Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 18. Juli 2012 - 14 K 3903/11

bei uns veröffentlicht am18.07.2012

Tenor

1. Der Abrechnungsbescheid vom 20. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 wird dahingehend geändert, dass zugunsten der Klägerin ein Umsatzsteuererstattungsanspruch für 2007 in Höhe von insgesamt 27.054,31 EUR, für 2008 in Höhe von insgesamt 51.381,89 EUR, für 2009 in Höhe von 29.216,01 EUR und in 2010 in Höhe von 8.388,83 EUR festgestellt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der noch zu erlassende Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,- EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bei 1.500,- EUR oder darunter, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

 
Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der A GmbH (im Weiteren GmbH). Bis Ende 2006 war sie zugleich deren Geschäftsführerin. Mit Beschluss vom 1. Februar 2011 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens war am 24. November 2010 gestellt worden.
Mit Bescheid vom 25. Februar 2011 nahm der Beklagte die Klägerin nach § 191 in Verbindung mit § 74 Abgabenordnung (AO) in Haftung. Die GmbH hatte Umsatzsteuerrückstände (2007 - 2010) in Höhe von insgesamt 156.244,- EUR (2007: 36.522,- EUR, 2008: 57.186,- EUR, 2009: 36.099,- EUR und 2010: 26.437,- EUR). Der Beklagte führte zur Inhaftungnahme aus, die Klägerin hafte für diese Steuern mit sämtlichen Gegenständen, die sie der GmbH in den Jahren 2007 - 2010 überlassen hat. Dabei handle es sich um die in ihrer Bilanz bspw. zum 31. Dezember 2008 aufgeführten Sachanlagen (Grund und Boden sowie Gebäude in X, .. straße xx) mit Buchwerten (zum 31. Dezember 2008) von 360.949,- EUR (Rechtsbehelfsakten Blatt 9). Diese Grundstücke gehörten nach wie vor der Klägerin. Sie sei an der GmbH wesentlich beteiligt und habe dieser bedeutende Wirtschaftsgüter (Grundstücke mit Gebäuden) zur Nutzung überlassen. Die Umsatzsteuer, für die die Haftung geltend gemacht werde, sei während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden. Die Voraussetzungen des § 74 AO seien erfüllt.
Mit Bescheiden vom 4. März 2011 wurden Umsatzsteuerfestsetzungen 2007 - 2010 gegenüber der Klägerin geändert. Ihrerseits entstanden folgende „Restguthaben“ (in EUR):
        
Umsatzsteuer
Zinsen zu Umsatzsteuer
                          
2007   
24.265,31
2.789,-
2008   
48.702,89
2.679,-
2009   
29.216,01
        
2010   
  8.388,83
        
Die Änderungen erfolgten, weil zu Unrecht davon ausgegangen war, dass in 2007 - 2010 zwischen der Klägerin und der GmbH ein Organschaftsverhältnis bestanden hatte (Klägerin = Organträgerin, GmbH = Organgesellschaft). Schließlich war die Klägerin seit 1. Januar 2007 nicht mehr Geschäftsführerin der GmbH.
Mit Schreiben vom 28. März 2011 bat der jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin, der zugleich der Insolvenzverwalter der GmbH ist, den Beklagten um Auszahlung der Umsatzsteuerrestguthaben an ihn. Die Klägerin habe ihre Umsatzsteuererstattungsansprüche an ihn abgetreten. Eine entsprechende Erklärung vom 18. Januar 2011 fügte er dem Schreiben bei (Rechtsbehelfsakten Blatt 45). Nachdem ihn der Beklagte darauf aufmerksam gemacht hatte, dass diese nicht den Anforderungen des § 46 Abs. 3 AO entspreche und daher nicht wirksam sei, reichte er eine formularmäßige Abtretungsanzeige vom 31. März 2011 über „110.573,04 EUR zzgl. Zinsen“ ein (Rechtsbehelfsakten Blatt 53). Folgender Abtretungsgrund ist angegeben: „Begleichung einer Schuld“. Dem entgegnete der Beklagte, das Guthaben der Klägerin sei in voller Höhe mit ihren Haftungsschulden aufgerechnet worden.
Auf Antrag erließ der Beklagte mit Datum vom 20. Juni 2011 einen „Abrechnungsbescheid über die Umsatzsteuer 2007 bis 2010“. Auf dessen Inhalt wird im Einzelnen verwiesen (Rechtsbehelfsakten Blatt 75). Durch Aufrechnung erloschen ist danach ein Guthaben der Klägerin in Höhe von 116.041,04 EUR.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage begründet die Klägerin, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten, wie folgt: Die Aufrechnung einer dinglichen Haftung mit dem Guthabenerstattungsanspruch sei rechtlich nicht möglich. Bei letzterem handle es sich um einen Geldanspruch. Der Haftungsbescheid nach § 74 AO verpflichte sie hingegen lediglich zu einer Haftung mit Gegenständen, die sie der GmbH zur Verfügung gestellt hatte. Ein unmittelbarer Anspruch des Beklagten ihr gegenüber auf Auszahlung eines Geldbetrags resultiere gerade nicht aus § 74 AO. Dieser begründe keinen Zahlungsanspruch, der die Vollstreckung in das gesamte Vermögen anordnet. Vielmehr solle er verhindern, dass Betriebsschulden eines Unternehmens nicht vollstreckt werden können, weil die dem Betrieb dienenden Gegenstände einem anderen als dem Unternehmer gehören und der Unternehmer selbst mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet. Zwar sei die Haftung auf Grund der Steuerschuld dem Betrag nach beziffert und laute auf Geld. Dennoch richte sie sich nicht auf die Zahlung von Geld gegenüber dem Haftenden. Auch die Möglichkeit der Realisierung des Haftungsanspruchs könne sich nur nach dem möglichen Erlös aus einer Verwertung der dem Betrieb dienenden Gegenstände richten. Dies gelte umso mehr, als die Gegenstände in ihrem Unternehmen wertausfüllend grundpfandrechtlich von Dritten vorrangig gepfändet seien. Könne der Beklagte sich durch Aufrechnung von Steuererstattungsansprüchen ihr gegenüber schadlos halten, wäre die in § 74 AO angeordnete gegenständliche Haftung völlig konterkariert. Dann wäre nicht mehr zu erkennen, wieso sich die Haftung hier allein auf die dem Unternehmen überlassenen Gegenstände beschränken sollte.
Das vom Beklagten zitierte Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. Dezember 1987 V ZR 163/86 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1988, 1026) enthalte folgende Ausführungen: „Es ist indes anerkannt, dass unter Geldforderung im Sinne der §§ 803 ff. ZPO nicht nur eine auf Leistung in Geld gerichtete Forderung zu verstehen ist, sondern auch die Haftung für eine Geldleistung als Duldungsschuldner“. Der BGH verstehe unter Geldleistung nicht nur eine Forderung, die auf Zahlung von Geld gerichtet ist, sondern auch Haftungs- und Duldungstitel, die eine gegenständlich beschränkte Haftung begründen. Gegenständlich beschränkt sei damit die Haftung nur auf den Vermögenswert des Betroffenen, in den dieser eine Vollstreckung zu dulden hat. Genau diese Beschränkung werde nicht beachtet, wenn mit einer Gegenforderung des Steuerschuldners seitens des Finanzamts (FA) aufgerechnet wird. Die Aufrechnung stelle insofern eine Vollstreckungshandlung dar, die infolge der Haftungsbeschränkung in § 74 AO gerade nicht statthaft sei.
10 
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
        
