Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2014 - VII R 12/12
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gründete 2002 mit Herrn X und einer weiteren Gesellschafterin die Y-GmbH, die in den Streitjahren einen …markt betrieb. Am 2. Februar 2005 übertrugen die Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile auf Herrn Z. Am selben Tag bestellte sich Z unter Abberufung des bisherigen Geschäftsführers, des Klägers, selbst zum Geschäftsführer. Zeitgleich verkaufte er X den Warenbestand, die Ladeneinrichtung und einen LKW, X sollte dafür diverse Verbindlichkeiten und Arbeitnehmer der GmbH, u.a. den Kläger, übernehmen. Einen Tag später meldete der Kläger das Gewerbe der GmbH wegen Geschäftsaufgabe bei der Stadt ab. Auf Antrag des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) wurde später das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung der GmbH eröffnet.
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In einer Haftungsanfrage an den Kläger wegen rückständiger Steuern der GmbH teilte das FA mit, es gehe von einer sog. Firmenbestattung aus, bei der die damit verbundenen Beschlüsse sittenwidrig und nichtig seien, so dass der Kläger trotz Abberufung weiterhin als Geschäftsführer haftbar sei.
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Mit Bescheid vom 31. März 2006 nahm das FA den Kläger und Z für Körperschaftsteuer 2002 und 2003, für Umsatzsteuer 2003 und Umsatzsteuervorauszahlungen IV. Quartal 2004 sowie I. Quartal 2005 in Haftung. Für die Umsatzsteuer IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 erließ es einen weiteren Haftungsbescheid gegenüber X als Betriebsübernehmer nach § 75 der Abgabenordnung (AO). Der Einspruch des Klägers blieb bis auf eine geringe Reduzierung der Haftungssumme erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, soweit das FA den Kläger für Umsatzsteuervorauszahlungen IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 als Haftungsschuldner gemäß §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen hat. Es habe sich nicht feststellen lassen, dass der Kläger zu den maßgeblichen Deklarationsterminen (10. Februar 2005 und 10. April 2005) trotz des Gesellschafterbeschlusses über den Wechsel in der Geschäftsführung noch Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Unbeschadet der Übertragbarkeit der zivilrechtlichen Rechtsprechung zur sog. "Firmenbestattung" auf das Steuerrecht sei es von der Sittenwidrigkeit des Beschlusses nicht überzeugt. Ein vergleichbarer Sachverhalt wie in dem zitierten Urteil des Amtsgerichts (AG) Memmingen vom 2. Dezember 2003 HRB 8361 (Deutsche Steuer-Zeitung 2004, 316) sei im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere übersehe das FA, dass sich die Problematik der organisierten Firmenbestattung im Streitfall nur bezüglich der Haftung des Klägers für die Umsatzsteuervorauszahlungen IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 stellen könne, für die auch der Betriebsübernehmer X bestandskräftig in Haftung genommen worden sei. Dem Fiskus sei durch die gewählte Gestaltung ein weiterer Haftungsschuldner beschert worden und das Haftungssubstrat des lebenden Betriebs erhalten geblieben. Daher sei zumindest zweifelhaft, ob die gewählte Gestaltung dem Beiseiteschaffen von Vermögen der GmbH und damit der Benachteiligung von Gläubigern gedient habe. Zweifel ergäben sich auch daraus, dass das AG trotz einer Remonstration des FA den Beschluss über den Wechsel der Geschäftsführung in das Handelsregister eingetragen habe.
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Hinsichtlich der Körperschaft- und Umsatzsteuer 2002 und 2003 sei der Haftungsbescheid rechtmäßig und die Klage abzuweisen. Der Kläger habe es grob fahrlässig unterlassen, die Steuererklärungen bis zum 31. Mai der Jahre 2003 und 2004 abzugeben. Dadurch sei der Steuerausfall verursacht. Der GmbH hätten in den Jahren 2003 und 2004 ausreichend Mittel für die Begleichung der Steuerschulden zur Verfügung gestanden.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe die Haftung des Klägers für die Umsatzsteuervorauszahlungen IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 zu Unrecht mit der Begründung verneint, der Kläger sei zum maßgeblichen Zeitpunkt (10. Februar 2005) bereits als Geschäftsführer abberufen gewesen. Angesichts der vorliegenden Indizien sei als erwiesen anzusehen, dass die Übertragung der Gesellschafteranteile auf Z und die Abberufung des Klägers als Geschäftsführer die Voraussetzungen einer sog. "Firmenbestattung" erfüllten und damit wegen Sittenwidrigkeit nichtig seien. Abgesehen davon habe das FG --unter Missachtung der diesbezüglichen Ausführungen schon in der Einspruchsentscheidung-- unterlassen, die Haftung des Klägers wegen Verletzung der Mittelvorsorgepflicht zu prüfen. Angesichts der wirtschaftlichen Lage der GmbH und in Kenntnis der im Februar 2005 fällig werdenden Umsatzsteuern hätte der Kläger die erforderlichen Mittel bereithalten können und müssen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es die Haftung für Umsatzsteuer IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 (jeweils zuzüglich entstandener Säumniszuschläge) betrifft, und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
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Der Kläger hält die Entscheidung des FG für richtig und beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er weist ergänzend darauf hin, dass der weitere Haftungsschuldner X bereits erhebliche Zahlungen geleistet habe, die auch bei seiner, des Klägers, Inanspruchnahme berücksichtigt werden müssten.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil beruht in dem angefochtenen Ausspruch auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG ist insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Das Urteil ist rechtsfehlerhaft, weil die Haftung des Klägers für die nicht entrichteten Umsatzsteuervorauszahlungen IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 der GmbH nicht schon daran scheitert, dass er im Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Steuern nicht mehr Geschäftsführer der GmbH war.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats kommt als Haftungsschuldner i.S. der §§ 69, 34 AO grundsätzlich auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Geschäftsführer in Betracht, wenn er die ihm während seiner Tätigkeit obliegenden steuerlichen Pflichten der Gesellschaft schuldhaft nicht erfüllt hat. Das kann der Fall sein, wenn der gesetzliche Vertreter ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trifft. Dabei kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn die Entstehung absehbar war (Senatsbeschluss vom 25. April 2013 VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063, m.w.N.).
