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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Feb. 2018 - 3 K 3018/15

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22.02.2018

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Feb. 2018 - 3 K 3018/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Feb. 2018 - 3 K 3018/15

Rechtsgebiete

Steuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit

Gericht

Tenor

1. Der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 29. September 2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 28. September 2015 wird dahingehend geändert, dass die Hinzurechnung der Entgelte für Dauerschulden um 8.198.560 EUR (= 50 % von 16.397.120 EUR) gemindert wird. Die Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden im Sinne von § 8 Nr. 1 3. Alt. des Gewerbesteuergesetzes in der bis zum Jahr 2007 geltenden Fassung (nachfolgend GewStG a.F.) bei Wertpapiersachdarlehen über festverzinsliche Anleihen streitig.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in Deutschland. [ ___ ]. [ ___ ] .

Die Klägerin schloss am 19. Januar 2005 mit der A Ltd. einen „Rahmenvertrag für Wertpapierdarlehen“ (im Folgenden Rahmenvertrag; Gerichtsakten Bl. 84 ff.), der die Grundlage für einzelne Wertpapiersachdarlehen im Sinne des § 607 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist (vgl. Nr. 1). Nach den Bestimmungen des Rahmenvertrags erhält der Darlehensnehmer das unbeschränkte Eigentum an den überlassenen Wertpapieren (Nr. 3 Abs. 2 Satz 1). Der Darlehensnehmer schuldet dem Darlehensgeber ein Entgelt, das sich aus dem im Einzelabschluss vereinbarten Prozentsatz p.a. bezogen auf den Marktwert der Wertpapiere an dem im Einzelabschluss vereinbarten Tag errechnet (Nr. 5). Die während der Laufzeit des Darlehens geleisteten Zinsen, Gewinnanteile und sonstige Ausschüttungen stehen dem Darlehensgeber zu. Den Gegenwert hat der Darlehensnehmer mit Wertstellung zum Tag der tatsächlichen Zahlung an den Darlehensgeber zu zahlen (sog. Kompensationszahlung, Nr. 6). Am Ende der Darlehenslaufzeit hat der Darlehensnehmer Wertpapiere gleicher Art, Güte und Menge zurück zu gewähren (Nr. 1 Abs. 1 Satz 3; § 607 Abs. 1 Satz 2 BGB). Der Rahmenvertrag unterliegt dem Recht der Bundesrepublik Deutschland (Nr. 11 Abs. 5).

In den Jahren 2005 bis 2009 kam es zwischen der Klägerin als Darlehensnehmer und der A Ltd. als Darlehensgeber nacheinander zum Abschluss von 14 Verträgen über Wertpapiersachdarlehen; auf das Jahr 2005 (Streitjahr) entfielen zwei Verträge. Durch diese Verträge standen der Klägerin ab dem 25. Januar 2005 liquide Wertpapiere von ca. 360.000.000 EUR und ab dem 10. Februar 2006 von ca. 740.000.000 EUR durchgehend zur Verfügung (vgl. die Übersicht der Betriebsprüfung, Prüferhandakte Bl. 4, 5; Übersicht der Klägerin, Prüferhandakte Bl. 64).

Mit Verträgen vom 19. Januar 2005 und 16. Dezember 2005 gewährte die A Ltd. der Klägerin Wertpapiersachdarlehen über festverzinsliche Anleihen der Bundesrepublik Deutschland (Gerichtsakten Bl. 87, 91) zu folgenden Konditionen:

Vertrag vom

19.01.2005

16.12.2005

Laufzeit

25.01.2005 - 30.12.2005

20.12.2005 - 13.12.2006

Nennwert (Face Value)

323.500.000 EUR

365.160.000 EUR

Nominalzins (Coupon)

5,375 %

2,25 %

Kurswert (Bond price)

111,11 (25.01.2005)

99,600 (20.12.2005)

Kurswert incl. Stückzinsen (Dirty Price)

111,419246575

99,630821918

Betrag (Amount)

360.441.262,67

363.811.909,32

Nächster Zinstermin

04.01.2006

15.12.2006

Leihgebühr p.a.

0,7 %

0,48 %

Leihgebühr nominal

2.375.908,66 EUR (339d/360d)

1.736.595,51 EUR (358d/360d)

davon auf 2005 entfallend
(vgl. GewSt-Akten Bl. 119)

2.375.908,66 EUR

53.359,00 EUR

Im Anschluss veräußerte die Klägerin die ihr übertragenen Anleihen am 25. Januar 2005 zu einem Kurs von 111,09 % (vgl. Gerichtsakten Bl. 89) und am 20. Dezember 2005 zu einem Kurs 99,60 % zzgl. Stückzinsen (vgl. Gerichtsakten Bl. 93) an Dritte.

Zeitgleich schloss sie zur Sicherung der ihr gegenüber der A Ltd. obliegenden Rückgewährverpflichtung unbedingte Termingeschäfte (Forwards) über entsprechende Anleihen mit der X Bank (X Bank) ab (Gerichtsakten Bl. 90, 92). Die Anleihe über 323.500.000 EUR wurde zu einem Kurs von 108,524; die Anleihe über 365.160.000 EUR zu einem Kurs von 100,10500 % erworben. Die bis zum Erwerb anfallenden Stückzinsen in Höhe von 17.149.931,51 EUR (360 Zinstage) bzw. 8.171.080,27 EUR (363 Zinstage) wurden separat ausgewiesen und in Rechnung gestellt. Davon entfielen rechnerisch 16.149.519 EUR (339 Zinstage; vgl. Gerichtsakten Bl. 74, 77, 88) bzw. 247.608 EUR (11 Zinstage; vgl. Rechtsbehelfsakten Bl. 96 bis 99) auf die in das Streitjahr fallenden Vertragslaufzeiten.

Zum Ende der Laufzeit der Wertpapiersachdarlehen übertrug die Klägerin die auf Grundlage der Termingeschäfte erworbenen Anleihen an die A Ltd. zurück. Kompensationszahlungen nach Nr. 6 des Rahmenvertrags waren nicht zu leisten, da in die Laufzeit der Wertpapiersachdarlehen keine Zinstermine fielen.

Die Klägerin passivierte das Wertpapiersachdarlehen (Rückübertragungsverpflichtung) vom 20. Januar 2005 mit 360.441.263 EUR (Amount = Nennwert * Dirty Price; vgl. Vertrag vom 19. Januar 2005). Zum Ende der Laufzeit des Sachdarlehens nahm die Klägerin aufwandswirksame Zuschreibungen auf das Wertpapiersachdarlehen auf Grundlage des Kurses der Forwardgeschäfte unter zeitanteiliger Berücksichtigung der Stückzinsen vor (vgl. Ziff. 4.2 des Prüfungsberichts zum Jahresabschluss, Bilanzakten Bl. 125 R). Das Wertpapiersachdarlehen vom 20. Dezember 2005 passivierte die Klägerin mit 363.811.909 EUR (Amount = Nennwert * Dirty Price; vgl. Vertrag vom 16. Dezember 2005); zum Bilanzstichtag wurde eine Zuschreibung in Höhe von 410.328 EUR vorgenommen. Auf die Darstellung der Betriebsprüfung in Anlage 1 zur Stellungnahme vom 14. August 2013 (Rechtsbehelfsakten Bl. 31) wird verwiesen.

In der am 13. April 2007 eingereichten Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr ging die Klägerin davon aus, dass aufgrund der aufeinanderfolgenden Wertpapiersachdarlehen eine Dauerschuld vorliege und rechnete die an die A Ltd. gezahlte bzw. geschuldete (zeitanteilige) Leihgebühr in Höhe von 2.429.268 EUR gemäß § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. zur Hälfte dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu (vgl. Gewerbesteuerakten Bl. 119). Die Veranlagung wurde in diesem Punkt entsprechend der Erklärung unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) durchgeführt (vgl. Änderungsbescheid vom 14. Juli 2009, Gewerbesteuerakten Bl. 130).

Im Rahmen der bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertraten die Prüfer und ihnen folgend der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass neben der Leihgebühr auch Kompensationszahlungen oder etwaige Abgrenzungsbeträge (Stückzinsaufwand) in Höhe von 16.397.120 EUR als gemäß § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. hinzuzurechnende Entgelte für Dauerschulden zu beurteilen seien (vgl. Tz. 44 Buchst. e des Prüfungsberichts vom 4. Juli 2014, Betriebsprüfungsakte Bl. 43 f.). Anleihe und Zinsanspruch seien zwei unterschiedliche Wirtschaftsgüter und getrennt zu aktivieren. Dem Konto Wertpapiersachdarlehen seien die auf die Laufzeit des Wertpapiersachdarlehens entfallenden Stückzinsen aufwandswirksam zuzuschreiben. Der darin zum Ausdruck kommende, durch den Zinslauf der entliehenen Wertpapiere bei der Klägerin verursachte Aufwand sei wirtschaftlich als (weiteres) Entgelt für das Wertpapiersachdarlehen anzusehen. Auf die Buchungsübersichten der Betriebsprüfung zur Abgrenzung Stückzinsaufwand/Kurssicherungsgeschäfte in der Anlage 2 zur Stellungnahme vom 14. August 2013 (Rechtsbehelfsakten Bl. 32 f.) wird Bezug genommen.

Auf Antrag der Klägerin erging am 29. Mai 2012 ein Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005, in dem die vom FA angenommenen weiteren Entgelte in Höhe von 16.397.120 EUR gemäß § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zur Hälfte hinzugerechnet wurden (Gewerbesteuerakten Bl. 138). Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens ergingen aus anderen Gründen am 24. Oktober 2012 und 29. September 2014 Änderungsbescheide (Gewerbesteuerakten Bl. 148, 168). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit dem Änderungsbescheid vom 29. September 2014 aufgehoben.

Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg und wurde mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 28. September 2015 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führt das FA aus, dass der Begriff des Entgelts im Sinne von § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. jedenfalls solche Leistungen des Kreditnehmers umfasse, die als Gegenleistung für die eigentliche Nutzung des Fremdkapitals erbracht würden. Der Begriff der Entgelte umfasse Zinsen im wirtschaftlichen Sinn; es komme darauf an, ob das Entgelt wirtschaftlich betrachtet Zinscharakter habe. Angesichts des Umstands, dass der Sinn und Zweck der Wertpapierleihe durch die Klägerin eindeutig in der Beschaffung von (Betriebs-)Kapital durch die umgehende Veräußerung der Wertpapiere gelegen habe, führe die anzustellende wirtschaftliche Betrachtung der Vorgänge dazu, dass die Klägerin gegenüber der A Ltd. einen zusätzlichen Aufwand in Gestalt der mit der Rückgabe der Wertpapiere verbundenen Zuwendung des nahezu gesamten Zinsanspruches eines Jahres getätigt habe. Aufgrund des bis zum Zinsfälligkeitstermin der Wertpapiere auflaufenden Zinsanspruches habe sich der Wert der zurückgegebenen Wertpapiere erheblich erhöht. Zwischen dieser Zuwendung von Zinsansprüchen an die A Ltd. und den bei der Klägerin in Gestalt der an die X Bank entrichteten Stückzinsen angefallenen Aufwendungen bestehe auch ein hinreichender Veranlassungszusammenhang. Die A Ltd. habe im Verhältnis zur Klägerin für die Zeiträume der Ausleihungen nicht auf die Zinsen, die die Emittenten der Wertpapiere zu leisten haben, verzichtet. Daher könne nicht rein formal nur der Akt der bloßen Rückgabe der Wertpapiere betrachtet werden, sondern es sei auch auf den Zinsanspruch abzustellen, der mit Rückgabe der Wertpapiere auf die A Ltd. übergehe. Für die Dauer der Ausleihung sei dieser Zinsanspruch wirtschaftlich betrachtet als zusätzlich aufgewendetes Entgelt zu qualifizieren.

Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Entgelt im Sinne von § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. sei nur das nach Nr. 5 des Rahmenvertrags geschuldete Entgelt (Leihgebühr). Zusätzliche Kompensationszahlungen nach Nr. 6 des Rahmenvertrags habe die Klägerin an die A Ltd. nicht zu leisten gehabt. Die von der Klägerin gegenüber der A Ltd. als zusätzliche Hauptpflicht geschuldete Rückgewähr von Wertpapieren gleicher Art und Güte sei auch dann nicht als Entgelt im Sinne von § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. anzusehen, wenn die zurückgewährte Sache am Tag der Rückgewähr einen anderen Marktwert als bei der Überlassung habe. Dies gelte bei Wertpapierdarlehen über Aktien ebenso wie bei festverzinslichen Wertpapieren, bei denen sich der Marktpreis aus der Bonität des Schuldners, der Entwicklung des Marktzinses und der vorrückenden Nähe zum nächsten Zinszahlungstermin des Emittenten bestimme.

§ 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. erfasse nur reale und nicht etwa auch rein fiktive Entgelte, die rechnerisch ermittelt und abgegrenzt werden können. Die Hinzurechnungstatbestände seien abschließend normiert und könnten nicht durch die allgemeine Betrachtung ersetzt werden, dass jeglicher Aufwand, der durch Schulden verursacht werde, hinzugerechnet werde. Darin läge eine unzulässige steuerverschärfende Analogie. Um die unzulässige Berücksichtigung eines fiktiven Entgelts handele es sich auch dann, wenn die von der X Bank an die Klägerin in Rechnung gestellten Stückzinsen wirtschaftlich als zusätzlich von der Klägerin an die A Ltd. aufgewandtes Entgelt angesehen würden. Mit der X Bank habe die Klägerin nur ein Kaufgeschäft getätigt und dieser kein Entgelt für eine Schuld zur Verstärkung des Betriebskapitals gezahlt. Eine Verpflichtung der Klägerin zu einem Absicherungsgeschäft habe nicht bestanden.

Aus dem zu einer Rückgabeverpflichtung aus einem Sachdarlehen für überlassene Vorräte bei einer Betriebsverpachtung ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 30. November 1965 I R 70/60 S (BStBl III 1966, 51) ergebe sich lediglich, dass die Rückgabeverpflichtung eine Dauerschuld sein solle, die im Rahmen der Gewerbekapitalsteuer unter Berücksichtigung der erheblichen Preissteigerungen anzusetzen sei. Daran anknüpfend habe der BFH im Urteil vom 5. Mai 1976 I R 166/74 (BStBl II 1976, 717) entschieden, dass der für die Überlassung von Vorräten gezahlte Teil des Pachtzinses als Dauerschuldzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. auszuscheiden sei. Die Hinzurechnung eines vergleichbaren Entgelts, der Leihgebühr, sei vorliegend nicht streitig.

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Teil-Einspruchsentscheidung vom 28. September 2015 den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 vom 29. September 2014 dahingehend zu ändern, dass die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ohne die Hinzurechnung von 8.198.560 EUR (= 50 % von 16.397.120 EUR) erfolgt,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und führt in der mündlichen Verhandlung ergänzend aus, dass ein fiktives Entgelt nicht vorliege. Bei der Klägerin sei durch die Übergabe der von der X Bank erworbenen Stückzinsen an die A Ltd. ein realer Aufwand angefallen. Die Übergabe der nunmehr höheren Stückzinsforderung sei als Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. für die Überlassung der Anleihen zu werten.

Am 13. Oktober 2017 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (Gerichtsakten Bl. 125 ff.).

Der Senat hat den Streitfall am 22. Februar 2018 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird verwiesen.

Dem Senat lagen bei der Entscheidung folgende Akten vor: 1 Bd. Gewerbesteuerakten, 1 Bd. Bilanzakten, 1 Ordner Körperschaftsteuerakten, 1 Bd. Betriebsprüfungsakte, 1 Bd. Prüfer-Handakte, 1 Bd. Rechtsbehelfsakten (Gerichtsakten Bl. 101, 152).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Die Klage ist zulässig. Das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin ist erfolglos geblieben (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Ein-spruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO). Ob der Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung sachdienlich und ermessensgerecht war oder nicht, unterliegt zwar der gerichtlichen Überprüfung, allerdings nur, wenn sich die Klage allein gegen die Rechtmäßigkeit der Teil-Einspruchsentscheidung richtet und deren isolierte Aufhebung beantragt wird (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 X R 50/09, BStBl II 2012, 536). Wird hingegen der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung angefochten (vgl. § 44 Abs. 2 FGO), ist für die Zulässigkeit der Klage nach § 44 Abs. 1 FGO lediglich maßgebend, ob sich die Klage gegen die Besteuerungsgrundlagen richtet, die Gegenstand des Tenors der Teil-Einspruchsentscheidung waren (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 44 Rz. 32; Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 367 AO Rz. 55).

Im Streitfall hat das FA, wie sich aus dem Tenor der Teil-Einspruchsentscheidung vom 28. September 2015 ergibt, hinsichtlich der im Klageverfahren ausschließlich streitigen Hinzurechnung von Entgelten für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 GewStG a.F. eine Teil-Einspruchsentscheidung erlassen, mit der der Einspruch der Klägerin insoweit als unbegründet zurückgewiesen wurde.

II. Die Klage ist begründet. Entgegen der Auffassung des FA sind im Streitfall nur die von der Klägerin an die A Ltd. entrichteten Darlehensentgelte nach Nr. 5 des Rahmenvertrags, nicht aber die während der Dauer des Sachdarlehens über die festverzinslichen Anleihen aufgelaufenen Stückzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb als Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zur Hälfte hinzuzurechnen.

Nach § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. wird die Hälfte der Entgelte für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG a.F.) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

1. Bei der von der Klägerin aufgrund ihrer Verpflichtung zur Rückgewähr der als Sachdarlehen im Sinne von § 607 BGB empfangenen Anleihen passivierten Sachdarlehensverbindlichkeit handelt es sich um eine sog. Dauerschuld im Sinne von § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1965 I 70/60 S, BStBl III 1966, 51 und in BStBl II 1976, 717 zu Sachdarlehen im Rahmen einer Unternehmenspacht).

Die der Klägerin von der A Ltd. überlassenen Anleihen gingen nach Ziff. 3 Abs. 2 des Rahmenvertrags in das Eigentum der Klägerin über und verstärkten deren Betriebskapital nicht nur vorübergehend. Maßgebend ist insoweit die tatsächliche Dauer der Verstärkung und nicht die vereinbarte Laufzeit der Schuld (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 29/89, BStBl II 1991, 529). Durch die jeweils kurz vor Laufzeitende der einzelnen Wertpapiersachdarlehen zwischen der Klägerin und der A Ltd. vereinbarten Folgeverträge ergab sich insgesamt eine Laufzeit der Sachdarlehensverbindlichkeit(en) von über einem Jahr. Stehen mehrere Schuldverhältnisse zwischen denselben Vertragsparteien in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so kann die privatrechtliche Begründung mehrerer Schuldverhältnisse als eher formaler Gesichtspunkt in den Hintergrund treten und eine einheitliche Beurteilung erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BStBl II 1973, 670 und 16. Januar 1974 I R 2545/70, BStBl II 1974, 388; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 8 Nr. 1 Rz. 27; GewStR 2007 Abschn 45 Abs. 1 Satz 2 ff.).

2. Der Begriff „Entgelte für Schulden“ wird im Gewerbesteuergesetz nicht definiert und ist nicht abschließend geklärt (vgl. Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2. Aufl. 2011, § 4 Rz. 259).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist Entgelt „für" Schulden die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Begriff des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat. Dies ergibt sich daraus, dass der Begriff "Entgelte" durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) an Stelle des Begriffs "Zinsen" in § 8 Nr. 1 GewStG 1984 eingefügt worden ist. Nach der Begründung zum Gesetzentwurf war Anlass für die Änderung, dass auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital zur Hinzurechnung führen sollten, was unter der Geltung des früheren Wortlauts nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich war. Zudem wurde es als sachgerecht angesehen, auch solche Entgelte für die langfristige Nutzung von Fremdkapital in die Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag einzubeziehen, die zwar nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie z.B. das Damnum, das eine Zinskorrekturfunktion habe (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 I R 85/12, BFH/NV 2014, 1588 m.w.N.).

b) In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung wird auch in der Literatur darauf abgestellt, dass Entgelt für das Fremdkapital nur die für die Nutzung (= Nutzungsmöglichkeit) des Fremdkapitals zu erbringende Gegenleistung sei, da der Wert des Fremdkapitals für den Schuldner in der Nutzung (= Nutzungsmöglichkeit) des Kapitals bestehe (vgl. Hofmeister/Blümich, GewStG, § 8 Rz. 41). Der Entgeltbegriff sei wirtschaftlich zu verstehen, die Entgelte müssten aber mit der tatsächlichen Nutzung von Fremdkapital zusammenhängen (vgl. Bunzeck in Deloitte (Hrsg.), Gewerbesteuergesetz Kommentar, 2009, § 8 Nr. 1a Rz. 19). Entscheidend sei, dass die Gegenleistung für die Überlassung der Fremdmittel und nicht für eine andere Leistung erfolge (Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2. Aufl. 2011, § 4 Rz. 260).

Bei der Qualifikation von Vergütungen als Entgelte mit Zinscharakter für die langfristige Nutzung von Fremdkapital seien vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise mehrere Kriterien zu würdigen: Unabdingbare Voraussetzung für die Hinzurechnung sei, dass überhaupt ein Schuldverhältnis existiere, für das ein Entgelt geleistet worden sein könnte; insoweit sei eine Abgrenzung von über die eigentliche Kapitalüberlassung hinausgehenden Leistungen des Kreditgebers vorzunehmen. Weitere unabdingbare Voraussetzung sei, dass die Art und Weise der Berechnung der zu leistenden Vergütung in Abhängigkeit von der Darlehensgewährung, d.h. in Abhängigkeit von der Darlehenshöhe bzw. der Dauer der Nutzung des Fremdkapitals erfolge. Als drittes Kriterium könne heranzuziehen sein, dass die Vergütung nicht nur einmalig, sondern wiederkehrend bezogen auf die Laufzeit der Nutzung des Fremdkapitals geleistet werde (vgl. Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG Rz. 79 - 82; s.a. Haase/Geils, DStR 2016, 273 zu Bankentgelten).

Als zu weit und mit dem Wortlaut von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. nicht vereinbar wird zwischenzeitlich überwiegend der kausale Ansatz angesehen, wonach alle Kosten erfasst werden, die ohne die Inanspruchnahme der den Schulden korrespondierenden Mittel nicht entstanden wären (vgl. Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG Rz. 78-82; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl. 2017, § 8 Rz. 6; Bunzeck in Deloitte (Hrsg.), Gewerbesteuergesetz Kommentar, 2009, § 8 Nr. 1a GewStG Rz. 19; offengelassen in BFH-Urteil vom 9. August 2000 I R 92/99, BStBl II 2001, 609).

c) Nicht ausgefüllt wird der Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. von (isolierten) Bewertungs- bzw. Wertberichtigungsmaßnahmen im Schuldnervermögen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1588; Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2. Aufl. 2011, § 4 Rz. 260; vgl. auch BMF, Gewerbesteuer-Handbuch 2016, § 8 GewStG H 8.1 zu Teilwertabschreibungen).

d) Entgelte, die für eine aus anderem Rechtsgrund erbrachte Leistung gezahlt werden, sind dem Gewinn nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. wieder hinzuzurechnen, sofern die aus dem anderen Rechtsgrund erbrachte Leistung nicht ihrerseits zu einer Dauerschuld im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. führt. Der mit der Hinzurechnung verbundene Zweck, die weitgehende Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital zu erreichen, würde anderenfalls verfehlt (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 55/05, BStBl II 2007, 655 zur Avalprovision; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl. 2017, § 8 Rz. 6b).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die während der Laufzeit der Wertpapiersachdarlehen aufgelaufenen Stückzinsen keine Entgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F. darstellen.

a) Da bei der Prüfung der Frage, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. vorliegen, grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden muss (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 655), kommen als Entgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. allein Leistungen in Betracht, die die Klägerin aufgrund der Wertpapiersachdarlehen an die A Ltd. bewirkt hat. Die aufgrund der unbedingten Termingeschäfte von der Klägerin an die X Bank für die Beschaffung der zur Erfüllung der Rückgewährverpflichtung erforderlichen Anleihen gezahlten Stückzinsen sind demnach keine Entgelte gemäß § 8 Nr. 1 3. Alt. GewStG a.F., da zwischen der X Bank und der Klägerin nur ein Kaufgeschäft getätigt wurde. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.

b) Die beim Wertpapierdarlehensvertrag vom 19. Januar 2005 während der Dauer der Überlassung der Anleihen aufgelaufenen Stückzinsen (16.149.519 EUR) sowie die beim Wertpapierdarlehensvertrag vom 16. Dezember 2005 bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen Stückzinsen (247.608 EUR) sind keine Gegenleistung der Klägerin für die Überlassung/Nutzung der festverzinslichen Anleihen und damit keine Entgelte gemäß § 8 Nr. 1 GewStG a.F.. Vielmehr handelt es sich bei den rechnerisch in die Laufzeit der Wertpapiersachdarlehensverträge fallenden, nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien während der Darlehenslaufzeiten noch nicht fälligen (und daher nicht als Kompensationszahlung der A Ltd. zu vergütenden) Stückzinsen um den überlassenen Anleihen (= dem überlassenen Kapital) selbst innewohnende, ihren Marktwert bestimmende Umstände.

aa) Ausgehend vom Wortlaut der Vorschrift, insbesondere der Verwendung der Präposition „für“ zur Angabe einer Gegenleistung (vgl. Duden Online-Wörterbuch, Bedeutungsübersicht „für“; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl. 2017, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz. 6) sieht der Senat -der Rechtsprechung des BFH und dem überwiegenden Teil des Schrifttums folgend- nur solche Leistungen des Darlehensnehmers an den Darlehensgeber als „Entgelte“ an, die (wirtschaftlich) als Gegenleistung für die Nutzung des überlassenen Fremdkapitals zu qualifizieren sind.

bb) Zivilrechtlich sind die während der Dauer des Sachdarlehens aufgelaufenen Stückzinsen kein „Darlehensentgelt“ im Sinne von § 607 Abs. 1 BGB.