1. den Abrechnungsbescheid vom 20. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass zugunsten der Klägerin ein Umsatzsteuererstattungsanspruch für 2007 in Höhe von insgesamt 27.054,31 EUR, für 2008 in Höhe von insgesamt 51.381,89 EUR, für 2009 in Höhe von 29.216,01 EUR und in 2010 in Höhe von  8.388,83 EUR festgestellt wird.
2. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
11 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
12 
Er bleibt bei seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung. Auch der Haftungsanspruch nach § 74 AO sei als primäre persönliche Schuld einer Aufrechnung nach § 226 AO zugänglich. Die Gleichartigkeit der Forderungen liege vor. Eine Haftungsinanspruchnahme sei immer auf eine Geldzahlung gerichtet. Titel nach § 74 AO seien Zahlungstitel im Sinne von § 259 AO (BGH-Urteil vom 18. Dezember 1987 V ZR 163/86, a.a.O.). Die dingliche Beschränkung bedeute lediglich, dass die Aufrechnung auf den Wert des überlassenen Gegenstands beschränkt sei und dass nur für „betriebsbedingte Steuern“ (ohne steuerliche Nebenleistungen) gehaftet werde. In Anbetracht des Buchwerts der Gegenstände von 360.949,- EUR (zum 31. Dezember 2008), mit denen die Klägerin in Haftung genommen wurde, überschreite die Aufrechnung über 116.041,04 EUR den maximalen Haftungsbetrag nicht. Die Aufrechnung sei keine Vollstreckungshandlung, sondern Teil des normalen Erhebungsverfahrens. Auf die eventuelle Belastung eines Grundstücks mit Grundschulden komme es daher nicht an.
13 
Am 29. März 2012 fand ein Erörterungstermin statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. In diesem erklärten die Beteiligten, sie verzichteten auf mündliche Verhandlung vor dem Senat.
14 
In der Folge führte der Beklagte aus, die Aufrechnung des Haftungsanspruchs nach      § 74 AO mit dem Umsatzsteuerguthaben sei nicht wegen fehlender Gleichartigkeit ausgeschlossen. Bei der Haftung nach § 74 AO handle es sich nicht um einen reinen Anspruch auf Duldung der Zwangsvollstreckung, sondern um einen Zahlungsanspruch. Hätte der Gesetzgeber die Haftung nach § 74 AO als reine Duldungspflicht ausgestalten wollen, hätte er dies durch einfachen Verweis auf § 77 AO regeln können. Das sei aber nicht geschehen. Auch die Voraussetzung der Gegenseitigkeit liege vor. Der Zahlungsanspruch auf Erstattung des Umsatzsteuerguthabens der Klägerin gegen das FA stehe zu dem Zahlungsanspruch des FA gegen die Klägerin aus dem Haftungsbescheid nach § 74 AO im für die Aufrechnung notwendigen Gegenseitigkeitsverhältnis. Der Haftungsumfang werde durch den Bruttogrundstückswert bestimmt. Auf die Belastung eines Grundstücks mit Grundschulden komme es nicht an.
15 
Dem entgegnete die Klägerin, die Haftung nach § 74 AO sei allein auf den dinglichen Haftungsgegenstand (hier: das bebaute Grundstück, das der GmbH betrieblich diente) beschränkt. Das hier streitgegenständliche Grundstück sei durch in voller Höhe valutierende Grundschulden haftungsausfüllend belastet. Es werde derzeit auf Betreiben der Sparkasse im Wege der freihändigen Verwertung am Markt angeboten. Bislang hätten sich nicht einmal ansatzweise Kaufangebote ergeben, die auch nur den noch valutierenden Schuldenstand der Sparkasse nominell erreichen. Sollte sich hier noch eine Wende im Gesichtspunkt der möglichen Aufrechenbarkeit von dinglich beschränkten Haftungsansprüchen ergeben, wäre jedenfalls die Haftungssumme auf null herabzusetzen.

Entscheidungsgründe

 
16 
1. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig. Die Aufrechnung durch den Beklagten ist nicht wirksam, der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin für 2007 in Höhe von insgesamt 27.054,31 EUR, für 2008 in Höhe von insgesamt 51.381,89 EUR, für 2009 in Höhe von 29.216,01 EUR und in 2010 in Höhe von 8.388,83 EUR infolgedessen nicht erloschen (§ 47 AO).
17 
Gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) betreffen, durch Verwaltungsakt (sog. Abrechnungsbescheid). Gegenstand des Abrechnungsbescheids kann dabei insbesondere die Frage sein, ob eine Zahlungsverpflichtung noch besteht oder ob sie ganz oder teilweise durch Aufrechnung erloschen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. April 1987 VII R 148/83, Bundessteuerblatt   - BStBl - II 1987, 536; vom 12. August 1999 VII R 92/98, BStBl II 1999, 751 und vom 13. Januar 2000 VII R 91/98, BStBl II 2000, 246). Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Nach § 387 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) setzt die Aufrechnung voraus, dass Anspruch und Gegenanspruch zwischen denselben Personen bestehen, die Ansprüche ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, die Hauptforderung erfüllbar und die Gegenforderung fällig ist. Sind diese Voraussetzungen gegeben, liegt die sog. Aufrechnungslage vor.
18 
Im Streitfall ist die Aufrechnungslage hinsichtlich der aufgerechneten Forderungen nicht gegeben. Es fehlt an deren Gleichartigkeit. Voraussetzung einer wirksamen Aufrechnung ist allerdings, dass Haupt- und Gegenforderung auf eine gleichartige Leistung gerichtet sind, wobei es auf den Schuldgrund nicht ankommt. Ausschlaggebend ist allein der Gegenstand der Leistung, nicht deren Zweck. Was gleichartig ist, bestimmt die Verkehrsanschauung (Wagner in Ermann, BGB, 13. Aufl. 2011, § 387 Rn. 10). Gleichartig sind bspw. Forderungen, die auf Geld lauten (Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012,        § 226 Rn. 25). Dagegen ist die Gleichartigkeit zu verneinen bspw. für Zahlungsansprüche auf der einen und Ansprüche auf Geldzahlung/Befriedigung aus einem Grundstück auf der anderen Seite (BGH-Urteil vom 9. Februar 1965 V ZR 49/63, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1965, 476; Wagner in Ermann, a.a.O., § 387 Rn. 14; Grüneberg in Palandt, BGB, 71. Aufl. 2012, § 387 Rn. 10; Schreiber in Soergel, BGB Band 5/3, 13. Aufl. 2010, § 387 Rn. 6). Als Ausnahme bestimmt § 1142 Abs. 2 BGB, dass der Grundstückseigentümer gegen den dinglichen Anspruch mit einer persönlichen Forderung aufrechnen darf.
19 
Im Streitfall ist die Hauptforderung (Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin für 2007 in Höhe von insgesamt 27.054,31 EUR, für 2008 in Höhe von insgesamt 51.381,89 EUR, für 2009 in Höhe von 29.216,01 EUR und in 2010 in Höhe von 8.388,83 EUR) unstreitig auf Geld gerichtet. Das gilt jedoch nicht für die Gegenforderung des Beklagten. Gegenstand derselben ist ein Anspruch auf Geldzahlungen aus einem Grundstück (Grund und Boden sowie Gebäude in X, .. straße xx), der letztlich nur durch eine Zwangsvollstreckung in das der GmbH durch die Klägerin überlassene bebaute Grundstück verwirklicht werden kann (vgl. Adamek/Loose, GmbH-Rundschau  - GmbHR - 2001, 649; Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 74 Rn. 1, 14; Schuster, jurisPR-SteuerR 15/2012, Anm. 1). Schließlich ist die Haftung nach § 74 AO, der die Gegenforderung begründet, gegenständlich, d.h. dinglich, beschränkt (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 VII R 180/83, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1986, 314), weil der Eigentümer nur „mit“ den Gegenständen haftet, die er dem Unternehmen überlassen hat (im Streitfall haftet die Klägerin mit dem der GmbH überlassenen Grund und Boden sowie Gebäude in X, .. straße xx; s. Haftungsbescheid vom 25. Februar 2011), und zwar mit den Gegenständen selbst, nicht auf einen nach deren Wert bemessenen Geldbetrag (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: Juni 2012, § 74 Rn. 43). Denn Zweck des § 74 AO, der seinen Ursprung in § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I 1935, 830) hat, ist es, in bestimmten Fällen die Vollstreckung auch in solche Gegenstände zu ermöglichen, die dem Unternehmen zur Aufrechterhaltung seiner Betriebstätigkeit in nicht unerheblicher Weise dienen, ihm jedoch selbst nicht gehören, so dass sie eigentlich dem Zugriff der Vollstreckungsgläubiger entzogen wären (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts    - BVerfG - vom 14. Dezember 1966 1 BvR 496/65, BStBl III 1967, 166; BFH-Urteil vom 22. November 2011 VII R 63/10, BStBl II 2012, 223; Mösbauer, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1996, 513; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, Stand: Juli 2012, § 74 Rn. 2). Die Gläubiger von Unternehmen sollen grundsätzlich davon ausgehen können, dass das Vermögen des Unternehmens zur Sicherung dessen Verbindlichkeiten dient. So wird der, der mit einem Unternehmen eine neue Rechtsbeziehung anbahnt, zunächst klären, ob das Unternehmen in der Lage ist, seinen sich hieraus ergebenden Verpflichtungen nachzukommen. Ergibt sich, dass Gegenstände, die dem Unternehmen dienen, nicht zu dessen Vermögen, sondern zum Privatvermögen von Gesellschaftern gehören, wird in Vertragsverhandlungen häufig darauf gedrungen, dass Sicherheiten an diesen Gegenständen bestellt werden. Allerdings hat der Fiskus diese Möglichkeit nicht, weil seine Ansprüche kraft Gesetzes entstehen. Einer möglichen Schlechterstellung der Ansprüche der öffentlichen Hand steht § 74 AO entgegen, der im Haftungswege den zwangsweisen Zugriff auf diese Gegenstände ermöglicht (Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Seite 76 f.). Das bedeutet dann aber auch, dass die Haftungssubstanz des Unternehmens nur um den überlassenen Gegenstand erweitert wird, weshalb der Eigentümer des Gegenstands (im Streitfall die Klägerin) lediglich die Verwertung dieses Betriebsmittels zu dulden braucht (Adamek/Loose, a.a.O.). Nach allem ist die Gegenforderung im Streitfall somit keine Forderung, die auf Geld lautet.
20 
Nachdem hier die Voraussetzung der Gleichartigkeit der aufgerechneten Forderungen fehlt, kommt es nicht darauf an, inwieweit das streitgegenständliche Grundstück „wertausfüllend grundpfandrechtlich von Dritten vorrangig gepfändet“ ist (vgl. zu letzterem die Ausführungen in der Klageschrift vom 11. November 2011).
21 
2. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.
22 
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
23 
4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
24 
5. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.
25 
6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden, da das Gericht der vorliegend entschiedenen Frage grundsätzliche Bedeutung beimisst.

