Bundesfinanzhof Urteil, 29. Juni 2016 - II R 41/14

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, in welcher Höhe eine unentgeltliche Zuwendung zwischen Ehegatten vorliegt.

I.

Die Klägerin ist seit dem Jahr 1983 mit dem Hochbauingenieur EM verheiratet. Ihr rund 15 Jahre älterer Ehemann hat einen Sohn aus erster Ehe sowie einen unehelichen Sohn, die Ehe mit der Klägerin blieb kinderlos. Der Ehemann der Klägerin leistete im Jahr 2000 Unterhaltszahlungen an seinen im Jahr 1966 geborenen Sohn S.

Die Klägerin ist als Sekretärin nichtselbständig beschäftigt, ihr Ehemann bezog als Bauingenieur auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Ingenieurbüro) sowie aus nichtselbständiger Tätigkeit und ab dem Jahr 2004 eine Rente.

Im Jahr 1984 erwarben die Ehegatten gemeinsam das eigengenutzte Grundstück …, …11, welches sie am 01.04.1992 zu einem Preis von 865.000 DM wieder veräußerten. Die Klägerin war und ist (Allein-) Eigentümerin von Grundvermögen, insbesondere des selbstgenutzten Wohnhauses in …, … 10 (Bauantrag 1993, Fertigstellung 1994). In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin für dieses Grundstück – …, … 10 – Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 524.918 DM (Anlage FW: Grund und Boden 158.114 DM, Gebäude 366.804), während des Klageverfahrens in einer Aufstellung vom 01.07.2013 (Blatt 169 der Gerichtsakte) Gesamtherstellungskosten in Höhe von 604.000 DM.

Die Klägerin wurde in den Jahren 2000 und 2003 bis 2010 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, in den Jahren 2001 und 2002 getrennt. Die Klägerin und ihr Ehemann erklärten dort zunächst Kapitaleinnahmen (unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens) wie folgt:

Weiter erklärten die Klägerin und ihr Ehemann Gewinne bzw. Verluste aus Wertpapiergeschäfte in den Veranlagungszeiträumen 2000 (Ehemann), 2001 (Klägerin), 2005 (Ehemann), 2007 und 2008 (Klägerin).

II.

Bereits im Jahr 1984 hatte EM bei der Schweizer Bank (vormals Ex Bank (Schweiz)) in NNN ein auf ihn allein lautendes Konto mit Depot (CIF-Nr. XXX-XXX-1) eröffnet. Mit Datum 03.12.1999 liegt eine „Dokumenterneuerung Ex Bank (Schweiz)“ des Vertrages sowie eine Vollmacht für die Klägerin gegenüber der Bank vor. Der Vermögensstand auf dem Konto mit Depot zum 05.04.2005 betrug 799.674 €.

Am 05.04.2005 bzw. 24.06.2005 eröffnete die Klägerin ein auf ihren Namen lautendes Konto und Depot bei der Schweizer Bank in NNN (CIF-Nr. XXX-XXX-2) und erteilte ihrem Ehemann Vertretungsvollmacht gegenüber der Bank. Der Vermögensstand in Höhe von 799.674 € wurde vom Konto/Depot des Ehemannes bei der Schweizer Bank auf dieses Konto/Depot der Klägerin übertragen.

Im Januar 2008 wurde das gesamte Vermögen in eine Lebensversicherung bei der Schweizer Bank eingebracht.

III.

Das Finanzamt A führte im Jahr 2010 eine Steuerfahndungsprüfung bei der Klägerin und ihrem Ehemann (zunächst wegen Einkommensteuer) durch und erweiterte das Strafverfahren mit Schreiben vom 15.07.2010 wegen Hinterziehung von Schenkungsteuer.