Durch den Sachdarlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer eine vereinbarte vertretbare Sache (z.B. eine Anleihe) zu überlassen. Der Darlehensnehmer ist zur Zahlung eines Darlehensentgelts und bei Fälligkeit zur Rückerstattung von Sachen gleicher Art, Güte und Menge verpflichtet (§ 607 Abs. 1 BGB).

Der Sachdarlehensvertrag ist ein Dauerschuldverhältnis. Die Pflicht des Darlehens-gebers zur Überlassung des Eigentums an der als Darlehen hingegebenen Sache (vgl. Nr. 3 Abs. 2 Satz 1 Rahmenvertrag) steht mit der Pflicht des Darlehensnehmers zur Zahlung eines Darlehensentgelts (vgl. Nr. 5 Rahmenvertrag) im Gegenseitigkeitsverhältnis im Sinne der §§ 320 ff. BGB (vgl. Berger in Münchner Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2016, § 607 Rz. 3, 32; Palandt/Weidenkaff, 77. Aufl. 2018, § 607 Rz. 9). Die Pflicht des Darlehensnehmers zur Rückerstattung einer Sache gleicher Art, Güte und Menge steht nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis. Sie entsteht ohne Weiteres kraft Gesetz als Folge der Vereinbarung der zeitlich begrenzten Überlassung der vertretbaren Sache durch den Darlehensgeber. Der Darlehensnehmer muss dem Darlehensgeber Besitz und Eigentum verschaffen (Berger in: Münchner Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2016, § 607 Rz. 29; Palandt/Weidenkaff, 77. Aufl. 2018, § 607 Rz. 9).

Während das Darlehensentgelt nach Nr. 5 des Rahmenvertrags als Gegenleistung für die Nutzung der von der A Ltd. überlassenen Anleihe zu erbringen war, erfüllte die Klägerin mit der Rückgabe einer Anleihe gleicher Art, Güte und Menge (einschließlich der aufgelaufenen Stückzinsen) an die A Ltd. die am Ende der Laufzeit der Wertpapiersachdarlehen kraft Gesetz entstehende Rückerstattungsverpflichtung.

cc) Unter dem Kennwort „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ werden zwei verschiedene Rechtsanwendungsprobleme abgehandelt, die Auslegung der von den Steuergesetzen verwendeten Begriffe und das Verhältnis zwischen gesetzlichem Tatbestand und Sachverhalt (allgemein zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 320 bis 335 m.w.N.).

Bei ersterem geht es um die Auslegung der in den Steuertatbeständen verwendeten zivilrechtlichen Begriffe. Es besteht weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis aus dem Zivilrecht entlehnter Begriffe der Steuergesetze. Bei der Verwendung von Begriffen aus dem BGB in Steuertatbeständen ist im Einzelfall nach dem Zweck der jeweiligen Norm, zu deren Tatbestand er gehört, zu überprüfen, wie der dem Zivilrecht entlehnte Begriff im Steuerrecht zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Ergibt diese Auslegung, dass das Steuerrecht den zivilrechtlichen Begriff „aufnimmt“, ist aufgrund der ausdrücklichen Anknüpfung der zivilrechtliche Begriffsinhalt maßgeblich. Bestimmt ein Steuergesetz den Steuergegenstand nach den Rechtsformen und Rechtsgestaltungen des Zivilrechts, indem es die Steuertatbestände mit Begriffen des Zivilrechts beschreibt, dann knüpft damit noch nicht die Besteuerung an die zivilrechtliche Rechtsgestaltung an. Es knüpft die Besteuerung an wirtschaftliche Vorgänge, Zustände und Veranstaltungen an, nur beschreibt es diese mit den Begriffen des Zivilrechts.

Bei der zweiten Frage geht es um die Qualifikation der zivilrechtlichen Gestaltung des Sachverhalts in Bezug auf den gesetzlichen Steuertatbestand. Die zivilrechtliche Gestaltung des Sachverhalts liefert nur Indizien für die steuerrechtliche Qualifikation des Sachverhalts. Hier ist zu fragen, ob ein Steuertatbestand mit seinem wirtschaftlichen Sinn erfüllt ist.

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise vermag jedoch nicht ein vom möglichen Wortsinn des Gesetzes nicht gedecktes Ergebnis zu rechtfertigen, auch wenn dieses wirtschaftlich sinnvoll erscheinen mag. Bei steueranspruchsbegründenden Tatbestandsmerkmalen -hier dem Begriff der Entgelte für Schulden in § 8 Nr. 1 GewStG a.F.- kann sie nicht das Fehlen eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals ersetzen oder dazu dienen, den Sachverhalt rein wirtschaftlich und ohne Rücksicht auf den gesetzlichen Tatbestand zu qualifizieren (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 334; vgl. Klein/Gersch, AO, 13. Aufl. 2016, § 4 AO Rz. 34).

dd) Nach diesen Grundsätzen sind die vorliegend zu beurteilenden, während der Dauer der Wertpapiersachdarlehen aufgelaufenen Stückzinsen auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Entgelte im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F..

Mit der Verwendung des die Gegenleistung bei Gelddarlehen bezeichnenden bürgerlich-rechtlichen Begriffs des „Zinses“ (vgl. § 8 Nr. 1 GewStG in der vor dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 -BGBl I 1988, 1093- geltenden Fassung) und des bei Sachdarlehensverträgen benutzten Begriffs des „Entgelts“ in § 8 Nr. 1 GewStG a.F. nimmt der Gesetzgeber bei der Bestimmung des Steuertatbestands auf die zivilrechtliche Gegenleistung Bezug. Die im Zivilrecht vorgenommene Unterscheidung zwischen Gegenleistung (Entgelt) und Rückerstattung ist auch bei der Auslegung von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zu beachten. Im Hinblick auf den Sinn der Hinzurechnungen, den „objektiven Gewerbeertrag“ für Zwecke der GewSt zu ermitteln (vgl. Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG Rz.1), soll nicht das überlassene Kapital selbst (das vor 1998 bei der Gewerbekapitalsteuer steuerlich zu berücksichtigen war, vgl. BFH in BStBl III 1966, 51), sondern nur die Gegenleistung hierfür Gegenstand der hälftigen Hinzurechnung sein.

Hieran anknüpfend ist zunächst zu bestimmen, was konkret im Streitfall als Schuld der Verstärkung des Betriebskapitals diente bzw. der Klägerin zur Nutzung als Fremdkapital überlassen wurde. Nach den zwischen der Klägerin und der A Ltd. geschlossenen Sachdarlehensverträgen wurden der Klägerin festverzinsliche Anleihen für eine begrenzte Dauer überlassen. In die vereinbarte Laufzeit fielen keine Zinstermine. Die der Klägerin überlassenen Anleihen beinhalteten daher von vornherein nicht eine Überlassung auch der vom Emittenten auf die Anleihen zu zahlenden Zinsen.

Mit dem Ansatz der rechnerisch während der Laufzeit des Sachdarlehens auflaufenden Stückzinsen als weiteres Entgelt für die Überlassung der Anleihen, setzt das FA im Ergebnis die Rückerstattung des überlassenen Fremdkapitals mit der für die Überlassung zu erbringenden Gegenleistung gleich. Diese Sichtweise wird der zivilrechtlichen Gestaltung des Sachverhalts, die der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen ist, nicht gerecht. Die Behandlung eines den Marktwert der Anleihe im Zeitpunkt der Rückerstattung bestimmenden Faktors als Entgelt ist nach Auffassung des Senats mit dem möglichen Wortsinn des Begriffs des Entgelts als Gegenleistung für die das Betriebskapital verstärkende Schuld auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht vereinbar. Dabei verkennt der Senat nicht, dass sich der Wert der Anleihen während der Laufzeit des Sachdarlehens durch den näher rückenden Zinstermin bzw. die auf die Laufzeit entfallenden anteiligen Stückzinsen erhöht hat und auch die Kriterien, die für die Qualifikation einer Leistung als Entgelt herangezogen werden (vgl. die Ausführungen unter 2. b), insbesondere die Berechnung in Abhängigkeit von Höhe und Laufzeit, bei den während der Laufzeit anfallenden Stückzinsen erfüllt sind. Auch entstand hierdurch bei der Klägerin Aufwand in Gestalt der Zubuchungen auf dem Wertpapierdarlehenskonto. Dies ändert aber nichts daran, dass die Rückerstattung von Sachen gleicher Art und Güte keine Leistung ist, die für die Nutzung der überlassenen Anleihen zu erbringen ist, sondern Folge der (nur) zeitlich begrenzten Nutzungsmöglichkeit. Wortlaut und Sinn des Gesetzes bieten keine Anhaltspunkte dafür, bei Wertpapiersachdarlehen über festverzinsliche Anleihen zwischen den einzelnen, den Marktwert dieser Anleihen bestimmenden Faktoren zu differenzieren, und Teile davon als (weiteres) Entgelt für das zur Nutzung überlassene Kapital zu behandeln. Der durch die Zubuchungen auf dem Wertpapierdarlehenskonto bei der Klägerin verursachte Aufwand stellt als Wertberichtigungsmaßnahme bei der Bewertung des Vermögens der Klägerin kein Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. dar (so auch Haisch/Helios, Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2. Aufl. 2011, § 4 Rz. 261).

Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob Kompensationszahlungen für vom Darlehensnehmer während der Laufzeit vereinnahmte Zinsen Entgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. sind.

III. 1. Die Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Klägerin konnte die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten für unentbehrlich halten (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).

4. Die Revision wird zugelassen. Der Senat misst der höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Frage der Auslegung des auch in § 8 Nr. 1 Buchst. a der derzeit geltenden Fassung des Gewerbesteuergesetzes verwandten Begriffes „Entgelte für Schulden“ bei Wertpapiersachdarlehen grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Die Klage ist zulässig. Das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin ist erfolglos geblieben (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

bb) Zivilrechtlich sind die während der Dauer des Sachdarlehens aufgelaufenen Stückzinsen kein „Darlehensentgelt“ im Sinne von § 607 Abs. 1 BGB.

Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob Kompensationszahlungen für vom Darlehensnehmer während der Laufzeit vereinnahmte Zinsen Entgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. sind.

III. 1. Die Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 22. Feb. 2018 - 3 K 3018/15 zitiert 18 §§.

BGB

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

GewStG

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der Fin

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. (2) Ge

(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: 1. Ein Viertel der Summe aus a) Entgelten für Schulden. 2Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht

(1) Durch den Sachdarlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer eine vereinbarte vertretbare Sache zu überlassen. Der Darlehensnehmer ist zur Zahlung eines Darlehensentgelts und bei Fälligkeit zur Rückerstattung von Sache

Gesetz ist jede Rechtsnorm.