Gründe

 
16 
1. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig. Die Aufrechnung durch den Beklagten ist nicht wirksam, der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin für 2007 in Höhe von insgesamt 27.054,31 EUR, für 2008 in Höhe von insgesamt 51.381,89 EUR, für 2009 in Höhe von 29.216,01 EUR und in 2010 in Höhe von 8.388,83 EUR infolgedessen nicht erloschen (§ 47 AO).
17 
Gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) betreffen, durch Verwaltungsakt (sog. Abrechnungsbescheid). Gegenstand des Abrechnungsbescheids kann dabei insbesondere die Frage sein, ob eine Zahlungsverpflichtung noch besteht oder ob sie ganz oder teilweise durch Aufrechnung erloschen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. April 1987 VII R 148/83, Bundessteuerblatt   - BStBl - II 1987, 536; vom 12. August 1999 VII R 92/98, BStBl II 1999, 751 und vom 13. Januar 2000 VII R 91/98, BStBl II 2000, 246). Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Nach § 387 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) setzt die Aufrechnung voraus, dass Anspruch und Gegenanspruch zwischen denselben Personen bestehen, die Ansprüche ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, die Hauptforderung erfüllbar und die Gegenforderung fällig ist. Sind diese Voraussetzungen gegeben, liegt die sog. Aufrechnungslage vor.
18 
Im Streitfall ist die Aufrechnungslage hinsichtlich der aufgerechneten Forderungen nicht gegeben. Es fehlt an deren Gleichartigkeit. Voraussetzung einer wirksamen Aufrechnung ist allerdings, dass Haupt- und Gegenforderung auf eine gleichartige Leistung gerichtet sind, wobei es auf den Schuldgrund nicht ankommt. Ausschlaggebend ist allein der Gegenstand der Leistung, nicht deren Zweck. Was gleichartig ist, bestimmt die Verkehrsanschauung (Wagner in Ermann, BGB, 13. Aufl. 2011, § 387 Rn. 10). Gleichartig sind bspw. Forderungen, die auf Geld lauten (Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012,        § 226 Rn. 25). Dagegen ist die Gleichartigkeit zu verneinen bspw. für Zahlungsansprüche auf der einen und Ansprüche auf Geldzahlung/Befriedigung aus einem Grundstück auf der anderen Seite (BGH-Urteil vom 9. Februar 1965 V ZR 49/63, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1965, 476; Wagner in Ermann, a.a.O., § 387 Rn. 14; Grüneberg in Palandt, BGB, 71. Aufl. 2012, § 387 Rn. 10; Schreiber in Soergel, BGB Band 5/3, 13. Aufl. 2010, § 387 Rn. 6). Als Ausnahme bestimmt § 1142 Abs. 2 BGB, dass der Grundstückseigentümer gegen den dinglichen Anspruch mit einer persönlichen Forderung aufrechnen darf.
19 
Im Streitfall ist die Hauptforderung (Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin für 2007 in Höhe von insgesamt 27.054,31 EUR, für 2008 in Höhe von insgesamt 51.381,89 EUR, für 2009 in Höhe von 29.216,01 EUR und in 2010 in Höhe von 8.388,83 EUR) unstreitig auf Geld gerichtet. Das gilt jedoch nicht für die Gegenforderung des Beklagten. Gegenstand derselben ist ein Anspruch auf Geldzahlungen aus einem Grundstück (Grund und Boden sowie Gebäude in X, .. straße xx), der letztlich nur durch eine Zwangsvollstreckung in das der GmbH durch die Klägerin überlassene bebaute Grundstück verwirklicht werden kann (vgl. Adamek/Loose, GmbH-Rundschau  - GmbHR - 2001, 649; Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 74 Rn. 1, 14; Schuster, jurisPR-SteuerR 15/2012, Anm. 1). Schließlich ist die Haftung nach § 74 AO, der die Gegenforderung begründet, gegenständlich, d.h. dinglich, beschränkt (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 VII R 180/83, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1986, 314), weil der Eigentümer nur „mit“ den Gegenständen haftet, die er dem Unternehmen überlassen hat (im Streitfall haftet die Klägerin mit dem der GmbH überlassenen Grund und Boden sowie Gebäude in X, .. straße xx; s. Haftungsbescheid vom 25. Februar 2011), und zwar mit den Gegenständen selbst, nicht auf einen nach deren Wert bemessenen Geldbetrag (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: Juni 2012, § 74 Rn. 43). Denn Zweck des § 74 AO, der seinen Ursprung in § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I 1935, 830) hat, ist es, in bestimmten Fällen die Vollstreckung auch in solche Gegenstände zu ermöglichen, die dem Unternehmen zur Aufrechterhaltung seiner Betriebstätigkeit in nicht unerheblicher Weise dienen, ihm jedoch selbst nicht gehören, so dass sie eigentlich dem Zugriff der Vollstreckungsgläubiger entzogen wären (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts    - BVerfG - vom 14. Dezember 1966 1 BvR 496/65, BStBl III 1967, 166; BFH-Urteil vom 22. November 2011 VII R 63/10, BStBl II 2012, 223; Mösbauer, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1996, 513; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, Stand: Juli 2012, § 74 Rn. 2). Die Gläubiger von Unternehmen sollen grundsätzlich davon ausgehen können, dass das Vermögen des Unternehmens zur Sicherung dessen Verbindlichkeiten dient. So wird der, der mit einem Unternehmen eine neue Rechtsbeziehung anbahnt, zunächst klären, ob das Unternehmen in der Lage ist, seinen sich hieraus ergebenden Verpflichtungen nachzukommen. Ergibt sich, dass Gegenstände, die dem Unternehmen dienen, nicht zu dessen Vermögen, sondern zum Privatvermögen von Gesellschaftern gehören, wird in Vertragsverhandlungen häufig darauf gedrungen, dass Sicherheiten an diesen Gegenständen bestellt werden. Allerdings hat der Fiskus diese Möglichkeit nicht, weil seine Ansprüche kraft Gesetzes entstehen. Einer möglichen Schlechterstellung der Ansprüche der öffentlichen Hand steht § 74 AO entgegen, der im Haftungswege den zwangsweisen Zugriff auf diese Gegenstände ermöglicht (Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Seite 76 f.). Das bedeutet dann aber auch, dass die Haftungssubstanz des Unternehmens nur um den überlassenen Gegenstand erweitert wird, weshalb der Eigentümer des Gegenstands (im Streitfall die Klägerin) lediglich die Verwertung dieses Betriebsmittels zu dulden braucht (Adamek/Loose, a.a.O.). Nach allem ist die Gegenforderung im Streitfall somit keine Forderung, die auf Geld lautet.
20 
Nachdem hier die Voraussetzung der Gleichartigkeit der aufgerechneten Forderungen fehlt, kommt es nicht darauf an, inwieweit das streitgegenständliche Grundstück „wertausfüllend grundpfandrechtlich von Dritten vorrangig gepfändet“ ist (vgl. zu letzterem die Ausführungen in der Klageschrift vom 11. November 2011).
21 
2. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.
22 
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
23 
4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
24 
5. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.
25 
6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden, da das Gericht der vorliegend entschiedenen Frage grundsätzliche Bedeutung beimisst.

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FGO | § 151


(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß;..

BGB | § 1142 Befriedigungsrecht des Eigentümers


(1) Der Eigentümer ist berechtigt, den Gläubiger zu befriedigen, wenn die Forderung ihm gegenüber fällig geworden oder wenn der persönliche Schuldner zur Leistung berechtigt ist. (2) Die Befriedigung kann auch durch Hinterlegung oder durch...