Bei seiner Vernehmung im Strafverfahren am 15.04.2010 sagte der Ehemann EM aus, der Grund für die Anlage in der Schweiz sei gewesen, dass er Erbstreitigkeiten habe vermeiden wollen. Er habe einen Sohn aus erster Ehe und einen unehelichen Sohn. Die Anlage in der Schweiz solle der Altersversorgung seiner Ehefrau dienen. Auf den Inhalt der Niederschrift über die Vernehmung wird verwiesen (Ermittlungsakten Band III, Blatt 10 a.E.). Bei einer Besprechung am 28.07.2010 mit der Steuerfahnderin erklärte EM, das Vermögen auf dem Schweizer Depot habe seinem Empfinden nach beiden Ehegatten je zur Hälfte gehört. Die Übertragung des Depots auf die Ehefrau sei für ihn lediglich eine Umschreibung auf den Namen seiner Ehefrau gewesen und habe aus Gründen der bereits bekannten erbrechtlichen Problematik stattgefunden. In das Depot habe seine Ehefrau – die Klägerin – auch eigenes Vermögen eingebracht (Immobilienverkäufe/Erbschaften). Auf den Inhalt des Aktenvermerks vom 28.07.2010 wird verwiesen (Schenkungsteuerakte, Blatt 97). Der Prozessbevollmächtigte brachte im Ermittlungsverfahren mit Schreiben vom 13.10.2010 vor, dass sich die Vermögensübertragung nur auf die Hälfte des am 05.04.2005 auf dem fraglichen Konto befindlichen Vermögens bezogen habe, die andere Hälfte habe bereits anteilig entsprechend der wirtschaftliche Vereinbarung der Ehegatten im Innenverhältnis der Ehefrau zugestanden. Auf den Inhalt des Schreibens vom 13.10.2010 wird verwiesen (Ermittlungsakten Band I, Fach 10, Blatt 1). In einer Besprechung am 26.10.2010 mit der Fahndungsprüferin beharrte EM auf einer hälftigen Anrechnung des Vermögens seiner Ehefrau, die Steuerfahndung sah allenfalls einen Vermögensanteil von 1/3 als gerechtfertigt an. Auf den Inhalt des Aktenvermerks vom 26.10.2010 wird verwiesen (Schenkungsteuerakte, Blatt 98).

Mit Schreiben vom 09.12.2010 teilte die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts A dem beklagten Finanzamt B die schenkungsteuerrelevanten Feststellungen der Fahndungsprüfung mit; demnach wertete die Fahndungsstelle die Vermögensübertragung vom Juni 2005 als eine in vollem Umfang schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung. Das Finanzamt B forderte die Klägerin am 13.01.2011 zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf; die von der Klägerin unterzeichnete Erklärung ging am 28.03.2011 beim Finanzamt ein. Dort erklärte die Klägerin – wie auch bereits im Rahmen der Fahndungsprüfung durch den Ehemann –, dass eine Hälfte des Vermögens von 799.674 € im Innenverhältnis bereits ihr Vermögen gewesen sei. Das Finanzamt B folgte jedoch den Feststellungen der Fahndungsprüfung und ermittelte mit Bescheid vom 30.03.2011 aus einem Wert des Erwerbs in Höhe von 799.674 € einen steuerpflichtigen Erwerb von 492.600 €. Es setzte bei einem Steuersatz von 15 v.H. Schenkungsteuer in Höhe von 73.890 € fest.

Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt,

- den Schenkungsteuerbescheid vom 30.03.2011 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2011 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer aus einem Erwerb von 399.837 € wie erklärt niedriger festgesetzt wird, und

-  für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

Bereits vor dem 05.04.2005 habe die Hälfte des auf dem Konto des Ehemannes befindlichen Vermögens auf Grund einer internen Absprache ihr zugestanden, die formale Inhaberstellung von EM habe bezüglich dieses Anteils lediglich treuhänderischen Charakter besessen. Die Höhe der Schenkung betrage somit lediglich 399.837 €. Abzüglich des Freibetrages von 307.000 € ergebe sich ein steuerpflichtiger Erwerb von 92.837 € und eine Schenkungsteuer von 10.212 €.

Ein wesentlicher Teil des vorhandenen Vermögens stamme von ihr selbst. Sie habe keinen Grund gehabt, ihr Vermögen auf ihren wesentlich älteren Ehemann (z.B. im Hinblick auf gemeinsame Erben) zu übertragen.

Von ihr sei insbesondere folgendes Vermögen auf das Schweizer Konto eingezahlt worden:

Von ihrem Konto bei der X-Bank (Inland) A seien zudem Bargeldabhebungen in den Jahren 1992 bis 1999 in Höhe von 16.000 DM, 17.500 DM, 10.000 DM und 6.000 DM, 19.500 DM und 19.000 DM, 36.000 DM, 6.000 DM und 27.000 DM getätigt worden, welche auf das Konto des Ehemannes in der Schweiz einbezahlt worden seien.

Die gesetzlichen Vermutungen der §§ 430, 742 BGB entsprächen einer im Zweifel anzunehmenden hälftigen Quote bei gemeinschaftlichem Vermögen zweier Eheleute. Die hälftige Aufteilung entspreche der zivilrechtlichen Rechtslage, die auch für die schenkung-steuerrechtliche Bewertung maßgeblich sei. So wie § 430 BGB letztlich nur eine Auslegungsregel sei für den Fall, dass keine anderweitigen Absprachen im Innenverhältnis bestehen, gelte auch umgekehrt für den Fall, dass ein Einzelkonto auf den Namen eines Ehegatten geführt werde, dass dies noch nicht bedeute, dass das Vermögen auf dem Konto auch nur einem Ehegatten zustehe; vielmehr komme es auch hier auf die konkreten Vereinbarungen im Innenverhältnis an. Nach dem Urteil des BGH vom 19.04.2000 XII ZR 62/98 liege bei derartigen familienrechtlichen Gestaltungen regelmäßig zwischen den Ehegatten eine Bruchteilsgemeinschaft an der Forderung gegen die Bank gemäß §§ 741 ff. BGB vor, bei welcher im Zweifel anzunehmen sei, dass ihnen im Innenverhältnis als Teilhaber gleiche Anteile zustünden. Nach dem Urteil des BGH vom 11.09.2002 XII ZR 9/01 stünde die Forderung gegen die Bank im Innenverhältnis im Zweifel zu gleichen Anteilen gemäß §§ 741 ff. BGB zu, wenn beide Ehegatten Einzahlungen auf ein Sparkonto leisten und Einvernehmen besteht, dass die Ersparnisse beiden zugute kommen sollen. Bestehe zwar nur ein Konto eines Ehegatten, für das dem anderen aber eine umfassende Vollmacht erteilt worden sei, „sei die Stellung dieses anderen Ehegatten gegenüber dem Kreditinstitut weitgehend dieselbe wie bei einem Oder-Konto“ (BFH-Urteil vom 22.08.2007 II R 33/06).

Die tatsächlichen zivilrechtlichen Verhältnisse hätten sich nach den Vereinbarungen zwischen den Eheleuten, die ihren Wohnsitz im Inland hatten, zu richten; ein Auslandssachverhalt liege damit nicht vor. Eine schriftliche Vereinbarung zwischen ihr und ihrem Ehemann über die hälftigen Anteile an dem Konto bestehe nicht, vielmehr begründe sich ihr hälftiger Anteil schon aus der zivilrechtlichen Lage. Ihr Vertreter habe mit dem Schreiben vom 13.10.2010 dargelegt, dass ihr bereits ein Anteil an dem Vermögen auf dem Schweizer Konto zugestanden habe.

Auf die Urteile des FG Nürnberg vom 25.03.2010 4 K 654/2008 („Oder-Konto“), FG München vom 19.10.2000 4 K 4977/97 und FG Rheinland-Pfalz vom 07.07.1994 4 K 2118/93 und das Urteil des BFH vom 23.11.2011 II R 33/10 (BStBl. II 2012, 473) werde verwiesen.

Für den Fall des Unterliegens sei die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung. Diese sei in der Frage der Beweislast für das Vorliegen einer stillschweigend vereinbarten Bruchteilsberechtigung zwischen Ehegatten hinsichtlich eines Einzelkontos mit Auslandsbezug (§ 90 Abs. 2 AO) zu sehen.

Das Finanzamt beantragt,

· die Klage abzuweisen,

und verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung:

Das Datum 05.04.2005 stehe zweifelsfrei als Schenkungszeitpunkt fest. Die Feststellungslast für das Finanzamt gehe nicht über den objektiven Tatbestand hinaus; sprächen die festgestellten Tatsachen und Umstände für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung, träfe den Steuerpflichtigen, der sich auf einen inneren Vorbehalt oder auf ein verdecktes Treuhandverhältnis berufe, dafür die objektive Beweislast. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH könne ein Treuhandverhältnis nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn es zum einen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sei. Es müsse zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft und nicht für eigene Rechnung tätig geworden sei. Die Klägerin habe weder das behauptete Treuhandverhältnis, die behauptete Ehegatteninnengesellschaft noch ihre behaupteten Einzahlungen auf das Konto des Ehemannes nachgewiesen. Treuhandvereinbarungen oder periodische Rechenschaftslegungen seien nicht vorhanden. Aus dem Schreiben vom 13.10.2010 ergebe sich nicht zwingend, dass die darin aufgeführten Beträge auf das fragliche Konto einbezahlt worden seien. Wahrscheinlich habe sie mit diesen Beträgen auch die Baukosten für das im Jahr 1993 errichtete Einfamilienhaus auf dem 1992 erworbenen Grundstück finanziert.

Verfügungs- oder Kontovollmachten würden die maßgebliche Zivilrechtslage nicht ändern. Für die Zurechnung eines Kontos sei grundsätzlich nicht entscheidend, aus wessen Vermögensbereich das Guthaben ursprünglich stamme.

Die Klägerin widerspreche sich, wenn sie zum einen das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses anführe und zum anderen als Grund für die Transaktion die Vermeidung von etwaigen Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsansprüchen oder Erbstreitigkeiten angebe. Hätte sie solche Probleme befürchtet, hätte sie doch von Anfang an nicht Einzahlungen auf ein Konto ihres Ehemannes vorgenommen, sondern „ihr“ Vermögen strikt vom Vermögen des Ehemannes getrennt.

IV.