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bei uns veröffentlicht am 21.05.2014

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung von sog. Dauerschuldentgelten gemäß § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999/2002) in

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 14.03.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wehren sich gegen eine Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO), die das Finanzamt A

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 607 Vertragstypische Pflichten beim Sachdarlehensvertrag

(2) Die Vorschriften dieses Titels finden keine Anwendung auf die Überlassung von Geld.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

Entgelten für Schulden.²Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen.³Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses der Veräußerung zugrunde gelegt haben, und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen.²Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nur zur Hälfte vorzunehmen bei

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen).²Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind,

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind;

5.

die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 des Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind.²Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

entstanden sind, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 zu kürzen ist, oder organschaftliche Gewinnabführungen der Körperschaft zurückzuführen ist;

11.

(weggefallen)

12.

ausländische Steuern, die nach § 34c des Einkommensteuergesetzes oder nach einer Bestimmung, die § 34c des Einkommensteuergesetzes für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 gekürzt werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44

(2) Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 367 Entscheidung über den Einspruch

(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.

(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.

(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. März 2012 - X R 50/09

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wehren sich gegen eine Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO), die das Finanzamt A erlassen hatte. Während des Revisionsverfahrens ist die Zuständigkeit auf das Finanzamt B übergegangen, das nunmehr Beklagter und Revisionsbeklagter ist (im Folgenden werden beide Finanzämter einheitlich als "FA" bezeichnet).

2: Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute, die im Streitjahr unterschiedliche Einkünfte erzielten. In ihrer Steuererklärung machten sie unter anderem Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen in Höhe von insgesamt 30.841 € geltend. Das FA erkannte Sonderausgaben nur in Höhe von 10.138 € an. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen verschiedener Punkte vorläufig.

3: Die Kläger legten am 8. Mai 2008 mittels eines Formulartexts Einspruch hinsichtlich der Abziehbarkeit von Rentenbeiträgen als Werbungskosten und der Nichtabziehbarkeit privater Steuerberatungskosten als Sonderausgaben ein. Soweit einzelne Fragen bereits durch Vorläufigkeitsvermerke erfasst seien, richte sich der Einspruch gegen die nicht von den Vorläufigkeitsvermerken erfassten Rechtsfragen.

4: Unter dem 19. Mai 2008 erging ein Änderungsbescheid wegen eines hier nicht streitigen Punktes. Der Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorläufigkeitsvermerke blieben unverändert. Am 11. November 2008 erließ das FA unter Bezugnahme auf § 367 Abs. 2a AO eine Teileinspruchsentscheidung mit folgendem Inhalt:

5

	"Der Einspruch wird, soweit hierdurch über ihn entschieden wird, als unbegründet zurückgewiesen.
	Über folgende Teile des Einspruchs wird nicht entschieden:
-	Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Einkommensteuergesetz; beim Bundesfinanzhof anhängiges
	Verfahren X R 9/07
-	Sonderausgabenabzug für private Steuerberatungskosten
	Insoweit tritt durch diese Entscheidung keine Bestandskraft ein.
	..."

6: Das FA erläuterte dazu, das Verfahren ruhe hinsichtlich der Beiträge zur Rentenversicherung nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO im Hinblick auf das Verfahren X R 9/07, hinsichtlich der privaten Steuerberatungskosten nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO im Hinblick auf mehrere bei Finanzgerichten anhängige Verfahren. Im Übrigen hätten die Einspruchsführer keine Einwendungen erhoben. Die nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gebotene volle Überprüfung führe nicht zu einer Änderung. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich. Hinsichtlich klar und eindeutig abgrenzbarer Teile ruhe das Verfahren. Es diene dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit, das Einspruchsverfahren im Übrigen abzuschließen, damit die Steuerfestsetzung weitgehend in Bestandskraft erwachsen könne. Es sei Zweck des Rechtsbehelfsverfahrens, zügig eine Entscheidung in der eigenen Sache herbeizuführen, nicht aber, den Steuerfall möglichst lange "offen zu halten", um von künftigen Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu derzeit nicht strittigen Fragen "profitieren" zu können.

7: Mit ihrer Klage begehrten die Kläger die Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung, da diese sich nicht mit dem Einspruch befasse, sondern nur den Zweck verfolge, den Steuerbescheid hinsichtlich aller anderen Punkte bestandskräftig werden zu lassen. Ferner trugen sie zum Umfang ihrer privaten Steuerberatungskosten vor. In der mündlichen Verhandlung erklärte das FA, die Ruhensanordnung sei betreffend die Steuerberatungskosten um die beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren X R 40/08 und X R 10/08 sowie der Vorläufigkeitsvermerk auf die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht zu ergänzen. Mit Bescheid vom 5. Februar 2010 setzte es dies um.

8: Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 374 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen.

9: Mit der Revision machen die Kläger weiter geltend, die Teileinspruchsentscheidung sei nicht sachdienlich gewesen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/3036 zu § 367 Abs. 2a AO) sei eine Teileinspruchsentscheidung bei teilweiser Entscheidungsreife sinnvoll. Sie diene nicht nur zur Entlastung der Steuerverwaltung. Eine generelle Anwendung auf sogenannte "Masseneinspruchsverfahren" lasse sich dem nicht entnehmen, zumal sich die Frage aufdränge, warum eine Streitfrage, die zahlreiche Steuerpflichtige betreffe, wie ein Einspruch zweiter Klasse behandelt werden solle.

10: Eine Teileinspruchsentscheidung sei nur sinnvoll, wenn ihr ein tatsächlicher Streitpunkt zugrunde liege.

11: Der Sache des FA diene die Teileinspruchsentscheidung ebenfalls nicht. Die Steuerfestsetzung 2006 könne nach § 164 AO, ggf. auch noch nach § 177 AO, geändert werden, so dass ohnehin keine Rechtssicherheit eintrete.

12: Das einzige Ergebnis der Teileinspruchsentscheidung bestehe darin, aus einem Verfahren zwei zu machen. Das führe zu zusätzlichen Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen und nicht zu einer Straffung des Verfahrens. Sämtliche Ziele des § 367 Abs. 2a AO würden verfehlt. Das automatisierte und ungeprüfte Erlassen von Teileinspruchsentscheidungen führe dazu, dass sowohl die Pflicht der über den Einspruch entscheidenden Behörde, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), als auch der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) faktisch beseitigt werde. Ruhende Einsprüche würden generell zu faktischen Vorläufigkeitsvermerken herabgestuft. Dies widerspreche der Absicht des Gesetzgebers.

13

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG vom 17. August 2009 und die Teileinspruchsentscheidung des FA vom 11. November 2008 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15: Das FA meint, das Vorbringen der Kläger lasse erkennen, dass sie sich lediglich die Möglichkeit zum Nachschieben eventuell weiterer als rechtswidrig zu rügenden Punkte offenhalten wollten. Die Teileinspruchsentscheidung verwehre ihnen keine Rechte, sondern straffe das Verfahren und erreiche einen (Teil-)Rechtsfrieden. Zusätzliche Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen seien nicht erkennbar.

16: Es sei nicht zutreffend, dass in Massenfällen ohne Prüfung des Einzelfalls automatisch Teileinspruchsentscheidungen erlassen würden. Allerdings sei der Umfang der Überprüfung von der Begründung abhängig. Auch die Kläger hätten keine Einwände gegen den materiellen Regelungsgehalt der Teileinspruchsentscheidung, sondern nur gegen das Verfahren erhoben. Dem Ziel, den Einspruch aus taktischen Gründen (Nachschieben etwaiger weiterer Punkte) offenhalten zu wollen, fehle aber das Rechtsschutzbedürfnis.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Kläger durch den Erlass der Teileinspruchsentscheidung nicht in ihren Rechten verletzt sind.

18: 1. Gegenstand von Klage und Revisionsverfahren ist, wie das FG bereits zu Recht entschieden hat, entgegen § 44 Abs. 2 FGO nicht der ursprüngliche Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern allein die Teileinspruchsentscheidung. Wie sich aus § 40 Abs. 2 FGO sowie § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ergibt, ist die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung dann möglich und geboten, wenn die Beschwer des Klägers allein in der Einspruchsentscheidung liegt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377). Da sich die Kläger nur gegen die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung wenden und die verfahrensrechtliche Lage wiederherzustellen begehren, die vor deren Erlass bestand, ist die isolierte Anfechtung der Teileinspruchsentscheidung zulässig.

19: 2. Die Teileinspruchsentscheidung war formell und materiell rechtmäßig.

20: Nach § 367 Abs. 1 AO entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

21: a) Der --zulässige-- Einspruch war gegen den gesamten Einkommensteuerbescheid gerichtet.

22: Wenn mit einem Einspruch einzelne Punkte gerügt werden, bedeutet das, dass der Einspruch auf streitige und unstreitige Bestandteile des Bescheids gerichtet ist. Wie sich aus der Verpflichtung zur vollständigen Überprüfung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, bezieht sich ein Einspruch grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung auf den gesamten Bescheid. Entgegen der Auffassung der Kläger sind daher auch die ("unbenannten") Teile des Bescheids zu prüfen, die nicht ausdrücklich angegriffen worden sind; das Einspruchsverfahren ist ein "verlängertes Veranlagungsverfahren" (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 141, m.w.N.).

23: b) Es ist verfahrensrechtlich grundsätzlich zulässig, über den Einspruch nur insoweit zu entscheiden, als er sich auf nicht ausdrücklich benannte Streitpunkte bezieht.

24: aa) So gut wie jede Einspruchsentscheidung enthält auch eine Entscheidung über nicht benannte Streitpunkte. Das gilt sowohl dann, wenn der Einspruch bestimmte Streitpunkte konkretisiert, als auch dann, wenn er gänzlich ohne Begründung bleibt. Zweifelsohne kann und muss auch über die zuletzt genannten Einsprüche entschieden werden.

25: bb) Wenn eine Einspruchsentscheidung auch nicht benannte Streitpunkte erfassen muss, so ist kein verfahrensrechtlicher Grund ersichtlich, dies für Teileinspruchsentscheidungen anders zu beurteilen. Das gilt entsprechend für eine (Teil-)Einspruchsentscheidung nur über nicht benannte Streitpunkte.

26: c) Die aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO folgende Verpflichtung des FA zur Überprüfung der Sache in vollem Umfang steht dem nicht entgegen. Ob das FA ihr nachgekommen ist, ist eine Frage des Einzelfalls und ggf. im finanzgerichtlichen Verfahren zu prüfen. Es ist allerdings keine Rechtsgrundlage dafür erkennbar, dass das FA Inhalt und Umfang dieser Prüfung im Rahmen der Einspruchsentscheidung darstellen müsste.

27: d) Sonstige verfahrensrechtliche Hindernisse für die Entscheidung über den unbenannten Teil des Einspruchs bestanden im Streitfall nicht. Insbesondere war das FA nicht verpflichtet, die Kläger vorher anzuhören.

28: aa) Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Allein in der ablehnenden Entscheidung über einen Einspruch oder einen Teil desselben liegt jedoch keine Verböserung. Das zeigt sich bereits daran, dass die Vorschrift ausdrücklich nur die Änderung des Verwaltungsakts betrifft. Demzufolge gibt es keinen Anspruch auf Nichtentscheidung über einen Einspruch (vgl. Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222).

29: bb) Eine darüber hinausgehende Verpflichtung, dem Einspruchsführer vor der Entscheidung über den Einspruch rechtliches Gehör zu gewähren, damit er prüfen kann, ob er noch Einwendungen gegen den angefochtenen Bescheid vortragen will, besteht nicht. Insbesondere ist eine derartige Anhörungspflicht nicht aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes herzuleiten (a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 62). Dieses Gebot wird durch die Rechte konkretisiert, die es zu schützen gilt. Ein Rechtsanspruch aber, dass vorläufig keine Einspruchsentscheidung ergeht, besteht nicht.

30: cc) Es besteht auch keine Pflicht des FA, vor Erlass einer Teileinspruchsentscheidung eine Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO zu setzen. Nach dieser Vorschrift kann in Fällen nicht begründeter Einsprüche dem Einspruchsführer eine Frist zur Angabe der Tatsachen gesetzt werden, durch deren Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt.