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b) In Beachtung dieser Rechtsprechung hätte das FG --auch wenn der Kläger nur bis 2. Februar 2005 Geschäftsführer war-- feststellen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang er bis zu seiner Abberufung als Geschäftsführer die erforderlichen Mittel für die Begleichung der zu diesem Zeitpunkt --also bis zum 2. Februar 2005-- schon entstandenen Steuern für das IV. Quartal 2004 und das I. Quartal 2005 hätte beiseite legen können und müssen.
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Feststellungen dazu sind dem Urteil nicht zu entnehmen. Zwar geht das FG im Rahmen der Prüfung, ob der Kläger für Körperschaft- und Umsatzsteuer der Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 zu Recht in Haftung genommen worden ist, davon aus, dass die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 über ausreichende Mittel für die Begleichung der Steuerschulden verfügte. Die dieser Annahme zugrunde liegenden Feststellungen lassen aber nicht den Schluss zu, die GmbH sei auch noch im letzten Quartal 2004 und Anfang 2005, dem Zeitraum, in dem der Kläger Mittelvorsorge für die bevorstehenden Steuerfälligkeiten hätte treffen müssen, in der Lage gewesen, sämtliche Verbindlichkeiten der GmbH vollständig zu bedienen. Die sich insoweit vor dem Hintergrund des bevorstehenden Insolvenzverfahrens aufdrängenden Zweifel hätten das FG veranlassen müssen, sich mit den dazu in dem von ihm selbst beigezogenen Insolvenzgutachten zu findenden Aussagen des Insolvenzverwalters (insbesondere, dass die GmbH auch schon vor Februar 2005 keine Zahlungen auf bestehende Verbindlichkeiten mehr geleistet habe) auseinanderzusetzen. Daran ändert auch nichts, dass im Fall mangelnder Mitwirkung des Geschäftsführers die Haftungssumme zu schätzen und der Grundsatz der anteiligen Tilgung unter Umständen sogar ganz außer Acht gelassen werden kann --wie das FG zur Begründung der 100 %igen Haftung für die übrigen Steuern argumentiert hat (vgl. dazu z.B. Senatsbeschluss vom 19. November 2012 VII B 126/12, BFH/NV 2013, 504). Denn auch bei einer --dem Grunde nach berechtigten-- Schätzung der Tilgungsquote ist das FG verpflichtet, sämtliche bekannten Umstände --hier insbesondere das Insolvenzgutachten-- im Rahmen seiner Schätzung zu berücksichtigen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO).
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2. Richtig und insoweit keiner weiteren Feststellungen des FG bedürftig ist allerdings die Haftungsfreistellung des Klägers hinsichtlich möglicherweise nach dem 2. Februar 2005 entstandener Umsatzsteuerschulden der GmbH. Die Auffassung des FG, der Kläger sei zu diesem Zeitpunkt rechtswirksam als Geschäftsführer abberufen worden und habe folglich keine steuerlichen Pflichten für die GmbH mehr zu erfüllen gehabt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Das FG hat die vom FA in den Mittelpunkt seiner Revisionsbegründung gerückten Fragen, ob die Abberufung des Klägers als Geschäftsführer im Zusammenhang mit einer sog. Firmenbestattung steht, deshalb sittenwidrig und nichtig ist und der Kläger auch hinsichtlich der streitigen Umsatzsteuervorauszahlungen Haftungsschuldner geblieben ist, in seiner Entscheidung eingehend erörtert. Insbesondere hat es die vom FA als typische Indizien einer "Firmenbestattung" angesehenen Umstände der Anteilsübertragung auf einen nicht mehr auffindbaren Übernehmer, der zeitgleichen Geschäftsführerabberufung und der Betriebsübernahme durch X "unter Umgehung einer geordneten Insolvenz" erwogen, aber als durch den tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt teils widerlegt, teils jedenfalls als nicht hinreichend überzeugend angesehen. An diese Würdigung des --vom FA nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- vom FG zugrunde gelegten Sachverhalts ist der erkennende Senat gebunden, da sie weder gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze verstößt (vgl. Senatsbeschluss vom 20. September 2012 VII R 42/11, BFH/NV 2013, 942, m.w.N.). Vielmehr ist das den Indizien des FA entgegengehaltene Argument, dem Bild einer organisierten Firmenbestattung entspreche die gewählte Gestaltung nicht, da sie dem Fiskus hinsichtlich der --bei Annahme einer Firmenbestattung allein betroffenen-- im IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 entstandenen Betriebssteuern einen weiteren Haftungsschuldner beschert habe, nicht nur möglich, sondern nachvollziehbar.