AO 1977 | § 74 Haftung des Eigentümers von Gegenständen


(1) Gehören Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet der Eigentümer der Gegenstände mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich.

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Bundesfinanzhof Urteil, 22. Nov. 2011 - VII R 63/10

bei uns veröffentlicht am 22.11.2011

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (S) Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Er hielt 75 %, S 25 % der Kommanditanteile, am Gewinn der KG war der Kläger zu

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Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (S) Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Er hielt 75 %, S 25 % der Kommanditanteile, am Gewinn der KG war der Kläger zu 40 % beteiligt. Daneben waren der Kläger und S zu gleichen Teilen Gesellschafter einer GbR, die Anlagevermögen an die KG verpachtete, u.a. anderem zwei Grundstücke.

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Während des Insolvenzeröffnungsverfahrens über das Vermögen der KG verkaufte die GbR im März 2007 die beiden Grundstücke mit notariellem Vertrag zum Kaufpreis von 250.000 € und Teile des verpachteten beweglichen Anlagevermögens für insgesamt 237.000 €.

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Am 1. April 2007 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet. Der Eigentumsübergang der Grundstücke wurde am 20. Juni 2007 im Grundbuch eingetragen.

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Bereits unter dem 21. Mai 2007 hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Haftungsbescheide gegen den Kläger und S wegen Umsatzsteuerverbindlichkeiten der KG in Höhe von insgesamt rd. 215.000 € gemäß § 74 der Abgabenordnung (AO) erlassen. Den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG nahm das FA in Höhe von rd. 105.000 € nach § 69 AO in Haftung. Im Einspruchsverfahren des Klägers erhöhte das FA die Haftungssumme aufgrund entsprechend geänderter Steuerfestsetzungen auf rd. 233.000 €. Die Haftung war gegenständlich auf genau bezeichnete Gegenstände des Anlagevermögens, u.a. die beiden Grundstücke, begrenzt, aber auf Surrogate erstreckt, soweit diese Gegenstände nicht mehr im Eigentum des Klägers oder der GbR standen. Nicht erfasst waren Gegenstände, die bereits in den Jahren 2005 und 2006 aus dem Anlagevermögen ausgeschieden waren, die zwischenzeitlich verschrottet worden sind oder die sicherungsübereignet waren.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Klage teilweise statt. Es hob diesen auf, soweit darin die Haftung auf die Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens erstreckt war. Die Haftungsinanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 AO komme nur bezüglich der Grundstücke in Betracht. Der Kläger hafte im Haftungszeitraum als Eigentümer der bei Erlass des Haftungsbescheids im Grundbuch noch nicht umgeschriebenen Grundstücke, da er wesentlich an der KG beteiligt gewesen sei, die Grundstücke dem Unternehmen der KG gedient hätten und die Umsatzsteuer als Betriebssteuer von der Haftung umfasst sei. Die Haftung sei aber auf die Grundstücke begrenzt, da sich nur diese zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Klägers befunden hätten. Ein Gegenstand, der vor Erlass des Haftungsbescheids veräußert worden sei, scheide aus der Haftung nach § 74 AO aus. Eine Haftung mit den Surrogaten solcher Gegenstände sei nicht mit dem Wortlaut des § 74 AO zu vereinbaren, wonach gerade mit den Gegenständen gehaftet werde. Auch dem Zivilrecht sei kein allgemeines Surrogationsprinzip zu entnehmen, vielmehr sei nur in einzelnen Fallgruppen eine dingliche Surrogation vorgesehen.

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Das FA führt zur Begründung seiner Revision gegen dieses Urteil im Wesentlichen unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Nürnberg vom 31. Mai 2005 II 143/2002 (nicht veröffentlicht --n.v.--) aus, die Haftungsbeschränkung auf Gegenstände, die im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch im Eigentum des Haftungsschuldners stehen, habe zur Folge, dass die Haftung in das Belieben des Haftungsschuldners gestellt würde, weil er sich durch Veräußerung der Haftung entziehen könne. § 74 AO sei vielmehr so auszulegen, dass zwar sämtliche haftungsbegründenden Umstände zugleich gegeben sein müssten. Nicht erforderlich sei jedoch, dass sämtliche Merkmale noch im Zeitpunkt der Inanspruchnahme zur Haftung vorlägen. Denn in erster Linie sei die Haftung nach § 74 AO eine persönliche Haftung des an einem Unternehmen wesentlich Beteiligten, wenn dieser einen maßgeblichen Beitrag zur Weiterführung des Unternehmens geleistet habe. Der einmal realisierte Haftungstatbestand bleibe demnach bestehen, die Haftung umfasse dann den Wert der Gegenstände, die dem Unternehmen zum Zeitpunkt der Haftungsbegründung gedient hätten. Auch der Wortlaut der Vorschrift stehe einer Erstreckung der Haftung auf die Surrogate nicht entgegen. Die Haftung des § 74 AO sei trotz der gegenständlichen Beschränkung nicht auf Duldung der Zwangsvollstreckung, sondern auf Zahlung einer Geldsumme gerichtet, so dass der Haftungsbescheid unmittelbar mit einer Zahlungsaufforderung verbunden werden könne. Die Zahlung einer Geldsumme sei auch dann noch möglich, wenn der Haftungsgegenstand nach Begründung des Haftungstatbestandes veräußert worden sei. Der gegenständlichen Beschränkung werde dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass eine Haftung nicht unbegrenzt beansprucht, sondern auf das für den ursprünglich vorhandenen Haftungsgegenstand erhaltene Surrogat beschränkt werde.

7

Der Kläger schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des erstinstanzlichen Urteils an. Ergänzend rügt er die Verletzung seines Eigentumsrechts aus Art. 14 des Grundgesetzes (GG), da bei Einbeziehung des Surrogats in die Haftung letztlich sein Recht auf Veräußerung seines Eigentums verletzt werde. Außerdem werde durch eine über den Wortlaut des § 74 AO hinausgehende Auslegung unzulässig in die Kompetenz des Gesetzgebers eingegriffen. Schließlich werde mit der Ausdehnung der Haftung auf das Surrogat der allgemeine Grundsatz verletzt, dass der Haftungsschuldner nicht weitergehend hafte als der Primärschuldner. Hätte die KG eigene Gegenstände verkauft und mit dem Erlös die für deren Erwerb aufgenommenen Kredite zurückgeführt, hätte das FA auf den Verkaufserlös nicht zugreifen können.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit der Klage stattgegeben worden ist.

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Nach § 191 AO kann das FA einen Haftungsbescheid erlassen, wenn und soweit ein Haftungsanspruch besteht. Die im Streitfall auf § 74 AO gestützte Haftung des Klägers ist entgegen der Auffassung des FG nicht beschränkt auf die beiden, ihm bei Erlass des Haftungsbescheids noch als Miteigentümer zur gesamten Hand gehörenden Grundstücke. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die von der GbR der KG überlassenen, im Haftungsbescheid bezeichneten und vor Erlass desselben aus dem Vermögen des Klägers ausgeschiedenen Gegenstände des Anlagevermögens bzw. die dafür erlangten Surrogate.

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1. Nach § 74 AO haftet der Eigentümer der Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht --wie bei der Umsatzsteuer-- auf den Betrieb des Unternehmens gründet, wenn er an dem Unternehmen wesentlich beteiligt ist. Die Haftung erstreckt sich jedoch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind.

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a) Die vom FA im Haftungsbescheid herangezogenen Gegenstände waren unstreitig Eigentum der GbR-Gesellschafter, des Klägers und S, die diese Gegenstände der KG als deren Anlagevermögen verpachteten.

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Nach den Feststellungen des FG war der Kläger an der KG wesentlich beteiligt i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO, denn er war zu 75 % und damit zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der KG beteiligt.

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b) Zu Unrecht hat das FG die Haftung des Klägers mit dem Erlös der Gegenstände verneint, die bei Erlass des Haftungsbescheids nicht mehr im Miteigentum des Klägers gestanden haben.

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Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, der Wortlaut der Haftungsnorm schließe aus, die Haftung auf Surrogate auszudehnen. Dass der Eigentümer der dem Unternehmen dienenden Gegenstände mit diesen für Betriebssteuern haftet, mag auf den ersten Blick eine Beschränkung der Haftung auf die im Eigentum des Beteiligten verbliebenen Gegenstände nahelegen. Das hindert den Senat aber nicht daran, die Vorschrift nach Sinn und Zweck auszulegen, wonach dem FA im Fall gepachteter Anlagegegenstände vergleichbare Beitreibungsmöglichkeiten eröffnet werden sollen wie in Fällen, in denen das Unternehmen mit eigenen Gegenständen wirtschaftet, in die vollstreckt werden könnte.