31: Abgesehen von der Frage allerdings, wann die Vorschrift in Fällen wie hier, in denen der Steuerpflichtige bereits eine Beschwer konkret bezeichnet hatte, tatbestandlich überhaupt einschlägig sein kann, handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Für eine Ermessensreduzierung dahin, dass vor dem Erlass der Teileinspruchsentscheidung regelmäßig eine derartige Fristsetzung erforderlich wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Das FA darf vielmehr im Zweifel davon ausgehen, dass der Einspruchsführer, der seinen Einspruch bereits begründet hat, dies vollständig getan hat.

32: e) Die Teileinspruchsentscheidung war sachdienlich i.S. von § 367 Abs. 2a Satz 1 AO.

33: Es ist regelmäßig sachdienlich, wenn eine Teileinspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffener Bestandteile des Bescheids beendet. Das gilt unabhängig davon, ob sie es auch hinsichtlich benannter Streitpunkte ganz oder teilweise beendet.

34: aa) Ob Sachdienlichkeit vorliegt, ist, auch wenn es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, in vollem Umfange gerichtlich überprüfbar. Die Vorschrift unterscheidet zwischen der Sachdienlichkeit als Tatbestandsvoraussetzung und der mittels der Formulierung "kann" in das Ermessen der Finanzbehörde gestellten Rechtsfolge (so bereits BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.3.b aa, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. 1 BvR 1359/11).

35: bb) Das Gesetz definiert den Begriff der Sachdienlichkeit nicht. Sie ist daher an den Voraussetzungen und Wirkungen der Teileinspruchsentscheidung zu messen.

36: Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teilweiser) Abschluss des Einspruchsverfahrens und setzt daher (teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch entscheidungsreif ist, sollte über ihn auch entschieden werden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Das bedeutet, dass bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs eine Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich ist, soweit keine besonderen Umstände entgegenstehen.

37: Daraus folgt, dass im Allgemeinen eine Teileinspruchsentscheidung auch unbenannte Streitpunkte zu erfassen hat. Diese können nur dann nicht entscheidungsreif sein, wenn sich aus der von Amts wegen durchgeführten Überprüfung des Gesamtfalls nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, dass noch Aufklärungsbedarf besteht. Damit verwandelte sich der unbenannte Streitpunkt in einen konkret benennbaren Streitpunkt. Ergibt sich indes kein Aufklärungsbedarf, so bleiben die Streitpunkte unbenannt. Der Einspruch ist dann insoweit entscheidungs-, nämlich abweisungsreif.

38: cc) Die Rüge der Kläger, das FA habe lediglich Bestandskraft eintreten lassen wollen, geht fehl. Die Bestandskraft ist regelmäßige Rechtsfolge, wenn und soweit ein Bescheid nicht angegriffen wird.

39: Von derselben Vorstellung geht auch § 367 Abs. 2a Satz 2 AO aus. Wenn, wie dort vorgesehen, die Finanzbehörde ausdrücklich zu bestimmen hat, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, dann gehören nicht benannte Teile zu den Teilen, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll. Wollte die Finanzbehörde eine umgekehrte Bestimmung treffen, so könnte sie dies nur dadurch erreichen, dass sie diejenigen Teile ausdrücklich bestimmt, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll, so dass die Vorschrift in ihr Gegenteil verkehrt würde.

40: Soweit beanstandet wird, die Negativbestimmung entspreche nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot (Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 64, und Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 522), vermag der Senat dies nicht nachzuvollziehen. Die Negativbestimmung definiert den Umfang der Bestandskraft ebenso präzise wie die positive Bestimmung des Entscheidungsumfangs (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 367 Rz 20).

41: dd) Der Umstand, dass die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stand, beeinflusst die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung nicht (a.A. Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 63). Der Vorbehalt der Nachprüfung ist von dem Einspruch unabhängig, berührt dessen Entscheidungsreife nicht und bewirkt andere Rechtsfolgen. Er ermöglicht die Änderung des Bescheids insbesondere nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO.

42: ee) Die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung wird auch nicht dadurch beeinträchtigt, dass sie eine "Waffengleichheit" zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen --der seinerseits keinen Teileinspruch einlegen kann-- störte (so aber Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 62).

43: Der Steuerpflichtige kann durch den Antrag auf (schlichte) Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zumindest teilweise die Rechtswirkungen eines Teileinspruchs herbeiführen. Im Übrigen ist die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, ohne Geltendmachung einer Rechtsverletzung die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung zu verhindern, nicht schützenswert.

44: ff) Der Senat kann offenlassen, in welchen Konstellationen es sachdienlich sein könnte, hinsichtlich des unbenannten Teils des Einspruchs Bestandskraft nicht eintreten zu lassen. Im Streitfall sind besondere Umstände, die eine derartige Entscheidung geböten oder auch nur nahelegten, nicht zu erkennen.

45: gg) Nicht ausschlaggebend ist, ob der Einspruch einer von vielen Einsprüchen in parallel gelagerten Fällen war (sogenannter Masseneinspruch). Weder ist die Möglichkeit der Teileinspruchsentscheidung auf derartige Fälle beschränkt noch rechtfertigt allein das Vorliegen eines solchen Falles ihren Erlass.

46: Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, soll sich die Teileinspruchsentscheidung zwar insbesondere bei Einsprüchen mit Bezug auf Musterverfahren anbieten (vgl. BTDrucks 16/3368, 25). Das sind typischerweise Masseneinsprüche. Typischerweise wird dann auch eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich sein. Wie aber bereits die Formulierung "insbesondere" zum Ausdruck bringt, sollte diese Konstellation weder notwendige noch hinreichende Bedingung für die Teileinspruchsentscheidung werden. Folgerichtig ist sie nicht Tatbestandsvoraussetzung geworden. Der für sich genommen berechtigte Einwand der Kläger, dass Rechtsschutz nicht davon abhängen könne, wie viele Steuerpflichtige ihn in Anspruch nehmen, geht daher ins Leere.

47: f) Die streitbefangene Teileinspruchsentscheidung lässt hinreichend genau erkennen, über welchen Teil des Einspruchs entschieden ist, und ist daher hinreichend bestimmt.

48: aa) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass das FA die nicht bestandskräftig werdende Steuer nicht der Höhe nach betragsmäßig genau beschrieben hat. Eine solche Bezifferung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO für den Steuerbescheid als solchen verlangt, ist nicht erforderlich (a.A. wohl Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 367 Rz 65). Vielmehr genügt eine thematische Umschreibung, die hinreichend genau erkennen lässt, inwieweit der Bescheid später noch änderbar ist.

49: Es ist kein Grund erkennbar, an die Bestimmung der Reichweite einer Teileinspruchsentscheidung strengere Anforderungen zu stellen als an einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO, der ebenfalls eine partielle Änderung eines im Übrigen bestandskräftig gewordenen Bescheids ermöglicht. Ein Vorläufigkeitsvermerk genügt den Bestimmtheitsanforderungen bereits dann, wenn er den Umfang der möglichen Änderung erkennbar macht (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588).

50: bb) Im Übrigen ist zwar den Klägern zuzustimmen, dass eine Teileinspruchsentscheidung keine inhaltlichen Unklarheiten über die Reichweite der Bestandskraft entstehen lassen darf. Bei undurchsichtiger Sach- und/oder Rechtslage ist dem bei Erlass einer Teileinspruchsentscheidung entsprechend Rechnung zu tragen. Der Streitfall allerdings lässt keine solchen Unsicherheiten erkennen.

51: g) Die Teileinspruchsentscheidung ist, wie sich aus der Formulierung "kann" ergibt, eine Ermessensentscheidung.

52: Das FA hat dazu im Rahmen der Entscheidung ausgeführt, dass über den Einspruch entschieden werde, soweit er entscheidungsreif sei. Weitere Ausführungen waren entbehrlich. Ist eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich, so ist sie in der Regel auch ermessensgerecht. Das Ermessen ist insoweit vorgeprägt, so dass es keiner weiteren Begründung bedarf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.3.c). Dass hier ein atypischer Fall vorläge, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44

Abgabenordnung - AO 1977 | § 367 Entscheidung über den Einspruch

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

¹Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.²Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.³Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.⁴§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.⁵Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.⁶§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.⁷Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.⁸Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.⁹Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 607 Vertragstypische Pflichten beim Sachdarlehensvertrag

(2) Die Vorschriften dieses Titels finden keine Anwendung auf die Überlassung von Geld.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Mai 2014 - I R 85/12

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung von sog. Dauerschuldentgelten gemäß § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999/2002) in den Streitjahren (1999 bis 2003) erfüllt sind.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erwarb im Jahr 1999 Wirtschaftsgüter von der A-KG, um einen Geschäftsbetrieb zu eröffnen. Diesem Erwerb ("Asset Deal") lagen Vereinbarungen vom 28. September 1999 und vom 25. November 1999 zugrunde. Als Gegenleistung vereinbarten die Parteien einen Barkaufpreis in Höhe von … Britischen Pfund, eine Übernahme von Passiva der A-KG im Nennwert von ca. … DM und eine Verpflichtung der Klägerin, die A-KG hinsichtlich der von ihr zu leistenden Aufwendungen aus (dort verbleibenden) Pensionsverpflichtungen gegenüber Pensionären und ausgeschiedenen Mitarbeitern "schadlos zu halten" (Freistellung im Innenverhältnis zwischen der A-KG und der Klägerin).

3: Die A-KG bilanzierte die mit der Freistellungsverpflichtung verbundenen Pensionsrückstellungen in den Streitjahren nach Maßgabe des § 6a des Einkommensteuergesetzes 1997/2002. In den Bilanzen der Klägerin erfolgte der Ausweis der Freistellungsverpflichtung als sonstige Rückstellung für der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten mit einem Wert entsprechend dem bei der A-KG angesetzten Wert der Pensionsrückstellung (d.h. ebenfalls unter Ansatz eines Zinssatzes von 6 % und unter Berücksichtigung von biometrischen Ausscheideursachen): … DM (31. Dezember 1999), … DM (31. Dezember 2000), … DM (31. Dezember 2001), … € (31. Dezember 2002) und … € (31. Dezember 2003). Die monatlichen "Ausgleichszahlungen" leistete die Klägerin an die A-KG jeweils nach Erhalt der entsprechenden Zahlungsbenachrichtigungen (… DM in 1999, … DM in 2000, … DM in 2001, … € in 2002 und … € in 2003).

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Zahlungen der Klägerin an die A-KG (in den Streitjahren 2000 bis 2003 abzüglich der jeweiligen stichtagsbezogenen Rückstellungsminderung) als Entgelt i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 an und rechnete zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags 50 % dem Gewerbeertrag hinzu (Hinzurechnungen: … DM in 1999, … DM in 2000, … DM in 2001, … € in 2002, … € in 2003). Die Klage gegen die geänderten Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge hatte Erfolg (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3626/10 G, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 467).

5: Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlungen der Klägerin (bzw. die in den Streitjahren 2000 bis 2003 streitgegenständlichen Salden aus Zahlungen und Rückstellungsminderungen) sind dem jeweiligen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 zur Hälfte wieder hinzuzurechnen.

8: 1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 wird die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG 1999/2002) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

9: 2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Zahlungen der Klägerin an die A-KG sind Entgelte für Schulden, die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (§ 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG 1999/2002).

10: a) Entgelt "für" Schulden ist die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (Senatsurteile vom 9. August 2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II 2001, 609; vom 30. April 2003 I R 19/02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655). Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Begriff des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat. Dies ergibt sich daraus, dass der Begriff "Entgelte" durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) an Stelle des Begriffs "Zinsen" in § 8 Nr. 1 GewStG 1984 eingefügt worden ist. Nach der Begründung zum Gesetzentwurf war Anlass für die Änderung, dass auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital zur Hinzurechnung führen sollten, was unter der Geltung des früheren Wortlauts nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich war (vgl. Senatsurteil vom 8. März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623). Zudem wurde es als sachgerecht angesehen, "auch solche Entgelte für die langfristige Nutzung von Fremdkapital in die Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag einzubeziehen, die zwar nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie z.B. das Damnum", das eine Zinskorrekturfunktion habe (BTDrucks 11/2157, S. 175).

