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Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Mai 2017 - 2 K 118/16

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16.05.2017

Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Mai 2017 - 2 K 118/16

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 16. Mai 2017 - 2 K 118/16

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Zuordnung von betrieblichen Aufwendungen.

2: Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG und wurde 1991 mit einer anderen Firma gegründet. Komplementärin mit alleiniger Geschäftsführung- und Vertretungsbefugnis ist die A Beteiligungsgesellschaft mbH, alleiniger Kommanditist Dr. B. Der Gegenstand des Unternehmens ist die Beteiligung an anderen Unternehmen, insbesondere im Bereich von Schifffahrts- und Grundstücksgesellschaften. Im Streitjahr 2001 war die Klägerin als Kommanditistin an ... Immobiliengesellschaften und an ... Schiffsgesellschaften beteiligt. Im Streitjahr 2002 war sie ebenfalls an ... Immobiliengesellschaften und an ... Schiffsgesellschaften als Kommanditistin beteiligt.

3: Die Klägerin reichte im Jahr 2003 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie die Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2001 beim Beklagten ein. Im Jahr 2004 reichte sie die Feststellungserklärung und die Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2002 beim Beklagten ein. Die Veranlagungen erfolgten zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurden mehrfach aus hier nicht streiterheblichen Gründen geändert.

4: Am 13. November 2006 erließ der Beklagte eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2001 - 2004 mit dem Prüfungsgegenstand Gewerbesteuer, gesonderte Feststellung von Einkünften, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes. In der Prüfungsanordnung war kein Prüfungsbeginn genannt. Weil die Prüfung der Klägerin im Zusammenhang mit einer Konzernprüfung stand und es aus Sicht der Prüferin sinnvoll erschien, mit den steuerlichen Beratern des Konzerns eine Prüfungsreihenfolge abzustimmen, bat die Prüferin mit Schreiben vom 1. November 2007, dass die Klägerin einen Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns stellt. Ein solcher Antrag ging am 5. November 2007 beim Beklagten ein. Darin beantragten die steuerlichen Berater der Klägerin, den Beginn der Betriebsprüfung auf das Kalenderjahr 2008 zu verschieben. Die Prüferin hielt den Beginn der Außenprüfung bei der Klägerin auch für das Jahr 2008 nicht für sinnvoll und schlug deshalb mit Schreiben vom 25. November 2008 vor, einen erneuten Verschiebungsantrag zu stellen. Am 8. Dezember 2008 stellten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin daraufhin einen Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung auf das Kalenderjahr 2009.

5: Zu einem weiteren Verschiebungsantrag kam es trotz einer erneuten entsprechenden Anregung der Prüferin nicht. Der Beklagte setzte daraufhin den Beginn der Außenprüfung auf den 6. Oktober 2010 fest. Die Prüferin forderte von der Klägerin mit einem am 1. Dezember 2010 übergebenen Aktenvermerk diverse Unterlagen und Belege für die Fortsetzung der Betriebsprüfung an.

6: Ausweislich des Berichts über die Außenprüfung vom 25. Oktober 2011 (Tz. 18) ging der Beklagte davon aus, dass die von der Klägerin angesetzten allgemeinen Betriebsausgaben aufzuteilen seien. Bei der Klägerin handele es sich um eine reine Beteiligungsgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb. Die angefallenen allgemeinen Betriebsausgaben entfielen ausschließlich auf die Verwaltung der Beteiligungen. Sie seien deshalb grundsätzlich anteilig Sonderbetriebsausgaben bei den Beteiligungen und hätten in die dortigen gesonderten und einheitlichen Feststellungen einbezogen werden müssen. Weil sie dort nicht geltend gemacht worden seien, würden sie aus Vereinfachungsgründen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Klägerin angesetzt, jedoch nur, soweit es sich nicht um Beteiligungen mit Tonnagebesteuerung handele. Bei Schiffsbeteiligungen mit Gewinnermittlung gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Betriebsausgaben und Sonderbetriebsausgaben abgegolten und nicht zusätzlich abziehbar. Die Betriebsausgaben seien daher aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen sei die Aufteilung nach der Anzahl der Beteiligungen vorzunehmen. Die nicht abziehbaren Kosten wurden so ermittelt, dass für 2001 44/56 der anzuerkennenden Betriebsausgaben (= ... DM) und für 2002 45/57 (= ... €) dem Beteiligungsbereich zuzuordnen und deshalb nicht abzugsfähig seien.

7: Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 3. Februar 2012 unter anderem geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 und 2002 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 und 2002 wurden aus hier nicht streiterheblichen Gründen am 13. Dezember 2012 nochmals geändert.

8: Die Klägerin erhob am 5. März 2012 Einsprüche gegen die vorgenannten Bescheide und beantragte die Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt ... DM im Streitjahr 2001. Darunter waren - soweit vorliegend noch streiterheblich - ... DM für die Kosten des Jahresabschlusses, der Steuerbilanz und der Erstellung von Steuererklärungen (Rückstellung) sowie sonstige Beratungskosten in Höhe von ... DM. Von den sonstigen Beratungskosten von insgesamt ... DM rechnete sie im Schätzungswege 50 % und damit ... DM ihren Beteiligungen als Sonderbetriebsausgaben zu. Für das Streitjahr 2002 machte die Klägerin insgesamt ... € als Betriebsausgaben geltend. Darunter waren - soweit vorliegend noch streiterheblich - Kosten für den Jahresabschluss, die Steuerbilanz und die Steuererklärungen in Höhe von ... € (darunter eine Rückstellung von ... €) und sonstige Beratungskosten in Höhe von ... €. Von den sonstigen Beratungskosten in Höhe von insgesamt ... € rechnete die Klägerin einen Betrag von ... € im Schätzungswege als Sonderbetriebsausgaben ihren Kommanditbeteiligungen zu. Nach Anforderung des Beklagten reichte die Klägerin dazu Rechnungen ihrer rechtlichen Berater C aus den Jahren 2001 und 2002 ein. Zur Begründung ihres Einspruches trug die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die geltend gemachten Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit ihrem Betrieb stünden und deshalb gemäß § 4 Abs. 4 EStG dort und nicht als Sonderbetriebsausgaben bei den Kommanditbeteiligungen anzusetzen seien.

9: Mit Entscheidung vom 29. März 2016 half der Beklagte den Einsprüchen teilweise ab und wies sie im Übrigen als unbegründet zurück. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden für das Jahr 2001 auf ... DM und für das Jahr 2002 auf - ... € festgestellt. Die vortragsfähigen Gewerbeverluste wurden zum 31. Dezember 2001 auf ... DM (... €) und zum 31. Dezember 2002 auf ... € festgestellt. Dabei wurden vom Beklagten die Beratungskosten um anteilige Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärungen gekürzt und jeweils nur in Höhe von 20 % des Restbetrags dem Betrieb der Klägerin zugerechnet. 80 % dieser Kosten wurden im Schätzungswege als Sonderbetriebsausgaben den Beteiligungen der Klägerin zugeordnet. Von den dem Beteiligungsbereich als Sonderbetriebsausgaben zugerechneten Beratungskosten ordnete der Beklagte allerdings gemessen am Anteil der Beteiligungen ohne Tonnagebesteuerung in einem zweiten Schritt in 2001 einen Betrag von ... DM und in 2002 von ... € dem Betrieb der Klägerin als Betriebsausgaben zu. Der Aufteilungsmaßstab von 20 % zu 80 % der Beratungskosten ergebe sich daraus, dass diese Kosten durch die Mitunternehmerschaften der Klägerin im Rahmen ihrer Beteiligungen mit veranlasst seien und deshalb eine Aufteilung geboten sei. Ausgehend vom Verhältnis der Betriebseinnahmen aus sonstigen betrieblichen Erträgen zu den Beteiligungserträgen in 2001 und 2002 von etwa 5 % zu 95 % zeige sich, dass der Zeit- und Arbeitsaufwand für die Erstellung der Jahreserklärungen und der steuerlichen Beratungen im Wesentlichen durch die Beteiligungen veranlasst sei. Trotz der gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin zur Erstellung der Abschlüsse und Steuererklärungen seien vor diesem Hintergrund 20 % der Kosten als durch den Betrieb der Klägerin veranlasst anzusehen.

10: Die Klägerin hat am 2. Mai 2016 Klage erhoben. Für das Jahr 2001 sei die Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses, der Steuerbilanz und der Steuererklärungen in Höhe von insgesamt ... DM streitig. Ferner seien Aufwendungen für die steuerliche und wirtschaftliche Beratung im Zusammenhang mit der Prüfung von Steuerbescheiden, der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben und der Bearbeitung von Anfragen seitens der Finanzverwaltung in Höhe von insgesamt ... DM im Streit. Für das Jahr 2002 seien ebenfalls die Aufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses, der Steuerbilanz und der Steuererklärungen in Höhe von insgesamt ... €, sowie steuerliche und wirtschaftliche Beratungsleistungen in Höhe von ... € im Streit. Nicht geltend gemacht würden die bereits vom Beklagten nicht berücksichtigten anteiligen Aufwendungen für die Erstellung der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

11: Die noch streitbefangenen Aufwendungen in Höhe von insgesamt ... DM im Jahr 2001 und in Höhe von insgesamt ... € im Jahr 2002 seien vollumfänglich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien diese Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben bei den Beteiligungen als Kommanditistin in den Immobilien- und Schiffsfonds anzusehen. Es seien vielmehr eigenbetrieblich veranlasste Betriebsausgaben in ihrem, der Klägerin, Gewerbebetrieb. Nach § 4 Abs. 4 EStG sei eine betriebliche Veranlassung anzunehmen, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhingen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Es genüge dabei ein lediglich mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendung und betrieblicher Betätigung. Sie, die Klägerin, unterhalte bereits mit Bezug der Ergebnisse aus ihren Beteiligungen an den Schiffsfonds einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Vor Bezug ihrer Beteiligungsergebnisse führe sie einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

12: Sonderbetriebsausgaben seien alle Aufwendungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stünden oder durch die Wahrung von Rechten eines Gesellschafters gegenüber den Mitgesellschaftern entstünden. Ferner fielen darunter sonstige höchstpersönliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung, die von einer Personengesellschaft nicht ersetzt würden oder Kosten für die Buchprüfung, die ein Gesellschafter in seinem Interesse bei der Gesellschaft durchführen lasse. Bei der Prüfung, ob Sonderbetriebsausgaben vorlägen, sei vornehmlich auf den Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Sonderbetriebseinnahmen abzustellen. Wesensmerkmal der sonderbetrieblichen Bilanzierung sei das Unmittelbarkeitserfordernis.

13: Die streitgegenständlichen Kosten stünden allenfalls in einem mittelbaren Zusammenhang mit den Beteiligungen. Es lägen keine gemischt veranlassten Aufwendungen vor. Solche könnten wegen der Bilanzierungskonkurrenz zwischen sonder- und eigenbetrieblicher Bilanzierung auch nur ausnahmsweise anzunehmen sein. Primär komme es darauf an, wo das den Veranlassungszusammenhang begründende auslösende Element anzusiedeln sei. Dies sei der eigene Gewerbebetrieb. Sie, die Klägerin, sei gesetzlich verpflichtet, eine Handels- und eine Steuerbilanz zu erstellen und Steuererklärungen abzugeben. Auch wenn die Höhe der damit verursachten Kosten von den Beteiligungserträgen abhänge, ändere dies nichts daran, dass die Kosten vornehmlich durch die Erfüllung der eigenen gesetzlichen Verpflichtungen veranlasst seien. Es komme nicht auf die Kostenhöhe, sondern den Kostenanlass an. Die Abschlusserstellung diene ihrer Geschäftsführung, den Gesellschaftern und unter Umständen auch Dritten, wie etwa Kreditinstituten, nicht jedoch den Beteiligungsgesellschaften. Gleiches gelte für die zu erstellenden Steuerbilanzen und die steuerlichen Überleitungsrechnungen. Die Erstellung der Gewerbesteuererklärung und die in Rede stehenden sonstigen Beratungskosten seien nicht anders zu beurteilen. Letztere bezögen sich auf steuerliche und wirtschaftliche Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Prüfung von Steuerbescheiden, der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, der Begleitung einer Außenprüfung und der Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung in Bezug auf sie, die Klägerin. Sofern die sonstigen Beratungskosten im Schätzungswege aufzuteilen seien, weil Teile der in den streitgegenständlichen Rechnungen ausgewiesenen Leistungen die Beteiligungen beträfen, seien insgesamt ... DM (... €) in 2001 und ... € in 2002 ihrem Gewerbebetrieb zuzuordnen. Die Klägerin bezieht sich insoweit auf eine im Termin zu mündlichen Verhandlung eingereichte tabellarische Aufstellung.

14: Der Aufteilungsmaßstab des Beklagten beruhe nicht auf einer qualifizierten Schätzung, sondern auf einer willkürlichen Beurteilung. Letztlich basiere die Schätzung auf einer wertenden, ergebnisorientierten Betrachtung angesichts der Abgeltungswirkung des § 5a EStG. Eine Schätzung dürfe schon dem Grunde nach nicht erfolgen, weil keine Ungewissheit in Bezug auf die streitigen Betriebsausgaben vorläge. Die vom Beklagten für seine Rechtsauffassung ins Feld geführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) beträfen allesamt Sonderfälle und seien nicht einschlägig.

15: Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für das Jahr 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. Februar 2012, zuletzt geändert am 13. Dezember 2012, dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... DM als sofort abzugsfähig und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM festzustellen sind.
den Bescheid für das Jahr 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 vom 3. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von - ... € festzustellen ist.
den Bescheid für das Jahr 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. Februar 2012, zuletzt geändert am 13. Dezember 2012, dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... € als sofort abzugsfähig und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - ... € festzustellen sind.
den Bescheid für das Jahr 2002 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 vom 3. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von -... € festzustellen ist.

16: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17: Für die Qualifizierung von Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben komme es nicht auf eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen oder ein Unmittelbarkeitserfordernis an. Entscheidend für die Abgrenzung zwischen der eigenbetrieblichen Sphäre der Klägerin und ihrer Stellung als Mitunternehmerin in den Beteiligungsgesellschaften sei der Veranlassungszusammenhang im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG. Es stelle sich die Frage, ob die streitgegenständlichen Aufwandspositionen wirtschaftlich vorrangig durch die Beteiligungen veranlasst seien oder durch den Eigenbereich der Klägerin. Aus dem Gesellschaftszweck der Klägerin ergebe sich, dass ihre Kerntätigkeit in dem Halten und der Verwaltung von Beteiligungen liege. Gesellschaftszweck der Klägerin sei ihre Funktion als Kommanditistin der Fondsgesellschaften. Folgerichtig sei das Gesamtunternehmensinteresse wie der Geschäftsbetrieb ausschließlich durch diese Kommanditistenstellungen unmittelbar wirtschaftlich veranlasst. Deshalb müsse man jedwede betriebliche Aufwandsposition vom Grundsatz her zunächst als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ansehen. Deutlich werde dies, wenn man sich den Geschäftsbetrieb der Klägerin ohne den Beteiligungsbereich vorstelle. Sie sei ohne diese Tätigkeit mit einer sogenannten Vorratsgesellschaft vergleichbar. Auch dort würden die hier streitgegenständlichen Aufwendungen kraft Existenz anfallen, jedoch im Regelfall in äußerst überschaubarer Höhe. Daran werde deutlich, dass die Tätigkeit der Klägerin als Kommanditistin hinsichtlich bestimmter Aufwandspositionen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach eine entscheidende Rolle spiele. Aus der Rechtsprechung des BFH ergebe sich, dass es entscheidend auf das sogenannte auslösende Moment für die Entstehung der Aufwendungen ankomme. Im Zusammenhang mit Gemeinkosten stelle der BFH darauf ab, zu welchem Bereich diese bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe aufwiesen und messe dabei dem Geschäftsbetrieb eine entscheidende Bedeutung zu (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BStBl II 2017, 182).

18: Der sogenannte Eigenbereich der Klägerin stelle keinen selbstständigen, gewinnbringenden Betriebsteil dar. Dieser Bereich erwirtschafte nur im äußerst geringen Umfang Erträge. Diesem Bereich seien nur die Aufwandspositionen zuzuordnen, die aufgrund der Existenz der Klägerin anfielen, insbesondere auf gesetzlichen Verpflichtungen beruhten. Dies gelte aufgrund der wirtschaftlichen Mitveranlassung durch den Beteiligungsbereich allerdings nur in der Höhe, wie sie nicht durch diesen Bereich mitveranlasst seien. Letztlich sei im sogenannten Eigenbereich nur ein Grund- bzw. Sockelbetrag anzuerkennen. Alle darüber hinausgehenden Aufwendungen hätten ihr auslösendes Moment im konkreten Geschäftsbetrieb der Klägerin, der nun einmal ausschließlich im Beteiligungsbereich liege. Die Tätigkeit der Klägerin in Form ihrer Beteiligungen beeinflusse den Aufwand für die Steuerberatung, die Bilanzsumme und damit auch die Gebühren. Die streitgegenständlichen Aufwandspositionen seien deshalb vorrangig dem gewinnbringenden Beteiligungsbereich zuzuordnen. Ein Ansatz im Wege der Schätzung in Höhe von 20 % für den Eigenbereich sei mehr als angemessen.

19: Im Übrigen trage der Steuerpflichtige die Feststellungslast für steuerentlastende und steuermindernde Tatsachen. Sofern es zweifelhaft sei, ob die jeweilige Aufwandsposition durch den Eigen- oder Beteiligungsbereich veranlasst sei, scheide im Zweifel ein Betriebsausgabenabzug im Eigenbereich aus. Eine mögliche Nichterweislichkeit der Zuordnung von konkreten Aufwandspositionen liege in der Verantwortungssphäre der Klägerin; ihr sei eine Beweisführung möglich und zumutbar. Es sei auch Aufgabe der Klägerin, objektivierbare zeitliche oder quantitative Abgrenzungskriterien mittels geeigneter Aufzeichnungen und Kostenzuordnungen darzulegen.

20: Die Rechtsbehelfsakte, die Betriebsprüfungsakten, die BP-Arbeitsakte I, die Gewinnfeststellungsakten für 2001 und 2002 und Bilanzakten des Beklagten haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe

21: Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

22: Die Bescheide vom 13. Dezember 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 und 2002 und die Bescheide vom 3. Februar 2012 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2016, sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten, soweit bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb im Jahr 2001 keine weiteren Betriebsausgaben in Höhe von ... DM und im Jahr 2002 in Höhe von ... € berücksichtigt worden sind. Die streitgegenständlichen Bescheide sind insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern und für das Jahr 2001 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von... DM, für das Jahr 2002 in Höhe von -... € sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... DM und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... € festzustellen. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.

23: I.
1)
Die Änderungsbescheide vom 3. Februar 2012 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002 nach Abschluss der Außenprüfung sind dem Grunde nach zu Recht erfolgt. Der Beklagte durfte die ursprünglich erlassenen Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern, weil diese Bescheide jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und der Vorbehalt bei Erlass der Änderungsbescheide noch Bestand hatte (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO).

24: 2)
Der Änderung stand keine Feststellungsverjährung entgegen. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß für die gesonderte (und einheitliche) Feststellung (Feststellungsfrist). Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Vorliegend sind die Erklärungen für 2001 im Jahr 2003 und für 2002 im Jahr 2004 beim Beklagten eingereicht worden; dementsprechend endete die Feststellungsfrist für 2001 grundsätzlich Ende 2007 und für 2002 Ende 2008.

25: a)
Dies gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO allerdings nicht, wenn vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Dann läuft die Feststellungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (sogen. Ablaufhemmung).

26: b)
Vorliegend sind nach der Prüfungsanordnung vom 13. November 2006, die sich - wie auch später die Außenprüfung - unter anderem auf die Streitjahre und die streitgegenständlichen Feststellungen bezog, zwei Verschiebungsanträge der Klägerin gestellt worden. Mit dem Antrag vom 5. November 2007 beantragte sie eine Verlegung des Prüfungsbeginns in das Jahr 2008 und mit dem Antrag vom 8. Dezember 2008 nochmals in das Jahr 2009. Die Prüfungsanordnung und der erste Verschiebungsantrag lagen innerhalb der vierjähren Feststellungsfrist für beide Streitjahre.

27: c)
Durch die Anträge auf Verschiebung der Außenprüfung trat gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO mit dem Antragseingang eine Ablaufhemmung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002 und für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002 ein. Die beiden Anträge weisen auch die erforderliche Ursächlichkeit für das Hinausschieben der Außenprüfung auf (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 158/14, EFG 2015, 1675; FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, EFG 1996, 630; Paetsch in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz. 77). Für die Annahme einer unzulässigen Beeinflussung der Entscheidung der Klägerin, die Verschiebungsanträge zu stellen, ist nach Aktenlage nichts erkennbar. Eine solche Beeinflussung wird auch von der Klägerin nicht behauptet. Den Schreiben und Vermerken der Prüferin ist vielmehr zu entnehmen, dass sie bemüht war, im Rahmen der Konzernprüfung eine einvernehmliche Prüfungsreihenfolge abzustimmen und zu vereinbaren.

28: d)
Die Verschiebungsanträge der Klägerin sind auch - wie erforderlich - einem Verwaltungsakt, der den Prüfungsbeginn ankündigt hat (voraussichtlicher Prüfungsbeginn; vgl. § 197 Abs. 1 Satz 1 AO) zeitlich nachgefolgt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). An die Annahme eines Verwaltungsaktes, der den voraussichtlichen Prüfungsbeginn festlegt, sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Er kann formfrei, etwa auch mündlich, ergehen. Entscheidend ist, ob für den Steuerpflichtigen hinreichend deutlich erkennbar ist, dass voraussichtlich zu einem bestimmten Zeitpunkt mit der Prüfung begonnen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). Solche Verwaltungsakte sind in den Schreiben der Prüferin des Beklagten vom 1. November 2007 und vom 25. November 2008 zu sehen. Im ersten Schreiben wird ausgeführt, dass dann, wenn bis Ende November kein Verschiebungsantrag gestellt wird, alle Buchhaltungsunterlagen bereitgestellt werden müssten. Damit wird ein voraussichtlicher Prüfungsbeginn - unter einer auflösenden Bedingung - ab 1. Dezember 2007 hinreichend deutlich festgelegt. Im Schreiben vom 25. November 2008 wird ausgeführt, dass bis zum 5. Dezember 2008 alle Buchhaltungsunterlagen der Klägerin vorgelegt werden müssen, wenn diese nicht mit einer Verschiebung des Prüfungsbeginns einverstanden ist. Damit wird - ebenfalls unter einer aufschiebenden Bedingung - der voraussichtliche Prüfungsbeginn ab spätestens 5. Dezember 2008 festgelegt. Die Verschiebungsanträge sind am 5. November 2007 und am 8. Dezember 2008 und damit jeweils zeitlich nach der Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns durch den Beklagten in den Schreiben vom 1. November 2007 und 25. November 2008 eingegangen.

29: e)
Bei - wie hier- befristeten Anträgen auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung, entfällt die zunächst mit dem Antrag herbeigeführte Ablaufhemmung allerdings nach dem Rechtsgedanken des § 171 Abs. 8 Satz 3 AO rückwirkend dann, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BStBl II 2012, 400; vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). Vorliegend ist diese Frist eingehalten worden, wobei auf den zweiten Antrag auf Hinausschieben der Außenprüfung vom 8. Dezember 2008 abzustellen ist. Der zweite Antrag hat eine weitere Ursache für die Verschiebung der Prüfung gesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). Mit der Außenprüfung ist nach Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 6. Oktober 2010 spätestens am 1. Dezember 2010 und damit vor dem 8. Dezember 2010 sowie innerhalb der 2-Jahres-Frist tatsächlich begonnen worden. An diesem Tag hat die Prüferin dem Leiter der Steuerabteilung der Konzernmutter der Klägerin, der für sie im Außenprüfungsverfahren als Auskunftsperson aufgetreten ist, einen umfangreichen Aktenvermerk über für die Fortsetzung der Betriebsprüfung erforderliche Unterlagen übergeben. Darin liegt eine für den Beginn der Außenprüfung erforderliche ernsthafte und qualifizierte Ermittlungshandlung der Prüferin, die für die Klägerin erkennbar darauf gerichtet war, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze erforderlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen und nicht lediglich eine bloße Vorbereitungshandlung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 158/14, EFG 2015, 1680; Paetsch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rn. 66 ff. m. w. N.).

30: II.

Für das Jahr 2001 sind zusätzliche Betriebsausgaben der Klägerin in Höhe von ... DM und für das Jahr 2002 in Höhe von ... € anzuerkennen.

31: 1)
Die Klägerin kann Aufwendungen geltend machen, soweit es sich um Betriebsausgaben für ihren eigenen Gewerbebetrieb handelt. Soweit es sich um Sonderbetriebsausgaben im Rahmen ihrer mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen handelt, sind diese nur berücksichtigungsfähig, soweit sie einheitlich und gesondert auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft festgestellt wurden. Dies ist unstreitig nicht der Fall. Allein auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft ist auch über die abgeltende Wirkung des Tonnagegewinns zu entscheiden (vgl. § 5a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4a EStG).

32: a)
Erzielt ein Steuerpflichtiger Gewinneinkünfte, sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen, vgl. § 4 Abs. 4 EStG. Hat der Steuerpflichtige zugleich Aufwendungen als Mitunternehmer einer in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Personengesellschaft, die auf seine Beteiligung an der Gesellschaft zurückgehen, sind diese bei ihm als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen. Die Sonderbetriebsausgaben, die den Gewinnanteil des Gesellschafters aus seiner mitunternehmerschaftlichen Beteiligung mindern, sind von denjenigen Betriebsausgaben abzugrenzen, die nur den Gewinn des eigenen Gewerbebetriebs des Gesellschafters mindern (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BStBl II 1996, 295; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 145/13, EFG 2015, 1911). Zu den Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters gehören alle Betriebsausgaben, wenn und soweit sie ihre Veranlassung in der Beteiligung an der Personengesellschaft haben (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BStBl II 1989, 343; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 145/13, EFG 2015, 1911; FG Bremen, Urteil vom 11. Februar 2016 1 K 49/13 (6), juris). Aufwendungen sind entsprechend ihres Veranlassungszusammenhangs grundsätzlich dem Bereich des eigenen Gewerbebetriebs bzw. den mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen einzeln und direkt zuzuordnen.

33: Sind Aufwendungen gleichsam durch den eigenen Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen und durch - gegebenenfalls unterschiedliche - Beteiligungen veranlasst, müssen sie nach einem gemäß § 162 AO durch Schätzung bestimmten Aufteilungsmaßstab verteilt werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2002 VI 163/01, EFG 2003, 975 m. w. N.).

34: b)
Verfahrensrechtlich ist von Bedeutung, dass Sonderbetriebsausgaben grundsätzlich bei der Veranlagung des Mitunternehmers - hier der Klägerin - nur berücksichtigt werden können, wenn sie im Feststellungsverfahren für die Mitunternehmerschaft erfasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl II 1992, 4; vom 3. Dezember 1991 VIII R 64/87, BFH/NV 1992, 515; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 651; Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 15 EStG Rn. 574 m. w. N auch zur gegenteiligen Auffassung in der Literatur). Denn gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, da an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO erfolgt die Feststellung einheitlich gegenüber den beteiligten Personen. Ihnen gegenüber entfaltet der Feststellungsbescheid Bindungswirkung im Rahmen der zu erlassenden Folgebescheide sowohl hinsichtlich der positiven wie auch der negativen Feststellungen (vgl. § 182 Abs. 1 AO). Dazu gehören grundsätzlich auch Feststellungen über die im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters anfallenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl II 1992, 4; vom 3. Dezember 1991 VIII R 64/87, BFH/NV 1992, 515; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 651; Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 15 EStG Rn. 574 m. w. N).

35: Betreibt eine Mitunternehmerschaft im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Handelsschiffe im internationalen Verkehr, gehören zu den bindenden Feststellungen des durchzuführenden Feststellungsverfahrens auch Fragen zur Reichweite der Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG. Denn nach § 5a Abs. 4a EStG tritt für die Zwecke der Anwendung des § 5a EStG die Gesellschaft an die Stelle eines einzelnen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach der Tonnage ermittelt. Der Tonnagegewinn ist einheitlich zu ermitteln (BT-Drucks. 13/10710, 4) und entspricht dem Gesellschaftsgewinn (Seeger in Schmidt, EStG, § 5a Rn. 18). Auf Ebene der Mitunternehmerschaft ebenfalls mit Bindungswirkung für die Mitunternehmer festzustellen ist zudem, inwieweit gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG der Tonnagegewinn den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Ebenso ist auf dieser Ebene festzustellen, inwieweit der Tonnagegewinn auch den Sonderbereich des einzelnen Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) abgilt bzw. inwieweit dieser mit Verweis auf § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (Hinzurechnung von Sondervergütungen) zusätzlich zu berücksichtigen ist (vgl. zum Meinungsstand Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5a EStG Rn. 83).

36: 2)
Die streitgegenständlichen Aufwendungen sind zum Teil durch den Betrieb der Klägerin im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG veranlasst.

37: a)
Die geltend gemachten Jahresabschlusskosten sind dem Grundsatz nach als Betriebsausgaben der Klägerin und nicht anteilig als Sonderbetriebsausgaben bei den Kommanditbeteiligungen zu berücksichtigen. Dies ist zwischen den Beteiligen auch nicht streitig. Diese Kosten setzen sich ausweislich der von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegten Rechnungen von C für die Vorjahre, die Grundlage der Rückstellungen und der erfolgswirksamen Aufwendungen waren, zusammen aus den Kosten für die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und des Jahresabschlussberichts, für die Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus dem Handelsbilanzergebnis, für die die Erklärungen zur gesonderten Feststellung der Einkünfte und für die Gewerbesteuererklärungen nebst jeweiligen Auslagen.

38: aa)
Die diesen Kosten zugrunde liegenden gesetzlichen Verpflichtungen treffen - bis auf die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung - die Klägerin als Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und sind durch ihren Betrieb veranlasst. Dies ergibt sich aus § 242 des Handelsgesetzbuches für den Jahresabschluss, aus § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung für die Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus der Handelsbilanz und aus § 14a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Gewerbesteuererklärung, wobei dabei auch der Gewerbeertrag zu erklären ist, der sich - soweit keine gewerbesteuerlichen Spezialregelungen greifen - gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG nach dem nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn richtet, so dass für dessen Ermittlung die "Steuerbilanz" notwendig ist.

39: bb)
Die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sind demgegenüber gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO von den Feststellungsbeteiligten - hier den Gesellschaftern der Klägerin - abzugeben. Die Abgabe der Erklärung durch einen Erklärungspflichtigen befreit nach § 182 Abs. 1 Satz 3 AO die anderen Beteiligten von ihrer Pflicht.

40: Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, können Aufwendungen, die der Steuerberater für die Übertragung der Ergebnisse der Gewinnermittlung in die Vordrucke der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von steuerpflichtigen Einkünften in Rechnung stellt (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 2 der Steuerberater-Gebührenverordnung - StBGebV), nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil es sich bei der Pflicht zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung (§ 181 Abs. 2 AO) nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit der Gesellschaft, sondern um eine private Verpflichtung der Gesellschafter handelt (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1983 IV R 22/81, BStBl II 1984, 301; vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BStBl II 1987, 764; vom 6. April 1995 VIII R 10/94, BFH/NV 1996, 22; BFH-Beschlüsse vom 28. Oktober 1998 XI B 34/98, BFH/NV 1999, 610; vom 28. Mai 2015 VIII B 40/14, BFH/NV 2015, 1565).

41: Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften ist es, die der Einkommenbesteuerung dienenden Grundlagen, die mehrere Personen betreffen, gemeinsam und mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bindend festzustellen. Da die Einkommensteuer keine Betriebssteuer ist und daher die Abgabe der Einkommensteuererklärung auch nicht als betriebliche Verpflichtung angesehen werden kann, muss dies auch für die Verpflichtung zur Erstellung der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gelten. Deren Kosten sind daher nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VIII B 40/14, BFH/NV 2015, 1565).

42: cc)
Deshalb sind die Kosten für die Erstellung der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu Recht vom Beklagten nicht als Betriebsausgaben der Klägerin angesetzt worden und werden von dieser auch nicht mehr geltend gemacht. Für die Rückstellung im Jahr 2001 von insgesamt ... DM ist - den Beteiligten folgend - insoweit im Schätzungswege ein Betrag von voraussichtlich ... DM für die Erstellung der Feststellungserklärung abzuziehen. Dies ergibt sich daraus, dass sich die Rückstellung offensichtlich an der Rechnung von C vom 18. Juni 2001 ausgerichtet hat, die für die Jahresabschlusskosten 1999 einen Betrag von ... DM ausweist und einen Nettobetrag von ... DM (Gebühren nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGebV von... DM und Auslagen gem. § 16 StBGebV in Höhe von pauschal... DM) beinhaltet, der im Schätzungswege auf pauschal ... DM aufzurunden ist. Es verbleibt somit ein streitiger Rückstellungsbetrag von ... DM.

43: Für 2002 ist die Rückstellung von insgesamt ... € offensichtlich auf der Grundlage der beiden Rechnungen von C vom 28. Juni 2002 über die Jahresabschlusskosten 2000 über insgesamt ... € (... € + ... €) erstellt worden. Darin sind Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärung in Höhe von insgesamt netto ... € ausgewiesen (Gebühren nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGebV von... € und Auslagen gem. § 16 StBGebV in Höhe von pauschal... €), woraus sich ein Bruttobetrag von ... € ergibt, so dass - mit den Beteiligten - aufgerundet ein Betrag von ... € im Schätzungswege als von der Rückstellung nicht anzuerkennende Kosten der Feststellungserklärung anzusetzen ist. Von der Rechnung von C vom 28. Juni 2002 über ... €, in der die Kosten für die Anfertigung der Feststellungserklärung enthalten sind, ist ein Teilbetrag von ... € (und damit etwa 50 %) in 2002 erfolgswirksam geworden, weil er nicht durch die Auflösung der entsprechenden Rückstellung für das 2000 verbraucht worden ist. Im Schätzungswege ist deshalb die Hälfte der in der Rechnung enthaltenen Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärung in Höhe von ... € zusätzlich als nicht abzugsfähiger Aufwand zu behandeln. Deshalb ergibt sich für 2002 insgesamt ein Betrag von ... € an Kosten des Jahresabschlusses, die nicht abzugsfähig sind.

44: b)
Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die übrigen Kosten des Jahresabschlusses (... DM in 2001 und ... € in 2002) nicht nur anteilig, sondern in voller Höhe als Betriebsausgaben der Klägerin abzugsfähig.

45: Diese Kosten sind - wie oben dargestellt (II. 2 a) - dem Grunde nach durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, wobei die gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin und die darauf beruhenden Kosten bei wertender Betrachtung das auslösenden Moment darstellen und es nicht darauf ankommt, dass der Betrieb der Klägerin sich im Wesentlichen auf das Halten ihrer Kommanditbeteiligungen beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BStBl. II 1996, 295). Die Höhe der für die Jahresabschlussarbeiten anfallenden Kosten wird zwar unstreitig durch die Kommanditbeteiligungen und durch die daraus erzielten Erträge beeinflusst (vgl. §§ 24, 25, 35 StBGV i. V. m. den Anlagen A und B). Es ist aber gerade der Gesellschaftszweck der Klägerin, Beteiligungen zu halten und daraus Erträge zu erzielen. Dem Betrieb der Klägerin - wie auch jedem anderen Gewerbetrieb - ist es deshalb immanent, dass die Höhe der Jahresabschlusskosten vom Erfolg der betrieblichen Tätigkeit beeinflusst wird. Die Klägerin weist auch zutreffend darauf hin, dass sowohl der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Jahresabschluss als auch die Gewerbesteuererklärung nicht den Gesellschaften dient, an denen sie beteiligt ist, sondern ihr selbst, ihren Gesellschaftern, dem Fiskus und gegebenenfalls anderen Dritten, wie Gläubigern oder Banken.

46: Zwar sind sogenannte Gemeinkosten (auch Jahresabschlusskosten) nach einer älteren Entscheidung des BFH aufzuteilen, soweit sie durch eine spezielle Leistung des Steuerpflichtigen gegenüber der Gesellschaft ausgelöst worden sind, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, oder die Leistungen im Gesamtunternehmensinteresse liegen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408). Beides ist nach Auffassung des Senats vorliegend aber nicht der Fall. Die Erstellung der Jahresabschlüsse und die Abgabe der Gewerbesteuererklärungen stellt weder eine Leistung der Klägerin gegenüber den Gesellschaften dar, an denen sie beteiligt ist, noch liegen diese Leistungen in deren Interesse. Die Fondsgesellschaften sind vielmehr selbst zur Erstellung von Jahresabschlüssen und der Abgabe der Steuererklärungen verpflichtet. Die Erfüllung der gesetzlichen Pflichten der Klägerin kommt ihnen nicht zugute.

47: Es besteht zwar auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kommanditbeteiligungen der Klägerin und den Jahresabschlusskosten, weil die Beteiligungen und die daraus erzielten Erträge die Höhe der anfallenden Kosten regelmäßig beeinflussen und der Betrieb der Klägerin auf das Halten von Beteiligungen angelegt ist. Das auslösende Moment dieser Aufwendungen liegt aber in den ihnen zu Grunde liegenden gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin, die letztlich durch die gesetzlichen Regelungen für die Gebührenberechnung der steuerlichen Berater auch die Höhe der Aufwendungen bestimmen. Die Aufwendungen weisen somit insgesamt eine weit größere Nähe zum Betrieb der Klägerin auf (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BStBl II 2017, 182 - für die Einordnung von Gemeinkosten als Veräußerungskosten; vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 - für die Aufteilung zwischen in- und ausländischen Einkünften; Heinicke in Schmidt, 36. Aufl. 2017, § 4 EStG Rn. 488).

48: c)
Die streitgegenständlichen sonstigen Beratungskosten (insgesamt ... DM in 2001 und ... € in 2002) sind teilweise durch den Betrieb der Kläger und teilweise durch den der Beteiligungsgesellschaften veranlasst. Ausweislich der Rechnungen von C werden damit "steuerliche und wirtschaftliche Beratungsleistungen" im Zusammenhang mit der Prüfung von geänderten Steuerbescheiden 1997 bis 1999, mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnung vom 23. Oktober 2001 über ... DM), im Zusammenhang mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnung vom 31. Dezember 2001 über ... DM), im Zusammenhang mit der steuerlichen Außenprüfung, der Prüfung und Abstimmung der Steuerbescheide 1995 bis 1999, mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnungen vom 28. Juni 2002 über ... €) und im Zusammenhang mit der Prüfung und Abstimmung der Steuerbescheide 1995 bis 1999, mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnung vom 31. Dezember 2002 über ... €) jeweils auf der Grundlage einer Zeitgebühr und Gebührenauslagen abgerechnet.

49: aa)
Die in der Rechnung aufgeführten Beratungsgegenstände sind relativ ungenau bezeichnet und betreffen auch Leistungen, die die Klägerin als Kommanditistin ihrer Beteiligungsgesellschaften in Auftrag gegeben hat oder ihr jedenfalls in dieser Eigenschaft zu Gute gekommen sind. Dies betrifft die Abrechnung der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, die bei den Beteiligungsgesellschaften angefallen sind und die Kosten für die Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung oder steuerlichen Beratern. Das hat die Klägerin ursprünglich auch so gesehen und dementsprechend in ihrem Einspruch nur einen Teil der Aufwendungen geltend gemacht. Dies hat sie so begründet, dass ihr steuerlicher Berater Sonderbetriebsausgaben bei den Beteiligungsgesellschaften nachgemeldet und Nachfragen des Finanzamtes und der steuerlichen Berater der Beteiligungsgesellschaften bearbeitet habe. Ferner habe er Steuerbescheide der Klägerin geprüft; Letzteres sei als eigenbetrieblich einzuordnen. Die Nachmeldung der Sonderbetriebsausgaben gehöre zum Bereich der Beteiligungen und die Bearbeitung der Anfragen sei teilweise dem einen, teilweise dem anderen Bereich zuzuordnen. Für 2001 sei die Hälfte der geltend gemachten Aufwendungen (... DM) dem eigenen Betrieb der Klägerin zuzuordnen, für 2002 ein Anteil von ... €. Auf welcher Grundlage diese Aufteilungen vorgenommen worden sind, hat die Klägerin im Einspruch nicht dargetan. Für das Gericht ist nicht erkennbar, warum in Bezug auf die Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben und die Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung sowie steuerlichen Beratern nunmehr etwas anderes gelten sollte. Dies hat die Klägerin auch nicht substantiiert dargetan. Der Senat geht deshalb davon aus, dass die anteiligen Kosten für die Nachmeldung der Sonderbetriebsausgaben und die anteiligen Kosten für die Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung (teilweise) als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei ihren Fondsbeteiligungen einzuordnen sind. Demgegenüber sind die anteiligen Kosten für die Prüfung der Steuerbescheide und für die steuerliche Außenprüfung dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzuordnen. Aus entsprechenden Vermerken des Beklagten auf den Rechnungen ergibt sich, dass es dabei um die Steuerbescheide der Klägerin ging und um die Außenprüfung bei der Klägerin. Deshalb sind die dadurch entstandenen anteiligen Kosten dem Grundsatz nach dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzuordnen.

50: bb)
Die anteilig dem Gewerbebetrieb der Klägerin als Betriebsausgaben zuzuordnenden Kosten sind der Höhe nach nicht genau zu ermitteln, weil die Rechnungen von C jeweils auf der Basis von Zeitgebühren nebst Auslagen abgerechnet und die Zeitanteile für die jeweiligen Leistungen nicht gesondert ausgewiesen werden. Es wird vielmehr jeweils nur eine Gesamtzeit abgerechnet. Nach den Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung lassen sich die Zeitanteile nicht mehr ermitteln, sie hat deshalb selbst (hilfsweise) eine Schätzung vorgenommen und im Termin eine diesbezügliche tabellarische Aufstellung vorgelegt. Der Senat sieht sich auf dieser Grundlage gehalten, die dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzuordnenden Aufwendungen im Wege der Schätzung zu ermitteln (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO).

51: Dabei hält er die Schätzung des Beklagten nach Prozentanteilen der Aufwendungen (20 % Betriebsausgaben des Gewerbebetriebs der Klägerin, 80 % Sonderbetriebsausgaben) nicht für sachgerecht. Aus den obigen Darlegungen (II. 2. c. aa) ergibt sich, dass die mit den streitgegenständlichen Rechnungen abgerechneten Leistungen teilweise zu 100 % dem Gewerbebetrieb der Klägerin und teilweise zu 100 % ihren Beteiligungen zuzurechnen sind. Ein Teil der Aufwendungen ist beiden Bereichen zuzuordnen. Es ist deshalb für eine möglichst realitätsgerechte Schätzung zielführender, sich an den abgerechneten Leistungen von C zu orientieren und diese im Wege der Schätzung dem Gewerbetrieb der Klägerin und den Beteiligungen zuzuordnen.