1. Weiter hat die Klägerin beim Finanzamt eine Änderung des Schenkungsteuerbescheids mit der Begründung beantragt, dass die Bemessungsgrundlage um die ihrem Ehemann darlehensweise zur Verfügung gestellten Mittel zur Begleichung der auf ihn entfallenden Einkommensteuerschulden für die Jahre 1998 bis 2005 einschließlich Zinsen in Höhe von 189.838,90 € zu mindern sei. Mit Bescheid vom 06.02.2012 lehnte das Finanzamt eine solche Änderung des Bescheides ab.

2. Das Gericht hat bereits am 28.02.2013 eine mündliche Verhandlung in der Streitsache durchgeführt und einen Vorschlag zur einvernehmlichen Lösung unterbreitet. Das Finanzamt B hat den Lösungsvorschlag in der Folgezeit schriftlich abgelehnt. Nach weiterem Vorbringen der Klägerin ist der Senat wieder in die mündliche Verhandlung eingetreten.

3. Dem Gericht liegen die Schenkungsteuerakte vom Finanzamt B (S-EM xxx/xx), 5 Bände Einkommensteuerakten des Finanzamts A für die Jahre 2000 bis 2010 (xxx/xxx/xxx und xxx/xxx/xxx) sowie 3 Ordner Ermittlungsakten des Finanzamts A (xxx/xx) vor.

Die Klage ist unbegründet.

Das Finanzamt hat zu Recht das Guthaben auf dem Schweizer Konto in (voller) Höhe von 799.674 € bis zur Übertragung auf die Klägerin im Jahr 2005 allein dem Ehemann zugerechnet und als Zuwendung an die Klägerin der Schenkungsteuer unterworfen. Die Klägerin hat die Feststellungslast zu tragen dafür, dass ihr bereits vor der Übertragung im Jahr 2005 – wie von ihr angegeben – die Hälfte des Guthabens auf dem Schweizer Konto des Ehemannes zugestanden hat. Dies ergibt sich einerseits bei Betrachtung als Alleininhaberkonto mit behaupteter Treuhandschaft bzw. Herausgabeanspruch aus § 159 AO; die Klägerin konnte im Streitfall nicht nachweisen, dass sie ihrem Ehemann einen Teil ihres Vermögens treuhänderisch überlassen hat bzw. einen Herausgabeanspruch gegen ihn besaß . Aber auch bei Anwendung der vom BFH aufgestellten Grundsätze zum Oder-Konto liegen objektive Tatsachen vor, welche Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung begründen und so die Feststellungslast umkehren; im Streitfall ergeben sich aus der Handhabung der vermögensrechtlichen Angelegenheiten durch die Eheleute sowie deren beruflicher, familien- und erbrechtlicher Situation erhebliche Zweifel an einer hälftigen Beteiligung der Klägerin an dem Alleininhaberkonto des Ehemannes und die Klägerin konnte nicht nachweisen, dass ein Teil des auf dem Konto des Ehemannes vorhandenen Vermögens ihr zuzurechnen war. Hierfür trägt sie die Feststellungslast.

1. Gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473; BFH-Urteil vom 30.11.2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann.

Danach kann auch ein Übertrag von einem Konto eines Ehegatten auf ein Konto des anderen Ehegatten – ebenso wie auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) beider Ehegatten – eine Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den anderen Ehegatten sein. Eine Bereicherung des anderen Ehegatten ist jedoch nur dann gegeben, wenn und soweit dieser im Verhältnis zum übertragenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei über das übertragene Guthaben verfügen kann und die Zuwendung unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473 m.w.N.). Maßgebend hierfür ist ausschließlich die Zivilrechtslage und nicht, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473 m.w.N.; BFH-Urteil vom 25.01.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908).

Der Zuwendungsgegenstand wird dabei verkörpert durch die Vermögensmehrung, die durch die Erhöhung des Vermögensbestandes beim Empfänger eintritt (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 57). Der nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen ermittelte Wert des Zuwendungsgegenstandes bestimmt den Umfang der freigebigen Zuwendung.

b. Im Streitfall ist unbestritten, dass das Guthaben auf dem auf die Klägerin lautenden Konto und Depot (CIF-Nr. XXXX-XXXXX-2) in voller Höhe von 799.674 € ab 05.04.2005 alleine der Klägerin zustand. Maßgebend für den Umfang des Zuwendungsgegenstandes ist nun, in welcher Höhe das übertragene Vermögen vor diesem Zeitpunkt der Klägerin bzw. ihrem Ehemann zuzurechnen war. Dieses war damals sowohl unter der Prämisse, dass der Ehemann zuvor Alleininhaber des Kontos/Depots in der Schweiz gewesen war und die Klägerin einen Herausgabeanspruch gegen den Ehemann behauptet (s.u. 2.), als auch unter Anwendung der von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zum sog. „Oder-Konto“ (s.u. 3.) in vollem Umfang dem Ehemann EM zuzurechnen.

2. Betrachtet man das Konto/Depot bei der Schweizer Bank (CIF-Nr. XXXX-XXXXX-1) bis 05.04.2005 als Alleininhaberkonto des Ehemannes, hat die Klägerin die Feststellungslast dafür zu tragen, dass ein Teil des darauf befindlichen Vermögens – wie von ihr behauptet – nicht dem Ehemann als Kontoinhaber, sondern ihr aufgrund eines Herausgabeanspruchs beispielsweise als Treugeberin zuzurechnen ist.

a. Lautet ein Bankkonto allein auf einen Namen, ist derjenige im Zweifel auch Kontoinhaber und als solcher Gläubiger des ausgewiesenen Guthabens (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 23). Der Inhaber eines Einzelkontos ist damit im Regelfall nicht nur alleiniger Gläubiger der Guthabensforderung gegenüber der Bank, sondern ihm steht regelmäßig auch im Innenverhältnis der Ehegatten das Guthaben alleine zu (BGH-Urteil vom 11.09.2002 XII ZR 9/01, NJW 2002, 3702). Daran ändert auch die Erteilung einer Kontovollmacht nichts.

Zwar obliegt dem Finanzamt grundsätzlich die Beweislast für die schenkungsteuerbegründenden Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Gemäß § 159 Abs. 1 S. 1 AO allerdings hat derjenige, der behauptet, dass er auf seinen Namen lautende Rechte oder Sachen in seinem Besitz nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Diese Vorschrift basiert auf dem allgemeinen Grundsatz, dass derjenige, der sich auf einen vom äußeren Anschein abweichenden Sachverhalt beruft, diesen Sachverhalt zu beweisen hat, wenn er keinen Rechtsnachteil erleiden will (Pahlke/Cöster, AO, § 159 Rn. 1 mit Hinweis auf BT-Drs. VI/1982, 146). Es handelt sich bei § 159 Abs. 1 S. 1 AO in erster Linie um eine Beweislastregelung (BT-Drs. VI/1982, 146). Die Regelung als steuerrechtliche Beweisführungslastregelung greift nur dann nicht ein, wenn die Person nachgewiesen wird, der das Recht oder die Sache tatsächlich zuzurechnen ist (BFH-Beschluss vom 15.07.2008 II B 54/07, juris; BFH-Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638); die Entscheidung über die Zurechnung ist dann in das pflichtgemäße Ermessen des Finanzamts gestellt. § 159 ist im Rahmen der Erbschaftsteuer anwendbar (Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 159 Rn. 5; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Anh AO Rn. 11). Von § 159 Abs. 1 S. 1 AO erfasst sind auch Forderungen wie z.B. die Zurechnung von Bankguthaben auf einem Konto, das auf den Namen eines Steuerpflichtigen lautet (Pahlke/Cöster, AO, § 159 Rn. 9; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 159 Rn. 7: ein „Hauptanwendungsfall“ von § 159 AO).

Demnach soll die Feststellungslast demjenigen obliegen, der sich auf einen vom äußeren Anschein abweichenden Sachverhalt beruft. Denn eine Abweichung vom Regelfall beruht regelmäßig auf (ausdrücklichen oder stillschweigenden) Vereinbarungen der Steuerpflichtigen im Innenverhältnis zueinander. Käme in diesen Fällen der Untersuchungsgrundsatz nach § 88 AO zur Anwendung, könnte die Sachverhaltsermittlung für das Finanzamt übermäßig erschwert sein, auch wenn den Steuerpflichtigen Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 AO träfen. Denn es ginge um Umstände, die in der Sphäre des Steuerschuldners liegen; das Finanzamt könnte wohl nur in den seltensten Fällen eine Unwahrheit der Erklärungen der Steuerpflichtigen nachweisen (Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 159 Rn. 3). Die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts hat daher vor allem Sache desjenigen zu sein, der dem Sachverhalt am nächsten steht, weshalb ihn auch der Nachteil treffen soll, wenn ein solcher Sachverhalt nicht restlos aufgeklärt wird (BFH-Urteil vom 13.11.1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638). Bereits Enno Becker erläuterte, dass eine Überspannung dessen, was den Steuerbehörden billigerweise zugemutet werden könne, darin liege, dass es deren Sache sei, die Unwahrheit der Behauptung eines Treuhand- oder Vertretungsverhältnisses nachzuweisen (Becker, RAO, 7. Auflage 1930, § 166 Rn. 1). Auch nach Weinmann (in Moench/Weinmann, ErbStG, § 7 Rn. 131a) hat ein Ehegatte, der sich auf ein verdecktes Treuhandverhältnis bei Überlassung eines Geldbetrages beruft, obwohl die Tatsachen für eine freigebige Zuwendung sprechen, die objektive Feststellungslast für das behauptete Treuhandverhältnis zu tragen.

b. Im Streitfall hat die Klägerin die Feststellungslast für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses bzw. Herausgabeanspruchs daraus zu tragen. Das Finanzamt hat dem Ehemann der Klägerin ermessensfehlerfrei und in einer im Ergebnis zu billigenden Weise das Guthaben auf seinem Konto in der Schweiz vor der Übertragung des Guthabens in voller Höhe zugerechnet.

(1) Die Klägerin hat das behauptete Treuhandverhältnis bzw. einen Herausgabeanspruch gegenüber ihrem Ehemann weder dem Grunde noch der Höhe nach nachgewiesen. So hat die Klägerin weder eine Treuhandvereinbarung noch periodische Abrechnungen oder zeitnahe Aufstellungen/Quittungen über das dem Ehemann zur Gutschrift auf dem Konto/Depot in der Schweiz (angeblich) überlassene Vermögen vorgelegt. Mit den Aufstellungen vom Juli 2013 – und auch zeitlich früheren Aufstellungen – über Barabhebungen von Konten der Klägerin, Lohnzahlungen aus einer geringfügigen Beschäftigung beim Ehemann, diverser Immobilienverkäufe sowie einer Erbschaft behauptet die Klägerin lediglich eine mögliche Mittelherkunft, weist dadurch jedoch nicht deren Übertragung auf den Ehemann bzw. eine (von ihr behauptete) Einzahlung auf dessen Konto in der Schweiz nach. Insbesondere scheint der Klägerin und ihrem Ehemann eine zahlenmäßige Bestimmung des Herausgabeanspruchs aus dem von ihnen behaupteten Treuhandverhältnis nicht möglich zu sein: zum einen äußert der Ehemann EM in einer Besprechung am 28.07.2010, dass das Vermögen „seinem Empfinden nach beiden Ehegatten je zur Hälfte“ gehört habe. Ein „Empfinden“ stellt keinen Nachweis dar. Zum anderen ermittelte die Klägerin in der Neuaufstellung vom Juli 2013 einen Betrag „ohne Anrechnung einer ca. 6 % jährlichen Verzinsung“ in Höhe von 201.021,56 € (= 393.164,00 DM) sowie weitere Barauszahlungen in Höhe von 157.000 DM von ihrem Konto, während sie in einer dem Schreiben vom 13.10.2010 beigefügten Aufstellung einen von ihr seit 1989 auf dem Schweizer Bankkonto (angeblich) angesammelten Vermögensstamm zum 31.12.2004 bereits in Höhe von 464.812 € (einschließlich Verzinsung mit 6 v.H. jährlich) auflistet und hierbei Barabhebungen von ihrem inländischen Konto in Höhe von 157.000 DM unberücksichtigt bleiben. Darüber hinaus führt die Klägerin in den Aufstellungen vom Juli 2013 und auch früheren Aufstellungen eine Mittelherkunft aus Immobilienverkäufen in den Jahren 1992 (QQQ) und 1994 (PPP) an, die Zusammenstellung weist jedoch den rechnerischen „Gewinn“ im Verkaufszeitpunkt aus und stellt nicht auf den tatsächlichen zu diesen Zeitpunkten erfolgten Kapitalfluss ab; ungeklärt bleibt, ob die Barauszahlungen vom 25.09.1992 (16.000 DM) und 25.08.1994 (17.500 DM) und weitere Barauszahlungen damit doppelt erfasst wären. Bei den Buchungen auf dem Konto bei der Schweizer Bank handelt es sich zudem um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug, bei welchem das Finanzamt zu Lasten der Klägerin nachteilige Folgen bei Nichterfüllung der Nachweispflichten ziehen kann (§ 90 Abs. 2 AO).

(2) Die Zurechnungsentscheidung des Finanzamts weist keinen Ermessensfehler auf. Die Aufstellungen vom Juli 2013 über eine Vermögenseinbringung (ohne Anrechnung einer ca. 6 % jährlichen Verzinsung) in Höhe von 393.164 DM (= 201.021,56 €) und zusätzliche Bargeldabhebungen in den Jahren 1992 bis 1999 in Höhe von 157.000 DM bzw. die Auflistung vom Oktober 2010 über 464.812 € zeigen lediglich eine Möglichkeit der Vermögensherkunft des Guthabens auf dem Schweizer Konto/Depot auf. Daran, dass die Klägerin vermögend war (und ist) und deshalb Vermögen an den Ehemann zur Anlage auf dessen Konto in der Schweiz hätte weiterreichen können, bestehen keine Zweifel. Der Rückschluss auf eine solche Weiterreichung ist jedoch nicht zwingend und auch nicht naheliegend, insbesondere auch im Hinblick darauf, dass die Klägerin in den Jahren 1993/1994 das selbstgenutzte Wohnhaus Straße 10 in Ort errichtete und hierfür Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 524.918 DM bzw. 604.000 DM aufgebracht wurden, ein Großteil der in den Steuererklärungen von beiden Ehegatten erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen der Klägerin zugeordnet wurde und demgegenüber Vermögen des Ehemannes nicht erkennbar ist, obwohl auch dieser erwerbstätig gewesen war und Einkünfte erzielt hat.

3. Aber auch bei Anwendung der vom BFH in seinem Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10 (BStBl. II 2012, 473) dargelegten Grundsätze zur Feststellungslast beim „Oder-Konto“ auf das Konto/Depot des Ehemannes in der Schweiz in den Jahren bis 2005 ergibt sich im Streitfall eine solche zu Lasten der Klägerin.

a. Ehegatten können zivilrechtlich und auch stillschweigend eine Bruchteilsberechtigung des Ehegatten, der nicht Kontoinhaber ist, an der Kontoforderung vereinbaren (BGH-Urteil vom 11.09.2002 XII ZR 9/01, NJW 2002, 3702; Brandenburgisches Oberlandesgericht Urteil vom 07.09.2010 10 UF 15/10, FamRZ 2011, 114; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 24). Unter welchen Voraussetzungen eine solche konkludente Vereinbarung anzunehmen ist, hängt nach der Rechtsprechung des BGH von den Umständen des Einzelfalles ab (BGH-Urteil vom 11.09.2002 XII ZR 9/01, NJW 2002, 3702). Leisten etwa beide Ehegatten Einzahlungen und besteht Einvernehmen, dass die Ersparnisse beiden zugute kommen sollen, steht ihnen die Forderung gegen die Bank im Innenverhältnis im Zweifel zu gleichen Anteilen gemäß §§ 741 ff. BGB zu (BGH-Urteil vom 19.04.2000 XII ZR 62/98, NJW 2000, 2347; BGH-Urteil vom 11.09.2002 XII ZR 9/01, NJW 2002, 3702). Nur der im Innenverhältnis auf den übertragenden Ehegatten entfallende hälftige Anteil kann dann Schenkungsgegenstand sein (Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rn. 24).

b. Nach der Rechtsprechung des BFH zum Oder-Konto (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473 m.w.N. zu § 430 BGB) kann hinsichtlich der Gestaltung des Innenverhältnisses während einer intakten Ehe einer übereinstimmenden Darstellung durch die Eheleute regelmäßig gefolgt werden,wenn nicht objektive Anhaltspunkte vorliegen, die Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung begründen. Fehlen dagegen schriftliche oder mündliche Vereinbarungen der Eheleute über das Innenverhältnis, ist dieses vornehmlich aus dem Verhalten der Eheleute zu erschließen. Maßgeblich ist, wie die Eheleute das Konto tatsächlich handhaben, und damit auch nach der Rechtsprechung des BFH letztlich die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles.

Das Finanzgericht hat dazu den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO; BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473).

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Grundsätze zur Feststellungslast zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473).

Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Merkmale des Zuwendungstatbestandes (also der steuerbegründenden Tatsachen) beim Finanzamt, und die Feststellungslast für das Vorliegen steuermindernder Tatsachen beim Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 02.03.2006 II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480).

Demnach hat nach der Rechtsprechung des BFH zum Oder-Konto das Finanzamt die Feststellungslast zu tragen für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind, wenn sich trotz Mitwirkung des zur Schenkungsteuer herangezogenen Ehegatten nicht aufklären lässt, wie sich das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten in Bezug auf das Kontoguthaben gestaltet (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II R 33/10, BStBl. II 2012, 473). Hierzu gehört auch die Frage des Zuwendungsgegenstandes und damit des Umfangs der freigebigen Zuwendung.

c. Im Streitfall haben die Klägerin und ihr Ehemann übereinstimmend erklärt, dass das Vermögen in der Schweiz vor dem 05.04.2005 beiden Ehegatten jeweils zur Hälfte zuzurechnen sei. Auch erklärten sie, sie seien in der Regel gemeinsam in die Schweiz gefahren und hätten gemeinsam die Bank aufgesucht; über eine konkrete Vermögensanlage habe dann nach Absprache derjenige entschieden, dessen Guthaben betroffen gewesen sei. Einer solchen übereinstimmenden Darstellung während der intakten Ehe der Klägerin und ihres Ehemannes wäre grundsätzlich zu folgen; das Finanzamt hätte dann die Feststellungslast zu tragen.

Allerdings liegen im Streitfall objektive Anhaltspunkte vor, die Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung der Klägerin und ihres Ehemannes begründen. Diese ergeben sich aus Folgendem:

(1) Aus der im Strafverfahren durchgeführten BaFIn-Abfrage geht hervor, dass die Klägerin und ihr Ehemann eine Vielzahl von Konten bei verschiedenen Banken unterhalten (haben). Sämtliche Konten wurden als Einzelkonten geführt, bei verschiedenen dieser Konten ist eine Kontovollmacht für den jeweils anderen Ehegatten eingeräumt. Gemeinschaftliche Konten („Oder-Konten“) beider Ehegatten sind nicht vorhanden. Die ausschließliche Einrichtung von Einzelkonten teilweise mit Verfügungsberechtigung für den anderen Ehegatten lässt eher den Schluss auf eine Trennung der Vermögenssphären der Ehegatten dem Grunde nach als auf eine gemeinsame Vermögensstruktur zu.

(2) Gemeinsames Vermögen der Ehegatten ist auch im Übrigen weitgehend nicht ersichtlich. So steht auch das Vermögen auf dem Schweizer Konto nach dessen Übertragung im Jahr 2005 einem der Ehegatten – der Klägerin – im Außen- wie Innenverhältnis alleine statt gemeinsam zu. Die Klägerin ist Alleineigentümerin des eigengenutzten Familienwohnheims und war Alleineigentümerin weiteren Grundvermögens. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen flossen – entsprechend den Angaben in den Einkommensteuererklärungen – zum Großteil der Klägerin zu, eine hälftige Aufteilung von Kapitaleinnahmen auf beide Ehegatten erfolgte nicht. Soweit ersichtlich besaß der Ehemann der Klägerin mit Ausnahme des Kontos in der Schweiz kein nennenswertes auf seinen Namen lautendes Vermögen.

(3) Die familien- und erbrechtliche Situation der Ehegatten weckt ebenfalls erhebliche Zweifel an der von der Klägerin vorgetragenen hälftigen Beteiligung: Die Klägerin ist kinderlos, allein der Ehemann EM hat ein Kind aus erster Ehe sowie ein weiteres uneheliches Kind. Er allein konnte daher unterhalts- und erbrechtlichen Ansprüchen der Nachkommen sowie möglicherweise auch unterhaltsrechtlichen Ansprüchen seiner geschiedenen Ehefrau aus erster Ehe ausgesetzt sein. So hat er auch bei seiner Vernehmung am 15.04.2010 ausgesagt, er wolle Erbstreitigkeiten vermeiden, und die Anlage in der Schweiz solle der Altersversorgung der Klägerin dienen. Im Jahr 2000 leistete der Ehemann Unterhaltszahlungen an seinen Sohn S. Nicht nachvollziehbar in diesem Zusammenhang ist, dass die Klägerin „ihr“ gehörendes Vermögen beispielsweise aus Immobilienverkäufen oder Erbschaften auf den Namen des Ehemannes ohne entsprechenden eindeutigen Nachweis über die Eigentumsverhältnisse angelegt haben will, wenn dieser Unterhaltsansprüchen ausgesetzt ist. Auch wäre behauptetes Vermögen der Klägerin so möglicherweise in eine Erbmasse nach einem eventuellen Ableben des – wesentlich älteren – Ehemannes eingeflossen und Ansprüchen der Söhne bzw. Erbstreitigkeiten ausgesetzt gewesen.

(4) Aus der beruflichen Situation der Ehegatten ergeben sich ebenfalls Zweifel an einer Vermögensbeteiligung der Klägerin an dem Schweizer Konto vor 2005. Der Ehemann war als Hochbauingenieur selbständig tätig und aus dieser Tätigkeit Haftungsrisiken ausgesetzt, während die Klägerin eine nichtselbständige Tätigkeit als Sekretärin ausübte. Eine solche Risikoverteilung der Tätigkeiten der Eheleute spricht im Allgemeinen nicht dafür, dass die Klägerin – ohne entsprechenden eindeutigen Nachweis – ihr gehörendes Vermögen auf den Namen ihres Ehemannes angelegt haben will.

d. Die Feststellungslast dafür, dass der Umfang der unentgeltlichen Zuwendung nur die Hälfte des Betrages von 799.674 € betragen habe, trägt damit die Klägerin (Umkehr der Feststellungslast).

e. Die Klägerin hat jedoch nicht ausreichend nachgewiesen, dass ihr vor der Übertragung im Jahr 2005 bereits ein (hälftiger) Teil des Guthabens auf dem Konto/Depot in der Schweiz zustand. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 2.b. (s.o.) verwiesen.

3. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, wie die Beweislast für das Vorliegen einer stillschweigend vereinbarten Bruchteilsberechtigung bzw. Treuhandberechtigung zwischen Ehegatten hinsichtlich eines Einzelkontos mit Auslandsbezug (§ 90 Abs. 2 AO) zu sehen ist, sowie im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 23.11.2011 II R 33/10 (BStBl. II 2012, 473).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.