11: b) Die im Zuge der Übertragung der Wirtschaftsgüter eingegangene Freistellungsverpflichtung führt zu einer das Betriebskapital der Klägerin dauerhaft verstärkenden Verbindlichkeit gegenüber der A-KG.

12: aa) Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin im Zuge der Vereinbarung mit der A-KG einen (internen) Schuldbeitritt zur (fortbestehenden) Verpflichtung der A-KG aus den Pensionszusagen erklärt hat. Dem ist beizupflichten. Damit ist die Klägerin im Verhältnis zur A-KG verpflichtet, jene von der gegenüber den Gläubigern (den Versorgungsberechtigten) weiterbestehenden Zahlungspflicht freizustellen (wirtschaftliche Schuldbefreiung als Erfüllungsübernahme i.S. von § 329 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), ohne dass eine Gesamtschuldnerschaft begründet werden sollte (zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 26. April 2012 IV R 43/09, BFHE 237, 215; FG Köln, Urteil vom 3. April 2013 13 K 1158/10, EFG 2013, 1427). Die entsprechende Freistellungsverpflichtung ist von der Klägerin sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen (s. allgemein Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 14. Dezember 2011 I R 72/10, BFHE 236, 101).

13: bb) In Höhe der auf den gemeinen Wert der Freistellungsverpflichtung entfallenden anteiligen Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter liegt als Folge der Vereinbarung nunmehr Fremdkapital bei der Klägerin (als Erwerberin) vor. Zwar handelt es sich hierbei in formaler Hinsicht nicht um eine Kapitalüberlassung durch die A-KG. Der Wert der Freistellungsverpflichtung ist aber --als Teil der Vereinbarung zur Tilgung des Kaupreises-- als Anschaffungskosten in die Bewertung der erworbenen Wirtschaftsgüter eingeflossen (z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566). Das Eingehen einer Freistellungsverpflichtung ist für den Erwerber im Vergleich zu einem fremdfinanzierten Erwerb oder einer befreienden Schuldübernahme (s. insoweit Senatsurteil vom 22. August 1990 I R 178/86, BFHE 162, 361, BStBl II 1991, 469) nur ein alternatives Finanzierungsinstrument der Anschaffung.

14: Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, dass die kaufvertragliche Gegenleistung im Streitfall mit der Barzahlung, der Übernahme bestimmter Verbindlichkeiten und der rechtlich bindenden Erklärung der Klägerin, die A-KG hinsichtlich ihrer Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen "schadlos" zu halten, vollständig erbracht worden ist. Die monatlichen Zahlungen der Klägerin an die A-KG dienen damit nicht der Abwicklung oder Erfüllung des Kaufvertrags; gezahlt wird auf den eigenständigen Rechtsgrund der Freistellungsverpflichtung, und zwar unabhängig davon, in welcher Höhe die Klägerin auf diese Verpflichtung Zahlungen an die A-KG tatsächlich leisten wird. Dies betrifft sowohl die Situation, dass die Klägerin ihre Zahlungen einstellt (z.B. wegen Insolvenz) oder eine Zahlungspflicht endet (z.B. bei Insolvenz der A-KG oder der Erfüllung aller Pensionsansprüche, wenn damit dort keine Zahlungen mehr geleistet werden), als auch die Situation einer "Mehrzahlung" über den von den Parteien bei der Bewertung dieses Kaufpreisbestandteils kalkulierten Wert hinaus.

15: Diese rechtliche Struktur kann aber von dem wirtschaftlichen Hintergrund, der die Klägerin dazu veranlasst hat, die Verpflichtung einzugehen, nicht losgelöst werden (so auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 4 und § 8 Nr. 1a (1 aF) Rz 38). Solange Zahlungen auf die Freistellungsverpflichtung zu leisten sind, wird wirtschaftlich die Anschaffung der Wirtschaftsgüter entgolten. Dies steht einer ratenweisen Tilgung einer noch offenen Kaufpreisverbindlichkeit durch den Käufer (s. insoweit BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647) gleich.

16: c) Die Zahlungen an die A-KG enthalten auch einen Zinsanteil, der von der Klägerin für eine Fremdkapitalüberlassung der A-KG als Entgelt geschuldet wird und der der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 unterliegt.

17: aa) Die Parteien des Betriebserwerbs werden im Zuge der Bemessung des Kaufpreises --auf der Grundlage einer kaufmännischen Bewertung der zu erwerbenden Wirtschaftsgüter-- den Wert der den wesentlichen Teil des Kaufentgelts ausmachenden Freistellungsverpflichtung ermittelt (jedenfalls geschätzt) haben; jene Bewertung wird bei Vertragsschluss in die Bemessung der übrigen Kaufpreiskomponenten eingeflossen sein. Eine bilanzsteuerrechtliche Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Klägerin erfolgt nach den Anschaffungskosten. Soweit die Freistellungsverpflichtung Kaufpreiskomponente ist, kommt der Barwert der Verpflichtung zum Ansatz. Dieser Wert ist nach der übereinstimmenden Einschätzung der Beteiligten und der Vorinstanz für den Anschaffungszeitpunkt durch den Ansatz in der Höhe, die den Ansatz bei der A-KG entspricht, zutreffend ermittelt.

18: bb) Der Vorteil für die Klägerin, den (anteiligen) Wert der erworbenen Wirtschaftsgüter nicht zum Erwerbszeitpunkt aufbringen zu müssen, dürfte üblicherweise Gegenstand einer Zinsvereinbarung sein. Nach den Feststellungen des FG ist eine solche Abrede zwar nicht Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen. Allerdings bringt die Bewertung der angeschafften Wirtschaftsgüter und der Verpflichtung mit einem abgezinsten Betrag zum Ausdruck, dass die Klägerin der A-KG bis zur vollständigen Erfüllung dieser Verpflichtung einen Zins als Gegenleistung für eine Kapitalüberlassung schuldet (gl.A. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 6b). Es geht damit im Streitfall nicht lediglich um (isolierte) bilanzielle Bewertungs- bzw. Wertberichtigungsmaßnahmen im Schuldnervermögen (so aber im Ergebnis Günkel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, 735, 773 f.; zustimmend Buciek, ebenda, 776), die den Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 nicht ausfüllen könnten.

19: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 607 Vertragstypische Pflichten beim Sachdarlehensvertrag

(2) Die Vorschriften dieses Titels finden keine Anwendung auf die Überlassung von Geld.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 4 Gesetz

Gesetz ist jede Rechtsnorm.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 4 Gesetz

Gesetz ist jede Rechtsnorm.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44

Abgabenordnung - AO 1977 | § 367 Entscheidung über den Einspruch

Bundesfinanzhof Urteil, 14. März 2012 - X R 50/09

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wehren sich gegen eine Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO), die das Finanzamt A erlassen hatte. Während des Revisionsverfahrens ist die Zuständigkeit auf das Finanzamt B übergegangen, das nunmehr Beklagter und Revisionsbeklagter ist (im Folgenden werden beide Finanzämter einheitlich als "FA" bezeichnet).

2: Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute, die im Streitjahr unterschiedliche Einkünfte erzielten. In ihrer Steuererklärung machten sie unter anderem Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen in Höhe von insgesamt 30.841 € geltend. Das FA erkannte Sonderausgaben nur in Höhe von 10.138 € an. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen verschiedener Punkte vorläufig.

3: Die Kläger legten am 8. Mai 2008 mittels eines Formulartexts Einspruch hinsichtlich der Abziehbarkeit von Rentenbeiträgen als Werbungskosten und der Nichtabziehbarkeit privater Steuerberatungskosten als Sonderausgaben ein. Soweit einzelne Fragen bereits durch Vorläufigkeitsvermerke erfasst seien, richte sich der Einspruch gegen die nicht von den Vorläufigkeitsvermerken erfassten Rechtsfragen.

4: Unter dem 19. Mai 2008 erging ein Änderungsbescheid wegen eines hier nicht streitigen Punktes. Der Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorläufigkeitsvermerke blieben unverändert. Am 11. November 2008 erließ das FA unter Bezugnahme auf § 367 Abs. 2a AO eine Teileinspruchsentscheidung mit folgendem Inhalt:

5

	"Der Einspruch wird, soweit hierdurch über ihn entschieden wird, als unbegründet zurückgewiesen.
	Über folgende Teile des Einspruchs wird nicht entschieden:
-	Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Einkommensteuergesetz; beim Bundesfinanzhof anhängiges
	Verfahren X R 9/07
-	Sonderausgabenabzug für private Steuerberatungskosten
	Insoweit tritt durch diese Entscheidung keine Bestandskraft ein.
	..."

6: Das FA erläuterte dazu, das Verfahren ruhe hinsichtlich der Beiträge zur Rentenversicherung nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO im Hinblick auf das Verfahren X R 9/07, hinsichtlich der privaten Steuerberatungskosten nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO im Hinblick auf mehrere bei Finanzgerichten anhängige Verfahren. Im Übrigen hätten die Einspruchsführer keine Einwendungen erhoben. Die nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gebotene volle Überprüfung führe nicht zu einer Änderung. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich. Hinsichtlich klar und eindeutig abgrenzbarer Teile ruhe das Verfahren. Es diene dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit, das Einspruchsverfahren im Übrigen abzuschließen, damit die Steuerfestsetzung weitgehend in Bestandskraft erwachsen könne. Es sei Zweck des Rechtsbehelfsverfahrens, zügig eine Entscheidung in der eigenen Sache herbeizuführen, nicht aber, den Steuerfall möglichst lange "offen zu halten", um von künftigen Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu derzeit nicht strittigen Fragen "profitieren" zu können.

7: Mit ihrer Klage begehrten die Kläger die Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung, da diese sich nicht mit dem Einspruch befasse, sondern nur den Zweck verfolge, den Steuerbescheid hinsichtlich aller anderen Punkte bestandskräftig werden zu lassen. Ferner trugen sie zum Umfang ihrer privaten Steuerberatungskosten vor. In der mündlichen Verhandlung erklärte das FA, die Ruhensanordnung sei betreffend die Steuerberatungskosten um die beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren X R 40/08 und X R 10/08 sowie der Vorläufigkeitsvermerk auf die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht zu ergänzen. Mit Bescheid vom 5. Februar 2010 setzte es dies um.

8: Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 374 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen.

9: Mit der Revision machen die Kläger weiter geltend, die Teileinspruchsentscheidung sei nicht sachdienlich gewesen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/3036 zu § 367 Abs. 2a AO) sei eine Teileinspruchsentscheidung bei teilweiser Entscheidungsreife sinnvoll. Sie diene nicht nur zur Entlastung der Steuerverwaltung. Eine generelle Anwendung auf sogenannte "Masseneinspruchsverfahren" lasse sich dem nicht entnehmen, zumal sich die Frage aufdränge, warum eine Streitfrage, die zahlreiche Steuerpflichtige betreffe, wie ein Einspruch zweiter Klasse behandelt werden solle.

10: Eine Teileinspruchsentscheidung sei nur sinnvoll, wenn ihr ein tatsächlicher Streitpunkt zugrunde liege.

11: Der Sache des FA diene die Teileinspruchsentscheidung ebenfalls nicht. Die Steuerfestsetzung 2006 könne nach § 164 AO, ggf. auch noch nach § 177 AO, geändert werden, so dass ohnehin keine Rechtssicherheit eintrete.

12: Das einzige Ergebnis der Teileinspruchsentscheidung bestehe darin, aus einem Verfahren zwei zu machen. Das führe zu zusätzlichen Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen und nicht zu einer Straffung des Verfahrens. Sämtliche Ziele des § 367 Abs. 2a AO würden verfehlt. Das automatisierte und ungeprüfte Erlassen von Teileinspruchsentscheidungen führe dazu, dass sowohl die Pflicht der über den Einspruch entscheidenden Behörde, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), als auch der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) faktisch beseitigt werde. Ruhende Einsprüche würden generell zu faktischen Vorläufigkeitsvermerken herabgestuft. Dies widerspreche der Absicht des Gesetzgebers.