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3. Im zweiten Rechtszug wird das FG zu prüfen haben, ob die wirtschaftliche Lage der GmbH ab Oktober 2004 bis 2. Februar 2005 eine Mittelvorsorge für die bevorstehenden Umsatzsteuerfälligkeiten erlaubte und bejahendenfalls --unter Berücksichtigung der gleichmäßigen Bedienung aller Verbindlichkeiten-- in welchem Umfang.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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(1) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber für Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet, und für Steuerabzugsbeträge, vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftung beschränkt sich auf den Bestand des übernommenen Vermögens. Den Steuern stehen die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich.
(2) Absatz 1 gilt nicht für Erwerbe aus einer Insolvenzmasse und für Erwerbe im Vollstreckungsverfahren.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge.
(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
(2) Soweit nicht rechtsfähige Personenvereinigungen ohne Geschäftsführer sind, haben die Mitglieder oder Gesellschafter die Pflichten im Sinne des Absatzes 1 zu erfüllen. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Für nicht rechtsfähige Vermögensmassen gelten die Sätze 1 und 2 mit der Maßgabe, dass diejenigen, denen das Vermögen zusteht, die steuerlichen Pflichten zu erfüllen haben.
(3) Steht eine Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens oder deren gesetzlichen Vertretern zu, so haben die Vermögensverwalter die in Absatz 1 bezeichneten Pflichten, soweit ihre Verwaltung reicht.
(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.
(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.
(1) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nach § 158 Absatz 2 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 nicht erteilt. Hat der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb verletzt, so wird widerlegbar vermutet, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte in Bezug zu Staaten oder Gebieten im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb
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bisher nicht erklärt wurden, tatsächlich aber vorhanden sind, oder - 2.
bisher zwar erklärt wurden, tatsächlich aber höher sind als erklärt.
(3) Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Absatz 3 dadurch, dass er keine Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall vorlegt, oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar oder wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 Satz 5 nicht zeitnah erstellt hat, so wird widerlegbar vermutet, dass seine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu deren Ermittlung die Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 dienen, höher als die von ihm erklärten Einkünfte sind. Hat in solchen Fällen die Finanzbehörde eine Schätzung vorzunehmen und können diese Einkünfte nur innerhalb eines bestimmten Rahmens, insbesondere nur auf Grund von Preisspannen bestimmt werden, kann dieser Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden. Bestehen trotz Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen durch den Steuerpflichtigen Anhaltspunkte dafür, dass seine Einkünfte bei Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes höher wären als die auf Grund der Aufzeichnungen erklärten Einkünfte, und können entsprechende Zweifel deswegen nicht aufgeklärt werden, weil eine ausländische, nahe stehende Person ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 oder ihre Auskunftspflichten nach § 93 Abs. 1 nicht erfüllt, ist Satz 2 entsprechend anzuwenden.
(4) Legt ein Steuerpflichtiger über einen Geschäftsvorfall keine Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Absatz 3 vor oder sind die über einen Geschäftsvorfall vorgelegten Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar, ist ein Zuschlag von 5 000 Euro festzusetzen. Der Zuschlag beträgt mindestens 5 Prozent und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des Absatzes 3 ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 Euro ergibt. Der Zuschlag ist regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen. Bei verspäteter Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen beträgt der Zuschlag bis zu 1 000 000 Euro, mindestens jedoch 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung; er kann für volle Wochen und Monate der verspäteten Vorlage in Teilbeträgen festgesetzt werden. Soweit den Finanzbehörden Ermessen hinsichtlich der Höhe des jeweiligen Zuschlags eingeräumt ist, sind neben dem Zweck dieses Zuschlags, den Steuerpflichtigen zur Erstellung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen nach § 90 Absatz 3 anzuhalten, insbesondere die von ihm gezogenen Vorteile und bei verspäteter Vorlage auch die Dauer der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten nach § 90 Abs. 3 entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
(4a) Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach § 12 des Steueroasen-Abwehrgesetzes, ist Absatz 4 entsprechend anzuwenden. Von der Festsetzung eines Zuschlags ist abzusehen, wenn die Nichterfüllung der Mitwirkungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.
(5) In den Fällen des § 155 Abs. 2 können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.