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aa) In der Literatur ist die Beschränkung der Haftung auf die bei Erlass des Haftungsbescheids im Eigentum des in Anspruch Genommenen stehenden Gegenstände umstritten (für eine strikt gegenständliche Beschränkung Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 74 Rz 3; Schwarz in Schwarz, AO, § 74 Rz 17; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 74 Rz 14 ff.; Halaczinsky in Koch/ Scholtz, AO, 5. Aufl., § 74 Rz 5; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Aufl. 2004, Rz 271; a.A. Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 82; Delcker, Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei wesentlicher Beteiligung oder beherrschendem Einfluss, Betriebs-Berater 1984, 55, 58; Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 74 Rz 19; Mösbauer, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei tatsächlicher oder fiktiver wesentlicher Beteiligung, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 513, 519; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 17 --allerdings widersprüchlich, vgl. Rz 3--; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 45: Surrogathaftung schon bei Veräußerung nach Ankündigung der Haftungsinanspruchnahme; differenzierend nach dem Zeitpunkt des Eigentumsverlustes Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 2. Aufl. 2007, Rz 479; Gehm, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen nach § 74 AO, Betrieb und Wirtschaft 2003, 456, 458).

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In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung findet sich abgesehen von einer Entscheidung des FG Nürnberg vom 31. Mai 2005 II 143/2002 (n.v., dazu unter cc) keine Aussage zu einer vergleichbaren Fallgestaltung. Zwar formulierte der Bundesfinanzhof (BFH) in einer Entscheidung zu § 115 der Reichsabgabenordnung (RAO), Voraussetzung für die Anwendung des § 115 RAO sei, dass der in Anspruch Genommene Eigentümer der in Betracht kommenden Gegenstände sei, und zwar zu der Zeit, zu der die Haftung geltend gemacht werde; allerdings waren die in Anspruch Genommenen bei Erlass des Haftungsbescheids noch nicht Eigentümer (Urteil vom 27. Juni 1957 V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279). Auch die Leitsätze in zwei Entscheidungen des FG Köln, wonach der in Anspruch Genommene auch im Zeitpunkt der Geltendmachung des Haftungsanspruchs durch Haftungsbescheid Eigentümer des Gegenstandes sein muss, betrafen keine Fälle der Veräußerung vor Erlass des Haftungsbescheids, sondern eine --nach Auffassung des FG für die Haftung unschädliche-- spätere Veräußerung (Urteile vom 17. September 1997  6 K 5459/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 162; vom 9. Dezember 1999  15 K 1756/91, EFG 2000, 203). Im Urteil des Niedersächsischen FG, in dem es --beiläufig-- die Eigentümerstellung im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme fordert, weil die Haftung nur durch Zugriff auf die betreffenden Gegenstände verwirklicht werden könne, ging es nicht um die Eigentümerstellung des Haftenden, sondern darum, dass die Gegenstände zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Haftung nicht mehr dem Unternehmen der Steuerschuldner gedient hatten (Urteil vom 24. September 1980 VI 264/77, EFG 1981, 58).

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Das FG Nürnberg (Urteil vom 31. Mai 2005 II 143/2002, n.v., Rz 50) ist der Auffassung, die Haftung umfasse in den Fällen, in denen die haftenden Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im Eigentum des Haftenden vorhanden sind, den Wert der Gegenstände, die dem Unternehmen zum Zeitpunkt der Haftungsbegründung dienten. Denn der einmal realisierte Haftungstatbestand bleibe bestehen, auch wenn die haftenden Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im Eigentum des Haftenden vorhanden seien.

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bb) Der Senat vermag nicht die Auffassung zu teilen, dass die Haftung auf die noch im Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids im Eigentum des Haftenden vorhandenen Gegenstände beschränkt ist. Sie umfasst vielmehr jedenfalls auch den Erlös aus dem Verkauf eines Gegenstandes, der dem Unternehmen gedient hat, selbst wenn dieser später veräußert worden ist, oder ein sonstiges Surrogat, wenn der Haftende anderweitig das Eigentum aufgegeben oder verloren hat. Dieses Normverständnis erscheint nach Sinn und Zweck der speziellen Haftungsnorm des § 74 AO geboten.

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(1) Mit § 74 AO (früher § 115 RAO, in Nachfolge zu § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935, RGBl I 1935, 830) hat der Gesetzgeber dem besonderen Umstand Rechnung tragen wollen, dass ein Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet und auf diese Weise die Beitreibung von Unternehmenssteuern mangels Zugriffsmöglichkeit auf eigenes pfändbares Vermögen des Unternehmers unterlaufen werden könnte. Vor diesem Hintergrund hat es das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- (Beschluss vom 14. Dezember 1966  1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166) letztlich für verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet, weil an der Natur des infrage stehenden Sachbereiches orientiert, dass der Gesetzgeber auf diese --nicht betriebseigenen-- Gegenstände zurückgreift, wenn das Vermögen des Schuldners zur Befriedigung betriebsbedingter Steuerforderungen nicht ausreicht. Wenn aber die Haftung mit den dem Betrieb überlassenen Gegenständen nicht gegen Art. 14 GG verstößt, so kann nichts anderes für den Zugriff auf das Surrogat gelten.

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(2) Der eigentliche Grund der Haftung, so das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166), ist der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbebetriebes leistet.

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(3) Darauf aufbauend sieht der BFH den tieferen Grund für die Haftung des wesentlich beteiligten Gesellschafters mit den ihm gehörenden Gegenständen in der Parallelität des Einflusses auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des eigenen Vermögens für diese Tätigkeit (Urteil vom 10. November 1983 V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127).

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(4) Für den Senat ergibt sich bei Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte, dass das Haftungsobjekt des § 74 AO nicht beschränkt ist auf den (im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch) im Eigentum des Beteiligten stehenden Gegenstand, sondern jedenfalls ein dafür ggf. erhaltenes Surrogat (Veräußerungserlös, Schadenersatz, Tauschgegenstand o.Ä.) mit umfasst, wenn der Gegenstand in dem Zeitraum der Steuerschuldentstehung dem Unternehmen gedient hat. Damit ist dem Ausgleichsinteresse des Fiskus Rechnung getragen, dem durch das Ersetzen eigenen pfändbaren Unternehmensvermögens durch von einem Unternehmensbeteiligten gepachtete Betriebsmittel die Beitreibung von Unternehmenssteuern erschwert oder gar unmöglich gemacht wird.

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(5) Mit seiner Auslegung greift der Senat nicht unzulässig in die Kompetenz des Gesetzgebers (Art. 20 Abs. 3 GG) ein. Das BVerfG hat eine den Wortlaut der Vorschrift hintanstellende Interpretation dann als unzulässigen Eingriff in die Kompetenz des Gesetzgebers angesehen, wenn sie keinen Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich oder --bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen Gesetzeslücke-- stillschweigend gebilligt wird (Beschluss vom 25. Januar 2011  1 BvR 918/10, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 836). In Anwendung dieses Grundsatzes sieht sich der Senat zur Auslegung berechtigt, da eine erkennbar planwidrige Gesetzeslücke insofern besteht, als die Haftung nach dem Gesetzeswortlaut auf die noch im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Haftungsschuldners stehenden Gegenstände beschränkt ist. Mit dem Sinn und Zweck der Regelung steht dies nicht in Einklang, weil bei einer solch strikt wortgetreuen Anwendung des § 74 AO ein gleichmäßiger Vollzug dieser Haftungsnorm nicht zu gewährleisten wäre: Der gut beratene bisherige Eigentümer könnte sich noch im Augenblick des Ergehens des Haftungsbescheids durch Veräußerung des Gegenstandes der Haftung --unter Erhaltung der Gegenleistung (des Surrogats) für sich selbst-- entziehen. Nicht einmal eine Zäsur dergestalt, dass zumindest im Fall einer Veräußerung nach Erlass des Haftungsbescheids oder nach Anhörung zur Haftungsinanspruchnahme mit dem Erlös gehaftet wird, ließe sich im Übrigen bei diesem Normverständnis überzeugend rechtfertigen.

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(6) Ob der Haftungszugriff in den Fällen, in denen der ursprünglich überlassene Gegenstand selbst nicht mehr vorhanden ist, beschränkt ist auf den dem Beteiligten tatsächlich zugeflossenen Ersatz oder ob der vormalige Eigentümer mit dem Wert haftet, den der Gegenstand bei Entstehung des Haftungsanspruchs hatte, kann im Streitfall offenbleiben. Das FA hat den Kläger nach den Feststellungen des FG nur auf den tatsächlichen Erlös der Gegenstände in Anspruch genommen.