13

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG vom 17. August 2009 und die Teileinspruchsentscheidung des FA vom 11. November 2008 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15: Das FA meint, das Vorbringen der Kläger lasse erkennen, dass sie sich lediglich die Möglichkeit zum Nachschieben eventuell weiterer als rechtswidrig zu rügenden Punkte offenhalten wollten. Die Teileinspruchsentscheidung verwehre ihnen keine Rechte, sondern straffe das Verfahren und erreiche einen (Teil-)Rechtsfrieden. Zusätzliche Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen seien nicht erkennbar.

16: Es sei nicht zutreffend, dass in Massenfällen ohne Prüfung des Einzelfalls automatisch Teileinspruchsentscheidungen erlassen würden. Allerdings sei der Umfang der Überprüfung von der Begründung abhängig. Auch die Kläger hätten keine Einwände gegen den materiellen Regelungsgehalt der Teileinspruchsentscheidung, sondern nur gegen das Verfahren erhoben. Dem Ziel, den Einspruch aus taktischen Gründen (Nachschieben etwaiger weiterer Punkte) offenhalten zu wollen, fehle aber das Rechtsschutzbedürfnis.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Kläger durch den Erlass der Teileinspruchsentscheidung nicht in ihren Rechten verletzt sind.

18: 1. Gegenstand von Klage und Revisionsverfahren ist, wie das FG bereits zu Recht entschieden hat, entgegen § 44 Abs. 2 FGO nicht der ursprüngliche Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern allein die Teileinspruchsentscheidung. Wie sich aus § 40 Abs. 2 FGO sowie § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ergibt, ist die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung dann möglich und geboten, wenn die Beschwer des Klägers allein in der Einspruchsentscheidung liegt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377). Da sich die Kläger nur gegen die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung wenden und die verfahrensrechtliche Lage wiederherzustellen begehren, die vor deren Erlass bestand, ist die isolierte Anfechtung der Teileinspruchsentscheidung zulässig.

19: 2. Die Teileinspruchsentscheidung war formell und materiell rechtmäßig.

20: Nach § 367 Abs. 1 AO entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

21: a) Der --zulässige-- Einspruch war gegen den gesamten Einkommensteuerbescheid gerichtet.

22: Wenn mit einem Einspruch einzelne Punkte gerügt werden, bedeutet das, dass der Einspruch auf streitige und unstreitige Bestandteile des Bescheids gerichtet ist. Wie sich aus der Verpflichtung zur vollständigen Überprüfung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, bezieht sich ein Einspruch grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung auf den gesamten Bescheid. Entgegen der Auffassung der Kläger sind daher auch die ("unbenannten") Teile des Bescheids zu prüfen, die nicht ausdrücklich angegriffen worden sind; das Einspruchsverfahren ist ein "verlängertes Veranlagungsverfahren" (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 141, m.w.N.).

23: b) Es ist verfahrensrechtlich grundsätzlich zulässig, über den Einspruch nur insoweit zu entscheiden, als er sich auf nicht ausdrücklich benannte Streitpunkte bezieht.

24: aa) So gut wie jede Einspruchsentscheidung enthält auch eine Entscheidung über nicht benannte Streitpunkte. Das gilt sowohl dann, wenn der Einspruch bestimmte Streitpunkte konkretisiert, als auch dann, wenn er gänzlich ohne Begründung bleibt. Zweifelsohne kann und muss auch über die zuletzt genannten Einsprüche entschieden werden.

25: bb) Wenn eine Einspruchsentscheidung auch nicht benannte Streitpunkte erfassen muss, so ist kein verfahrensrechtlicher Grund ersichtlich, dies für Teileinspruchsentscheidungen anders zu beurteilen. Das gilt entsprechend für eine (Teil-)Einspruchsentscheidung nur über nicht benannte Streitpunkte.

26: c) Die aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO folgende Verpflichtung des FA zur Überprüfung der Sache in vollem Umfang steht dem nicht entgegen. Ob das FA ihr nachgekommen ist, ist eine Frage des Einzelfalls und ggf. im finanzgerichtlichen Verfahren zu prüfen. Es ist allerdings keine Rechtsgrundlage dafür erkennbar, dass das FA Inhalt und Umfang dieser Prüfung im Rahmen der Einspruchsentscheidung darstellen müsste.

27: d) Sonstige verfahrensrechtliche Hindernisse für die Entscheidung über den unbenannten Teil des Einspruchs bestanden im Streitfall nicht. Insbesondere war das FA nicht verpflichtet, die Kläger vorher anzuhören.

28: aa) Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Allein in der ablehnenden Entscheidung über einen Einspruch oder einen Teil desselben liegt jedoch keine Verböserung. Das zeigt sich bereits daran, dass die Vorschrift ausdrücklich nur die Änderung des Verwaltungsakts betrifft. Demzufolge gibt es keinen Anspruch auf Nichtentscheidung über einen Einspruch (vgl. Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222).

29: bb) Eine darüber hinausgehende Verpflichtung, dem Einspruchsführer vor der Entscheidung über den Einspruch rechtliches Gehör zu gewähren, damit er prüfen kann, ob er noch Einwendungen gegen den angefochtenen Bescheid vortragen will, besteht nicht. Insbesondere ist eine derartige Anhörungspflicht nicht aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes herzuleiten (a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 62). Dieses Gebot wird durch die Rechte konkretisiert, die es zu schützen gilt. Ein Rechtsanspruch aber, dass vorläufig keine Einspruchsentscheidung ergeht, besteht nicht.

30: cc) Es besteht auch keine Pflicht des FA, vor Erlass einer Teileinspruchsentscheidung eine Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO zu setzen. Nach dieser Vorschrift kann in Fällen nicht begründeter Einsprüche dem Einspruchsführer eine Frist zur Angabe der Tatsachen gesetzt werden, durch deren Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt.

31: Abgesehen von der Frage allerdings, wann die Vorschrift in Fällen wie hier, in denen der Steuerpflichtige bereits eine Beschwer konkret bezeichnet hatte, tatbestandlich überhaupt einschlägig sein kann, handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Für eine Ermessensreduzierung dahin, dass vor dem Erlass der Teileinspruchsentscheidung regelmäßig eine derartige Fristsetzung erforderlich wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Das FA darf vielmehr im Zweifel davon ausgehen, dass der Einspruchsführer, der seinen Einspruch bereits begründet hat, dies vollständig getan hat.

32: e) Die Teileinspruchsentscheidung war sachdienlich i.S. von § 367 Abs. 2a Satz 1 AO.

33: Es ist regelmäßig sachdienlich, wenn eine Teileinspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffener Bestandteile des Bescheids beendet. Das gilt unabhängig davon, ob sie es auch hinsichtlich benannter Streitpunkte ganz oder teilweise beendet.

34: aa) Ob Sachdienlichkeit vorliegt, ist, auch wenn es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, in vollem Umfange gerichtlich überprüfbar. Die Vorschrift unterscheidet zwischen der Sachdienlichkeit als Tatbestandsvoraussetzung und der mittels der Formulierung "kann" in das Ermessen der Finanzbehörde gestellten Rechtsfolge (so bereits BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.3.b aa, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. 1 BvR 1359/11).

35: bb) Das Gesetz definiert den Begriff der Sachdienlichkeit nicht. Sie ist daher an den Voraussetzungen und Wirkungen der Teileinspruchsentscheidung zu messen.

36: Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teilweiser) Abschluss des Einspruchsverfahrens und setzt daher (teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch entscheidungsreif ist, sollte über ihn auch entschieden werden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Das bedeutet, dass bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs eine Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich ist, soweit keine besonderen Umstände entgegenstehen.

37: Daraus folgt, dass im Allgemeinen eine Teileinspruchsentscheidung auch unbenannte Streitpunkte zu erfassen hat. Diese können nur dann nicht entscheidungsreif sein, wenn sich aus der von Amts wegen durchgeführten Überprüfung des Gesamtfalls nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, dass noch Aufklärungsbedarf besteht. Damit verwandelte sich der unbenannte Streitpunkt in einen konkret benennbaren Streitpunkt. Ergibt sich indes kein Aufklärungsbedarf, so bleiben die Streitpunkte unbenannt. Der Einspruch ist dann insoweit entscheidungs-, nämlich abweisungsreif.

38: cc) Die Rüge der Kläger, das FA habe lediglich Bestandskraft eintreten lassen wollen, geht fehl. Die Bestandskraft ist regelmäßige Rechtsfolge, wenn und soweit ein Bescheid nicht angegriffen wird.

39: Von derselben Vorstellung geht auch § 367 Abs. 2a Satz 2 AO aus. Wenn, wie dort vorgesehen, die Finanzbehörde ausdrücklich zu bestimmen hat, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, dann gehören nicht benannte Teile zu den Teilen, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll. Wollte die Finanzbehörde eine umgekehrte Bestimmung treffen, so könnte sie dies nur dadurch erreichen, dass sie diejenigen Teile ausdrücklich bestimmt, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll, so dass die Vorschrift in ihr Gegenteil verkehrt würde.

40: Soweit beanstandet wird, die Negativbestimmung entspreche nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot (Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 64, und Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 522), vermag der Senat dies nicht nachzuvollziehen. Die Negativbestimmung definiert den Umfang der Bestandskraft ebenso präzise wie die positive Bestimmung des Entscheidungsumfangs (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 367 Rz 20).

41: dd) Der Umstand, dass die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stand, beeinflusst die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung nicht (a.A. Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 63). Der Vorbehalt der Nachprüfung ist von dem Einspruch unabhängig, berührt dessen Entscheidungsreife nicht und bewirkt andere Rechtsfolgen. Er ermöglicht die Änderung des Bescheids insbesondere nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO.

42: ee) Die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung wird auch nicht dadurch beeinträchtigt, dass sie eine "Waffengleichheit" zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen --der seinerseits keinen Teileinspruch einlegen kann-- störte (so aber Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 62).

43: Der Steuerpflichtige kann durch den Antrag auf (schlichte) Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zumindest teilweise die Rechtswirkungen eines Teileinspruchs herbeiführen. Im Übrigen ist die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, ohne Geltendmachung einer Rechtsverletzung die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung zu verhindern, nicht schützenswert.

44: ff) Der Senat kann offenlassen, in welchen Konstellationen es sachdienlich sein könnte, hinsichtlich des unbenannten Teils des Einspruchs Bestandskraft nicht eintreten zu lassen. Im Streitfall sind besondere Umstände, die eine derartige Entscheidung geböten oder auch nur nahelegten, nicht zu erkennen.

45: gg) Nicht ausschlaggebend ist, ob der Einspruch einer von vielen Einsprüchen in parallel gelagerten Fällen war (sogenannter Masseneinspruch). Weder ist die Möglichkeit der Teileinspruchsentscheidung auf derartige Fälle beschränkt noch rechtfertigt allein das Vorliegen eines solchen Falles ihren Erlass.

46: Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, soll sich die Teileinspruchsentscheidung zwar insbesondere bei Einsprüchen mit Bezug auf Musterverfahren anbieten (vgl. BTDrucks 16/3368, 25). Das sind typischerweise Masseneinsprüche. Typischerweise wird dann auch eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich sein. Wie aber bereits die Formulierung "insbesondere" zum Ausdruck bringt, sollte diese Konstellation weder notwendige noch hinreichende Bedingung für die Teileinspruchsentscheidung werden. Folgerichtig ist sie nicht Tatbestandsvoraussetzung geworden. Der für sich genommen berechtigte Einwand der Kläger, dass Rechtsschutz nicht davon abhängen könne, wie viele Steuerpflichtige ihn in Anspruch nehmen, geht daher ins Leere.

47: f) Die streitbefangene Teileinspruchsentscheidung lässt hinreichend genau erkennen, über welchen Teil des Einspruchs entschieden ist, und ist daher hinreichend bestimmt.

48: aa) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass das FA die nicht bestandskräftig werdende Steuer nicht der Höhe nach betragsmäßig genau beschrieben hat. Eine solche Bezifferung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO für den Steuerbescheid als solchen verlangt, ist nicht erforderlich (a.A. wohl Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 367 Rz 65). Vielmehr genügt eine thematische Umschreibung, die hinreichend genau erkennen lässt, inwieweit der Bescheid später noch änderbar ist.