52: Dies hat die Klägerin in der im Termin eingereichten tabellarisch aufbereiteten Schätzung getan, auf die der Senat Bezug nimmt und der er dem Grundsatz nach folgt. Darin sind die Rechnungsbeträge jeweils zu gleichen Anteilen auf die darin abgerechneten Leistungen aufgeteilt worden (jeweils ... DM aus der Rechnung vom 23. Oktober 2001 über ... DM mit drei abgerechneten Leistungen; jeweils ... DM aus der Rechnung vom 31. Dezember 2001 über ... DM mit zwei abgerechneten Leistungen; jeweils ... € aus der Rechnung vom 28. Juni 2002 über ... € mit vier abgerechneten Leistungen und jeweils ... € aus der Rechnung vom 31. Dezember 2002 über ... € mit drei abgerechneten Leistungen). Dabei hat die Klägerin die anteiligen Beträge für die Prüfung der Steuerbescheide und für die steuerliche Außenprüfung zu 100 % ihrem Gewerbebetrieb, die anteiligen Beträge für die Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben zu 100 % den Beteiligungen und die anteiligen Beträge für die Anfragen von steuerlichen Beratern und des Finanzamtes zu jeweils 50 % ihrem Gewerbetrieb und den Beteiligungen zugeordnet. Auf dieser Grundlage hat sie einen Schätzungsbetrag von ... DM in 2001 und von ... € in 2002 ihrem Gewerbetrieb zugeordnet. Der Senat hält diese Schätzungsmethode dem Grundsatz nach für sachgerecht, hält aber einen Sicherheitsabschlag von 30 % dieser Beträge für erforderlich. Dieser Abschlag trägt dem Umstand Rechnung, dass die genauen Zeitanteile von C für die einzelnen abgerechneten Leistungen nicht zu ermitteln sind und es der Klägerin oblegen hätte, als Auftraggeberin insoweit Beweisvorsorge zu betreiben. Sie trägt die Feststellungslast für die Höhe der bei ihr anzusetzenden Betriebsausgaben. Die Unsicherheit bei den Zeitanteilen geht deshalb zu ihren Lasten und ist aus Sicht des Senats im Schätzungswege durch einen Abschlag von 30 % der durch die oben dargestellte Schätzung ermittelten Beträge zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich für 2001 ein Betrag von ... DM (... DM - 30 %) und für 2002 ein Betrag von ... € (... € - 30 %), die im Schätzungswege als weitere Betriebsausgaben der Kläger anzuerkennen sind.

53: 3)
a)
Für 2001 ist somit insgesamt ein Betrag von ... DM (... DM Jahresabschlusskosten + ... DM sonstige Beratungskosten) von den streitgegenständlichen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen. Abzüglich der bereits vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung anerkannten Aufwendungen von insgesamt ... DM (... DM Jahresabschlusskosten, ... DM sonstigen Beratungskosten und ... DM anteilig den Beteiligungen ohne Tonnage zugeordnet) ergibt sich ein Mehrbetrag von ... DM.

54: Für 2001 errechnen sich auf dieser Grundlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM (... DM laut Einspruchsentscheidung -... DM). Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2001 erhöht sich dementsprechend auf ... DM (... DM laut Einspruchsentscheidung + ... DM).

55: b)
Für 2002 ist somit insgesamt ein Betrag von ... € (... € Jahresabschlusskosten + ... € sonstige Beratungskosten) von den streitgegenständlichen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen. Abzüglich der bereits vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung anerkannten Aufwendungen von insgesamt ... € (... € Jahresabschlusskosten, ... € sonstigen Beratungskosten und ... € anteilig den Beteiligungen ohne Tonnage zugeordnet) ergibt sich ein Mehrbetrag von ... €.

56: Für 2002 errechnen sich auf dieser Grundlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - ... € (-... € laut Einspruchsentscheidung - ... €). Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2002 erhöht sich dementsprechend auf ... € (... € laut Einspruchsentscheidung + ... € aus 2001 + ... € aus 2002).

57: III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wobei sich die jeweilige Kostenquote aus dem Anteil des Obsiegen und Unterliegens am Gesamtstreitwert ausrichtet.

58: Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

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0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

(2)¹Handelsschiffe werden im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.²Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.³Der Einsatz und die Vercharterung von gecharterten Handelsschiffen gilt nur dann als Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn gleichzeitig eigene oder ausgerüstete Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben werden.⁴Sind gecharterte Handelsschiffe nicht in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen, gilt Satz 3 unter der weiteren Voraussetzung, dass im Wirtschaftsjahr die Nettotonnage der gecharterten Handelsschiffe das Dreifache der nach den Sätzen 1 und 2 im internationalen Verkehr betriebenen Handelsschiffe nicht übersteigt; für die Berechnung der Nettotonnage sind jeweils die Nettotonnen pro Schiff mit der Anzahl der Betriebstage nach Absatz 1 zu vervielfältigen.⁵Dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr ist gleichgestellt, wenn Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend außerhalb der deutschen Hoheitsgewässer zum Schleppen, Bergen oder zur Aufsuchung von Bodenschätzen eingesetzt werden; die Sätze 2 bis 4 sind sinngemäß anzuwenden.

(3)¹Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen.²Vor Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne sind in diesem Fall nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar.³Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern.⁴Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird.⁵Wird der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 nicht nach Satz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffs (Indienststellung) gestellt, kann er erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von zehn Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, endet.⁶Die Sätze 2 bis 4 sind insoweit nicht anwendbar.⁷Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Absatz 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden.⁸Nach Ablauf dieses Zeitraumes kann er den Antrag mit Wirkung für den Beginn jedes folgenden Wirtschaftsjahres bis zum Ende des Jahres unwiderruflich zurücknehmen.⁹An die Gewinnermittlung nach allgemeinen Vorschriften ist der Steuerpflichtige ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem er den Antrag zurücknimmt, zehn Jahre gebunden.

(4)¹Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen.²Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen.³Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

⁴Satz 3 Nummer 3 gilt auch in den Fällen der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes.⁵Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Absatz 3 übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über.⁶§ 182 Absatz 2 der Abgabenordnung gilt sinngemäß.⁷Die Sätze 1 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

(4a)¹Bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.²Der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen.³Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Satz 2 sind hinzuzurechnen.

(5)¹Gewinne nach Absatz 1 umfassen auch Einkünfte nach § 16.²§§ 34, 34c Absatz 1 bis 3 und § 35 sind nicht anzuwenden.³Rücklagen nach den §§ 6b und 6d sind beim Übergang zur Gewinnermittlung nach Absatz 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen; bis zum Übergang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 sind nach Maßgabe des § 7g Absatz 3 rückgängig zu machen.⁴Für die Anwendung des § 15a ist der nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.

(6)¹In der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen.²Für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind den weiteren Absetzungen für Abnutzung unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Juni 2016 - I R 64/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 1. Oktober 2014 10 K 3593/12 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob und in welcher Höhe laufende Aufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zu behandeln sind.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, unterhält verschiedene Geschäftszweige. Sie ist für körperschaftsteuerliche Zwecke Organträgerin der A-AG, die ihrerseits wiederum Organträgerin für weitere Gesellschaften ist. Der Geschäftsgegenstand der A-AG und ihrer Organgesellschaften besteht ausschließlich in der Gründung und dem Vertrieb von Vorratsgesellschaften, bei denen es sich nahezu ausnahmslos um Kapitalgesellschaften handelt.

3: Im Streitjahr erklärte die A-AG aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen unter § 8b Abs. 2 KStG fallende und damit steuerfreie Gewinne, welche im Rahmen der bestehenden Organschaft der Klägerin zugerechnet wurden. Bei der Berechnung dieser Veräußerungsgewinne berücksichtigte die A-AG Notarkosten, Gerichtskosten, etwaige Sonderkosten (wie z.B. IHK-Beiträge oder Kosten für den elektronischen Bundesanzeiger) sowie die Kapitaleinlagen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Ihre sonstigen Verwaltungsaufwendungen wie z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs wurden demgegenüber als allgemeine Betriebsausgaben der Gesellschaft behandelt und minderten insoweit das der Klägerin zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war dagegen im Rahmen einer bei der A-AG und der Klägerin für die Jahre 2005 bis 2009 durchgeführten Außenprüfung zu der Auffassung gelangt, dass 95 v.H. aller Betriebsausgaben der A-AG als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen seien. Dementsprechend seien die der Klägerin zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinne aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu kürzen. Der Geschäftsgegenstand der A-AG bestehe ausschließlich in der Gründung und Veräußerung von Vorratsgesellschaften. Die Betriebsausgaben der Gesellschaft seien deshalb nach dem Veranlassungsprinzip ebenso nahezu ausschließlich als Veräußerungskosten zu qualifizieren. Mit dem vorgenommenen Abschlag in Höhe von 5 v.H. solle dem Umstand Rechnung getragen werden, dass durch die Gesellschaft in geringem Umfang auch Personengesellschaftsanteile veräußert worden seien.

5: Das FA erließ auf dieser Grundlage gegen die Klägerin u.a. einen entsprechend geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer 2009. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 1. Oktober 2014 10 K 3593/12 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 151) stattgegeben. Das FG sah die vom FA vorgenommene Auslegung des Begriffs der Veräußerungskosten als nicht mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar an.

6: Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision des FA ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht die sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) nicht als Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angesehen. Insoweit hat sie den der Klägerin im Rahmen des bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu Unrecht erhöht sowie entsprechend das zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG zu Unrecht gemindert.

9: 1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gehören, außer Ansatz. Unter den Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses gelten allerdings Besonderheiten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger nach § 14 KStG zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.

10: a) Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt und zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Gewinn aus der Veräußerung der diversen Kapitalbeteiligungen durch die A-AG bleibt deswegen bei der Ermittlung des im Streitjahr erwirtschafteten Gewinns der Klägerin unberücksichtigt.

11: b) Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bei der Klägerin wird im Streitfall auch nicht über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG ausgeschlossen.

12: aa) Nach dem hier allein in Betracht zu ziehenden § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist Abs. 2 der Vorschrift (u.a.) nicht auf den Verkauf von Anteilen anzuwenden, die von Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Es fehlt an den tatbestandlichen Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, weil die A-AG die Anteile an den Vorratsgesellschaften nicht zum Zwecke des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs "erworben" hat. Erwerb von Anteilen i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Senats in erster Linie ein solcher, der auf einen Veräußerungsvorgang zurückzuführen ist (Senatsurteil vom 3. Mai 2006 I R 100/05, BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2010 I B 82/10, BFH/NV 2011, 69). Zwar hat der Senat in BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60 offengelassen, ob auch Einlagen oder Einbringungen einen "Erwerb" i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG darstellen (dies verneinend Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 586; bejahend dagegen Blümich/Rengers, § 8b KStG, Rz 451; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 540; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 711; einschränkend Pyszka/Brauer, Betriebs-Berater 2002, 1669, 1672). Der Senat hat jedoch ausdrücklich entschieden, dass im Fall der (Eigen-)Gründung von Vorratsgesellschaften keine Anteile an diesen Gesellschaften (durch einen Übertragungsakt von einem Dritten) erworben werden. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen sind dies jedoch die Gegebenheiten des Streitfalles. Den einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen der Ausschlussregelung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist deswegen nicht genügt.

13: bb) Der Auffassung des FA, dass der Wortlaut des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen Anteilserwerb verlange, ohne jedoch zwischen Arten des Anteilserwerbs zu differenzieren, es mithin irrelevant sei, wie die Anteile erworben worden seien und somit auch die Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung seitens des die Einlage erbringenden Gesellschafters hinsichtlich des übertragenden Vermögens ein nach Tauschgrundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz l EStG) abzuwickelndes Rechtsgeschäft und mithin einen Erwerbsvorgang i.S. der Norm darstelle, ist jedenfalls im Zusammenhang mit § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht beizupflichten. Die Argumentation lässt unberücksichtigt, dass der Senat --auch unter Orientierung an den von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG in Bezug genommenen Wertungen des Kreditwesengesetzes-- das Tatbestandsmerkmal des "Erwerbs" normspezifisch ausgelegt hat. Dabei hat er sich nicht allein am Zivilrecht orientiert, sondern ausgerichtet an dem in der Norm vorangestellten einschränkenden Tatbestandsmerkmal des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs als "Erwerb" i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen abgeleiteten Erwerb angesehen, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzurücken. Die Kritik an der Rechtsprechung des Senats ist vereinzelt geblieben und beschränkt sich darauf, die unterschiedliche Behandlung des Falles einer (Eigen-)Gründung zum Fall eines vorherigen Anteilskaufs "rein ökonomisch" in Frage zu stellen (Breuninger/Winkler, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2011, 13). Die (Eigen-)Gründung lässt jedoch anders als beim abgeleiteten Erwerb erst einen Anteil entstehen und genügt insoweit nicht den Anforderungen des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, wie ihn der Senat ausgerichtet an dem einschränkenden Wortlaut der Norm versteht.

14: c) Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Im Streitfall ist kontrovers, ob es sich bei den sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) um Veräußerungskosten handelt. Das hat das FG zu Unrecht verneint.

15: aa) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768; ebenso zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768; s.a. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684). Der erkennende Senat hat sich dem bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angeschlossen (Senatsurteile vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719; vom 9. April 2014 I R 52/12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861).

16: bb) Danach sind auch sog. Gemeinkosten, z.B. allgemeine Verwaltungs-, Raum- oder Personalkosten, als Veräußerungskosten zu qualifizieren, soweit sie bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen als zum allgemeinen Geschäftsbetrieb aufweisen. Dies setzt aber regelmäßig Feststellungen darüber voraus, in welchem Umfang der Veräußerer Aufgaben (konkret) in Bezug auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen wahrgenommen hat (vgl. zur Zurechenbarkeit einzelner Betriebsausgaben zu Einkünften aus ausländischen Dividenden Senatsurteil vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657). Besteht der Geschäftsbetrieb jedoch ausschließlich darin, Kapitalgesellschaftsanteile zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern, handelt es sich bei den Gemeinkosten des Geschäftsbetriebs zugleich um Kosten, die den einzelnen Veräußerungsvorgängen (in ihrer Gesamtheit) zuzuordnen sind. Die Gemeinkosten lassen sich zwar keinem Veräußerungsvorgang konkret zuordnen, dies ist aber auch nicht erforderlich. Da der Geschäftsbetrieb ausschließlich auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaften gerichtet ist, sind die Gemeinkosten --bei der gebotenen wertenden Betrachtung-- als durch die Veräußerungsvorgänge veranlasst anzusehen (a.A. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 195a; Riedel, Ubg 2015, 76).

17: cc) Davon ausgehend bleibt der Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen Aufwendungen des Geschäftsbetriebs der A-AG zu den in Rede stehenden Veräußerungen gewahrt. Die von der Vorinstanz geforderte Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen zu einer konkreten Veräußerung ist nicht erforderlich; ausreichend ist vielmehr die Zuordnung zur Gesamtheit aller Veräußerungsvorgänge. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die A-AG im Umfang von etwa 5 v.H. Anteile an Personengesellschaften veräußert hat. Abgesehen davon, dass dem vorinstanzlichen Urteil nicht zu entnehmen ist, dass bei der Geschäftstätigkeit der A-AG zwischen einem Geschäftsbetrieb "Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen" und einem Geschäftsbetrieb "Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen" zu differenzieren wäre, kommt hinzu, dass im Urteilsfall die Kosten für die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen nicht ins Gewicht fallen und schon von daher zu vernachlässigen wären.

18: Des Weiteren bilden die Veräußerungskosten entgegen der Auffassung der Klägerin nicht immer (nur) eine Teilmenge der (allgemeinen) Betriebsausgaben. Zwar fallen Gemeinkosten auch dann an, wenn keine Beteiligungen veräußert werden. Hieraus ist aber nicht abzuleiten, dass Gemeinkosten von vornherein keine Veräußerungskosten sein könnten (a.A. u.U. Ditz/ Tcherveniachki, Deutsches Steuerrecht 2012, 1161; Schwedhelm/ Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2012, 1282). Vielmehr sind auch Gemeinkosten Gegenstand einer veranlassungsbezogenen Zuordenbarkeit und können deshalb --wie im Streitfall-- in die Beteiligungsveräußerung einzubeziehen sein. Der Senat weicht damit auch nicht von seinen Entscheidungen in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861 ab. In beiden Urteilen hat der Senat darüber befunden, ob die strittigen Aufwendungen eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen oder zu dem --hiervon zu trennenden-- allgemeinen Geschäftsbetrieb aufgewiesen haben. Er hat damit eine Zuordnungsentscheidung zwischen zwei Geschäftsbereichen getroffen. Im Streitfall ist dies hingegen --wie erläutert-- ausgeschlossen.

19: dd) Die Rechtsprechung des BFH zu sog. fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, wonach bei Scheitern eines angestrebten bestimmten Veräußerungsgeschäfts die hierdurch ausgelösten Aufwendungen nicht als Veräußerungskosten eingestuft werden können (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637), bestätigt --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- das gefundene Ergebnis. Denn im Unterschied zu den Fällen einer fehlgeschlagenen Veräußerung ist es im Urteilsfall zu Veräußerungen gekommen und sind die Aufwendungen dementsprechend grundsätzlich zuordenbar. Der Schluss der Klägerin, wenn die (konkrete) Veräußerungstätigkeit bei einem letztlich gescheiterten Veräußerungsgeschäft schon nicht für einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang ausreiche, müsse dies erst recht für eine Veräußerungstätigkeit infolge eines auf Veräußerungsgeschäfte ausgerichteten allgemeinen Geschäftsbetriebs gelten, ist nicht einsichtig.

20: ee) Die von der Vorinstanz aufgestellte Kontrollüberlegung, wonach bei einer unmittelbaren Ansiedelung des Geschäftsbereichs "Veräußerung von Vorratsgesellschaften" auf Ebene der Klägerin selbst deren allgemeine Verwaltungsaufwendungen in einen als Veräußerungskosten zu qualifizierenden und einen als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Teil aufzuteilen wären und es bei einem bestehenden Organschaftsverhältnis zwischen der A-AG und der Klägerin wirtschaftlich keinen Unterschied machen könne, ob der Geschäftsbetrieb von der A-AG oder aber unmittelbar auf Ebene der Klägerin unterhalten werde, vernachlässigt die rechtlichen Wirkungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses. Diese bestehen gerade darin, dass die Organgesellschaft ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt bleibt und erst das selbständig ermittelte Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird (sog. Zurechnungstheorie, ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Senatsurteile vom 25. Januar 1984 I R 32/79, BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382; vom 13. November 2002 I R 9/02, BFHE 201, 68, BStBl II 2003, 489; BFH-Urteile vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817; vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9; jeweils m.w.N.)

21: ff) Der Senat hat schließlich bereits (mehrfach) entschieden, dass der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, vereinbar ist. Soweit die Klägerin darauf hinweist, es ergebe sich im Urteilsfall durch den Einbezug von Gemeinkosten ein erhöhter Ansatz der Veräußerungskosten und damit eine (verstärkte) "Friktion" beider Vorschriften, weil das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits eine "doppelte" Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich ziehe, die vom Regelungszweck nicht getragen sei, verweist der Senat zur weiteren Begründung auf seine Urteile in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861. Im Übrigen ist der Wortlaut der angesprochenen Normen eindeutig und besteht für eine teleologisch einschränkende Auslegung keine Veranlassung.

22: d) Dem Hinweis des FA, dass der von der Klägerin erzielte Veräußerungserlös nicht als Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen sei, weil der über den Buchwert der Anteile geleistete Kaufpreis für Dienstleistungen der A-AG bei der Sachgründung der jeweiligen Gesellschaft gezahlt worden sei, war nicht nachzugehen. Den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist weder zu entnehmen, dass weitere wirtschaftlich eigenständige Leistungen vereinbart noch dass sie abgegolten worden sind.

23: 2. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist von einem anderen Rechtsverständnis ausgegangen. Das vorinstanzliche Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 169 Festsetzungsfrist

1.: der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder
2.: bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1.: ein Jahrfür Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen,
2.: vier Jahrefür Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuern oder Steuervergütungen im Sinne der Nummer 1 oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union sind.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 181 Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist, Erklärungspflicht

(1) Für die gesonderte Feststellung gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Steuererklärung im Sinne des § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Wird eine Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 2 ohne Aufforderung durch die Finanzbehörde abgegeben, gilt § 170 Absatz 3 sinngemäß. In den Fällen des § 180 Absatz 1a ist keine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben; als Steuererklärung nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 gilt in diesem Fall die Steuererklärung, für deren Besteuerungszeitraum der Teilabschlussbescheid unmittelbar Bindungswirkung entfaltet.

(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere

1.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist;
2.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer;
3.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist;
4.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.

Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit.

(2a) Die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung zur gesonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben.

(3) Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten oder von Grundsteuerwerten (Feststellungsfrist) beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung eines Einheitswerts oder eines Grundsteuerwerts vorzunehmen ist. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswerts oder des Grundsteuerwerts abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf dessen Beginn die Einheitswertfeststellung oder die Grundsteuerwertfeststellung vorzunehmen oder aufzuheben ist. Wird der Beginn der Feststellungsfrist nach Satz 2 hinausgeschoben, wird der Beginn der Feststellungsfrist für die weiteren Feststellungszeitpunkte des Hauptfeststellungszeitraums jeweils um die gleiche Zeit hinausgeschoben.

(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert oder der Grundsteuerwert erstmals steuerlich anzuwenden ist.

(5) Eine gesonderte Feststellung kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 außer Betracht. Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen. § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 182 Wirkungen der gesonderten Feststellung

(1) Feststellungsbescheide sind, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für andere Feststellungsbescheide, für Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend bei Feststellungen nach § 180 Absatz 5 Nummer 2 für Verwaltungsakte, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Wird ein Feststellungsbescheid nach § 180 Absatz 5 Nummer 2 erlassen, aufgehoben oder geändert, ist ein Verwaltungsakt, für den dieser Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet, in entsprechender Anwendung des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 zu korrigieren.

(2) Ein Feststellungsbescheid über einen Einheitswert oder einen Grundsteuerwert nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht. Tritt die Rechtsnachfolge jedoch ein, bevor der Feststellungsbescheid ergangen ist, so wirkt er gegen den Rechtsnachfolger nur dann, wenn er ihm bekannt gegeben wird. Die Sätze 1 und 2 gelten für gesonderte sowie gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.

(3) Erfolgt eine gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten nach § 179 Absatz 2 Satz 2 einheitlich und ist ein Beteiligter im Feststellungsbescheid unrichtig bezeichnet worden, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies durch besonderen Bescheid gegenüber dem Rechtsnachfolger berichtigt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Absatz 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Ablaufhemmung nach Satz 1 endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde; eine weitergehende Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt. Wird auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder die Außenprüfung unterbrochen, so verlängert sich die Frist nach Satz 3 erster Halbsatz für die in Satz 1 genannten Steuern um die Dauer des Hinausschiebens oder der Unterbrechung. Nimmt die Finanzbehörde für die in Satz 1 genannten Steuern vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, verlängert sich diese Frist um die Dauer der zwischenstaatlichen Amtshilfe, mindestens aber um ein Jahr. Satz 5 gilt nur, sofern der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme der zwischenstaatlichen Amtshilfe vor Ablauf der Frist nach Satz 3 erster Halbsatz hingewiesen wurde. Wird dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Strafverfahrens für eine der in Satz 1 genannten Steuern bekanntgegeben und wird infolgedessen mit einer Außenprüfung nicht begonnen oder eine bereits begonnene Außenprüfung unterbrochen, ist Satz 3 nicht anzuwenden; die Absätze 5 und 6 bleiben unberührt. § 200a Absatz 4 und 5 bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1825 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 202 Inhalt und Bekanntgabe des Prüfungsberichts

(1) Über das Ergebnis der Außenprüfung ergeht ein schriftlicher oder elektronischer Bericht (Prüfungsbericht). Im Prüfungsbericht sind die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sowie die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen darzustellen. Führt die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen, so genügt es, wenn dies dem Steuerpflichtigen schriftlich oder elektronisch mitgeteilt wird. Wurden Besteuerungsgrundlagen in einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Absatz 1a gesondert festgestellt, ist im Prüfungsbericht darauf hinzuweisen.

(2) Die Finanzbehörde hat dem Steuerpflichtigen auf Antrag den Prüfungsbericht vor seiner Auswertung zu übersenden und ihm Gelegenheit zu geben, in angemessener Zeit dazu Stellung zu nehmen.

(3) Sollen Besteuerungsgrundlagen in einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Absatz 1a gesondert festgestellt werden, ergeht vor Erlass des Teilabschlussbescheids ein schriftlicher oder elektronischer Teilprüfungsbericht; Absatz 1 Satz 2 bis 4 und Absatz 2 gelten entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. März 2010 - IV R 54/07

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Kieswerk betreibt. Ihre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre (1993 und 1994) gab die Klägerin in den jeweils folgenden Kalenderjahren (1994 und 1995) ab.

2: Am 4. November 1996 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Prüfungsanordnung, die auch die Feststellung der Einkünfte in den Streitjahren betraf. Dabei teilte das FA mit, dass die Außenprüfung voraussichtlich Anfang Dezember 1996 beginnen werde. Mit der Durchführung der Prüfung sei Steueramtmann X beauftragt.

3: Am 15. November 1996 beantragte die Bevollmächtigte der Klägerin (B) unter Bezug auf ein Telefongespräch mit dem Betriebsprüfer, die für Anfang Dezember 1996 angesetzte Betriebsprüfung auf Mitte Januar 1997 zu verlegen. Mit Schreiben vom 19. November 1996 teilte das FA der B mit, der Beginn der Betriebsprüfung werde antragsgemäß auf Mitte Januar 1997 verschoben. Es führte aus, der Ablauf der Festsetzungsverjährung der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Steueransprüche sei gemäß § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) seit dem 15. November 1996, dem Tag des Eingangs des Verschiebungsantrages im FA, gehemmt.

4: Am 24. Januar 1997 setzte X die B davon in Kenntnis, dass die Prüfung aus zeitlichen Gründen nicht mehr im Januar, evtl. aber im Februar jenen Jahres beginnen könne. Zum 2. Mai 1997 wurde X an das FA für Großbetriebsprüfung G abgeordnet. Die Prüfung wurde am 9. Juni 1997 auf den Prüfungsgeschäftsplan des 2. Halbjahres 1997 des Betriebsprüfers Y übertragen.

5: Nach einem Aktenvermerk des Y vom 10. November 1999 über ein Telefonat mit einer Mitarbeiterin der B (M) sollte die Prüfung sodann erst im Jahr 2000 beginnen. Tatsächlich begann die Außenprüfung am 30. März 2000.

6: Auf den Einwand der B, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten, ergänzte Y in seinem Schreiben vom 28. November 2000 den aktenkundigen Sachverhalt dahin, dass M in dem Telefongespräch vom 10. November 1999 das Verschieben des Prüfungsbeginns auf Anfang 2000 beantragt habe, weil die Buchführungsunterlagen inzwischen an die Klägerin zurückgegeben worden seien.

7: Im Anschluss an die Außenprüfung erließ das FA am 1. Februar 2001 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für 1993 und 1994.

8: Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, der Beginn der Außenprüfung sei aufgrund ihres Antrags von Dezember 1996 auf Januar 1997 verschoben worden. Das Verschieben des Prüfungsbeginns sei zeitlich befristet beantragt worden. Der Ablauf der Verjährung sei daher nur bis zum 31. Dezember 1997 gehemmt gewesen. Ohne weitere schriftliche Äußerung habe das FA die Prüfung erst im Jahr 2000 begonnen. Unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. März 1999 I B 139/98 (BFHE 188, 131) vertrat die Klägerin die Auffassung, das FA sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht zum Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide berechtigt gewesen. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

9: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1567 veröffentlichten Gründen statt.

10: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

11: Das FA beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass dem Erlass der angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide 1993 und 1994 vom 1. Februar 2001 der Ablauf der Feststellungsfrist und damit der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegenstanden. Zwar hat der Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung ungeachtet der beantragten Frist der Verschiebung dazu geführt, dass die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO bestimmte Ablaufhemmung (zunächst) eingetreten und auch nicht allein wegen des Ablaufs der beantragten Frist (rückwirkend) entfallen ist. Die Ablaufhemmung ist jedoch deshalb wieder entfallen, weil das FA nicht innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschieben des Prüfungsbeginns beim FA mit einer Prüfung begonnen hat.

14: 1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, ist eine Steuerfestsetzung (Feststellung) sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Feststellungsfrist vier Jahre. Ist --wie im Streitfall-- eine Feststellungserklärung abzugeben, so beginnt die Feststellungsfrist gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird. Zutreffend --und wie im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- hat das FG erkannt, dass nach diesen Rechtsgrundsätzen und ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Ablaufhemmung die Feststellungsfrist für das Streitjahr 1993 mit Ablauf des 31. Dezember 1998 und für das Streitjahr 1994 mit Ablauf des 31. Dezember 1999 abgelaufen ist.

15: 2. Der Ablauf der Feststellungsfrist war unter den im Streitfall vorliegenden Umständen auch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gleichfalls für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, gehemmt.

16: a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern (Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen), auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide (Feststellungsbescheide) unanfechtbar geworden sind.

17: aa) Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 188, 131; FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, EFG 1996, 630, m.w.N.; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 37; Hartmann in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 41; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 77). Dabei ist hinsichtlich der erforderlichen Kausalität eines Antrags nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO auf den Tag des Antragseingangs abzustellen, welcher der maßgebliche Zeitpunkt für den Eintritt der Ablaufhemmung ist (vgl. z.B. Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 40; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 48). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 188, 131; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 37; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1999, 192; Klein/ Rüsken, AO, 10. Aufl., § 171 Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 41; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz 77); dabei ist auch die beantragte Zeitdauer des Verschiebens bedeutungslos (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 66). § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO verhindert lediglich eine einseitige Begünstigung des Steuerpflichtigen, wenn aufgrund seines Antrags der eine Ablaufhemmung auslösende Beginn einer Außenprüfung hinausgeschoben wird; den Eintritt der in § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO für den Regelfall bestimmten Rechtsfolge soll der Steuerpflichtige nicht nach Belieben bestimmen können. Die Anordnung einer Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift soll hingegen nicht den Eintritt nachteiliger Folgen für die Steuerfestsetzung bzw. die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verhindern, die der Finanzbehörde aufgrund von Umständen entstehen, die sie selbst zu vertreten hat.

18: bb) Diese Bestimmung einer Rechtsfolge (Ablaufhemmung) nach den in den jeweiligen Sphären der am Besteuerungs- bzw. Feststellungsverfahren Beteiligten liegenden Gründen für das tatsächliche Unterbleiben einer Außenprüfung kommt auch in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zum Ausdruck, der eine Ausnahme von Satz 1 der Norm enthält. Danach tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat; diese Rechtsfolge wird --im Ergebnis gleich-- auch damit umschrieben, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4; BFH-Beschluss in BFHE 188, 131; Klein/ Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 68; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 47). Die Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 68); Außenprüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (BTDrucks 7/4292, S. 33). Wenn § 171 Abs. 4 Satz 2 AO hinsichtlich der Prüfungsunterbrechung auf Gründe abstellt, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und die die Finanzbehörde deshalb zu vertreten hat, so ist dieses Merkmal das Gegenstück zum Prüfungsaufschub auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 46). Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen demnach die in § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen, die zu keinem ernsthaften tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung führen (vgl. dazu z.B. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 Rz 37 ff., m.w.N.), eintreten lassen können.

19: cc) Für den Fall, dass der Steuerpflichtige mit seinem Antrag i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO nur ein zeitlich befristetes Hinausschieben des Prüfungsbeginns begehrt, trifft § 171 Abs. 4 AO keine gesonderte Bestimmung. Deshalb verbleibt es auch bei einem derart befristet gestellten Antrag bei der zuvor dargestellten Rechtsfolge, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist ab dem Tag des Antragseingangs bei der Finanzbehörde gehemmt wird, soweit der Antrag im Zeitpunkt seines Eingangs bei der Finanzbehörde für das Verschieben des Prüfungsbeginns kausal ist, weil keine die Ursächlichkeit des Antrags überlagernden, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Gründe für den Prüfungsaufschub vorliegen. Die Vorschrift erfordert es hingegen nicht, nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist erneut zu prüfen, ob die im Zeitpunkt der Antragstellung bejahte Kausalität des Antrags für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns auch noch bei oder nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist fortbesteht. Denn auch bei einem unbefristet gestellten Antrag kommt es für den Eintritt der Ablaufhemmung nicht darauf an, ob bzw. inwieweit zu einem dem Tag der Antragstellung nachfolgenden Zeitpunkt in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe nunmehr gleichfalls ursächlich für das Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung sein könnten. Dies gilt insbesondere für in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Umstände, die nach Antragstellung oder nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist neu entstanden sind. Eine sog. "überholende Kausalität", wie sie der I. Senat des BFH erwogen hat (BFH-Beschluss in BFHE 188, 131), scheidet regelmäßig schon deshalb aus, weil nach den zuvor genannten Maßstäben bereits im Zeitpunkt der Antragstellung vorliegende, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende maßgebliche Gründe für den Prüfungsaufschub den Eintritt der Ablaufhemmung meist schon von vorneherein --d.h. bereits im Zeitpunkt der Antragstellung-- ausschließen. Entfaltet auch ein befristeter Antrag hinsichtlich des Eintritts der Ablaufhemmung uneingeschränkte Wirkung, so bedarf es keiner Entscheidung, ob bzw. inwieweit der Steuerpflichtige nach Ablauf der von ihm beantragten Aufschubfrist auf den Beginn der Außenprüfung zu drängen hat (vgl. --ohne generelle Festlegung-- BFH-Beschluss in BFHE 188, 131, unter II.2.b cc der Gründe; für ein Drängen als allgemeine Voraussetzung für das Entfallen der Ablaufhemmung Klein/ Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 43; kritisch dazu Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz. 39).

20: dd) Gleichwohl verbleibt der Finanzbehörde nach Ansicht des erkennenden Senats nach Eingang eines Antrags i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO, der zum Eintritt der Ablaufhemmung führt, nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu beginnen. Vielmehr hat die Behörde die Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen, wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern will. Die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags. Der erkennende Senat stützt seine Auffassung auf einen allgemeinen Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und --jedenfalls in seiner gegenwärtig gültigen Fassung-- auch in § 171 Abs. 10 AO Ausdruck findet; jene Vorschriften räumen der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein.

21: (1) § 171 AO lässt sich die Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, dass der Finanzbehörde nicht unbegrenzte Zeit verbleiben soll, bei rechtlichen oder --was regelmäßig Hintergrund einer Außenprüfung ist-- tatsächlichen Unsicherheiten den konkreten Steuerfall abschließend zu beurteilen. So sieht § 171 Abs. 4 Satz 2 AO --wie bereits ausgeführt-- eine Frist für ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde vor, soweit eine begonnene Außenprüfung nur für die Dauer von sechs Monaten unterbrochen werden darf, um die Ablaufhemmung zu bewahren. Allerdings bewirkt in der dort zugrunde gelegten Situation das Hindernis für die abschließende Würdigung des Falles die Finanzbehörde selbst, indem sie die tatsächliche und rechtliche Klärung durch eine (bereits begonnene) Außenprüfung hinausschiebt. Ein derartiges Hindernis liegt indes nicht in der Sphäre der Finanzbehörde, wenn eine Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vorläufig erklärt wird, weil z.B. eine höchstrichterliche Entscheidung abzuwarten ist. § 171 Abs. 8 Satz 2 AO sieht dann vor, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren endet, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Gleichfalls hat die Finanzbehörde ein solches Hindernis nicht zu verantworten, wenn sie gehalten ist, einen sie bindenden Grundlagenbescheid abzuwarten. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in seiner gegenwärtig gültigen Fassung die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Zwar war in § 171 Abs. 10 AO in seiner in den Streitjahren (1993 und 1994) gültigen Fassung noch eine Einjahresfrist bestimmt. Erst durch Art. 18 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, 2075), das insoweit am Tag nach seiner Verkündung, also am 28. Dezember 1996, in Kraft trat, wurde die Einjahresfrist durch eine Frist von zwei Jahren ersetzt. Diese Änderung folgte einer Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (vgl. Zweite Beschlussempfehlung vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5951, S. 83; Zweiter Bericht vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, S. 55 f.) und wurde u.a. damit begründet, dass es sowohl auf Seiten der Finanzverwaltung als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen einen erheblichen Verwaltungsaufwand erfordern könne, wenn in einem Folgebescheid eine Vielzahl von Grundlagenbescheiden zu berücksichtigen seien und diese wiederum mehrfach geändert würden; besondere Probleme ergäben sich vor allem, wenn der Steuerpflichtige an mehreren Personengesellschaften beteiligt sei und bei ihm eine Außenprüfung durchgeführt werde; eine aus praktischer Sicht naheliegende Bündelung der Auswertung der Prüfungsfeststellungen und der Grundlagenbescheide scheitere regelmäßig am Ablauf der Festsetzungsfrist; durch die Verlängerung der Anpassungsfrist auf zwei Jahre solle es ermöglicht werden, die notwendigen Anpassungen des Folgebescheids zu bündeln (BTDrucks 13/5952, S. 56). Mit der Aufnahme dieser Empfehlung hat der Gesetzgeber also im Ergebnis einer Situation Rechnung getragen, die --nach Wegfall eines außerhalb der Sphäre der zuständigen Finanzbehörde liegenden Hindernisses-- (auch) einen erhöhten Verwaltungsaufwand erfordert.

22: Kann die Finanzbehörde also eine abschließende rechtliche und/oder tatsächliche Klärung des Steuerfalles zunächst nicht selbst herbeiführen, räumt ihr das Gesetz in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO eine zweijährige, den Ablauf der Festsetzungsfrist hindernde Frist ab dem Zeitpunkt ein, in dem die entsprechenden Vorfragen geklärt sind und ihr das Ergebnis bekannt ist. Ab diesem Zeitpunkt kann und darf die Finanzbehörde wieder selbst die Initiative zur Bearbeitung des Falles ergreifen. Dabei hat der Gesetzgeber bei der Erweiterung der Frist in § 171 Abs. 10 AO auf zwei Jahre erkennbar auch die Situation berücksichtigt, dass der Verwaltung nach Wegfall des Hindernisses ein erhöhter Verwaltungsaufwand entstehen kann.

23: (2) Wird der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, ist die Finanzbehörde gleichfalls zunächst aus von ihr nicht zu vertretenden Gründen an der abschließenden rechtlichen und/oder tatsächlichen Klärung des Steuerfalles gehindert; auch erfordert der spätere Beginn einer Außenprüfung regelmäßig weiteren organisatorischen Aufwand der Behörde, etwa um den Fall erneut in die Prüfungspläne zu integrieren. Insoweit weicht diese Situation nicht wesentlich von den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO erfassten Fallkonstellationen ab. Dies rechtfertigt es zum Einen, der Finanzbehörde ausreichend Zeit für den späteren Beginn einer Außenprüfung einzuräumen. Dabei ist jedoch nach Ansicht des erkennenden Senats für den Fall eines Antrags i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO die Ablaufhemmung in Anwendung des auch in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO konkretisierten allgemeinen Rechtsgedankens daran zu knüpfen, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags des Steuerpflichtigen mit einer Außenprüfung beginnt. Insoweit bleibt der Finanzbehörde die gleiche Zeit wie in den von § 171 Abs. 8 Satz 2 und --in seiner gegenwärtigen Fassung-- Abs. 10 AO erfassten Fällen, aus eigener Initiative die abschließende Bearbeitung des Steuerfalles zu betreiben. Auch wenn --wie im Streitfall-- ein befristeter Aufschub des Prüfungsbeginns beantragt worden ist, kommt nicht in Betracht, die Festsetzungsfrist (hier Feststellungsfrist) nicht vor Ablauf von zwei Jahren seit Ablauf der beantragten Aufschubfrist enden zu lassen. Denn im Unterschied zu den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO geregelten Fällen hat die Finanzbehörde bei einem Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns die Möglichkeit, bei der Bescheidung des Antrags auf die zeitliche Dauer ihrer Untätigkeit Einfluss zu nehmen. Im Übrigen ist eine Frist von zwei Jahren nach Antragseingang auch im Hinblick auf die erforderliche (neue) Integration des Prüfungsfalles in die Prüfungspläne der Finanzbehörde ausreichend bemessen. Dabei sieht sich der erkennende Senat an der Anwendung der Zweijahresfrist auch im Streitfall nicht dadurch gehindert, dass --wie ausgeführt-- § 171 Abs. 10 AO in seiner gegenwärtigen Fassung in den Streitjahren noch keine Gültigkeit hatte. Es kann offenbleiben, ob es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht auf die Gültigkeit der Norm in den Streitjahren, sondern auf die Rechtslage im Zeitpunkt des Antrags auf Verschieben der Außenprüfung ankäme. Gleichfalls braucht nicht erörtert zu werden, ob § 171 Abs. 10 AO i.d.F. von Art. 18 JStG 1997 gemäß Art. 97 § 1 Abs. 6 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auf das vorliegende Verfahren anzuwenden wäre. Denn maßgeblich ist der zu jener Zeit bereits in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO zum Ausdruck gebrachte Rechtsgedanke, den der Gesetzgeber später folgerichtig mit der dargestellten Änderung des § 171 Abs. 10 AO fortentwickelt hat. Im Übrigen wirkte eine Anknüpfung an die in § 171 Abs. 10 AO a.F. bestimmte Einjahresfrist zu Lasten des FA.

24: b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Ablauf der Feststellungsfrist nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt war.

25: Der Antrag der Klägerin ist am 15. November 1996 beim FA eingegangen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass --wie das FG entschieden hat-- der Antrag der Klägerin ursächlich für das Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung geworden ist. Das FA hat jedoch nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Außenprüfung begonnen, sondern erst am 30. März 2000. Damit ist die zunächst eingetretene Ablaufhemmung nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO rückwirkend entfallen. Mangels Ablaufhemmung war die Feststellungsfrist --wie oben bereits ausgeführt-- hinsichtlich beider Streitjahre abgelaufen, als das FA die streitbefangenen geänderten Feststellungsbescheide erlassen hat.

26: Soweit das FA in seiner Revisionsbegründung vorgetragen hat, die Klägerin habe durch M im November 1999 einen weiteren Antrag auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung gestellt, ist der erkennende Senat an die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), wonach sich nicht erwiesen habe, dass M als Mitarbeiterin der Bevollmächtigten der Klägerin anlässlich eines Telefonats mit dem Betriebsprüfer am 10. November 1999 einen entsprechenden Antrag gestellt habe, der ursächlich für eine tatsächliche Verschiebung der Prüfung gewesen sei. Deshalb ist auch nach den vom erkennenden Senat entwickelten Rechtsgrundsätzen ausschließlich auf den Antrag der Klägerin vom 15. November 1996 abzustellen.

27: 3. Dass die besonderen Voraussetzungen für den Erlass eines Feststellungsbescheides nach Ablauf der Feststellungsfrist gemäß § 181 Abs. 5 AO vorgelegen hätten, ergibt sich weder aus dem Bescheid (vgl. § 181 Abs. 5 Satz 2 AO) noch ist solches vom FG festgestellt oder von den Beteiligten vorgetragen worden.

28: 4. Zwar haben die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Zur Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) hält es der Senat gleichwohl für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu erkennen (§§ 121, 90a FGO; vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 67/00, BFH/NV 2004, 934, unter 5. der Gründe). Nicht alle rechtlichen Gesichtspunkte, auf die der erkennende Senat seine Entscheidung stützt, sind bislang von den Beteiligten oder in der vorinstanzlichen Entscheidung erörtert worden.

Finanzgericht Hamburg Urteil, 18. Juni 2015 - 2 K 158/14

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über das Vorliegen der Festsetzungs- und Feststellungsverjährung bei Erlass von Änderungsbescheiden durch den Beklagten, über das Eingreifen des so genannten Halbeinkünfteverfahrens bei Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften im Veranlagungszeitraum 2001 und die Behandlung von Zwischengewinnen als Anschaffungskosten von Wertpapieren im Veranlagungszeitraum 2004.