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Offenbleiben kann auch die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob sich die Rückführung eines für die Anschaffung des Gegenstandes aufgenommenen Kredits aus dem Verkaufserlös auf den Haftungsumfang auswirken könnte. Diese Konstellation ist im Streitfall vom FG nicht festgestellt worden und der Kläger hat dazu keine Verfahrensrügen erhoben.

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c) Die Klage erweist sich danach in vollem Umfang als unbegründet. Der auf den Kläger als Miteigentümer der in Haftung genommenen Gegenstände entfallende Erlös (50 % von 487.000 €) reicht aus, um den Kläger auf die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Haftungssumme von rd. 233.000 € in Anspruch zu nehmen.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) sind die Steuerbescheide, die Steuervergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§ 240). Die Steueranmeldungen (§ 168) stehen den Steuerbescheiden gleich.

(2) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche im Sinne des Absatzes 1 betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2) betrifft.

(3) Wird eine Anrechnungsverfügung oder ein Abrechnungsbescheid auf Grund eines Rechtsbehelfs oder auf Antrag des Steuerpflichtigen oder eines Dritten zurückgenommen und in dessen Folge ein für ihn günstigerer Verwaltungsakt erlassen, können nachträglich gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person die entsprechenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden. § 174 Absatz 4 und 5 gilt entsprechend.

(1) Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche gelten sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist.

(2) Mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis kann nicht aufgerechnet werden, wenn sie durch Verjährung oder Ablauf einer Ausschlussfrist erloschen sind.

(3) Die Steuerpflichtigen können gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen.

(4) Für die Aufrechnung gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet.

(1) Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche gelten sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist.

(2) Mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis kann nicht aufgerechnet werden, wenn sie durch Verjährung oder Ablauf einer Ausschlussfrist erloschen sind.

(3) Die Steuerpflichtigen können gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen.

(4) Für die Aufrechnung gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet.

Der Vollstreckungsschuldner soll in der Regel vor Beginn der Vollstreckung mit einer Zahlungsfrist von einer Woche gemahnt werden. Einer Mahnung bedarf es nicht, wenn der Vollstreckungsschuldner vor Eintritt der Fälligkeit an die Zahlung erinnert wird. An die Zahlung kann auch durch öffentliche Bekanntmachung allgemein erinnert werden.

(1) Gehören Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet der Eigentümer der Gegenstände mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Die Haftung erstreckt sich jedoch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.

(2) Eine Person ist an dem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Als wesentlich beteiligt gilt auch, wer auf das Unternehmen einen beherrschenden Einfluss ausübt und durch sein Verhalten dazu beiträgt, dass fällige Steuern im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 nicht entrichtet werden.

(1) Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, eine Steuer aus Mitteln, die seiner Verwaltung unterliegen, zu entrichten, ist insoweit verpflichtet, die Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden.

(2) Wegen einer Steuer, die als öffentliche Last auf Grundbesitz ruht, hat der Eigentümer die Zwangsvollstreckung in den Grundbesitz zu dulden. Zugunsten der Finanzbehörde gilt als Eigentümer, wer als solcher im Grundbuch eingetragen ist. Das Recht des nicht eingetragenen Eigentümers, die ihm gegen die öffentliche Last zustehenden Einwendungen geltend zu machen, bleibt unberührt.

(1) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

(2) Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt. Im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung richtet sich der Anspruch auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner.

(1) Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, steuerlichen Nebenleistungen und auf Steuervergütungen können abgetreten, verpfändet und gepfändet werden.

(2) Die Abtretung wird jedoch erst wirksam, wenn sie der Gläubiger in der nach Absatz 3 vorgeschriebenen Form der zuständigen Finanzbehörde nach Entstehung des Anspruchs anzeigt.

(3) Die Abtretung ist der zuständigen Finanzbehörde unter Angabe des Abtretenden, des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzuzeigen. Die Anzeige ist vom Abtretenden und vom Abtretungsempfänger zu unterschreiben.

(4) Der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen zum Zweck der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung ist nicht zulässig. Dies gilt nicht für die Fälle der Sicherungsabtretung. Zum geschäftsmäßigen Erwerb und zur geschäftsmäßigen Einziehung der zur Sicherung abgetretenen Ansprüche sind nur Unternehmen befugt, denen das Betreiben von Bankgeschäften erlaubt ist.

(5) Wird der Finanzbehörde die Abtretung angezeigt, so müssen Abtretender und Abtretungsempfänger der Finanzbehörde gegenüber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen, auch wenn sie nicht erfolgt oder nicht wirksam oder wegen Verstoßes gegen Absatz 4 nichtig ist.

(6) Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss oder eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung dürfen nicht erlassen werden, bevor der Anspruch entstanden ist. Ein entgegen diesem Verbot erwirkter Pfändungs- und Überweisungsbeschluss oder erwirkte Pfändungs- und Einziehungsverfügung sind nichtig. Die Vorschriften der Absätze 2 bis 5 sind auf die Verpfändung sinngemäß anzuwenden.

(7) Bei Pfändung eines Erstattungs- oder Vergütungsanspruchs gilt die Finanzbehörde, die über den Anspruch entschieden oder zu entscheiden hat, als Drittschuldner im Sinne der §§ 829, 845 der Zivilprozessordnung.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war zusammen mit einem weiteren Gesellschafter (S) Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Er hielt 75 %, S 25 % der Kommanditanteile, am Gewinn der KG war der Kläger zu 40 % beteiligt. Daneben waren der Kläger und S zu gleichen Teilen Gesellschafter einer GbR, die Anlagevermögen an die KG verpachtete, u.a. anderem zwei Grundstücke.

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Während des Insolvenzeröffnungsverfahrens über das Vermögen der KG verkaufte die GbR im März 2007 die beiden Grundstücke mit notariellem Vertrag zum Kaufpreis von 250.000 € und Teile des verpachteten beweglichen Anlagevermögens für insgesamt 237.000 €.

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Am 1. April 2007 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet. Der Eigentumsübergang der Grundstücke wurde am 20. Juni 2007 im Grundbuch eingetragen.

4

Bereits unter dem 21. Mai 2007 hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Haftungsbescheide gegen den Kläger und S wegen Umsatzsteuerverbindlichkeiten der KG in Höhe von insgesamt rd. 215.000 € gemäß § 74 der Abgabenordnung (AO) erlassen. Den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG nahm das FA in Höhe von rd. 105.000 € nach § 69 AO in Haftung. Im Einspruchsverfahren des Klägers erhöhte das FA die Haftungssumme aufgrund entsprechend geänderter Steuerfestsetzungen auf rd. 233.000 €. Die Haftung war gegenständlich auf genau bezeichnete Gegenstände des Anlagevermögens, u.a. die beiden Grundstücke, begrenzt, aber auf Surrogate erstreckt, soweit diese Gegenstände nicht mehr im Eigentum des Klägers oder der GbR standen. Nicht erfasst waren Gegenstände, die bereits in den Jahren 2005 und 2006 aus dem Anlagevermögen ausgeschieden waren, die zwischenzeitlich verschrottet worden sind oder die sicherungsübereignet waren.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Klage teilweise statt. Es hob diesen auf, soweit darin die Haftung auf die Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens erstreckt war. Die Haftungsinanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 AO komme nur bezüglich der Grundstücke in Betracht. Der Kläger hafte im Haftungszeitraum als Eigentümer der bei Erlass des Haftungsbescheids im Grundbuch noch nicht umgeschriebenen Grundstücke, da er wesentlich an der KG beteiligt gewesen sei, die Grundstücke dem Unternehmen der KG gedient hätten und die Umsatzsteuer als Betriebssteuer von der Haftung umfasst sei. Die Haftung sei aber auf die Grundstücke begrenzt, da sich nur diese zum Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Klägers befunden hätten. Ein Gegenstand, der vor Erlass des Haftungsbescheids veräußert worden sei, scheide aus der Haftung nach § 74 AO aus. Eine Haftung mit den Surrogaten solcher Gegenstände sei nicht mit dem Wortlaut des § 74 AO zu vereinbaren, wonach gerade mit den Gegenständen gehaftet werde. Auch dem Zivilrecht sei kein allgemeines Surrogationsprinzip zu entnehmen, vielmehr sei nur in einzelnen Fallgruppen eine dingliche Surrogation vorgesehen.