49: Es ist kein Grund erkennbar, an die Bestimmung der Reichweite einer Teileinspruchsentscheidung strengere Anforderungen zu stellen als an einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO, der ebenfalls eine partielle Änderung eines im Übrigen bestandskräftig gewordenen Bescheids ermöglicht. Ein Vorläufigkeitsvermerk genügt den Bestimmtheitsanforderungen bereits dann, wenn er den Umfang der möglichen Änderung erkennbar macht (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588).

50: bb) Im Übrigen ist zwar den Klägern zuzustimmen, dass eine Teileinspruchsentscheidung keine inhaltlichen Unklarheiten über die Reichweite der Bestandskraft entstehen lassen darf. Bei undurchsichtiger Sach- und/oder Rechtslage ist dem bei Erlass einer Teileinspruchsentscheidung entsprechend Rechnung zu tragen. Der Streitfall allerdings lässt keine solchen Unsicherheiten erkennen.

51: g) Die Teileinspruchsentscheidung ist, wie sich aus der Formulierung "kann" ergibt, eine Ermessensentscheidung.

52: Das FA hat dazu im Rahmen der Entscheidung ausgeführt, dass über den Einspruch entschieden werde, soweit er entscheidungsreif sei. Weitere Ausführungen waren entbehrlich. Ist eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich, so ist sie in der Regel auch ermessensgerecht. Das Ermessen ist insoweit vorgeprägt, so dass es keiner weiteren Begründung bedarf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.3.c). Dass hier ein atypischer Fall vorläge, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44

Abgabenordnung - AO 1977 | § 367 Entscheidung über den Einspruch

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 607 Vertragstypische Pflichten beim Sachdarlehensvertrag

(2) Die Vorschriften dieses Titels finden keine Anwendung auf die Überlassung von Geld.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Bundesfinanzhof Urteil, 21. Mai 2014 - I R 85/12

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung von sog. Dauerschuldentgelten gemäß § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999/2002) in den Streitjahren (1999 bis 2003) erfüllt sind.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erwarb im Jahr 1999 Wirtschaftsgüter von der A-KG, um einen Geschäftsbetrieb zu eröffnen. Diesem Erwerb ("Asset Deal") lagen Vereinbarungen vom 28. September 1999 und vom 25. November 1999 zugrunde. Als Gegenleistung vereinbarten die Parteien einen Barkaufpreis in Höhe von … Britischen Pfund, eine Übernahme von Passiva der A-KG im Nennwert von ca. … DM und eine Verpflichtung der Klägerin, die A-KG hinsichtlich der von ihr zu leistenden Aufwendungen aus (dort verbleibenden) Pensionsverpflichtungen gegenüber Pensionären und ausgeschiedenen Mitarbeitern "schadlos zu halten" (Freistellung im Innenverhältnis zwischen der A-KG und der Klägerin).

3: Die A-KG bilanzierte die mit der Freistellungsverpflichtung verbundenen Pensionsrückstellungen in den Streitjahren nach Maßgabe des § 6a des Einkommensteuergesetzes 1997/2002. In den Bilanzen der Klägerin erfolgte der Ausweis der Freistellungsverpflichtung als sonstige Rückstellung für der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten mit einem Wert entsprechend dem bei der A-KG angesetzten Wert der Pensionsrückstellung (d.h. ebenfalls unter Ansatz eines Zinssatzes von 6 % und unter Berücksichtigung von biometrischen Ausscheideursachen): … DM (31. Dezember 1999), … DM (31. Dezember 2000), … DM (31. Dezember 2001), … € (31. Dezember 2002) und … € (31. Dezember 2003). Die monatlichen "Ausgleichszahlungen" leistete die Klägerin an die A-KG jeweils nach Erhalt der entsprechenden Zahlungsbenachrichtigungen (… DM in 1999, … DM in 2000, … DM in 2001, … € in 2002 und … € in 2003).

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Zahlungen der Klägerin an die A-KG (in den Streitjahren 2000 bis 2003 abzüglich der jeweiligen stichtagsbezogenen Rückstellungsminderung) als Entgelt i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 an und rechnete zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags 50 % dem Gewerbeertrag hinzu (Hinzurechnungen: … DM in 1999, … DM in 2000, … DM in 2001, … € in 2002, … € in 2003). Die Klage gegen die geänderten Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge hatte Erfolg (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3626/10 G, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 467).

5: Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlungen der Klägerin (bzw. die in den Streitjahren 2000 bis 2003 streitgegenständlichen Salden aus Zahlungen und Rückstellungsminderungen) sind dem jeweiligen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 zur Hälfte wieder hinzuzurechnen.

8: 1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 wird die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG 1999/2002) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

9: 2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Zahlungen der Klägerin an die A-KG sind Entgelte für Schulden, die nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (§ 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG 1999/2002).

10: a) Entgelt "für" Schulden ist die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (Senatsurteile vom 9. August 2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II 2001, 609; vom 30. April 2003 I R 19/02, BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655). Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Begriff des Entgelts umfasst aber auch andere Leistungen, die der Kreditnehmer für die Nutzung des Fremdkapitals an den Kreditgeber zu erbringen hat. Dies ergibt sich daraus, dass der Begriff "Entgelte" durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) an Stelle des Begriffs "Zinsen" in § 8 Nr. 1 GewStG 1984 eingefügt worden ist. Nach der Begründung zum Gesetzentwurf war Anlass für die Änderung, dass auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital zur Hinzurechnung führen sollten, was unter der Geltung des früheren Wortlauts nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich war (vgl. Senatsurteil vom 8. März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623). Zudem wurde es als sachgerecht angesehen, "auch solche Entgelte für die langfristige Nutzung von Fremdkapital in die Bemessungsgrundlage Gewerbeertrag einzubeziehen, die zwar nicht als Zinsen bezeichnet werden, aber Zinscharakter haben, wie z.B. das Damnum", das eine Zinskorrekturfunktion habe (BTDrucks 11/2157, S. 175).

11: b) Die im Zuge der Übertragung der Wirtschaftsgüter eingegangene Freistellungsverpflichtung führt zu einer das Betriebskapital der Klägerin dauerhaft verstärkenden Verbindlichkeit gegenüber der A-KG.

12: aa) Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin im Zuge der Vereinbarung mit der A-KG einen (internen) Schuldbeitritt zur (fortbestehenden) Verpflichtung der A-KG aus den Pensionszusagen erklärt hat. Dem ist beizupflichten. Damit ist die Klägerin im Verhältnis zur A-KG verpflichtet, jene von der gegenüber den Gläubigern (den Versorgungsberechtigten) weiterbestehenden Zahlungspflicht freizustellen (wirtschaftliche Schuldbefreiung als Erfüllungsübernahme i.S. von § 329 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), ohne dass eine Gesamtschuldnerschaft begründet werden sollte (zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 26. April 2012 IV R 43/09, BFHE 237, 215; FG Köln, Urteil vom 3. April 2013 13 K 1158/10, EFG 2013, 1427). Die entsprechende Freistellungsverpflichtung ist von der Klägerin sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen (s. allgemein Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 14. Dezember 2011 I R 72/10, BFHE 236, 101).

13: bb) In Höhe der auf den gemeinen Wert der Freistellungsverpflichtung entfallenden anteiligen Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter liegt als Folge der Vereinbarung nunmehr Fremdkapital bei der Klägerin (als Erwerberin) vor. Zwar handelt es sich hierbei in formaler Hinsicht nicht um eine Kapitalüberlassung durch die A-KG. Der Wert der Freistellungsverpflichtung ist aber --als Teil der Vereinbarung zur Tilgung des Kaupreises-- als Anschaffungskosten in die Bewertung der erworbenen Wirtschaftsgüter eingeflossen (z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566). Das Eingehen einer Freistellungsverpflichtung ist für den Erwerber im Vergleich zu einem fremdfinanzierten Erwerb oder einer befreienden Schuldübernahme (s. insoweit Senatsurteil vom 22. August 1990 I R 178/86, BFHE 162, 361, BStBl II 1991, 469) nur ein alternatives Finanzierungsinstrument der Anschaffung.

14: Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, dass die kaufvertragliche Gegenleistung im Streitfall mit der Barzahlung, der Übernahme bestimmter Verbindlichkeiten und der rechtlich bindenden Erklärung der Klägerin, die A-KG hinsichtlich ihrer Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen "schadlos" zu halten, vollständig erbracht worden ist. Die monatlichen Zahlungen der Klägerin an die A-KG dienen damit nicht der Abwicklung oder Erfüllung des Kaufvertrags; gezahlt wird auf den eigenständigen Rechtsgrund der Freistellungsverpflichtung, und zwar unabhängig davon, in welcher Höhe die Klägerin auf diese Verpflichtung Zahlungen an die A-KG tatsächlich leisten wird. Dies betrifft sowohl die Situation, dass die Klägerin ihre Zahlungen einstellt (z.B. wegen Insolvenz) oder eine Zahlungspflicht endet (z.B. bei Insolvenz der A-KG oder der Erfüllung aller Pensionsansprüche, wenn damit dort keine Zahlungen mehr geleistet werden), als auch die Situation einer "Mehrzahlung" über den von den Parteien bei der Bewertung dieses Kaufpreisbestandteils kalkulierten Wert hinaus.

15: Diese rechtliche Struktur kann aber von dem wirtschaftlichen Hintergrund, der die Klägerin dazu veranlasst hat, die Verpflichtung einzugehen, nicht losgelöst werden (so auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 4 und § 8 Nr. 1a (1 aF) Rz 38). Solange Zahlungen auf die Freistellungsverpflichtung zu leisten sind, wird wirtschaftlich die Anschaffung der Wirtschaftsgüter entgolten. Dies steht einer ratenweisen Tilgung einer noch offenen Kaufpreisverbindlichkeit durch den Käufer (s. insoweit BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647) gleich.

16: c) Die Zahlungen an die A-KG enthalten auch einen Zinsanteil, der von der Klägerin für eine Fremdkapitalüberlassung der A-KG als Entgelt geschuldet wird und der der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 unterliegt.

17: aa) Die Parteien des Betriebserwerbs werden im Zuge der Bemessung des Kaufpreises --auf der Grundlage einer kaufmännischen Bewertung der zu erwerbenden Wirtschaftsgüter-- den Wert der den wesentlichen Teil des Kaufentgelts ausmachenden Freistellungsverpflichtung ermittelt (jedenfalls geschätzt) haben; jene Bewertung wird bei Vertragsschluss in die Bemessung der übrigen Kaufpreiskomponenten eingeflossen sein. Eine bilanzsteuerrechtliche Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Klägerin erfolgt nach den Anschaffungskosten. Soweit die Freistellungsverpflichtung Kaufpreiskomponente ist, kommt der Barwert der Verpflichtung zum Ansatz. Dieser Wert ist nach der übereinstimmenden Einschätzung der Beteiligten und der Vorinstanz für den Anschaffungszeitpunkt durch den Ansatz in der Höhe, die den Ansatz bei der A-KG entspricht, zutreffend ermittelt.

18: bb) Der Vorteil für die Klägerin, den (anteiligen) Wert der erworbenen Wirtschaftsgüter nicht zum Erwerbszeitpunkt aufbringen zu müssen, dürfte üblicherweise Gegenstand einer Zinsvereinbarung sein. Nach den Feststellungen des FG ist eine solche Abrede zwar nicht Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen. Allerdings bringt die Bewertung der angeschafften Wirtschaftsgüter und der Verpflichtung mit einem abgezinsten Betrag zum Ausdruck, dass die Klägerin der A-KG bis zur vollständigen Erfüllung dieser Verpflichtung einen Zins als Gegenleistung für eine Kapitalüberlassung schuldet (gl.A. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 6b). Es geht damit im Streitfall nicht lediglich um (isolierte) bilanzielle Bewertungs- bzw. Wertberichtigungsmaßnahmen im Schuldnervermögen (so aber im Ergebnis Günkel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, 735, 773 f.; zustimmend Buciek, ebenda, 776), die den Entgeltbegriff des § 8 Nr. 1 GewStG 1999/2002 nicht ausfüllen könnten.

19: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 607 Vertragstypische Pflichten beim Sachdarlehensvertrag

(2) Die Vorschriften dieses Titels finden keine Anwendung auf die Überlassung von Geld.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 4 Gesetz

Gesetz ist jede Rechtsnorm.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 4 Gesetz

Gesetz ist jede Rechtsnorm.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.