2: Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2001-2005 Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten. In seiner Einkommensteuererklärung 2001 nebst Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags vom Dezember 2003 machte der Kläger unter anderem einen Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 des Einkommensteuergesetzes - EStG-) in Höhe von... DM (= ... €) aus der Veräußerung von 20 Genussscheinen der A AG, B, geltend. Die Veräußerung erfolgte am ... April 2001 zu einem Preis von ... DM (= ... €). Der Kläger hatte die Genussscheine an der A AG ab Mai 2000 in mehreren Tranchen erworben. Er berechnete die Anschaffungskosten nach dem Durchschnittswert in Höhe von ... DM (= ... €) und ermittelte hieraus den Veräußerungsverlust in Höhe von ... DM. Die Genussscheine an der A AG waren nach deren Statuten kein Bestandteil des Aktienkapitals und vermittelten kein Stimmrecht. Jeder Genussscheininhaber hatte aber den gleichen Anteil am Bilanzgewinn und an dem nach Rückzahlung des Aktienkapitals und des Partizipationskapitals verbleibenden Liquidationsergebnisses wie eine Aktie.

3: Der Kläger wurde vom Beklagten in Bezug auf den streitgegenständlichen Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG zunächst erklärungsgemäß veranlagt, zuletzt mit Einkommensteuerbescheid 2001 vom 2. Mai 2008. Dieser Verlust ist dementsprechend in den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 vom 10. Dezember 2007 in Bezug auf den dort festgestellten Verlust für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften eingeflossen. Die Bescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -).

4: Der Kläger gab seine Einkommensteuererklärung 2002 im November 2004 und seine Einkommensteuererklärung 2003 im Juni 2005 beim Beklagten ab. Er wurde für beide Veranlagungszeiträume vom Beklagten zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer veranlagt (zuletzt mit Bescheiden vom 21. Februar 2008 für 2002 und vom 15. April 2008 für 2003).

5: Seine Einkommensteuererklärung 2004 reichte der Kläger im September 2006 beim Beklagten ein. Dabei erklärte er unter anderem einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an drei Investmentfonds (C- Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, D - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, E - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004) in Höhe von insgesamt ... €. Den Veräußerungsgewinn errechnete er unter Berücksichtigung von Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt ... €, worin Zwischengewinne in Höhe von insgesamt ... € enthalten sind, die im Veranlagungszeitraum 2003 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden waren. Der Beklagte veranlagte den Kläger insoweit zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, zuletzt mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Juni 2010.

6: Die Einkommensteuererklärung 2005 gab der Kläger im April 2007 beim Beklagten ab. Der Beklagte veranlagte den Kläger auch insoweit zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, zuletzt mit Bescheid vom 11. August 2010.

7: Der Beklagte ordnete mit Bescheid vom 30. November 2007 beim Kläger eine Außenprüfung in Bezug auf die Einkommensteuer 2001-2005 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember für die Zeiträume 2001-2005 an. Die Prüfung sollte nach der Anordnung am 10. Dezember 2007 beginnen. Die Prozessbevollmächtigten des Klägers beantragten mit Schreiben 10. Dezember 2007, eingegangen am 12. Dezember 2007, eine Verschiebung des Beginns der Außenprüfung auf die Zeit nach dem 14. April 2008. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2008, eingegangen am selben Tag, beantragten sie eine erneute Verschiebung des Beginns der Außenprüfung, diesmal auf die Zeit nach dem 15. Januar 2009. Parallel zur Außenprüfung beim Kläger wurde eine Prüfung beim so genannten F-Konzern angeordnet. Nach einem Vermerk des Betriebsprüfers, des Zeugen G, vom 17. November 2009 fand an diesem Tag ein Eröffnungsgespräch in den Geschäftsräumen des Konzerns statt. Danach sollten Fragen zur Prüfung der Einkommensteuer über Steuerberater H von den Prozessbevollmächtigten des Klägers laufen.

8: Mit Schreiben vom 22. Dezember 2009 bat der Zeuge G die Prozessbevollmächtigten des Klägers, mitzuteilen, auf welcher Rechtsgrundlage eine Versorgungsrente für J zu zahlen sei. Zudem werde ein belegmäßigen Nachweis benötigt, wie alt die Versorgungsempfängerin bei Beginn der Zahlungsverpflichtung gewesen sei. Ferner teilte der Zeuge mit, dass in der Steuererklärung für das Jahr 2005 Steuerberatungskosten aus einer Rechnung des Steuerberaters K vom 11. April 2005 in Höhe von ... € geltend gemacht würden und bat um eine Ablichtung dieser Rechnung sowie erforderlichenfalls nähere Erläuterungen dazu. Mit Schreiben vom 8. Februar 2010 übersandten die Prozessbevollmächtigten des Klägers hinsichtlich der Versorgungsrente für J eine Kopie der notariellen Urkunde des diesbezüglichen Vermächtnisses. Ferner teilten sie mit, dass ein belegmäßiger Nachweis über das Alter von J aufgrund der bereits sehr langen Laufzeit der Rente nicht vorgelegt werden könne. Hinsichtlich der Steuerberatungskosten übersandten die Prozessbevollmächtigten eine Kopie der Rechnung des Steuerberaters K.

9: Nach dem Inhalt der BP-Arbeitsakten des Beklagten erfolgte die nächste schriftliche Prüfungsanfrage des Beklagten mit Schreiben vom 13. Juli 2012. Vorher erfolgte Anfang Juli 2012 eine Prüfung der Kapitaleinkünfte des Klägers in den Räumen seiner Prozessbevollmächtigten und gab es ausweislich entsprechender Vermerke am 14. Februar 2011, am 29. November 2011, am 4. und am 25. April 2012 telefonische Kontakte zwischen dem Zeugen G und dem Steuerberater H über den Fortgang der Prüfung. Ferner enthält die Akte einen Vermerk des Zeugen G vom 7. Mai 2010, wonach im Rahmen einer anderen Außenprüfung bei einer Besprechung am 6. Mai 2010 eine Kopie des Personalausweises von ausgehändigt worden sei. Diese habe zum Beginn der Rente das ... Lebensjahr vollendet gehabt. Der als Sonderausgaben abziehbare Kostenanteil habe bis 2004 46 % betragen, ab 2005 33 %. Dies sei in den aktuellen Bescheiden bereits berücksichtigt worden.

10: Die Außenprüfung endete am 28. Mai 2013. Der Beklagte kam ausweislich des Berichts über die Außenprüfung vom 21. Juni 2013 - soweit hier streitgegenständlich - zu dem Ergebnis, dass der Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG im Jahr 2001 nicht in voller Höhe anzuerkennen sei, sondern dem so genannten Halbeinkünfteverfahren unterliege. Er sei gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe j EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblichen Fassung (EStG a. F.) nur zur Hälfte anzuerkennen. Der Gewinn aus der Veräußerung der Investmentfond-Anteile im Jahr 2004 sei um die im Jahr 2003 berücksichtigten Zwischengewinne in Höhe von insgesamt ... € zu erhöhen. Die Zwischengewinne seien nicht als Anschaffungskosten anzuerkennen, weil sie bereits im Veranlagungszeitraum 2003 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden seien.

11: Nach dem Abschluss der Außenprüfung erließ der Beklagte am 7. Augst 2013 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2001 - 2005 sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 - 2004. Der Einkommensteuerbescheid 2004 wurde aus hier nicht streiterheblichen Gründen mit Bescheid vom 17. September 2013 erneut geändert.

12: Der Kläger legte am 10. September 2013 Einsprüche gegen die Änderungsbescheide ein. Der Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG im Jahr 2001 sei in voller Höhe steuerlich anzuerkennen. Der Verlust unterliege nicht dem so genannten Halbeinkünfteverfahren. Dieses Verfahren sei in seinem Fall unionrechtswidrig und deshalb nicht anwendbar. Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften würden im Jahr 2001 schlechter behandelt als Beteiligungen an inländischen Gesellschaften. Dies verstoße nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Finanzgerichts München gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG -, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV). Die gezahlten Zwischengewinne seien im Jahr 2004 als Anschaffungskosten der Investmentfond-Anteile zu berücksichtigen. Im Veranlagungszeitraum 2003 seien Zwischengewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern gewesen. Deshalb hätten gezahlte Zwischengewinne die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemindert. Für Erwerbe und Veräußerungen ab dem 1. Januar 2004 sei die Zwischengewinnbesteuerung aber aufgehoben worden. Der Gesetzgeber habe für die Fälle, in denen Zwischengewinne in Vorjahren als negative Einkünfte angesetzt worden seien, keine Übergangsregelung getroffen. Bei Veräußerungen im Jahr 2004 sei der Zwischengewinn im Rahmen der Veräußerung zu versteuern, deshalb stellten die gezahlten Zwischengewinne Anschaffungskosten der Anteile dar. Auch der Veräußerungspreis erhöhe sich um entsprechende Zwischengewinne.

13: Mit Entscheidung vom 9. Mai 2014 wies der Beklagte die verbundenen Einsprüche als unbegründet zurück.

14: Der Kläger hat am 6. Juni 2014 Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 30. März 2015 hat er die Klage in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2001 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002, zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 zurückgenommen. Soweit die Klage zurückgenommen worden ist, wurde das Verfahren durch Beschluss vom 1. April 2015 (2 K 158/14) eingestellt.

15: Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass bei Erlass der noch streitgegenständlichen Bescheide Festsetzungsverjährung vorgelegen habe. Das Eröffnungsgespräch vom 17. November 2009 stelle nicht den Beginn der Außenprüfung bei ihm, dem Kläger, dar. Das an diesem Tag stattgefundene Gespräch habe nur den F-Konzern mit seinen diversen Gesellschaften betroffen, für die ebenfalls Außenprüfungen angeordnet worden seien. Ein Eröffnungsgespräch zur Außenprüfung bei ihm, dem Kläger, habe nicht stattgefunden. Die Prüfungsanfrage des Beklagten vom 22. Dezember 2009 sei die erste für ihn, den Kläger, erkennbare Prüfungshandlung gewesen und stelle deshalb grundsätzlich den Beginn der Außenprüfung dar. Die Außenprüfung sei aber unmittelbar nach ihrem Beginn für länger als sechs Monaten unterbrochen worden. Diese Unterbrechung sei dem Beklagten zuzurechnen. Die Prüfung sei erst mit dem Schreiben des Zeugen vom 13. Juli 2012 fortgesetzt worden. Die zwischenzeitlichen telefonischen Kontakte im Jahr 2011 und 2012 seien nicht als Prüfungshandlungen erkennbar gewesen.

16: Der Beklagte sei mit der Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 über Vorbereitungshandlungen und das allgemeine Aktenstudium nicht hinausgekommen. Es hätten keine Ermittlungsergebnisse vorgelegen, an die bei Wiederaufnahme der Prüfung am 13. Juli 2012 hätte angeknüpft werden können. Obwohl die mit der ersten Prüfungsanfrage angeforderten Belege über die geltend gemachten Steuerberatungskosten in aussagefähigem Umfang am 8. Februar 2010 zur Verfügung gestellt worden seien, habe der Beklagte mit Schreiben vom 13. Juli 2012 dazu weitere Unterlagen angefordert. Sofern sich der Beklagte vorher bereits mit der am 8. Februar 2010 übermittelten Rechnung des Steuerberaters K beschäftigt gehabt hätte, wäre diese Nachfrage entbehrlich gewesen. Es entstehe vielmehr der Eindruck, dass durch die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 durch den Beklagten die Voraussetzungen der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO nur "pro forma" hätten herbeigeführt werden sollen. Zum einen ließen sich aus der Dokumentation des Beklagten bis Juli 2012 keine Hinweise auf verwertbare Ergebnisse durch die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 entnehmen. Es sei aber mindestens erforderlich, dass der Prüfer seine Erkenntnisse in der Arbeitsakte festhalte. Zum anderen habe die Gefahr gedroht, dass die zunächst gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eingetretene Ablaufhemmung wieder rückwirkend entfalle, sofern der Beklagte nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung durch den Kläger tatsächlich mit der Prüfung beginnen würde. Allem Anschein nach seien nur deshalb zu zwei Sachverhalten die Belege angefordert worden, mit denen man sich im Rahmen der späteren Prüfung habe beschäftigen wollen. Dafür spreche auch, dass der Beklagte nach dieser ersten Prüfungshandlung vom 22. Dezember 2009 die Prüfung für mehr als zwei Jahre unterbrochen habe.

17: Darüber hinaus sei die Prüfungshandlung vom 22. Dezember 2009 auch nicht von einem erheblichen zeitlichen oder qualitativen Gewicht. Die Prüfung habe bis zum Abschluss insgesamt drei Jahre und zehn Monate, nach Abzug der Unterbrechung, zehn Monate gedauert. Gemessen daran sei das Schreiben des Briefes vom 22. Dezember 2009 innerhalb von höchstens einem halben Tag nicht ausreichend, um den Fristablauf im Sinne des § 171 AO zu hemmen, zumal auch keinerlei Vermerke in der Arbeitsakte des Beklagten darauf hindeuten, dass mit der eigentlichen Prüfungstätigkeit vor dem 13. Juli 2012 begonnen worden sei.

18: In materieller Hinsicht werde daran festgehalten, dass der Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine der A AG im Jahr 2001 in voller Höhe zu berücksichtigen und entgegen der Auffassung des Beklagten nicht dem so genannten Halbeinkünfteverfahren zuzurechnen sei. Die Benachteiligung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften im Vergleich zu Beteiligungen an inländischen Gesellschaften im Jahr 2001 stelle einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar. Deshalb seien § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe j und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. nicht anzuwenden. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Oktober 2010 (IX R 56/09) sei nicht anderes zu folgern. Dem dort entschiedenen Fall liege ein anderer, nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde. Auch an der Auffassung, dass die gezahlten Zwischengewinne als Anschaffungskosten der im Jahr 2004 veräußerten Fondsanteile zu berücksichtigen seien, werde festgehalten,

19: Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2002, 2003 und 2005 vom 7. August 2013, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. September 2013 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 vom 7. August 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2014, aufzuheben.

20: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

21: Er ist der Ansicht, dass bei Erlass der streitgegenständlichen Bescheide keine Festsetzungsverjährung vorgelegen habe. Die Außenprüfung sei nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden, die er, der Beklagte, zu vertreten habe. Der Beginn der Prüfung liege am 17. November 2009. An diesem Tag habe das Eröffnungsgespräch stattgefunden, in dessen Verlauf den Betriebsprüfern unter anderem Informationen über die Struktur, unternehmerische Aktivitäten und Verrechnungswege innerhalb des klägerischen Konzerns erteilt und hinsichtlich der Betriebsprüfung beim Kläger die Frage des Ansprechpartners beim steuerlichen Berater besprochen worden sei. Ein solches Öffnungsgespräch stelle den Beginn einer Außenprüfung dar.

22: Im weiteren Verlauf sei die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 gestellt worden. Diese Anfrage sei vom Kläger mit Schreiben vom 8. Februar 2010 beantwortet worden. Die darauf eingetretene Unterbrechung von mehr als sechs Monaten sei nicht mehr unmittelbar nach Beginn der Prüfung erfolgt. Die kurz nach Beginn der Prüfung erfolgten Prüfungshandlungen in der Anfrage des Zeugen G vom 22. Dezember 2009 habe zu einer Prüfungsfeststellung über ein Mehrergebnis von etwa ... € geführt. Diese Prüfungsanfrage habe damit ein verwertbares Ergebnis erbracht. An diesem Ergebnis ändere sich auch nichts, wenn man der vom Kläger vertretenen Auffassung folge, wonach der Beginn der Prüfung erst im Zeitpunkt der ersten Prüfungsanfrage am 22. Dezember 2009 gelegen habe. Die bereits vor der Unterbrechung vorliegenden Ergebnisse müssten nicht geeignet sein, unmittelbar in einen Bescheid Eingang zu finden. Es sei vielmehr ausreichend, dass Ermittlungsergebnisse vorlägen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden könne. Im vorliegenden Fall hätten die vom Klägervertreter in Beantwortung des Schreibens vom 22. Dezember 2009 übersandten Unterlagen unmittelbar Eingang in den Änderungsbescheid 2005 gefunden, in dem die der Anfrage zu Grunde liegenden Steuerberatungskosten nicht als Sonderausgaben berücksichtigt worden seien. Dass der Zeuge später noch einmal um nähere Erläuterungen zu diesem Punkt gebeten habe, stehe dieser Tatsache nicht entgegen. Im Übrigen habe auch der Klägervertreter auf die Nachfrage des Zeugen zu den Steuerberatungskosten zunächst geantwortet, dass ihm hierzu noch nicht alle Informationen vorlägen. Erst mit Schreiben vom 1. Oktober 2012 habe der Klägervertreter mitgeteilt, dass es sich hierbei nach Auskunft des Steuerpflichtigen um entsprechende Aufwendungen handele. Eine Nachfrage beim Kläger sei auch deshalb nicht entbehrlich gewesen.

23: Es sei zudem nicht erforderlich, dass ein Prüfer die bereits gewonnenen Erkenntnisse in Arbeitsakten dokumentiere. Entsprechende Dokumentationspflichten seien nur für die Frage der Erkennbarkeit der Fortsetzung einer unterbrochenen Prüfung aufgestellt worden. Im Übrigen habe die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 nicht nur die Steuerberatungskosten, sondern auch die Versorgungsrente für J betroffen. Auch hieraus habe sich als Resultat der ersten Anfrage ein verwertbares Ergebnis ergeben, das zwar nicht zu einem Mehrergebnis geführt habe, aber zu der Feststellung, dass an der bisherigen steuerlichen Behandlung nichts zu beanstanden sei. Diese Feststellung sei im Vermerk vom 7. Mai 2010 aktenkundig gemacht worden. Auch ergebnislose Prüfungshandlungen hemmten den Ablauf der Festsetzungsfrist.

24: In materieller Hinsicht sei aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen an der Nichtberücksichtigung der Zwischengewinne als Anschaffungskosten der im Jahr 2004 veräußerten Fondsanteile festzuhalten. Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahren auf den streitgegenständlichen Veräußerungsverlust im Jahr 2001 sei unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 20. Oktober 2010 (IX R 56/09) vorgenommen worden. Darin werde die Rechtmäßigkeit des gesetzlichen Anwendungszeitpunkts hinsichtlich des Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus ausländischen Kapitalgesellschaften ausdrücklich bestätigt.

25: In der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2015 ist der Zeuge G zu den näheren Umständen des Beginns und der Unterbrechung der Außenprüfung beim Kläger für die Jahre 2001 - 2005 vernommen worden. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Verhandlungsprotokoll Bezug genommen.

26: Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach-und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Akten des Beklagten (Rechtsbehelfsakte, Einkommensteuerakten Bände 7-9, BP-Arbeitsakten Bände 1-4) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

27: Die Klage ist zulässig, aber nur zum Teil begründet.

28: Die Einkommensteuerbescheide 2002, 2003 und 2005 vom 7. August 2013 und der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. September 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten (I). Der Bescheid vom 7. August 2013 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit darin der streitgegenständliche Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG nicht in voller Höhe anerkannt worden ist; der Bescheid war insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern (II.).

: I.

: 1)

29: Die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 durften vom Beklagten geändert werden. Bei Erlass der Bescheide am 7. August und 17. September 2013 (Einkommensteueränderungsbescheid 2004) lag keine Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung vor. Der Vorbehalt der Nachprüfung war jeweils noch wirksam.

: a)

30: Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Die Frist beträgt für die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) mit Ablauf des Kalenderjahres der Einreichung der Steuererklärung/Feststellungserklärung. Vorliegend sind die Erklärungen für 2001 im Dezember 2003, für 2002 im November 2004, für 2003 im Juni 2005, für 2004 im September 2006 und für 2005 im März 2007 beim Beklagten eingereicht worden. Die Festsetzungs- Feststellungsfristen liefen deshalb grundsätzlich Ende 2007 (für 2001), Ende 2008 (für 2002), Ende 2009 (für 2003), Ende 2010 (für 2004) und Ende 2011 (für 2005) ab.

: b)

31: Dies gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO allerdings nicht, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungfrist) mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Dann läuft die Frist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebung der Prüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (so genannte Ablaufhemmung).

: aa)

32: Mit Bescheid des Beklagten vom 30. November 2007 ist eine Außenprüfung für die Prüfungsgegenstände Einkommensteuer 2001 bis 2005 und gesonderte Verlustfeststellung zur Einkommensteuer 2001 bis 2005 angeordnet worden. Diese Prüfungsanordnung erfolgte innerhalb der für die streitgegenständlichen Bescheide laufenden Festsetzungs-/Feststellungsfrist. Die Prüfung sollte danach am 10. Dezember 2007 beginnen. Ein Prüfungsbeginn erfolgte an diesem Tag aber nicht. Vielmehr beantragten die Prozessbevollmächtigen des Klägers mit Schreiben vom 10. Dezember 2007, den Prüfungsbeginn für die Einkommensteuer des Klägers 2001 bis 2005 auf den Zeitraum nach dem 14. April 2008 zu verschieben und sie möglichst bis Ende Juli 2008 abzuschließen. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2008 beantragten die Prozessbevollmächtigten des Klägers erneut eine Verschiebung des Beginns der Außenprüfung beim Kläger bis nach dem 15. Januar 2009. Beide Verschiebungsanträge bezogen sich auch auf andere Außenprüfungen beim so genannten F-Konzern.

33: Durch die Anträge auf Verschiebung der Außenprüfung beim Kläger trat gemäß § 174 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Antragseingang eine Ablaufhemmung für die Einkommensteuer des Klägers und die gesonderte Verlustfeststellung zur Einkommensteuer für den Prüfungszeitraum 2001 bis 2005 ein, weil sich die Außenprüfung darauf erstrecken sollte. Die beiden Anträge weisen auch die erforderliche Ursächlichkeit für das Hinausschieben der Außenprüfung auf (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, EFG 1996, 630; Paetsch in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz. 77). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich auf Grund des Antrags des Steuerpflichtigen, sondern auf Grund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab. Für die Beurteilung der Kausalität des Antrags für das Verschieben des Beginns der Außenprüfung kommt es auf den Zeitpunkt des Antragseingangs an. Nicht erheblich ist es, ob nach Antragseingang in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe für den Prüfungsaufschub - überlagernd - maßgeblich ursächlich werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; Paetsch in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz. 77, jeweils m. w. N.).

34: Vorliegend erfolgte der ersten Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung nach einem Telefonvermerk des Zeugen G vom 26. November 2007 nach einer Anregung des Steuerberaters H vom Prozessbevollmächtigten des Klägers, den Beginn der Prüfung auf das nächste Jahr zu verschieben, und ist danach nicht maßgeblich von eigenen Belangen des Beklagten verursacht worden.

35: Die Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen G hat nichts Anderes ergeben. Der Zeuge hat bekundet, dass eine Prüfung normalerweise verschoben werde, wenn der Steuerpflichtige es beantrage und er, der Zeuge, keine Bedenken habe. So sei es nach seiner Erinnerung auch bei der streitgegenständlichen Prüfung gewesen. Verjährungsfragen habe er natürlich immer im Blick. Mit der Prüfung wäre begonnen worden, wenn der Verlegungsantrag nicht gestellt worden wäre. Er habe auch nicht auf einen Antrag gedrungen.

36: Diese Aussage des Zeugen ist glaubhaft und der Zeuge ist nach Auffassung des Gerichts glaubwürdig. Die Aussage wird durch den Inhalt des zeitnahen Telefonvermerks vom 26. November 2007 bestätigt und ist in sich widerspruchsfrei. Sie wird zudem im Kern durch die Erklärungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung gestützt, wonach es nach seiner Erinnerung wohl ein "agreement" gegeben habe, den Termin zu verschieben und er den Antrag stelle. Sie hätten sich nicht unter Druck gesetzt gefühlt. Wenn er den Antrag nicht gestellt gehabt hätte, wäre vor Jahresende wohl ein Betriebsprüfer erschienen. Diese Erklärungen verdeutlichen, dass die Verschiebung des Beginns der Außenprüfung maßgeblich durch den - wenn auch möglicherweise "einvernehmlich" gestellten - Verschiebungsantrag und nicht durch eigene Belange des Beklagten verursacht worden ist. Auch aus Sicht der Prozessbevollmächtigten des Klägers wäre es ohne Antragstellung zu einem Beginn der Prüfung im Jahr 2007 gekommen.

37: Der zweite Verschiebungsantrag erfolgte ebenfalls nicht maßgeblich aus in der Sphäre des Beklagten liegenden Gründen, sondern nach den Erläuterungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung aus Gründen, die im Konzern des Klägers lagen.

: bb)

38: Bei - wie hier- befristeten Anträgen auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung, entfällt die zunächst mit dem Antrag herbeigeführte Ablaufhemmung allerdings nach dem Rechtsgedanken des § 171 Abs. 8 Satz 3 AO rückwirkend dann, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BStBl II 2012, 400). Vorliegend ist diese Frist eingehalten worden, wobei auf den zweiten Antrag auf Hinausschieben der Außenprüfung vom 10. Dezember 2008 abzustellen ist. Der zweite Antrag hat eine weitere Ursache für die Verschiebung der Prüfung gesetzt. Mit der Außenprüfung ist am 22. Dezember 2009 begonnen worden, so dass die Zwei-Jahres-Frist eingehalten worden ist (unten unter c. aa.).

: c)

39: Die durch die Anträge auf Verschiebung der Außenprüfung vom 12. Dezember 2007 und 10. Dezember 2008 eingetretene Ablaufhemmung ist nicht wieder rückwirkend entfallen. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat; diese Rechtsfolge wird - im Ergebnis gleich - auch damit umschrieben, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BStBl II 1999, 4; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 47). Diese Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten; Außenprüfungen sollen nicht "pro forma" begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; BT-Drucks 7/4292, S. 33). Wenn § 171 Abs. 4 Satz 2 AO hinsichtlich der Prüfungsunterbrechung auf Gründe abstellt, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und die die Finanzbehörde deshalb zu vertreten hat, so ist dieses Merkmal das Gegenstück zum Prüfungsaufschub auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 46). Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen demnach die in § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen, die zu keinem ernsthaften tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung führen, eintreten lassen können (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7). § 171 Abs. 4 Satz 2 AO bezieht sich auf beide Alternativen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Eine Einschränkung auf die erste Alternative für den Eintritt einer Ablaufhemmung (Beginn der Außenprüfung) ist dem Wortlaut der Bestimmung nicht zu entnehmen. Dies ist auch systemgerecht, weil sich der Antrag des Steuerpflichtigen auf eine Verschiebung des Prüfungsbeginns bezieht und der Beginn der Außenprüfung die Kausalität des Verschiebungsantrags für Verzögerungen der Prüfung entfallen lässt (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

: aa)

40: Der Beginn der Außenprüfung liegt nicht bereits in dem Eröffnungsgespräch vom 17. November 2009. Der Beginn der Außenprüfung im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO setzt den Erlass einer Prüfungsanordnung und die Vornahme - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlicher Prüfungshandlungen für die in der Anordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume voraus. Es sind ernsthafte und qualifizierte Ermittlungshandlungen des Prüfers erforderlich, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet sind, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen. Dabei muss es sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen. Bloße Vorbereitungshandlungen des Prüfers stellen keinen Beginn der Außenprüfung dar (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011; Paetsch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rn. 66 ff. m. w. N.). Auch ein informatives Gespräch des Prüfers mit dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigen kann den Beginn der Außenprüfung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BStBl II 2009, 876; BFH-Beschluss vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011).

41: Aus den BP-Arbeitsakten des Beklagten lässt sich nicht entnehmen, dass für die Prüfung beim Kläger ein Eröffnungsgespräch anberaumt worden ist. Darin ist auch nicht der vom Beklagten übermittelte Vermerk über ein Eröffnungsgespräch vom 17. November 2009 enthalten. Das Eröffnungsgespräch bezog sich ausweislich des Vermerks vornehmlich auf die Konzern-Betriebsprüfung beim F-Konzern. Dies ergibt sich aus der Überschrift "Konzern-BP F" und dem Inhalt des Vermerks, wonach es bei dem Gespräch hauptsächlich um die Unternehmensgruppe und die Gliederung des Konzerns ging. Nur am Ende des Vermerks ist in einem Satz festgehalten worden, dass Anfragen zur Prüfung der Einkommensteuer beim Kläger über Steuerberater H laufen sollten. Dies stellt eine bloße Vorbereitungshandlung in Form der Ermittlung des Ansprechpartners auf der Beraterseite dar. Eine für den Kläger oder seinen Berater erkennbare Prüfungshandlung, die auf eine Information zum steuerrechtlich erheblichen Sachverhalt gerichtet war, liegt darin nicht. Die Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen G hat nichts Abweichendes ergeben. Die Bekundungen des Zeugen gingen im Kern nicht über den Inhalt des Vermerks hinaus. Der Zeuge hat ergänzend ausgesagt, dass über die Einkommensteuer des Klägers nicht gesprochen worden sei, weil das Gespräch in großer Runde stattgefunden habe und das Steuergeheimnis zu beachten gewesen sei.

: bb)

42: Der Beginn der Außenprüfung liegt vielmehr (erst) in dem Schreiben des Zeugen G vom 22. Dezember 2009 mit dem der Prüfer zu zwei Sachverhalten konkrete Prüfungsfragen an Steuerberater H gestellt hat. Dort ging es zum einen um die Versorgungsrente für J, für die der Kläger im gesamten Prüfungszeitraum einen Sonderausgabenabzug geltend gemacht hatte. Der Prüfer hat dazu nach der Rechtsgrundlage der Rente gefragt und einen Nachweis zum Alter der Versorgungsempfängerin bei Beginn der Zahlungsverpflichtung erbeten. Ferner bezog sich die Anfrage auf die im Jahr 2005 als Sonderausgaben geltend gemachten Steuerberatungskosten aus einer Rechnung des Steuerberaters K über ... €, wozu eine Ablichtung der Rechnung angefordert worden ist und bei einer fehlenden Aussagekraft des Belegs um nähere Erläuterungen gebeten wurde.

43: Diese Anfrage bezog sich auf bestimmte prüfungsrelevante Sachverhalte und ging über bloßen Vorbereitungshandlungen hinaus. Sie stellt deshalb den Beginn der Außenprüfung dar. Das Gericht kann nicht erkennen, dass diese Prüfungsanfrage nur "pro forma" gestellt worden ist, um den Ablauf der Festsetzungsfrist zu hemmen. Dazu gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Der Umstand allein, dass der Prüfer anschließend über eine längere Zeit keine für den Kläger erkennbaren Prüfungshandlungen vorgenommen hat, reicht für eine solche Annahme nicht aus. Die Rechtsprechung des BFH zur Verpflichtung der Finanzbehörde zum Beginn der Außenprüfung innerhalb von zwei Jahren nach Antragstellung auf ein Verschieben der Prüfung stammt erst aus dem März 2010 (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7) und konnte bereits deshalb nicht in die Überlegungen des Zeugen einfließen. Der Zeuge hat vielmehr glaubhaft bekundet, dass er die beiden Fragen gestellt habe, weil sie ihm bei Durchsicht der Einkommensteuerakten des Klägers aufgefallen seien. Hinzu kommt, dass der Zeuge nach Erhalt der Antwort der Prozessbevollmächtigten des Klägers hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Versorgungsrente in einer anderen Außenprüfung weitere Ermittlungen vorgenommen hat, deren Ergebnis auch für die Prüfung beim Kläger von Bedeutung war und in den zu den Akten genommenen Vermerk vom 7. Mai 2010 eingeflossen ist.

: cc)

44: Die Außenprüfung ist nicht unmittelbar nach ihrem Beginn durch die Anfrage vom 22. Dezember 2009 für länger als sechs Monate unterbrochen worden (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO). Zwar liegt unstreitig eine Unterbrechung vor, die diesen Zeitraum erheblich überschreitet. Die Unterbrechung erfolgte aber nicht unmittelbar nach dem Beginn der Außenprüfung.

45: Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, m. w. N.). Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011, m. w. N.; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

: dd)

46: Es kann dahingestellt bleiben, ob die Prüfungshandlung des Zeugen mit Schreiben vom 22. Dezember 2009 in Bezug auf Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht. Jedenfalls hat die Prüfungshandlung erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt, an die bei Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden konnte und vom Zeugen auch angeknüpft worden ist.

47: Die Prozessbevollmächtigten des Klägers haben mit Schreiben vom 8. Februar 2010 auf die Anfrage des Prüfers reagiert und hinsichtlich der Versorgungsrente für J die notarielle Urkunde über das zu Grunde liegende Vermächtnis in Kopie übersandt. Hinsichtlich der Steuerberaterkosten ist eine Kopie der Rechnung des Steuerberaters K nebst Anlage übersandt worden. Beide Urkunden trugen zur Sachverhaltsaufklärung bei und waren damit erste Ermittlungsergebnisse. An sie konnte bei Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden. Auf die als Sonderausgaben geltend gemachte Rechnung des Steuerberaters K ist vom Zeugen mit Schreiben vom 13. Juli 2012 auch Bezug genommen und um Vorlage von Belegen gebeten worden, welche Leistungen erbracht worden sind. Es kommt für die Eignung als erstes verwertbares Ergebnis nicht darauf an, ob diese Nachfrage des Zeugen in Bezug auf die Rechnung des Steuerberaters überflüssig war, weil sich daraus durch die Bezugnahme auf § 30 der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) bereits ergeben haben könnte, welche Leistungen abgerechnet worden und ob die Kosten als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig waren (vgl. zur Nichtabzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten für strafbefreiende Erklärungen BFH-Urteil vom 20. Dezember 2012 VIII R 29/10, BStBl II 2013, 344). Entscheidend ist nach dem oben Dargelegten vielmehr, dass ein Ermittlungsergebnis in Form der eingereichten Rechnung vorlag, an das bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden konnte. Die Steuerberaterkosten sind, nach dem die Prozessbevollmächtigen des Klägers mit Schreiben vom 1. Oktober 2012 auf den Hintergrund der Rechnung hingewiesen haben (strafbefreiende Erklärung) letztlich nicht als Sonderausgaben anerkannt worden.

48: Auch in Bezug auf die Versorgungsrente für J lag mit Übersendung der notariellen Urkunde ein anknüpfungsfähiges Ermittlungsergebnis vor, was letztlich zusammen mit den oben dargestellten anderweitigen Ermittlungen des Zeugen zum Alter der Versorgungsempfängerin bei Beginn der Rente dazu geführt hat, dass die Versorgungsrente - wie erklärt - anerkannt worden ist.

49: Aus der Rechtsprechung des BFH ergibt sich nicht, dass die ersten verwertbaren Ergebnisse ein absolutes oder relatives Gewicht in Bezug auf die steuerlichen Auswirkungen haben müssen. Angesichts des Telos des § 171 Abs. 4 AO, dass beim Steuerpflichtigen durch den Prüfungsbeginn das Vertrauen in den Ablauf der Festsetzungsfrist erschüttert worden sein muss, kann es auf das Ausmaß der steuerlichen Auswirkungen auch nicht ankommen, allenfalls kann erwogen werden, dass eine Bagatellgrenze in Bezug auf die steuerlichen Auswirkungen überschritten sein muss. Diese Frage kann vorliegend aber dahingestellt bleiben, weil eine wie auch immer zu bemessene Bagatellgrenze in jedem Fall überschritten wäre. Die im Jahr 2005 nicht anerkannten Sonderausgaben aus der Rechnung des Steuerberaters K betrugen über ... €, die als Sonderausgaben prozentual berücksichtigte Versorgungsrente betrug von 2001 bis 2005 jährlich über ... €. Diese Beträge haben schon jeweils für sich keinen Bagatellcharakter.

: 2)

50: Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. September 2013 ist rechtmäßig. Der Beklagte hat die geltend gemachten Zwischengewinne in Höhe von ... € zu Recht nicht als Anschaffungskosten der im Jahr 2004 veräußerten Fondsanteile berücksichtigt.

: a)

51: Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2004 maßgeblichen Fassung gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG auch Veräußerungen von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Dies war in Bezug auf die streitgegenständlichen Veräußerungen der Fondsanteile - unstreitig - jeweils der Fall (C - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, D - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, E - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004). Die Fondsanteile sind Wertpapiere und stellen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter dar (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX R 11/13, BStBl II 2012, 385; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Dezember 2014 1 K 3180/12, EFG 2015, 720). Sie sind somit steuerpflichtig veräußert worden.

: b)

52: Als Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten anzusetzen. Die im Jahr 2003 im Rahmen des Erwerbs der Fondsanteile als Teil des Kaufpreises gezahlten Zwischengewinne in Höhe von insgesamt ... € stellen zwar grundsätzlich Anschaffungskosten der Wertpapiere dar. Der Begriff "Anschaffungskosten" in § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. ist mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG identisch. Der aus dem Handelsrecht in das Steuerrecht übernommene einheitliche Anschaffungskostenbegriff gilt gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BStBl II 2001, 345). Zu den Anschaffungskosten gehören unter anderem alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (§ 255 Abs. 1 HGB), somit auch die im Kaufpreis der Fondsanteile enthaltenen Zwischengewinne.

: c)

53: Nach § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. sind aber Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in § 23 Abs. 1 EStG a. F. bezeichneten Art Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

54: Im Jahr 2003 gehörten die vom Kläger beim Erwerb als Teil des Kaufpreises gezahlten Zwischengewinne (noch nicht zugeflossenen Gewinnanteile), ebenso wie bei einer Veräußerung erhaltene Zwischengewinne, nach § 39 Abs. 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht - wie hier - Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen oder Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG waren. Dementsprechend sind die vom Kläger im Jahr 2003 gezahlten Zwischengewinne als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit im Rahmen einer anderen Einkunftsart steuerrechtlich berücksichtigt worden. Sie können deshalb auf Grund der vorrangigen Zuordnung durch § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. nicht mehr im Rahmen der Einkunftsart "sonstigen Einkünfte" in Form von privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG) als Anschaffungskosten berücksichtigt werden.

55: Entgegen der Auffassung des Klägers führt die für den Veranlagungszeitraum 2004 vom 1. Januar bis einschließlich 15. Dezember 2004 abweichend geregelte Behandlung von Zwischengewinnen nicht zu einer anderen Beurteilung. Nach § 2 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) in der bis zum 15. Dezember 2004 geltenden Fassung wurden Zwischengewinne nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet. Das InvStG hat das KAGG abgelöst. § 39 KAGG war in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Zwischengewinnen letztmalig auf Veräußerungen, Erwerbe oder Abtretungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2004 stattfanden (§ 19 Abs. 2 Satz 3 InvStG). Ab dem 16. Dezember 2004 werden die Zwischengewinne gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG wieder den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.

56: Das InvStG enthält zwar keine Regelung zur Nichtberücksichtigung von vor seinem Inkrafttreten gezahlten Zwischengewinnen als Anschaffungskosten. Eine solche Übergangsregelung war - entgegen der Auffassung des Klägers - aber nicht erforderlich, weil sich aus der für die Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG vorrangigen Zuordnungsvorschrift des § 23 Abs. 2 EStG a. F. ergibt, dass die Zwischengewinne im Jahr ihres Abflusses oder Zuflusses, auf den bei den Überschusseinkünften abzustellen ist (§ 11 EStG), einer anderen Einkunftsart zugeordnet waren und deshalb nicht - gleichsam doppelt - steuermindernd als Anschaffungskosten der Fondsanteile berücksichtigt werden können.

57: Im Übrigen zeigt auch die Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG a. F., dass bei der Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten Aufwendungen, die anderen Einkunftsarten zuzuordnen waren, abzuziehen sind. Danach mindern sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 abgezogen worden sind.

: II.

58: Der Bescheid vom 7. August 2013 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit darin der streitgegenständliche Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG nicht in voller Höhe von ... DM (= ... €) anerkannt worden ist. Der Bescheid war deshalb insoweit zu ändern und ein weiterer Verlust in Höhe von ... DM (= ... €) - somit insgesamt ein Verlust von ... DM (= ... €) - bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigen.

: a)

59: Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblichen Fassung gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG auch Veräußerungen von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Dies war in Bezug auf die streitgegenständlichen Veräußerungen der Genussscheine an der A AG - unstreitig - jeweils der Fall. Sie wurden ab Mai 2000 in mehreren Tranchen erworben und am ... April 2001 veräußert. Der - unstreitige - Verlust aus der Veräußerung betrug ... DM (= ... €).

60: Dieser Verlust ist in voller Höhe anzuerkennen. Entgegen der Auffassung des Beklagten unterliegt er nicht dem so genannten Halbeinkünfteverfahren.

: b)

61: Nach § 3 Nr. 40 Buchstabe j EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblichen Fassung war die Hälfte des Veräußerungspreises im Sinne von § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, steuerfrei. Die Genussscheine an der A AG stellen Anteile an Körperschaften dar, deren Leistungen zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der maßgeblichen Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Letzteres war bei den streitgegenständlichen Genussscheinen der Fall. Jeder Genussscheininhaber hatte nach den Statuten der A AG den gleichen Anteil am Bilanzgewinn und an dem nach Rückzahlung des Aktienkapitals und des Partizipationskapitals verbleibenden Liquidationsergebnisses wie eine Aktie. Die Genussscheine waren somit aktienähnlich ausgestaltet und vermittelten Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der maßgeblichen Fassung. Solche qualifizierten Genussrechte werden im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht wie Nennkapital behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 2005 VIII R 73/03, BStBl II 2005, 861; vom 8. April 2008 VIII R 3/05, BStBl II 2008, 852).

62: Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399). Das durch § 3c Abs. 2 EStG a. F. statuierte so genannte Halbabzugsverbot führt dazu, dass sich ein Veräußerungsverlust im Sinne von § 23 Abs. 3 EStG halbiert.

63: Die Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe j EStG a. F. und damit des § 3c Abs. 2 EStG a. F. ist im Streitjahr 2001 für Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften durch Veräußerung von Wertpapieren - hier in Form von Genussscheinen - die von ausländischen Gesellschaften ausgegeben worden sind, anwendbar. Dies ergibt sich aus § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung. Die Ausnahmevorschriften des § 52 Abs. 4a Nr. 2 und Abs. 8a EStG a. F. greifen vorliegend nicht, weil sie auf die erstmalige Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) abstellen. Das Körperschaftsteuergesetz gilt aber nur für inländische Körperschaften, so dass das so genannte Halbeinkünfteverfahren nur bei Beteiligungen an diesen frühestens im Jahr 2002 anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BStBl II 2011, 409; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704, jeweils m. w. N.).

64: Nach § 3 Nr. 40 Buchstabe j in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG a. F. wäre der vom Kläger geltend gemachte Verlust somit nur zur Hälfte anzuerkennen.

65: c) Diese Vorschriften sind vorliegend aber wegen eines Verstoßes gegen Art. 56 EG nicht anwendbar. Die für Genussscheine an ausländischen Gesellschaften - im Gegensatz zu solchen an inländischen Gesellschaften - vorgezogene Geltung des Halbeinkünfteverfahrens stellt eine Ungleichbehandlung dar, die die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG verletzt. (vgl. FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704 zu Veräußerungen von ausländischen Aktien im Betriebsvermögen; a. A. BFH v. 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BStBl II 2011, 409 für Veräußerungen von Beteiligungen im Sinne von § 17 EStG).