6

Das FA führt zur Begründung seiner Revision gegen dieses Urteil im Wesentlichen unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Nürnberg vom 31. Mai 2005 II 143/2002 (nicht veröffentlicht --n.v.--) aus, die Haftungsbeschränkung auf Gegenstände, die im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch im Eigentum des Haftungsschuldners stehen, habe zur Folge, dass die Haftung in das Belieben des Haftungsschuldners gestellt würde, weil er sich durch Veräußerung der Haftung entziehen könne. § 74 AO sei vielmehr so auszulegen, dass zwar sämtliche haftungsbegründenden Umstände zugleich gegeben sein müssten. Nicht erforderlich sei jedoch, dass sämtliche Merkmale noch im Zeitpunkt der Inanspruchnahme zur Haftung vorlägen. Denn in erster Linie sei die Haftung nach § 74 AO eine persönliche Haftung des an einem Unternehmen wesentlich Beteiligten, wenn dieser einen maßgeblichen Beitrag zur Weiterführung des Unternehmens geleistet habe. Der einmal realisierte Haftungstatbestand bleibe demnach bestehen, die Haftung umfasse dann den Wert der Gegenstände, die dem Unternehmen zum Zeitpunkt der Haftungsbegründung gedient hätten. Auch der Wortlaut der Vorschrift stehe einer Erstreckung der Haftung auf die Surrogate nicht entgegen. Die Haftung des § 74 AO sei trotz der gegenständlichen Beschränkung nicht auf Duldung der Zwangsvollstreckung, sondern auf Zahlung einer Geldsumme gerichtet, so dass der Haftungsbescheid unmittelbar mit einer Zahlungsaufforderung verbunden werden könne. Die Zahlung einer Geldsumme sei auch dann noch möglich, wenn der Haftungsgegenstand nach Begründung des Haftungstatbestandes veräußert worden sei. Der gegenständlichen Beschränkung werde dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass eine Haftung nicht unbegrenzt beansprucht, sondern auf das für den ursprünglich vorhandenen Haftungsgegenstand erhaltene Surrogat beschränkt werde.

7

Der Kläger schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des erstinstanzlichen Urteils an. Ergänzend rügt er die Verletzung seines Eigentumsrechts aus Art. 14 des Grundgesetzes (GG), da bei Einbeziehung des Surrogats in die Haftung letztlich sein Recht auf Veräußerung seines Eigentums verletzt werde. Außerdem werde durch eine über den Wortlaut des § 74 AO hinausgehende Auslegung unzulässig in die Kompetenz des Gesetzgebers eingegriffen. Schließlich werde mit der Ausdehnung der Haftung auf das Surrogat der allgemeine Grundsatz verletzt, dass der Haftungsschuldner nicht weitergehend hafte als der Primärschuldner. Hätte die KG eigene Gegenstände verkauft und mit dem Erlös die für deren Erwerb aufgenommenen Kredite zurückgeführt, hätte das FA auf den Verkaufserlös nicht zugreifen können.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit der Klage stattgegeben worden ist.

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Nach § 191 AO kann das FA einen Haftungsbescheid erlassen, wenn und soweit ein Haftungsanspruch besteht. Die im Streitfall auf § 74 AO gestützte Haftung des Klägers ist entgegen der Auffassung des FG nicht beschränkt auf die beiden, ihm bei Erlass des Haftungsbescheids noch als Miteigentümer zur gesamten Hand gehörenden Grundstücke. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die von der GbR der KG überlassenen, im Haftungsbescheid bezeichneten und vor Erlass desselben aus dem Vermögen des Klägers ausgeschiedenen Gegenstände des Anlagevermögens bzw. die dafür erlangten Surrogate.

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1. Nach § 74 AO haftet der Eigentümer der Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht --wie bei der Umsatzsteuer-- auf den Betrieb des Unternehmens gründet, wenn er an dem Unternehmen wesentlich beteiligt ist. Die Haftung erstreckt sich jedoch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind.

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a) Die vom FA im Haftungsbescheid herangezogenen Gegenstände waren unstreitig Eigentum der GbR-Gesellschafter, des Klägers und S, die diese Gegenstände der KG als deren Anlagevermögen verpachteten.

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Nach den Feststellungen des FG war der Kläger an der KG wesentlich beteiligt i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO, denn er war zu 75 % und damit zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital der KG beteiligt.

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b) Zu Unrecht hat das FG die Haftung des Klägers mit dem Erlös der Gegenstände verneint, die bei Erlass des Haftungsbescheids nicht mehr im Miteigentum des Klägers gestanden haben.

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Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, der Wortlaut der Haftungsnorm schließe aus, die Haftung auf Surrogate auszudehnen. Dass der Eigentümer der dem Unternehmen dienenden Gegenstände mit diesen für Betriebssteuern haftet, mag auf den ersten Blick eine Beschränkung der Haftung auf die im Eigentum des Beteiligten verbliebenen Gegenstände nahelegen. Das hindert den Senat aber nicht daran, die Vorschrift nach Sinn und Zweck auszulegen, wonach dem FA im Fall gepachteter Anlagegegenstände vergleichbare Beitreibungsmöglichkeiten eröffnet werden sollen wie in Fällen, in denen das Unternehmen mit eigenen Gegenständen wirtschaftet, in die vollstreckt werden könnte.

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aa) In der Literatur ist die Beschränkung der Haftung auf die bei Erlass des Haftungsbescheids im Eigentum des in Anspruch Genommenen stehenden Gegenstände umstritten (für eine strikt gegenständliche Beschränkung Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 74 Rz 3; Schwarz in Schwarz, AO, § 74 Rz 17; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 74 Rz 14 ff.; Halaczinsky in Koch/ Scholtz, AO, 5. Aufl., § 74 Rz 5; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Aufl. 2004, Rz 271; a.A. Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 82; Delcker, Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei wesentlicher Beteiligung oder beherrschendem Einfluss, Betriebs-Berater 1984, 55, 58; Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 74 Rz 19; Mösbauer, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei tatsächlicher oder fiktiver wesentlicher Beteiligung, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 513, 519; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 17 --allerdings widersprüchlich, vgl. Rz 3--; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 45: Surrogathaftung schon bei Veräußerung nach Ankündigung der Haftungsinanspruchnahme; differenzierend nach dem Zeitpunkt des Eigentumsverlustes Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 2. Aufl. 2007, Rz 479; Gehm, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen nach § 74 AO, Betrieb und Wirtschaft 2003, 456, 458).

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In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung findet sich abgesehen von einer Entscheidung des FG Nürnberg vom 31. Mai 2005 II 143/2002 (n.v., dazu unter cc) keine Aussage zu einer vergleichbaren Fallgestaltung. Zwar formulierte der Bundesfinanzhof (BFH) in einer Entscheidung zu § 115 der Reichsabgabenordnung (RAO), Voraussetzung für die Anwendung des § 115 RAO sei, dass der in Anspruch Genommene Eigentümer der in Betracht kommenden Gegenstände sei, und zwar zu der Zeit, zu der die Haftung geltend gemacht werde; allerdings waren die in Anspruch Genommenen bei Erlass des Haftungsbescheids noch nicht Eigentümer (Urteil vom 27. Juni 1957 V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279). Auch die Leitsätze in zwei Entscheidungen des FG Köln, wonach der in Anspruch Genommene auch im Zeitpunkt der Geltendmachung des Haftungsanspruchs durch Haftungsbescheid Eigentümer des Gegenstandes sein muss, betrafen keine Fälle der Veräußerung vor Erlass des Haftungsbescheids, sondern eine --nach Auffassung des FG für die Haftung unschädliche-- spätere Veräußerung (Urteile vom 17. September 1997  6 K 5459/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 162; vom 9. Dezember 1999  15 K 1756/91, EFG 2000, 203). Im Urteil des Niedersächsischen FG, in dem es --beiläufig-- die Eigentümerstellung im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme fordert, weil die Haftung nur durch Zugriff auf die betreffenden Gegenstände verwirklicht werden könne, ging es nicht um die Eigentümerstellung des Haftenden, sondern darum, dass die Gegenstände zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Haftung nicht mehr dem Unternehmen der Steuerschuldner gedient hatten (Urteil vom 24. September 1980 VI 264/77, EFG 1981, 58).

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Das FG Nürnberg (Urteil vom 31. Mai 2005 II 143/2002, n.v., Rz 50) ist der Auffassung, die Haftung umfasse in den Fällen, in denen die haftenden Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im Eigentum des Haftenden vorhanden sind, den Wert der Gegenstände, die dem Unternehmen zum Zeitpunkt der Haftungsbegründung dienten. Denn der einmal realisierte Haftungstatbestand bleibe bestehen, auch wenn die haftenden Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im Eigentum des Haftenden vorhanden seien.