: aa)

66: Art. 56 EG verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs sowohl zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern, wie hier der B (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Mai 2008 C-194/06 "Orange European Smallcap Fund NV", HFR 2008, 774 Rz. 87, 88). Die nationalen Maßnahmen, die als "Beschränkungen" im Sinne des Art. 56 Abs. 1 EG eingestuft werden können, umfassen nicht nur Maßnahmen, die geeignet sind, den Erwerb von Aktien oder anderen Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften zu verhindern oder zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2007 C-112/05 "Kommission/Deutschland", Slg. 2007, I-8995 = DB 2007, 2418, Rz. 19 m. w. N. zur Rechtsprechung), sondern auch Maßnahmen, die davon abhalten können, solche Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften zu behalten (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", BStBl II 2011, 95 m. w. N. zur Rechtsprechung). Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit stellt nach der Rechtsprechung des EuGH jede Steuerregelung dar, die zwischen Steuerpflichtigen nach dem Ort ihrer Kapitalanlage unterscheidet (vgl. EuGH-Urteil vom 7. September 2004 C-319/02 "Manninen", Slg. 2004, I-7477 = HFR 2004, 1262, Rz. 19). Die Übertragung von Kapitalanteilen wird von der Kapitalverkehrsfreiheit dabei mitgeschützt (vgl. EuGH-Beschluss vom 8. Juni 2004 C-268/03 "De Baeck", Slg. 2004, I-5961 = HFR 2005, 274; EuGH-Urteil vom 21. November 2002 C-436/00 "X und Y", Slg. 2002, I-10829 = HFR 2003, 307; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704).

67: Die dargestellte Ungleichbehandlung verstößt gegen die in Art. 56 EG verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs, denn sie führt dazu, dass sich im Jahr 2001 inländische natürliche Personen mit im Wert gesunkenen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften - hier in Form von qualifizierten Genussscheinen - in einer ungünstigeren Lage befanden als diejenigen, die solche Beteiligungen an inländischen Gesellschaften hielten. Diese unterschiedliche Behandlung nach Maßgabe des Kapitalanlageorts, die vor dem Veranlagungszeitraum 2002 gilt, ist geeignet, einen Anleger davon abzuhalten, sein Kapital in einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat als der Bundesrepublik Deutschland anzulegen, und auch eine beschränkende Wirkung in Bezug auf Gesellschaften mit Sitz in anderen Staaten zu entfalten, da sie für sie ein Hindernis bei der Kapitalbeschaffung in Deutschland darstellt. Dabei ist unerheblich, dass die Ungleichbehandlung nur während eines begrenzten Zeitraums bestand (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15). Dieser Umstand allein schließt nämlich nicht aus, dass die Ungleichbehandlung erhebliche Auswirkungen hat (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", BStBl II 2011, 95).

68: Die Ungleichbehandlung muss entweder objektiv nicht vergleichbare Sachverhalte betreffen aber durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, um keine Verletzung des Art. 56 EG darzustellen (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die Ungleichbehandlung der Veräußerungsverluste des Klägers gegenüber Verlusten aus Genussrechtsbeteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften lässt sich nach dem EuGH-Urteil "STEKO" nicht dadurch rechtfertigen, dass sie als Übergangsregelung auf das Streitjahr beschränkt ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08 BStBl II 2011). Die Ungleichbehandlung von Inlandsbeteiligungen und Auslandsbeteiligungen ist auch nicht zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems durch den Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren sachlich gerechtfertigt (a. A. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BStBl II 2011, 409). Bei einem Inhaber von Genussrechten an ausländischen Gesellschaften fehlt es an einem diesbezüglichen Abstimmungsbedarf, weil ausländische Gesellschaften nicht dem deutschen Anrechnungsverfahren unterlagen und deshalb kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden Steuervergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch eine bestimmte Abgabe besteht. Die "Vollbesteuerung" in der Zusammenschau von Körperschaft und Anteilseigners kann bei ausländischen Anteilseignern ohnehin nicht erreicht werden, weil die Gewinne der ausländischen Gesellschaft in einem andern Staat versteuert werden (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BStBl II 2006, 523).

69: Das Halbeinkünfteverfahren mit dem Halbabzugsverbot ist deshalb auf Grund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts auf die streitgegenständlichen Verluste nicht anwendbar (vgl. auch BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BStBl II 2011, 229, zu § 8b Abs. 3 KStG a.F.; vom 6. März 2013 I R 14/07, BStBl II 2015, 349 zu § 36 Abs. 4 GewStG; vom 6. März 2013 I R 10/11, BStBl II 2013, 707 zum Abzugsverbot auf Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligung; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704).

: d)

70: Der Senat war im Streitfall nicht verpflichtet, das Klageverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Anders als im Bereich von Art. 100 des Grundgesetzes (GG) steht die Einleitung des Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 234 Abs. 2 EG im Ermessen des erkennenden Gerichts. Es bedarf der Einholung einer Vorabentscheidung nur dann, wenn die anstehende unionsrechtliche Frage nicht schon eindeutig auf der Grundlage der bislang ergangenen Rechtsprechung des EuGH geklärt ist, so dass für Zweifel vernünftigerweise kein Raum bleibt (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFH/NV 2008, 693; vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, DStR 2010, 37; vom 18. November 2008 VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518; vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415). Die aufgezeigte Unionsrechtslage ist in Anbetracht der oben dargestellten Rechtsprechung des EuGH eindeutig. Die zu entscheidende Rechtsfrage war bereits mehrfach Gegenstand der Auslegung des EuGH, wenn auch nicht in der derselben Ausgangskonstellation. Dennoch sind die Auslegungsergebnisse des EuGH nach dem oben Dargelegten ohne weiteres auf die vorliegende Fallgestaltung übertragbar. Einer Vorlage an den EuGH bedurfte es deshalb nicht (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. März 2013 I R 10/11, BStBl II 2013, 707; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704).

71: Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Kläger waren die ganzen Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, weil der Beklagte mit unter 2 % und damit nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

72: Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung

(1) Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer sind dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Der Steuerpflichtige kann auf die Einhaltung der Frist verzichten. Soll die Prüfung nach § 194 Abs. 2 auf die steuerlichen Verhältnisse von Gesellschaftern und Mitgliedern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane erstreckt werden, so ist die Prüfungsanordnung insoweit auch diesen Personen bekannt zu geben.

(2) Auf Antrag der Steuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden.

(3) Mit der Prüfungsanordnung kann die Vorlage von aufzeichnungs- oder aufbewahrungspflichtigen Unterlagen innerhalb einer angemessenen Frist verlangt werden. Sind diese Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, sind die Daten in einem maschinell auswertbaren Format an die Finanzbehörde zu übertragen. Im Übrigen bleibt § 147 Absatz 6 unberührt.

(4) Sind Unterlagen nach Absatz 3 vorgelegt worden, sollen dem Steuerpflichtigen die beabsichtigten Prüfungsschwerpunkte der Außenprüfung mitgeteilt werden. Die Nennung von Prüfungsschwerpunkten stellt keine Einschränkung der Außenprüfung auf bestimmte Sachverhalte nach § 194 dar.

(5) Ist Grundlage der Außenprüfung ein Steuerbescheid, der aufgrund einer in § 149 Absatz 3 genannten Steuererklärung erlassen wurde, soll die Prüfungsanordnung bis zum Ablauf des Kalenderjahres erlassen werden, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerbescheid wirksam geworden ist. Wird die Prüfungsanordnung aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, zu einem späteren Zeitpunkt bekanntgegeben, beginnt die Frist nach § 171 Absatz 4 Satz 3 erster Halbsatz mit Ablauf des Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der in Satz 1 bezeichnete Steuerbescheid wirksam geworden ist. Erstreckt sich die Außenprüfung zugleich auf mehrere Steuerbescheide, sind die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des zuletzt ergangenen Steuerbescheids einheitlich maßgeblich ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

Bundesfinanzhof Urteil, 17. März 2010 - IV R 54/07

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Kieswerk betreibt. Ihre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre (1993 und 1994) gab die Klägerin in den jeweils folgenden Kalenderjahren (1994 und 1995) ab.

2: Am 4. November 1996 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Prüfungsanordnung, die auch die Feststellung der Einkünfte in den Streitjahren betraf. Dabei teilte das FA mit, dass die Außenprüfung voraussichtlich Anfang Dezember 1996 beginnen werde. Mit der Durchführung der Prüfung sei Steueramtmann X beauftragt.

3: Am 15. November 1996 beantragte die Bevollmächtigte der Klägerin (B) unter Bezug auf ein Telefongespräch mit dem Betriebsprüfer, die für Anfang Dezember 1996 angesetzte Betriebsprüfung auf Mitte Januar 1997 zu verlegen. Mit Schreiben vom 19. November 1996 teilte das FA der B mit, der Beginn der Betriebsprüfung werde antragsgemäß auf Mitte Januar 1997 verschoben. Es führte aus, der Ablauf der Festsetzungsverjährung der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Steueransprüche sei gemäß § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) seit dem 15. November 1996, dem Tag des Eingangs des Verschiebungsantrages im FA, gehemmt.

4: Am 24. Januar 1997 setzte X die B davon in Kenntnis, dass die Prüfung aus zeitlichen Gründen nicht mehr im Januar, evtl. aber im Februar jenen Jahres beginnen könne. Zum 2. Mai 1997 wurde X an das FA für Großbetriebsprüfung G abgeordnet. Die Prüfung wurde am 9. Juni 1997 auf den Prüfungsgeschäftsplan des 2. Halbjahres 1997 des Betriebsprüfers Y übertragen.

5: Nach einem Aktenvermerk des Y vom 10. November 1999 über ein Telefonat mit einer Mitarbeiterin der B (M) sollte die Prüfung sodann erst im Jahr 2000 beginnen. Tatsächlich begann die Außenprüfung am 30. März 2000.

6: Auf den Einwand der B, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten, ergänzte Y in seinem Schreiben vom 28. November 2000 den aktenkundigen Sachverhalt dahin, dass M in dem Telefongespräch vom 10. November 1999 das Verschieben des Prüfungsbeginns auf Anfang 2000 beantragt habe, weil die Buchführungsunterlagen inzwischen an die Klägerin zurückgegeben worden seien.

7: Im Anschluss an die Außenprüfung erließ das FA am 1. Februar 2001 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für 1993 und 1994.

8: Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, der Beginn der Außenprüfung sei aufgrund ihres Antrags von Dezember 1996 auf Januar 1997 verschoben worden. Das Verschieben des Prüfungsbeginns sei zeitlich befristet beantragt worden. Der Ablauf der Verjährung sei daher nur bis zum 31. Dezember 1997 gehemmt gewesen. Ohne weitere schriftliche Äußerung habe das FA die Prüfung erst im Jahr 2000 begonnen. Unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. März 1999 I B 139/98 (BFHE 188, 131) vertrat die Klägerin die Auffassung, das FA sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht zum Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide berechtigt gewesen. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

9: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1567 veröffentlichten Gründen statt.

10: Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

11: Das FA beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12: Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass dem Erlass der angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide 1993 und 1994 vom 1. Februar 2001 der Ablauf der Feststellungsfrist und damit der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegenstanden. Zwar hat der Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung ungeachtet der beantragten Frist der Verschiebung dazu geführt, dass die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO bestimmte Ablaufhemmung (zunächst) eingetreten und auch nicht allein wegen des Ablaufs der beantragten Frist (rückwirkend) entfallen ist. Die Ablaufhemmung ist jedoch deshalb wieder entfallen, weil das FA nicht innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschieben des Prüfungsbeginns beim FA mit einer Prüfung begonnen hat.

14: 1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, ist eine Steuerfestsetzung (Feststellung) sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Feststellungsfrist vier Jahre. Ist --wie im Streitfall-- eine Feststellungserklärung abzugeben, so beginnt die Feststellungsfrist gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird. Zutreffend --und wie im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- hat das FG erkannt, dass nach diesen Rechtsgrundsätzen und ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Ablaufhemmung die Feststellungsfrist für das Streitjahr 1993 mit Ablauf des 31. Dezember 1998 und für das Streitjahr 1994 mit Ablauf des 31. Dezember 1999 abgelaufen ist.

15: 2. Der Ablauf der Feststellungsfrist war unter den im Streitfall vorliegenden Umständen auch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gleichfalls für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, gehemmt.

16: a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern (Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen), auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide (Feststellungsbescheide) unanfechtbar geworden sind.

17: aa) Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 188, 131; FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, EFG 1996, 630, m.w.N.; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 37; Hartmann in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 41; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 77). Dabei ist hinsichtlich der erforderlichen Kausalität eines Antrags nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO auf den Tag des Antragseingangs abzustellen, welcher der maßgebliche Zeitpunkt für den Eintritt der Ablaufhemmung ist (vgl. z.B. Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 40; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 48). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 188, 131; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 37; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1999, 192; Klein/ Rüsken, AO, 10. Aufl., § 171 Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 41; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz 77); dabei ist auch die beantragte Zeitdauer des Verschiebens bedeutungslos (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 66). § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO verhindert lediglich eine einseitige Begünstigung des Steuerpflichtigen, wenn aufgrund seines Antrags der eine Ablaufhemmung auslösende Beginn einer Außenprüfung hinausgeschoben wird; den Eintritt der in § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO für den Regelfall bestimmten Rechtsfolge soll der Steuerpflichtige nicht nach Belieben bestimmen können. Die Anordnung einer Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift soll hingegen nicht den Eintritt nachteiliger Folgen für die Steuerfestsetzung bzw. die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verhindern, die der Finanzbehörde aufgrund von Umständen entstehen, die sie selbst zu vertreten hat.

18: bb) Diese Bestimmung einer Rechtsfolge (Ablaufhemmung) nach den in den jeweiligen Sphären der am Besteuerungs- bzw. Feststellungsverfahren Beteiligten liegenden Gründen für das tatsächliche Unterbleiben einer Außenprüfung kommt auch in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zum Ausdruck, der eine Ausnahme von Satz 1 der Norm enthält. Danach tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat; diese Rechtsfolge wird --im Ergebnis gleich-- auch damit umschrieben, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4; BFH-Beschluss in BFHE 188, 131; Klein/ Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 68; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 47). Die Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 68); Außenprüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (BTDrucks 7/4292, S. 33). Wenn § 171 Abs. 4 Satz 2 AO hinsichtlich der Prüfungsunterbrechung auf Gründe abstellt, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und die die Finanzbehörde deshalb zu vertreten hat, so ist dieses Merkmal das Gegenstück zum Prüfungsaufschub auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 46). Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen demnach die in § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen, die zu keinem ernsthaften tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung führen (vgl. dazu z.B. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 Rz 37 ff., m.w.N.), eintreten lassen können.

19: cc) Für den Fall, dass der Steuerpflichtige mit seinem Antrag i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO nur ein zeitlich befristetes Hinausschieben des Prüfungsbeginns begehrt, trifft § 171 Abs. 4 AO keine gesonderte Bestimmung. Deshalb verbleibt es auch bei einem derart befristet gestellten Antrag bei der zuvor dargestellten Rechtsfolge, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist ab dem Tag des Antragseingangs bei der Finanzbehörde gehemmt wird, soweit der Antrag im Zeitpunkt seines Eingangs bei der Finanzbehörde für das Verschieben des Prüfungsbeginns kausal ist, weil keine die Ursächlichkeit des Antrags überlagernden, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Gründe für den Prüfungsaufschub vorliegen. Die Vorschrift erfordert es hingegen nicht, nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist erneut zu prüfen, ob die im Zeitpunkt der Antragstellung bejahte Kausalität des Antrags für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns auch noch bei oder nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist fortbesteht. Denn auch bei einem unbefristet gestellten Antrag kommt es für den Eintritt der Ablaufhemmung nicht darauf an, ob bzw. inwieweit zu einem dem Tag der Antragstellung nachfolgenden Zeitpunkt in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe nunmehr gleichfalls ursächlich für das Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung sein könnten. Dies gilt insbesondere für in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Umstände, die nach Antragstellung oder nach Ablauf der beantragten Aufschubfrist neu entstanden sind. Eine sog. "überholende Kausalität", wie sie der I. Senat des BFH erwogen hat (BFH-Beschluss in BFHE 188, 131), scheidet regelmäßig schon deshalb aus, weil nach den zuvor genannten Maßstäben bereits im Zeitpunkt der Antragstellung vorliegende, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende maßgebliche Gründe für den Prüfungsaufschub den Eintritt der Ablaufhemmung meist schon von vorneherein --d.h. bereits im Zeitpunkt der Antragstellung-- ausschließen. Entfaltet auch ein befristeter Antrag hinsichtlich des Eintritts der Ablaufhemmung uneingeschränkte Wirkung, so bedarf es keiner Entscheidung, ob bzw. inwieweit der Steuerpflichtige nach Ablauf der von ihm beantragten Aufschubfrist auf den Beginn der Außenprüfung zu drängen hat (vgl. --ohne generelle Festlegung-- BFH-Beschluss in BFHE 188, 131, unter II.2.b cc der Gründe; für ein Drängen als allgemeine Voraussetzung für das Entfallen der Ablaufhemmung Klein/ Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 43; kritisch dazu Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz. 39).

20: dd) Gleichwohl verbleibt der Finanzbehörde nach Ansicht des erkennenden Senats nach Eingang eines Antrags i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO, der zum Eintritt der Ablaufhemmung führt, nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu beginnen. Vielmehr hat die Behörde die Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen, wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern will. Die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags. Der erkennende Senat stützt seine Auffassung auf einen allgemeinen Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und --jedenfalls in seiner gegenwärtig gültigen Fassung-- auch in § 171 Abs. 10 AO Ausdruck findet; jene Vorschriften räumen der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein.

21: (1) § 171 AO lässt sich die Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, dass der Finanzbehörde nicht unbegrenzte Zeit verbleiben soll, bei rechtlichen oder --was regelmäßig Hintergrund einer Außenprüfung ist-- tatsächlichen Unsicherheiten den konkreten Steuerfall abschließend zu beurteilen. So sieht § 171 Abs. 4 Satz 2 AO --wie bereits ausgeführt-- eine Frist für ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde vor, soweit eine begonnene Außenprüfung nur für die Dauer von sechs Monaten unterbrochen werden darf, um die Ablaufhemmung zu bewahren. Allerdings bewirkt in der dort zugrunde gelegten Situation das Hindernis für die abschließende Würdigung des Falles die Finanzbehörde selbst, indem sie die tatsächliche und rechtliche Klärung durch eine (bereits begonnene) Außenprüfung hinausschiebt. Ein derartiges Hindernis liegt indes nicht in der Sphäre der Finanzbehörde, wenn eine Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vorläufig erklärt wird, weil z.B. eine höchstrichterliche Entscheidung abzuwarten ist. § 171 Abs. 8 Satz 2 AO sieht dann vor, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren endet, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Gleichfalls hat die Finanzbehörde ein solches Hindernis nicht zu verantworten, wenn sie gehalten ist, einen sie bindenden Grundlagenbescheid abzuwarten. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in seiner gegenwärtig gültigen Fassung die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Zwar war in § 171 Abs. 10 AO in seiner in den Streitjahren (1993 und 1994) gültigen Fassung noch eine Einjahresfrist bestimmt. Erst durch Art. 18 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, 2075), das insoweit am Tag nach seiner Verkündung, also am 28. Dezember 1996, in Kraft trat, wurde die Einjahresfrist durch eine Frist von zwei Jahren ersetzt. Diese Änderung folgte einer Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (vgl. Zweite Beschlussempfehlung vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5951, S. 83; Zweiter Bericht vom 5. November 1996, BTDrucks 13/5952, S. 55 f.) und wurde u.a. damit begründet, dass es sowohl auf Seiten der Finanzverwaltung als auch auf Seiten des Steuerpflichtigen einen erheblichen Verwaltungsaufwand erfordern könne, wenn in einem Folgebescheid eine Vielzahl von Grundlagenbescheiden zu berücksichtigen seien und diese wiederum mehrfach geändert würden; besondere Probleme ergäben sich vor allem, wenn der Steuerpflichtige an mehreren Personengesellschaften beteiligt sei und bei ihm eine Außenprüfung durchgeführt werde; eine aus praktischer Sicht naheliegende Bündelung der Auswertung der Prüfungsfeststellungen und der Grundlagenbescheide scheitere regelmäßig am Ablauf der Festsetzungsfrist; durch die Verlängerung der Anpassungsfrist auf zwei Jahre solle es ermöglicht werden, die notwendigen Anpassungen des Folgebescheids zu bündeln (BTDrucks 13/5952, S. 56). Mit der Aufnahme dieser Empfehlung hat der Gesetzgeber also im Ergebnis einer Situation Rechnung getragen, die --nach Wegfall eines außerhalb der Sphäre der zuständigen Finanzbehörde liegenden Hindernisses-- (auch) einen erhöhten Verwaltungsaufwand erfordert.

22: Kann die Finanzbehörde also eine abschließende rechtliche und/oder tatsächliche Klärung des Steuerfalles zunächst nicht selbst herbeiführen, räumt ihr das Gesetz in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO eine zweijährige, den Ablauf der Festsetzungsfrist hindernde Frist ab dem Zeitpunkt ein, in dem die entsprechenden Vorfragen geklärt sind und ihr das Ergebnis bekannt ist. Ab diesem Zeitpunkt kann und darf die Finanzbehörde wieder selbst die Initiative zur Bearbeitung des Falles ergreifen. Dabei hat der Gesetzgeber bei der Erweiterung der Frist in § 171 Abs. 10 AO auf zwei Jahre erkennbar auch die Situation berücksichtigt, dass der Verwaltung nach Wegfall des Hindernisses ein erhöhter Verwaltungsaufwand entstehen kann.

23: (2) Wird der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, ist die Finanzbehörde gleichfalls zunächst aus von ihr nicht zu vertretenden Gründen an der abschließenden rechtlichen und/oder tatsächlichen Klärung des Steuerfalles gehindert; auch erfordert der spätere Beginn einer Außenprüfung regelmäßig weiteren organisatorischen Aufwand der Behörde, etwa um den Fall erneut in die Prüfungspläne zu integrieren. Insoweit weicht diese Situation nicht wesentlich von den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO erfassten Fallkonstellationen ab. Dies rechtfertigt es zum Einen, der Finanzbehörde ausreichend Zeit für den späteren Beginn einer Außenprüfung einzuräumen. Dabei ist jedoch nach Ansicht des erkennenden Senats für den Fall eines Antrags i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO die Ablaufhemmung in Anwendung des auch in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO konkretisierten allgemeinen Rechtsgedankens daran zu knüpfen, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags des Steuerpflichtigen mit einer Außenprüfung beginnt. Insoweit bleibt der Finanzbehörde die gleiche Zeit wie in den von § 171 Abs. 8 Satz 2 und --in seiner gegenwärtigen Fassung-- Abs. 10 AO erfassten Fällen, aus eigener Initiative die abschließende Bearbeitung des Steuerfalles zu betreiben. Auch wenn --wie im Streitfall-- ein befristeter Aufschub des Prüfungsbeginns beantragt worden ist, kommt nicht in Betracht, die Festsetzungsfrist (hier Feststellungsfrist) nicht vor Ablauf von zwei Jahren seit Ablauf der beantragten Aufschubfrist enden zu lassen. Denn im Unterschied zu den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO geregelten Fällen hat die Finanzbehörde bei einem Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns die Möglichkeit, bei der Bescheidung des Antrags auf die zeitliche Dauer ihrer Untätigkeit Einfluss zu nehmen. Im Übrigen ist eine Frist von zwei Jahren nach Antragseingang auch im Hinblick auf die erforderliche (neue) Integration des Prüfungsfalles in die Prüfungspläne der Finanzbehörde ausreichend bemessen. Dabei sieht sich der erkennende Senat an der Anwendung der Zweijahresfrist auch im Streitfall nicht dadurch gehindert, dass --wie ausgeführt-- § 171 Abs. 10 AO in seiner gegenwärtigen Fassung in den Streitjahren noch keine Gültigkeit hatte. Es kann offenbleiben, ob es unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht auf die Gültigkeit der Norm in den Streitjahren, sondern auf die Rechtslage im Zeitpunkt des Antrags auf Verschieben der Außenprüfung ankäme. Gleichfalls braucht nicht erörtert zu werden, ob § 171 Abs. 10 AO i.d.F. von Art. 18 JStG 1997 gemäß Art. 97 § 1 Abs. 6 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auf das vorliegende Verfahren anzuwenden wäre. Denn maßgeblich ist der zu jener Zeit bereits in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO zum Ausdruck gebrachte Rechtsgedanke, den der Gesetzgeber später folgerichtig mit der dargestellten Änderung des § 171 Abs. 10 AO fortentwickelt hat. Im Übrigen wirkte eine Anknüpfung an die in § 171 Abs. 10 AO a.F. bestimmte Einjahresfrist zu Lasten des FA.

24: b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Ablauf der Feststellungsfrist nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt war.

25: Der Antrag der Klägerin ist am 15. November 1996 beim FA eingegangen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass --wie das FG entschieden hat-- der Antrag der Klägerin ursächlich für das Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung geworden ist. Das FA hat jedoch nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Außenprüfung begonnen, sondern erst am 30. März 2000. Damit ist die zunächst eingetretene Ablaufhemmung nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO rückwirkend entfallen. Mangels Ablaufhemmung war die Feststellungsfrist --wie oben bereits ausgeführt-- hinsichtlich beider Streitjahre abgelaufen, als das FA die streitbefangenen geänderten Feststellungsbescheide erlassen hat.

26: Soweit das FA in seiner Revisionsbegründung vorgetragen hat, die Klägerin habe durch M im November 1999 einen weiteren Antrag auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung gestellt, ist der erkennende Senat an die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), wonach sich nicht erwiesen habe, dass M als Mitarbeiterin der Bevollmächtigten der Klägerin anlässlich eines Telefonats mit dem Betriebsprüfer am 10. November 1999 einen entsprechenden Antrag gestellt habe, der ursächlich für eine tatsächliche Verschiebung der Prüfung gewesen sei. Deshalb ist auch nach den vom erkennenden Senat entwickelten Rechtsgrundsätzen ausschließlich auf den Antrag der Klägerin vom 15. November 1996 abzustellen.

27: 3. Dass die besonderen Voraussetzungen für den Erlass eines Feststellungsbescheides nach Ablauf der Feststellungsfrist gemäß § 181 Abs. 5 AO vorgelegen hätten, ergibt sich weder aus dem Bescheid (vgl. § 181 Abs. 5 Satz 2 AO) noch ist solches vom FG festgestellt oder von den Beteiligten vorgetragen worden.

28: 4. Zwar haben die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Zur Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) hält es der Senat gleichwohl für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu erkennen (§§ 121, 90a FGO; vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 67/00, BFH/NV 2004, 934, unter 5. der Gründe). Nicht alle rechtlichen Gesichtspunkte, auf die der erkennende Senat seine Entscheidung stützt, sind bislang von den Beteiligten oder in der vorinstanzlichen Entscheidung erörtert worden.

Bundesfinanzhof Urteil, 01. Feb. 2012 - I R 18/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) gehemmt wird, wenn ein unbefristeter Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns gestellt, aber nicht innerhalb von zwei Jahren nach dem Antragseingang mit der Außenprüfung begonnen worden ist.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, reichte ihre Körperschaftsteuererklärungen und ihre Erklärungen zur gesonderten Feststellung der in § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) genannten Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre (1991 bis 1994) in 1992, 1994 und 1995 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Die Gewerbesteuererklärungen gingen für die Jahre 1992 und 1993 in 1994 ein. Für das Jahr 1991 ist der Eingang der Erklärung unbekannt; es liegt lediglich ein Steuermessbescheid vom 12. März 1993 vor. In der Folgezeit erließ das FA aufgrund der Steuererklärungen Steuerbescheide; diese ergingen sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

3: In den Jahren 1990 bis 1996 fand bei der Klägerin u.a. eine Außenprüfung wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1984 bis 1990 statt. Gegen die nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide legte die Klägerin im Jahr 1997 Einsprüche ein. Gegenstand dieses Einspruchsverfahrens war u.a. die Frage, ob ein Teil des Geschäftsführergehalts als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu werten ist, weil die Gesamtausstattung des Geschäftsführers bei sämtlichen Konzerngesellschaften zu hoch sei. Die Klägerin und das FA trafen in diesem anhängigen Einspruchsverfahren am 20. Juli 2000 eine tatsächliche Verständigung zur Höhe der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers im Konzern sowie zu der daraus resultierenden vGA der Klägerin. Die tatsächliche Verständigung wurde zudem auf die Streitjahre erstreckt. Die Klägerin "stimmte einer Bescheidänderung der betreffenden Jahre zu".

4: Daneben war gegen den Geschäftsführer der Klägerin zwischen 1990 und 1997 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung (betreffend die Jahre 1985 bis 1989) anhängig. Im Jahr 1997 erging ein Urteil, das seit Juli 1997 rechtskräftig ist.

5: Am 11. November 1996 erließ das für die Außenprüfung bei der Klägerin zuständige Finanzamt S (FA S) gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung, die u.a. auch die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer der Streitjahre betraf. Als voraussichtlichen Prüfungsbeginn gab das FA S den 11. Dezember 1996 an. In einem an den Prüfer des FA S adressierten Schreiben vom 22. November 1996 beantragte die Klägerin, den Prüfungsbeginn zu verschieben. Gründe für die Verschiebung wurden ebenso wenig genannt wie ein Zeitpunkt, bis wann die Prüfung aufgeschoben werden sollte. Die Prüfung für die Streitjahre begann am 24. Februar 2000 und dauerte bis zum 7. Februar 2001.

6: Das FA erließ am 26. Mai 2004 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide wegen Körperschaftsteuer und gesonderter Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für die Streitjahre sowie am 26. Juli 2004 wegen Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 1991 bis 1993. Zugleich hob das FA jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

7: Die Einsprüche der Klägerin gegen diese Änderungsbescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17. Februar 2011 3 K 3289/08 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1037) statt. Die nach § 171 Abs. 4 AO im Jahr 1996 zunächst eingetretene Ablaufhemmung sei im Jahr 1998 rückwirkend wieder entfallen, weil das FA nicht innerhalb der von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07 (BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7) geforderten Frist von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschiebung des Prüfungsbeginns mit der Prüfung begonnen habe.

8

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt,

das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11: Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass dem Erlass der angefochtenen geänderten Bescheide wegen Körperschaftsteuer und gesonderter Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für die Streitjahre vom 26. Mai 2004 sowie der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für die Jahre 1991 bis 1993 vom 26. Juli 2004 der Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist und damit der Eintritt der Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung entgegenstanden. Der Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung vom 22. November 1996 hat dazu geführt, dass die in § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO bestimmte Ablaufhemmung eingetreten ist. Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gilt dies gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß. Die Ablaufhemmung ist auch nicht deshalb wieder rückwirkend entfallen, weil das FA nicht innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschieben des Prüfungsbeginns beim FA S mit einer Prüfung begonnen hat.

12: 1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, ist eine Steuerfestsetzung (Feststellung) sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre. Ist --wie im Streitfall-- eine Steuererklärung abzugeben, so beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO). Zutreffend hat das FG erkannt, dass nach diesen Rechtsgrundsätzen und ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Ablaufhemmung die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) für das Streitjahr 1991 mit Ablauf des 31. Dezember 1996, für die Streitjahre 1992 und 1993 mit Ablauf des 31. Dezember 1998 und für das Streitjahr 1994 mit Ablauf des 31. Dezember 1999 abgelaufen ist.

13: 2. Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gleichfalls für die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, war der Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) unter den im Streitfall vorliegenden Umständen gehemmt.

14: a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern (Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen), auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide (Feststellungsbescheide) unanfechtbar geworden sind.

15: aa) Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung (vgl. § 197 Abs. 2 AO) die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, m.w.N.). Dabei ist ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige gewichtige Gründe für die Verlegung glaubhaft gemacht hat (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 40; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 171 AO Rz 93; Pahlke/ Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 171 Rz 77). Hinsichtlich der erforderlichen Kausalität eines Antrags nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO ist auf den Tag des Antragseingangs abzustellen, welcher der maßgebliche Zeitpunkt für den Eintritt der Ablaufhemmung ist (vgl. z.B. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 40; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 93). Da es für den Eintritt der Ablaufhemmung nicht darauf ankommt, ob bzw. inwieweit zu einem dem Tag der Antragstellung nachfolgenden Zeitpunkt in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe nunmehr gleichfalls ursächlich für das Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung sein könnten, ist es ohne Belang, ob ein Antrag auf Prüfungsaufschub befristet oder unbefristet gestellt wird. Entscheidend ist allein, ob bereits im Zeitpunkt der Antragstellung Gründe für den Prüfungsaufschub gegeben sind, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und den Eintritt der Ablaufhemmung ausschließen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags des Steuerpflichtigen, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab (vgl. Senatsbeschluss vom 30. März 1999 I B 139/98, BFHE 188, 131; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 37; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1999, 192; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 171 Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 41; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz 77).

16: bb) Nach Eingang eines Antrags des Steuerpflichtigen, der zum Eintritt der Ablaufhemmung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO führt, verbleibt der Finanzbehörde allerdings nach Auffassung des IV. Senats des BFH (im Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7) nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu beginnen. Dies lasse sich einem allgemeinen Rechtsgedanken entnehmen, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO Ausdruck finde. Beide Vorschriften räumten der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein. Ab diesem Zeitpunkt könne und dürfe die Finanzbehörde wieder selbst die Initiative zur Bearbeitung des Falles ergreifen und dementsprechend sei die Behörde auch im Hinblick auf § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO gehalten, mit der Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns zu beginnen, wolle sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern.

17: Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung des IV. Senats prinzipiell an. Auch aus der Regelung in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO wird ein derartiges einschränkendes Gesetzesverständnis sichtbar; auch diese Vorschrift will eine unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle ausschließen, in denen sich die Durchführung einer Außenprüfung über Gebühr aus einem in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Grund verzögert (vgl. Beschluss des erkennenden Senats in BFHE 188, 131). § 171 AO lässt sich damit insgesamt die Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, dass die Finanzbehörde den konkreten Steuerfall in angemessener Zeit abschließend beurteilen soll, insbesondere dann, wenn keine rechtlichen oder --was regelmäßig Hintergrund einer Außenprüfung ist-- tatsächlichen Unsicherheiten mehr bestehen.

18: cc) Dies gilt jedenfalls, wenn --wie in dem vom IV. Senat entschiedenen Streitfall-- ein befristeter Aufschub des Prüfungsbeginns beantragt worden ist. In diesem Fall kommt es nicht in Betracht, die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) erst nach Ablauf von zwei Jahren seit Ablauf der beantragten Aufschubfrist enden zu lassen. Denn die Finanzbehörde hat bei einem zeitlich befristeten Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns die Möglichkeit, auf die zeitliche Dauer ihrer Untätigkeit Einfluss zu nehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7). Sie kann bereits bei Eingang des Antrags dafür Sorge tragen, dass die erforderliche (neue) Integration des Prüfungsfalles in die Prüfungspläne erfolgen kann. Der Zeitraum von zwei Jahren ab Antragseingang erscheint hierfür ausreichend bemessen.

19: Anders kann es sich indessen verhalten, wenn der Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns keine zeitlichen Vorgaben enthält (so im Ergebnis Nr. 3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 171 AO i.d.F. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Dezember 2010, BStBl I 2011, 2). In diesem Fall kann die Finanzbehörde faktisch daran gehindert sein, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren. Dies wird insbesondere der Fall sein, wenn beispielsweise Rechtsbehelfsverfahren betrieben werden und diese Rechtsbehelfsverfahren Prüfungsmaßnahmen betreffen, die mit der gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Außenprüfung in hinreichendem sachlichem Zusammenhang stehen. Entsprechend dem Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO seinen Ausdruck gefunden hat, erscheint es in diesem Fall als sachgerecht, die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) enden zu lassen, nachdem der Hinderungsgrund beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis hat.

20: b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Unrecht entschieden, dass die zunächst eingetretene Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) zwei Jahre nach Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns wieder rückwirkend entfallen ist.

21: aa) Der Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns der Klägerin ist am 22. November 1996 beim FA S eingegangen und hat zunächst dazu geführt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) gehemmt war. Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Antrag der Klägerin ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns war. Zu dieser Würdigung konnte das FG gelangen, obwohl die Klägerin keine Gründe für die Verlegung glaubhaft gemacht hat. Aufgrund der im Jahr 1997 eingelegten Einsprüche der Klägerin u.a. gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1984 bis 1990 ging das FG im Zeitpunkt der Antragstellung von einem sachlichen Zusammenhang dieser dort zu klärenden Frage mit der Prüfung der Klägerin für die Streitjahre aus. Denn das Ergebnis der Rechtsbehelfsverfahren konnte den Ablauf der Außenprüfung beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195). Gleiches gilt für das gegen den Geschäftsführer der Klägerin anhängige strafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung (betreffend die Jahre 1985 bis 1989). Auch hier nahm das FG einen sachlichen Zusammenhang zu der Prüfung der Streitjahre an.

22: Diese Würdigung des FG war möglich, denn sie gründet auf der Feststellung, dass Gegenstand der oben genannten laufenden Verfahren die Höhe der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers im Konzern sowie die daraus resultierende vGA der Klägerin war. Ein Verstoß gegen Denk- und Erfahrungssätze ist nicht vorgetragen und bedarf deshalb keiner weiteren Erörterung. Das FG ist daher in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Würdigung gelangt, dass der Antrag der Klägerin ursächlich für das Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung war.

23: bb) Das FG ging jedoch zu Unrecht davon aus, dass die Finanzbehörde die Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen hat, wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) verhindern will. Denn der Antrag der Klägerin auf Aufschub des Prüfungsbeginns enthält keine zeitlichen Vorgaben, ab wann bei der Klägerin mit der Außenprüfung begonnen werden kann. Anders als bei einem zeitlich befristeten Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns kann die Finanzbehörde nicht bereits bei Eingang des Antrags dafür Sorge tragen, dass die erforderliche (neue) Integration des Prüfungsfalles in die Prüfungspläne erfolgen kann. Es war für die Finanzbehörde nicht abzusehen, wann die Rechtsbehelfsverfahren bzw. das strafrechtliche Ermittlungsverfahren, als Anlass für den Prüfungsaufschub beendet sein würden. Da beide Verfahren aber nach Auffassung des FG Einfluss auf den Ablauf der Außenprüfung haben konnten, war die Finanzbehörde faktisch gehindert, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne aufzunehmen. Nachdem das strafrechtliche Verfahren im Juli 1997 abgeschlossen worden war, wurden die anhängigen Rechtsbehelfsverfahren nach den Feststellungen des FG schließlich erst am 20. Juli 2000 im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung zur Höhe der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers im Konzern sowie zu der daraus resultierenden vGA der Klägerin beendet. Da die Prüfung für die Streitjahre bereits am 24. Februar 2000 begonnen hat, war die angemessene Zeitspanne nach dem Wegfall der Unsicherheiten im Urteilsfall gewahrt.

24: 3. Die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) war im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten streitbefangenen Bescheide auch nicht wegen § 171 Abs. 4 Satz 3 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) abgelaufen. Danach endet die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Da die Prüfung für die Streitjahre nach den Feststellungen des FG am 7. Februar 2001 beendet worden war, hat das FA mit dem Erlass der streitbefangenen geänderten Bescheide am 26. Mai 2004 bzw. 26. Juli 2004 die Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO eingehalten.

25: 4. Da die Vorinstanz eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.

Bundesfinanzhof Beschluss, 31. Aug. 2011 - I B 9/11

Tatbestand

1: I. Gegenstand der Klage war die Frage, ob die bei der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) --eine zum A-Konzern als Zwischenholding gehörenden GmbH-- durchgeführte Außenprüfung zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) geführt hat und demgemäß die im Anschluss an die Prüfung für die Streitjahre (1992 bis 1997) im Oktober und November 2005 ergangenen Änderungsbescheide (Steuer- und Feststellungsbescheide) rechtmäßig sind.

2: Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es ist hierbei davon ausgegangen, dass dann, wenn --wie vorliegend-- mit der Außenprüfung nicht wie in der Prüfungsanordnung vorgesehen (hier: 3. Dezember 1997), sondern auf Antrag des Steuerpflichtigen erst zu einem späteren Zeitpunkt (hier: im Verlauf des Jahres 1998) begonnen werde (§ 171 Abs. 4 Satz 1, Variante 2 AO), der Ablauf der Festsetzungs- und Feststellungsfristen auch dann gehemmt sei, wenn die Außenprüfung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen unterbrochen werde. Im Übrigen lägen --so die Vorinstanz weiter-- auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht vor. Entgegen dem Betriebsprüfungsbericht, nach dem die Prüfung am 12. August 1998 begonnen, sowie abweichend von der Prüferhandakte, nach der die erste Prüfungshandlung auf den Tag (22. April 1998) falle, an dem an die Klägerin die Prüferanfrage 1 (betr. die Feststellung und Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals --vEK--) gerichtet worden sei, sei der Prüfungsbeginn bereits in den dieser Anfrage vorausgegangenen Gesprächen zur Abstimmung der Gliederungsansätze zwischen Angehörigen der Steuerabteilung der Klägerin sowie dem Prüfer zu sehen. Demnach scheide --abweichend vom Vorbringen der Klägerin-- auch eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Außenprüfung (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO) aus, da die Prüfungshandlungen erste verwertbare Prüfungsergebnisse gezeitigt hätten; Letztere seien "mit der Feststellung der Prüferanfrage Nr. 1" darin zu sehen, dass den bereits bewirkten Gewinnausschüttungen nicht die in den Steuererklärungen berücksichtigten vEK-Beträge zugrunde zu legen seien. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) habe insoweit unwidersprochen vorgetragen, dass die Steuerbilanzen und die Bestände des vEK nicht abgestimmt worden seien und deshalb der Prüfer den Leiter der Steuerabteilung darüber unterrichtet habe, dass mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen gerechnet werden müsse. Der Klägerin sei auch nicht darin zu folgen, dass im Streitfall die Prüfung förmlich abgebrochen worden sei. Schließlich könne die Klägerin sich auch nicht auf die Verwirkung der gegen sie gerichteten Steueransprüche berufen, da das Verhalten des FA keinen Anlass zur Annahme gegeben habe, es werde diese (Steuer-)Ansprüche aufgeben.

3: Die Klägerin beantragt, die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe

4: II. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision bleibt ohne Erfolg. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Beschwerdeschrift den Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügt. Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet und deshalb zurückzuweisen.

5: 1. Der Rechtsfrage, ob die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, nach der die Ablaufhemmung entfällt, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus vom FA zu vertretenden Gründen für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird, auch zu beachten sei, wenn der Prüfungsbeginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird (§ 171 Abs. 4 Satz 1 Variante 2 AO), kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

6: a) Die Klägerin macht zwar insoweit zutreffend geltend, dass das von der Vorinstanz für ihren ablehnenden Standpunkt herangezogene Urteil des FG Nürnberg (vom 23. Mai 1997 VI 33/96, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 82) sowie die vom FG zitierte Kommentarstelle (Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 43) sich nicht ausdrücklich mit der aufgeworfenen Rechtsfrage beschäftigen (vgl. auch Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 37 ff.; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 171 Rz 65 ff.; Hartmann in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz 40 ff.). Zudem könnten entgegen der Einschätzung des FA die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, nach denen bei einem Antrag auf Verschieben des Beginns einer Außenprüfung (§ 171 Abs. 4 Satz 1 Variante 2 AO) die Hemmung der Verjährungsfristen nicht ohne zeitliche Grenze fortwirkt, sondern daran gebunden ist, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Antragseingang mit der Außenprüfung beginnt, dafür sprechen, die Bestimmung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, die verhindern will, dass die Finanzbehörde die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nur "pro forma" herbeiführt (BTDrucks 7/4292, S. 33; BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7), nach Maßgabe ihrer Tatbestandsmerkmale auch in Fällen eines auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschobenen Prüfungsbeginns anzuwenden (ebenso --wenn auch nicht entscheidungserheblich-- BFH-Urteil vom 8. Juli 2009 XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl II 2010, 4, zu II.2.c).

7: b) Gleichwohl ist die Revision wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit der vorstehend genannten Rechtsfrage nicht zuzulassen. Bestimmend hierfür ist, dass die Vorinstanz die Klageabweisung auch --d.h. kumulativ und selbständig tragend-- darauf gestützt hat, dass im Streitfall eine Prüfungsunterbrechung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht vorgelegen habe. Da die Klägerin diesbezüglich keine durchgreifenden Gründe für die Zulassung der Revision vorgetragen hat (s. nachfolgend), kann der Frage, ob die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO im Falle eines auf Antrag der Steuerpflichtigen hinausgeschobenen Prüfungsbeginns überhaupt anzuwenden ist (s.o.), keine für ein Revisionsverfahren rechtserhebliche (entscheidungserhebliche) Bedeutung beigemessen werden (Beermann in Beermann/Gosch, § 115 FGO Rz 109; Lange in HHSp, § 115 FGO Rz 123 a.E.; Ruban in Gräber, a.a.O., § 115 Rz 31, jeweils m.w.N.).

8: aa) Das FG ist zum einen davon ausgegangen, dass nach der Rechtsprechung des BFH das Merkmal des Beginns der Außenprüfung (§ 171 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO) zwar bereits mit der ersten ernsthaften und qualifizierten Ermittlungshandlung (z.B. ein informatives Gespräch oder das Verlangen nach Auskünften und Unterlagen) gegeben sei, bei der weiteren Frage jedoch, ob eine Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden sei (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO), die vor der Prüfungsunterbrechung vorgenommenen Handlungen zu gewichten seien. Folge hiervon ist, dass eine Außenprüfung nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen ist, wenn die bis zur Unterbrechung vorgenommenen Prüfungshandlungen entweder bezogen auf den gesamten Prüfungsstoff nach Umfang und zeitlichem Aufwand ein erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann (vgl. zu allem umfassend BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 171 Rz 33 ff., 41 ff.). Zum anderen hat die Vorinstanz berücksichtigt, dass sowohl über den Begriff des Prüfungsbeginns als auch über die im Rahmen von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gebotene Gewichtung der Prüfungshandlungen anhand sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden ist (BFH-Urteile in BFHE 226, 19, BStBl II 2010, 4; in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739).

9: bb) Soweit die Vorinstanz insoweit den Streitfall dahin gewürdigt hat, dass die Prüfung bereits vor der Prüferanfrage 1 (am 22. April 1998) durch informative Gespräche des Prüfers mit den Vertretern der Steuerabteilung begonnen habe und diese Würdigung nicht nur durch die Übergabe einer Excel-Tabelle am 31. März 1998 gestützt werde, sondern zugleich auch erkläre, weshalb der Prüfer bereits am 23./27. April 1998 eine weitere Excel-Tabelle sowie einen Vermerk der A-AG zu dieser Anfrage erhalten habe, ist der Senat an diese tatsächliche Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Gleiches gilt für die Würdigung der Vorinstanz, dass bereits die in die Prüferanfrage 1 eingegangenen Feststellungen betreffend die fehlende Abstimmung der bewirkten Gewinnausschüttungen mit den tatsächlichen vEK-Beständen angesichts der hiermit verbundenen erheblichen steuerlichen Auswirkungen als verwertbares Ergebnis zu qualifizieren seien, die eine Prüfungsunterbrechung unmittelbar nach ihrem Beginn (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO; s.o.) ausschlössen.

10: cc) Die Klägerin hat hiergegen keine Rügen erhoben, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten.

11: aaa) Dies gilt zunächst für die Verfahrensrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO; vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 76 a.E.), dass es sich bei den Vermerken über den Beginn der Außenprüfung (§ 198 Satz 2 AO) --gemäß Laufzettel des Prüfers am 22. April 1998; gemäß Betriebsprüfungsbericht am 12. August 1998-- um öffentliche Urkunden i.S. von § 415 der Zivilprozessordnung (ZPO) handle und deshalb an einen Gegenbeweis strenge Anforderungen zu stellen seien. Dabei kann offenbleiben, ob die Prämisse der Klägerin zutrifft, d.h. die genannten Vermerke tatsächlich i.S. von § 415 Abs. 1 ZPO als öffentliche Urkunden über eine vor der Behörde abgegebene Erklärung errichtet worden sind (so z.B. Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 198 AO Rz 16; Schallmoser in HHSp, § 198 AO Rz 24) oder i.S. von § 418 Abs. 1 ZPO (sog. Zeugnisurkunde) einen anderen als den in den §§ 415, 417 ZPO genannten Inhalt haben. Hierauf kommt es vorliegend deshalb nicht an, weil die Beweiskraft der Urkunden nach § 415 ZPO sich lediglich auf die richtige Beurkundung der abgegebenen Erklärung (sog. formelle Beweiskraft), nicht hingegen auf die inhaltliche Richtigkeit der Erklärung erstreckt (z.B. Reichold in Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 32. Aufl., § 415 Rz 5, m.w.N.), und auch die Beweiskraft der Zeugnisurkunde nach § 418 ZPO nur die in der Urkunde bezeugten Tatsachen (Abs. 1), nicht aber die hiermit verbundenen rechtlichen Beurteilungen erfasst (Huber in Musielak, ZPO, 8. Aufl., § 418 Rz 3, m.w.N.). Hiernach ist --soweit ersichtlich-- auch nicht streitig, dass über die inhaltliche Richtigkeit eines Vermerks gemäß § 198 Satz 2 AO das FG im Rahmen der freien Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu entscheiden hat); gleiches muss erst recht gelten, wenn --wie vorliegend-- der Inhalt zweier Vermerke voneinander abweicht. Hieran anknüpfend hat das FG auch im Rahmen seines pflichtgemäß auszuübenden Ermessens darüber zu entscheiden, welcher Beweismittel es sich zur Sachverhaltsaufklärung bedient (Gräber/ Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 23).

12: bbb) Soweit die Klägerin rügt, dass das FG den genauen Zeitpunkt des Prüfungsbeginns hätte ermitteln müssen, um die weitere Feststellung treffen zu können, dass die Außenprüfung nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden sei (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO), ist der Vortrag auch dann unschlüssig, wenn er auf die Geltendmachung eines Verfahrensmangels zielen sollte (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Klägerin hat insoweit nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Vorinstanz eine Prüfungsunterbrechung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht im Hinblick auf das (absolute/relative) zeitliche oder quantitative Gewicht der bis zur Prüferanfrage 1 vorgenommenen Prüfungshandlungen, sondern --im Einklang mit der Rechtsprechung (s.o.)-- mit Rücksicht auf die bis dahin ermittelten Prüfungsergebnisse verneint hat. Von diesem materiell-rechtlichen Standpunkt (vgl. dazu Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 96) aus konnte das FG dahinstehen lassen, zu welchem konkreten Zeitpunkt die den Prüfungsbeginn begründenden ersten informativen Gespräche des Prüfers mit den Angehörigen der Steuerabteilung stattgefunden haben.

13: ccc) Nicht durchzugreifen vermag ferner die Rüge, das FG habe keine substantiierten Feststellungen zu den in der Zeit vom 22. April 1998 (Prüferanfrage 1) bis 27. Mai 1999 (Prüferfeststellung 1) durchgeführten Prüfungshandlungen getroffen. Der Senat lässt offen, ob damit nicht lediglich ein für die Revisionszulassung unbeachtlicher materieller Rechtsfehler geltend gemacht wird. Die Rüge ist jedenfalls deshalb unschlüssig, weil die Vorinstanz eine Prüfungsunterbrechung i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 2 AO bereits mit Rücksicht auf die vor der Prüferanfrage 1 vorgenommenen Handlungen des Prüfers sowie den hierbei gewonnenen und mit der Prüferanfrage 1 dokumentierten "verwertbaren Ergebnisse" (s.o.) verneint hat und eine spätere Unterbrechung die eingetretene Ablaufhemmung unberührt lasse (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).

14: 2. Unsubstantiiert ist schließlich die Rüge, die Revision sei deshalb wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, weil es der Klärung bedürfe, ob --abweichend von der Rechtsprechung des BFH (s. z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849)-- eine überlange Verfahrensdauer (hier: rund 13 Jahre vom Beginn der Außenprüfung im Jahre 1998 bis zum Abschluss des erstinstanzlichen Verfahrens im Dezember 2010) für sich gesehen, d.h. ohne Hinzutreten weiterer Umstände, zur Verwirkung der streitbefangenen Steueransprüche führen könne.

15: a) Zwar weist die Klägerin insoweit zutreffend darauf hin, dass das FG Rheinland-Pfalz mit Aussetzungsbeschluss vom 17. Dezember 2010 6 V 1924/10, EFG 2011, 757 entschieden hat, dass der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) allein aus einer überlangen Verfahrensdauer einen Verstoß gegen Art. 6 der Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) betreffend das Recht auf Gewährung eines fairen Verfahrens ableite und deshalb erhebliche rechtsstaatliche Bedenken bestünden, ob die Rechtsprechung des BFH fortgeführt werden könne.

16: b) Gleichwohl ist der Vortrag unschlüssig, da die Klägerin nicht darlegt, weshalb die Rechtsprechung des EGMR zu Art. 6 EMRK Einfluss auf den Tatbestand der Verwirkung von Steueransprüchen haben kann. Erläuterungen dazu wären vor allem deshalb erforderlich gewesen, weil nach ständiger Rechtsprechung sowohl des EGMR als auch des BFH Art. 6 EMRK wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung im Steuerprozess keine Anwendung findet (z.B. EGMR-Urteile vom 12. Juli 2001 44759/98, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3453; vom 13. Januar 2005 62023/00, Europäische Grundrechte-Zeitschrift 2005, 234; Beschlüsse des BFH vom 21. Februar 2006 I B 32/05, BFH/NV 2006, 1305; vom 22. Juli 2008 II B 18/08, BFH/NV 2008, 1866; vom 9. August 2009 VI B 72/07, juris). Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb die Rechtsprechung des EGMR Anlass geben könnte, von der ständigen Rechtsprechung des BFH abzuweichen, nach der die Verwirkung von Steueransprüchen neben dem Zeitablauf das Hinzutreten weiterer Umstände erfordert, die auf eine Aufgabe des Anspruchs durch das FA schließen lassen (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 849). Erläuterungen hierzu finden sich weder in der Beschwerdeschrift noch in dem von der Klägerin herangezogenen Beschluss des FG Rheinland-Pfalz in EFG 2011, 757.

Finanzgericht Hamburg Urteil, 18. Juni 2015 - 2 K 158/14

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über das Vorliegen der Festsetzungs- und Feststellungsverjährung bei Erlass von Änderungsbescheiden durch den Beklagten, über das Eingreifen des so genannten Halbeinkünfteverfahrens bei Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften im Veranlagungszeitraum 2001 und die Behandlung von Zwischengewinnen als Anschaffungskosten von Wertpapieren im Veranlagungszeitraum 2004.

2: Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2001-2005 Einkünfte aus mehreren Einkunftsarten. In seiner Einkommensteuererklärung 2001 nebst Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags vom Dezember 2003 machte der Kläger unter anderem einen Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 des Einkommensteuergesetzes - EStG-) in Höhe von... DM (= ... €) aus der Veräußerung von 20 Genussscheinen der A AG, B, geltend. Die Veräußerung erfolgte am ... April 2001 zu einem Preis von ... DM (= ... €). Der Kläger hatte die Genussscheine an der A AG ab Mai 2000 in mehreren Tranchen erworben. Er berechnete die Anschaffungskosten nach dem Durchschnittswert in Höhe von ... DM (= ... €) und ermittelte hieraus den Veräußerungsverlust in Höhe von ... DM. Die Genussscheine an der A AG waren nach deren Statuten kein Bestandteil des Aktienkapitals und vermittelten kein Stimmrecht. Jeder Genussscheininhaber hatte aber den gleichen Anteil am Bilanzgewinn und an dem nach Rückzahlung des Aktienkapitals und des Partizipationskapitals verbleibenden Liquidationsergebnisses wie eine Aktie.

3: Der Kläger wurde vom Beklagten in Bezug auf den streitgegenständlichen Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG zunächst erklärungsgemäß veranlagt, zuletzt mit Einkommensteuerbescheid 2001 vom 2. Mai 2008. Dieser Verlust ist dementsprechend in den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 vom 10. Dezember 2007 in Bezug auf den dort festgestellten Verlust für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften eingeflossen. Die Bescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -).

4: Der Kläger gab seine Einkommensteuererklärung 2002 im November 2004 und seine Einkommensteuererklärung 2003 im Juni 2005 beim Beklagten ab. Er wurde für beide Veranlagungszeiträume vom Beklagten zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer veranlagt (zuletzt mit Bescheiden vom 21. Februar 2008 für 2002 und vom 15. April 2008 für 2003).

5: Seine Einkommensteuererklärung 2004 reichte der Kläger im September 2006 beim Beklagten ein. Dabei erklärte er unter anderem einen Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an drei Investmentfonds (C- Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, D - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, E - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004) in Höhe von insgesamt ... €. Den Veräußerungsgewinn errechnete er unter Berücksichtigung von Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt ... €, worin Zwischengewinne in Höhe von insgesamt ... € enthalten sind, die im Veranlagungszeitraum 2003 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden waren. Der Beklagte veranlagte den Kläger insoweit zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, zuletzt mit Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Juni 2010.

6: Die Einkommensteuererklärung 2005 gab der Kläger im April 2007 beim Beklagten ab. Der Beklagte veranlagte den Kläger auch insoweit zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, zuletzt mit Bescheid vom 11. August 2010.

7: Der Beklagte ordnete mit Bescheid vom 30. November 2007 beim Kläger eine Außenprüfung in Bezug auf die Einkommensteuer 2001-2005 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember für die Zeiträume 2001-2005 an. Die Prüfung sollte nach der Anordnung am 10. Dezember 2007 beginnen. Die Prozessbevollmächtigten des Klägers beantragten mit Schreiben 10. Dezember 2007, eingegangen am 12. Dezember 2007, eine Verschiebung des Beginns der Außenprüfung auf die Zeit nach dem 14. April 2008. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2008, eingegangen am selben Tag, beantragten sie eine erneute Verschiebung des Beginns der Außenprüfung, diesmal auf die Zeit nach dem 15. Januar 2009. Parallel zur Außenprüfung beim Kläger wurde eine Prüfung beim so genannten F-Konzern angeordnet. Nach einem Vermerk des Betriebsprüfers, des Zeugen G, vom 17. November 2009 fand an diesem Tag ein Eröffnungsgespräch in den Geschäftsräumen des Konzerns statt. Danach sollten Fragen zur Prüfung der Einkommensteuer über Steuerberater H von den Prozessbevollmächtigten des Klägers laufen.

8: Mit Schreiben vom 22. Dezember 2009 bat der Zeuge G die Prozessbevollmächtigten des Klägers, mitzuteilen, auf welcher Rechtsgrundlage eine Versorgungsrente für J zu zahlen sei. Zudem werde ein belegmäßigen Nachweis benötigt, wie alt die Versorgungsempfängerin bei Beginn der Zahlungsverpflichtung gewesen sei. Ferner teilte der Zeuge mit, dass in der Steuererklärung für das Jahr 2005 Steuerberatungskosten aus einer Rechnung des Steuerberaters K vom 11. April 2005 in Höhe von ... € geltend gemacht würden und bat um eine Ablichtung dieser Rechnung sowie erforderlichenfalls nähere Erläuterungen dazu. Mit Schreiben vom 8. Februar 2010 übersandten die Prozessbevollmächtigten des Klägers hinsichtlich der Versorgungsrente für J eine Kopie der notariellen Urkunde des diesbezüglichen Vermächtnisses. Ferner teilten sie mit, dass ein belegmäßiger Nachweis über das Alter von J aufgrund der bereits sehr langen Laufzeit der Rente nicht vorgelegt werden könne. Hinsichtlich der Steuerberatungskosten übersandten die Prozessbevollmächtigten eine Kopie der Rechnung des Steuerberaters K.

9: Nach dem Inhalt der BP-Arbeitsakten des Beklagten erfolgte die nächste schriftliche Prüfungsanfrage des Beklagten mit Schreiben vom 13. Juli 2012. Vorher erfolgte Anfang Juli 2012 eine Prüfung der Kapitaleinkünfte des Klägers in den Räumen seiner Prozessbevollmächtigten und gab es ausweislich entsprechender Vermerke am 14. Februar 2011, am 29. November 2011, am 4. und am 25. April 2012 telefonische Kontakte zwischen dem Zeugen G und dem Steuerberater H über den Fortgang der Prüfung. Ferner enthält die Akte einen Vermerk des Zeugen G vom 7. Mai 2010, wonach im Rahmen einer anderen Außenprüfung bei einer Besprechung am 6. Mai 2010 eine Kopie des Personalausweises von ausgehändigt worden sei. Diese habe zum Beginn der Rente das ... Lebensjahr vollendet gehabt. Der als Sonderausgaben abziehbare Kostenanteil habe bis 2004 46 % betragen, ab 2005 33 %. Dies sei in den aktuellen Bescheiden bereits berücksichtigt worden.

10: Die Außenprüfung endete am 28. Mai 2013. Der Beklagte kam ausweislich des Berichts über die Außenprüfung vom 21. Juni 2013 - soweit hier streitgegenständlich - zu dem Ergebnis, dass der Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG im Jahr 2001 nicht in voller Höhe anzuerkennen sei, sondern dem so genannten Halbeinkünfteverfahren unterliege. Er sei gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe j EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblichen Fassung (EStG a. F.) nur zur Hälfte anzuerkennen. Der Gewinn aus der Veräußerung der Investmentfond-Anteile im Jahr 2004 sei um die im Jahr 2003 berücksichtigten Zwischengewinne in Höhe von insgesamt ... € zu erhöhen. Die Zwischengewinne seien nicht als Anschaffungskosten anzuerkennen, weil sie bereits im Veranlagungszeitraum 2003 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden seien.

11: Nach dem Abschluss der Außenprüfung erließ der Beklagte am 7. Augst 2013 Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2001 - 2005 sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 - 2004. Der Einkommensteuerbescheid 2004 wurde aus hier nicht streiterheblichen Gründen mit Bescheid vom 17. September 2013 erneut geändert.

12: Der Kläger legte am 10. September 2013 Einsprüche gegen die Änderungsbescheide ein. Der Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG im Jahr 2001 sei in voller Höhe steuerlich anzuerkennen. Der Verlust unterliege nicht dem so genannten Halbeinkünfteverfahren. Dieses Verfahren sei in seinem Fall unionrechtswidrig und deshalb nicht anwendbar. Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften würden im Jahr 2001 schlechter behandelt als Beteiligungen an inländischen Gesellschaften. Dies verstoße nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Finanzgerichts München gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG -, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV). Die gezahlten Zwischengewinne seien im Jahr 2004 als Anschaffungskosten der Investmentfond-Anteile zu berücksichtigen. Im Veranlagungszeitraum 2003 seien Zwischengewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern gewesen. Deshalb hätten gezahlte Zwischengewinne die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemindert. Für Erwerbe und Veräußerungen ab dem 1. Januar 2004 sei die Zwischengewinnbesteuerung aber aufgehoben worden. Der Gesetzgeber habe für die Fälle, in denen Zwischengewinne in Vorjahren als negative Einkünfte angesetzt worden seien, keine Übergangsregelung getroffen. Bei Veräußerungen im Jahr 2004 sei der Zwischengewinn im Rahmen der Veräußerung zu versteuern, deshalb stellten die gezahlten Zwischengewinne Anschaffungskosten der Anteile dar. Auch der Veräußerungspreis erhöhe sich um entsprechende Zwischengewinne.

13: Mit Entscheidung vom 9. Mai 2014 wies der Beklagte die verbundenen Einsprüche als unbegründet zurück.

14: Der Kläger hat am 6. Juni 2014 Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 30. März 2015 hat er die Klage in Bezug auf den Einkommensteuerbescheid 2001 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002, zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 zurückgenommen. Soweit die Klage zurückgenommen worden ist, wurde das Verfahren durch Beschluss vom 1. April 2015 (2 K 158/14) eingestellt.

15: Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor, dass bei Erlass der noch streitgegenständlichen Bescheide Festsetzungsverjährung vorgelegen habe. Das Eröffnungsgespräch vom 17. November 2009 stelle nicht den Beginn der Außenprüfung bei ihm, dem Kläger, dar. Das an diesem Tag stattgefundene Gespräch habe nur den F-Konzern mit seinen diversen Gesellschaften betroffen, für die ebenfalls Außenprüfungen angeordnet worden seien. Ein Eröffnungsgespräch zur Außenprüfung bei ihm, dem Kläger, habe nicht stattgefunden. Die Prüfungsanfrage des Beklagten vom 22. Dezember 2009 sei die erste für ihn, den Kläger, erkennbare Prüfungshandlung gewesen und stelle deshalb grundsätzlich den Beginn der Außenprüfung dar. Die Außenprüfung sei aber unmittelbar nach ihrem Beginn für länger als sechs Monaten unterbrochen worden. Diese Unterbrechung sei dem Beklagten zuzurechnen. Die Prüfung sei erst mit dem Schreiben des Zeugen vom 13. Juli 2012 fortgesetzt worden. Die zwischenzeitlichen telefonischen Kontakte im Jahr 2011 und 2012 seien nicht als Prüfungshandlungen erkennbar gewesen.

16: Der Beklagte sei mit der Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 über Vorbereitungshandlungen und das allgemeine Aktenstudium nicht hinausgekommen. Es hätten keine Ermittlungsergebnisse vorgelegen, an die bei Wiederaufnahme der Prüfung am 13. Juli 2012 hätte angeknüpft werden können. Obwohl die mit der ersten Prüfungsanfrage angeforderten Belege über die geltend gemachten Steuerberatungskosten in aussagefähigem Umfang am 8. Februar 2010 zur Verfügung gestellt worden seien, habe der Beklagte mit Schreiben vom 13. Juli 2012 dazu weitere Unterlagen angefordert. Sofern sich der Beklagte vorher bereits mit der am 8. Februar 2010 übermittelten Rechnung des Steuerberaters K beschäftigt gehabt hätte, wäre diese Nachfrage entbehrlich gewesen. Es entstehe vielmehr der Eindruck, dass durch die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 durch den Beklagten die Voraussetzungen der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO nur "pro forma" hätten herbeigeführt werden sollen. Zum einen ließen sich aus der Dokumentation des Beklagten bis Juli 2012 keine Hinweise auf verwertbare Ergebnisse durch die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 entnehmen. Es sei aber mindestens erforderlich, dass der Prüfer seine Erkenntnisse in der Arbeitsakte festhalte. Zum anderen habe die Gefahr gedroht, dass die zunächst gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eingetretene Ablaufhemmung wieder rückwirkend entfalle, sofern der Beklagte nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung durch den Kläger tatsächlich mit der Prüfung beginnen würde. Allem Anschein nach seien nur deshalb zu zwei Sachverhalten die Belege angefordert worden, mit denen man sich im Rahmen der späteren Prüfung habe beschäftigen wollen. Dafür spreche auch, dass der Beklagte nach dieser ersten Prüfungshandlung vom 22. Dezember 2009 die Prüfung für mehr als zwei Jahre unterbrochen habe.

17: Darüber hinaus sei die Prüfungshandlung vom 22. Dezember 2009 auch nicht von einem erheblichen zeitlichen oder qualitativen Gewicht. Die Prüfung habe bis zum Abschluss insgesamt drei Jahre und zehn Monate, nach Abzug der Unterbrechung, zehn Monate gedauert. Gemessen daran sei das Schreiben des Briefes vom 22. Dezember 2009 innerhalb von höchstens einem halben Tag nicht ausreichend, um den Fristablauf im Sinne des § 171 AO zu hemmen, zumal auch keinerlei Vermerke in der Arbeitsakte des Beklagten darauf hindeuten, dass mit der eigentlichen Prüfungstätigkeit vor dem 13. Juli 2012 begonnen worden sei.

18: In materieller Hinsicht werde daran festgehalten, dass der Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine der A AG im Jahr 2001 in voller Höhe zu berücksichtigen und entgegen der Auffassung des Beklagten nicht dem so genannten Halbeinkünfteverfahren zuzurechnen sei. Die Benachteiligung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften im Vergleich zu Beteiligungen an inländischen Gesellschaften im Jahr 2001 stelle einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar. Deshalb seien § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe j und § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. nicht anzuwenden. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Oktober 2010 (IX R 56/09) sei nicht anderes zu folgern. Dem dort entschiedenen Fall liege ein anderer, nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde. Auch an der Auffassung, dass die gezahlten Zwischengewinne als Anschaffungskosten der im Jahr 2004 veräußerten Fondsanteile zu berücksichtigen seien, werde festgehalten,

19: Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2002, 2003 und 2005 vom 7. August 2013, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. September 2013 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 vom 7. August 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2014, aufzuheben.

20: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

21: Er ist der Ansicht, dass bei Erlass der streitgegenständlichen Bescheide keine Festsetzungsverjährung vorgelegen habe. Die Außenprüfung sei nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden, die er, der Beklagte, zu vertreten habe. Der Beginn der Prüfung liege am 17. November 2009. An diesem Tag habe das Eröffnungsgespräch stattgefunden, in dessen Verlauf den Betriebsprüfern unter anderem Informationen über die Struktur, unternehmerische Aktivitäten und Verrechnungswege innerhalb des klägerischen Konzerns erteilt und hinsichtlich der Betriebsprüfung beim Kläger die Frage des Ansprechpartners beim steuerlichen Berater besprochen worden sei. Ein solches Öffnungsgespräch stelle den Beginn einer Außenprüfung dar.

22: Im weiteren Verlauf sei die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 gestellt worden. Diese Anfrage sei vom Kläger mit Schreiben vom 8. Februar 2010 beantwortet worden. Die darauf eingetretene Unterbrechung von mehr als sechs Monaten sei nicht mehr unmittelbar nach Beginn der Prüfung erfolgt. Die kurz nach Beginn der Prüfung erfolgten Prüfungshandlungen in der Anfrage des Zeugen G vom 22. Dezember 2009 habe zu einer Prüfungsfeststellung über ein Mehrergebnis von etwa ... € geführt. Diese Prüfungsanfrage habe damit ein verwertbares Ergebnis erbracht. An diesem Ergebnis ändere sich auch nichts, wenn man der vom Kläger vertretenen Auffassung folge, wonach der Beginn der Prüfung erst im Zeitpunkt der ersten Prüfungsanfrage am 22. Dezember 2009 gelegen habe. Die bereits vor der Unterbrechung vorliegenden Ergebnisse müssten nicht geeignet sein, unmittelbar in einen Bescheid Eingang zu finden. Es sei vielmehr ausreichend, dass Ermittlungsergebnisse vorlägen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden könne. Im vorliegenden Fall hätten die vom Klägervertreter in Beantwortung des Schreibens vom 22. Dezember 2009 übersandten Unterlagen unmittelbar Eingang in den Änderungsbescheid 2005 gefunden, in dem die der Anfrage zu Grunde liegenden Steuerberatungskosten nicht als Sonderausgaben berücksichtigt worden seien. Dass der Zeuge später noch einmal um nähere Erläuterungen zu diesem Punkt gebeten habe, stehe dieser Tatsache nicht entgegen. Im Übrigen habe auch der Klägervertreter auf die Nachfrage des Zeugen zu den Steuerberatungskosten zunächst geantwortet, dass ihm hierzu noch nicht alle Informationen vorlägen. Erst mit Schreiben vom 1. Oktober 2012 habe der Klägervertreter mitgeteilt, dass es sich hierbei nach Auskunft des Steuerpflichtigen um entsprechende Aufwendungen handele. Eine Nachfrage beim Kläger sei auch deshalb nicht entbehrlich gewesen.

23: Es sei zudem nicht erforderlich, dass ein Prüfer die bereits gewonnenen Erkenntnisse in Arbeitsakten dokumentiere. Entsprechende Dokumentationspflichten seien nur für die Frage der Erkennbarkeit der Fortsetzung einer unterbrochenen Prüfung aufgestellt worden. Im Übrigen habe die Prüfungsanfrage vom 22. Dezember 2009 nicht nur die Steuerberatungskosten, sondern auch die Versorgungsrente für J betroffen. Auch hieraus habe sich als Resultat der ersten Anfrage ein verwertbares Ergebnis ergeben, das zwar nicht zu einem Mehrergebnis geführt habe, aber zu der Feststellung, dass an der bisherigen steuerlichen Behandlung nichts zu beanstanden sei. Diese Feststellung sei im Vermerk vom 7. Mai 2010 aktenkundig gemacht worden. Auch ergebnislose Prüfungshandlungen hemmten den Ablauf der Festsetzungsfrist.

24: In materieller Hinsicht sei aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen an der Nichtberücksichtigung der Zwischengewinne als Anschaffungskosten der im Jahr 2004 veräußerten Fondsanteile festzuhalten. Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahren auf den streitgegenständlichen Veräußerungsverlust im Jahr 2001 sei unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 20. Oktober 2010 (IX R 56/09) vorgenommen worden. Darin werde die Rechtmäßigkeit des gesetzlichen Anwendungszeitpunkts hinsichtlich des Halbeinkünfteverfahrens für Erträge aus ausländischen Kapitalgesellschaften ausdrücklich bestätigt.

25: In der mündlichen Verhandlung am 18. Juni 2015 ist der Zeuge G zu den näheren Umständen des Beginns und der Unterbrechung der Außenprüfung beim Kläger für die Jahre 2001 - 2005 vernommen worden. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Verhandlungsprotokoll Bezug genommen.

26: Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach-und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Akten des Beklagten (Rechtsbehelfsakte, Einkommensteuerakten Bände 7-9, BP-Arbeitsakten Bände 1-4) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

27: Die Klage ist zulässig, aber nur zum Teil begründet.

28: Die Einkommensteuerbescheide 2002, 2003 und 2005 vom 7. August 2013 und der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. September 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger deshalb nicht in seinen Rechten (I). Der Bescheid vom 7. August 2013 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit darin der streitgegenständliche Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG nicht in voller Höhe anerkannt worden ist; der Bescheid war insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern (II.).

: I.

: 1)

29: Die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 durften vom Beklagten geändert werden. Bei Erlass der Bescheide am 7. August und 17. September 2013 (Einkommensteueränderungsbescheid 2004) lag keine Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung vor. Der Vorbehalt der Nachprüfung war jeweils noch wirksam.

: a)

30: Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Die Frist beträgt für die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) mit Ablauf des Kalenderjahres der Einreichung der Steuererklärung/Feststellungserklärung. Vorliegend sind die Erklärungen für 2001 im Dezember 2003, für 2002 im November 2004, für 2003 im Juni 2005, für 2004 im September 2006 und für 2005 im März 2007 beim Beklagten eingereicht worden. Die Festsetzungs- Feststellungsfristen liefen deshalb grundsätzlich Ende 2007 (für 2001), Ende 2008 (für 2002), Ende 2009 (für 2003), Ende 2010 (für 2004) und Ende 2011 (für 2005) ab.

: b)

31: Dies gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO allerdings nicht, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungfrist) mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Dann läuft die Frist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebung der Prüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (so genannte Ablaufhemmung).

: aa)

32: Mit Bescheid des Beklagten vom 30. November 2007 ist eine Außenprüfung für die Prüfungsgegenstände Einkommensteuer 2001 bis 2005 und gesonderte Verlustfeststellung zur Einkommensteuer 2001 bis 2005 angeordnet worden. Diese Prüfungsanordnung erfolgte innerhalb der für die streitgegenständlichen Bescheide laufenden Festsetzungs-/Feststellungsfrist. Die Prüfung sollte danach am 10. Dezember 2007 beginnen. Ein Prüfungsbeginn erfolgte an diesem Tag aber nicht. Vielmehr beantragten die Prozessbevollmächtigen des Klägers mit Schreiben vom 10. Dezember 2007, den Prüfungsbeginn für die Einkommensteuer des Klägers 2001 bis 2005 auf den Zeitraum nach dem 14. April 2008 zu verschieben und sie möglichst bis Ende Juli 2008 abzuschließen. Mit Schreiben vom 10. Dezember 2008 beantragten die Prozessbevollmächtigten des Klägers erneut eine Verschiebung des Beginns der Außenprüfung beim Kläger bis nach dem 15. Januar 2009. Beide Verschiebungsanträge bezogen sich auch auf andere Außenprüfungen beim so genannten F-Konzern.

33: Durch die Anträge auf Verschiebung der Außenprüfung beim Kläger trat gemäß § 174 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Antragseingang eine Ablaufhemmung für die Einkommensteuer des Klägers und die gesonderte Verlustfeststellung zur Einkommensteuer für den Prüfungszeitraum 2001 bis 2005 ein, weil sich die Außenprüfung darauf erstrecken sollte. Die beiden Anträge weisen auch die erforderliche Ursächlichkeit für das Hinausschieben der Außenprüfung auf (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, EFG 1996, 630; Paetsch in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz. 77). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich auf Grund des Antrags des Steuerpflichtigen, sondern auf Grund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab. Für die Beurteilung der Kausalität des Antrags für das Verschieben des Beginns der Außenprüfung kommt es auf den Zeitpunkt des Antragseingangs an. Nicht erheblich ist es, ob nach Antragseingang in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe für den Prüfungsaufschub - überlagernd - maßgeblich ursächlich werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; Paetsch in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz. 77, jeweils m. w. N.).

34: Vorliegend erfolgte der ersten Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung nach einem Telefonvermerk des Zeugen G vom 26. November 2007 nach einer Anregung des Steuerberaters H vom Prozessbevollmächtigten des Klägers, den Beginn der Prüfung auf das nächste Jahr zu verschieben, und ist danach nicht maßgeblich von eigenen Belangen des Beklagten verursacht worden.

35: Die Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen G hat nichts Anderes ergeben. Der Zeuge hat bekundet, dass eine Prüfung normalerweise verschoben werde, wenn der Steuerpflichtige es beantrage und er, der Zeuge, keine Bedenken habe. So sei es nach seiner Erinnerung auch bei der streitgegenständlichen Prüfung gewesen. Verjährungsfragen habe er natürlich immer im Blick. Mit der Prüfung wäre begonnen worden, wenn der Verlegungsantrag nicht gestellt worden wäre. Er habe auch nicht auf einen Antrag gedrungen.

36: Diese Aussage des Zeugen ist glaubhaft und der Zeuge ist nach Auffassung des Gerichts glaubwürdig. Die Aussage wird durch den Inhalt des zeitnahen Telefonvermerks vom 26. November 2007 bestätigt und ist in sich widerspruchsfrei. Sie wird zudem im Kern durch die Erklärungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung gestützt, wonach es nach seiner Erinnerung wohl ein "agreement" gegeben habe, den Termin zu verschieben und er den Antrag stelle. Sie hätten sich nicht unter Druck gesetzt gefühlt. Wenn er den Antrag nicht gestellt gehabt hätte, wäre vor Jahresende wohl ein Betriebsprüfer erschienen. Diese Erklärungen verdeutlichen, dass die Verschiebung des Beginns der Außenprüfung maßgeblich durch den - wenn auch möglicherweise "einvernehmlich" gestellten - Verschiebungsantrag und nicht durch eigene Belange des Beklagten verursacht worden ist. Auch aus Sicht der Prozessbevollmächtigten des Klägers wäre es ohne Antragstellung zu einem Beginn der Prüfung im Jahr 2007 gekommen.

37: Der zweite Verschiebungsantrag erfolgte ebenfalls nicht maßgeblich aus in der Sphäre des Beklagten liegenden Gründen, sondern nach den Erläuterungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung aus Gründen, die im Konzern des Klägers lagen.

: bb)

38: Bei - wie hier- befristeten Anträgen auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung, entfällt die zunächst mit dem Antrag herbeigeführte Ablaufhemmung allerdings nach dem Rechtsgedanken des § 171 Abs. 8 Satz 3 AO rückwirkend dann, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BStBl II 2012, 400). Vorliegend ist diese Frist eingehalten worden, wobei auf den zweiten Antrag auf Hinausschieben der Außenprüfung vom 10. Dezember 2008 abzustellen ist. Der zweite Antrag hat eine weitere Ursache für die Verschiebung der Prüfung gesetzt. Mit der Außenprüfung ist am 22. Dezember 2009 begonnen worden, so dass die Zwei-Jahres-Frist eingehalten worden ist (unten unter c. aa.).

: c)

39: Die durch die Anträge auf Verschiebung der Außenprüfung vom 12. Dezember 2007 und 10. Dezember 2008 eingetretene Ablaufhemmung ist nicht wieder rückwirkend entfallen. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat; diese Rechtsfolge wird - im Ergebnis gleich - auch damit umschrieben, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BStBl II 1999, 4; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 47). Diese Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten; Außenprüfungen sollen nicht "pro forma" begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; BT-Drucks 7/4292, S. 33). Wenn § 171 Abs. 4 Satz 2 AO hinsichtlich der Prüfungsunterbrechung auf Gründe abstellt, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und die die Finanzbehörde deshalb zu vertreten hat, so ist dieses Merkmal das Gegenstück zum Prüfungsaufschub auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 46). Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen demnach die in § 171 Abs. 4 Satz 1 1. Alternative AO bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen, die zu keinem ernsthaften tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung führen, eintreten lassen können (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7). § 171 Abs. 4 Satz 2 AO bezieht sich auf beide Alternativen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Eine Einschränkung auf die erste Alternative für den Eintritt einer Ablaufhemmung (Beginn der Außenprüfung) ist dem Wortlaut der Bestimmung nicht zu entnehmen. Dies ist auch systemgerecht, weil sich der Antrag des Steuerpflichtigen auf eine Verschiebung des Prüfungsbeginns bezieht und der Beginn der Außenprüfung die Kausalität des Verschiebungsantrags für Verzögerungen der Prüfung entfallen lässt (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

: aa)

40: Der Beginn der Außenprüfung liegt nicht bereits in dem Eröffnungsgespräch vom 17. November 2009. Der Beginn der Außenprüfung im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 1 AO setzt den Erlass einer Prüfungsanordnung und die Vornahme - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlicher Prüfungshandlungen für die in der Anordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume voraus. Es sind ernsthafte und qualifizierte Ermittlungshandlungen des Prüfers erforderlich, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet sind, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen. Dabei muss es sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen. Bloße Vorbereitungshandlungen des Prüfers stellen keinen Beginn der Außenprüfung dar (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011; Paetsch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rn. 66 ff. m. w. N.). Auch ein informatives Gespräch des Prüfers mit dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigen kann den Beginn der Außenprüfung darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BStBl II 2009, 876; BFH-Beschluss vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011).

41: Aus den BP-Arbeitsakten des Beklagten lässt sich nicht entnehmen, dass für die Prüfung beim Kläger ein Eröffnungsgespräch anberaumt worden ist. Darin ist auch nicht der vom Beklagten übermittelte Vermerk über ein Eröffnungsgespräch vom 17. November 2009 enthalten. Das Eröffnungsgespräch bezog sich ausweislich des Vermerks vornehmlich auf die Konzern-Betriebsprüfung beim F-Konzern. Dies ergibt sich aus der Überschrift "Konzern-BP F" und dem Inhalt des Vermerks, wonach es bei dem Gespräch hauptsächlich um die Unternehmensgruppe und die Gliederung des Konzerns ging. Nur am Ende des Vermerks ist in einem Satz festgehalten worden, dass Anfragen zur Prüfung der Einkommensteuer beim Kläger über Steuerberater H laufen sollten. Dies stellt eine bloße Vorbereitungshandlung in Form der Ermittlung des Ansprechpartners auf der Beraterseite dar. Eine für den Kläger oder seinen Berater erkennbare Prüfungshandlung, die auf eine Information zum steuerrechtlich erheblichen Sachverhalt gerichtet war, liegt darin nicht. Die Beweisaufnahme durch Vernehmung des Zeugen G hat nichts Abweichendes ergeben. Die Bekundungen des Zeugen gingen im Kern nicht über den Inhalt des Vermerks hinaus. Der Zeuge hat ergänzend ausgesagt, dass über die Einkommensteuer des Klägers nicht gesprochen worden sei, weil das Gespräch in großer Runde stattgefunden habe und das Steuergeheimnis zu beachten gewesen sei.

: bb)

42: Der Beginn der Außenprüfung liegt vielmehr (erst) in dem Schreiben des Zeugen G vom 22. Dezember 2009 mit dem der Prüfer zu zwei Sachverhalten konkrete Prüfungsfragen an Steuerberater H gestellt hat. Dort ging es zum einen um die Versorgungsrente für J, für die der Kläger im gesamten Prüfungszeitraum einen Sonderausgabenabzug geltend gemacht hatte. Der Prüfer hat dazu nach der Rechtsgrundlage der Rente gefragt und einen Nachweis zum Alter der Versorgungsempfängerin bei Beginn der Zahlungsverpflichtung erbeten. Ferner bezog sich die Anfrage auf die im Jahr 2005 als Sonderausgaben geltend gemachten Steuerberatungskosten aus einer Rechnung des Steuerberaters K über ... €, wozu eine Ablichtung der Rechnung angefordert worden ist und bei einer fehlenden Aussagekraft des Belegs um nähere Erläuterungen gebeten wurde.

43: Diese Anfrage bezog sich auf bestimmte prüfungsrelevante Sachverhalte und ging über bloßen Vorbereitungshandlungen hinaus. Sie stellt deshalb den Beginn der Außenprüfung dar. Das Gericht kann nicht erkennen, dass diese Prüfungsanfrage nur "pro forma" gestellt worden ist, um den Ablauf der Festsetzungsfrist zu hemmen. Dazu gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Der Umstand allein, dass der Prüfer anschließend über eine längere Zeit keine für den Kläger erkennbaren Prüfungshandlungen vorgenommen hat, reicht für eine solche Annahme nicht aus. Die Rechtsprechung des BFH zur Verpflichtung der Finanzbehörde zum Beginn der Außenprüfung innerhalb von zwei Jahren nach Antragstellung auf ein Verschieben der Prüfung stammt erst aus dem März 2010 (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7) und konnte bereits deshalb nicht in die Überlegungen des Zeugen einfließen. Der Zeuge hat vielmehr glaubhaft bekundet, dass er die beiden Fragen gestellt habe, weil sie ihm bei Durchsicht der Einkommensteuerakten des Klägers aufgefallen seien. Hinzu kommt, dass der Zeuge nach Erhalt der Antwort der Prozessbevollmächtigten des Klägers hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Versorgungsrente in einer anderen Außenprüfung weitere Ermittlungen vorgenommen hat, deren Ergebnis auch für die Prüfung beim Kläger von Bedeutung war und in den zu den Akten genommenen Vermerk vom 7. Mai 2010 eingeflossen ist.

: cc)

44: Die Außenprüfung ist nicht unmittelbar nach ihrem Beginn durch die Anfrage vom 22. Dezember 2009 für länger als sechs Monate unterbrochen worden (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO). Zwar liegt unstreitig eine Unterbrechung vor, die diesen Zeitraum erheblich überschreitet. Die Unterbrechung erfolgte aber nicht unmittelbar nach dem Beginn der Außenprüfung.

45: Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, m. w. N.). Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011, m. w. N.; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

: dd)

46: Es kann dahingestellt bleiben, ob die Prüfungshandlung des Zeugen mit Schreiben vom 22. Dezember 2009 in Bezug auf Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht. Jedenfalls hat die Prüfungshandlung erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt, an die bei Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden konnte und vom Zeugen auch angeknüpft worden ist.

47: Die Prozessbevollmächtigten des Klägers haben mit Schreiben vom 8. Februar 2010 auf die Anfrage des Prüfers reagiert und hinsichtlich der Versorgungsrente für J die notarielle Urkunde über das zu Grunde liegende Vermächtnis in Kopie übersandt. Hinsichtlich der Steuerberaterkosten ist eine Kopie der Rechnung des Steuerberaters K nebst Anlage übersandt worden. Beide Urkunden trugen zur Sachverhaltsaufklärung bei und waren damit erste Ermittlungsergebnisse. An sie konnte bei Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden. Auf die als Sonderausgaben geltend gemachte Rechnung des Steuerberaters K ist vom Zeugen mit Schreiben vom 13. Juli 2012 auch Bezug genommen und um Vorlage von Belegen gebeten worden, welche Leistungen erbracht worden sind. Es kommt für die Eignung als erstes verwertbares Ergebnis nicht darauf an, ob diese Nachfrage des Zeugen in Bezug auf die Rechnung des Steuerberaters überflüssig war, weil sich daraus durch die Bezugnahme auf § 30 der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) bereits ergeben haben könnte, welche Leistungen abgerechnet worden und ob die Kosten als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig waren (vgl. zur Nichtabzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten für strafbefreiende Erklärungen BFH-Urteil vom 20. Dezember 2012 VIII R 29/10, BStBl II 2013, 344). Entscheidend ist nach dem oben Dargelegten vielmehr, dass ein Ermittlungsergebnis in Form der eingereichten Rechnung vorlag, an das bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden konnte. Die Steuerberaterkosten sind, nach dem die Prozessbevollmächtigen des Klägers mit Schreiben vom 1. Oktober 2012 auf den Hintergrund der Rechnung hingewiesen haben (strafbefreiende Erklärung) letztlich nicht als Sonderausgaben anerkannt worden.

48: Auch in Bezug auf die Versorgungsrente für J lag mit Übersendung der notariellen Urkunde ein anknüpfungsfähiges Ermittlungsergebnis vor, was letztlich zusammen mit den oben dargestellten anderweitigen Ermittlungen des Zeugen zum Alter der Versorgungsempfängerin bei Beginn der Rente dazu geführt hat, dass die Versorgungsrente - wie erklärt - anerkannt worden ist.

49: Aus der Rechtsprechung des BFH ergibt sich nicht, dass die ersten verwertbaren Ergebnisse ein absolutes oder relatives Gewicht in Bezug auf die steuerlichen Auswirkungen haben müssen. Angesichts des Telos des § 171 Abs. 4 AO, dass beim Steuerpflichtigen durch den Prüfungsbeginn das Vertrauen in den Ablauf der Festsetzungsfrist erschüttert worden sein muss, kann es auf das Ausmaß der steuerlichen Auswirkungen auch nicht ankommen, allenfalls kann erwogen werden, dass eine Bagatellgrenze in Bezug auf die steuerlichen Auswirkungen überschritten sein muss. Diese Frage kann vorliegend aber dahingestellt bleiben, weil eine wie auch immer zu bemessene Bagatellgrenze in jedem Fall überschritten wäre. Die im Jahr 2005 nicht anerkannten Sonderausgaben aus der Rechnung des Steuerberaters K betrugen über ... €, die als Sonderausgaben prozentual berücksichtigte Versorgungsrente betrug von 2001 bis 2005 jährlich über ... €. Diese Beträge haben schon jeweils für sich keinen Bagatellcharakter.

: 2)

50: Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 17. September 2013 ist rechtmäßig. Der Beklagte hat die geltend gemachten Zwischengewinne in Höhe von ... € zu Recht nicht als Anschaffungskosten der im Jahr 2004 veräußerten Fondsanteile berücksichtigt.

: a)

51: Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2004 maßgeblichen Fassung gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG auch Veräußerungen von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Dies war in Bezug auf die streitgegenständlichen Veräußerungen der Fondsanteile - unstreitig - jeweils der Fall (C - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, D - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004, E - Kaufdatum: ... Dezember 2003, Verkauf: ... Januar 2004). Die Fondsanteile sind Wertpapiere und stellen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter dar (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX R 11/13, BStBl II 2012, 385; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Dezember 2014 1 K 3180/12, EFG 2015, 720). Sie sind somit steuerpflichtig veräußert worden.

: b)

52: Als Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten anzusetzen. Die im Jahr 2003 im Rahmen des Erwerbs der Fondsanteile als Teil des Kaufpreises gezahlten Zwischengewinne in Höhe von insgesamt ... € stellen zwar grundsätzlich Anschaffungskosten der Wertpapiere dar. Der Begriff "Anschaffungskosten" in § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG a. F. ist mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG identisch. Der aus dem Handelsrecht in das Steuerrecht übernommene einheitliche Anschaffungskostenbegriff gilt gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BStBl II 2001, 345). Zu den Anschaffungskosten gehören unter anderem alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (§ 255 Abs. 1 HGB), somit auch die im Kaufpreis der Fondsanteile enthaltenen Zwischengewinne.

: c)

53: Nach § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. sind aber Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in § 23 Abs. 1 EStG a. F. bezeichneten Art Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

54: Im Jahr 2003 gehörten die vom Kläger beim Erwerb als Teil des Kaufpreises gezahlten Zwischengewinne (noch nicht zugeflossenen Gewinnanteile), ebenso wie bei einer Veräußerung erhaltene Zwischengewinne, nach § 39 Abs. 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht - wie hier - Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen oder Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5 EStG waren. Dementsprechend sind die vom Kläger im Jahr 2003 gezahlten Zwischengewinne als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit im Rahmen einer anderen Einkunftsart steuerrechtlich berücksichtigt worden. Sie können deshalb auf Grund der vorrangigen Zuordnung durch § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. nicht mehr im Rahmen der Einkunftsart "sonstigen Einkünfte" in Form von privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG) als Anschaffungskosten berücksichtigt werden.

55: Entgegen der Auffassung des Klägers führt die für den Veranlagungszeitraum 2004 vom 1. Januar bis einschließlich 15. Dezember 2004 abweichend geregelte Behandlung von Zwischengewinnen nicht zu einer anderen Beurteilung. Nach § 2 Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) in der bis zum 15. Dezember 2004 geltenden Fassung wurden Zwischengewinne nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet. Das InvStG hat das KAGG abgelöst. § 39 KAGG war in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Zwischengewinnen letztmalig auf Veräußerungen, Erwerbe oder Abtretungen anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2004 stattfanden (§ 19 Abs. 2 Satz 3 InvStG). Ab dem 16. Dezember 2004 werden die Zwischengewinne gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG wieder den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.

56: Das InvStG enthält zwar keine Regelung zur Nichtberücksichtigung von vor seinem Inkrafttreten gezahlten Zwischengewinnen als Anschaffungskosten. Eine solche Übergangsregelung war - entgegen der Auffassung des Klägers - aber nicht erforderlich, weil sich aus der für die Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG vorrangigen Zuordnungsvorschrift des § 23 Abs. 2 EStG a. F. ergibt, dass die Zwischengewinne im Jahr ihres Abflusses oder Zuflusses, auf den bei den Überschusseinkünften abzustellen ist (§ 11 EStG), einer anderen Einkunftsart zugeordnet waren und deshalb nicht - gleichsam doppelt - steuermindernd als Anschaffungskosten der Fondsanteile berücksichtigt werden können.

57: Im Übrigen zeigt auch die Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG a. F., dass bei der Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten Aufwendungen, die anderen Einkunftsarten zuzuordnen waren, abzuziehen sind. Danach mindern sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 abgezogen worden sind.

: II.

58: Der Bescheid vom 7. August 2013 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit darin der streitgegenständliche Verlust aus der Veräußerung der Genussscheine an der A AG nicht in voller Höhe von ... DM (= ... €) anerkannt worden ist. Der Bescheid war deshalb insoweit zu ändern und ein weiterer Verlust in Höhe von ... DM (= ... €) - somit insgesamt ein Verlust von ... DM (= ... €) - bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zu berücksichtigen.

: a)

59: Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblichen Fassung gehören zu den privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG auch Veräußerungen von Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Dies war in Bezug auf die streitgegenständlichen Veräußerungen der Genussscheine an der A AG - unstreitig - jeweils der Fall. Sie wurden ab Mai 2000 in mehreren Tranchen erworben und am ... April 2001 veräußert. Der - unstreitige - Verlust aus der Veräußerung betrug ... DM (= ... €).

60: Dieser Verlust ist in voller Höhe anzuerkennen. Entgegen der Auffassung des Beklagten unterliegt er nicht dem so genannten Halbeinkünfteverfahren.

: b)

61: Nach § 3 Nr. 40 Buchstabe j EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2001 maßgeblichen Fassung war die Hälfte des Veräußerungspreises im Sinne von § 23 Abs. 3 EStG bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, steuerfrei. Die Genussscheine an der A AG stellen Anteile an Körperschaften dar, deren Leistungen zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der maßgeblichen Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Letzteres war bei den streitgegenständlichen Genussscheinen der Fall. Jeder Genussscheininhaber hatte nach den Statuten der A AG den gleichen Anteil am Bilanzgewinn und an dem nach Rückzahlung des Aktienkapitals und des Partizipationskapitals verbleibenden Liquidationsergebnisses wie eine Aktie. Die Genussscheine waren somit aktienähnlich ausgestaltet und vermittelten Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der maßgeblichen Fassung. Solche qualifizierten Genussrechte werden im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht wie Nennkapital behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 2005 VIII R 73/03, BStBl II 2005, 861; vom 8. April 2008 VIII R 3/05, BStBl II 2008, 852).

62: Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399). Das durch § 3c Abs. 2 EStG a. F. statuierte so genannte Halbabzugsverbot führt dazu, dass sich ein Veräußerungsverlust im Sinne von § 23 Abs. 3 EStG halbiert.

63: Die Regelung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe j EStG a. F. und damit des § 3c Abs. 2 EStG a. F. ist im Streitjahr 2001 für Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften durch Veräußerung von Wertpapieren - hier in Form von Genussscheinen - die von ausländischen Gesellschaften ausgegeben worden sind, anwendbar. Dies ergibt sich aus § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung. Die Ausnahmevorschriften des § 52 Abs. 4a Nr. 2 und Abs. 8a EStG a. F. greifen vorliegend nicht, weil sie auf die erstmalige Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) abstellen. Das Körperschaftsteuergesetz gilt aber nur für inländische Körperschaften, so dass das so genannte Halbeinkünfteverfahren nur bei Beteiligungen an diesen frühestens im Jahr 2002 anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BStBl II 2011, 409; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704, jeweils m. w. N.).

64: Nach § 3 Nr. 40 Buchstabe j in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG a. F. wäre der vom Kläger geltend gemachte Verlust somit nur zur Hälfte anzuerkennen.

65: c) Diese Vorschriften sind vorliegend aber wegen eines Verstoßes gegen Art. 56 EG nicht anwendbar. Die für Genussscheine an ausländischen Gesellschaften - im Gegensatz zu solchen an inländischen Gesellschaften - vorgezogene Geltung des Halbeinkünfteverfahrens stellt eine Ungleichbehandlung dar, die die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG verletzt. (vgl. FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704 zu Veräußerungen von ausländischen Aktien im Betriebsvermögen; a. A. BFH v. 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BStBl II 2011, 409 für Veräußerungen von Beteiligungen im Sinne von § 17 EStG).

: aa)

66: Art. 56 EG verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs sowohl zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern, wie hier der B (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Mai 2008 C-194/06 "Orange European Smallcap Fund NV", HFR 2008, 774 Rz. 87, 88). Die nationalen Maßnahmen, die als "Beschränkungen" im Sinne des Art. 56 Abs. 1 EG eingestuft werden können, umfassen nicht nur Maßnahmen, die geeignet sind, den Erwerb von Aktien oder anderen Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften zu verhindern oder zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2007 C-112/05 "Kommission/Deutschland", Slg. 2007, I-8995 = DB 2007, 2418, Rz. 19 m. w. N. zur Rechtsprechung), sondern auch Maßnahmen, die davon abhalten können, solche Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften zu behalten (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", BStBl II 2011, 95 m. w. N. zur Rechtsprechung). Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit stellt nach der Rechtsprechung des EuGH jede Steuerregelung dar, die zwischen Steuerpflichtigen nach dem Ort ihrer Kapitalanlage unterscheidet (vgl. EuGH-Urteil vom 7. September 2004 C-319/02 "Manninen", Slg. 2004, I-7477 = HFR 2004, 1262, Rz. 19). Die Übertragung von Kapitalanteilen wird von der Kapitalverkehrsfreiheit dabei mitgeschützt (vgl. EuGH-Beschluss vom 8. Juni 2004 C-268/03 "De Baeck", Slg. 2004, I-5961 = HFR 2005, 274; EuGH-Urteil vom 21. November 2002 C-436/00 "X und Y", Slg. 2002, I-10829 = HFR 2003, 307; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704).

67: Die dargestellte Ungleichbehandlung verstößt gegen die in Art. 56 EG verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs, denn sie führt dazu, dass sich im Jahr 2001 inländische natürliche Personen mit im Wert gesunkenen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften - hier in Form von qualifizierten Genussscheinen - in einer ungünstigeren Lage befanden als diejenigen, die solche Beteiligungen an inländischen Gesellschaften hielten. Diese unterschiedliche Behandlung nach Maßgabe des Kapitalanlageorts, die vor dem Veranlagungszeitraum 2002 gilt, ist geeignet, einen Anleger davon abzuhalten, sein Kapital in einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat als der Bundesrepublik Deutschland anzulegen, und auch eine beschränkende Wirkung in Bezug auf Gesellschaften mit Sitz in anderen Staaten zu entfalten, da sie für sie ein Hindernis bei der Kapitalbeschaffung in Deutschland darstellt. Dabei ist unerheblich, dass die Ungleichbehandlung nur während eines begrenzten Zeitraums bestand (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15). Dieser Umstand allein schließt nämlich nicht aus, dass die Ungleichbehandlung erhebliche Auswirkungen hat (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", BStBl II 2011, 95).

68: Die Ungleichbehandlung muss entweder objektiv nicht vergleichbare Sachverhalte betreffen aber durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, um keine Verletzung des Art. 56 EG darzustellen (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die Ungleichbehandlung der Veräußerungsverluste des Klägers gegenüber Verlusten aus Genussrechtsbeteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften lässt sich nach dem EuGH-Urteil "STEKO" nicht dadurch rechtfertigen, dass sie als Übergangsregelung auf das Streitjahr beschränkt ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08 BStBl II 2011). Die Ungleichbehandlung von Inlandsbeteiligungen und Auslandsbeteiligungen ist auch nicht zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems durch den Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren sachlich gerechtfertigt (a. A. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2010 IX R 56/09, BStBl II 2011, 409). Bei einem Inhaber von Genussrechten an ausländischen Gesellschaften fehlt es an einem diesbezüglichen Abstimmungsbedarf, weil ausländische Gesellschaften nicht dem deutschen Anrechnungsverfahren unterlagen und deshalb kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden Steuervergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch eine bestimmte Abgabe besteht. Die "Vollbesteuerung" in der Zusammenschau von Körperschaft und Anteilseigners kann bei ausländischen Anteilseignern ohnehin nicht erreicht werden, weil die Gewinne der ausländischen Gesellschaft in einem andern Staat versteuert werden (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357 = HFR 2008, 294, Rz. 15; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BStBl II 2006, 523).

69: Das Halbeinkünfteverfahren mit dem Halbabzugsverbot ist deshalb auf Grund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts auf die streitgegenständlichen Verluste nicht anwendbar (vgl. auch BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BStBl II 2011, 229, zu § 8b Abs. 3 KStG a.F.; vom 6. März 2013 I R 14/07, BStBl II 2015, 349 zu § 36 Abs. 4 GewStG; vom 6. März 2013 I R 10/11, BStBl II 2013, 707 zum Abzugsverbot auf Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligung; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704).

: d)

70: Der Senat war im Streitfall nicht verpflichtet, das Klageverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Anders als im Bereich von Art. 100 des Grundgesetzes (GG) steht die Einleitung des Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 234 Abs. 2 EG im Ermessen des erkennenden Gerichts. Es bedarf der Einholung einer Vorabentscheidung nur dann, wenn die anstehende unionsrechtliche Frage nicht schon eindeutig auf der Grundlage der bislang ergangenen Rechtsprechung des EuGH geklärt ist, so dass für Zweifel vernünftigerweise kein Raum bleibt (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFH/NV 2008, 693; vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, DStR 2010, 37; vom 18. November 2008 VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518; vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415). Die aufgezeigte Unionsrechtslage ist in Anbetracht der oben dargestellten Rechtsprechung des EuGH eindeutig. Die zu entscheidende Rechtsfrage war bereits mehrfach Gegenstand der Auslegung des EuGH, wenn auch nicht in der derselben Ausgangskonstellation. Dennoch sind die Auslegungsergebnisse des EuGH nach dem oben Dargelegten ohne weiteres auf die vorliegende Fallgestaltung übertragbar. Einer Vorlage an den EuGH bedurfte es deshalb nicht (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. März 2013 I R 10/11, BStBl II 2013, 707; FG München, Urteil vom 30. März 2010 13 K 3609/07, EFG 2010, 1704).

71: Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Kläger waren die ganzen Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, weil der Beklagte mit unter 2 % und damit nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

72: Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 171 Ablaufhemmung

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Finanzgericht Hamburg Urteil, 18. Juni 2015 - 2 K 145/13

Tatbestand

1: Die Klägerin wendet sich gegen die Behandlung von Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten der von ihr erworbenen Kommanditbeteiligungen an Schiffsfonds sowie gegen die Versagung des Abzugs ihrer laufenden Verwaltungskosten als Betriebsausgaben.

2: Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die gemäß ihrem Geschäftsmodell als geschlossener Fonds in bestehende Beteiligungen an Schiffsgesellschaften (Zielfonds) investiert. Die Investoren waren dabei im Investitionsjahr als Kommanditisten über eine Treuhänderin an der Klägerin beteiligt bzw. in nachfolgenden Jahren teilweise auch direkt im Handelsregister als Kommanditisten eingetragen. Das so eingeworbene Kommanditkapital verwandte die Klägerin dazu, sich ihrerseits als Kommanditistin an diversen Zielfonds zu beteiligen, die der Tonnagebesteuerung (§ 5a des Einkommensteuergesetzes - EStG) unterlagen.

3: Die Klägerin wurde als A Beteiligungsgesellschaft mbH und Co. KG gegründet und am ... 2006 in das Handelsregister eingetragen. Gründungsgesellschafter der Klägerin waren die B GmbH als Komplementärin (Komplementär-GmbH) sowie als Kommanditisten die C Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG (Beteiligungs-KG) mit einer Einlage von 10.000 € und die D-Gesellschaft mbH (Treuhand-GmbH) mit einer Einlage von 5.000 €. Im Wege der Sonderrechtsnachfolge, eingetragen im Handelsregister am ... 2007, übernahm die E GmbH (Beigeladene) einen Gesellschaftsanteil i. H. v. 5.000 € von der Beteiligungs-KG. Zugleich wurde die Firma in F Beteiligungsgesellschaft mbH und Co. KG geändert. Nach formwechselnder Umwandlung in die E AG nach Maßgabe des Gesellschafterbeschlusses vom ... 2014 schied die Beigeladene im Jahr 2015 aus der Klägerin aus (Eintragung im Handelsregister am ... 2015). Die Komplementär-GmbH ist als einzige Gesellschafterin zur Geschäftsführung befugt. Sie hat keine Einlage zu leisten und ist am Vermögen sowie am Ergebnis der Klägerin nicht beteiligt.

4: Die Gründungskommanditisten leisteten bereits Ende März 2007 ihre Einlage zuzüglich jeweils 250 € Agio. Diese Beträge legte die Klägerin sogleich verzinslich auf ihrem Konto bei der Bank X an.

5: Im Rahmen der Ausarbeitung und Umsetzung ihres Fondskonzepts schloss die Klägerin am ... 2007 zwei Beratungsverträge. Die G ... sollte gegen ein Zeithonorar rechtliche Beratungsleistungen (Erstellung eines neuen Gesellschaftsvertrags, eines Treuhand- und Verwaltungsvertrages, eines Mittelfreigabe- und Mittelverwendungskontrollvertrages, von Verträgen für die Projektierung, die Eigenkapitalvermittlung, die Portfolioverwaltung und die Analyse und Bewertung von Zielfonds-Beteiligungen, sowie die Formulierung bestimmter Abschnitte eines Verkaufsprospekts) erbringen. Die H AG übernahm die steuerliche Beratung im Zusammenhang mit dem Fondskonzept, insbesondere bei der Gestaltung des Emissionsprospektes gegen ein Pauschalhonorar i. H. v. 50.000 € zuzüglich Auslagenersatz.

6: Am ... 2007 schloss die Klägerin zahlreiche weitere Einzelverträge im Zusammenhang mit der Umsetzung ihres Anlagekonzepts:

7: Mit der Beteiligungs-KG schloss sie einen Geschäftsbesorgungsvertrag über die Eigenkapitalvermittlung. Danach sollte die Beteiligungs-KG die Vermittlung des zu platzierenden Eigenkapitals der Klägerin besorgen. Die Vergütung sollte 15,55 % des Nominalbetrags der von Treugebern über die Treuhand-GmbH an der Klägerin übernommenen Kommanditbeteiligungen zuzüglich eines Agios i. H. v. 5 % betragen, fällig mit Einzahlung der ersten Rate auf die Einlage.

8: In einem weiteren Vertrag mit der Beteiligungs-KG verpflichtete sich diese zur Projektierung des Beteiligungsangebotes. Sie schuldete Leistungen zur Entwicklung des klägerischen Geschäftsbetriebs, insbesondere die betriebswirtschaftliche Beratung der Klägerin in der Gründungsphase, Beratung in der Organisation des Geschäftsbetriebs, Mitwirkung an der Erstellung des Verkaufsprospekts sowie die Betreuung der Klägerin während der Phase bis zur Vollplatzierung des Kommanditkapitals. Als Vergütung waren 1,25 % zuzüglich Umsatzsteuer, bezogen auf das Kommanditkapital der KG zum 31. Oktober 2007, vorgesehen.

9: Mit der J GmbH ... schloss die Klägerin einen Vertrag über die Prospektbeurteilung und ein hierüber zu erstellendes Prospektgutachten. Das vereinbarte Honorar i. H. v. 15.000 € zzgl. 0,5 ‰ des Emissionskapitals war nach Übersendung des ersten unverbindlichen Leseexemplars des Prospektgutachtens fällig. In einem Mittelfreigabe- und Mittelverwendungskontrollvertrag verpflichtete sich die J GmbH ... ferner, die formal ordnungsgemäße Verwendung des eingeworbenen Emissionskapitals zu kontrollieren. Die vereinbarte Vergütung betrug 1,5 ‰ des eingeworbene Emissionskapitals der Klägerin.

10: Gegenstand eines mit der Beigeladenen geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags war die Analyse und Bewertung von Schiffsbeteiligungen im Rahmen der Investitionstätigkeit der Klägerin. Die Vergütung sollte 1,25 % zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer, bezogen auf das Kommanditkapital der Klägerin zum 31. Oktober 2007, betragen, spätestens am 31. Oktober 2007 entstehen und sodann sofort fällig sein. Der Vertrag war bis zu Vollbeendigung der KG fest geschlossen und eine Kündigung nur aus wichtigem Grund möglich.

11: Gemäß einem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Klägerin und der Treuhand-GmbH sollte letztere das Management des Beteiligungsportfolios übernehmen. Dazu sollte die Treuhand-GmbH zunächst eine Portfolioverwaltung installieren. Die sich daran anschließende vereinbarte Verwaltungstätigkeit umfasste insbesondere die Mitwirkung bei der Auswahl der anzukaufenden Zielfonds, die Wahrnehmung der Gesellschafterinteressen auf der Ebene der Zielfonds-Beteiligungen, Information der Klägerin über Gesellschafterbeschlüsse und wirtschaftliche Entwicklung auf Ebene der Zielfonds sowie Abwicklungsarbeiten bei Beteiligungsveräußerungen. Die vereinbarte Vergütung für die Errichtung der Portfolioverwaltung betrug einmalig 0,56 % des Kommanditkapitals der Klägerin und war spätestens zum 31. Oktober 2007 fällig. Für weitere Leistungen im Rahmen der Portfolioverwaltung war eine jährliche Vergütung i. H. v. 0,75 % des jeweils zum 30. Juni des betreffenden Jahres bestehenden Kommanditkapitals der Klägerin vorgesehen.

12: Ferner schloss die Klägerin mit der Treuhand-GmbH einen Treuhand- und Verwaltungsvertrag. Darin übernahm die Treuhand-GmbH für die Klägerin die Verwaltung des treuhänderisch gehaltenen Kommanditkapitals sowie die Betreuung der Treugeber. Insbesondere hatte die Treuhand-GmbH die Aufgabe, die Beitrittserklärungen der Treugeber anzunehmen, deren Einzahlungen zu überwachen und Auszahlungen an diese abzuwickeln, Gesellschafterversammlungen der Klägerin durchzuführen sowie die Treugeber in diesen gegebenenfalls zu vertreten und allgemein das Miteinander zwischen Klägerin, Treugebern und Beirat zu koordinieren. Für die erstmalige Einrichtung einer Treuhandverwaltung war eine Vergütung i. H. v. 0,38 % des Kommanditkapitals auf den 31. Oktober 2007 vereinbart, die spätestens zu diesem Zeitpunkt fällig war. Die Vergütung für die laufende Verwaltertätigkeit betrug 0,5 % des jeweils zum 30. Juni des betreffenden Jahres bestehenden Kommanditkapitals.

13: Zur Gewinnung von Anlegern legte die Klägerin ebenfalls mit Datum vom ... 2007 ein Verkaufsprospekt auf. Das darin beschriebene Fondskonzept sah dabei die Beteiligung von Anlegern als Kommanditisten mit einer Mindestzeichnungssumme von 20.000 € zuzüglich eines Agios i. H. v. 5 % vor. Beteiligungen sollten von der Treuhand-GmbH treuhänderisch nach Maßgabe des dem Prospekt beiliegenden Treuhand- und Verwaltungsvertrags verwaltet werden. Das Fondsvolumen sollte bis zu 29,5 Millionen € betragen. Bis spätestens zum 31. Oktober 2007 sollte der Fonds geschlossen werden.

14: Als Investitionskonzept beschrieben wurde der Erwerb von Beteiligungen an mittleren und großen Containerschiffen über den sogenannten Zweitmarkt. Unter der Rubrik "Anlagestrategie" wurden potentielle Anleger darauf hingewiesen, dass mithilfe der Beigeladenen durch Analyse des Zweitmarkts für Schiffsbeteiligungen kontinuierlich nach geeigneten Beteiligungen gesucht wird. Unter der Rubrik "Investitionskriterien" wurde die Absicht geäußert, überwiegend in Schiffsgesellschaften mit Containerschiffen von mehr als 1.500 TEU investieren zu wollen. Die Schiffe sollten drei bis elf Jahre alt sein. Daneben sollten Beteiligungen in andere, interessante Schiffsinvestitionen leistungsfähiger Reedereien im Rahmen von Direktbeteiligungen/Private Placements und sonstige Tonnagesteuer-Erstinvestitionen möglich sein. Unter der Rubrik "Beteiligungsdaten im Überblick - Investitionsgegenstand" wurde zudem darauf hingewiesen, dass neben Beteiligungen an mittleren und großen Containerschiffen auch Anteile an Schiffsgesellschaften in anderen Bereichen (Bulker, Tanker) erworben werden können. Allen Schiffsbeteiligungen sollte gemein sein, dass diese zur Tonnagesteuer optiert haben. In den Rubriken "Zweitmarkt für Schiffsbeteiligungen" sowie "Investitionsmöglichkeiten im Schiffsmarkt" wurden Funktionsweise und Chancen der Investitionen in Anteilen an Schiffsgesellschaften über den Zweitmarkt dargestellt. Unter der Rubrik "Risiken der Beteiligung" wurden die mit dem Erwerb von Anteilen an verschiedenen Schiffsgesellschaften verbundenen Risiken dargestellt.

15: Der Verkaufsprospekt wies ferner darauf hin, dass zum Zeitpunkt der Prospektaufstellung die Übernahme von Anteilen an Schiffsgesellschaften noch nicht erfolgt war, vielmehr die Anleger die Entscheidung über die Struktur des Portfolios vor Investitionsbeginn im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses auf Vorschlag der Geschäftsführung träfen.

16: Zur Vorbereitung der konzeptionsmäßigen Beteiligung von Anlegern wurde ebenfalls am ... 2007 der Gesellschaftsvertrag der Klägerin neu gefasst. Der Unternehmensgegenstand umfasst seitdem die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung (Erwerb, Verwaltung und Veräußerung) an Gesellschaften, die Schiffe erwerben, im Eigentum halten und/oder betreiben. Zudem darf die Klägerin alle Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen vornehmen, die geeignet sind, den Gegenstand des Unternehmens zu fördern und die mit ihm in Zusammenhang stehen.

17: Die Treuhand-GmbH war berechtigt, ihre Kommanditeinlage auf bis zu 27 Millionen € zuzüglich weiterer 2,5 Millionen € zu erhöhen. Ihre Kommanditeinlage durfte sie ganz oder teilweise für Dritte als Treuhänderin nach Maßgabe des ebenfalls am ... 2007 geschlossenen Treuhand-und Verwaltungsvertrags halten und verwalten. Nach vorzeitiger Schließung, bzw. spätestens ab dem 1. November 2007 sollte jeder Treugeber verlangen können, anstelle der Treuhänderin als Kommanditist in das Handelsregister eingetragen zu werden. Nach Erhalt einer Handelsregistervollmacht sollte die Treuhand-GmbH insoweit verpflichtet sein, die auf den Treugeber entfallende anteilige Kommanditbeteiligung, aufschiebend bedingt auf dessen Eintragung ins Handelsregister, zu übertragen (§ 4 Nr. 7 des Gesellschaftsvertrags).

18: Gemäß § 11 Buchst. j des Gesellschaftsvertrags waren die Gesellschafter zuständig für die Festlegung der Portfoliostruktur vor Investitionsbeginn im Hinblick auf den Erwerb der Zweitmarktbeteiligungen und bezüglich alternativer Investments im Schifffahrtsmarkt. § 12 des Gesellschaftsvertrags sah die Errichtung eines Beirats bestehend aus drei natürlichen Personen vor. Zwei Beiratsmitglieder werden von der Gesellschafterversammlung gewählt. Der persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin war zudem berechtigt, ein weiteres Beiratsmitglied zu benennen. Der Beirat berät die Geschäftsführung der Klägerin in wesentlichen Angelegenheiten und überwacht sie. Gemäß § 8 Abs. 3 Buchst. a bis c des Gesellschaftsvertrags bedürfen Fondserwerbe mit Beteiligungswert über 1,5 Millionen € bzw. von mehr als 15 % des Kommanditkapitals sowie Beteiligungserwerbe von der Beteiligungs-KG der Zustimmung des Beirats. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 1 ist das Widerspruchsrecht (§ 164 des Handelsgesetzbuchs - HGB) der Kommanditisten ausgeschlossen.

19: Durch § 6 ausdrücklich Gegenstand des Gesellschaftsvertrags waren, die in den genannten Einzelverträgen vereinbarten Vergütungen für Gesellschafterleistungen (Projektierung, Eigenkapitalvermittlung, Errichtung Treuhand- und Portfolioverwaltung sowie Analyse und Bewertung der Schiffsbeteiligungen). Gemäß § 6 Ziffer 5 erhielt die Komplementär-GmbH für Geschäftsführung und Übernahme der persönlichen Haftung im Jahr 2007 eine Vergütung in Höhe von 8.000 € zuzüglich Umsatzsteuer. Nach § 6 Ziffer 6 sind alle genannten Vergütungen im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und zur Gesellschaft als Aufwand zu behandeln.

20: In der Folgezeit vermarktete die Klägerin ihr Fondskonzept und warb Anleger. Die Treuhand-GmbH erhöhte ihre Kommanditbeteiligung auf 29,49 Millionen €. Der Fonds wurde am ... 2007 mit einem platzierten Eigenkapitalvolumen von 29,5 Millionen € geschlossen. Insgesamt konnten ca. 600 Anleger geworben werden, die sich als Treugeber mittelbar über die Treuhand-GmbH an der Klägerin beteiligten. Die Treuhand-GmbH hielt mithin ein Kommanditkapital i. H. v. 29.485.000 € treuhänderisch für ihre Anleger. Das eingeworbene Kapital wurde nach Begleichung der Fondsnebenkosten verzinslich angelegt. Bis zum 31. Dezember 2007 wurde kein Anleger als Kommanditist in das Handelsregister eingetragen. Treugeber, die von ihrem Recht auf Abtretung eines Kommanditanteils von der Treuhand-GmbH Gebrauch machten, wurden erstmals am ... 2008 in das Handelsregister eingetragen.

21: Mit Schreiben vom 1. November 2007 wurde den Gesellschaftern der Klägerin von der Geschäftsführung das Investitionskonzept vorgeschlagen. In Übereinstimmung mit dem im Emissionsprospekt dargestellten Fondskonzept sollten überwiegend Investitionen in mittlere und große Containerschiffe (1.500 TEU und größer) erfolgen. Zu geringeren Anteilen sollten auch Beteiligungen an kleineren Containerschiffen (kleiner als 1.500 TEU), Bulkcarriern und Tankern erworben werden. Zudem wurde die Investition in andere, lukrativ erscheinende Beteiligungen im Schifffahrtsmarkt (Private Placements, direkte Beteiligungen bzw. sonstige attraktive Tonnagesteuer-Erstinvestitionen) vorgeschlagen. Die Gesellschafter der Klägerin stimmten bis zum 25. November 2007 in einem schriftlichen Verfahren über diesen Vorschlag ab. Auf dem dazu bereitgestellten Stimmzettel konnten die Gesellschafter ihre Stimme per Kreuz mit "Ja", "Nein" oder "Enthaltung" abgeben. Zudem befand sich ein Freifeld für "gegebenenfalls eigene Vorschläge für Investitionen". Am schriftlichen Abstimmungsprozess beteiligten sich 383 Anleger. Dabei wurde gemäß dem Ergebnisprotokoll vom 29. November 2007 das Investitionskonzept der Geschäftsführung mit 96,2 % der abgegebenen Stimmen angenommen. Soweit Gesellschafter eigene Investitionsvorschläge unterbreitet hatten, teilte die Klägerin in einigen Fällen dem jeweiligen Anleger mit, ob die Berücksichtigung seines Vorschlags möglich sei. Eine erneute Abstimmung über diese Investitionsvorschläge fand nicht statt.

22: Anhand des Investitionskonzepts ließ die Klägerin in der Folgezeit die Beigeladene auf dem Zweitmarkt nach geeigneten Zielfonds suchen. Eine vertragliche oder faktische Vorfestlegung auf bestimmte zu erwerbende Beteiligungen bzw. abgeschlossene Verträge diesbezüglich gab es bis zu diesem Zeitpunkt nicht.

23: Die erste Beteiligung erwarb die Klägerin zum 1. Januar 2008 als dinglichem und wirtschaftlichem Übertragungsstichtag ("XX" von K ...) mit Kaufvertrag vom ... 2008. Die Investitionsphase der Klägerin dauerte bis November 2010. Beteiligungen erwarb die Klägerin über auf den Zweitmarkt spezialisierte Handelsplattformen und Makler für Fondsbeteiligungen. Teilweise traten auch Makler und Anleger selbst an die Klägerin heran und boten Beteiligungen zum Erwerb an. Die Klägerin prüfte zahlreiche Zielfonds-Beteiligungen. In vielen Fällen kam es nicht zum Erwerb, da die Beteiligungen nicht dem Investitionskonzept entsprachen, nicht attraktiv erschienen, Veräußerer die Vertragsverhandlungen abbrachen bzw. die Klägerin bei Versteigerungen überboten wurde. Die Klägerin erwarb schließlich 418 Beteiligungen an 207 verschiedenen Schiffsgesellschaften. Der Erwerbspreis betrug dabei jedes Mal unter 1,5 Millionen €. Auch wurden in keinem Fall mehr als 15 % des Kommanditkapitals des Zielfonds erworben.

24: Für das Streitjahr 2007 berechnete die Klägerin für die Gründung, Konzeption und Vermarktung ihres Anlagemodells sowie die Einwerbung von Eigenkapital die folgenden Aufwendungen:

25: Provision für Eigenkapitalvermittlung
Fondskonzeption
Bewertung und Analyse (Zielfonds)
Prospektgutachten
Rechtsberatung
Einrichtung Portfolioverwaltung
Einrichtung Treuhandverwaltung
Erstellung Emissionsunterlagen

26: Zudem machte die Klägerin 2007 für die laufende Verwaltung folgende Aufwendungen geltend:

27: Haftungsvergütung
Jahresabschlusskosten
Nebenkosten des Geldverkehrs
Sonstiges
Kontokorrentzinsen

28: Am 23. Dezember 2008 gab die Klägerin die Feststellungserklärung des Streitjahres ab. Die Treuhand-GmbH führte sie dabei unter laufender Nr. 3 als Kommanditistin mit einem Kommanditanteil i. H. v. 5.000 € und unter laufender Nr. 5 nochmals mit einem Kommanditanteil i. H. v. 29.485.000 € als Treuhänderin auf. Der Erklärung beigefügt war eine tabellarische Aufstellung der beigetretenen Anleger (Treugeber) als Beteiligte der laufenden Nr. 100 ff. Die ihr entstandenen Aufwendungen für die Fondsetablierung und die laufende Verwaltung behandelte die Klägerin als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Beklagte veranlagte diese Erklärungen zunächst erklärungsgemäß am 2. Dezember 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei verzichtete der Beklagte im Feststellungsbescheid auf die wiederholende Aufnahme der Treuhand-GmbH als Beteiligte unter laufender Nr. 5. Unter den Nr. 100 ff. erfasst er allein die Anleger.

29: Später sah der Beklagte die Kosten für die Fondsetablierung i. H. v. ... € als Anschaffungskosten der erworbenen Zielfonds-Beteiligungen an und erhöhte entsprechend den Gewinn. Hinsichtlich der Kosten für die laufende Verwaltung sah er einen Zusammenhang mit den ab 2008 erzielten Einkünften aus den Beteiligungen an den Zielfonds. Als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei Gesellschaften, die ihren Gewinn nach der Tonnage ermittelten, seien diese mit dem Tonnagegewinn abgegolten und dürften nicht gesondert als Betriebsausgaben zum Abzug gebracht werden. Den auf die Zielfonds-Beteiligungen entfallenden Anteil schätzte er auf 95 % ... und erhöhte den Gewinn um weitere ... €. Mit Datum vom 2. August 2011 erließ der Beklagte einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid.

30: Am 5. September 2011 legte die Klägerin unter anderem gegen diesen Bescheid Einspruch ein.

31: Am 29. Januar 2013 änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid 2007 aus anderen Gründen. Er erließ am 3. Mai 2013 eine Einspruchsentscheidung, wobei er aus anderen Gründen dem Einspruch der Klägerin teilweise abhalf und ihn im Übrigen als unbegründet zurückwies.

32: Am 4. Juni 2013 hat die Klägerin Klage erhoben und führt zur Begründung im Wesentlichen aus:

33: Bereits nach handelsrechtlichen Grundsätzen seien die Aufwendungen für die Fondsetablierung keine Anschaffungskosten. Für Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals bestehe gemäß § 248 HGB ein Aktivierungsverbot.

34: Mit den Aufwendungen sei zudem weder ein eigenständiger Vermögensgegenstand der Klägerin geschaffen worden, noch seien sie Anschaffungskosten für die Zielfonds-Beteiligungen. Für Letztere komme allenfalls eine Aktivierung als Anschaffungsnebenkosten in Betracht. Bei der Anschaffung eines Vermögensgegenstandes seien dabei jedoch nur Einzelkosten zu berücksichtigen, die einer bestimmten Leistungseinheit als Kostenträger unmittelbar zugerechnet werden könnten. Eine unmittelbare Zurechnung der Aufwendungen für die Fondsetablierung zu einer oder mehreren Zielfonds-Beteiligungen sei hingegen unmöglich. In der Anlaufphase habe sie, die Klägerin, bis zum Ende des Abstimmungsprozesses am 25. November 2007 nicht vorhersehen können, ob die Anleger das Investitionskonzept akzeptierten. Zum Abschluss der Investitionsphase im November 2010 sei überhaupt erst klar gewesen, welche bzw. wie viele Zielfonds-Beteiligungen ihr angeboten und nach Analyse schließlich von ihr erworben worden seien. Der Erwerb zahlreicher Zielfonds-Beteiligungen sei geprüft, aber aus verschiedenen Gründen später doch nicht realisiert worden. Letztlich habe sie, die Klägerin, 418 Zielfondsbeteiligungen an 207 verschiedenen Schiffsgesellschaften erworben. Auswahl und Erwerbsentscheidung seien von zahlreichen verschiedenen Kriterien abhängig gewesen. Diese hätten sich in der dreijährigen Investitionsphase zudem erheblich verändert.

35: Schließlich könne der Beklagte diese Aufwendungen selbst nicht einem Wirtschaftsgut zuordnen, da er pauschal von "zu aktivierende Kosten - Minder-AK" ausgehe.

36: Diese handelsrechtlichen Grundsätze seien aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf das Steuerrecht zu übertragen. Anderes folge auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu sogenannten Bauherrenmodellen, wonach Aufwendungen aufgrund Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung - AO) steuerlich als Anschaffungskosten zu qualifizieren seien. All den zu Fondskonzepten ergangenen Urteilen sei gemein, dass im Zeitpunkt des Beitritts der Anleger die konkrete Investitionsentscheidung in ein bestimmtes Wirtschaftsgut bereits gefallen gewesen sei. Insbesondere bei den zu Schiffsfonds ergangenen Urteilen des BFH sei bei Errichtung des Fonds der Bau des Schiffes bereits in Auftrag gegeben worden. Der BFH habe § 42 AO als lex specialis gegenüber § 5 Abs. 1 EStG lediglich dann herangezogen, wenn im Zeitpunkt des Anlegerbeitritts Verträge existiert hätten, welche auf die Anschaffung/Herstellung eines spezifizierten Wirtschaftsguts (z. B. eines Schiffs) gerichtet gewesen und zusammen mit z. B. Leistungs- und Finanzierungsverträgen als einheitliches Vertragswerk anzusehen seien. Der BFH fordere ausdrücklich die Verknüpfung der die Ausgaben begründenden Verträge mit den Verträgen zum Erwerb des Investitionsgutes im Zeitpunkt des Beitritts des Anlegers. Bei Beitritt müssten die wesentlichen vertraglichen Bindungen für den Anleger feststehen; die Anleger dürften auf die Verträge keinen maßgeblichen Einfluss haben.

37: Diese Voraussetzungen seien vorliegend nicht erfüllt. Zum einem fehle es im Beitrittszeitpunkt der Anleger an einem umfassenden Vertragsgeflecht, das von vornherein eine Festlegung auf einen spezifizierten Investitionsgegenstand beinhalte. Bei Fondsschließung am ... 2007 habe es keinen Vertrag, Vorvertrag bzw. keine faktische Festlegung bezüglich des Erwerbs einer oder mehrerer konkreter Zielfonds-Beteiligungen gegeben. Bis zu diesem Zeitpunkt habe auch lediglich ein Vorschlag eines Investitionskonzepts bestanden, über das die Anleger im November 2007 rechtlich erst hätten abstimmen müssen und tatsächlich auch erst abgestimmt hätten. Erst danach habe die Beigeladene begonnen, konkrete Zielfonds-Beteiligungen zu analysieren. Die Umsetzung des Investitionskonzepts sei mit erheblichen Risiken verbunden gewesen. Auch in der Folgezeit sei offen gewesen, ob, wann und von wem Beteiligungen hätten erworben werden können. In vielen Fällen sei es aus unterschiedlichen Gründen nicht zu einem Erwerb gekommen.

38: Zum anderen hätten die Gesellschafter der Klägerin substantiell mitwirken können. Erst nach Schließung des Fonds sei über das Investitionskonzept abgestimmt worden. Unschädlich sei insoweit, dass es sich um ein schriftliches Verfahren und nicht um eine Präsenzveranstaltung ähnlich einer Hauptversammlung gehandelt habe. Die Mitwirkung sei effektiv für alle Gesellschafter sicher gestellt gewesen. Es habe das reale Risiko der Ablehnung des Investitionskonzepts durch die Anleger bestanden.

39: Im Übrigen sei der Vorwurf des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zurückzuweisen. Das Fondskonzept sei wirtschaftlich sinnvoll, mithin liege keine unangemessene Gestaltung vor. Wirtschaftlicher Zweck der Klägerin sei es, in ein möglichst breit gestreutes, diversifiziertes Portfolio mit Beteiligungen an Schiffsgesellschaften zu investieren. Für einen Einzelanleger sei dies unmöglich. Daher habe man das Kapital vieler Einzelanleger bündeln müssen. Die Klägerin als Fonds unterscheide sich nicht von einer üblichen gewerblichen Mitunternehmerschaft. Auch diese hätte Aufwendungen vor dem Erwerb von Beteiligungen sofort als Betriebsausgaben abziehen können. Durch die Fondsstruktur würden die Steuerfolgen nicht verschoben. Auch nach der Rechtsprechung des BFH habe daher § 42 AO keinen Anwendungsbereich.

40: Auch sei kein anderer Steuervorteil entstanden, den das Gesetz nicht vorsehe. Insbesondere sei die Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG eine gesetzlich geregelte optionale Gewinnermittlungsart. Diese sei nicht nur mit Chancen, sondern aufgrund der Versagung der Verlustentstehung auch mit erheblichen Risiken behaftet. Im Rahmen des Prospekts sei sie, die Klägerin, selbst davon ausgegangen, Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b EStG zu erwirtschaften. Dieser Ansicht sei der Beklagte nicht gefolgt. Wenn er nunmehr ihr, der Klägerin, Gestaltungsmissbrauch vorwerfe, verhalte er sich widersprüchlich, zumal die Veranlagung der Klägerin einvernehmlich gemäß § 15a EStG geschehe.

41: Weder für die Aufwendungen für die Etablierung des Fonds noch für die laufende Verwaltung bestehe ein steuerliches Abzugsverbot. Dieses ergebe sich insbesondere nicht aus § 5a EStG. Zwar seien Sonderbetriebsausgaben eines Beteiligten an einer Personengesellschaft, die ihren Gewinn nach der Tonnage besteuere, mit dem anteiligen Tonnagegewinn abgegolten und nicht zusätzlich abziehbar. Dies gelte allerdings nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung nur für das Jahr, in dem die Tonnagebesteuerung genutzt werden könne. Allein aus diesem Grund greife das Abzugsverbot für das Streitjahr sowie für die Zeit bis zum 10. Januar 2008 nicht, da erst ab diesem Zeitpunkt die erste Zielfonds-Beteiligung erworben worden sei. Die Aufwendungen für die laufende Verwaltung stünden darüber hinaus ausschließlich in einem objektiven Zusammenhang mit den Einkünften aus ihrem vermögensverwaltenden Bereich. Aufwendungen für die Übernahme der unbeschränkten Haftung, die Erstellung des Jahresabschlusses und die Vergütung der Beiratsmitglieder kämen ausschließlich ihr, der Klägerin, zugute. Ein objektiver Zusammenhang mit den Zielfonds-Beteiligungen ergebe sich gerade nicht. Alle im Zusammenhang mit diesen Beteiligungen anfallenden Tätigkeiten seien durch die Treuhand-GmbH auf Grundlage eines Geschäftsbesorgungsvertrages erbracht worden. Die dafür geleisteten Vergütungen habe sie, die Klägerin, unter Anwendung von § 5a EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen.

42: Nach alldem sei entgegen der Ansicht des Beklagten für 2007 nicht von einem Gesamthandsergebnis laut Feststellungsbescheid in Höhe von ./. ... € auszugehen. Vielmehr seien Fondsetablierungskosten in Höhe von ... € sowie bisher nicht berücksichtigte weitere Kosten (95 %) für die laufende Verwaltung in Höhe von ... € in Abzug zu bringen. Unter Auflösung einer Gewerbesteuerrückstellung i. H. v. ... € und Hinzurechnung von den vom Beklagten bisher nicht berücksichtigten Zinserträgen i. H. v. ... € ergebe sich vielmehr ein Gesamthandsergebnis in Höhe von ./. ... €.

43: Nachdem der Beklagte während des Klageverfahrens den angegriffenen Feststellungsbescheid am 27. Juni 2013 erneut aus hier nicht erheblichen Gründen geändert hat, beantragt die Klägerin,
den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus der Gesamthandsbilanz für 2007 mit ./. ... festgestellt wird.

44: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

45: Zur Begründung führt er unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2013 im Wesentlichen aus:

46: Die Aufwendungen zur Fondsetablierung seien als Anschaffungskosten zu aktivieren gewesen. Dies ergebe sich insbesondere aufgrund der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH, wonach die Grundsätze zu Bauherrenmodellen auch auf Schiffsfonds zu übertragen seien, sowie aufgrund des die Finanzverwaltung bindenden einheitlichen Fondserlasses.

47: Das klägerische Fondskonzept sei vergleichbar mit anderen Fondsgestaltungen. Auch diesem habe eine modellhafte Vertragsgestaltung durch Bündelung verschiedener, bereits vor Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge zugrunde gelegen, um die steuerliche Vergünstigung des § 5a EStG in Anspruch zu nehmen und sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu generieren. Es mache keinen Unterschied, ob in gesamthänderischer Verbundenheit Immobilien oder Beteiligungen an Schiffsgesellschaften erworben würden.

48: Entgegen dem klägerischen Vorbringen habe der einzelne Anleger keinerlei Einfluss auf das wirtschaftliche Konzept des Fonds gehabt. Auch habe er nicht über die einzelne Investitionsentscheidung abstimmen können. Gemäß dem Gesellschaftsvertrag seien die gesetzlichen Widerspruchsrechte des Kommanditisten abbedungen gewesen. Der eingesetzte Beirat habe nur Beteiligungserwerbe mit einem Kaufpreis über 1,5 Millionen € zustimmen müssen. Dies sei bei allen erworbenen Beteiligungen nicht notwendig gewesen. Zudem bestehe der gewählte Beirat aus Mitgliedern, die auch ansonsten geschäftlich mit der Klägerin verkehrten. Er sei schon aus diesem Grund nicht geeignet, die Interessen aller Kommanditisten zu vertreten.

49: Ein einheitliches Vertragswerk entfalle auch nicht dadurch, dass es bei Abschluss der einzelvertraglichen Dienstleistungen (Etablierungskosten) noch kein konkretes Anlageobjekt gegeben habe. Letztlich stünden diese Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Anschaffung von Schiffsbeteiligungen. Den einzelnen Verträgen komme aus Sicht des Anlegers keine selbständige Bedeutung zu. Außerhalb der vorliegenden modellhaften Vertragsgestaltung hätte ein Anleger entsprechende Aufwendungen beim Erwerb von Beteiligungen ebenfalls nicht als Betriebsausgaben abziehen können.

50: Aus der von der Klägerin zitierten Literatur ergebe sich nichts Gegenteiliges. Als schädlich für den sofortigen Betriebsausgabenabzug diskutiert werde dort die Einzahlung des Kapitals vor Beschlussfassung über das Investitionskonzept, was vorliegend der Fall gewesen sei. Für einen sofortigen Betriebsausgabenabzug notwendig erachtet werde, dass alle Gesellschafter gemeinsam in der Investitionsphase die tatsächliche Anlageentscheidung träfen bzw. über die normalen Mitwirkungsrechte hinausgehende Rechte innehielten, wodurch sie wesentliche Teile des Konzepts verändern könnten. Ein missbräuchlicher Gesamtplan werde dann nicht angenommen, wenn bei Beitritt des Anlegers noch kein vorgefertigtes Gesamtkonzept vorhanden sei und die Anleger erst in der Gründungsgesellschafterversammlung den endgültigen Gesellschaftsvertrag, das konkrete Anlageobjekt und dessen Finanzierung beschlössen. Dies alles sei bei der Klägerin nicht der Fall gewesen. Insoweit handele es sich bei der klägerischen Gestaltung nicht um einen sogenannten "Blind-Pool".

51: Die Kosten zur Fondsetablierung könnten auch den Anschaffungskosten zugeordnet werden. Nach der Rechtsprechung des BFH setze die Zurechenbarkeit weder voraus, dass es zum Erwerb gekommen sei, noch müsse der Erwerb im Zeitpunkt der jeweiligen Aufwendung abgewickelt worden sein. Ausreichend sei, wenn die Aufwendungen durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung veranlasst seien. Anderes gelte nur dann, wenn der Aufwand ohne Bezug zu den zu beschaffenden Kapitalanlagen lediglich die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten solle. Bei den Etablierungskosten handele es sich nicht um Kosten der allgemeinen Verwaltung. Sie bildeten vielmehr die Grundlage für die Anschaffung der Schiffsbeteiligungen. Insoweit sei eine gesellschafterbezogene Betrachtung geboten. Dies gelte auch bei einer Beteiligung an Fonds über die Klägerin als Obergesellschaft.

52: Die grundsätzlich abziehbaren Aufwendungen für die laufende Verwaltung seien - auch bereits im Streitjahr 2007 - aufzuteilen. Soweit sie auf den Beteiligungsbereich entfielen, seien sie nicht abzugsfähig. Bei der Beteiligung einer Person an einer Schiffsgesellschaft, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittele, seien auch Sonderbetriebsausgaben mit der Besteuerung des Tonnagegewinns abgegolten. Diese Abgeltungswirkung müsse auch die vor Beteiligungserwerb entstandenen Aufwendungen im Jahr 2007 als vorweggenommene Betriebsausgaben erfassen. Dies erfordere die Gleichstellungsthese, wonach ein Einzelunternehmer mit einer Mitunternehmerschaft gleichzustellen sei.

53: Die geltend gemachten Aufwendungen könnten auch nicht allein dem Teilbetrieb Cash-Management zugeordnet werden. Insbesondere für ein steuerliches Gutachten bzw. Jahresabschlusskosten sei dies nicht nachvollziehbar.

54: Die Zuordnung von lediglich 5 % der Betriebsausgaben zum Bereich Cash-Management sei der Höhe nach nicht zu beanstanden. Er, der Beklagte, habe sich dabei bewusst nicht am Verhältnis der Betriebsausgaben zu den Betriebseinnahmen bzw. des investierten Kapitals (Festgeld bzw. Beteiligungen) gehalten. Berücksichtigt worden sei der Gesellschaftszweck der Klägerin. Dieser sei vornehmlich die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung an Schiffsgesellschaften, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelten, und nicht die Anlage in Festgeld. Betrachte man den tatsächlichen Aufwand der Verwaltung von Festgeldanlagen, sei die Zuordnung von 5 % der Aufwendungen bereits hoch gegriffen.

55: Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

56: Am 14. April 2015 hat der Beklagte einen Ergänzungsbescheid gemäß § 179 Abs. 3 AO erlassen. Darin wird festgestellt, dass die Treuhand-GmbH, die Kommanditeinlagen im Veranlagungszeitraum 2007 für die Beteiligten Nr. 100 bis 698, 700 bis 708 und 726 in einem offenen Treuhandverhältnis nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages sowie des Treuhand- und Verwaltungsvertrages vom ... 2007 hält.

57: Mit Beschluss vom 13. Mai 2015 ist die E AG zum Verfahren beigeladen worden.

58: Dem Gericht haben jeweils zwei Bände Rechtsbehelfsakten, Bilanzakten, Feststellungs- und Gewerbesteuerakten sowie zwei Bände "Allgemeines" zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

59: Die Klage ist zulässig, jedoch größtenteils unbegründet.

60: I. Die Klage ist zulässig.

61: 1. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, da sich die Klage gegen Feststellungen auf der ersten Stufe in einem zweistufigen Feststellungsverfahren gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO richtet.

62: Sind - wie im vorliegenden Fall - an einer Kommanditgesellschaft Treugeber über einen Treuhandkommanditisten beteiligt, so ist nach ständiger Rechtsprechung ein zweistufiges Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen. Auf der ersten Stufe ist der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter einschließlich der Treuhandkommanditisten aufzuteilen. In einer zweiten Stufe ist der Gewinnanteil des Treuhänders auf die Treugeber aufzuteilen. Beide Feststellungen können jedoch miteinander verbunden werden, wenn das Treuhandverhältnis allen Beteiligten bekannt ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. April 2003 IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283; vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759 m. w. N.; BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747).

63: Solche gestuften zusammenfassenden Feststellungsbescheide hat der Beklagte erlassen. Zwar hat es der Beklagte unterlassen, entgegen den eingereichten Feststellungserklärungen die Treuhand-GmbH neben der Erfassung als Beteiligte mit einer eigenen Einlage i. H. v. 5.000 € (Beteiligter Nr. 3) auch als Treuhänderin mit der treuhänderisch gehaltenen Einlage ein zweites Mal einzubeziehen. Stattdessen hat er die Treugeber-Kommanditisten unmittelbar als Beteiligte unter der laufenden Nr. 100 ff. in den Bescheid aufgenommen. Jedenfalls mit Ergänzungsbescheiden vom 14. April 2015 hat der Beklagte aber klargestellt, dass die Treuhand-GmbH die Kommanditeinlagen für die Beteiligten unter der laufenden Nr. 100 ff. in einem offenen Treuhandverhältnis nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags sowie des Treuhand- und Verwaltungsvertrages vom ... 2007 hält. Neben der Erfassung aller Beteiligten hat er damit auch das gestufte Verhältnis der Feststellungen deutlich gemacht. Die Feststellung ist auch inhaltlich zutreffend. Denn erst im Jahr 2008 waren Treugeber nach Ausübung ihres Rechts auf Abtretung eines Kommanditanteils mit ihrer Eintragung ins Handelsregister unmittelbar als Kommanditisten an der Klägerin beteiligt, mithin Feststellungsbeteiligte auf erster Stufe.

64: 2. Die zwischenzeitlich ausgeschiedenen Treugeber-Kommanditisten waren nicht gemäß § 60 Abs. 3 i. V. m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO beizuladen. Denn auch bei einem miteinander verbundenen, zweistufigen Feststellungsverfahren richtet sich die Rechtsbehelfsbefugnis hinsichtlich der einzelnen Feststellungen danach, an welchen Adressat sich diese unmittelbar richten und wer durch sie direkt betroffen ist. Sind Gewinnfeststellungsverfahren gestuft vorgenommen worden, können daher ausschließlich die Gesellschafter gegen den die Personengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid erster Stufe Rechtsbehelfe einlegen und klagen. Die Treugeber können in dieses Verfahren weder als Kläger noch mithilfe einer Beiladung eingreifen. Hieran ändert sich auch bei Ergehen zusammengefasster Gewinnfeststellungsbescheide nichts, denn das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 FGO stellt auf das konkret bestehende Gesellschaftsverhältnis ab.

65: II. Die Klage ist größtenteils unbegründet.

66: Der Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 FGO), soweit der Beklagte den Abzug der Kosten für die Fondsetablierung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben abgelehnt hat (dazu unter 1.). Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die laufende Verwaltung sind in voller Höhe von ... € sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (dazu unter 2.).

67: 1. Zu Recht hat der Beklagte die Aufwendungen der Klägerin für die Fondsetablierung im Streitjahr (Provision für die Eigenkapitalvermittlung, Fondskonzeption, Bewertung und Analyse (Zielfonds), Prospektgutachten, Rechtsberatung, Einrichtung Portfolioverwaltung, Einrichtung Treuhandverwaltung, Erstellung Emissionsunterlagen) nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen angesehen.

68: a) Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Senat gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile vom 7. August 1990 IX R 70/86, BStBl II 1990, 1024; vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BStBl II 2001, 720). Dementsprechend hat der IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BStBl II 1995, 166). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

69: b) Dieser Rechtsprechung schloss sich der IV. Senat des BFH (Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BStBl II 2001, 717) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG an. Im Fall einer Personengesellschaft seien zwar für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten, was regelmäßig für sofort abzugsfähige Betriebsausgaben spräche. Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften komme es jedoch nicht darauf an, wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden seien. § 42 AO gehe als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor. Nach § 42 AO müsse anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung der Besteuerung unterworfen werden, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestünde hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder "Gebühren" aus der entscheidenden Sicht der Gesellschafter wie Anschaffungskosten zu werten seien. Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, könne und solle nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge hätten keine selbständige Bedeutung und ließen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären.

70: c) Die für geschlossene Immobilienfonds entwickelten Grundsätze übertrug der IV. Senat des BFH (Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BStBl II 2011, 709) auch auf - ggf. gewerblich tätige - geschlossene Schiffsfonds: Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung eines Containerschiffs unterscheide sich weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds sei das Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Containerschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel werde nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht. Wenn der einzelne dem Fonds - ggf. mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft - beitretende Gesellschafter keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept habe, stünden aus dessen Sicht die Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Schiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen komme aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden ließen sich auch bei einem Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben komme insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Schiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte, was bei den zuvor genannten Aufwendungen nicht der Fall sei.

71: Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf Schiffsfonds stünden auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 (GrS 1/79, BStBl II 1981, 164) und vom 25. Juni 1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Danach sei zwar für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen. Die Anwendung von § 42 AO habe aber zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktrete, um die zutreffende Besteuerung der Gesellschafter zu erreichen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3). Die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben unter Berücksichtigung von § 42 AO könne nur einheitlich für beide Ebenen beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Containerschiffs angefallenen Aufwendungen seien daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen. Dies gelte auch bei einer lediglich mittelbaren Beteiligung über eine zwischengeschaltete Obergesellschaft.

72: d) Diese mittlerweile für geschlossene Schiffsfonds gefestigte Rechtsprechung ist auf den vorliegenden Fall eines Zweitmarkt-Fonds, der in bestehende Schiffsfonds investiert, zu übertragen.

73: aa) Die Investition eines Anlegers in einen Schiffsfonds unterscheidet sich weder rechtlich noch wirtschaftlich von einer Investition in einen Zweitmarkt-Fonds, der in bestehende Schiffsfonds investiert. Wirtschaftliches Ziel beider Anlagen ist es, in gesamthänderischer Verbundenheit von dem Erwerb, der Verwaltung sowie der Vercharterung von im Schiffsregister eingetragene Schiffe zu profitieren und die dabei eingeräumten steuerlichen Vergünstigungen, insbesondere die Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG), in Anspruch zu nehmen.

74: Bei einer direkten Beteiligung an einem Schiffsfonds ist der Anleger dabei - gegebenenfalls durch einen Treuhänder vermittelt - direkter Gesellschafter derjenigen Gesellschaft, welche die Anschaffung, die Verwaltung und die Vercharterung eines oder weniger Schiffe selbst unternimmt. Im Fall der Beteiligung an einem Zweitmarkt-Fonds wie der Klägerin tritt zwischen Anleger und Schiffsfonds eine weitere Gesellschaft, die im Gesamthandsvermögen die Schiffsfonds-Beteiligungen hält. Ebenso wie die direkte Beteiligung an einem Schiffsfonds ermöglicht es die Beteiligung an einem Zweitmarkt-Fonds einem Kleinanleger, sich an einem oder mehreren Schiffen zu beteiligen, ohne konkrete unternehmerische Entscheidungen treffen zu müssen. Gegenüber der direkten Beteiligung an einem Schiffsfonds mit regelmäßig nur einem Schiff vermittelt ihm der Zweitmarkt-Fonds Eigentumsanteile an einer Vielzahl von Schiffen. Für dieses mittlerweile auch für Kleinanleger gängige Geschäftsmodell spricht die mit der Diversifikation verbundene Risikostreuung. So können beispielsweise bei Investitionen in unterschiedliche Schiffsklassen, deren Charterraten konjunkturell unterschiedlich verlaufen, Verlustrisiken minimiert werden.

75: Gemein ist beiden Anlageformen, dass das Ziel der Vermittlung eines (ideellen) Anteils an einem oder mehreren Schiffen und den damit einhergehenden steuerlichen Vergünstigungen nur durch die Zusammenfassung von verschiedenen Teilen des vom Projektanbieter vorformulierten und nicht abdingbaren Vertragswerks erreicht wird. So hatten auch im vorliegenden Fall die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, bereits vor Eintritt der ersten Treuhandkommanditisten alle wesentlichen Verträge, die rechtliche und wirtschaftliche Konzeption des Fonds und deren Umsetzung betreffend, abgeschlossen. Namentlich gilt dies für die Verträge über die rechtliche und steuerliche Beratung, die Projektierung und Konzeption des Fonds, die Prospekterstellung und Begutachtung, die Provision für die Eigenkapitalvermittlung, die Mittelverwendungskontrolle sowie die Einrichtung der Treuhandverwaltung. Auf diese Verträge hatten die Treuhandkommanditisten im Zeitpunkt ihres Eintritts keinerlei gestalterischen Einfluss.

76: Dies gilt gleichsam für die ebenfalls vor Eintritt der Treuhandkommanditisten abgeschlossenen Verträge über die Analyse und Bewertung von Schiffsbeteiligungen sowie die Einrichtung einer Portfolioverwaltung für die zu erwerbenden Beteiligungen an Schiffsfonds mit den bereits bei Schließung des Fonds fälligen Vergütungen. Selbst auf diese Verträge, die wesentliche Teile der Umsetzung des Fondskonzepts beinhalten, hatten die beitretenden Kommanditisten keinerlei Einfluss, obwohl das eigentliche Investitionskonzept erst nach Schließung des Fonds zu beschließen war. Gleiches gilt für die rechtlichen Rahmenbedingungen. Bereits mit Änderung des Gesellschaftsvertrages am ... 2007 wurde der Gegenstand der Klägerin dergestalt neu gefasst. Vor Beschluss des Investitionskonzepts war danach der Gegenstand des Unternehmens einzig die mittelbare oder unmittelbare Beteiligung (Erwerb, Verwaltung und Veräußerung) an Gesellschaften, die Schiffe erwerben, im Eigentum halten und/oder betreiben.

77: Mangels Möglichkeit der Einflussnahme standen aus - maßgeblicher - Sicht der beitretenden Treuhandkommanditisten letztlich sämtliche Aufwendungen für diese einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen aufgrund einer modellimmanenten Verknüpfung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit in der Investitionsphase erworbenen Zielfonds-Beteiligungen, mithin mit dem Erwerb (ideeller) Eigentumsanteile an Schiffen. Den einzelvertraglichen Vereinbarungen kam keine selbständige Bedeutung zu. Sie lassen sich auch für den vorliegenden Fall allein mit der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären.

78: bb) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem klägerischen Einwand, das gewählte Fondskonzepts unterscheide sich von den bisher von der Rechtsprechung beurteilten Konstellationen entscheidend dadurch, dass zum einen erst nach Schließung des Fonds über das Investitionskonzept abgestimmt worden sei, womit die Treuhandkommanditisten entscheidenden Einfluss auf die Fondsgestaltung erlangt hätten, und zum anderen - dadurch bedingt - erst nach diesem Zeitpunkt überhaupt konkrete Investitionsobjekte gesucht und erworben worden seien, mithin erhebliche Risiken bei der Umsetzung des Investitionskonzepts vorhanden und aus Sicht der Anleger wesentliche Verträge noch nicht abgeschlossen gewesen seien.

79: Bei einer Gesamtwürdigung vermitteln auch diese Umstände den Treuhandkommanditisten keinen hinreichenden unternehmerischen Einfluss auf das wirtschaftliche Konzept der Klägerin. Denn weder hatten die Treuhandkommanditisten aufgrund der gesellschaftsvertraglich vorgesehenen und durchgeführten Abstimmung im schriftlichen Verfahren eine "echte" Wahlmöglichkeit hinsichtlich des Investitionskonzepts, noch bestand in der Folgezeit eine reale Einflussmöglichkeit bezogen auf die einzelnen Investitionen. Auch ist die Risikostruktur der Klägerin mit den üblichen Fondsgestaltungen bei Schiffs- bzw. Immobilienfonds vergleichbar. Die Kaufverträge über die einzelnen Beteiligungen sind insoweit keine wesentlichen Verträge; ihr Nichtabschluss im Beitrittszeitpunkt steht einer Beurteilung als modellhafte Gestaltung nicht entgegen.

80: (1) Das von den Initiatoren vorgeschlagene und letztlich umgesetzte Investitionskonzept stand nie ernsthaft zur Disposition. Die beigetretenen Kommanditisten hatten zu keinem Zeitpunkt eine "echte" Wahlmöglichkeit bezüglich unterschiedlicher Investitionskonzepte im Sinn einer echten Auswahl zwischen unterschiedlichen Konzepten (vgl. diesbezüglich zur Abgrenzung der Anschaffung von der Herstellung einer Immobilie BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 13/11, BFH/NV 2012, 1422; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. März 2011 6 K 6133/07, EFG 2011, 1524). Denn bereits im Emissionsprospekt wird lediglich ein konkretes Investitionskonzept (Ausnutzung der Tonnagesteuer durch überwiegende Investitionen in mittlere und große Containerschiffe, Beteiligungen an kleineren Containerschiffen, Bulkcarriern und Tankern und andere, lukrativ erscheinende Beteiligungen im Schifffahrtsmarkt) vorgeschlagen und mit der Kompetenz der beteiligten Vertragspartner diesbezüglich geworben. Eingehend beschrieben werden einzig die mit der Investition in Beteiligungen an Schiffsgesellschaften über den Zweitmarkt verbundenen Chancen sowie deren Risiken. Alternativkonzepte werden nicht vorgestellt.

81: Auch wird im Emissionsprospekt lediglich darauf hingewiesen, dass über das Investitionskonzept nach Schließung des Fonds abgestimmt wird. Nicht hingewiesen wird darauf, dass beitretende Kommanditisten vor Abstimmung eigenständige Konzepte vorschlagen und zur Abstimmung stellen können und sollen. Dafür, dass keine ernsthafte Auseinandersetzung über ein Investitionskonzept erfolgen sollte, spricht auch der Umstand, dass im Emissionsprospekt unter der Rubrik "steuerliche Grundlagen" ausdrücklich auf die im BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 (BStBl I 2003, 546, Rz. 38) dargelegte Verwaltungsauffassung zu den Emissionskosten als Anschaffungskosten hingewiesen wird warum die Abstimmung über das Konzept erforderlich ist.

82: Rechtlich waren bereits nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 11 Buchst. j) dem von den Gesellschaftern zu fassenden Beschluss über die Portfoliostruktur Grenzen gesetzt. Die Gesellschafter waren danach nur zuständig für die Festlegung der Portfoliostruktur vor Investitionsbeginn "im Hinblick auf den Erwerb der Zweitmarktbeteiligungen und bezüglich alternativer Investments im Schifffahrtsmarkt". Ob vor diesem Hintergrund die Gesellschafter bei Wunsch eines anderen Portfolios (z. B. Immobilien, Flugzeuge) für die Beschlussfassung über ein solches überhaupt zuständig gewesen wären, scheint vor diesem Hintergrund fraglich.

83: Tatsächlich zur Abstimmung gestellt wurde danach nur das bereits im Emissionsprospekt beschriebene Investitionskonzept. Dies geschah nicht auf einer Gesellschafterversammlung, sondern durch ein Umlaufverfahren per Abstimmungszettel. Abzustimmen war mit "Ja", "Nein", oder "Enthaltung". Lediglich unterhalb der Abstimmungskästchen konnte der Gesellschafter auf einer Fläche von zwei Zeilen gegebenenfalls eigene Vorschläge unterbreiten. Soweit Gesellschafter tatsächlich von dieser Möglichkeit Gebrauch machten, nahm die Klägerin dies dennoch nicht zum Anlass, diese Vorschläge allen Gesellschaftern bekannt zu geben und über mögliche Alternativkonzepte erneut abstimmen zu lassen. Eine tatsächliche Wahl und damit Einflussnahme auf das Investitionskonzept bestand damit nicht.

84: Faktisch rechneten die Initiatoren auch nicht mit einer Abänderung des Investitionskonzepts. Denn die für die Umsetzung des Konzepts entscheidenden Verträge wurden bereits vor Beitritt der Treuhandkommanditisten und Abstimmung über das Investitionskonzept abgeschlossen. Bereits am ... 2007, vor Werbung des ersten Anlegers, hatte die Klägerin ihren Unternehmensgegenstand auf den Erwerb und das Halten von Schiffsbeteiligungen beschränkt. Zudem hatte sie unter gleichem Datum einen Vertrag zur Bewertung und Analyse möglicher Zielfonds-Beteiligungen sowie einen Geschäftsbesorgungsvertrag über die Installierung einer Portfolioverwaltung hinsichtlich der noch zu erwerbenden Beteiligungen abgeschlossen. Die damit verbundenen Vergütungen waren bereits spätestens am ... 2007, dem Tag der Schließung des Fonds, fällig. Insbesondere der Vertrag mit der Beigeladenen war bis zur Vollbeendigung der Klägerin geschlossen und nur aus wichtigem Grund kündbar. Bei abweichendem Investitionskonzept wären diese Verträge - Analyse des Schiffsfonds-Zweitmarkts und Portfolioverwaltung - indes ohne wirtschaftlichen Wert für die Klägerin gewesen. Die Investition beispielsweise in Immobilien wäre bereits nach dem neugefassten Unternehmensgegenstand gar nicht möglich gewesen.

85: (2) Die Treuhandkommanditisten hatten auch keinerlei reale Einflussmöglichkeit bei der Umsetzung des Investitionskonzepts. Dies betrifft zum einen die administrative Ausgestaltung. Die Verträge über die Errichtung einer Portfolioverwaltung sowie die Verträge zu Bewertung und Analyse möglicher Zielfonds-Beteiligungen waren bereits vor Beitritt des ersten Anlegers geschlossen und standen nicht zur Disposition. Auch von der konkreten Investitionsentscheidung bezogen auf jede einzelne Zielfonds-Beteiligung waren die Anleger faktisch ausgeschlossen. Bereits nach dem Gesellschaftsvertrag war selbst das Widerspruchsrecht eines Kommanditisten gemäß § 164 HGB abbedungen. Zwar wurde der nach § 12 des Gesellschaftsvertrags vorgesehene Beirat bei der Klägerin eingerichtet, in welchem die Treuhandkommanditisten mit zwei von drei gewählten Mitgliedern vertreten waren. Dieser Beirat musste auch bestimmten Beteiligungserwerben - Kaufpreis über 1,5 Millionen €, Erwerb von mehr als 15 % des Kommanditkapitals des Zielfonds - zustimmen. Faktisch war dies allerdings bei allen 402 erworbenen Beteiligungen nicht der Fall. Der Erwerb erfolgte ausschließlich auf Vorschlag der Beigeladenen aufgrund einer Entscheidung der Geschäftsführung der Klägerin.

86: (3) Bei einer Gesamtschau steht der Beurteilung als modellhafte Gestaltung auch nicht entgegen, dass die Klägerin die einzelnen Kaufverträge über die zu erwerbenden Beteiligungen erst in der Investitionsphase ab 2008 bis November 2010 abschloss. Sie gehören nicht zu dem Vertragsbündel der wesentlichen Verträge des Fondskonzepts, welche vor Aufnahme der ersten Gesellschaft abgeschlossen sein müssen, um sie mit der Rechtsprechung des BFH als modellhafte Gestaltung ansehen zu können.

87: Für den einzelnen Anleger waren diese Kaufverträge lediglich von untergeordneter Bedeutung. Nach dem oben Gesagten stand für den einzelnen Anleger das von den Initiatoren vorgeschlagene Investitionskonzept im Vordergrund. Auf die konkrete Umsetzung - insbesondere mithilfe der angepriesenen Kompetenz der Beigeladenen - musste er vertrauen, da er von der einzelnen Investitionsentscheidung im Wesentlichen ausgeschlossen war. Aus Sicht der Anleger der Klägerin unterscheidet sich die Risikostruktur der Anlage nicht von der in einem Immobilien- bzw. Schiffsfonds, bei dem bereits im Beitrittszeitpunkt der Kaufvertrag über das Anlagegut abgeschlossen ist. Haben die Initiatoren vor Anlegerbeitritt ihre Investitionsentscheidung getroffen, müssen die Anleger darauf vertrauen, dass diese richtig war und sich in der Zukunft die erhofften Erträge einstellen. Im vorliegenden Fall müssen die Anleger darauf vertrauen, dass die aufgrund des beworbenen Investitionskonzepts zu treffenden Investitionen richtig sind und die entsprechenden Erträge erwirtschaften werden. Beiden Konstellationen ist gemein, dass die Anleger von der konkreten Investitionsentscheidung ausgeschlossen sind und auf die entsprechende Kompetenz der Initiatoren vertrauen müssen.

88: cc) Nach alldem ist es gerechtfertigt, unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gemäß § 42 AO die genannten Aufwendungen als Anschaffungskosten der in der Investitionsphase erworbenen Zielfonds-Beteiligungen zu behandeln. Dies gilt insbesondere auch für die Kosten zur Einrichtung einer Treuhand- und Portfolioverwaltung. Sie zählen letztlich ebenso zu den Konzeptionskosten der Klägerin, die einzig den Zweck verfolgt, Anleger für die Finanzierung eines Portfolios von Schiffsfonds-Beteiligungen zu gewinnen. Die angemessene Gestaltung bestünde hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für einen Anteil an diesem, nach bestimmten Investitionskriterien erworbenen Beteiligungsportfolio.

89: Im Ergebnis unterscheidet sich der Streitfall nicht von dem vom BFH mit Urteil vom 28. Oktober 2009 entschiedenen Fall (VIII R 22/07, BStBl II 2010, 469). Der Steuerpflichtige hatte in jenem Fall einen Vermögensverwaltungsvertrag über die konzeptionelle, organisatorische und buchhalterische Betreuung von Vermögensanlagen geschlossen. Der Vermögensverwalter stellte dem Steuerpflichtigen drei Anlagestrategien zur Auswahl, von denen der Steuerpflichtige einer (modifiziert) zustimmte. Gemäß diesem Modell legte der Verwalter die ihm zuvor zur Verfügung gestellte Anlagesumme an. Dabei zog er vertragsgemäß einen bestimmten Prozentsatz als gesondertes Entgelt für die Erarbeitung der Anlagemodelle ab. Der BFH beurteilte das "Strategieentgelt" - ohne Rückgriff auf § 42 AO - als Anschaffungskosten der noch zu erwerbenden bestimmten Kapitalanlagen. Gegen die Annahme von Anschaffungskosten spreche insbesondere nicht, dass im Zeitpunkt der Zahlung des Entgelts konzeptionell bedingt die zu beschaffenden Kapitalanlagen noch nicht konkretisiert waren, weil deren Auswahl von der Wahl der Strategie abhängig war. Dies zerstöre nicht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Entgelt und Erwerb der Kapitalanlage. Trotz fehlender Konkretisierung sei von einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung auszugehen. Auf den vorliegenden Fall übertragen, ist es auch vor diesem Hintergrund unerheblich, dass die konkreten Kaufverträge über die einzelnen Schiffsfonds-Beteiligungen im Zeitpunkt des Beitritts der Anleger noch nicht abgeschlossen waren. Entscheidend ist allein, dass bereits im Zeitpunkt ihres Beitritts das Investitionskonzept mangels "echter" Einflussmöglichkeit der Anleger faktisch feststand; überdies konnten die Anleger nicht einmal zwischen unterschiedlichen Anlagestrategien wählen.

90: 2. Soweit die Klägerin Aufwendungen für ihre laufende Verwaltung geltend macht, sind diese für 2007 in voller Höhe von ... € als Betriebsausgaben auf Gesamthandsebene abziehbar. Entgegen der Auffassung des Beklagten kann der Abzug nicht mit der Begründung versagt werden, es handele sich bei diesen Aufwendungen teilweise um vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben der Klägerin auf Ebene der Zielfonds-Beteiligungen, die mit der pauschalen Besteuerung des Tonnagegewinns gemäß § 5a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4a EStG abgegolten seien.

91: a) Die Klägerin kann Aufwendungen für die laufende Verwaltung geltend machen, soweit es sich um Betriebsausgaben für ihren eigenen Gewerbebetrieb handelt. Soweit es sich um Sonderbetriebsausgaben im Rahmen ihrer mitunternehmerschaftlichen Zielfonds-Beteiligungen handelt, sind diese nur berücksichtigungsfähig, soweit sie einheitlich und gesondert auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft (Zielfonds-Ebene) festgestellt wurden (dazu unter aa). Allein auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft ist - entgegen der Ansicht der Beteiligten - auch über die abgeltende Wirkung des Tonnagegewinns (vgl. § 5a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4a EStG) zu entscheiden (dazu unter bb).

92: aa) Erzielt ein Steuerpflichtiger Gewinneinkünfte, sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen, vgl. § 4 Abs. 4 EStG. Hat der Steuerpflichtige zugleich Aufwendungen als Mitunternehmer einer in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Personengesellschaft, die auf seine Beteiligung an der Gesellschaft zurückgehen, sind diese bei ihm als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen. Die Sonderbetriebsausgaben, die den Gewinnanteil des Gesellschafters aus seiner mitunternehmerschaftlichen Beteiligung mindern, sind von denjenigen Betriebsausgaben abzugrenzen, die nur den Gewinn des eigenen Gewerbebetriebs des Gesellschafters mindern (BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BStBl II 1996, 295). Zu den Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters gehören alle Betriebsausgaben, wenn und soweit sie ihre Veranlassung in der Beteiligung an der Personengesellschaft haben (BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BStBl II 1989, 343). Aufwendungen sind entsprechend ihres Veranlassungszusammenhangs grundsätzlich dem Bereich des eigenen Gewerbebetriebs bzw. den mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen einzeln und direkt zuzuordnen.

93: Sind Aufwendungen gleichsam durch den eigenen Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen und durch - gegebenenfalls unterschiedliche - Beteiligungen veranlasst, müssen sie nach einem gemäß § 162 AO durch Schätzung bestimmten Aufteilungsmaßstab verteilt werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2002 VI 163/01, EFG 2003, 975 m. w. N.).

94: Verfahrensrechtlich ist von Bedeutung, dass Sonderbetriebsausgaben grundsätzlich bei der Veranlagung des Mitunternehmers - hier der Klägerin - nur berücksichtigt werden können, wenn sie im Feststellungsverfahren für die Mitunternehmerschaft - vorliegend die Zielfonds - erfasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl II 1992, 4; BFH/NV 1992, 515; vom 3. Dezember 1991 VIII R 64/87, BFH/NV 1992, 515; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 651; Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 15 EStG Rn. 574 m. w. N auch zur gegenteiligen Auffassung in der Literatur). Denn gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, da an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO erfolgt die Feststellung einheitlich gegenüber den beteiligten Personen. Ihnen gegenüber entfaltet der Feststellungsbescheid Bindungswirkung im Rahmen der zu erlassenden Folgebescheide sowohl hinsichtlich der positiven wie auch der negativen Feststellungen, vgl. § 182 Abs. 1 AO. Dazu gehören grundsätzlich auch Feststellungen über die im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters anfallenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl II 1992, 4; BFH/NV 1992, 515; vom 3. Dezember 1991 VIII R 64/87, BFH/NV 1992, 515; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 651; Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 15 EStG Rn. 574 m. w. N).

95: bb) Betreibt eine Mitunternehmerschaft im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Handelsschiffe im internationalen Verkehr, gehören zu den bindenden Feststellungen des durchzuführenden Feststellungsverfahren auch Fragen zur Reichweite der Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG. Denn nach § 5a Abs. 4a EStG tritt für die Zwecke der Anwendung des § 5a EStG die Gesellschaft an die Stelle eines einzelnen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach der Tonnage ermittelt. Der Tonnagegewinn ist einheitlich zu ermitteln (BT-Drucks. 13/10710, 4) und entspricht dem Gesellschaftsgewinn (Seeger in Schmidt, EStG, § 5a Rn. 18). Auf Ebene der Mitunternehmerschaft ebenfalls mit Bindungswirkung für die Mitunternehmer festzustellen ist zudem, inwieweit gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG der Tonnagegewinn den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Ebenso ist auf dieser Ebene festzustellen, inwieweit der Tonnagegewinn auch den Sonderbereich des einzelnen Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) abgilt bzw. inwieweit dieser mit Verweis auf § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (Hinzurechnung von Sondervergütungen) zusätzlich zu berücksichtigen ist (vgl. zum Meinungsstand Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5a EStG Rn. 83).

96: b) Die Aufwendungen für die laufende Verwaltung sind in voller Höhe abziehbar.

97: aa) Bei diesen Aufwendungen (Haftungsvergütung, Jahresabschlusskosten, Nebenkosten des Geldverkehrs, Kontokorrentzinsen sowie sonstige Aufwendungen) handelt es sich um Betriebsausgaben, da sie durch den Betrieb der Klägerin veranlasst sind. Dies gilt insbesondere auch für die vereinbarte Haftungsvergütung. Bei ihr handelt es sich nicht um einen nicht als Betriebsausgabe berücksichtigungsfähigen Gewinnvorab. Denn ausweislich der eindeutigen gesellschaftsvertraglichen Regelung (§ 6 Ziffern 5 und 6) erhielt die Komplementär-GmbH diese Vergütung unabhängig von der Ertragssituation der Gesellschaft. Auch sollten die Zahlungen im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und zur Gesellschaft ausdrücklich als Aufwand behandelt werden.

98: bb) Dem Betriebsausgabenabzug steht nicht entgegen, dass die Aufwendungen zumindest anteilig als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben der erst 2008 erworbenen Zielfonds-Beteiligungen angesehen werden könnten.

99: Unschädlich ist zum einen, dass etwaige vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben nicht im Rahmen der Feststellungsverfahren auf Ebene der Zielfonds-Beteiligungen festgestellt worden sind. Im Streitjahr war die Klägerin mangels Gesellschafterstellung nicht Mitunternehmerin und damit nicht Feststellungsbeteiligte von Zielfonds als Mitunternehmerschaften. Mangels Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden kann damit auf Ebene der Besteuerung der Klägerin auch bei Annahme von vorweggenommenen Sonderbetriebsausgaben eigenständig über deren Abzug entschieden werden (vgl. zu vorweggenommenen Sonderbetriebsausgaben FG Köln, Urteil vom 13. Oktober 2004 14 K 2088/00, DStRE 2005, 1438).

100: Zum anderen wäre ein Abzug als vorweggenommene Sonderbetriebsausgaben nicht durch § 5a EStG gesperrt. Eine Abgeltung der Betriebsausgaben aufgrund einer Gewinnermittlung nach der Tonnage durch eine direkte Anwendung von § 5a EStG scheitert bereits daran, dass die Klägerin 2007 selbst kein Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieb. Eine Anwendung von § 5a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4a EStG scheidet für 2007 ebenfalls aus. Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 1 tritt bei Gesellschaften im Sinn des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 für Zwecke des § 5a EStG die Gesellschaft an die Stelle eines einzelnen Steuerpflichtigen. Der Begriff der Gesellschaft wird damit mit dem der Mitunternehmerschaft gleichgesetzt. Der Begriff "Gesellschafter" in Abs. 4a Satz 2 der Vorschrift ist folglich nicht anders zu verstehen als der "Mitunternehmer" i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Gesellschafter, dem der nach der Tonnage ermittelte Gewinn entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, kann nur der mitunternehmerische Gesellschafter sein (FG Hamburg, Urteile vom 18. Oktober 2013 6 K 175/11, EFG 2014, 360 und vom 22. Juli 2010 2 K 179/08, EFG 2011, 331.). Damit können aber die Wirkungen der besonderen Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG auf Ebene des an der Gesellschaft Beteiligten erst einsetzen, wenn dieser eine Mitunternehmerstellung tatsächlich innehat. Vorliegend mangelt es bereits an der dafür notwendigen Stellung der Klägerin als Gesellschafter der Zielfonds-Kommanditgesellschaften im Jahr 2007.

101: III. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 27. Juni 2013 ist damit dergestalt zu ändern, dass ausgehend von einem Gesamthandsergebnis in Höhe von ./. ... € weitere Betriebsausgaben i. H. v. ... € (... € abzüglich der bereits vom Beklagten berücksichtigten ... €) abzuziehen sind. Als weitere Betriebseinnahmen sind - bisher nicht vom Beklagten berücksichtigte - Zinserträge i. H. v. ... € zu erfassen. Aufgrund der Minderung des weiterhin positiven Gesamtergebnisses ist die Gewerbesteuerrückstellung teilweise aufzulösen.

102: Die weitere Berechnung des Gesamtergebnisses mit Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben.

103: IV. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in voller Höhe, da der Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

104: V. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, zuzulassen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.

(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.

(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 182 Wirkungen der gesonderten Feststellung

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5a Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

0,92 Euro	bei einer Tonnage bis zu 1 000 Nettotonnen,
0,69 Euro	für die 1 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10 000 Nettotonnen,
0,46 Euro	für die 10 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25 000 Nettotonnen,
0,23 Euro	für die 25 000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

1.: in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
2.: in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
3.: in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV 1955 | § 60 Unterlagen zur Steuererklärung

(1)¹Der Steuererklärung ist eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, im Fall der Eröffnung des Betriebs auch eine Abschrift der Eröffnungsbilanz beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a des Gesetzes ermittelt und auf eine elektronische Übermittlung nach § 5b Abs. 2 des Gesetzes verzichtet wird.²Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen.

(2)¹Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen.²Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen.

(3)¹Liegt ein Anhang, ein Lagebericht oder ein Prüfungsbericht vor, so ist eine Abschrift der Steuererklärung beizufügen.²Bei der Gewinnermittlung nach § 5a des Gesetzes ist das besondere Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 des Gesetzes der Steuererklärung beizufügen.

(4)¹Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Gesetzes durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt, ist die Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen.³§ 150 Absatz 8 der Abgabenordnung gilt entsprechend.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 14a Steuererklärungspflicht

¹Der Steuerschuldner (§ 5) hat für steuerpflichtige Gewerbebetriebe eine Erklärung zur Festsetzung des Steuermessbetrags und in den Fällen des § 28 außerdem eine Zerlegungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.²Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und vom Steuerschuldner oder von den in § 34 der Abgabenordnung bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

¹Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.²Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.³Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.⁴§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.⁵Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.⁶§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.⁷Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.⁸Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.⁹Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 182 Wirkungen der gesonderten Feststellung

Abgabenordnung - AO 1977 | § 181 Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist, Erklärungspflicht

(2) Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung hat derjenige abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Erklärungspflichtig sind insbesondere

1.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist;
2.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Unternehmer;
3.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Wirtschaftsgütern, Schulden oder sonstigen Abzügen zuzurechnen ist;
4.: in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 3 auch die in § 34 bezeichneten Personen.

Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit.

(4) In den Fällen des Absatzes 3 beginnt die Feststellungsfrist nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, auf dessen Beginn der Einheitswert oder der Grundsteuerwert erstmals steuerlich anzuwenden ist.

Bundesfinanzhof Beschluss, 28. Mai 2015 - VIII B 40/14

Tenor

: Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4. März 2014 13 K 274/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die beiden Gesellschafter der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) sind als Ärzte tätig. Diese Einkünfte der Klägerin aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) werden vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festgestellt.

2: Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung stellte das FA fest, dass diese im Streitjahr u.a. Steuerberatungskosten in Höhe von 8.416,87 € als Betriebsausgaben geltend gemacht hatte. Diese setzten sich wie folgt zusammen:

3


Leistung	StBGebV	Betrag
Gesonderte Feststellung der Einkünfte aus ärztlicher Gemeinschaftspraxis	§ 24 Abs. 1 Nr.2	1.572,00
Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung	§ 35 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a	3.915,00
Prüfungsbericht § 18 KWG	§ 35 Abs. 1 Nr. 6	1.566,00
Auslagen	§ 16	20,00
Nettorechnungsbetrag		7.073,00
19 % Umsatzsteuer	§ 15	1.343,87
Bruttorechnungsbetrag		8.416,87

4: Mit geändertem Feststellungsbescheid vom 23. Juli 2012 erkannte das FA die Aufwendungen für die "Gesonderte Feststellung der Einkünfte aus ärztlicher Gemeinschaftspraxis" nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 der Steuerberatergebührenverordnung --StBGebV-- (heute: Steuerberatervergütungsverordnung) in Höhe des Bruttobetrages nicht mehr als Betriebsausgaben an, da Steuerberatungskosten für die Erstellung der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Betriebsausgaben der Gesellschaft seien, sondern ebenso wie die Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung den privaten Bereich der Gesellschafter beträfen.

5: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht als unbegründet ab.

6: Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Beschwerde ist unbegründet.

8: Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO) zuzulassen.

9: 1. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob Steuerberatungskosten, die auf die Erstellung der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung entfallen, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, hat keine grundsätzliche Bedeutung.

10: a) "Grundsätzliche Bedeutung" kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalles maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und klärungsfähig sein (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2014 XI B 12/14, BFH/NV 2015, 534; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 23, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

11: Eine Rechtsfrage ist u.a. dann nicht klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 14. Juli 2008 VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

12: b) In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass Aufwendungen, die der Steuerberater für die Übertragung der Ergebnisse der Gewinnermittlung in die Vordrucke der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von steuerpflichtigen Einkünften in Rechnung stellt (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGebV), nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, da es sich bei der Pflicht zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung (§ 181 Abs. 2 AO) nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit der Gesellschaft, sondern um eine private Verpflichtung der Gesellschafter handelt (BFH-Urteile vom 24. November 1983 IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764; vom 13. Juli 1994 XI R 55/93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907; vom 6. April 1995 VIII R 10/94, BFH/NV 1996, 22; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1998 XI B 34/98, BFH/NV 1999, 610).

13: Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften ist es, die der Einkommensbesteuerung dienenden Grundlagen, die mehrere Personen betreffen, gemeinsam und mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bindend festzustellen. Da die Einkommensteuer keine Betriebssteuer ist und daher die Abgabe der Einkommensteuererklärung auch nicht als betriebliche Verpflichtung angesehen werden kann, muss dies auch für die Verpflichtung zur Erstellung der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gelten. Deren Kosten sind daher --wie Steuerberatungskosten zur Erstellung der Einkommensteuererklärung (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 1 StBGebV)-- nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

14: c) Es ist ebenfalls geklärt, dass Steuerberatungskosten dann als Betriebsausgaben --oder Werbungskosten-- abzugsfähig sind, wenn und soweit sie im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte bzw. des Gewinns stehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1953 IV 454/52 U, BFHE 57, 190, BStBl III 1953, 75; vom 30. April 1965 VI 207/62 S, BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410; vom 18. November 1965 IV 151/64 U, BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190; vom 22. Mai 1987 III R 220/83, BFHE 150, 148, BStBl II 1987, 711; in BFH/NV 1996, 22; vom 4. Februar 2010 X R 10/08, BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

15: aa) Betriebsausgaben sind Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.).

16: bb) Abziehbar sind demnach --wie auch im Streitfall geschehen-- insbesondere die Kosten der Buchführung (vgl. §§ 33, 34 StBGebV) und der Erstellung des Jahresabschlusses in Form einer Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. §§ 35, 39 StBGebV) oder die Erstellung der Einnahmenüberschussrechnung (vgl. §§ 25, 26 StBGebV), da es sich hierbei um eine betriebliche Verpflichtung der Gesellschaft handelt (BFH-Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; in BFH/NV 1996, 22). Die vorgenannten Gebührentatbestände umfassen nicht nur die Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Personengesellschaft, sondern auch die Ergebnisse des Sonderbetriebsvermögens und etwaiger Ergänzungsbilanzen (vgl. Eckert/Boelsen, StBGebV, 5. Aufl., § 35 Rz 6.4; Berners, Praxiskommentar StBGebV, 4. Aufl., § 25 Rz 13, § 35 Rz 45).

17: d) Die von der Klägerin geltend gemachten Gesichtspunkte machen keine erneute Prüfung und Entscheidung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch den BFH erforderlich. Denn die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für dem privaten Bereich zuzuordnende Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (StSofortPG) vom 22. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3682, BStBl I 2006, 79), führt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- weder dazu, dass die Grundlage für die oben dargestellte Rechtsprechung entfallen wäre, noch entsteht dadurch eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke.

18: aa) Da der Sonderausgabenabzug für die als privat einzuordnenden Steuerberatungskosten nur die (zwangsläufige) gesetzliche Folge und nicht Grundlage der oben dargestellten Abgrenzung durch die Rechtsprechung war, ist die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs durch das StSofortPG kein Gesichtspunkt, der eine erneute Befassung des BFH mit dieser Rechtsfrage erfordert. Denn nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt ein Sonderausgabenabzug nur für Aufwendungen in Betracht, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Wenn die Steuerberatungskosten jedoch nach den unter II.1.c dargestellten Grundsätzen der Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehen, sind sie von der Gesetzesänderung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht betroffen und unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips unverändert als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

19: bb) Durch den Wegfall des Sonderausgabenabzugs und die damit verbundene Nichtabzugsfähigkeit von nicht einkünftebezogenen Steuerberatungskosten ist auch keine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke entstanden.

20: Diese das subjektive Nettoprinzip betreffende Rechtsfrage hat der BFH dahingehend entschieden, dass der Gesetzgeber dazu berechtigt war, den steuermindernden Abzug von außerhalb der Einkünfteerzielung anfallenden Steuerberatungskosten nicht mehr zuzulassen. Es besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch des Steuerpflichtigen, alle Steuerberatungskosten steuerlich geltend machen zu können (grundlegend: BFH-Urteil in BFHE 228, 317, BStBl II 2010, 617).

21: e) Auch die weiteren von der Klägerin vorgebrachten Erwägungen enthalten keine neuen Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch den BFH erfordern. Die Klägerin macht geltend, die Gründung einer Praxisgemeinschaft diene der Betriebs- und Gewinnoptimierung, so dass auch die damit zwangsläufig einhergehenden Mehrkosten des Feststellungsverfahrens steuerlich berücksichtigungsfähig sein müssten. Die Durchführung eines der Einkommensteuerfestsetzung vorgelagerten gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens diene allein der Verwaltungsvereinfachung und die Klägerin werde durch die Nichtabzugsfähigkeit dieser Mehrkosten gegenüber anderen Steuerpflichtigen unangemessen benachteiligt.

22: Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass die Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung zwar zwangsläufige Folge einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ist. Aber auch wenn die Erklärungspflicht eine einkommensteuerlich relevante Erwerbssphäre voraussetzt, ist doch für die Beurteilung ihres Bestimmungsgrundes entscheidend, dass sie durch die Verpflichtung zur Zahlung der Einkommensteuer, d.h. einer die Privatsphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnenden persönlichen Steuer veranlasst ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 22).

23: 2. Die Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO) zuzulassen.

24: a) Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. November 2008 XI B 17/08, BFH/NV 2009, 429; vom 24. Juni 2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 115 FGO Rz 147). Dieser Zulassungsgrund setzt eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (BFH-Beschluss vom 13. November 2012 II B 123/11, BFH/NV 2013, 255, m.w.N.).

25: b) Wie bereits unter II.1. dargestellt, ist zum einen die Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig und zum anderen liegt nach der Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähige Steuerberatungskosten auch keine durch die Rechtsprechung auszufüllende Regelungslücke vor, da es --wie bereits dargelegt-- verfassungsrechtlich nicht geboten ist, sämtliche Steuerberatungskosten steuermindernd zu berücksichtigen.

26: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Steuerberatervergütungsverordnung - StBGebV | § 24 Steuererklärungen

(1) Der Steuerberater erhält für die Anfertigung

1.	der Einkommensteuererklärung ohne Ermittlung der einzelnen Einkünfte	1/10 bis 6/10
1.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Summe der positiven Einkünfte, jedoch mindestens 8 000 Euro;
2.	der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte ohne Ermittlung der Einkünfte	1/10 bis 5/10
2.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Summe der positiven Einkünfte, jedoch mindestens 8 000 Euro;
3.	der Körperschaftsteuererklärung	2/10 bis 8/10
3.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist das Einkommen vor Berücksichtigung eines Verlustabzugs, jedoch mindestens 16 000 Euro; bei der Anfertigung einer Körperschaftsteuererklärung für eine Organgesellschaft ist das Einkommen der Organgesellschaft vor Zurechnung maßgebend; das entsprechende Einkommen ist bei der Gegenstandswertberechnung des Organträgers zu kürzen;
4.	(weggefallen)
5.	der Erklärung zur Gewerbesteuer	1/10 bis 6/10
5.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Gewerbeertrag vor Berücksichtigung des Freibetrags und eines Gewerbeverlustes, jedoch mindestens 8 000 Euro;
6.	der Gewerbesteuerzerlegungserklärung	1/10 bis 6/10
6.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 10 Prozent der als Zerlegungsmaßstab erklärten Arbeitslöhne, jedoch mindestens 4 000 Euro;
7.	der Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie hierzu ergänzender Anträge und Meldungen	¹/10 bis⁶/10
7.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 10 Prozent der Summe aus dem Gesamtbetrag der Entgelte und der Entgelte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, jedoch mindestens 650 Euro;
8.	der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr einschließlich ergänzender Anträge und Meldungen	1/10 bis 8/10
8.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 10 Prozent der Summe aus dem Gesamtbetrag der Entgelte und der Entgelte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, jedoch mindestens 8 000 Euro;
9.	(weggefallen)
10.	der Vermögensteuererklärung oder der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Vermögens von Gemeinschaften	1/20 bis 18/20
10.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist das Rohvermögen, jedoch bei natürlichen Personen mindestens 12 500 Euro und bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mindestens 25 000 Euro;
11.	der Erklärung zur Feststellung nach dem Bewertungsgesetz oder dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, vorbehaltlich der Nummer 11a,
11.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der erklärte Wert, jedoch mindestens 25 000 Euro;	¹/20 bis¹⁸/20
11a.	der Erklärung zur Feststellung oder Festsetzung für Zwecke der Grundsteuer im Rahmen des ab dem Jahr 2025 anzuwendenden Grundsteuerrechts
11a.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Grundsteuerwert oder, sofern dessen Feststellung nicht vorgesehen ist, der jeweilige Grundsteuermessbetrag dividiert durch die Grundsteuermesszahl nach § 15 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a des Grundsteuergesetzes, jedoch jeweils mindestens 25 000 Euro;	¹/20 bis⁹/20
12.	der Erbschaftsteuererklärung ohne Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes	2/10 bis 10/10
12.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Wert des Erwerbs von Todes wegen vor Abzug der Schulden und Lasten, jedoch mindestens 16 000 Euro;
13.	der Schenkungsteuererklärung	2/10 bis 10/10
13.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Rohwert der Schenkung, jedoch mindestens 16 000 Euro;
14.	der Kapitalertragsteueranmeldung sowie für jede weitere Erklärung in Zusammenhang mit Kapitalerträgen	¹/20 bis⁶/20
14.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Summe der kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge, jedoch mindestens 4 000 Euro;
15.	der Lohnsteuer-Anmeldung	1/20 bis 6/20
15.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 20 Prozent der Arbeitslöhne einschließlich sonstiger Bezüge, jedoch mindestens 1 000 Euro;
16.	von Steuererklärungen auf dem Gebiet der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, und der Verbrauchsteuern, die als Einfuhrabgaben erhoben werden,	1/10 bis 3/10
16.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Betrag, der sich bei Anwendung der höchsten in Betracht kommenden Abgabensätze auf die den Gegenstand der Erklärung bildenden Waren ergibt, jedoch mindestens 1 000 Euro;
17.	von Anmeldungen oder Erklärungen auf dem Gebiete der Verbrauchsteuern, die nicht als Einfuhrabgaben geschuldet werden,	1/10 bis 3/10
17.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist für eine Steueranmeldung der angemeldete Betrag und für eine Steuererklärung der festgesetzte Betrag, jedoch mindestens 1 000 Euro;
18.	von Anträgen auf Gewährung einer Verbrauchsteuervergütung oder einer einzelgesetzlich geregelten Verbrauchsteuererstattung, sofern letztere nicht in der monatlichen Steuererklärung oder Steueranmeldung geltend zu machen ist,	1/10 bis 3/10
18.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Vergütung oder Erstattung, jedoch mindestens 1 000 Euro;
19.	von Anträgen auf Gewährung einer Investitionszulage	1/10 bis 6/10
19.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Bemessungsgrundlage;
20.	von Anträgen auf Steuervergütung nach § 4a des Umsatzsteuergesetzes	1/10 bis 6/10
20.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Vergütung;
21.	von Anträgen auf Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge	1/10 bis 6/10
21.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Vergütung, jedoch mindestens 1 300 Euro;
22.	von Anträgen auf Erstattung von Kapitalertragsteuer und Vergütung der anrechenbaren Körperschaftsteuer	1/10 bis 6/10
22.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Erstattung, jedoch mindestens 1 000 Euro;
23.	von Anträgen nach Abschnitt X des Einkommensteuergesetzes 2/10 bis 10/10 einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist das beantragte Jahreskindergeld;
23.
24.	(weggefallen)
25.	der Anmeldung über den Steuerabzug von Bauleistungen	1/10 bis 6/10
25.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der angemeldete Steuerabzugsbetrag (§§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes), jedoch mindestens 1 000 Euro;
26.	sonstiger Steuererklärungen
	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die jeweilige Bemessungsgrundlage, jedoch mindestens 8 000 Euro.	¹/10 bis⁶/10

(2) Für die Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes erhält der Steuerberater 5 Zehntel bis 15 Zehntel einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der ermittelte Betrag, jedoch mindestens 12 500 Euro.

(3) Für einen Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung (Antrag auf Eintragung von Freibeträgen) erhält der Steuerberater 1/20 bis 4/20 einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der voraussichtliche Jahresarbeitslohn; er beträgt mindestens 4 500 Euro.

(4) Der Steuerberater erhält die Zeitgebühr

1.: (weggefallen)
2.: für Arbeiten zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes;
3.: für die Anfertigung einer Meldung über die Beteiligung an ausländischen Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen und an ausländischen Personengesellschaften;
4.: (weggefallen)
5.: für sonstige Anträge und Meldungen nach dem Einkommensteuergesetz;
6.: (weggefallen)
7.: (weggefallen)
8.: (weggefallen)
9.: (weggefallen)
10.: (weggefallen)
11.: (weggefallen)
12.: (weggefallen)
13.: für die Überwachung und Meldung der Lohnsumme sowie der Behaltensfrist im Sinne von § 13a Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 6 Satz 1, Absatz 5 in Verbindung mit Absatz 6 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes;
14.: für die Berechnung des Begünstigungsgewinnes im Sinne von § 34a Absatz 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne).

Steuerberatervergütungsverordnung - StBGebV | § 16 Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen

Der Steuerberater hat Anspruch auf Ersatz der bei der Ausführung des Auftrags für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen zu zahlenden Entgelte. Er kann nach seiner Wahl an Stelle der tatsächlich entstandenen Kosten einen Pauschsatz fordern, der 20 Prozent der sich nach dieser Verordnung ergebenden Gebühren beträgt, in derselben Angelegenheit jedoch höchstens 20 Euro.

Steuerberatervergütungsverordnung - StBGebV | § 24 Steuererklärungen

(1) Der Steuerberater erhält für die Anfertigung

1.	der Einkommensteuererklärung ohne Ermittlung der einzelnen Einkünfte	1/10 bis 6/10
1.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Summe der positiven Einkünfte, jedoch mindestens 8 000 Euro;
2.	der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte ohne Ermittlung der Einkünfte	1/10 bis 5/10
2.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Summe der positiven Einkünfte, jedoch mindestens 8 000 Euro;
3.	der Körperschaftsteuererklärung	2/10 bis 8/10
3.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist das Einkommen vor Berücksichtigung eines Verlustabzugs, jedoch mindestens 16 000 Euro; bei der Anfertigung einer Körperschaftsteuererklärung für eine Organgesellschaft ist das Einkommen der Organgesellschaft vor Zurechnung maßgebend; das entsprechende Einkommen ist bei der Gegenstandswertberechnung des Organträgers zu kürzen;
4.	(weggefallen)
5.	der Erklärung zur Gewerbesteuer	1/10 bis 6/10
5.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Gewerbeertrag vor Berücksichtigung des Freibetrags und eines Gewerbeverlustes, jedoch mindestens 8 000 Euro;
6.	der Gewerbesteuerzerlegungserklärung	1/10 bis 6/10
6.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 10 Prozent der als Zerlegungsmaßstab erklärten Arbeitslöhne, jedoch mindestens 4 000 Euro;
7.	der Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie hierzu ergänzender Anträge und Meldungen	¹/10 bis⁶/10
7.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 10 Prozent der Summe aus dem Gesamtbetrag der Entgelte und der Entgelte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, jedoch mindestens 650 Euro;
8.	der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr einschließlich ergänzender Anträge und Meldungen	1/10 bis 8/10
8.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 10 Prozent der Summe aus dem Gesamtbetrag der Entgelte und der Entgelte, für die der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, jedoch mindestens 8 000 Euro;
9.	(weggefallen)
10.	der Vermögensteuererklärung oder der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Vermögens von Gemeinschaften	1/20 bis 18/20
10.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist das Rohvermögen, jedoch bei natürlichen Personen mindestens 12 500 Euro und bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mindestens 25 000 Euro;
11.	der Erklärung zur Feststellung nach dem Bewertungsgesetz oder dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, vorbehaltlich der Nummer 11a,
11.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der erklärte Wert, jedoch mindestens 25 000 Euro;	¹/20 bis¹⁸/20
11a.	der Erklärung zur Feststellung oder Festsetzung für Zwecke der Grundsteuer im Rahmen des ab dem Jahr 2025 anzuwendenden Grundsteuerrechts
11a.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Grundsteuerwert oder, sofern dessen Feststellung nicht vorgesehen ist, der jeweilige Grundsteuermessbetrag dividiert durch die Grundsteuermesszahl nach § 15 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a des Grundsteuergesetzes, jedoch jeweils mindestens 25 000 Euro;	¹/20 bis⁹/20
12.	der Erbschaftsteuererklärung ohne Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes	2/10 bis 10/10
12.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Wert des Erwerbs von Todes wegen vor Abzug der Schulden und Lasten, jedoch mindestens 16 000 Euro;
13.	der Schenkungsteuererklärung	2/10 bis 10/10
13.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Rohwert der Schenkung, jedoch mindestens 16 000 Euro;
14.	der Kapitalertragsteueranmeldung sowie für jede weitere Erklärung in Zusammenhang mit Kapitalerträgen	¹/20 bis⁶/20
14.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Summe der kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge, jedoch mindestens 4 000 Euro;
15.	der Lohnsteuer-Anmeldung	1/20 bis 6/20
15.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert sind 20 Prozent der Arbeitslöhne einschließlich sonstiger Bezüge, jedoch mindestens 1 000 Euro;
16.	von Steuererklärungen auf dem Gebiet der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, und der Verbrauchsteuern, die als Einfuhrabgaben erhoben werden,	1/10 bis 3/10
16.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der Betrag, der sich bei Anwendung der höchsten in Betracht kommenden Abgabensätze auf die den Gegenstand der Erklärung bildenden Waren ergibt, jedoch mindestens 1 000 Euro;
17.	von Anmeldungen oder Erklärungen auf dem Gebiete der Verbrauchsteuern, die nicht als Einfuhrabgaben geschuldet werden,	1/10 bis 3/10
17.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist für eine Steueranmeldung der angemeldete Betrag und für eine Steuererklärung der festgesetzte Betrag, jedoch mindestens 1 000 Euro;
18.	von Anträgen auf Gewährung einer Verbrauchsteuervergütung oder einer einzelgesetzlich geregelten Verbrauchsteuererstattung, sofern letztere nicht in der monatlichen Steuererklärung oder Steueranmeldung geltend zu machen ist,	1/10 bis 3/10
18.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Vergütung oder Erstattung, jedoch mindestens 1 000 Euro;
19.	von Anträgen auf Gewährung einer Investitionszulage	1/10 bis 6/10
19.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die Bemessungsgrundlage;
20.	von Anträgen auf Steuervergütung nach § 4a des Umsatzsteuergesetzes	1/10 bis 6/10
20.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Vergütung;
21.	von Anträgen auf Vergütung der abziehbaren Vorsteuerbeträge	1/10 bis 6/10
21.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Vergütung, jedoch mindestens 1 300 Euro;
22.	von Anträgen auf Erstattung von Kapitalertragsteuer und Vergütung der anrechenbaren Körperschaftsteuer	1/10 bis 6/10
22.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die beantragte Erstattung, jedoch mindestens 1 000 Euro;
23.	von Anträgen nach Abschnitt X des Einkommensteuergesetzes 2/10 bis 10/10 einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist das beantragte Jahreskindergeld;
23.
24.	(weggefallen)
25.	der Anmeldung über den Steuerabzug von Bauleistungen	1/10 bis 6/10
25.	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist der angemeldete Steuerabzugsbetrag (§§ 48 ff. des Einkommensteuergesetzes), jedoch mindestens 1 000 Euro;
26.	sonstiger Steuererklärungen
	einer vollen Gebühr nach Tabelle A (Anlage 1); Gegenstandswert ist die jeweilige Bemessungsgrundlage, jedoch mindestens 8 000 Euro.	¹/10 bis⁶/10

(4) Der Steuerberater erhält die Zeitgebühr

1.: (weggefallen)
2.: für Arbeiten zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes;
3.: für die Anfertigung einer Meldung über die Beteiligung an ausländischen Körperschaften, Vermögensmassen und Personenvereinigungen und an ausländischen Personengesellschaften;
4.: (weggefallen)
5.: für sonstige Anträge und Meldungen nach dem Einkommensteuergesetz;
6.: (weggefallen)
7.: (weggefallen)
8.: (weggefallen)
9.: (weggefallen)
10.: (weggefallen)
11.: (weggefallen)
12.: (weggefallen)
13.: für die Überwachung und Meldung der Lohnsumme sowie der Behaltensfrist im Sinne von § 13a Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 6 Satz 1, Absatz 5 in Verbindung mit Absatz 6 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes;
14.: für die Berechnung des Begünstigungsgewinnes im Sinne von § 34a Absatz 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne).

Steuerberatervergütungsverordnung - StBGebV | § 16 Entgelte für Post- und Telekommunikationsdienstleistungen

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Juni 2016 - I R 64/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 1. Oktober 2014 10 K 3593/12 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob und in welcher Höhe laufende Aufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zu behandeln sind.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, unterhält verschiedene Geschäftszweige. Sie ist für körperschaftsteuerliche Zwecke Organträgerin der A-AG, die ihrerseits wiederum Organträgerin für weitere Gesellschaften ist. Der Geschäftsgegenstand der A-AG und ihrer Organgesellschaften besteht ausschließlich in der Gründung und dem Vertrieb von Vorratsgesellschaften, bei denen es sich nahezu ausnahmslos um Kapitalgesellschaften handelt.

3: Im Streitjahr erklärte die A-AG aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen unter § 8b Abs. 2 KStG fallende und damit steuerfreie Gewinne, welche im Rahmen der bestehenden Organschaft der Klägerin zugerechnet wurden. Bei der Berechnung dieser Veräußerungsgewinne berücksichtigte die A-AG Notarkosten, Gerichtskosten, etwaige Sonderkosten (wie z.B. IHK-Beiträge oder Kosten für den elektronischen Bundesanzeiger) sowie die Kapitaleinlagen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG. Ihre sonstigen Verwaltungsaufwendungen wie z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs wurden demgegenüber als allgemeine Betriebsausgaben der Gesellschaft behandelt und minderten insoweit das der Klägerin zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war dagegen im Rahmen einer bei der A-AG und der Klägerin für die Jahre 2005 bis 2009 durchgeführten Außenprüfung zu der Auffassung gelangt, dass 95 v.H. aller Betriebsausgaben der A-AG als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen seien. Dementsprechend seien die der Klägerin zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinne aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu kürzen. Der Geschäftsgegenstand der A-AG bestehe ausschließlich in der Gründung und Veräußerung von Vorratsgesellschaften. Die Betriebsausgaben der Gesellschaft seien deshalb nach dem Veranlassungsprinzip ebenso nahezu ausschließlich als Veräußerungskosten zu qualifizieren. Mit dem vorgenommenen Abschlag in Höhe von 5 v.H. solle dem Umstand Rechnung getragen werden, dass durch die Gesellschaft in geringem Umfang auch Personengesellschaftsanteile veräußert worden seien.

5: Das FA erließ auf dieser Grundlage gegen die Klägerin u.a. einen entsprechend geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer 2009. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 1. Oktober 2014 10 K 3593/12 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 151) stattgegeben. Das FG sah die vom FA vorgenommene Auslegung des Begriffs der Veräußerungskosten als nicht mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar an.

6: Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision des FA ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht die sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) nicht als Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angesehen. Insoweit hat sie den der Klägerin im Rahmen des bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu Unrecht erhöht sowie entsprechend das zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG zu Unrecht gemindert.

9: 1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gehören, außer Ansatz. Unter den Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses gelten allerdings Besonderheiten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger nach § 14 KStG zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.

10: a) Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt und zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Gewinn aus der Veräußerung der diversen Kapitalbeteiligungen durch die A-AG bleibt deswegen bei der Ermittlung des im Streitjahr erwirtschafteten Gewinns der Klägerin unberücksichtigt.

11: b) Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bei der Klägerin wird im Streitfall auch nicht über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG ausgeschlossen.

12: aa) Nach dem hier allein in Betracht zu ziehenden § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist Abs. 2 der Vorschrift (u.a.) nicht auf den Verkauf von Anteilen anzuwenden, die von Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Es fehlt an den tatbestandlichen Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, weil die A-AG die Anteile an den Vorratsgesellschaften nicht zum Zwecke des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs "erworben" hat. Erwerb von Anteilen i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Senats in erster Linie ein solcher, der auf einen Veräußerungsvorgang zurückzuführen ist (Senatsurteil vom 3. Mai 2006 I R 100/05, BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2010 I B 82/10, BFH/NV 2011, 69). Zwar hat der Senat in BFHE 214, 90, BStBl II 2007, 60 offengelassen, ob auch Einlagen oder Einbringungen einen "Erwerb" i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG darstellen (dies verneinend Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 586; bejahend dagegen Blümich/Rengers, § 8b KStG, Rz 451; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 540; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 711; einschränkend Pyszka/Brauer, Betriebs-Berater 2002, 1669, 1672). Der Senat hat jedoch ausdrücklich entschieden, dass im Fall der (Eigen-)Gründung von Vorratsgesellschaften keine Anteile an diesen Gesellschaften (durch einen Übertragungsakt von einem Dritten) erworben werden. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen sind dies jedoch die Gegebenheiten des Streitfalles. Den einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen der Ausschlussregelung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist deswegen nicht genügt.

13: bb) Der Auffassung des FA, dass der Wortlaut des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen Anteilserwerb verlange, ohne jedoch zwischen Arten des Anteilserwerbs zu differenzieren, es mithin irrelevant sei, wie die Anteile erworben worden seien und somit auch die Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung seitens des die Einlage erbringenden Gesellschafters hinsichtlich des übertragenden Vermögens ein nach Tauschgrundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz l EStG) abzuwickelndes Rechtsgeschäft und mithin einen Erwerbsvorgang i.S. der Norm darstelle, ist jedenfalls im Zusammenhang mit § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht beizupflichten. Die Argumentation lässt unberücksichtigt, dass der Senat --auch unter Orientierung an den von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG in Bezug genommenen Wertungen des Kreditwesengesetzes-- das Tatbestandsmerkmal des "Erwerbs" normspezifisch ausgelegt hat. Dabei hat er sich nicht allein am Zivilrecht orientiert, sondern ausgerichtet an dem in der Norm vorangestellten einschränkenden Tatbestandsmerkmal des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs als "Erwerb" i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen abgeleiteten Erwerb angesehen, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzurücken. Die Kritik an der Rechtsprechung des Senats ist vereinzelt geblieben und beschränkt sich darauf, die unterschiedliche Behandlung des Falles einer (Eigen-)Gründung zum Fall eines vorherigen Anteilskaufs "rein ökonomisch" in Frage zu stellen (Breuninger/Winkler, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2011, 13). Die (Eigen-)Gründung lässt jedoch anders als beim abgeleiteten Erwerb erst einen Anteil entstehen und genügt insoweit nicht den Anforderungen des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, wie ihn der Senat ausgerichtet an dem einschränkenden Wortlaut der Norm versteht.

14: c) Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Im Streitfall ist kontrovers, ob es sich bei den sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) um Veräußerungskosten handelt. Das hat das FG zu Unrecht verneint.

15: aa) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768; ebenso zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG z.B. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768; s.a. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684). Der erkennende Senat hat sich dem bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angeschlossen (Senatsurteile vom 12. März 2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719; vom 9. April 2014 I R 52/12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861).

16: bb) Danach sind auch sog. Gemeinkosten, z.B. allgemeine Verwaltungs-, Raum- oder Personalkosten, als Veräußerungskosten zu qualifizieren, soweit sie bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen als zum allgemeinen Geschäftsbetrieb aufweisen. Dies setzt aber regelmäßig Feststellungen darüber voraus, in welchem Umfang der Veräußerer Aufgaben (konkret) in Bezug auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen wahrgenommen hat (vgl. zur Zurechenbarkeit einzelner Betriebsausgaben zu Einkünften aus ausländischen Dividenden Senatsurteil vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657). Besteht der Geschäftsbetrieb jedoch ausschließlich darin, Kapitalgesellschaftsanteile zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern, handelt es sich bei den Gemeinkosten des Geschäftsbetriebs zugleich um Kosten, die den einzelnen Veräußerungsvorgängen (in ihrer Gesamtheit) zuzuordnen sind. Die Gemeinkosten lassen sich zwar keinem Veräußerungsvorgang konkret zuordnen, dies ist aber auch nicht erforderlich. Da der Geschäftsbetrieb ausschließlich auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaften gerichtet ist, sind die Gemeinkosten --bei der gebotenen wertenden Betrachtung-- als durch die Veräußerungsvorgänge veranlasst anzusehen (a.A. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 195a; Riedel, Ubg 2015, 76).

17: cc) Davon ausgehend bleibt der Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen Aufwendungen des Geschäftsbetriebs der A-AG zu den in Rede stehenden Veräußerungen gewahrt. Die von der Vorinstanz geforderte Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen zu einer konkreten Veräußerung ist nicht erforderlich; ausreichend ist vielmehr die Zuordnung zur Gesamtheit aller Veräußerungsvorgänge. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die A-AG im Umfang von etwa 5 v.H. Anteile an Personengesellschaften veräußert hat. Abgesehen davon, dass dem vorinstanzlichen Urteil nicht zu entnehmen ist, dass bei der Geschäftstätigkeit der A-AG zwischen einem Geschäftsbetrieb "Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen" und einem Geschäftsbetrieb "Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen" zu differenzieren wäre, kommt hinzu, dass im Urteilsfall die Kosten für die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen nicht ins Gewicht fallen und schon von daher zu vernachlässigen wären.

18: Des Weiteren bilden die Veräußerungskosten entgegen der Auffassung der Klägerin nicht immer (nur) eine Teilmenge der (allgemeinen) Betriebsausgaben. Zwar fallen Gemeinkosten auch dann an, wenn keine Beteiligungen veräußert werden. Hieraus ist aber nicht abzuleiten, dass Gemeinkosten von vornherein keine Veräußerungskosten sein könnten (a.A. u.U. Ditz/ Tcherveniachki, Deutsches Steuerrecht 2012, 1161; Schwedhelm/ Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2012, 1282). Vielmehr sind auch Gemeinkosten Gegenstand einer veranlassungsbezogenen Zuordenbarkeit und können deshalb --wie im Streitfall-- in die Beteiligungsveräußerung einzubeziehen sein. Der Senat weicht damit auch nicht von seinen Entscheidungen in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861 ab. In beiden Urteilen hat der Senat darüber befunden, ob die strittigen Aufwendungen eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen oder zu dem --hiervon zu trennenden-- allgemeinen Geschäftsbetrieb aufgewiesen haben. Er hat damit eine Zuordnungsentscheidung zwischen zwei Geschäftsbereichen getroffen. Im Streitfall ist dies hingegen --wie erläutert-- ausgeschlossen.

19: dd) Die Rechtsprechung des BFH zu sog. fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, wonach bei Scheitern eines angestrebten bestimmten Veräußerungsgeschäfts die hierdurch ausgelösten Aufwendungen nicht als Veräußerungskosten eingestuft werden können (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102; vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637), bestätigt --entgegen der Auffassung der Vorinstanz-- das gefundene Ergebnis. Denn im Unterschied zu den Fällen einer fehlgeschlagenen Veräußerung ist es im Urteilsfall zu Veräußerungen gekommen und sind die Aufwendungen dementsprechend grundsätzlich zuordenbar. Der Schluss der Klägerin, wenn die (konkrete) Veräußerungstätigkeit bei einem letztlich gescheiterten Veräußerungsgeschäft schon nicht für einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang ausreiche, müsse dies erst recht für eine Veräußerungstätigkeit infolge eines auf Veräußerungsgeschäfte ausgerichteten allgemeinen Geschäftsbetriebs gelten, ist nicht einsichtig.

20: ee) Die von der Vorinstanz aufgestellte Kontrollüberlegung, wonach bei einer unmittelbaren Ansiedelung des Geschäftsbereichs "Veräußerung von Vorratsgesellschaften" auf Ebene der Klägerin selbst deren allgemeine Verwaltungsaufwendungen in einen als Veräußerungskosten zu qualifizierenden und einen als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Teil aufzuteilen wären und es bei einem bestehenden Organschaftsverhältnis zwischen der A-AG und der Klägerin wirtschaftlich keinen Unterschied machen könne, ob der Geschäftsbetrieb von der A-AG oder aber unmittelbar auf Ebene der Klägerin unterhalten werde, vernachlässigt die rechtlichen Wirkungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses. Diese bestehen gerade darin, dass die Organgesellschaft ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt bleibt und erst das selbständig ermittelte Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird (sog. Zurechnungstheorie, ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Senatsurteile vom 25. Januar 1984 I R 32/79, BFHE 140, 446, BStBl II 1984, 382; vom 13. November 2002 I R 9/02, BFHE 201, 68, BStBl II 2003, 489; BFH-Urteile vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817; vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9; jeweils m.w.N.)

21: ff) Der Senat hat schließlich bereits (mehrfach) entschieden, dass der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, vereinbar ist. Soweit die Klägerin darauf hinweist, es ergebe sich im Urteilsfall durch den Einbezug von Gemeinkosten ein erhöhter Ansatz der Veräußerungskosten und damit eine (verstärkte) "Friktion" beider Vorschriften, weil das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits eine "doppelte" Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich ziehe, die vom Regelungszweck nicht getragen sei, verweist der Senat zur weiteren Begründung auf seine Urteile in BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861. Im Übrigen ist der Wortlaut der angesprochenen Normen eindeutig und besteht für eine teleologisch einschränkende Auslegung keine Veranlassung.

22: d) Dem Hinweis des FA, dass der von der Klägerin erzielte Veräußerungserlös nicht als Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen sei, weil der über den Buchwert der Anteile geleistete Kaufpreis für Dienstleistungen der A-AG bei der Sachgründung der jeweiligen Gesellschaft gezahlt worden sei, war nicht nachzugehen. Den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist weder zu entnehmen, dass weitere wirtschaftlich eigenständige Leistungen vereinbart noch dass sie abgegolten worden sind.

23: 2. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist von einem anderen Rechtsverständnis ausgegangen. Das vorinstanzliche Urteil war aufzuheben und die Klage abzuweisen.

24: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Feb. 2011 - I R 52/10

Tatbestand

1: A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplementärin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

3: Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Klägerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Geschäftsräume.

4: Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

5: Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. DM durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von Buchführungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ansässige H-BV die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

6: Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquiditätsüberschüssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

7: Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederländischen Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

8: Die daraufhin erhobene Klage wies das FG überwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht

: - die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin zugeordnet,

: - die auf die niederländischen Einkünfte entfallenden Funktionsträgerkosten den Anschaffungskosten der Grundstücke zugerechnet,

: - in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Klägerin berücksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in Höhe dieser Beträge gekürzt sowie

: - für die inländischen Einkünfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

9: Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

10: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

11: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13: I. Das FG hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

14: II. Das FG hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

15: 1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

16: 2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Geschäftsführer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie müssen deshalb zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

17: 3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft geführten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

18: Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Klägerin gehörte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W übergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

19: 4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder Erben von E und W ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

20: Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das FG zwar nicht über aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, für sie bestimmte Beiladungsbeschlüsse unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von E und W bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von E und W fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass W verstorben war, so hätte es in ähnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen müssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

21: 5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht gerügt. Ein Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

22: 6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgemäßen Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

23: Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 5; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

24: 7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

25: III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zurückverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

26: 1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

27: Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den Entscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.O., § 118 Rz 37, m.w.N.).

28: Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

29: Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen Gesellschaften und der Klägerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von Geschäftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

30: 2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Einkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

31: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG zählt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

32: 3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten Erträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

33: Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 414).

34: 4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten Erträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des FG ausschließlich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- Würdigung des FG zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

35: a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen Büroräume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

36: Dass der Klägerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Geschäftsführern der A-GmbH, die zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

37: b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die B-GmbH oder die C-KG für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der B-GmbH und der C-KG Betriebsstätten unterhalten hat.

38: 5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempfänger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall sämtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ansässig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

39: Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquiditätsüberschüssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

40: 6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

41: a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der A-GmbH und eine Treuhandvergütung für die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der niederländischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

42: b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Einkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederländischen Einkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von Einkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für Werbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden Einkünften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Einkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederländischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Einkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

43: c) Der Höhe nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

44: 7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem niederländischen Einkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederländischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

45: 8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegenüber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

46: Das FG hat die Ansicht des FA bestätigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Klägerin, sondern der C-KG führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der C-KG erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte Gewerbeerträge berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine Erhöhung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

47: a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

48: b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

49: c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Vergütungsempfänger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem Einzelunternehmer anzunähern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

50: Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der C-KG Zahlungen für die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der Vergütungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die C-KG geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin C-KG bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

51: 9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des FG, dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-Rückstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-Rückstellung gegenübergestellt werden müsste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

52: Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-Rückstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen Rückstellungsbildung aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

53: a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

54: b) § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-Rückstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

55: c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Einkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

56: Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das Jahr 1996 für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden Erhöhung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-Rückstellung gegenüber. Die Rückstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten Gewerbeertrags und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende Erhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

57: 10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Klägerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags lässt sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

58: IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

1.: bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder
2.: bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.

(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.