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bb) Der Senat vermag nicht die Auffassung zu teilen, dass die Haftung auf die noch im Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids im Eigentum des Haftenden vorhandenen Gegenstände beschränkt ist. Sie umfasst vielmehr jedenfalls auch den Erlös aus dem Verkauf eines Gegenstandes, der dem Unternehmen gedient hat, selbst wenn dieser später veräußert worden ist, oder ein sonstiges Surrogat, wenn der Haftende anderweitig das Eigentum aufgegeben oder verloren hat. Dieses Normverständnis erscheint nach Sinn und Zweck der speziellen Haftungsnorm des § 74 AO geboten.

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(1) Mit § 74 AO (früher § 115 RAO, in Nachfolge zu § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935, RGBl I 1935, 830) hat der Gesetzgeber dem besonderen Umstand Rechnung tragen wollen, dass ein Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet und auf diese Weise die Beitreibung von Unternehmenssteuern mangels Zugriffsmöglichkeit auf eigenes pfändbares Vermögen des Unternehmers unterlaufen werden könnte. Vor diesem Hintergrund hat es das Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- (Beschluss vom 14. Dezember 1966  1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166) letztlich für verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet, weil an der Natur des infrage stehenden Sachbereiches orientiert, dass der Gesetzgeber auf diese --nicht betriebseigenen-- Gegenstände zurückgreift, wenn das Vermögen des Schuldners zur Befriedigung betriebsbedingter Steuerforderungen nicht ausreicht. Wenn aber die Haftung mit den dem Betrieb überlassenen Gegenständen nicht gegen Art. 14 GG verstößt, so kann nichts anderes für den Zugriff auf das Surrogat gelten.

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(2) Der eigentliche Grund der Haftung, so das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166), ist der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbebetriebes leistet.

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(3) Darauf aufbauend sieht der BFH den tieferen Grund für die Haftung des wesentlich beteiligten Gesellschafters mit den ihm gehörenden Gegenständen in der Parallelität des Einflusses auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des eigenen Vermögens für diese Tätigkeit (Urteil vom 10. November 1983 V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127).

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(4) Für den Senat ergibt sich bei Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte, dass das Haftungsobjekt des § 74 AO nicht beschränkt ist auf den (im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch) im Eigentum des Beteiligten stehenden Gegenstand, sondern jedenfalls ein dafür ggf. erhaltenes Surrogat (Veräußerungserlös, Schadenersatz, Tauschgegenstand o.Ä.) mit umfasst, wenn der Gegenstand in dem Zeitraum der Steuerschuldentstehung dem Unternehmen gedient hat. Damit ist dem Ausgleichsinteresse des Fiskus Rechnung getragen, dem durch das Ersetzen eigenen pfändbaren Unternehmensvermögens durch von einem Unternehmensbeteiligten gepachtete Betriebsmittel die Beitreibung von Unternehmenssteuern erschwert oder gar unmöglich gemacht wird.

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(5) Mit seiner Auslegung greift der Senat nicht unzulässig in die Kompetenz des Gesetzgebers (Art. 20 Abs. 3 GG) ein. Das BVerfG hat eine den Wortlaut der Vorschrift hintanstellende Interpretation dann als unzulässigen Eingriff in die Kompetenz des Gesetzgebers angesehen, wenn sie keinen Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich oder --bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen Gesetzeslücke-- stillschweigend gebilligt wird (Beschluss vom 25. Januar 2011  1 BvR 918/10, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 836). In Anwendung dieses Grundsatzes sieht sich der Senat zur Auslegung berechtigt, da eine erkennbar planwidrige Gesetzeslücke insofern besteht, als die Haftung nach dem Gesetzeswortlaut auf die noch im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Haftungsschuldners stehenden Gegenstände beschränkt ist. Mit dem Sinn und Zweck der Regelung steht dies nicht in Einklang, weil bei einer solch strikt wortgetreuen Anwendung des § 74 AO ein gleichmäßiger Vollzug dieser Haftungsnorm nicht zu gewährleisten wäre: Der gut beratene bisherige Eigentümer könnte sich noch im Augenblick des Ergehens des Haftungsbescheids durch Veräußerung des Gegenstandes der Haftung --unter Erhaltung der Gegenleistung (des Surrogats) für sich selbst-- entziehen. Nicht einmal eine Zäsur dergestalt, dass zumindest im Fall einer Veräußerung nach Erlass des Haftungsbescheids oder nach Anhörung zur Haftungsinanspruchnahme mit dem Erlös gehaftet wird, ließe sich im Übrigen bei diesem Normverständnis überzeugend rechtfertigen.

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(6) Ob der Haftungszugriff in den Fällen, in denen der ursprünglich überlassene Gegenstand selbst nicht mehr vorhanden ist, beschränkt ist auf den dem Beteiligten tatsächlich zugeflossenen Ersatz oder ob der vormalige Eigentümer mit dem Wert haftet, den der Gegenstand bei Entstehung des Haftungsanspruchs hatte, kann im Streitfall offenbleiben. Das FA hat den Kläger nach den Feststellungen des FG nur auf den tatsächlichen Erlös der Gegenstände in Anspruch genommen.

25

Offenbleiben kann auch die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob sich die Rückführung eines für die Anschaffung des Gegenstandes aufgenommenen Kredits aus dem Verkaufserlös auf den Haftungsumfang auswirken könnte. Diese Konstellation ist im Streitfall vom FG nicht festgestellt worden und der Kläger hat dazu keine Verfahrensrügen erhoben.

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c) Die Klage erweist sich danach in vollem Umfang als unbegründet. Der auf den Kläger als Miteigentümer der in Haftung genommenen Gegenstände entfallende Erlös (50 % von 487.000 €) reicht aus, um den Kläger auf die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Haftungssumme von rd. 233.000 € in Anspruch zu nehmen.

BGB

Dieses Gesetz dient der Umsetzung folgender Richtlinien:

1.
Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen hinsichtlich des Zugangs zur Beschäftigung, zur Berufsbildung und zum beruflichen Aufstieg sowie in Bezug auf die Arbeitsbedingungen (ABl. EG Nr. L 39 S. 40),
2.
Richtlinie 77/187/EWG des Rates vom 14. Februar 1977 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Wahrung von Ansprüchen der Arbeitnehmer beim Übergang von Unternehmen, Betrieben oder Betriebsteilen (ABl. EG Nr. L 61 S. 26),
3.
Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. EG Nr. L 372 S. 31),
4.
Richtlinie 87/102/EWG des Rates zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 42 S. 48), zuletzt geändert durch die Richtlinie 98/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Februar 1998 zur Änderung der Richtlinie 87/102/EWG zur Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über den Verbraucherkredit (ABl. EG Nr. L 101 S. 17),
5.
Richtlinie 90/314/EWG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. EG Nr. L 158 S. 59),
6.
Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom 5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträgen (ABl. EG Nr. L 95 S. 29),
7.
Richtlinie 94/47/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 1994 zum Schutz der Erwerber im Hinblick auf bestimmte Aspekte von Verträgen über den Erwerb von Teilzeitnutzungsrechten an Immobilien (ABl. EG Nr. L 280 S. 82),
8.
der Richtlinie 97/5/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. Januar 1997 über grenzüberschreitende Überweisungen (ABl. EG Nr. L 43 S. 25),
9.
Richtlinie 97/7/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 1997 über den Verbraucherschutz bei Vertragsabschlüssen im Fernabsatz (ABl. EG Nr. L 144 S. 19),
10.
Artikel 3 bis 5 der Richtlinie 98/26/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über die Wirksamkeit von Abrechnungen in Zahlungs- und Wertpapierliefer- und -abrechnungssystemen vom 19. Mai 1998 (ABl. EG Nr. L 166 S. 45),
11.
Richtlinie 1999/44/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. Mai 1999 zu bestimmten Aspekten des Verbrauchsgüterkaufs und der Garantien für Verbrauchsgüter (ABl. EG Nr. L 171 S. 12),
12.
Artikel 10, 11 und 18 der Richtlinie 2000/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni 2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der Dienste der Informationsgesellschaft, insbesondere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im Binnenmarkt ("Richtlinie über den elektronischen Geschäftsverkehr", ABl. EG Nr. L 178 S. 1),
13.
Richtlinie 2000/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. Juni 2000 zur Bekämpfung von Zahlungsverzug im Geschäftsverkehr (ABl. EG Nr. L 200 S. 35).

Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann.

(1) Der Eigentümer ist berechtigt, den Gläubiger zu befriedigen, wenn die Forderung ihm gegenüber fällig geworden oder wenn der persönliche Schuldner zur Leistung berechtigt ist.

(2) Die Befriedigung kann auch durch Hinterlegung oder durch Aufrechnung erfolgen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225), Aufrechnung (§ 226), Erlass (§§ 163, 227), Verjährung (§§ 169 bis 171, §§ 228 bis 232), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen.