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Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 28. Jan. 2016 - 2 S 1019/15

bei uns veröffentlicht am28.01.2016

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 28. Jan. 2016 - 2 S 1019/15

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Gericht

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg

Schubertstraße 11, 68165 Mannheim
0621 292-0

Tenor

Die Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros in Mannheim vom 03.06.2014 mit Ausnahme von § 9 ist unwirksam.

Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Antragstellerin ist Betreiberin eines Wettbüros im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Sie wendet sich im Rahmen eines am 18.05.2015 eingeleiteten Normenkontrollverfahrens gegen die Gültigkeit der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros in Mannheim.
2 
Der Gemeinderat der Antragsgegnerin hat die Satzung in seiner Sitzung vom 03.06.2014 beschlossen; sie wurde am selben Tag vom Oberbürgermeister ausgefertigt und am 19.06.2014 im Amtsblatt amtlich bekannt gemacht. Der Satzungstext lautet wie folgt:
3 
„§1 Steuergegenstand
4 
Das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen, unterliegt der Vergnügungssteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.
5 
§2 Steuerschuldner und Haftung
6 
Steuerschuldner ist der Betreiber des Wettbüros. Soweit eine Heranziehung des Steuerschuldners zur Zahlung der Steuerschuld nicht möglich ist, kann der Konzessionsnehmer im Sinne von Artikel 1 § 4a Abs. 4 Erster Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland in Haftung genommen werden.
7 
§3 Bemessungsgrundlage
8 
Für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros wird die Vergnügungssteuer nach der Fläche (qm) des benutzten Raumes erhoben. Als Fläche des benutzten Raumes gilt die Fläche der für die Besucher bestimmten Räume ausschließlich Theken, Toiletten und ähnlicher Nebenräume.
9 
§4 Steuersatz
10 
Die Steuer beträgt je angefangenem qm nach § 3 11,50 EUR je angefangenem Monat.
11 
§5 Beginn und Ende der Steuerpflicht
12 
Die Steuerpflicht beginnt am Ersten des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten aufgenommen wird. Sie endet mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten eingestellt wird.
13 
§6 Erhebungszeitraum, Entstehung der Steuerschuld
14 
(1) Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr.
15 
(2) Die Steuerschuld für ein Kalenderjahr entsteht mit Beginn des Kalenderjahres. Beginnt die Steuerpflicht im Laufe eines Kalenderjahres, so entsteht die Steuerschuld mit dem Beginn der Steuerpflicht.
16 
§7 Festsetzung und Fälligkeit
17 
Die Steuer wird monatlich durch Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten.
18 
§8 Anzeigepflichten
19 
(1) Alle am 1. Januar eines Jahres bestehenden Wettbüros im Sinne von § 1 sind der Stadt Mannheim -Steueramt- bis 15. Januar dieses Jahres anzuzeigen.
20 
(2) Wird ein Wettbüro im Sinne von § 1 während des Kalenderjahres eröffnet, ist dies der Stadt Mannheim -Steueramt- bis zum 15. des auf den Monat der Eröffnung folgenden Monats anzuzeigen.
21 
(3) Stellt ein Wettbüro im Sinne von § 1 während des Kalenderjahres die Tätigkeit des Vermittels oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten ein, ist dies der Stadt Mannheim - Steueramt- bis zum 15. des auf den Monat der Einstellung folgenden Monats anzuzeigen.
22 
(4) Die Anzeige nach Absatz 2 muss folgende Angaben enthalten:
23 
Anschrift des Wettbüros
Zeitpunkt der Eröffnung des Wettbüros
Anschrift des Betreibers des Wettbüros
Konzessionsnehmer im Sinne von § 2 Satz 2
24 
Fläche des benutzten Raums; die Fläche ist durch die Vorlage eines Mietvertrags oder eines maßstabsgerechten Grundrissplans zu belegen.
25 
(5) Die Anzeige nach Absatz 3 muss folgende Angaben enthalten:
26 
Anschrift des Wettbüros
Anschrift des Betreibers des Wettbüros
27 
Zeitpunkt der Einstellung des Vermittels oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten
28 
§9 Ordnungswidrigkeiten
29 
[…]
30 
§10 Inkrafttreten
31 
Diese Satzung tritt am Tag nach Bekanntgabe in Kraft.
32 
Vergnügungssteuer nach dieser Satzung wird ab dem Kalenderjahr 2015 erhoben.“
33 
Zur Begründung ihres Normenkontrollantrags führt die Antragstellerin im Wesentlichen aus: Die streitgegenständliche Satzung sei nicht mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere verstoße sie gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Die angefochtene Besteuerung von Wettbüros nehme Einfluss auf die Art und Weise der Berufsausübung der Buchmacher und der Sportwettenvermittler. Wegen der erdrosselnden Wirkung der Wettbürosteuer sei darüber hinaus ein Eingriff in die Berufswahl gegeben, da die angefochtene Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich mache, den Beruf des stationär tätigen Buchmachers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Der Eingriff in Art. 12 GG sei nicht durch die angefochtene Satzung gerechtfertigt. Die Satzung sei kompetenzwidrig zustande gekommen. Es fehle an einem Aufwand im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG und § 9 Abs. 4 KAG. Ferner liege ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsgebot vor, da die Wettbürosteuer auf die identische Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit wie die Steuern nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz abhebe. Die Wettbürosteuer laufe in ihrer Ausgestaltung (auch) als Lenkungssteuer den bundesrechtlichen und landesrechtlichen Vorgaben des Glücksspielrechts zuwider, insbesondere dem Kanalisierungsauftrag zum stationären legalen Glücksspiel. Insoweit habe der Landesgesetzgeber die von ihm an die Kommunen delegierte Steuergesetzgebungskompetenz des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Art und Weise ausüben dürfen, dass ihre Lenkungswirkungen den rechtsverbindlichen Vorgaben der Glücksspielgesetze widersprechen. Der Spieltrieb sei von Vertriebskanälen mit hohen zu stationären Vertriebswegen mit geringeren Spielsuchtrisiken zu lenken. Die angegriffene Satzung setze unter dem Aspekt des Spielerschutzes die falschen Impulse. Die Satzung sei daher nicht folgerichtig und erfülle nicht die Vorgaben zur praktischen Konkordanz, sich bei nicht ausschließlich fiskalischen Zielen an höherrangigem Recht auszurichten. Damit sei auch die Angemessenheit des Eingriffs in Art. 12 Abs. 1 GG nicht (mehr) gegeben.
34 
Die Antragstellerin macht weiter geltend, der Gleichheitssatz sei durch die angefochtene Satzung verletzt. Der Flächenmaßstab sei untauglich, da er Wettveranstalter und Wettvermittler je nach Vertriebsart in nicht zu rechtfertigender Weise ungleich belaste. Der besteuerte Aufwand bzgl. der Veranstaltung und Vermittlung entstehe unabhängig davon, ob ein Wettschein mit oder ohne die Möglichkeit einer Mitverfolgung des Wettergebnisses abgegeben werde. Ferner müsse die Steuer abwälzbar sein. Im Gegensatz zu anderen Kommunen habe sich die Antragsgegnerin in § 2 ihrer Satzung dafür entschieden, nicht etwa nur den Vermittler, sondern auch den Veranstalter als Steuerschuldner heranzuziehen. Der Veranstalter könne über die Preisgestaltung eine Überwälzung vornehmen, der bloße Wettvermittler hingegen könne im Regelfall den Wetteinsatz nicht verteuern und somit nicht überwälzen, da der Wettvertrag zwischen dem Veranstalter und dem Spieler geschlossen werde. Der Vermittler werde gegenüber dem Veranstalter grundlos schlechter gestellt. Die danach festzustellende Ungleichbehandlung sei ungerechtfertigt, da sie dem bundes- und landesrechtlichen Kanalisierungszweck zuwider laufe.
35 
Die Antragstellerin beantragt,
36 
die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer auf das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros in Mannheim vom 03.06.2014 mit Ausnahme von § 9 für unwirksam zu erklären.
37 
Die Antragsgegnerin beantragt,
38 
den Antrag abzuweisen.
39 
Sie trägt vor, der zulässige Normenkontrollantrag sei unbegründet. Die Vergnügungssteuer entspreche den Vorgaben von § 9 Abs. 4 KAG und sei auch mit sonstigem höherrangigen Recht vereinbar. Die Wettbürosteuer sei eine örtliche Aufwandssteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuere. Für die Teilnahme an Sportwetten sei ein finanzieller Aufwand erforderlich, der über den allgemeinen und unerlässlichen Lebensbedarf hinausgehe. Die Vergnügungssteuer erfasse die im Gemeindegebiet entgeltlich veranstalteten Vergnügungen. Hierbei sei denkbar, bereits den Abschluss der Wette selbst als ein Vergnügen zu qualifizieren, da das Spannungselement ein wesentlicher Grund für den Abschluss der Wette sei. Jedenfalls im Zusammenspiel mit der Möglichkeit des Mitverfolgens des bewetteten Ereignisses liege ein Vergnügen vor. Das Wettbüro diene nicht nur dem Abschluss der Wette, sondern auch in wesentlichem Umfang der Unterhaltung. Das gemeinsame Verfolgen eines sportlichen Wettkampfes auf Bildschirmen und das gespannte Warten auf den Wettausgang seien geeignet, ein Bedürfnis nach Zerstreuung zu befriedigen. Das Verfolgen von Wettereignissen auf aufgestellten Bildschirmen sei für die Kunden des Wettbüros auch nicht kostenfrei. Es liege ein Vergnügen vor, für das ein besonderer Aufwand, nämlich die Erbringung von Wetteinsätzen betrieben werde. Der Spieleinsatz der Wetter umfasse auch die Ausgaben des Betreibers für den Betrieb des Wettbüros und damit für die Aufenthaltsqualität des Wetters, so dass der Wetter diese Kosten mittrage und es sich jedenfalls um eine entgeltliche Veranstaltung handele. Die angegriffene Vergnügungssteuersatzung weise auch den notwendigen Ortsbezug auf. Entscheidend sei insoweit, dass der Aufwand im Gebiet der Antragsgegnerin erbracht werde und das Vergnügen dort stattfinde. Dieser besondere Aufwand für die Mitverfolgung vor Ort stelle den notwendigen Ortsbezug her. Unerheblich sei, ob der Wettende den Aufwand für die Wette samt Mitverfolgung des Wettereignisses (zumindest kalkulatorisch) dadurch trage, dass er direkt eine Zahlung an den Betreiber des Wettbüros tätige, oder dieser vom Wettveranstalter eine Zahlung erhalte und der Wettveranstalter in seiner Preisgestaltung gegenüber dem Wettenden dies einkalkuliere. Dies obliege allein der Vertragsfreiheit der Beteiligten. Maßgeblich sei, dass der Aufwand vom Wettenden vor Ort erbracht werde und das Vergnügen im Wettbüro stattfinde, d.h. an Ort und Stelle. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer verstoße auch nicht gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG. Insbesondere sei sie nicht mit der Rennwett- und Lotteriesteuer gleichartig. Dies folge aus einer wertenden Gesamtbetrachtung von Gegenstand und Maßstab der Steuer, der Erhebungstechnik und der wirtschaftlichen Auswirkungen. Die beiden Abgabentatbestände unterschieden sich in allen für eine Steuer maßgeblichen Kriterien. Schließlich stelle die Rennwett- und Lotteriesteuer auch nicht eine die Vergnügungssteuerregelung der Antragsgegnerin ausschließende bundesrechtlich abschließende Regelung dar. Dies könne schon deswegen nicht der Fall sein, da die (ausschließliche) Gesetzgebungskompetenz für nicht mit bundesgesetzlichen Steuern gleichartige Verbrauch- und Aufwandsteuern bei den Ländern liege und der Bund in diese Gesetzgebungskompetenz nicht durch eine abschließende Gesetzesregelung eingreifen könne. Die angefochtene Vergnügungssteuersatzung genüge auch den Anforderungen an die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung. Der Wettbürobetreiber könne als im Regelfall unabhängiger Unternehmer die Vergnügungssteuer in seine wirtschaftliche Kalkulation einbeziehen und auf der Kostenseite reagieren, indem er die Größe seines Wettbüros anpasse, billigere Räume anmiete, die Kosten für Einrichtung und Personal kalkuliere etc. Auch könne er seine Preisgestaltung auf die Vergnügungssteuer einrichten. Es sei ihm unbenommen, Eintrittsgelder für das Wettbüro zu erheben. Auch in der Frage, welche Provision er für das Vermitteln der Wetten erhalte, sei er frei. Es sei ihm dabei auch rechtlich und tatsächlich möglich, unterschiedliche Regelungen für das reine Schaltergeschäft und für die Fälle, in denen das Wettereignis mitverfolgt werde, zu schaffen.
40 
Auch der für die Erhebung der Steuer gewählte Flächenmaßstab sei rechtmäßig. Die tatbestandliche Ausgestaltung einer Aufwandsteuer müsse sich mit Blick auf den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten regelmäßig an der in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommenden Leistungsfähigkeit orientieren. Regelmäßig sei daher der wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab. Der Satzungsgeber sei allerdings nicht auf einen solchen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er habe vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulasse. Der Satzungsgeber sei dabei nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen; der weite Gestaltungsspielraum werde erst dann überschritten, wenn ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehle und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabes sei umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entferne. Wähle der Gesetzgeber im Vergnügungssteuerrecht einen Ersatzmaßstab, so sei er bei der Auswahl auf einen solchen Maßstab beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich mache. In jedem Fall verlange der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers. Ein solch lockerer Bezug zum Vergnügungsaufwand ergebe sich vorliegend daraus, dass es wahrscheinlich sei, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe des Wettbüros wachse. Die Größe der genutzten Räumlichkeiten korrespondiere mit der Umsatzerwartung des Veranstalters. So werde die Entscheidung, welche Flächen der Betreiber für die Vergnügung zur Verfügung stelle, sich im Wesentlichen danach richten, welche Einnahmen und Gewinne er durch diesen Flächeneinsatz zu realisieren hoffe. Damit habe die Antragsgegnerin auch eine Bemessungsgrundlage gewählt, in der der Aufwand sachgerecht erfasst werde. Die Erhebung der Vergnügungssteuer sei auch in der festgesetzten Höhe nicht zu beanstanden. Schließlich erweise sich der von der Antragsgegnerin festgelegte Steuersatz auch deshalb nicht als rechtswidrig, weil die Steuerpflicht nach § 5 am 1. des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten aufgenommen werde, beginne und mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Tätigkeit des Vermittelns oder Veranstaltens von Pferde- und Sportwetten eingestellt werde, ende. Diese Regelung sei zum einen aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gewählt worden und, um Streitfälle bei der Ermittlung des maßgeblichen Zeitraums zu reduzieren.
41 
Die angefochtene Satzung halte die Schranken des Übermaßverbotes ein und entfalte keine erdrosselnde Wirkung. Die Antragstellerin habe den ihr obliegenden Nachweis dafür, dass es ihr nicht möglich sei, die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abzudecken, nicht erbracht. Zudem sei eine Tendenz zum Absterben von Wettbüros im Gebiet der Antragsgegnerin nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich. Schließlich verstoße die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin im Hinblick auf die Verfolgung von Lenkungszwecken nicht gegen die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Die Regelung widerspreche insbesondere nicht dem Glücksspielstaatsvertrag, da die angefochtene Vergnügungssteuer nur den Aufwand für Wetten bei Mitverfolgung des Wettereignisses besteuere, die Konzessionsabgabe aber auf alle Wetteinsätze erhoben werde und zudem der Abgabenmaßstab unterschiedlich sei. Darüber hinaus entspreche die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin dem Gebot der Folgerichtigkeit. Der Antragsgegnerin sei es nicht verwehrt, einen Lenkungszweck im Hinblick auf die Eindämmung von Wettbüros auf ihrem Gebiet zu verfolgen.
42 
Die Akten der Antragsgegnerin waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf und die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
A.
43 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
44 
Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. mit § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.
45 
§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).
46 
Die Antragstellerin ist als Betreiberin eines Wettbüros nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltenen Satzungsregelungen bzw. deren Anwendung in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein, da sie als Steuerschuldnerin herangezogen worden sei.
47 
Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Satzung wurde am 19.06.2014 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.05.2015 und ist am 18.05.2015 beim erkennenden Gerichtshof eingegangen.
B.
48 
Der Normenkontrollantrag ist begründet. Die streitgegenständlichen Satzungsregelungen der Vergnügungssteuersatzung zur Besteuerung von Wettbüros, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen, sind rechtswidrig, weil sie weder den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügen noch mit sonstigem höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehen.
49 
Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtlichen Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen (Senatsurteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 - juris).
50 
Der Senat qualifiziert den Begriff der Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG, welcher die sich aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebende Kompetenz an die Kommunen weiterleitet, als einen sog. Typusbegriff (s. zu Art. 105 Abs. 2a GG BVerfG, Urteil vom 10.05.1961 - 1 BvL 31/58; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 71; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 50; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 17; OVG Sachs.-Anh., Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - juris Rn. 22; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Bei dem Typusbegriff handelt es sich um einen komplexen Sammelbegriff, welcher die Erfassung einer Vielzahl unterschiedlicher Phänomene gewährleistet. Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die grundlegende Kritik, welche hinsichtlich des Typusbegriffs v. a. im rechtswissenschaftlichen Schrifttum geübt wird (vgl. zu den zentralen Einwänden Rüthers, Die unbegrenzte Auslegung, 1997, S. 307 ff.; Kuhlen, Typuskonzeptionen in der Rechtstheorie, 1977, S. 87 ff.; Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, 1982, § 9), berechtigt ist; jedenfalls vermag der Senat diese Bedenken im Kontext der zutreffenden dogmatischen Erfassung der steuerrechtlichen Kompetenztitel des Grundgesetzes nicht zu teilen. Denn dies widerspräche der in der Rechtsprechung (v.a. des Bundesverfassungsgerichts, s.o.) und in der Rechtswissenschaft vorgenommenen Einordnung und begrifflichen Erfassung der steuerlichen Kompetenzordnung des Grundgesetzes (s. hierzu Vogel/Walter in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 Rn. 94 ff., 99 ff. mit weiteren Nachw.; s. zur Kompetenz als Typus auch Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62; Hartmann, Ein neuer Blick auf die Steuergesetzgebungskompetenzen des Grundgesetzes, DStZ 2012, 205, 206 mit weiteren Nachw.). Ungeachtet der bestehenden rechtstheoretischen Kontroversen ermöglicht das methodengerechte Verstehen und Anwenden der grundgesetzlich geregelten steuerrechtlichen Zuständigkeiten als Typusbegriffe jedenfalls eine rechtsdogmatisch an den Erfordernissen der Zweckmäßigkeit ausgerichtete sachgerechte Erfassung der einzelnen Kompetenztitel, da die so vorgenommene Erfassung gleichermaßen im Sinne einer Variabilität dem historisch gewachsenen - und nicht systematisch rational aufeinander abgestimmten - Bestand der einzelnen Steuerarten ebenso Rechnung trägt wie durch eine gewisse Offenheit der steuerrechtlichen Systematik einer Versteinerung des Steuersystems entgegenwirkt (Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62, 65, 68).
51 
Das Bundesverfassungsgericht hat die Aufwandsteuer als Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit definiert (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.; ebenso BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 105 Abs. 2a GG knüpft die Kompetenz zum Erlass einer Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG nach Auffassung des Senats an folgende den Typus prägenden Merkmale an (vgl. Englisch in Leitgedanken des Rechts, Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, Bd. II § 190 Rn. 9 ff. mit weiteren Nachweisen): 1. an den Einsatz finanzieller Mittel unter Verwendung von Einkommen und/oder Vermögen für das Halten einer Sache oder die Aufrechterhaltung eines tatsächlichen oder rechtlichen Zustands, welcher den privaten Gebrauch von Gütern oder Leistungen ermöglicht (Aufwand); 2. zielt eine Aufwandsteuer darauf ab, die in der Einkommens- und/oder Vermögensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf als privater Konsum zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit zu erfassen, was bei einem ausschließlich betrieblichen Aufwand oder im Falle der Erfüllung öffentlicher Aufgaben (BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 2.12 - juris Rn. 11) zu verneinen ist; 3. können Aufwandsteuern als direkte oder indirekte Steuern erhoben werden, weshalb - was sich bei der direkten Erhebung zeigt - die Überwälzbarkeit sich nicht als typusprägendes Merkmal im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, sondern als materielles Rechtsmäßigkeitsmerkmal darstellt (FG Bad.-Württ., Urteil vom 11.01.2012 - 11 V 2661/11 - juris - unter Anknüpfung an BVerfG, Urteil vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 53).
52 
Der Typusbegriff stellt ein elastisches Merkmalsgefüge dar, welches Eigenschaften nach Maßgabe von Merkmalen ordnend gruppiert, wobei grundsätzlich nicht alle Merkmale zugleich erfüllt sein müssen. Es können auch einige von ihnen im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein oder gar fehlen, ohne dass deshalb die Zugehörigkeit zum Typus entfiele (vgl. NdsOVG, Urteil vom 16.05.2012 - 7 LC 15/10 - juris Rn. 29 mit weiteren Nachw.; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Im Falle der typusbegrifflichen Erfassung von - wie vorliegend - Kompetenznormen ist jedoch, um einer Kompetenzbeliebigkeit entgegenzuwirken und dem Grundsatz der Formenbindung und Formenstrenge von Kompetenznormen (s. hierzu BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 52) Rechnung zu tragen, jedenfalls das gänzliche Fehlen eines der oben angeführten typenprägenden Merkmale für den Erlass einer Aufwandsteuer i.S.d. § 9 Abs. 4 KAG - hier insbesondere des Merkmals Aufwand - unzulässig. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht bei Unentgeltlichkeit einen Aufwand (nur) dann angenommen, wenn ein (vorliegend nicht gegebener, s. dazu unten I.2.) zurechenbarer Drittaufwand vorliegt (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 77). Das Bundesverwaltungsgericht hat die Frage nach der Besteuerbarkeit von unentgeltlichen Vergnügen zunächst offengelassen (BVerwG, Urteil vom 28.06.1974 - VII C 22.73 - juris Rn. 25), jedoch inzwischen eine Aufwandsteuer bei fehlendem Aufwand ebenfalls verneint (BVerwG, Urteil vom 29.11.1991 - 8 C 107.89 - juris). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, wonach eine fehlende Entgeltlichkeit und damit das Nichtvorliegen eines Aufwands mit dem Charakter einer Aufwandsteuer nicht zu vereinbaren ist (Senatsurteile vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5, und vom 03.07.2014 - 2 S 3/14 - juris Rn. 24; ebenso ThürOVG, Urteil vom 22.09.2008 - 3 KO 247/04 - juris Rn. 73; Beschluss vom 25.05.2004 - 4 ZKO 890/00; VG Neustadt (Weinstraße), Beschluss vom 11.04.2014 - 1 L 215/14.NW - juris Rn. 7).
53 
Unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze ergibt sich bei - wie vorliegend - fehlendem Aufwand insoweit die formelle Rechtswidrigkeit und damit Unwirksamkeit der angefochtenen kommunalen Satzungsregelungen (dazu I.). Eine geltungserhaltende Reduktion auf einen besteuerbaren Aufwand scheidet letztlich wegen des gewählten Steuermaßstabs aus (dazu II.).
I.
54 
Vorliegend ist ein durch eine Aufwandsteuer besteuerbarer Aufwand im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG nicht gegeben.
55 
1. Aufwandsteuern besteuern das Halten bzw. den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen. Sie sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.). Die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist „maßgebend für den Charakter“ der Aufwandsteuer und „das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer“ (BVerfG, aaO, Rn. 68, 73). Die Einkommensverwendung umfasst die Verwendung jeglicher finanzieller Mittel und ist nicht auf die Verwendung von Einkommen im steuerrechtlichen oder finanzwissenschaftlichen Sinn beschränkt. Angesichts der Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten wäre eine an die Einkommensverwendung anknüpfende Steuer nicht praktikabel, falls in jedem Fall die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen festgestellt werden müsste. Daher ist ausschlaggebendes Merkmal der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden. Der Aufwand im Sinne von Konsum ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Im Konsum äußert sich in der Regel die Leistungsfähigkeit (BVerfG, aaO, Rn. 73).
56 
2. Die Satzung der Antragsgegnerin enthält nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit, sondern knüpft in dem streitgegenständlichen Tatbestand an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit der Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen an. Hinsichtlich des Elements des Mitverfolgens der Wettereignisse ist rein tatsächlich weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass hiermit typischerweise bzw. in der Regel ein Aufwand im Sinne von offener und/oder verdeckter Entgeltlichkeit einhergeht (zur Wettvermittlung/-veranstaltung s. unten II.). Eine solche im Sinne eines „Aufwands“ grundsätzlich erforderliche Entgeltlichkeit kann in rechtlich zulässiger Weise insbesondere weder im Drittaufwand des Wettbürobetreibers - in Gestalt der Kosten für Anschaffung und Betrieb der Monitore, der Kosten für das Ausstrahlen von Wettereignissen u.a. - noch in den spiegelbildlich hierzu ersparten Aufwendungen des Wettenden bzw. sich Vergnügenden zum Anknüpfungspunkt einer Steuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG gemacht werden.
57 
Die Besteuerung von Unentgeltlichem als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit findet sich zwar als Phänomen im Steuerrecht (z.B. in § 3 Abs. 1b sowie Abs. 9a i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; § 21 Abs. 2 EStG), bedarf jedoch als Ausnahmeerscheinung einer (besonderen) sachlichen Rechtfertigung, um so mit der jeweiligen steuerlichen Kompetenznorm in Einklang gebracht werden zu können. So zählt beispielsweise zu den nach § 21 Abs. 2 EStG besteuerbaren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzwert eines der dort genannten, dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter. Der Normgeber behandelt hierbei unter Berücksichtigung wertender Kriterien - etwa dem Interesse der Steuergerechtigkeit - die ersparten Aufwendungen des unentgeltlichen Nutzers als „Leistungen an sich selbst“ bzw. ihm zuzurechnende Einkünfte (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 86). Die sachlich-kompetenzielle Rechtfertigung liegt darin, dass Entstehung und Verwendung uno actu bei derselben Besteuerungseinheit erfolgen, Einkommensentstehung und Einkommensverwendung in sachlicher und/oder persönlicher Hinsicht zusammenfallen und nach wertenden Gesichtspunkten mit einer Einkommens(entstehungs)steuer besteuerbar behandelt werden können.
58 
Mit vergleichbaren Erwägungen kann jedoch nicht eine an das unentgeltliche Mitverfolgen von Wettereignissen anknüpfende Vergnügungssteuer gerechtfertigt werden. Zwar genügt grundsätzlich auch ein sog. Drittaufwand zur Bejahung eines Aufwands (BVerfG, Beschluss vom 07.05.1963 - 2 BvL 8/61, 2 BvL 12 BvL 10/61 - juris Rn. 42; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 73; BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 26; Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Der Drittaufwand des Wettbürobetreibers kann vorliegend jedoch unter wertenden Gesichtspunkten nicht dem sich - bezogen auf das Mitverfolgen von Wettereignissen - unentgeltlich Vergnügenden zugerechnet werden.
59 
Bei der unter dem Gesichtspunkt der Finalität der Aufwendungen feststellbaren Gemengelage von Einkommensentstehung bzw. Einkommenserzielung auf Seiten des Wettbürobetreibers einerseits und vorliegend streitiger Einkommensverwendung auf Seiten der ersparten Aufwendungen des sich Vergnügenden andererseits liegt - im Gegensatz zu dem oben angeführten Fall des § 21 Abs. 2 EStG - keine personelle Identität der Besteuerungseinheit vor. Der Wettbürobetreiber, welcher den zur Einkommenserzielung dienenden (Dritt-)Aufwand betreibt, und der sich mit fremdem bzw. erspartem Aufwand Vergnügende sind personenverschieden.
60 
Der Zurechnung der Aufwendungen des Wettbürobetreibers als fiktive Aufwendungen des sich Vergnügenden steht auch entgegen, dass es sich bei dem mit einer Aufwandsteuer besteuerbaren Aufwand stets um einen privaten, mit der persönlichen Lebensführung zusammenhängenden Aufwand und nicht um eine gewerbliche Investition handeln muss.
61 
Bei wertender Betrachtung steht bei dem Aufwand des Wettbürobetreibers der Zweck der Einkommenserzielung im Vordergrund und bildet dessen Schwerpunkt (s. zur finalitätsbezogenen Bestimmung des Aufwands: BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 14 ff.). Die Einkommensverwendung des sich Vergnügenden in Gestalt fiktiver bzw. ersparter Aufwendungen ist bloße Folge des bei finaler Betrachtung zunächst rein einkommenserzielenden Zwecken dienenden Drittaufwands des Wettbürobetreibers. Es bedeutete die Verkehrung von Grund und Folge, wenn man in den gewerblichen Aufwendungen für die Ermöglichung des Mitverfolgens von Wettereignissen auch dem sich Vergnügenden zurechenbare Aufwendungen sähe.
62 
Gegen die Zulässigkeit der Berücksichtigungsfähigkeit eines solchen Doppelzwecks bzw. einer Doppelnatur spricht die allgemein anerkannte kategoriale Scheidung steuerrechtlicher Systematik, welche eine eindeutige Zuordenbarkeit von Einkommensverwendungs- und Einkommensentstehungssteuern nach Zielsetzung und Zweck voraussetzt. Die Anerkennung von Mischformen in der Art eines melangeartigen Ineinanders von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung würde eine nicht zuletzt aus Kompetenzgründen erforderliche eindeutige Grenzziehung der einzelnen Steuerarten verwischen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 19). Unter Beachtung dessen ist der Aufwand des Wettbürobetreibers als allein einkommenserzielend anzusehen.
63 
Es besteht sonach keine Berechtigung des kommunalen Satzungsgebers einer Aufwandsteuer, im Falle eines unentgeltlichen Aufwands dessen Entgeltlichkeit (wertend) zu fingieren. Die Anerkennung einer solchen Kompetenz des kommunalen Steuernormgebers verwischte und überschritte die steuersystematische Scheidung zwischen Einkommensentstehungs- und Einkommensverwendungssteuern und liefe auf eine unzulässige, weil kompetenzwidrige Aufwandsteuer hinaus. Ansonsten könnte der kommunale Normgeber entgegen der verfassungsrechtlichen Konzeption die in Art. 105 Abs. 2a GG aufgeführte und durch § 9 Abs. 4 KAG weitergeleitete Kompetenz für den Bereich der örtlichen Aufwandsteuern selbst herbeiführen. Das Bundesverfassungsgericht hat in kompetenzrechtlichem Zusammenhang hinsichtlich der Zulässigkeit von Fiktionen darauf hingewiesen, dass sich der Normgeber nicht beliebig Fiktionen bedienen könne. Dem Normgeber seien u.a. Grenzen dadurch gesetzt, dass bei Bezugnahme auf bestehende Begriffe der allgemeinen Rechtsordnung diese nicht mit beliebigem Inhalt ausgefüllt werden könnten (BVerfG, Urteil vom 27.07.1971 - 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68 - juris). Das Merkmal des Aufwands ist wesentliches Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer (s. bereits oben unter I.1.) und kann dementsprechend bei seinem Fehlen - wie vorliegend - auch nicht im Wege einer Fiktion bejaht werden.
II.
64 
Eine geltungserhaltende Reduktion auf Fallkonstellationen mit entgeltlichem Aufwand scheidet aus.
65 
Es ist zwar nicht ausgeschlossen, eine - wie vorliegend - rechtswidrige, weil an einen unentgeltlichen Aufwand anknüpfende Aufwandsteuer geltungserhaltend auf eine grundsätzlich insoweit rechtlich zulässige Aufwandsteuer, welche an einen entgeltlichen Aufwand anknüpft, zu reduzieren. Denn grundsätzlich ist der Umstand, dass eine Vergnügungssteuer sich - wie vorliegend -nicht ausdrücklich auf entgeltliche Veranstaltungen beschränkt, unerheblich (Senatsurteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 53). Sie kann ggf. dahingehend ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein ein entgeltliches Vergnügen erfasst wird (Senatsurteil vom 23.02.2011, aaO). Eine entsprechende Satzung, welche nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit des Vergnügens enthält und sonach dem Wortlaut nach entgeltliche und unentgeltliche Vergnügungen gleichermaßen erfasst, kann daher, soweit sie zumindest auch das Merkmal der Entgeltlichkeit enthält, insoweit teilweise gültig sein (Senatsurteil vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5). Voraussetzung hierfür ist, dass der gültige, entgeltliche Vergnügen umfassende Teil der Satzung mit dem ungültigen, weil unentgeltliche Vergnügen regelnden Teil der Satzung keine untrennbare Einheit bildet (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO). Von einem entsprechenden hypothetischen Willen des Satzungsgebers wird zwar - ohne dass dies vorliegend entschieden zu werden braucht - mit Blick auf die in § 9 Abs. 4 KAG enthaltene Ermächtigung, welche lediglich die Besteuerung von entgeltlichen Vergnügen gestattet, in der Regel auszugehen sein (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO).
66 
Eine geltungserhaltende Reduktion des streitgegenständlichen Steuertatbestands auf Wettbüros, in denen entgeltlich das Mitverfolgen von Wettereignissen ermöglicht wird, scheidet jedoch aus, da die streitgegenständliche Satzung in der vorliegenden Form auch dann - aus anderen Gründen - rechtswidrig ist. Nach allgemein anerkannten Rechtsgrundsätzen kommt im Wege der geltungserhaltenden Reduktion nur die Rückführung eines rechtsfehlerhaften Rechtsakts auf einen rechtsfehlerfreien Rechtsakt in Betracht. Daran fehlt es im Fall der geltungserhaltenden Reduktion auf einen entgeltlichen Aufwand. Denn auch das Abstellen auf das Element der Wettvermittlung/-veranstaltung bzw. auf ein Entgelt in Form eines Wetteinsatzes oder sonstigen Entgelts rechtfertigt keine kommunale Besteuerung. Die Erfassung von Wetteinsätzen in Wettbüros unter Ausscheiden der Wetteinsätze bei reiner Wettannahme knüpft in einer für eine Aufwandsteuer systemwidrigen Weise an einen mit dem besteuerten Aufwand verfolgten (weiteren) Zweck an (dazu 1.). Ein entgeltlicher Aufwand wäre im Übrigen nur durch einen wirklichkeitsnäheren, an das jeweilige Entgelt anknüpfenden Steuermaßstab besteuerbar (dazu 2.).
67 
1. Die streitgegenständliche Vergnügungssteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Weder der Wortlaut der streitgegenständlichen Satzung enthält explizit ein Erfordernis der Entgeltlichkeit, noch ist ersichtlich oder substantiiert dargetan, dass - das Mitverfolgen der Wettereignisse als Vergnügen unterstellt - das besteuerte Vergnügen tatsächlich entgeltlich ist. Vielmehr leistet der sich Vergnügende als (ggf. zugleich) Wettender einen Wetteinsatz. Dieser Einsatz kann offen und/oder verdeckt geleistet werden. Offen ist ein Einsatz hierbei, wenn objektiv für jeden erkennbar ein Vermögenswert des Teilnehmers der Wette an den Veranstalter der Wette und/oder den Betreiber des Wettbüros als Vermittler fließt, und subjektiv der Teilnehmer diesen Einsatz gezielt u.a. für die Teilnahme an der Wette aufwendet. Verdeckt ist eine Einsatzleistung, wenn nicht ohne weiteres objektiv und/oder subjektiv erkennbar ist, dass ein Vermögenswert u.a. für die Teilnahme an der Wette fließt (vgl. Koch, Gewinnspiele im Steuerrecht, 2006, S. 25 ff.; Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 8 f.). Für das Vorliegen einer Entgeltlichkeit ist entscheidend, ob und inwieweit ein Vermögenswert in Form eines offenen und/oder verdeckten Wetteinsatzes nicht nur als Gegenleistung für die eingeräumte Gewinnmöglichkeit, sondern auch für das Mitverfolgen der Wettereignisse zu qualifizieren ist. Eine Entgeltlichkeit in diesem Sinne scheidet somit aus, wenn die Möglichkeit des Mitverfolgens auch ohne Wette besteht und genutzt wird.
68 
Soweit der Besuch und das Verweilen im Wettbüro zum Abschluss einer Wette verpflichtet oder rein tatsächlich auf Grund eines Entschlusses des Wettkunden dazu führt, könnten im Wetteinsatz (s. zum Inhalt des Wettverträgen Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 37 ff.) offen und/oder verdeckt als Nebenleistung zur Wette Dienstleistungen wie das Mitverfolgen der Wettereignisse mit enthalten und abgegolten sein.
69 
Für diesen Fall einer Entgeltlichkeit in Form eines Wetteinsatzes gilt Folgendes: Unbesehen davon, ob die Leistungen im Wettbüro (des Veranstalters/Vermittlers der Wette und/oder des Betreibers des Wettbüros) überhaupt in Einzelleistungen zerlegt werden können (vgl. hierzu Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 9 f. mit weiteren Nachw.), bildet die Wette bzw. die Einräumung der Gewinnmöglichkeit (unabhängig von der Höhe des Einsatzes und der Höhe der Gewinnmöglichkeit) bei wertender Betrachtung als Hauptleistung den Schwerpunkt der Leistungen. Das Mitverfolgen der Wettereignisse tritt demgegenüber als bloße Nebenleistung zurück. Der Zweck des Wettbüros besteht in erster Linie in der Veranstaltung bzw. dem Vermitteln von Wetten. Das Ermöglichen des Mitverfolgens der Wettereignisse soll diesen Zweck fördern durch die Steigerung der Attraktivität des Wettbüros sowie der Wettumsätze und erfolgt gleichsam bei Gelegenheit des Wettgeschäfts. Abzustellen ist hierbei auf den Gesamtcharakter der Veranstaltung (OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 26.08.2009 - 14 B 86/09 - juris Rn. 6). Der Wettkunde betreibt den Wettaufwand primär wegen der Teilnahme an der Wette und nicht wegen des im Hintergrund ermöglichten Mitverfolgens der Wettereignisse.
70 
Zudem gilt der steuerrechtliche Grundsatz, wonach Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (BFH, Urteil vom 23.02.1961 - V 262/58 U - juris Rn. 14 mit weiteren Nachw.). Dies muss insbesondere im vorliegenden Kontext beachtet werden, da mit der Qualifikation als Wetteinsatz und damit der Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine Befreiung von der Umsatzsteuer einhergeht (§ 4 Nr. 9 lit. b Satz 1 UStG). Dementsprechend ist anerkannt, dass neben offenen auch verdeckte Wetteinsätze (z.B. in Form einer Bearbeitungsgebühr, Schreib- und Kollektionsgebühr, Servicegebühr o. ä. für Vermittlungs- und/oder Serviceleistungen) bei der Bemessung der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu berücksichtigen sind (BFH, Urteil vom 19.08.2009 - II R 16/07 - juris Rn. 10; FG Hannover, Urteil vom 27.02.2007 - 3 K 91/06 - juris; Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73; ausführlich Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 194 ff., 284 ff.).
71 
Demnach ist auch ein Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse in Form eines (erhöhten) Wetteinsatzes wertungsmäßig dem Wetteinsatz zuzurechnen und kann aus diesem Grund nicht als Anknüpfungspunkt für das Vorliegen eines mit einer Vergnügungssteuer besteuerbaren Aufwands herangezogen werden. Denn dadurch würde gleichheitswidrig und bezogen auf eine Aufwandsteuer systemfremd der mit dem Wetteinsatz über die Teilnahme an der Wette hinaus weiter verfolgte Zweck zum Grund der Steuerpflicht. Dies zeigt sich in den Fällen, in welchen zugleich eine reine Wettannahme und daneben ein Wettbüro betrieben wird und der Preis bzw. Einsatz für die Wetten gleich hoch sind. Steckt in dem Wetteinsatz offen und/oder verdeckt ein Anteil für das ermöglichte Mitverfolgen der Wettereignisse und soll letztlich nur eine Besteuerung des Vergnügens der Wettbürokunden erreicht werden, so müsste auf den verfolgten Zweck - also die beabsichtigte Nutzung des Wettbüros mit Aufenthalt oder beabsichtigte Nutzung der reinen Wettannahme ohne Aufenthalt - derjenigen abgestellt werden, welche den Wetteinsatz leisten. Das Wesen der Aufwandsteuer schließt jedoch aus, für die Steuerpflicht auf eine wertende Betrachtung der Absichten und verfolgten ferneren Zwecke, die dem Aufwand zu Grunde liegen, abzustellen. Maßgeblich darf allein der isolierte Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -juris Rn. 97; ebenso BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 16).
72 
Daher braucht die (weitere) Frage, ob angesichts der in solchen Fällen bereits erfolgenden Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine unzulässige Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der Gleichartigkeit vorliegen würde, nicht (mehr) entschieden zu werden.
73 
2. Soweit für den Besuch und das Verweilen im Wettbüro ein sonstiges Entgelt, z.B. in Form eines Eintrittsgeldes, einer Verzehrpflicht u.a., erhoben wird, gilt - wie auch für die Fälle der Entgeltlichkeit in Form von Wetteinsatz - Folgendes: Die Vergnügungssteuer in Form der Wettbürosteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der (vorauszusetzende) Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, da die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer.
74 
Der Gesetzgeber ist indes verfassungsrechtlich nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- bzw. Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht. Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen. (Senatsurteile vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 59 ff. und vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 56 mit weiteren Nachw.).
75 
Der in der streitgegenständlichen Satzung gewählte Flächenmaßstab genügt diesen Voraussetzungen weder bei einem sonstigen Entgelt noch bei einem Entgelt als Teil des Wetteinsatzes. Denn der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 56 ff.). Bei einem sonstigen Entgelt liegt dies bereits auf der Hand. Zudem ist weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass der Fall einer Entgeltlichkeit in Form von sonstigem Entgelt rein tatsächlich einen typischen Fall beim Betrieb von Wettbüros darstellt (s. zur Branchenunüblichkeit bereits versteckter Einsätze Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73). Es braucht daher nicht entschieden zu werden, ob auch unter diesem Gesichtspunkt eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. Denn der Satzungsgeber darf im Falle einer Typisierung nicht einen atypischen Fall als Leitbild wählen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 55).
76 
Auch bezüglich des Wetteinsatzes als Entgelt wäre - unbesehen der bereits oben (s. II.1.) festgestellten Systemwidrigkeit - eine Besteuerung nach dem gewählten Flächenmaßstab unzulässig. Der Wetteinsatz hinsichtlich der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz könnte auch hinsichtlich der Vergnügungssteuer als das betragsmäßig jeweils feststehende Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse zur Bemessungsrundlage und zum Steuermaßstab gemacht werden. Durch einen Flächenmaßstab würde dagegen der unterstellte entgeltliche Vergnügungsaufwand nicht hinreichend realitätsnah abgebildet.
77 
Auch einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab rechtfertigende Manipulationsmöglichkeiten (s. hierzu Senatsurteil vom 24.08.2006 - 2 S 1218/05 - juris Rn. 37 ff.) sind weder bei sonstigem Entgelt noch bei Entgelt in Form des Wetteinsatzes substantiiert dargetan oder ersichtlich. Denn besteuerbar ist nach dem streitgegenständlichen Steuertatbestand nicht das tatsächliche Mitverfolgen, sondern das Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Insoweit besteht kein sachlicher Unterschied zwischen den als Bemessungsgrundlage der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu erfassenden Wetteinsätzen und den vergnügungssteuerlich zu erfassenden Entgelten für das Mitverfolgen der Wettereignisse. Der Wetteinsatz bzw. ein sonstiges Entgelt stehen beide betragsmäßig fest und können demgemäß erfasst werden. Bedenken mit Blick auf die Manipulationssicherheit bestehen im Rahmen der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz insoweit nicht (s. zum Steuerverfahren ausf. Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 239 ff., u.a. zum Anmeldeverfahren gemäß § 31a Abs. 3 RennwLottGABest, den umfassenden Aufzeichnungspflichten gemäß § 20 RennwLottG sowie der Wahrung des Steuervollzugs). Von daher besteht kein Anlass, hiervon bei der realitätsgerechteren Erfassung von sonstigen Entgelten - deren Vorhandensein als gegeben unterstellt - abzuweichen.
78 
Die Wahl des danach nicht wirklichkeitsgerechten Besteuerungsmaßstabs ist für das Vorliegen der Kompetenz aus § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 44, 52) zwar ohne Einfluss, jedoch materielle Rechtmäßigkeitsvoraussetzung. Dies bedeutet, dass im Falle der Entgeltlichkeit bei nicht realitätsgerechtem Maßstab die entsprechende Aufwandsteuer zwar kompetenzgemäß, jedoch materiell rechtswidrig ist und bereits damit eine geltungserhaltende Reduktion ausscheidet. Auf die materielle Rechtmäßigkeit im Übrigen (u.a. Abwälzbarkeit, fehlende Gleichartigkeit) kommt es nach dem Vorgesagten nicht mehr an.
III.
79 
Die vorliegende Entscheidung ist allgemein verbindlich und von der Antragsgegnerin gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 Hs. 2 VwGO ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre.
80 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil einer der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe nicht vorliegt.

Gründe

 
A.
43 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
44 
Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. mit § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.
45 
§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).
46 
Die Antragstellerin ist als Betreiberin eines Wettbüros nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltenen Satzungsregelungen bzw. deren Anwendung in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein, da sie als Steuerschuldnerin herangezogen worden sei.
47 
Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Satzung wurde am 19.06.2014 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.05.2015 und ist am 18.05.2015 beim erkennenden Gerichtshof eingegangen.
B.
48 
Der Normenkontrollantrag ist begründet. Die streitgegenständlichen Satzungsregelungen der Vergnügungssteuersatzung zur Besteuerung von Wettbüros, die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen, sind rechtswidrig, weil sie weder den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügen noch mit sonstigem höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehen.
49 
Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtlichen Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen (Senatsurteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 - juris).
50 
Der Senat qualifiziert den Begriff der Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG, welcher die sich aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebende Kompetenz an die Kommunen weiterleitet, als einen sog. Typusbegriff (s. zu Art. 105 Abs. 2a GG BVerfG, Urteil vom 10.05.1961 - 1 BvL 31/58; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 71; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 50; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 17; OVG Sachs.-Anh., Urteil vom 23.08.2011 - 4 L 323/09 - juris Rn. 22; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Bei dem Typusbegriff handelt es sich um einen komplexen Sammelbegriff, welcher die Erfassung einer Vielzahl unterschiedlicher Phänomene gewährleistet. Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die grundlegende Kritik, welche hinsichtlich des Typusbegriffs v. a. im rechtswissenschaftlichen Schrifttum geübt wird (vgl. zu den zentralen Einwänden Rüthers, Die unbegrenzte Auslegung, 1997, S. 307 ff.; Kuhlen, Typuskonzeptionen in der Rechtstheorie, 1977, S. 87 ff.; Koch/Rüßmann, Juristische Begründungslehre, 1982, § 9), berechtigt ist; jedenfalls vermag der Senat diese Bedenken im Kontext der zutreffenden dogmatischen Erfassung der steuerrechtlichen Kompetenztitel des Grundgesetzes nicht zu teilen. Denn dies widerspräche der in der Rechtsprechung (v.a. des Bundesverfassungsgerichts, s.o.) und in der Rechtswissenschaft vorgenommenen Einordnung und begrifflichen Erfassung der steuerlichen Kompetenzordnung des Grundgesetzes (s. hierzu Vogel/Walter in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 Rn. 94 ff., 99 ff. mit weiteren Nachw.; s. zur Kompetenz als Typus auch Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62; Hartmann, Ein neuer Blick auf die Steuergesetzgebungskompetenzen des Grundgesetzes, DStZ 2012, 205, 206 mit weiteren Nachw.). Ungeachtet der bestehenden rechtstheoretischen Kontroversen ermöglicht das methodengerechte Verstehen und Anwenden der grundgesetzlich geregelten steuerrechtlichen Zuständigkeiten als Typusbegriffe jedenfalls eine rechtsdogmatisch an den Erfordernissen der Zweckmäßigkeit ausgerichtete sachgerechte Erfassung der einzelnen Kompetenztitel, da die so vorgenommene Erfassung gleichermaßen im Sinne einer Variabilität dem historisch gewachsenen - und nicht systematisch rational aufeinander abgestimmten - Bestand der einzelnen Steuerarten ebenso Rechnung trägt wie durch eine gewisse Offenheit der steuerrechtlichen Systematik einer Versteinerung des Steuersystems entgegenwirkt (Isensee in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 3. Aufl., Bd. VI, § 133 Rn. 62, 65, 68).
51 
Das Bundesverfassungsgericht hat die Aufwandsteuer als Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit definiert (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.; ebenso BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 105 Abs. 2a GG knüpft die Kompetenz zum Erlass einer Aufwandsteuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG nach Auffassung des Senats an folgende den Typus prägenden Merkmale an (vgl. Englisch in Leitgedanken des Rechts, Festschrift für Paul Kirchhof, 2013, Bd. II § 190 Rn. 9 ff. mit weiteren Nachweisen): 1. an den Einsatz finanzieller Mittel unter Verwendung von Einkommen und/oder Vermögen für das Halten einer Sache oder die Aufrechterhaltung eines tatsächlichen oder rechtlichen Zustands, welcher den privaten Gebrauch von Gütern oder Leistungen ermöglicht (Aufwand); 2. zielt eine Aufwandsteuer darauf ab, die in der Einkommens- und/oder Vermögensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf als privater Konsum zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit zu erfassen, was bei einem ausschließlich betrieblichen Aufwand oder im Falle der Erfüllung öffentlicher Aufgaben (BVerwG, Urteil vom 27.06.2012 - 9 C 2.12 - juris Rn. 11) zu verneinen ist; 3. können Aufwandsteuern als direkte oder indirekte Steuern erhoben werden, weshalb - was sich bei der direkten Erhebung zeigt - die Überwälzbarkeit sich nicht als typusprägendes Merkmal im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, sondern als materielles Rechtsmäßigkeitsmerkmal darstellt (FG Bad.-Württ., Urteil vom 11.01.2012 - 11 V 2661/11 - juris - unter Anknüpfung an BVerfG, Urteil vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 53).
52 
Der Typusbegriff stellt ein elastisches Merkmalsgefüge dar, welches Eigenschaften nach Maßgabe von Merkmalen ordnend gruppiert, wobei grundsätzlich nicht alle Merkmale zugleich erfüllt sein müssen. Es können auch einige von ihnen im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein oder gar fehlen, ohne dass deshalb die Zugehörigkeit zum Typus entfiele (vgl. NdsOVG, Urteil vom 16.05.2012 - 7 LC 15/10 - juris Rn. 29 mit weiteren Nachw.; FG Hamburg, Beschluss vom 16.09.2011 - 4 V 133/11 - juris Rn. 22). Im Falle der typusbegrifflichen Erfassung von - wie vorliegend - Kompetenznormen ist jedoch, um einer Kompetenzbeliebigkeit entgegenzuwirken und dem Grundsatz der Formenbindung und Formenstrenge von Kompetenznormen (s. hierzu BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 52) Rechnung zu tragen, jedenfalls das gänzliche Fehlen eines der oben angeführten typenprägenden Merkmale für den Erlass einer Aufwandsteuer i.S.d. § 9 Abs. 4 KAG - hier insbesondere des Merkmals Aufwand - unzulässig. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht bei Unentgeltlichkeit einen Aufwand (nur) dann angenommen, wenn ein (vorliegend nicht gegebener, s. dazu unten I.2.) zurechenbarer Drittaufwand vorliegt (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 77). Das Bundesverwaltungsgericht hat die Frage nach der Besteuerbarkeit von unentgeltlichen Vergnügen zunächst offengelassen (BVerwG, Urteil vom 28.06.1974 - VII C 22.73 - juris Rn. 25), jedoch inzwischen eine Aufwandsteuer bei fehlendem Aufwand ebenfalls verneint (BVerwG, Urteil vom 29.11.1991 - 8 C 107.89 - juris). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats, wonach eine fehlende Entgeltlichkeit und damit das Nichtvorliegen eines Aufwands mit dem Charakter einer Aufwandsteuer nicht zu vereinbaren ist (Senatsurteile vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5, und vom 03.07.2014 - 2 S 3/14 - juris Rn. 24; ebenso ThürOVG, Urteil vom 22.09.2008 - 3 KO 247/04 - juris Rn. 73; Beschluss vom 25.05.2004 - 4 ZKO 890/00; VG Neustadt (Weinstraße), Beschluss vom 11.04.2014 - 1 L 215/14.NW - juris Rn. 7).
53 
Unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze ergibt sich bei - wie vorliegend - fehlendem Aufwand insoweit die formelle Rechtswidrigkeit und damit Unwirksamkeit der angefochtenen kommunalen Satzungsregelungen (dazu I.). Eine geltungserhaltende Reduktion auf einen besteuerbaren Aufwand scheidet letztlich wegen des gewählten Steuermaßstabs aus (dazu II.).
I.
54 
Vorliegend ist ein durch eine Aufwandsteuer besteuerbarer Aufwand im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG nicht gegeben.
55 
1. Aufwandsteuern besteuern das Halten bzw. den Gebrauch von Gütern und Dienstleistungen. Sie sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 68 f.). Die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist „maßgebend für den Charakter“ der Aufwandsteuer und „das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer“ (BVerfG, aaO, Rn. 68, 73). Die Einkommensverwendung umfasst die Verwendung jeglicher finanzieller Mittel und ist nicht auf die Verwendung von Einkommen im steuerrechtlichen oder finanzwissenschaftlichen Sinn beschränkt. Angesichts der Vielfalt der wirtschaftlichen Vorgänge und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten wäre eine an die Einkommensverwendung anknüpfende Steuer nicht praktikabel, falls in jedem Fall die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen festgestellt werden müsste. Daher ist ausschlaggebendes Merkmal der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden. Der Aufwand im Sinne von Konsum ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ohne dass es darauf ankäme, von wem und mit welchen Mitteln dieser finanziert wird und welchen Zwecken er des Näheren dient. Im Konsum äußert sich in der Regel die Leistungsfähigkeit (BVerfG, aaO, Rn. 73).
56 
2. Die Satzung der Antragsgegnerin enthält nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit, sondern knüpft in dem streitgegenständlichen Tatbestand an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit der Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen an. Hinsichtlich des Elements des Mitverfolgens der Wettereignisse ist rein tatsächlich weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass hiermit typischerweise bzw. in der Regel ein Aufwand im Sinne von offener und/oder verdeckter Entgeltlichkeit einhergeht (zur Wettvermittlung/-veranstaltung s. unten II.). Eine solche im Sinne eines „Aufwands“ grundsätzlich erforderliche Entgeltlichkeit kann in rechtlich zulässiger Weise insbesondere weder im Drittaufwand des Wettbürobetreibers - in Gestalt der Kosten für Anschaffung und Betrieb der Monitore, der Kosten für das Ausstrahlen von Wettereignissen u.a. - noch in den spiegelbildlich hierzu ersparten Aufwendungen des Wettenden bzw. sich Vergnügenden zum Anknüpfungspunkt einer Steuer im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG gemacht werden.
57 
Die Besteuerung von Unentgeltlichem als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit findet sich zwar als Phänomen im Steuerrecht (z.B. in § 3 Abs. 1b sowie Abs. 9a i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; § 21 Abs. 2 EStG), bedarf jedoch als Ausnahmeerscheinung einer (besonderen) sachlichen Rechtfertigung, um so mit der jeweiligen steuerlichen Kompetenznorm in Einklang gebracht werden zu können. So zählt beispielsweise zu den nach § 21 Abs. 2 EStG besteuerbaren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzwert eines der dort genannten, dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter. Der Normgeber behandelt hierbei unter Berücksichtigung wertender Kriterien - etwa dem Interesse der Steuergerechtigkeit - die ersparten Aufwendungen des unentgeltlichen Nutzers als „Leistungen an sich selbst“ bzw. ihm zuzurechnende Einkünfte (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 86). Die sachlich-kompetenzielle Rechtfertigung liegt darin, dass Entstehung und Verwendung uno actu bei derselben Besteuerungseinheit erfolgen, Einkommensentstehung und Einkommensverwendung in sachlicher und/oder persönlicher Hinsicht zusammenfallen und nach wertenden Gesichtspunkten mit einer Einkommens(entstehungs)steuer besteuerbar behandelt werden können.
58 
Mit vergleichbaren Erwägungen kann jedoch nicht eine an das unentgeltliche Mitverfolgen von Wettereignissen anknüpfende Vergnügungssteuer gerechtfertigt werden. Zwar genügt grundsätzlich auch ein sog. Drittaufwand zur Bejahung eines Aufwands (BVerfG, Beschluss vom 07.05.1963 - 2 BvL 8/61, 2 BvL 12 BvL 10/61 - juris Rn. 42; Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - juris Rn. 73; BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 26; Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 13). Der Drittaufwand des Wettbürobetreibers kann vorliegend jedoch unter wertenden Gesichtspunkten nicht dem sich - bezogen auf das Mitverfolgen von Wettereignissen - unentgeltlich Vergnügenden zugerechnet werden.
59 
Bei der unter dem Gesichtspunkt der Finalität der Aufwendungen feststellbaren Gemengelage von Einkommensentstehung bzw. Einkommenserzielung auf Seiten des Wettbürobetreibers einerseits und vorliegend streitiger Einkommensverwendung auf Seiten der ersparten Aufwendungen des sich Vergnügenden andererseits liegt - im Gegensatz zu dem oben angeführten Fall des § 21 Abs. 2 EStG - keine personelle Identität der Besteuerungseinheit vor. Der Wettbürobetreiber, welcher den zur Einkommenserzielung dienenden (Dritt-)Aufwand betreibt, und der sich mit fremdem bzw. erspartem Aufwand Vergnügende sind personenverschieden.
60 
Der Zurechnung der Aufwendungen des Wettbürobetreibers als fiktive Aufwendungen des sich Vergnügenden steht auch entgegen, dass es sich bei dem mit einer Aufwandsteuer besteuerbaren Aufwand stets um einen privaten, mit der persönlichen Lebensführung zusammenhängenden Aufwand und nicht um eine gewerbliche Investition handeln muss.
61 
Bei wertender Betrachtung steht bei dem Aufwand des Wettbürobetreibers der Zweck der Einkommenserzielung im Vordergrund und bildet dessen Schwerpunkt (s. zur finalitätsbezogenen Bestimmung des Aufwands: BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 14 ff.). Die Einkommensverwendung des sich Vergnügenden in Gestalt fiktiver bzw. ersparter Aufwendungen ist bloße Folge des bei finaler Betrachtung zunächst rein einkommenserzielenden Zwecken dienenden Drittaufwands des Wettbürobetreibers. Es bedeutete die Verkehrung von Grund und Folge, wenn man in den gewerblichen Aufwendungen für die Ermöglichung des Mitverfolgens von Wettereignissen auch dem sich Vergnügenden zurechenbare Aufwendungen sähe.
62 
Gegen die Zulässigkeit der Berücksichtigungsfähigkeit eines solchen Doppelzwecks bzw. einer Doppelnatur spricht die allgemein anerkannte kategoriale Scheidung steuerrechtlicher Systematik, welche eine eindeutige Zuordenbarkeit von Einkommensverwendungs- und Einkommensentstehungssteuern nach Zielsetzung und Zweck voraussetzt. Die Anerkennung von Mischformen in der Art eines melangeartigen Ineinanders von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung würde eine nicht zuletzt aus Kompetenzgründen erforderliche eindeutige Grenzziehung der einzelnen Steuerarten verwischen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 19). Unter Beachtung dessen ist der Aufwand des Wettbürobetreibers als allein einkommenserzielend anzusehen.
63 
Es besteht sonach keine Berechtigung des kommunalen Satzungsgebers einer Aufwandsteuer, im Falle eines unentgeltlichen Aufwands dessen Entgeltlichkeit (wertend) zu fingieren. Die Anerkennung einer solchen Kompetenz des kommunalen Steuernormgebers verwischte und überschritte die steuersystematische Scheidung zwischen Einkommensentstehungs- und Einkommensverwendungssteuern und liefe auf eine unzulässige, weil kompetenzwidrige Aufwandsteuer hinaus. Ansonsten könnte der kommunale Normgeber entgegen der verfassungsrechtlichen Konzeption die in Art. 105 Abs. 2a GG aufgeführte und durch § 9 Abs. 4 KAG weitergeleitete Kompetenz für den Bereich der örtlichen Aufwandsteuern selbst herbeiführen. Das Bundesverfassungsgericht hat in kompetenzrechtlichem Zusammenhang hinsichtlich der Zulässigkeit von Fiktionen darauf hingewiesen, dass sich der Normgeber nicht beliebig Fiktionen bedienen könne. Dem Normgeber seien u.a. Grenzen dadurch gesetzt, dass bei Bezugnahme auf bestehende Begriffe der allgemeinen Rechtsordnung diese nicht mit beliebigem Inhalt ausgefüllt werden könnten (BVerfG, Urteil vom 27.07.1971 - 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68 - juris). Das Merkmal des Aufwands ist wesentliches Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer (s. bereits oben unter I.1.) und kann dementsprechend bei seinem Fehlen - wie vorliegend - auch nicht im Wege einer Fiktion bejaht werden.
II.
64 
Eine geltungserhaltende Reduktion auf Fallkonstellationen mit entgeltlichem Aufwand scheidet aus.
65 
Es ist zwar nicht ausgeschlossen, eine - wie vorliegend - rechtswidrige, weil an einen unentgeltlichen Aufwand anknüpfende Aufwandsteuer geltungserhaltend auf eine grundsätzlich insoweit rechtlich zulässige Aufwandsteuer, welche an einen entgeltlichen Aufwand anknüpft, zu reduzieren. Denn grundsätzlich ist der Umstand, dass eine Vergnügungssteuer sich - wie vorliegend -nicht ausdrücklich auf entgeltliche Veranstaltungen beschränkt, unerheblich (Senatsurteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 53). Sie kann ggf. dahingehend ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein ein entgeltliches Vergnügen erfasst wird (Senatsurteil vom 23.02.2011, aaO). Eine entsprechende Satzung, welche nicht explizit das Merkmal der Entgeltlichkeit des Vergnügens enthält und sonach dem Wortlaut nach entgeltliche und unentgeltliche Vergnügungen gleichermaßen erfasst, kann daher, soweit sie zumindest auch das Merkmal der Entgeltlichkeit enthält, insoweit teilweise gültig sein (Senatsurteil vom 07.06.1994 - 2 S 2219/93, Seite 5). Voraussetzung hierfür ist, dass der gültige, entgeltliche Vergnügen umfassende Teil der Satzung mit dem ungültigen, weil unentgeltliche Vergnügen regelnden Teil der Satzung keine untrennbare Einheit bildet (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO). Von einem entsprechenden hypothetischen Willen des Satzungsgebers wird zwar - ohne dass dies vorliegend entschieden zu werden braucht - mit Blick auf die in § 9 Abs. 4 KAG enthaltene Ermächtigung, welche lediglich die Besteuerung von entgeltlichen Vergnügen gestattet, in der Regel auszugehen sein (Senatsurteil vom 07.06.1994, aaO).
66 
Eine geltungserhaltende Reduktion des streitgegenständlichen Steuertatbestands auf Wettbüros, in denen entgeltlich das Mitverfolgen von Wettereignissen ermöglicht wird, scheidet jedoch aus, da die streitgegenständliche Satzung in der vorliegenden Form auch dann - aus anderen Gründen - rechtswidrig ist. Nach allgemein anerkannten Rechtsgrundsätzen kommt im Wege der geltungserhaltenden Reduktion nur die Rückführung eines rechtsfehlerhaften Rechtsakts auf einen rechtsfehlerfreien Rechtsakt in Betracht. Daran fehlt es im Fall der geltungserhaltenden Reduktion auf einen entgeltlichen Aufwand. Denn auch das Abstellen auf das Element der Wettvermittlung/-veranstaltung bzw. auf ein Entgelt in Form eines Wetteinsatzes oder sonstigen Entgelts rechtfertigt keine kommunale Besteuerung. Die Erfassung von Wetteinsätzen in Wettbüros unter Ausscheiden der Wetteinsätze bei reiner Wettannahme knüpft in einer für eine Aufwandsteuer systemwidrigen Weise an einen mit dem besteuerten Aufwand verfolgten (weiteren) Zweck an (dazu 1.). Ein entgeltlicher Aufwand wäre im Übrigen nur durch einen wirklichkeitsnäheren, an das jeweilige Entgelt anknüpfenden Steuermaßstab besteuerbar (dazu 2.).
67 
1. Die streitgegenständliche Vergnügungssteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Weder der Wortlaut der streitgegenständlichen Satzung enthält explizit ein Erfordernis der Entgeltlichkeit, noch ist ersichtlich oder substantiiert dargetan, dass - das Mitverfolgen der Wettereignisse als Vergnügen unterstellt - das besteuerte Vergnügen tatsächlich entgeltlich ist. Vielmehr leistet der sich Vergnügende als (ggf. zugleich) Wettender einen Wetteinsatz. Dieser Einsatz kann offen und/oder verdeckt geleistet werden. Offen ist ein Einsatz hierbei, wenn objektiv für jeden erkennbar ein Vermögenswert des Teilnehmers der Wette an den Veranstalter der Wette und/oder den Betreiber des Wettbüros als Vermittler fließt, und subjektiv der Teilnehmer diesen Einsatz gezielt u.a. für die Teilnahme an der Wette aufwendet. Verdeckt ist eine Einsatzleistung, wenn nicht ohne weiteres objektiv und/oder subjektiv erkennbar ist, dass ein Vermögenswert u.a. für die Teilnahme an der Wette fließt (vgl. Koch, Gewinnspiele im Steuerrecht, 2006, S. 25 ff.; Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 8 f.). Für das Vorliegen einer Entgeltlichkeit ist entscheidend, ob und inwieweit ein Vermögenswert in Form eines offenen und/oder verdeckten Wetteinsatzes nicht nur als Gegenleistung für die eingeräumte Gewinnmöglichkeit, sondern auch für das Mitverfolgen der Wettereignisse zu qualifizieren ist. Eine Entgeltlichkeit in diesem Sinne scheidet somit aus, wenn die Möglichkeit des Mitverfolgens auch ohne Wette besteht und genutzt wird.
68 
Soweit der Besuch und das Verweilen im Wettbüro zum Abschluss einer Wette verpflichtet oder rein tatsächlich auf Grund eines Entschlusses des Wettkunden dazu führt, könnten im Wetteinsatz (s. zum Inhalt des Wettverträgen Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 37 ff.) offen und/oder verdeckt als Nebenleistung zur Wette Dienstleistungen wie das Mitverfolgen der Wettereignisse mit enthalten und abgegolten sein.
69 
Für diesen Fall einer Entgeltlichkeit in Form eines Wetteinsatzes gilt Folgendes: Unbesehen davon, ob die Leistungen im Wettbüro (des Veranstalters/Vermittlers der Wette und/oder des Betreibers des Wettbüros) überhaupt in Einzelleistungen zerlegt werden können (vgl. hierzu Birk/Brüggemann in Dietlein u.a., Glücksspielrecht, 2. Aufl., RennwLottG § 17 Rn. 9 f. mit weiteren Nachw.), bildet die Wette bzw. die Einräumung der Gewinnmöglichkeit (unabhängig von der Höhe des Einsatzes und der Höhe der Gewinnmöglichkeit) bei wertender Betrachtung als Hauptleistung den Schwerpunkt der Leistungen. Das Mitverfolgen der Wettereignisse tritt demgegenüber als bloße Nebenleistung zurück. Der Zweck des Wettbüros besteht in erster Linie in der Veranstaltung bzw. dem Vermitteln von Wetten. Das Ermöglichen des Mitverfolgens der Wettereignisse soll diesen Zweck fördern durch die Steigerung der Attraktivität des Wettbüros sowie der Wettumsätze und erfolgt gleichsam bei Gelegenheit des Wettgeschäfts. Abzustellen ist hierbei auf den Gesamtcharakter der Veranstaltung (OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 26.08.2009 - 14 B 86/09 - juris Rn. 6). Der Wettkunde betreibt den Wettaufwand primär wegen der Teilnahme an der Wette und nicht wegen des im Hintergrund ermöglichten Mitverfolgens der Wettereignisse.
70 
Zudem gilt der steuerrechtliche Grundsatz, wonach Nebenleistungen das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (BFH, Urteil vom 23.02.1961 - V 262/58 U - juris Rn. 14 mit weiteren Nachw.). Dies muss insbesondere im vorliegenden Kontext beachtet werden, da mit der Qualifikation als Wetteinsatz und damit der Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine Befreiung von der Umsatzsteuer einhergeht (§ 4 Nr. 9 lit. b Satz 1 UStG). Dementsprechend ist anerkannt, dass neben offenen auch verdeckte Wetteinsätze (z.B. in Form einer Bearbeitungsgebühr, Schreib- und Kollektionsgebühr, Servicegebühr o. ä. für Vermittlungs- und/oder Serviceleistungen) bei der Bemessung der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu berücksichtigen sind (BFH, Urteil vom 19.08.2009 - II R 16/07 - juris Rn. 10; FG Hannover, Urteil vom 27.02.2007 - 3 K 91/06 - juris; Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73; ausführlich Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 194 ff., 284 ff.).
71 
Demnach ist auch ein Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse in Form eines (erhöhten) Wetteinsatzes wertungsmäßig dem Wetteinsatz zuzurechnen und kann aus diesem Grund nicht als Anknüpfungspunkt für das Vorliegen eines mit einer Vergnügungssteuer besteuerbaren Aufwands herangezogen werden. Denn dadurch würde gleichheitswidrig und bezogen auf eine Aufwandsteuer systemfremd der mit dem Wetteinsatz über die Teilnahme an der Wette hinaus weiter verfolgte Zweck zum Grund der Steuerpflicht. Dies zeigt sich in den Fällen, in welchen zugleich eine reine Wettannahme und daneben ein Wettbüro betrieben wird und der Preis bzw. Einsatz für die Wetten gleich hoch sind. Steckt in dem Wetteinsatz offen und/oder verdeckt ein Anteil für das ermöglichte Mitverfolgen der Wettereignisse und soll letztlich nur eine Besteuerung des Vergnügens der Wettbürokunden erreicht werden, so müsste auf den verfolgten Zweck - also die beabsichtigte Nutzung des Wettbüros mit Aufenthalt oder beabsichtigte Nutzung der reinen Wettannahme ohne Aufenthalt - derjenigen abgestellt werden, welche den Wetteinsatz leisten. Das Wesen der Aufwandsteuer schließt jedoch aus, für die Steuerpflicht auf eine wertende Betrachtung der Absichten und verfolgten ferneren Zwecke, die dem Aufwand zu Grunde liegen, abzustellen. Maßgeblich darf allein der isolierte Vorgang des Konsums als Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sein (BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -juris Rn. 97; ebenso BVerwG, Urteil vom 13.05.2009 - 9 C 7.08 - juris Rn. 16).
72 
Daher braucht die (weitere) Frage, ob angesichts der in solchen Fällen bereits erfolgenden Besteuerung nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz eine unzulässige Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der Gleichartigkeit vorliegen würde, nicht (mehr) entschieden zu werden.
73 
2. Soweit für den Besuch und das Verweilen im Wettbüro ein sonstiges Entgelt, z.B. in Form eines Eintrittsgeldes, einer Verzehrpflicht u.a., erhoben wird, gilt - wie auch für die Fälle der Entgeltlichkeit in Form von Wetteinsatz - Folgendes: Die Vergnügungssteuer in Form der Wettbürosteuer knüpft an die Wettvermittlung/-veranstaltung in Kombination mit dem Ermöglichen des Mitverfolgens von Wettereignissen in Wettbüros an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der (vorauszusetzende) Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, da die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer.
74 
Der Gesetzgeber ist indes verfassungsrechtlich nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat. Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- bzw. Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht. Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen. (Senatsurteile vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris Rn. 59 ff. und vom 13.12.2012 - 2 S 1010/12 - juris Rn. 56 mit weiteren Nachw.).
75 
Der in der streitgegenständlichen Satzung gewählte Flächenmaßstab genügt diesen Voraussetzungen weder bei einem sonstigen Entgelt noch bei einem Entgelt als Teil des Wetteinsatzes. Denn der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 56 ff.). Bei einem sonstigen Entgelt liegt dies bereits auf der Hand. Zudem ist weder (substantiiert) dargetan noch ersichtlich, dass der Fall einer Entgeltlichkeit in Form von sonstigem Entgelt rein tatsächlich einen typischen Fall beim Betrieb von Wettbüros darstellt (s. zur Branchenunüblichkeit bereits versteckter Einsätze Englisch in Streinz u.a., Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, 2014, Syst. Darst. Rn. 73). Es braucht daher nicht entschieden zu werden, ob auch unter diesem Gesichtspunkt eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. Denn der Satzungsgeber darf im Falle einer Typisierung nicht einen atypischen Fall als Leitbild wählen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 55).
76 
Auch bezüglich des Wetteinsatzes als Entgelt wäre - unbesehen der bereits oben (s. II.1.) festgestellten Systemwidrigkeit - eine Besteuerung nach dem gewählten Flächenmaßstab unzulässig. Der Wetteinsatz hinsichtlich der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz könnte auch hinsichtlich der Vergnügungssteuer als das betragsmäßig jeweils feststehende Entgelt für das Mitverfolgen der Wettereignisse zur Bemessungsrundlage und zum Steuermaßstab gemacht werden. Durch einen Flächenmaßstab würde dagegen der unterstellte entgeltliche Vergnügungsaufwand nicht hinreichend realitätsnah abgebildet.
77 
Auch einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab rechtfertigende Manipulationsmöglichkeiten (s. hierzu Senatsurteil vom 24.08.2006 - 2 S 1218/05 - juris Rn. 37 ff.) sind weder bei sonstigem Entgelt noch bei Entgelt in Form des Wetteinsatzes substantiiert dargetan oder ersichtlich. Denn besteuerbar ist nach dem streitgegenständlichen Steuertatbestand nicht das tatsächliche Mitverfolgen, sondern das Vermitteln und/oder Veranstalten von Pferde- oder Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Insoweit besteht kein sachlicher Unterschied zwischen den als Bemessungsgrundlage der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz zu erfassenden Wetteinsätzen und den vergnügungssteuerlich zu erfassenden Entgelten für das Mitverfolgen der Wettereignisse. Der Wetteinsatz bzw. ein sonstiges Entgelt stehen beide betragsmäßig fest und können demgemäß erfasst werden. Bedenken mit Blick auf die Manipulationssicherheit bestehen im Rahmen der Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz insoweit nicht (s. zum Steuerverfahren ausf. Brüggemann, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, 2015, S. 239 ff., u.a. zum Anmeldeverfahren gemäß § 31a Abs. 3 RennwLottGABest, den umfassenden Aufzeichnungspflichten gemäß § 20 RennwLottG sowie der Wahrung des Steuervollzugs). Von daher besteht kein Anlass, hiervon bei der realitätsgerechteren Erfassung von sonstigen Entgelten - deren Vorhandensein als gegeben unterstellt - abzuweichen.
78 
Die Wahl des danach nicht wirklichkeitsgerechten Besteuerungsmaßstabs ist für das Vorliegen der Kompetenz aus § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 44, 52) zwar ohne Einfluss, jedoch materielle Rechtmäßigkeitsvoraussetzung. Dies bedeutet, dass im Falle der Entgeltlichkeit bei nicht realitätsgerechtem Maßstab die entsprechende Aufwandsteuer zwar kompetenzgemäß, jedoch materiell rechtswidrig ist und bereits damit eine geltungserhaltende Reduktion ausscheidet. Auf die materielle Rechtmäßigkeit im Übrigen (u.a. Abwälzbarkeit, fehlende Gleichartigkeit) kommt es nach dem Vorgesagten nicht mehr an.
III.
79 
Die vorliegende Entscheidung ist allgemein verbindlich und von der Antragsgegnerin gemäß § 47 Abs. 5 Satz 2 Hs. 2 VwGO ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre.
80 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil einer der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe nicht vorliegt.

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Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 12

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 12

(1) Alle Deutschen haben das Recht, Beruf, Arbeitsplatz und Ausbildungsstätte frei zu wählen. Die Berufsausübung kann durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden.

(2) Niemand darf zu einer bestimmten Arbeit gezwungen werden, außer im Rahmen einer herkömmlichen allgemeinen, für alle gleichen öffentlichen Dienstleistungspflicht.

(3) Zwangsarbeit ist nur bei einer gerichtlich angeordneten Freiheitsentziehung zulässig.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.
von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.
von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.
von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.
von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Antragstellerin ist Betreiberin eines Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Sie wendet sich im Rahmen eines Normenkontrollverfahrens gegen die Gültigkeit der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungsteuer - ÜSS - im Stadtgebiet der Antragsgegnerin mit Ausnahme des in § 12 ÜSS enthaltenen Ordnungswidrigkeitentatbestandes. Der Gemeinderat der Antragsgegnerin hat die Satzung in seiner Sitzung vom 15.10.2013 beschlossen; sie wurde am selben Tag vom Oberbürgermeister ausgefertigt und am 25.10.2013 im Amtsblatt amtlich bekanntgemacht.
2 
Der Satzungstext lautet wie folgt:
3 
㤠1
Steuererhebung
4 
Die Stadt Freiburg erhebt eine Übernachtungsteuer als örtliche Aufwandsteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.
5 
§ 2
Steuergegenstand
6 
(1) Gegenstand der Übernachtungsteuer ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Camping- und Reisemobilplatz und ähnliche Einrichtungen), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
7 
(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
8 
(3) Als Beherbergungsbetrieb im Sinne dieser Satzung gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden.
9 
Als Beherbergung im Sinne dieser Satzung gilt nicht das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen sowie vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
10 
(4) Ausgenommen von der Besteuerung sind entgeltliche Aufwendungen für eine Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, wenn diese ausschließlich beruflichen Zwecken dienen.
11 
Eine berufliche Veranlassung liegt vor, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.
12 
Im Fall einer gemeinsamen Beherbergung von mehreren Beherbergungsgästen ist lediglich der Mehraufwand für den Beherbergungsgast steuerpflichtig, für dessen Beherbergung keine berufliche Veranlassung besteht.
13 
(5) Der Beherbergungsgast kann gegenüber dem Beherbergungsbetrieb erklären, dass seine Beherbergung ausschließlich beruflichen Zwecken dient.
14 
Diese Erklärung ist zu belegen, z.B. durch die Vorlage einer Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung oder bei einer selbständigen gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit durch die Vorlage einer amtlich vorgeschriebenen Eigenbescheinigung. Die berufliche Veranlassung ist für jeden Beherbergungsgast gesondert zu belegen.
15 
(6) Der Beherbergungsbetrieb kann davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Der Beherbergungsbetrieb muss die Fälle, in denen er von der Vorlage einer gesonderten Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung absieht, dokumentieren.
16 
(7) Ausgenommen von der Steuer ist die Beherbergung Minderjähriger.
17 
§ 3
Bemessungsgrundlage
18 
(1) Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (ohne Mehrwertsteuer). Es ist unerheblich, ob dieser Betrag vom Gast selbst oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird.
19 
(2) Im Falle der Benutzung einer Beherbergungsmöglichkeit durch mehrere Personen gemeinsam gilt vorbehaltlich einer anderweitigen Abrechnung das nach Personen verteilte Gesamtentgelt als geschuldetes Entgelt des einzelnen Beherbergungsgastes.
20 
(3) Sofern im Einzelfall die Aufteilung einer Gesamtrechnung in ein Übernachtungsentgelt und ein gesondertes Entgelt für sonstige Dienstleistungen nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück beziehungsweise Halb- oder Vollpension) der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 10,00 Euro für Frühstück und je 25,00 Euro für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit.
21 
§ 4
Steuersatz
22 
Die Übernachtungsteuer beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.
23 
§ 5
Steuerschuldner/in
Haftungsschuldner/in
24 
(1) Steuerschuldner ist der/die Betreiber/in des Beherbergungsbetriebes.
25 
(2) Schulden mehrere die Übernachtungsteuer nebeneinander, so haften diese als Gesamtschuldner.
26 
(3) Hat der Beherbergungsgast oder der Arbeitgeber oder Dienstherr hinsichtlich einer beruflichen Veranlassung seiner Beherbergung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, so haftet er neben dem Steuerschuldner für die entgangene Steuer.
27 
§ 6
Entstehung der Steuerschuld
28 
Die Steuer entsteht mit dem Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
29 
§ 7
Steueranmeldung/Festsetzung
Anmeldezeitraum
Anzeige- und Nachweispflichten
30 
(1) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes hat für jedes Kalendervierteljahr (Anmeldezeitraum) der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - eine von diesem/dieser oder seinem/seiner Vertreter/in unterschriebene Steueranmeldung abzugeben, in der die Steuer für den Steueranmeldezeitraum selbst zu berechnen ist (Steueranmeldung nach § 150 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung).
31 
Die Steueranmeldung ist bis zum fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck, unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen, für die keine Übernachtungsteuer erhoben wurde und der jeweils hierauf entfallenden Bemessungsgrundlage, einzureichen.
32 
Die Steueranmeldung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
33 
Eine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt nur, wenn die Steueranmeldung durch den/die Steuerschuldner/in nicht, nicht rechtzeitig, unrichtig oder unvollständig erfolgt ist.
34 
(2) Ergeben sich nachträglich Änderungen für einen Anmeldezeitraum, so hat der/die Steuerpflichtige innerhalb eines Monats eine geänderte Anmeldung einzureichen.
35 
(3) Zur Prüfung der in der Steueranmeldung gemachten Angaben sind der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege, Auszüge des Buchungsverfahrens) der Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum im Original vorzulegen.
36 
Der/die Betreiber/in ist verpflichtet, diese Nachweise für einen Zeitraum von vier Kalenderjahren, beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung, aufzubewahren.
37 
Die vorgenannten Nachweise können nach vorheriger Zustimmung der Stadt auch auf Datenträgern übermittelt werden. Dies gilt auch für eine Übermittlung auf elektronischem Wege, soweit bei dieser die Datensicherheit gewährleistet ist.
38 
(4) Nachweise über Übernachtungen zu beruflichen Zwecken i.S.d. § 2 Absatz 5 sind auf Anforderung der Stadt vollständig im Original vorzulegen.
39 
(5) Der/die Betreiber/in des Beherbergungsbetriebes ist dazu verpflichtet, die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Beherbergungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen.
40 
(6) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - den Beginn und das Ende der Tätigkeit, den Wechsel des/der Betreibers/in sowie eine Verlegung des Beherbergungsbetriebes vor Eintritt des anzeigepflichtigen Ereignisses anzuzeigen.
41 
§ 8
Fälligkeit
42 
(1) Die Übernachtungsteuer ist bei erfolgter Steueranmeldung am fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums fällig und an die Stadt Freiburg i. Br. zu entrichten.
43 
(2) Bei erfolgter Festsetzung der Übernachtungsteuer durch Steuerbescheid ist diese innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und an die Stadt Freiburg i. Br. zu entrichten.
44 
§ 9
Verspätungszuschlag
45 
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei Nicht- oder nicht fristgerechter Einreichung einer Steueranmeldung erfolgt nach § 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz i.V.m. § 152 Abgabenordnung in der jeweils geltenden Fassung.
46 
§ 10
Steueraufsicht und Außenprüfung
47 
Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, beauftragten Mitarbeitern/Mitarbeiterinnen der Stadt Freiburg i.Br. während der üblichen Geschäftszeiten zur Feststellung von Steuertatbeständen sowie der Nachprüfung von Anmeldungen, Einlass in die Geschäftsräume des Beherbergungsbetriebes, sowie Einsicht in Geschäftsunterlagen zu gewähren und entsprechende Auskünfte zu erteilen.
48 
§ 11
Mitwirkungspflichten
49 
(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde der Stadt Freiburg i. Br. Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind.
50 
(2) Hat der/die Steuerpflichtige seine Verpflichtung gemäß § 7 dieser Satzung zur Einreichung der Steueranmeldung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist er nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen der Stadt Freiburg i. Br. zur Mitteilung über die Person des Steuerpflichtigen und alle zur Steuererhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 93 Abs. 1 Abgabenordnung). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise dafür zu entrichten waren.
51 
(3) Im Fall der Geltendmachung einer beruflichen Veranlassung sind Beherbergungsgäste und deren Arbeitgeber nach Maßgabe der §§ 92 und 93 Abgabenordnung verpflichtet, Auskunft über die berufliche Notwendigkeit der Beherbergung zu geben. Entsprechendes gilt für Geschäftspartner und ähnliche Personen im Fall der Beherbergung von Selbständigen und Freiberuflern sowie gesetzlichen Vertretern von juristischen Personen.
52 
(4) Alle am 1. Januar 2014 bestehenden Beherbergungsbetriebe im Sinne von § 2 Abs. 1 sind bis spätestens 15. Februar 2014 bei der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei - vom Betreiber/von der Betreiberin anzuzeigen.
53 
§ 12
Ordnungswidrigkeiten
54 
(1) Ordnungswidrig im Sinne des § 8 Abs. 2 Kommunalabgabengesetz handelt insbesondere, wer vorsätzlich oder leichtfertig
55 
1. entgegen § 7 Abs. 1 die Steueranmeldung nicht, nicht vollständig oder nicht wahrheitsgemäß oder nicht innerhalb der dort bestimmten Frist abgibt;
2. seiner/ihrer Verpflichtung nach § 7 Abs. 2 zur Einreichung einer geänderten und berichtigten Steueranmeldung nicht nachkommt;
3. entgegen § 7 Abs. 3 der Anforderung zur Vorlage von Nachweisen nicht nachkommt oder diese Nachweise nicht für die dort bestimmte Frist aufbewahrt;
4. seiner/ihrer Vorlagepflicht nach § 7 Abs. 4 betreffend zu beruflichen Zwecken zwingend erforderlicher Beherbergungen nicht nachkommt;
5. seiner/ihrer Aufzeichnungspflicht nach § 7 Abs. 5 verletzt, sowie anzeigepflichtige Ereignisse nach § 7 Abs. 6 nicht fristgerecht anzeigt;
6. Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind und es dadurch ermöglicht, eine Steuer zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile für sich oder einen anderen zu erlangen.
7. seiner/ihrer Mitwirkungs- und Auskunftspflichten nach §§ 10 und 11 nicht nachkommt.
8. seiner/ihrer Anzeigepflicht nach § 11 Abs. 4 nicht nachkommt.
56 
(2) Ordnungswidrig handelt auch, wer als Steuerpflichtiger oder in der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen leichtfertig
57 
1. gegenüber der Stadt Freiburg i. Br. über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht;
2. die Stadt Freiburg i. Br. pflichtwidrig über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt
58 
und dadurch Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile für sich oder einen anderen erlangt. Die Strafbestimmungen des § 7 Kommunalabgabengesetz bleiben unberührt.
59 
(3) Ordnungswidrigkeiten können nach § 8 Abs. 3 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 17 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) mit einer Geldbuße (§§ 56 und 65 ff OWiG) geahndet werden.
60 
§ 13
Übergangsregelung
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Die Übernachtungsteuer wird nicht für Beherbergungsleistungen erhoben, die bereits
62 
bis zum 15.10.2013 vertraglich vereinbart worden sind.
63 
§ 14
In-Kraft-Treten
64 
Diese Satzung tritt am 1. Januar 2014 in Kraft.“
65 
Zur Begründung ihres Normenkontrollantrags führt die Antragstellerin im Wesentlichen aus: Ihr Antrag sei zulässig, da sie durch die Anwendung der Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Vollzug in ihren Rechten verletzt werde (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO).
66 
Der Normenkontrollantrag sei auch begründet. Die Satzung sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar. Wenngleich die Antragsgegnerin grundsätzlich der vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Differenzierung zwischen beruflich bedingten Übernachtungen und privat veranlassten Hotelbuchungen Rechnung trage, biete letztlich auch die eine solche Differenzierung beabsichtigende Satzung keine taugliche Grundlage für eine zulässige Abgabenerhebung. Insbesondere werde der vom Bundesverwaltungsgericht zitierte Grundsatz des Bundesverfassungsgerichts zu der zwingend zu beachtenden Grenze eines „unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrags des Steuerpflichtigen“ von der Antragsgegnerin nicht beachtet.
67 
Dies vorausgeschickt enthalte die Übernachtungsteuersatzung bereits die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Differenzierungskriterien erkennbar nicht. Die Regelungen von § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS zeigten, dass der Abgabenschuldner, mithin der Beherbergungsbetrieb nach § 5 Abs. 1 ÜSS, zunächst einmal nach dem Regel-/Ausnahmeprinzip undifferenziert dazu verpflichtet sein dürfte, bezüglich sämtlicher entgeltlicher Übernachtungen die Übernachtungsteuer zu erheben bzw. die Abgabe einzupreisen und einzuziehen. Dies sei so nicht zulässig. Die konkrete Art der „Nachweisführung“ widerspreche dem vom Bundesverwaltungsgericht aufgestellten Kriterium zur Differenzierung zwischen beruflicher und privater Veranlassung. Der Tatbestand der Besteuerung (entgeltliche private Übernachtung) müsse vielmehr von vornherein feststehen und dürfe nicht von einer nachträglichen Prüfung bzw. Ermittlung etwaiger Anhaltspunkte dafür abhängig sein, ob gleichwohl eine private (Mit-)Veranlassung vorliege.
68 
Aus den Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts könne geschlossen werden, dass die Abgabenerhebung als solche nur privat veranlasste Übernachtungen erfassen könne und dürfe. Beruflich veranlasste Übernachtungen könnten von vornherein keiner Besteuerung unterworfen werden. Eine nachträgliche Korrekturmöglichkeit nach Kontrolle reiche nicht aus. Da unter den Steuertatbestand der Übernachtungsteuer nur private Übernachtungen gefasst werden dürften, reiche eine Satzung, die wie hier erst auf der Rechtsfolgenseite allein private Übernachtungen erfasse, nicht aus; vielmehr müsse bereits tatbestandlich eine klare Trennung von beruflichen und privaten Übernachtungen auf Satzungsebene vorgenommen werden. Hinzu komme Folgendes: Im Sinn von § 90 Abs. 1 Satz 2 AO erfülle der Steuerpflichtige grundsätzlich seine Mitwirkungspflichten dadurch, dass er die für die Besteuerung relevanten Tatsachen vollständig wahrheitsgemäß offenlege. Unabhängig von der grundsätzlichen Unzulässigkeit der Erhebung einer Steuer auf „Verdacht“ bedeute es allerdings einen unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrag, dem Steuerschuldner die Pflicht aufzubürden, die erforderlichen Angaben und Auskünfte, die seine Steuerpflicht begründeten, bei Dritten, hier den eigentlichen Steuerträgern, also den Übernachtungsgästen „einzuholen“. Der Steuerpflichtige könne selbst die Privatheit einer Übernachtung nicht aus eigener Kenntnis beurteilen, sondern sei hierzu auf wahrheitsgemäße Angaben des Übernachtungsgastes angewiesen. Aber auch für die Übernachtungsgäste begründe es einen unverhältnismäßigen Mitwirkungsaufwand, bereits bei Buchung des Zimmers darauf achten zu müssen, dass ihnen die entsprechenden Vordrucke überhaupt zur Verfügung stünden und dass diese ausgefüllt und unterzeichnet bei Anreise vorgelegt werden könnten. Insoweit bestünden Unklarheiten der Satzungsregelung, was den Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts widerspreche.
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Entscheidend falle aber ins Gewicht, dass die von der Antragsgegnerin praktizierte Besteuerung ausschließlich privat veranlasster Übernachtungen ohnehin gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Danach sei im Steuerrecht als besondere Ausprägung des Gleichheitssatzes geboten, dass eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen erfolge. Die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS enthaltene „Steuervergünstigung“ zugunsten beruflich veranlasster Übernachtungen führe dazu, dass - bezogen auf das Stadtgebiet der Antragsgegnerin - nur ein prozentualer Anteil der an sich besteuerbaren Sachverhalte einer „entgeltlichen Übernachtung“ innerhalb des Gemeindegebiets tatsächlich mit einer Steuer belastet werden könne. Verfassungsrechtlich unzulässig sei es jedoch, wenn die Steuerbefreiung - wie hier - den Regel- und die tatsächliche Besteuerung lediglich den Ausnahmefall bilde. Dieser sogenannte „Begünstigungsüberhang“ begründe einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz mit der Folge, dass die so von der Antragsgegnerin vorgenommene Typisierung keinen Bestand haben könne.
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Die Übernachtungsteuer bereite überdies auch den Beherbergungsbetreibern im operativen Ablauf gerade bei den einschlägigen Reservierungsportalen im Internet (hrs.de, hotel.de, booking.com) große Schwierigkeiten. Dort werde nicht unterschieden zwischen verschiedenen Motivationen der Übernachtenden, insbesondere nicht zwischen privat und geschäftlich Reisenden. Dies führe zur Frage der Überwälzbarkeit der Steuer. Die vom Bundesverfassungsgericht für eine Überwälzbarkeit formulierten Grundsätze könnten auf die Übernachtungsteuer nicht übertragen werden, sondern seien hinsichtlich der Vergnügungssteuer entwickelt worden und nur dort gültig. Denn nur dann, wenn jedenfalls im Ergebnis ausschließlich der den Aufwand tatsächlich Betreibende getroffen werde - wie dies bei der Vergnügungssteuer der Fall sei -sei den Erfordernissen der gerechten Zuteilung der Aufwandsteuer hinreichend Genüge getan. Im Gegensatz dazu könne bei der Übernachtungsteuer eine unmittelbare Überwälzung nur hinsichtlich privater Übernachtungen in Betracht kommen, was bedeute, dass der Beherbergungsbetreiber letzten Endes zwei Preise anbieten müsse, nämlich einen ohne Aufwandsteuer und einen anderen, der die Aufwandsteuer beinhalte. Dies scheitere aber zumindest teilweise in der Praxis bereits daran, dass auf wichtigen Vertriebswegen der Hoteliers, insbesondere bei den Onlinebuchungsportalen, nur ein gleichlautender Preis sowohl für geschäftliche als auch für private Übernachtungen angegeben werden könne. Eine kalkulatorische Überwälzung der Steuerpflicht auf alle Zimmer-Gäste - also letzten Endes versteckt, da nur kalkulatorisch – auch auf die Gruppe der in diesem Zusammenhang keinen Aufwand für die persönliche Lebensführung betreibenden Geschäftsreisenden wäre mit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr vereinbar. Damit würde nicht lediglich im „Einzelfall“, sondern im Ergebnis sogar strukturell Ungleiches gleich behandelt. Soweit in der Rechtsprechung zu Internetportalen auf die Möglichkeit verwiesen werde, individuelle Preisnachlässe bei berufsbedingter Übernachtung vorzusehen, verkenne das die übliche Praxis bei Buchungen über ein Reservierungsportal: Es finde regelmäßig eine Auswahl zunächst ausschließlich über den Preis statt. Der Beherbergungsbetreiber sei jedoch aufgrund des faktischen Zwangs, grundsätzlich höhere Preise anbieten zu müssen, hier bereits weniger attraktiv als die Mitbewerber außerhalb der eine solche Aufwandsteuer erhebenden Kommune. Die sich so ergebende Notwendigkeit, bei einer Vielzahl von Zimmern ein Angebot entsprechend der Übernachtungsteuersatzung über den tatsächlichen Preis erstellen zu müssen, stelle so einen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit der Antragstellerin dar. Zu beachten sei auch, dass in einer Vielzahl von Fällen (Kontingentgeschäfte mit Reiseveranstaltern) die Preisbildung nicht in der Hand des Beherbergungsbetriebs liege. Darüber hinaus bedeute die Verarbeitung der online getätigten Reservierungen einen hohen zeitlichen Verwaltungsaufwand durch die notwendigen Korrekturen in der Hotel-EDV. Teilweise sei der Beherbergungsbetreiber bei den Buchungsportalen booking.com und hotel.de aber sogar gezwungen, eine Mischkalkulation anzubieten. Dies widerspreche zum einen den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, wonach eine Überwälzung ausschließlich auf den eigentlichen Steuerträger zulässig sein solle, da über eine solche kalkulatorische Überwälzung unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz auch jeder Geschäftsreisende in Teilen die Übernachtungsabgabe mittragen müsse. Zum anderen könne eine kalkulatorische Überwälzung auch rechnerisch immer nur unzureichend sein, weil eine seriöse Prognose über das Verhältnis des Verteilungsschlüssels privater zu geschäftlichen Übernachtungen nicht möglich sei. Die notwendig werdende Mehrpreisigkeit habe wiederum zur Folge, dass die Kontingentpflege nicht mehr automatisiert, sondern ausschließlich manuell betrieben werden müsse, was einen deutlich erhöhten administrativen Aufwand darstelle, der auf die Vielzahl von Buchungsvorgängen bezogen unverhältnismäßig sei. Bei der Antragstellerin werde durch diese Tätigkeiten auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle gebunden.
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Auch ohne das Erfordernis von Personalneueinstellungen müsse von einem unzumutbaren Aufwand des Hotelbetriebs im Zusammenhang mit der Steuererhebung ausgegangen werden. Die in der Rechtsprechung vorzufindende Einschätzung, ein Hotel könne bei Schwierigkeiten der elektronischen Datenverarbeitung ohne weiteres eine Software über das Internet erstehen, welche die Probleme leicht löse, sei abwegig. Die Einführung einer neuen Hotelsoftware gehöre zum Komplexesten, was in einem Hotelbetrieb anstehen könne, und verursache einen immens hohen Kostenaufwand, der bei einem Hotelbetrieb der Größe der Antragstellerin schnell mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buch schlagen könne. Insbesondere kleine Hotelbetriebe würden auf Dauer sämtliche diesbezüglichen Geschäftsvorfälle mit entsprechend hohem zeitlichen Aufwand damit manuell verarbeiten müssen.
72 
Es bestünden zudem erhebliche Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung. Die erforderliche gleiche Belastung der Steuerpflichtigen werde verfehlt durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens, in dem keine Richtigkeitsüberprüfung der geforderten Erklärungen zum Aufenthaltszweck möglich sei.
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Die Satzung sei auch unbestimmt, weil es an einer Vorhersehbarkeit des Abgabentatbestands fehle, da die Privatheit der Übernachtung nicht selbständig ermittelbar sei.
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Weiter verstoße die Satzung gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung, da eine Umkehr der Feststellungslast nur bei hinreichendem sachlichen Grund zulässig sei, an dem es hier fehle.
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Die Übernachtungsteuersatzung sei auch wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig. Der Gesetzgeber müsse bei einer indirekten Steuer wie hier die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Das sei nicht der Fall. Die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes sanktionierten zwar ein straf-oder ordnungswidriges Verhalten des Steuerpflichtigen selbst, zögen dabei aber den hier am Steuerschuldverhältnis allenfalls mittelbar beteiligten Dritten, also den Übernachtungsgast, der letztlich alleine und ausschließlich von etwaig falschen Angaben profitiere, gerade nicht zur Verantwortung.
76 
Der Beherbergungsbetreiber dürfe zudem nicht als Steuerpflichtiger mit einer indirekten Steuer belegt werden, auf deren Tatbestandsmäßigkeit er - zumindest in weiten Teilen - keinen Einfluss habe, weil er hinsichtlich der Privatheit nicht in ausreichender Sachnähe zu dem Tatbestand stehe. Zu Recht habe das OVG Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 -) in diesem Zusammenhang die Möglichkeit angesprochen, die Steuersatzung als direkte Steuer auszugestalten, bei der der Beherbergungsbetreiber - ohne selbst Steuerpflichtiger zu sein - sogenannter „Steuerentrichtungspflichtiger“ werde.
77 
Schließlich sei die Übernachtungsteuer mit der bundesgesetzlichen Umsatzsteuer gleichartig. Im Erhebungsverfahren werde bei beiden Steuern der Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerpflichtiger im Sinn von § 33 AO in Anspruch genommen: bei der Umsatzsteuer als Steuerschuldner nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG, bei der Übernachtungsteuer nach § 5 Abs. 1 ÜSS als Betreiber des Beherbergungsbetriebs. Schließlich wirke sich auch die Umsatzsteuer aufgrund der Vorsteuerabzugsfähigkeit letztlich stets erst auf der Endstufe beim Endverbraucher aus. Auf unterschiedliche Steuertechniken komme es demgegenüber nicht an.
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Die Antragstellerin beantragt,
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die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Übernachtungsteuer in der Stadt Freiburg im Breisgau vom 15.10.2013 mit Ausnahme von § 12 für unwirksam zu erklären.
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Die Antragsgegnerin beantragt,
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den Antrag abzuweisen.
82 
Sie trägt vor, der zulässige Normenkontrollantrag sei unbegründet. Die Übernachtungsteuersatzung verstoße nicht gegen höherrangiges Recht.
83 
Nach § 9 Abs. 4 KAG, mit dem das Land von seiner Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2a GG Gebrauch gemacht habe, könnten die Gemeinden örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig seien. Die Übernachtungsteuer sei eine solche zulässige Aufwandsteuer, weil in einer entgeltlichen Übernachtung für andere als berufliche Zwecke ein besteuerbarer Aufwand liege und dessen Besteuerung einen örtlichen Bezug aufweise und nicht mit der bundesgesetzlichen Umsatzsteuer gleichartig sei. Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsteuer sei die in einer Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet werde. Der Aufwand für eine entgeltliche Übernachtung sei ein solcher Aufwand und stelle damit einen ausreichenden Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsbesteuerung dar. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden sei, da nach einer wertenden Gesamtbetrachtung dieser Aufwand nicht zur persönlichen Lebensführung gehöre, sondern der Einkommenserzielung diene. Dieser erforderlichen Differenzierung der Besteuerung werde die Satzung gerecht, indem sie in § 2 Abs. 4 beruflich bedingte Übernachtungen von der Besteuerung ausschließe. Offensichtlich liege auch ein ausreichender örtlicher Bezug im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG vor; schließlich sei die Übernachtungsteuer auch nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig. Insoweit käme allenfalls die Umsatzsteuer in Betracht. Allerdings führe im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung eine signifikante Anzahl von Merkmalen der Steuer dazu, einen ausreichenden strukturellen Unterschied hierzu zu bejahen. Dies zeige sich insbesondere an der Befreiung nicht nur beruflich bedingter Übernachtungen, sondern auch der Übernachtung Minderjähriger. Zudem handele es sich im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug bei der Übernachtungsteuer um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Eine Beeinträchtigung der Steuerkompetenz des Bundes liege nicht vor. Somit habe die Antragsgegnerin von dem weiten Gestaltungsspielraum des Normgebers Gebrauch gemacht, indem sie eine entsprechende Satzung erlassen habe. Sie habe dabei in zulässiger Weise eine Ausgestaltung als indirekte Steuer vorgenommen. § 5 Abs. 1 ÜSS bestimme den Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner und werde damit den Vorgaben von § 3 Abs. 1 Nr. 2b KAG i.V.m. § 43 Satz 1 AO gerecht und gestalte aufgrund der Möglichkeit zur Abwälzung der Steuerlast auf den Gast als Steuerträger die Steuer in zulässiger Weise als indirekte Steuer aus. Aus Vereinfachungsgründen werde die Steuer bei den Beherbergungsbetrieben erhoben; im Ergebnis solle sie die Übernachtungsgäste treffen, die den besteuerbaren Aufwand betrieben. Die Steuer sei damit in rechtlich zulässiger Weise auf Abwälzbarkeit angelegt, da die Übernachtungsteuersatzung den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen gerecht werde.
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Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete gerechte Zuteilung der Steuerlast erfordere, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werde, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibe. Nur wenn sie die hier zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermöge, könne die indirekte Erhebung der Steuer beim Beherbergungsbetrieb vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung bestehen. Die Steuer müsse daher auf denjenigen abwälzbar sein, der die Möglichkeit zu einer entgeltlichen privaten Übernachtung buche bzw. die Dienstleistung in Anspruch nehme. Dabei genüge die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers die Steuer letztlich tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Diesen Anforderungen werde die Übernachtung-steuersatzung gerecht, denn es sei den Beherbergungsbetrieben ohne weiteres möglich, die auf die Übernachtung zu entrichtende Steuer in ihre Kalkulation einzubeziehen und beispielsweise dementsprechend die Preise für die Übernachtung anzuheben. Dass der Betrieb hierbei aufgrund bestimmter Marktsituationen im Einzelfall auf Schwierigkeiten stoßen könne, sei unerheblich. Da für den Beherbergungsbetrieb lediglich die Möglichkeit bestehen müsse, die Steuerschuld in seine Selbstkosten einzubeziehen und hierauf aufbauend die für ihn geeigneten Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens zu treffen, sei es ihm auch nicht verwehrt, die Steuer im Rahmen einer Mischkalkulation in seine Preisfindung einzubeziehen. Die Übernachtungsteuersatzung erfasse als Steuertatbestand zwar lediglich die privat veranlassten Übernachtungen, schränke hierdurch die Unternehmen in ihren Preisgestaltungen allerdings nicht ein. Der Einwand der Antragstellerin, die dargestellten Grundsätze seien anhand der Vergnügungssteuer entwickelt worden und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, sei unzutreffend. Die Antragstellerin verkenne, dass für das Gewerbe der Spielhallenbetreiber durch die Spielverordnung (SpielV) erhebliche Restriktionen auferlegt würden, die es beispielsweise gerade in Bezug auf rechtlich besonders umstrittene Geldspielgeräte nicht ermöglichten, den Preis für den Spieleinsatz beliebig zu erhöhen (vgl. § 13 SpielV). Die Rechtsprechung betone daher gegenüber Spielhallenbetreibern, dass die Abwälzbarkeit solange gegeben sei, wie kalkulatorisch die Steuer in die Selbstkosten des Betriebs eingestellt und wirtschaftlich beispielsweise (bzw. insbesondere) durch Senkung der Kosten oder Umsatzerhöhung ausgeglichen werden könne. Wenn daher im Rahmen der Vergnügungssteuer eine Abwälzbarkeit der Steuer erst dann nicht mehr anzunehmen sei, wenn diese eine erdrosselnde Wirkung entfalte, so bestehe die Abwälzbarkeit erst recht bei der Übernachtungsteuer, bei der die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner keinen der Spielverordnung entsprechenden Restriktionen unterworfen seien.
85 
Es könne auch nicht überzeugen, wenn die Antragstellerin vorbringe, sie könne bei Buchungsportalen lediglich Einheitspreise auf Grundlage einer Mischkalkulation anbieten und die Steuer daher gerade nicht nur auf die eigentlichen Steuerträger abwälzen. Stehe es zum einen bereits den Beherbergungsbetrieben rechtlich frei, darüber zu entscheiden, wie sie die zu entrichtende Steuer wieder erwirtschafteten, bestehe zum anderen im Verhältnis der Beherbergungsbetriebe zu Buchungsportalen kein Rechtsverhältnis, das es unmöglich machen würde, für die Übernachtung je nach Übernachtungszweck unterschiedliche Preise anzugeben. Es sei für die Beherbergungsbetriebe rechtlich ohne weiteres möglich, hier Bedingungen auszuhandeln, bei denen die Übernachtungsteuer durch unterschiedliche Preisgestaltungen berücksichtigt werde. Aber nicht nur rechtlich, sondern auch faktisch sei eine differenzierte Preisgestaltung selbst dann möglich, wenn Verträge mit Buchungsportalen abzuschließen seien. So belege gerade die Übernachtungsplattform hrs.de, bei der mit speziellen Tarifen für Geschäftsreisende geworben werde, dass auch über Buchungsplattformen differenzierte Preisgestaltungen möglich seien. Die Antragstellerin verweise selbst darauf, dass bei hrs.de „aufgrund der dortigen Vorgaben die Übernachtungsteuer immer und in jedem Einzelfall vollständig“ aufgeschlagen werden müsse. Ob bei Zwischenschaltung von Buchungsportalen eine Überwälzung auf den Steuerträger im Ergebnis tatsächlich gelinge, hänge folglich allein von den Marktkräften ab.
86 
Es sei auch kein Grund ersichtlich, weshalb eine Abwälzung auf die Übernachtungsgäste zwingend auch zu Lasten nicht besteuerbarer Tatbestände gehen müsse. Für Beherbergungsbetriebe sei es ohne weiteres möglich und zumutbar, im Rahmen ihres Vertragsverhältnisses zu den Gästen von diesen Auskunft über den Zweck ihres Aufenthalts zu erfragen und die notwendigen Bescheinigungen einzufordern. Es stehe in der eigenen Verantwortung des Beherbergungsbetriebs, die Auskunft durch eine differenzierte Preisgestaltung, eine vertragliche Auskunftspflicht oder sonstwie einzufordern oder gänzlich hierauf zu verzichten. Jedenfalls stünden ihm ausreichend Mittel zur Verfügung, mit den Gästen als Steuerträgern zu klären und gegenüber der Antragsgegnerin als Steuergläubigerin zu belegen, ob ein steuerpflichtiger Tatbestand erfüllt sei oder nicht. Dabei sei es auch nicht unzulässig, die Mitwirkung auf Gäste zu erstrecken, die beruflich veranlasst übernachteten, obwohl diese nicht Steuerträger seien. Die Auskunftspflicht des § 93 AO gegenüber der Steuerbehörde erstrecke sich ebenfalls gerade auch auf Personen, die nicht selbst einer Steuerpflicht unterworfen seien. Im Übrigen habe das Bundesverwaltungsgericht auf die Möglichkeit zur Abgabe einer Arbeitgeberbescheinigung verwiesen und damit die Mitwirkung der Übernachtungsgäste ausdrücklich als Möglichkeit zur Ermittlung der steuerpflichtigen Übernachtungen anerkannt.
87 
Wenn der Beherbergungsbetrieb von der Möglichkeit Gebrauch mache, die Steuer im Rahmen einer Mischkalkulation zu erwirtschaften und einen einheitlichen Preis unabhängig von der Besteuerbarkeit der Übernachtung von den Gästen verlange, verstoße das nicht gegen den Gleichheitssatz. Zwar lägen hier im Verhältnis der Gäste zum Beherbergungsbetrieb ungleiche Sachverhalte vor, die dieser durch eine einheitliche Preisgestaltung gleich behandle; das sei allerdings zulässig, da der Beherbergungsbetrieb nicht Adressat der Grundrechte und deshalb insoweit auch nicht gegenüber seinen Gästen verpflichtet sei.
88 
Es sei auch eine ausreichende Zurechnung zum Steuertatbestand gegeben, was die Heranziehung der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner im Rahmen einer indirekten Steuer zulässig mache. Eine Verletzung des Willkürverbots komme im Rahmen der streitgegenständlichen Übernachtungsteuersatzung nicht in Betracht. Die Heranziehung des Beherbergungsbetriebs erfolge aus Praktikabilitätserwägungen und sei bereits vor diesem Hintergrund nicht willkürlich. Darüber hinaus bestehe eine besondere wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetriebs zur steuerpflichtigen Übernachtung, da er sie in kausaler Weise verursache und in finaler Weise darauf hinwirke. Für diesen Zurechnungszusammenhang sei unerheblich, dass der Beherbergungsbetrieb auch in einer engen finalen Beziehung zu beruflich bedingten Übernachtungen stehe, denn die enge Beziehung zu einem nicht besteuerbaren Tatbestand lasse die enge Beziehung zu einem besteuerbaren Tatbestand nicht entfallen. Es bestehe kein allgemeiner Rechtssatz, der - über das Willkürverbot hinaus - dem Steuernormgeber vorschreibe, auf welche möglichen Steuerschuldner er sich zu beschränken habe.
89 
Schließlich sei die Heranziehung von Betreibern von Beherbergungsbetrieben als Steuerschuldner auch verhältnismäßig. Insbesondere würden den Steuerpflichtigen keine unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträge auferlegt. Das gelte zunächst für die Unterscheidung zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen. Der Nachweis sei in § 2 Abs. 5 und 6 ÜSS umfassend geregelt und könne regelmäßig durch Vorlage einer entsprechenden Arbeitgeber-oder Dienstherrnbescheinigung geführt werden. Die Einholung entsprechender Erklärungen der Übernachtungsgäste sei dem Beherbergungsunternehmer zuzumuten, da dieser zusätzliche Aufwand im Vergleich zu der ohnehin erforderlichen Anmeldung an der Rezeption nur gering sei und darüber hinaus die allermeisten Beherbergungsbetriebe ohnehin den besonderen Meldepflichten der §§ 23, 24 Meldegesetz BW unterworfen seien. Auch wenn zahlreiche Buchungen online erfolgten, ändere sich an dieser Bewertung nichts. Im Rahmen eines Beherbergungsvertrags seien stets beide Seiten darauf angewiesen, sich auf die rechtsgeschäftlich relevanten Willens- und Wissenserklärungen der anderen Seite verlassen zu können. Dies werde schuld- bzw. vertragsrechtlich abgesichert. Den Beherbergungsbetrieben sei zuzugeben, dass ihnen - gerade in der Anfangszeit der neuen Steuer - neue organisatorische Aufgaben zuwüchsen. Dies gelte auch, wenn sich diese Schwierigkeiten im Bereich der elektronischen Erfassung bewegten. Dabei sei die Heranziehung des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner unabhängig davon zumutbar, ob bei diesem durch den Zusatzaufwand auch zusätzliches Personal erforderlich werde. Auch eine fehlende normative Befugnis der Betriebe gegenüber den Gästen schade der Zumutbarkeit nicht; es bleibe bei einem ausschließlich privatrechtlichen Rahmenbedingungen unterfallenden Beherbergungsverhältnis, in dessen Rahmen auch keine datenschutzrechtlichen Bedenken gegen entsprechende Fragen erhoben werden könnten. Der Beherbergungsbetrieb sei berechtigt, die von seinen Gästen erlangten Informationen zu Besteuerungszwecken an die Steuerbehörden zu übermitteln. Darüber hinaus sei es keineswegs unüblich, für die eigene Besteuerung relevante Umstände über Dritte zu ermitteln.
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Dass im Fall der Ausgestaltung als Mischkalkulation der Beherbergungsbetrieb auf beruflich übernachtende Gäste treffen könne, die versuchten, einen Nachlass zu erhalten, berühre die Verhältnismäßigkeit der Heranziehung des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner nicht, sondern sei Ausfluss der Privatautonomie. Rechtlich zwingende Vorgaben bestünden hier nicht, sondern der Steuerschuldner sei lediglich Marktkräften unterworfen, die auf die Zulässigkeit einer indirekten Besteuerung keinen Einfluss hätten. Die Verhältnismäßigkeit sei auch nicht deshalb in Frage gestellt, weil es sich um ein Massengeschäft handle und sich dementsprechend aus der Gesamtzahl der Buchungen ein nicht unerheblicher Aufwand ergeben könne.
91 
Die Übernachtungsteuersatzung verstoße nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, weil der Bestimmtheitsgrundsatz gewahrt sei und in zulässiger Weise die materielle Beweislast geregelt werde. Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei regelmäßig genügt, wenn der Gegenstand, die Bemessungsgrundlage, der Steuersatz sowie die Erhebung und Fälligkeit der Steuer geregelt seien. Diese Voraussetzung erfülle die Übernachtung-steuersatzung mit ihren §§ 2, 3, 4, 7 und 8. Nicht erforderlich sei die Möglichkeit der exakten arithmetischen Vorausberechnung. Es genüge, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärung seiner Gäste feststellen könne, ob eine steuerpflichtige private Übernachtung oder eine steuerfreie berufsbedingte Übernachtung vorliege.
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Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sei durch die satzungsmäßige Beweislastregelung nicht verletzt. Es seien nur Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu die Antragsgegnerin berechtigt sei. Selbst wenn in Einzelfällen Steuerschuldner mangels ausreichender Nachweise zur Steuer herangezogen würden, obwohl abstrakt der Steuertatbestand nicht verwirklicht sei, so streite für die Zulässigkeit einer auf Pauschalierung angelegten Beweisregelung der Grundsatz der Typengerechtigkeit. Die Satzung sehe in § 2 Abs. 4 bis 6 eine materielle Beweislastregelung vor, denn danach sei ohne Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit ihre Besteuerung anzunehmen, wenn weder positive Kenntnis der Antragsgegnerin vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliege noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängten. Zur Regelung von Beweislastfragen sei die Antragsgegnerin befugt, solange die konkret vorgenommene Beweislastverteilung zumutbar sei. Eine Beweislastregelung dahin, dass die Nichterweislichkeit einer beruflichen Veranlassung der Übernachtung zu Lasten des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner gehe, sei zumutbar, da dieser in einem engeren Verhältnis zum Beherbergungsgast stehe, als es bei der Steuergläubigerin der Fall sei. Ihm stünden mit nur geringfügigem Aufwand Möglichkeiten zur Verfügung, den Übernachtungszweck und damit die Besteuerbarkeit des Tatbestands zu klären. Mit einer von der Antragstellerin behaupteten „Besteuerung auf Verdacht“ habe die Beweislastregelung nichts zu tun.
93 
Soweit die Antragstellerin meine, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine gegebenenfalls unberechtigt erhobene Abgabe, da z.B. die satzungsgemäß zu prüfenden Anhaltspunkte falsch gewürdigt worden seien, zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend nach § 37 AO zurückerstattet zu erhalten und diese dann an den Gast unter dem Aspekt der ungerechtfertigten Bereicherung weiterleiten zu müssen, sei dies unrichtig.
94 
Auch § 2 Abs. 6 ÜSS stelle die Zulässigkeit der Beweislastregelung nicht in Frage. Danach könne der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich gesonderte Bescheinigungen vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt sei und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt sei, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Beherbergung privaten Zwecken diene. Durch diese Regelung würden lediglich die Möglichkeiten für den Beherbergungsbetrieb, gegenüber der Antragsgegnerin zu dokumentieren, dass kein steuerpflichtiger Tatbestand vorliege, gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert. Sie bezwecke somit gerade eine Erleichterung zugunsten des Beherbergungsbetriebs.
95 
Selbst wenn aufgrund von Vorgaben der Satzung in Einzelfällen ein grundsätzlich nicht besteuerbarer Tatbestand der Steuerpflicht unterworfen werden würde, wäre dies für die Wirksamkeit der Satzung unerheblich, da diese insoweit jedenfalls dem Grundsatz der Typengerechtigkeit gerecht werde. Dieser diene der Erhaltung der dem Normgeber im Abgabenrecht in Bezug auf das Gleichbehandlungsgebot eingeräumten Gestaltungsfreiheit. Danach sei dem Normgeber gestattet, bei der Gestaltung abgabenrechtlicher Regelungen in der Weise zu verallgemeinern und zu pauschalieren, dass an den Regelfall eines Sachbereichs angeknüpft werde und dabei die Besonderheiten von Einzelfällen außer Betracht blieben.
96 
Die Übernachtungsteuersatzung entspreche auch dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, weil sie weder ein strukturelles Vollzugsdefizit noch einen unzulässigen Begünstigungsüberhang enthalte. Nach dem Gleichheitssatz sei gefordert, dass die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Belastungserfolgs prinzipiell gewährleistet sei, dass mithin das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trage. In Fällen indirekter Besteuerung wie hier müsse der Normgeber die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Verfassungsrechtlich unzulässig wäre ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der die materielle Pflicht begründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Dagegen führe nicht ohne weiteres bereits eine empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern erst das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts zur Gleichheitswidrigkeit. Die Übernachtungsteuersatzung sei in keiner Weise auf normative Ineffizienz angelegt. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg biete bereits der Umstand, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen sei und damit gerade keine Konstellation vorliege, in der das bloße Unterlassen einer Handlung eine faktische Steuerfreiheit nach sich ziehe. Mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen von Selbständigen sei das Risiko eines ungleichen Belastungserfolgs im Einzelfall zwar höher. Darin könne aber kein strukturelles Vollzugsdefizit gesehen werden, da für die Richtigkeit der ausgestellten Bescheinigungen bereits die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung spreche, deren Risiko sich die Steuerträger angesichts nur geringfügiger Ersparnisse im Einzelfall wohl kaum aussetzen würden. Die Antragsgegnerin habe durch die in § 11 ÜSS angelegte Kontrollmöglichkeit auch die Voraussetzungen geschaffen, dass für den Ausstellenden eine entsprechendes Entdeckungsrisiko bestehe. In Vollzug der Satzung würden Erklärungen stichprobenartig kontrolliert. Hierdurch werde der gleichmäßige Normvollzug sichergestellt.
97 
Die Behauptung der Antragstellerin, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast nicht zur Verantwortung ziehen würden, sei unzutreffend. Zunächst seien nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder Angaben gemacht würden und diese daher ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen fielen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO). Darüber hinaus handle es sich bei § 7 KAG ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO um ein Jedermannsdelikt, das auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner als Täter begangen werden könne. § 8 Abs. 1 KAG erfasse zwar in der Tat nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis, allerdings falle hierunter auch der Haftungsschuldner. Bezüglich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung praktisch besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG bestehe allerdings wiederum keine derartige Einschränkung.
98 
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin liege auch kein verfassungsrechtlich unzulässiger Begünstigungsüberhang vor. Die Antragstellerin gehe vom Gegenteil aus mit der Begründung, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellten. Das sei weder rechtlich noch tatsächlich zutreffend. Insbesondere sei im Hinblick auf den Tourismus in Freiburg nicht ersichtlich, dass die Besteuerung nur in Ausnahmefällen greife. Die Antragstellerin verweise selbst darauf, dass im Jahr 2010 57,9% der Übernachtungen privat bedingt gewesen seien. Bei der Ausnahme für beruflich bedingte Übernachtungen handle es sich im Übrigen lediglich um eine die Beweislast aufgreifende Regelungstechnik, die in keinem Zusammenhang zum Gleichbehandlungsgrundsatz stehe.
99 
Die dem Beherbergungsgast auferlegten Mitwirkungsbeiträge seien nicht unverhältnismäßig. Das Ausfüllen einer Arbeitgeberbescheinigung oder einer Selbsterklärung sei lediglich ein Aufwand von allenfalls wenigen Minuten; die Übernachtungsteuer sei mittlerweile in einigen größeren Städten im ganzen Bundesgebiet verbreitet. Es sei auch nicht erforderlich, dass der Nachweis der beruflichen Übernachtung bereits im Vorfeld erbracht werde, sondern es reiche aus, wenn dieser zum Zeitpunkt der Steueranmeldung erbracht werde. Es bleibe damit den Beherbergungsbetrieben als Steuerschuldnern unbenommen, entsprechende Nachweise auch nachträglich, d.h. nach Beendigung der Beherbergung entgegenzunehmen und der Antragsgegnerin vorzulegen. Es spreche auch nichts dagegen, auch nach erfolgter Steueranmeldung vorzulegende Nachweise in einer Folgeanmeldung einzureichen und insoweit eine Korrektur der Steuer vorzunehmen.
100 
Für das Jahr 2014 ergibt sich aus der von der Antragsgegnerin vorgelegten Statistik, dass der Anteil steuerpflichtiger Beherbergungen 58,66% der gesamten Beherbergungen betrug; die Höhe der Übernachtungsteuer belief sich danach auf ca. 2,1 Millionen Euro.
101 
Die Akten der Antragsgegnerin waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf und die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
A.
102 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
103 
Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V m. § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Übernachtungsteuersatzung (ÜSS) der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.
104 
§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).
105 
Die Antragstellerin ist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltene Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Anwendung in absehbarer Zeit in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein bzw. zu werden; so werde sie als Steuerschuldnerin (§ 5 ÜSS) herangezogen und habe gem. § 7 ÜSS Steueranmeldungen abzugeben.
106 
Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Übernachtungsteuersatzung wurde am 25.10.2013 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.12.2013. Da insoweit auf die Bekanntmachung und nicht auf das In-Kraft-Treten der Norm abgestellt wird, kann der Antragstellerin auch nicht eine verfrühte Rechtsmitteleinlegung mit Hinweis darauf, dass die Übernachtungsteuersatzung erst zum 01.01.2014 in Kraft getreten ist, entgegengehalten werden.
B.
107 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet.
108 
Die in formeller Hinsicht nicht zu beanstandende Satzung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügt und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung steht.
I.
109 
Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen.
110 
1. Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen bzw. Übernachtungsmöglichkeiten in Beherbergungsbetrieben im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG. Sie zielt auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern der Einkommenserzielung dienen. Dies hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 11.07.2012 (- 9 CN 1/11 - BVerwGE 143, 301 = NVwZ 2012, 1407) ausführlich dargestellt; diese Ausführungen macht sich der Senat zu Eigen.
111 
Der in der Satzung nicht ausdrücklich genannte Fall von Daueraufenthalten (länger als 2 Monate) im Beherbergungsbetrieb fällt nach der von der Antragsgegnerin im Internet offengelegten und rechtlich plausiblen Auslegung nicht unter die Steuerpflicht, weil dann von „Wohnen“ und nicht mehr von „kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten“ i. S. von § 2 Abs. 3 ÜSS auszugehen sei (Abgrenzung nach melderechtlichen Kriterien, vgl. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 15 MeldeG; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014 - 2 K 169/13 - juris). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass dem Wesen der Aufwandsteuer entsprechend nur solche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben von der Steuer erfasst werden, aus denen sich eine besondere Leistungsfähigkeit ableiten lässt und die nicht dem Grundbedürfnis nach Wohnen dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO).
112 
Es handelt sich auch um eine örtliche Aufwandsteuer, da sie nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird.
113 
Dass es sich um eine indirekte Steuer handelt, steht dem Begriff der Aufwandsteuer nicht entgegen (s. dazu unten IV).
114 
2. Die Übernachtungsteuer ist nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer i. S. von Art. 105 Abs. 2a GG gleichartig. In Betracht kommt hier nur die Umsatzsteuer.
115 
2.1 Hierzu ist das Bundesverwaltungsgericht - ebenfalls eine Übernachtung-steuer betreffend (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO) - von folgenden Grundsätzen ausgegangen:
116 
„Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>)
(…)
117 
Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41), wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.“
118 
Der Senat schließt sich dem in vollem Umfang an.
119 
2.2 In Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich entgegen der Auffassung der Antragstellerin, dass die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig ist. Dies folgt aus einer wertenden Gesamtschau der Kriterien Steuergegenstand (2.2.1), Steuermaßstab (2.2.2), Erhebungstechnik (2.2.3) und wirtschaftliche Auswirkungen (2.2.4), auch wenn die Übernachtungsteuer in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer aufweist: So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 2 Abs. 1 ÜSS), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional richtet (§§ 3, 4 ÜSS), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben (§ 7 ÜSS) und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
120 
2.2.1 Beim Steuergegenstand gibt es gewichtige Unterschiede. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Übernachtungsteuersatzung von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Hinzu kommt, dass die Übernachtungsteuersatzung die Übernachtung von Minderjährigen nicht erfasst (§ 2 Abs. 7 ÜSS). Ferner ist die Erhebung der Übernachtungsteuer auf kurzzeitige Beherbergungsmöglichkeiten beschränkt (vgl. dazu 1), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
121 
2.2.2 Der Steuermaßstab ist ebenfalls ein Kriterium des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs. Im Rahmen der Prüfung der Gleichartigkeit einer Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG kann diesem Kriterium im Rahmen der Gesamtbetrachtung jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen werden. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Ist der zu besteuernde Aufwand ausgabengleich, d.h. besteht er in der Entrichtung eines Geldbetrages, was bei Anknüpfung einer Aufwandsteuer an den Gebrauch - wie bei der Übernachtungsteuer und der Spielgerätesteuer - regelmäßig der Fall ist, schlägt sich der Aufwand unmittelbar anderenorts als Umsatz nieder. Die Bemessung der Steuer auf der Grundlage des Entgelteinsatzes ist dann der sich aufdrängende an der Wirklichkeit orientierte Maßstab, der mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit am ehesten vereinbar ist (siehe BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, zur Übernachtungsteuer und BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035 zur Spielgerätesteuer). Ob der Landesgesetzgeber (hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde) sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes (hier Satzung) im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dies wird zwar auch durch den vom Ortsgesetzgeber gewählten Maßstab mitbestimmt; von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer ist der Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er dessen Typus prägt (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Wollte man dem proportionalen Maßstab bei der Übernachtungsteuer eine solche prägende Wirkung beimessen, mit der Folge der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, wäre der Ortsgesetzgeber zur Vermeidung des Gleichartigkeitsverbots gehalten, einen weniger geeigneten, typisierenden und generalisierenden Ersatzmaßstab zu wählen. Ein solcher Maßstab ist grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Die Vermeidung des Verstoßes gegen das Gleichartigkeitsverbot ist aber kein steuerlicher Vorteil im vorgenannten Sinn. Angesprochen sind damit vielmehr Praktikabilitätsvorteile bei Massenverfahren. Zudem hat es der Gesetzgeber, wie bereits ausgeführt, auch im Rahmen des weniger strengen Gleichartigkeitsverbots des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Hand, durch Schaffung von relativ geringen Unterschieden beim Steuermaßstab die Gleichartigkeit zu vermeiden. Folge der Annahme einer prägenden Wirkung des Steuermaßstabes bei Aufwandsteuern wäre deshalb, dass in weiten Teilbereichen eine Aufwandsbesteuerung von vornherein ausgeschlossen wäre, obwohl dies der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers, auch nach dem 01. Januar 1970 die Schaffung neuer Verbrauch- und Aufwandsteuern zu ermöglichen, zuwiderlaufen würde. Der Steuermaßstab ist mithin beim Gleichartigkeitsvergleich nur eines von mehreren Merkmalen, das zudem, insbesondere gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes, nachrangig ist, sodass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02. 2013 - 4 KN 1/12 - juris; in diesem Sinn auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 - juris).
122 
Wird - wie in §§ 3 und 4 ÜSS - auch bei der Übernachtungsteuer ein proportionaler Ansatz gewählt (5% des vom Gast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags ohne MwSt.), ist gleichwohl zu beachten, dass bei der Gesamtschau ein hinreichend großer Abstand zur Umsatzsteuer verbleiben muss (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO). Hiervon ist im Hinblick auf die Unterschiede beim Steuergegenstand (s. o. 2.2.1) und bei der Erhebungstechnik (s. sogleich 2.2.3) auszugehen, sodass es nicht mehr darauf ankommt, was für die Frage der wirtschaftlichen Auswirkungen (2.2.4) gilt.
123 
2.2.3 Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Übernachtungsteuer ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 7 Abs. 1 ÜSS). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Übernachtungsteuer nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig (vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
124 
2.2.4 Die wirtschaftlichen Auswirkungen beider Abgabearten sind bereits als Kriterium eher unscharf. Soweit dieses Kriterium von Rechtsprechung und Literatur im Zusammenhang mit der Übernachtungsteuer explizit erwähnt wird, werden die wirtschaftlichen Auswirkungen soweit ersichtlich als gleich angesehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, mit Hinweis auf Zugriff auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes und tendenzielle Erhöhung der Übernachtungspreise; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 - DStRE 2014, 1008, 1010 unter Gleichsetzung mit Gleichheit der belasteten Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit; Petry, BB 2010, 2860, 2864). Allerdings werden die Übernachtungspreise durch die Übernachtungsteuer nicht zwingend erhöht, sondern nur nach Maßgabe einer kalkulatorischen Überwälzung auf die Übernachtungsgäste als Steuerträger (s. dazu u. IV); ob dies die wirtschaftlichen Auswirkungen letztlich doch als nicht gleich erscheinen lässt, kann aber offen bleiben, weil auch bei insoweit unterstellter Gleichheit bei einer Gesamtschau ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer verbleibt (s. o. 2.2.2).
II.
125 
Die Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das unionsrechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Übernachtungsteuer hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.
126 
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 - Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 - Slg. 2000, I-1189, Rn. 22).
127 
Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch unionsrechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer, so dass die Übernachtungsteuer hiermit nicht gleichartig ist (so auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
III.
128 
Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106, 119 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265, 301). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Übernachtungsteuer konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO).
IV.
129 
Auch die Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 ÜSS) ist nicht zu beanstanden.
130 
1. Die Satzung der Antragsgegnerin knüpft die Übernachtungsteuer an den Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung, sie soll also im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Dem steht nicht entgegen, dass nach § 5 ÜSS Steuerpflichtiger der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist. Denn eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet werden. Eine solche indirekte Erhebung der Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer kann vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung jedoch nur Bestand haben, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen kann (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Eine solche tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer vom Beherbergungsunternehmer auf den den Aufwand treibenden Übernachtungsgast ist problemlos möglich, da der Beherbergungsunternehmer die von ihm abzuführende Steuer unmittelbar im Wege der Preiserhöhung in das - gesetzlich nicht beschränkte - Entgelt einpreisen kann. Insofern bedarf es - anders als etwa bei der Spielapparatesteuer, bei der die Spieleinsätze der Höhe nach festgelegt sind, - nicht der Figur der nur „kalkulatorischen Abwälzbarkeit" (vgl. dazu OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 - juris m.w.N.; Grenze erst bei erdrosselnder Wirkung der Steuer, vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 24.09.2013 - 14 A 1782/13 - juris). Dem Beherbergungsunternehmer - also dem Steuerschuldner - steht es darüber hinaus jedoch frei, die Abwälzung lediglich kalkulatorisch vorzunehmen, also den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und in der Folge die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen. Da die Übernachtungsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, besteht letztlich kein Zwang zur Abwälzung, vielmehr bleibt es dem Beherbergungsunternehmer auch unbenommen, etwa aus Wettbewerbsgründen auf die Abwälzung ganz zu verzichten (FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014,aaO; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N - juris).
131 
2. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin besteht kein Anlass, die Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit auf Fälle wie die Vergnügungssteuer zu beschränken und sie nicht auch auf eine Übernachtungsteuer zu erstrecken. Dem von der Antragstellerin hervorgehobenen Unterschied, dass bei der Vergnügungssteuer im Falle einer Überwälzung stets der Aufwandtreibende getroffen werde, bei der Übernachtungsteuer aufgrund des erhebungstechnischen Ablaufs zunächst aber auch solche Übernachtungen erfasst würden, die erst in einem zweiten Schritt durch einen später gelingenden Nachweis einer beruflichen Veranlassung herausgenommen würden, ist nicht geeignet, die Übertragbarkeit der Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit in Zweifel zu ziehen. Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass gerade im Bereich der Vergnügungssteuer wegen der Restriktionen der Spielverordnung eine reale Abwälzung auf den Aufwandtreibenden nicht möglich ist und daher die Figur der bloß kalkulatorischen Abwälzung besondere Bedeutung erhalten hat; es ist nicht ersichtlich, dass dann etwas anderes gelten sollte, wenn - wie bei der Übernachtungsteuer - solche Restriktionen nicht bestehen, somit eine reale Abwälzung grundsätzlich möglich ist und lediglich erhebungstechnisch bedingt auch zunächst fehlerhafte, später aber korrigierbare Belastungen erfolgen können.
132 
3. Anders als die Antragstellerin meint, wird die Abwälzungsmöglichkeit im konkreten Fall auch weder durch rechtliche noch tatsächliche Hindernisse blockiert. Denn sie hat mehrere zulässige Handlungsoptionen:
133 
3.1 Will die Antragstellerin von der konkreten Abwälzungsmöglichkeit auf die Steuerträger Gebrauch machen, muss sie von unterschiedlichen Preisen für private und geschäftliche Übernachtungen ausgehen.
134 
Die Vorgaben der Preisangabenverordnung - PAngV – stehen dem nicht entgegen, auch soweit der Betreiber des Beherbergungsunternehmens für Buchungsvermittlungen Onlineportale nutzt. Der Einwand des Bevollmächtigten der Antragstellerin, diese Portale akzeptierten keine unterschiedlichen Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen, zieht die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer vor dem Hintergrund der oben dargestellten Möglichkeiten der tatsächlichen oder kalkulatorischen Abwälzbarkeit nicht durchgreifend in Zweifel (so auch OVG Schleswig Holstein, Urteil vom 07.02.2013,aaO).
135 
Soweit Internetportale unterschiedliche Preisangaben nicht akzeptieren, verbleibt die Möglichkeit des Hinweises auf einen individuellen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung gemäß § 9 Abs. 2 PAngV. Welche Gründe der Einhaltung des § 7 Abs. 3 PAngV entgegenstehen könnten, unterschiedliche Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen in sichtbaren Preisverzeichnissen vor Ort anzugeben, ist für den Senat nicht ersichtlich. Im Übrigen wäre auch insoweit der Hinweis auf einen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung ausreichend.
136 
3.2 Die Antragstellerin ist aber rechtlich nicht verpflichtet, eine getrennte Kalkulation mit unterschiedlichen Preisen vorzunehmen, sondern darf im Rahmen ihrer jeweiligen Marktentscheidung - in der alle hierfür maßgeblichen Faktoren berücksichtigt werden können - auch eine Mischkalkulation vornehmen, bei der für alle Übernachtungen ein einheitlicher Preis ausgewiesen wird (s. o. 1). Dass dann auch berufliche Übernachtungen verteuert und damit auch Nicht-Steuerträger faktisch belastet werden, steht dem nicht entgegen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass die Antragstellerin in einer solchen Konstellation zwar ungleiche Sachverhalte - Übernachtungen von Steuerträgern und Nicht-Steuerträgern - wirtschaftlich gleich behandeln würde, was ihr aber als jedenfalls insoweit nicht durch Art. 3 GG gebundenem Privatunternehmen nicht verboten ist.
137 
3.3 Die Antragstellerin ist im Rahmen ihrer Marktentscheidung schließlich auch frei, auf eine reale Überwälzung der Steuer ganz zu verzichten (s. o. 1).
138 
4. Es besteht auch eine ausreichende Zurechenbarkeit der Übernachtungsaufwendungen zum Beherbergungsunternehmen. Der Antragstellerin ist darin zuzustimmen, dass es bei der indirekten Besteuerung eines Zurechnungskriteriums bedarf. Die rechtliche Möglichkeit, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht nämlich nicht unbegrenzt Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. Urteile des Senats vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris (zur Begründung eines Haftungstatbestands) und vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris). Ein solcher Bezug ist aber entgegen der Auffassung der Antragstellerin hier vorhanden.
139 
4.1 Zunächst verweist die Antragsgegnerin zu Recht darauf, dass die Grund-entscheidung der Ausgestaltung als indirekte - und nicht als die privaten Übernachtungsgäste treffende direkte - Steuer aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und damit willkürfrei erfolgte. Die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner rechtfertigt sich aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung. Diese kann - mit den Ausführungen der Antragsgegnerin - als sowohl kausal wie final bezeichnet werden. Kausal ist sie, weil der Beherbergungsbetrieb erst die Möglichkeit zur Übernachtung schafft und damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestands setzt. Final ist sie, weil die Nutzung dieser Möglichkeit zu den Geschäftszielen eines Beherbergungsbetriebs zählt. Soweit die Antragstellerin dieser Finalitätsbeziehung entgegenzuhalten versucht, dem Beherbergungsunternehmen sei es einerlei, ob es um private oder beruflich bedingte Übernachtungen gehe, richtet sich dieses Argument grundsätzlich nicht gegen die Finalität, sondern zeigt nur, dass sowohl private wie berufliche Übernachtungen von ihr erfasst sind. Anderes käme allenfalls dann in Betracht, wenn von vornherein klar wäre, dass die privaten Übernachtungen nur einen irrelevant geringen Teil der gesamten Übernachtungen darstellen würden; das behauptet indessen auch die Antragstellerin nicht und wird zudem durch das vorgelegte Zahlenmaterial widerlegt.
140 
4.2 Der Senat folgt für den Bereich des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013, aaO), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, die besondere Beziehung des Beherbergungsbetriebs fehle deshalb, weil ihm der gesamte Steuertatbestand zurechenbar sein müsse, das steuerbegründende Tatbestandselement der Privatheit einer Übernachtung aber nicht zugerechnet werden könne. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20.08.2014 (- 9 B 8/14 - juris) zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23.10.2013 (aaO) zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht“, jedoch nicht beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne (so auch NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014 - 9 KN 85/13 - juris). Nach Auffassung des Senats muss der Steuerschuldner nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen (so auch HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO; so i. Erg. auch OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 - juris). Dass er keine sichere Kenntnis über das Element der „Privatheit“ besitzt, betrifft nicht die Frage der Zurechenbarkeit als Voraussetzung für eine zulässige indirekte Steuer, sondern kann allenfalls Bedeutung im Rahmen der Frage nach einem hinreichend bestimmten Steuertatbestand gewinnen (vgl. dazu unten VI).
141 
4.3 Schließlich kann sich die Antragstellerin entgegen ihrem Vortrag für die Verneinung einer Zurechnungsmöglichkeit auch nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen. Sie zitiert zwar vom Wortlaut her korrekt eine Passage des Senatsurteils vom 23.02.2011 (- 2 S 196/10 - VBlBW 2011, 400) wonach für eine Zurechenbarkeit allein die Vermietung von Räumlichkeiten die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht begründe, blendet allerdings zu Unrecht den Kontext aus. Aus diesem ergibt sich jedoch, dass hieraus für den vorliegenden Zusammenhang nichts zu entnehmen ist. In der dortigen Entscheidung ging es nämlich um die Zurechenbarkeit einer Vergnügungssteuer für die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in verschiedenen Einrichtungen und bei der von der Antragstellerin zitierten Passage konkret um die Bestimmung der Satzung, nach der neben dem Unternehmer der Veranstaltung auch derjenige Steuerschuldner sei, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stelle. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall um die Besteuerung von privaten Übernachtungen; hierfür schafft ein Beherbergungsbetrieb bereits durch die vertragliche Einräumung der Übernachtungsmöglichkeit eine hinreichende Zurechnungsmöglichkeit.
V.
142 
Die Satzung verletzt die Antragstellerin auch nicht in ihrer durch Art. 12 Abs. 1, 19 Abs. 3 GG geschützten Berufsausübungsfreiheit, insbesondere nicht durch die Auferlegung von unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträgen oder unverhältnismäßigem Organisationsaufwand.
143 
1. Der Antragstellerin wird in tatsächlicher Hinsicht nichts Unzumutbares auferlegt (ebenso i. Erg.OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014, aaO). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.07.2003 - 1 BvR 238/01-BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Übernachtungsteuer durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013 - 2 V 26/13 - juris). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. §§ 23, 24 MeldeG BW) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Dabei spielt keine Rolle, dass - worauf die Antragstellerin hingewiesen hat - bei Inländern eine Ausweiskontrolle nicht vorgeschrieben und die Frage nach der Privatheit oder beruflichen Veranlassung der Übernachtung bislang nicht erfasst wurde. Die Steigerung des Erfassungsumfangs erscheint nicht unverhältnismäßig. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 7 Abs. 1 ÜSS (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt. Die Antragstellerin ist den Ausführungen des OVG Schleswig-Holstein vom 07.02.2013 (aaO), ein Hotel könne sich zur Problemlösung leicht mit angepasster Software behelfen, mit dem Vortrag entgegengetreten, ein ggf. nötiger Austausch der Hotelsoftware sei ein technisch und wirtschaftlich sehr anspruchsvoller Vorgang, der bei einem Betrieb wie ihrem leicht mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buche schlagen könne. Hierauf kommt es aber nicht an, da zur entsprechenden Aufrüstung kein Zwang besteht. Vielmehr bleibt es dem Beherbergungsbetrieb unbenommen, die entsprechenden Belege ohne EDV-Unterstützung manuell zu produzieren, falls ihm dies wirtschaftlich sinnvoller erscheint. Der Antragstellerin ist zuzugeben, dass die Umstellung jedenfalls in der Anfangszeit gewisse Mühen verlangt, die jedoch bei einer Gesamtschau, auch mit Blick auf die formularmäßige Vorstrukturierung durch die Antragsgegnerin, nicht als unverhältnismäßig qualifiziert werden können. Die Antragstellerin räumt selbst ein, dass der einzelne Erfassungsvorgang nicht besonders ins Gewicht falle; aber auch die Vielzahl der Erfassungsvorgänge genügt nach Auffassung des Senats nicht, eine Unzumutbarkeit zu begründen. Das gilt auch dann, wenn - wie die Antragstellerin vorträgt - in ihrem Betrieb hierfür auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle in Anspruch genommen werden sollte.
144 
2. Der Antragstellerin wird mit den notwendigen Anpassungen an die Anforderungen der Übernachtungsteuersatzung auch nichts rechtlich Unmögliches auferlegt. Soweit sie hervorhebt, dass ihr - anders als dem Steuergläubiger - eine normative Befugnis zur entsprechenden Nachfrage bei ihren Gästen fehle, ist das zwar richtig, doch bedarf sie keiner hoheitlichen Eingriffsgrundlage hierfür. Vielmehr kann die Antragstellerin ihre privatrechtlichen Beziehungen zum jeweiligen Übernachtungsgast ohne weiteres so ausgestalten, dass sie entsprechende Auskünfte verlangen darf. Im Übrigen weist die Antragsgegnerin zutreffend darauf hin, dass die Antragstellerin im Rahmen ihrer Betriebsorganisation frei ist, auf eine Mitwirkung der Übernachtungsgäste zu verzichten. Soweit die Antragstellerin entsprechende Daten von ihren Gästen erhält, ist die durch die Übernachtungsteuersatzung verlangte Weitergabe an die Antragsgegnerin datenschutzrechtlich unbedenklich.
145 
Wenn der Gast eine entsprechende Erklärung mit persönlichen Daten abgibt, um einen rechtsgeschäftlichen Vorteil zu erlangen, sieht er darin und auch in der Weitergabe der Daten an die Antragsgegnerin keinen schweren Nachteil. Dieser ist auch nicht gegeben, da einerseits dem Beherbergungsbetrieb seine persönlichen Daten ohnehin bekannt sind und andererseits die Angabe der berufsbedingten Übernachtung dem Steuergeheimnis unterfällt. Zum anderen liegt auch kein Verstoß gegen das Landesdatenschutzgesetz vor. Das Landesdatenschutzgesetz gilt gem. § 2 LDSG nur für öffentliche Stellen. Die Antragstellerin ist keine öffentliche Stelle, deshalb bedurfte es auch keiner entsprechenden Regelungen über ihre Befugnis zur Weitergabe persönlicher Daten an die Antragsgegnerin in der Satzung. Als nichtöffentliche Stelle sind für die Antragstellerin aber die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) maßgeblich (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG). Einer entsprechenden Regelung in der Satzung bedarf es insoweit nicht. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind unter anderem Landesrecht und kommunales Recht. Die Satzung verpflichtet den Beherbergungsunternehmer in § 7 Abs. 4, in den Fällen einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung nach § 2 Abs. 5 die entsprechenden Belege auf Anforderung der Antragsgegnerin im Original vorzulegen. Rechtsgrundlage ist § 3 Abs. 1 Nr. 3a KAG i.V.m. § 90 Abs. 1 AO. Auch sind die Beteiligten (hier der Beherbergungsunternehmer gem. § 78 Nr. 2 AO) zur Mitwirkung bei der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Datenschutzrechtlich ist der Beherbergungsunternehmer daher zur Einholung einer Erklärung des Gastes, ob der Aufenthalt berufsbedingt ist, berechtigt. Die Zulässigkeit der Weitergabe der Erklärung ergibt sich aus § 15 Abs. 1 BDSG. Der Berechtigung zur Einholung der Erklärung steht allerdings keine Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthaltes abzugeben. Der Gast ist auch nicht Beteiligter im Sinne des § 78 AO. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Beherbergungsunternehmer ist daher freiwillig. Auskunftspflichtig als andere Person ist der Gast gem. § 93 AO nur gegenüber der Antragsgegnerin.
VI.
146 
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung liegt ebenfalls nicht vor.
147 
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzip im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17.07.2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Diese Voraussetzungen erfüllt die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Denn dem Bestimmtheitsgrundsatz ist regelmäßig genügt, wenn - wie hier - der Gegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), der Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer geregelt sind (BVerfG, Beschl. v. 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343). Nicht erforderlich ist die Möglichkeit der exakten Vorausberechnung. Vielmehr geht es dabei um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit (OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Im Übrigen kann der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Dass Gäste unter Umständen in Einzelfällen unzutreffende Erklärungen abgeben und der Beherbergungsunternehmer dies nicht überprüfen kann, ist im Hinblick auf die Bestimmtheit des steuerlichen Tatbestandes nicht von Bedeutung, sondern nur im Hinblick auf die Tatbestandserfüllung. Die damit verbundene Unsicherheit der Vorausberechnung der Steuer ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige die Steuerlast - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Anders als die Antragstellerin annimmt, schadet es daher nicht, dass sie zu Jahresbeginn die konkreten Zahlenverhältnisse beruflicher zu privater Übernachtungen nicht kennen kann und es nicht in ihren Einflussbereich fällt, ob der Zweck der Übernachtung die Steuer auslöst oder nicht.
148 
2. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist aber auch nicht durch die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS getroffenen Regelungen zu Erklärungen und Nachweisen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen verletzt. Insoweit werden keine - unter der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes unzulässigen (OVG Nordrh.-Westf., vom 23.10.2013, aaO, m.w.N.) - Regelungen über eine Beweisführungslast des Steuerschuldners, sondern lediglich Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu der Satzungsgeber berechtigt ist, solange dies zumutbar ist (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Hier ist es sachgerecht, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Dies liegt aus Gründen der Effektivität der Steuerhebung nahe, weil der Betreiber des Beherbergungsbetriebes eine größere Beweisnähe aufweist als die Antragsgegnerin. Letztere hat bei der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (der Übernachtung) keinen Kontakt zum Übernachtungsgast (FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013, aaO). Eine Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine ggf. unberechtigt erhobene Abgabe zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend zurückerstattet zu erhalten und dann unter dem Gesichtspunkt ungerechtfertigter Bereicherung an den Gast weiterleiten zu müssen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass im Abgabenrecht die nachträgliche Korrektur von Bescheiden wegen später vorliegender Beweismittel nicht unüblich und daher im Steuerrecht durch § 173 AO für Steuerbescheide normativ zwingend ausgestaltet ist. Damit sind Rückabwicklungen (vgl. § 37 AO) im Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner ohne weiteres zumutbar; die Frage einer Weiterleitung einer eventuellen Erstattung an den Gast betrifft dagegen diesen Komplex nicht mehr, sondern richtet sich allein nach der Ausgestaltung des zivilrechtlichen Beherbergungsverhältnisses.
149 
Anders als die Antragstellerin meint, stellt auch § 2 Abs. 6 ÜSS die Zulässigkeit der getroffenen Beweislastregelung nicht in Frage. Danach kann der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Damit werden die Nachweismöglichkeiten gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert und sonach eine Erleichterung für die Beherbergungsbetriebe geschaffen. Soweit streitig werden sollte, ob (ausnahmsweise) Anhaltspunkte dafür bestehen, dass gleichwohl die Beherbergung privaten Zwecken dient, trägt für dieses Element der Steuergläubiger als Normbegünstigter die Beweislast, was die Antragsgegnerin auch einräumt; „detektivische Akribie“ der Antragstellerin ist in diesem Zusammenhang nicht erforderlich.
150 
Schließlich ist eine materielle Beweislastregelung derart, dass bei fehlendem Nachweis der beruflichen Veranlassung von der Privatheit der Übernachtung auszugehen ist, auch unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit unbedenklich, da nicht ersichtlich ist, dass es über Einzelfälle hinaus Fehlqualifikationen geben wird. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Die Satzung stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Normgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO). Dass es - wie von der Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben - auch Konstellationen geben kann, in denen beruflich bedingt Übernachtende bewusst darauf verzichten, entsprechende Angaben zu machen und ihre Steuerbefreiung zu realisieren, ist kein Grund, die Legitimität der Beweislastregel in Frage zu stellen.
VII.
151 
Die Satzung verstößt nicht gegen den in Art. 3 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, und zwar weder unter dem Aspekt eines strukturellen Vollzugsdefizits (1) noch unter dem eines unzulässigen Begünstigungsüberhangs (2).
152 
1. Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann nicht festgestellt werden.
153 
1.1 Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz - und damit auch die hier in Rede stehende Übernachtungsteuersatzung - in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 Ls 1). Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 271 f.; BVerwG, Urteil vom 23.02.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42). Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 273). Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 1702 - BVerfGE 110, 94 Ls 2; zum Ganzen auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
154 
1.2 Die Satzung ist nicht normativ auf Ineffizienz angelegt. Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners - und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers - allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Antragsgegnerin über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall. Wie bereits in anderem Zusammenhang ausgeführt (s. oben VI 2), ist in der Satzung eine Typisierung derart erfolgt, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen ist. Also liegt hier gerade keine Konstellation vor, in der das bloße Unterlassen eine faktische Steuerbefreiung nach sich zieht (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
155 
Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger. Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 7 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 8 KAG, § 12 ÜSS) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
156 
Soweit die Antragstellerin meint, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast als nur mittelbar beteiligten Dritten nicht zur Verantwortung ziehen würden, ist das nicht richtig. In diesem Zusammenhang sind mehrere Aspekte zu beachten, auf die die Antragsgegnerin zutreffend hinweist. So sind nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht werden; sie fallen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO damit ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen. Außerdem handelt es sich bei § 7 KAG - ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO - um ein Jedermannsdelikt, das damit auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner begangen werden kann (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 7 Rn. 3; Jäger in Klein, AO, § 370 Rn. 25). Schließlich bedarf es bei § 8 KAG der Differenzierung. § 8 Abs. 1 KAG erfasst nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis; allerdings fällt hierunter auch der Haftungsschuldner (vgl. zur Parallelnorm des § 378 AO Jäger, in Klein, AO, § 378 Rn. 6 f.). Hinsichtlich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG, die insbesondere die Ausstellung unrichtiger Belege oder Verstöße gegen satzungsrechtliche Nachweispflichten betrifft (entspricht § 379 AO), bestehen keine Einschränkungen hinsichtlich des möglichen Täterkreises (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 8 Rn. 3 f.; Jäger in Klein, AO, § 379 Rn. 5).
157 
Schließlich bleibt die Antragstellerin auch erfolglos, soweit sie ein strukturelles Vollzugsdefizit wegen aus ihrer Sicht unzureichender Kontrollmöglichkeiten bzw. unzureichend praktizierter Kontrolle der Antragsgegnerin annimmt. Auf der im Rahmen der Normenkontrolle maßgeblichen Ebene der Satzung selbst ist zunächst ohnehin nur der Einwand grundsätzlich fehlender ausreichender Kontrollmöglichkeiten von Bedeutung. Für einen solchen Mangel ist aber nichts ersichtlich. Das ergibt sich bereits aus den obigen Ausführungen zur Sanktionsbewehrtheit von Falschangaben; zudem hat die Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung detailliert erläutert, dass sie Stichproben und Plausibilitätskontrollen durchgeführt habe und durchführe. Die Frage, ob der tatsächlich praktizierte Kontrollumfang ausreichend ist oder nicht, betrifft dagegen nicht die Satzungsebene selbst, sondern deren Vollzug und ist daher im vorliegenden Zusammenhang unerheblich.
158 
2. Schließlich enthält die Satzung der Antragstellerin auch keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Begünstigungsüberhang.
159 
Die Antragstellerin stützt sich für ihre gegenteilige Behauptung darauf, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellen würden. Hiervon kann bereits nach der Tatsachenlage nicht die Rede sein. Vielmehr machen gemäß den von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen die privaten Übernachtungen sogar deutlich mehr als die Hälfte aller Übernachtungen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aus. Aber selbst dann, wenn man mit der Antragstellerin die Repräsentativität dieser Zahlen für zweifelhaft halten und ihre eigene Behauptung eines Überwiegens von beruflich bedingten Übernachtungen zugrunde legen wollte, wäre weder dargetan noch ersichtlich, dass die privaten Übernachtungen nur Ausnahmefälle wären. Auf das Zahlenverhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen kommt es allerdings nicht entscheidend an. Denn ein Begünstigungsüberhang liegt jedenfalls aus rechtlichen Gründen nicht vor.
160 
2.1 Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im angemessenen Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Von einem den allgemeinen Gleichheitssatz verletzenden verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang wird dann gesprochen, wenn Steuernormen Steuervergünstigungen aufweisen, die nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind, und durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, ihrer Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.09.2009 - II R 9/11 - BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 - BGBl I 2015, 4).
161 
2.2 Die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin weist einen derartigen unzulässigen Begünstigungsüberhang in dem zuvor dargestellten Sinne nicht auf. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Steuergegenstand der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist gemäß § 2 Abs. 1 der Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung im Gemeindegebiet, also - im Sinne einer örtlichen Aufwandsteuer - die in der Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Soweit der Bevollmächtigte der Antragstellerin im Zusammenhang mit § 2 Abs. 4 ÜSS von einer Steuerbefreiung zu Gunsten beruflich veranlasster Übernachtungen spricht, geht dies bereits im Ansatz fehl. Denn der Aufwand für beruflich veranlasste Übernachtungen ist als Aufwand zur Einkommenserzielung durch eine örtliche Aufwandsteuer nicht besteuerbar, und deshalb - als Reaktion auf die oben dargestellte Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2012 (aaO) - nicht Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 ÜSS. § 2 Abs. 4 ÜSS ist deshalb bereits seinem Wortlaut nach kein Befreiungstatbestand, sondern konkretisiert die Ausnahme von der Besteuerung (in diesem Sinn auch zutreffend HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO).
162 
Damit war der Normenkontrollantrag der Antragstellerin abzuweisen.
163 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
164 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Gründe

 
A.
102 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
103 
Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V m. § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Übernachtungsteuersatzung (ÜSS) der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.
104 
§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).
105 
Die Antragstellerin ist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltene Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Anwendung in absehbarer Zeit in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein bzw. zu werden; so werde sie als Steuerschuldnerin (§ 5 ÜSS) herangezogen und habe gem. § 7 ÜSS Steueranmeldungen abzugeben.
106 
Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Übernachtungsteuersatzung wurde am 25.10.2013 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.12.2013. Da insoweit auf die Bekanntmachung und nicht auf das In-Kraft-Treten der Norm abgestellt wird, kann der Antragstellerin auch nicht eine verfrühte Rechtsmitteleinlegung mit Hinweis darauf, dass die Übernachtungsteuersatzung erst zum 01.01.2014 in Kraft getreten ist, entgegengehalten werden.
B.
107 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet.
108 
Die in formeller Hinsicht nicht zu beanstandende Satzung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügt und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung steht.
I.
109 
Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen.
110 
1. Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen bzw. Übernachtungsmöglichkeiten in Beherbergungsbetrieben im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG. Sie zielt auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern der Einkommenserzielung dienen. Dies hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 11.07.2012 (- 9 CN 1/11 - BVerwGE 143, 301 = NVwZ 2012, 1407) ausführlich dargestellt; diese Ausführungen macht sich der Senat zu Eigen.
111 
Der in der Satzung nicht ausdrücklich genannte Fall von Daueraufenthalten (länger als 2 Monate) im Beherbergungsbetrieb fällt nach der von der Antragsgegnerin im Internet offengelegten und rechtlich plausiblen Auslegung nicht unter die Steuerpflicht, weil dann von „Wohnen“ und nicht mehr von „kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten“ i. S. von § 2 Abs. 3 ÜSS auszugehen sei (Abgrenzung nach melderechtlichen Kriterien, vgl. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 15 MeldeG; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014 - 2 K 169/13 - juris). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass dem Wesen der Aufwandsteuer entsprechend nur solche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben von der Steuer erfasst werden, aus denen sich eine besondere Leistungsfähigkeit ableiten lässt und die nicht dem Grundbedürfnis nach Wohnen dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO).
112 
Es handelt sich auch um eine örtliche Aufwandsteuer, da sie nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird.
113 
Dass es sich um eine indirekte Steuer handelt, steht dem Begriff der Aufwandsteuer nicht entgegen (s. dazu unten IV).
114 
2. Die Übernachtungsteuer ist nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer i. S. von Art. 105 Abs. 2a GG gleichartig. In Betracht kommt hier nur die Umsatzsteuer.
115 
2.1 Hierzu ist das Bundesverwaltungsgericht - ebenfalls eine Übernachtung-steuer betreffend (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO) - von folgenden Grundsätzen ausgegangen:
116 
„Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>)
(…)
117 
Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41), wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.“
118 
Der Senat schließt sich dem in vollem Umfang an.
119 
2.2 In Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich entgegen der Auffassung der Antragstellerin, dass die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig ist. Dies folgt aus einer wertenden Gesamtschau der Kriterien Steuergegenstand (2.2.1), Steuermaßstab (2.2.2), Erhebungstechnik (2.2.3) und wirtschaftliche Auswirkungen (2.2.4), auch wenn die Übernachtungsteuer in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer aufweist: So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 2 Abs. 1 ÜSS), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional richtet (§§ 3, 4 ÜSS), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben (§ 7 ÜSS) und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
120 
2.2.1 Beim Steuergegenstand gibt es gewichtige Unterschiede. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Übernachtungsteuersatzung von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Hinzu kommt, dass die Übernachtungsteuersatzung die Übernachtung von Minderjährigen nicht erfasst (§ 2 Abs. 7 ÜSS). Ferner ist die Erhebung der Übernachtungsteuer auf kurzzeitige Beherbergungsmöglichkeiten beschränkt (vgl. dazu 1), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
121 
2.2.2 Der Steuermaßstab ist ebenfalls ein Kriterium des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs. Im Rahmen der Prüfung der Gleichartigkeit einer Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG kann diesem Kriterium im Rahmen der Gesamtbetrachtung jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen werden. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Ist der zu besteuernde Aufwand ausgabengleich, d.h. besteht er in der Entrichtung eines Geldbetrages, was bei Anknüpfung einer Aufwandsteuer an den Gebrauch - wie bei der Übernachtungsteuer und der Spielgerätesteuer - regelmäßig der Fall ist, schlägt sich der Aufwand unmittelbar anderenorts als Umsatz nieder. Die Bemessung der Steuer auf der Grundlage des Entgelteinsatzes ist dann der sich aufdrängende an der Wirklichkeit orientierte Maßstab, der mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit am ehesten vereinbar ist (siehe BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, zur Übernachtungsteuer und BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035 zur Spielgerätesteuer). Ob der Landesgesetzgeber (hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde) sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes (hier Satzung) im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dies wird zwar auch durch den vom Ortsgesetzgeber gewählten Maßstab mitbestimmt; von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer ist der Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er dessen Typus prägt (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Wollte man dem proportionalen Maßstab bei der Übernachtungsteuer eine solche prägende Wirkung beimessen, mit der Folge der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, wäre der Ortsgesetzgeber zur Vermeidung des Gleichartigkeitsverbots gehalten, einen weniger geeigneten, typisierenden und generalisierenden Ersatzmaßstab zu wählen. Ein solcher Maßstab ist grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Die Vermeidung des Verstoßes gegen das Gleichartigkeitsverbot ist aber kein steuerlicher Vorteil im vorgenannten Sinn. Angesprochen sind damit vielmehr Praktikabilitätsvorteile bei Massenverfahren. Zudem hat es der Gesetzgeber, wie bereits ausgeführt, auch im Rahmen des weniger strengen Gleichartigkeitsverbots des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Hand, durch Schaffung von relativ geringen Unterschieden beim Steuermaßstab die Gleichartigkeit zu vermeiden. Folge der Annahme einer prägenden Wirkung des Steuermaßstabes bei Aufwandsteuern wäre deshalb, dass in weiten Teilbereichen eine Aufwandsbesteuerung von vornherein ausgeschlossen wäre, obwohl dies der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers, auch nach dem 01. Januar 1970 die Schaffung neuer Verbrauch- und Aufwandsteuern zu ermöglichen, zuwiderlaufen würde. Der Steuermaßstab ist mithin beim Gleichartigkeitsvergleich nur eines von mehreren Merkmalen, das zudem, insbesondere gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes, nachrangig ist, sodass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02. 2013 - 4 KN 1/12 - juris; in diesem Sinn auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 - juris).
122 
Wird - wie in §§ 3 und 4 ÜSS - auch bei der Übernachtungsteuer ein proportionaler Ansatz gewählt (5% des vom Gast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags ohne MwSt.), ist gleichwohl zu beachten, dass bei der Gesamtschau ein hinreichend großer Abstand zur Umsatzsteuer verbleiben muss (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO). Hiervon ist im Hinblick auf die Unterschiede beim Steuergegenstand (s. o. 2.2.1) und bei der Erhebungstechnik (s. sogleich 2.2.3) auszugehen, sodass es nicht mehr darauf ankommt, was für die Frage der wirtschaftlichen Auswirkungen (2.2.4) gilt.
123 
2.2.3 Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Übernachtungsteuer ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 7 Abs. 1 ÜSS). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Übernachtungsteuer nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig (vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
124 
2.2.4 Die wirtschaftlichen Auswirkungen beider Abgabearten sind bereits als Kriterium eher unscharf. Soweit dieses Kriterium von Rechtsprechung und Literatur im Zusammenhang mit der Übernachtungsteuer explizit erwähnt wird, werden die wirtschaftlichen Auswirkungen soweit ersichtlich als gleich angesehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, mit Hinweis auf Zugriff auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes und tendenzielle Erhöhung der Übernachtungspreise; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 - DStRE 2014, 1008, 1010 unter Gleichsetzung mit Gleichheit der belasteten Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit; Petry, BB 2010, 2860, 2864). Allerdings werden die Übernachtungspreise durch die Übernachtungsteuer nicht zwingend erhöht, sondern nur nach Maßgabe einer kalkulatorischen Überwälzung auf die Übernachtungsgäste als Steuerträger (s. dazu u. IV); ob dies die wirtschaftlichen Auswirkungen letztlich doch als nicht gleich erscheinen lässt, kann aber offen bleiben, weil auch bei insoweit unterstellter Gleichheit bei einer Gesamtschau ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer verbleibt (s. o. 2.2.2).
II.
125 
Die Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das unionsrechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Übernachtungsteuer hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.
126 
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 - Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 - Slg. 2000, I-1189, Rn. 22).
127 
Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch unionsrechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer, so dass die Übernachtungsteuer hiermit nicht gleichartig ist (so auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
III.
128 
Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106, 119 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265, 301). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Übernachtungsteuer konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO).
IV.
129 
Auch die Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 ÜSS) ist nicht zu beanstanden.
130 
1. Die Satzung der Antragsgegnerin knüpft die Übernachtungsteuer an den Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung, sie soll also im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Dem steht nicht entgegen, dass nach § 5 ÜSS Steuerpflichtiger der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist. Denn eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet werden. Eine solche indirekte Erhebung der Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer kann vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung jedoch nur Bestand haben, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen kann (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Eine solche tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer vom Beherbergungsunternehmer auf den den Aufwand treibenden Übernachtungsgast ist problemlos möglich, da der Beherbergungsunternehmer die von ihm abzuführende Steuer unmittelbar im Wege der Preiserhöhung in das - gesetzlich nicht beschränkte - Entgelt einpreisen kann. Insofern bedarf es - anders als etwa bei der Spielapparatesteuer, bei der die Spieleinsätze der Höhe nach festgelegt sind, - nicht der Figur der nur „kalkulatorischen Abwälzbarkeit" (vgl. dazu OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 - juris m.w.N.; Grenze erst bei erdrosselnder Wirkung der Steuer, vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 24.09.2013 - 14 A 1782/13 - juris). Dem Beherbergungsunternehmer - also dem Steuerschuldner - steht es darüber hinaus jedoch frei, die Abwälzung lediglich kalkulatorisch vorzunehmen, also den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und in der Folge die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen. Da die Übernachtungsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, besteht letztlich kein Zwang zur Abwälzung, vielmehr bleibt es dem Beherbergungsunternehmer auch unbenommen, etwa aus Wettbewerbsgründen auf die Abwälzung ganz zu verzichten (FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014,aaO; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N - juris).
131 
2. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin besteht kein Anlass, die Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit auf Fälle wie die Vergnügungssteuer zu beschränken und sie nicht auch auf eine Übernachtungsteuer zu erstrecken. Dem von der Antragstellerin hervorgehobenen Unterschied, dass bei der Vergnügungssteuer im Falle einer Überwälzung stets der Aufwandtreibende getroffen werde, bei der Übernachtungsteuer aufgrund des erhebungstechnischen Ablaufs zunächst aber auch solche Übernachtungen erfasst würden, die erst in einem zweiten Schritt durch einen später gelingenden Nachweis einer beruflichen Veranlassung herausgenommen würden, ist nicht geeignet, die Übertragbarkeit der Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit in Zweifel zu ziehen. Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass gerade im Bereich der Vergnügungssteuer wegen der Restriktionen der Spielverordnung eine reale Abwälzung auf den Aufwandtreibenden nicht möglich ist und daher die Figur der bloß kalkulatorischen Abwälzung besondere Bedeutung erhalten hat; es ist nicht ersichtlich, dass dann etwas anderes gelten sollte, wenn - wie bei der Übernachtungsteuer - solche Restriktionen nicht bestehen, somit eine reale Abwälzung grundsätzlich möglich ist und lediglich erhebungstechnisch bedingt auch zunächst fehlerhafte, später aber korrigierbare Belastungen erfolgen können.
132 
3. Anders als die Antragstellerin meint, wird die Abwälzungsmöglichkeit im konkreten Fall auch weder durch rechtliche noch tatsächliche Hindernisse blockiert. Denn sie hat mehrere zulässige Handlungsoptionen:
133 
3.1 Will die Antragstellerin von der konkreten Abwälzungsmöglichkeit auf die Steuerträger Gebrauch machen, muss sie von unterschiedlichen Preisen für private und geschäftliche Übernachtungen ausgehen.
134 
Die Vorgaben der Preisangabenverordnung - PAngV – stehen dem nicht entgegen, auch soweit der Betreiber des Beherbergungsunternehmens für Buchungsvermittlungen Onlineportale nutzt. Der Einwand des Bevollmächtigten der Antragstellerin, diese Portale akzeptierten keine unterschiedlichen Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen, zieht die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer vor dem Hintergrund der oben dargestellten Möglichkeiten der tatsächlichen oder kalkulatorischen Abwälzbarkeit nicht durchgreifend in Zweifel (so auch OVG Schleswig Holstein, Urteil vom 07.02.2013,aaO).
135 
Soweit Internetportale unterschiedliche Preisangaben nicht akzeptieren, verbleibt die Möglichkeit des Hinweises auf einen individuellen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung gemäß § 9 Abs. 2 PAngV. Welche Gründe der Einhaltung des § 7 Abs. 3 PAngV entgegenstehen könnten, unterschiedliche Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen in sichtbaren Preisverzeichnissen vor Ort anzugeben, ist für den Senat nicht ersichtlich. Im Übrigen wäre auch insoweit der Hinweis auf einen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung ausreichend.
136 
3.2 Die Antragstellerin ist aber rechtlich nicht verpflichtet, eine getrennte Kalkulation mit unterschiedlichen Preisen vorzunehmen, sondern darf im Rahmen ihrer jeweiligen Marktentscheidung - in der alle hierfür maßgeblichen Faktoren berücksichtigt werden können - auch eine Mischkalkulation vornehmen, bei der für alle Übernachtungen ein einheitlicher Preis ausgewiesen wird (s. o. 1). Dass dann auch berufliche Übernachtungen verteuert und damit auch Nicht-Steuerträger faktisch belastet werden, steht dem nicht entgegen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass die Antragstellerin in einer solchen Konstellation zwar ungleiche Sachverhalte - Übernachtungen von Steuerträgern und Nicht-Steuerträgern - wirtschaftlich gleich behandeln würde, was ihr aber als jedenfalls insoweit nicht durch Art. 3 GG gebundenem Privatunternehmen nicht verboten ist.
137 
3.3 Die Antragstellerin ist im Rahmen ihrer Marktentscheidung schließlich auch frei, auf eine reale Überwälzung der Steuer ganz zu verzichten (s. o. 1).
138 
4. Es besteht auch eine ausreichende Zurechenbarkeit der Übernachtungsaufwendungen zum Beherbergungsunternehmen. Der Antragstellerin ist darin zuzustimmen, dass es bei der indirekten Besteuerung eines Zurechnungskriteriums bedarf. Die rechtliche Möglichkeit, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht nämlich nicht unbegrenzt Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. Urteile des Senats vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris (zur Begründung eines Haftungstatbestands) und vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris). Ein solcher Bezug ist aber entgegen der Auffassung der Antragstellerin hier vorhanden.
139 
4.1 Zunächst verweist die Antragsgegnerin zu Recht darauf, dass die Grund-entscheidung der Ausgestaltung als indirekte - und nicht als die privaten Übernachtungsgäste treffende direkte - Steuer aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und damit willkürfrei erfolgte. Die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner rechtfertigt sich aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung. Diese kann - mit den Ausführungen der Antragsgegnerin - als sowohl kausal wie final bezeichnet werden. Kausal ist sie, weil der Beherbergungsbetrieb erst die Möglichkeit zur Übernachtung schafft und damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestands setzt. Final ist sie, weil die Nutzung dieser Möglichkeit zu den Geschäftszielen eines Beherbergungsbetriebs zählt. Soweit die Antragstellerin dieser Finalitätsbeziehung entgegenzuhalten versucht, dem Beherbergungsunternehmen sei es einerlei, ob es um private oder beruflich bedingte Übernachtungen gehe, richtet sich dieses Argument grundsätzlich nicht gegen die Finalität, sondern zeigt nur, dass sowohl private wie berufliche Übernachtungen von ihr erfasst sind. Anderes käme allenfalls dann in Betracht, wenn von vornherein klar wäre, dass die privaten Übernachtungen nur einen irrelevant geringen Teil der gesamten Übernachtungen darstellen würden; das behauptet indessen auch die Antragstellerin nicht und wird zudem durch das vorgelegte Zahlenmaterial widerlegt.
140 
4.2 Der Senat folgt für den Bereich des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013, aaO), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, die besondere Beziehung des Beherbergungsbetriebs fehle deshalb, weil ihm der gesamte Steuertatbestand zurechenbar sein müsse, das steuerbegründende Tatbestandselement der Privatheit einer Übernachtung aber nicht zugerechnet werden könne. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20.08.2014 (- 9 B 8/14 - juris) zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23.10.2013 (aaO) zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht“, jedoch nicht beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne (so auch NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014 - 9 KN 85/13 - juris). Nach Auffassung des Senats muss der Steuerschuldner nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen (so auch HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO; so i. Erg. auch OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 - juris). Dass er keine sichere Kenntnis über das Element der „Privatheit“ besitzt, betrifft nicht die Frage der Zurechenbarkeit als Voraussetzung für eine zulässige indirekte Steuer, sondern kann allenfalls Bedeutung im Rahmen der Frage nach einem hinreichend bestimmten Steuertatbestand gewinnen (vgl. dazu unten VI).
141 
4.3 Schließlich kann sich die Antragstellerin entgegen ihrem Vortrag für die Verneinung einer Zurechnungsmöglichkeit auch nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen. Sie zitiert zwar vom Wortlaut her korrekt eine Passage des Senatsurteils vom 23.02.2011 (- 2 S 196/10 - VBlBW 2011, 400) wonach für eine Zurechenbarkeit allein die Vermietung von Räumlichkeiten die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht begründe, blendet allerdings zu Unrecht den Kontext aus. Aus diesem ergibt sich jedoch, dass hieraus für den vorliegenden Zusammenhang nichts zu entnehmen ist. In der dortigen Entscheidung ging es nämlich um die Zurechenbarkeit einer Vergnügungssteuer für die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in verschiedenen Einrichtungen und bei der von der Antragstellerin zitierten Passage konkret um die Bestimmung der Satzung, nach der neben dem Unternehmer der Veranstaltung auch derjenige Steuerschuldner sei, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stelle. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall um die Besteuerung von privaten Übernachtungen; hierfür schafft ein Beherbergungsbetrieb bereits durch die vertragliche Einräumung der Übernachtungsmöglichkeit eine hinreichende Zurechnungsmöglichkeit.
V.
142 
Die Satzung verletzt die Antragstellerin auch nicht in ihrer durch Art. 12 Abs. 1, 19 Abs. 3 GG geschützten Berufsausübungsfreiheit, insbesondere nicht durch die Auferlegung von unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträgen oder unverhältnismäßigem Organisationsaufwand.
143 
1. Der Antragstellerin wird in tatsächlicher Hinsicht nichts Unzumutbares auferlegt (ebenso i. Erg.OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014, aaO). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.07.2003 - 1 BvR 238/01-BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Übernachtungsteuer durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013 - 2 V 26/13 - juris). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. §§ 23, 24 MeldeG BW) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Dabei spielt keine Rolle, dass - worauf die Antragstellerin hingewiesen hat - bei Inländern eine Ausweiskontrolle nicht vorgeschrieben und die Frage nach der Privatheit oder beruflichen Veranlassung der Übernachtung bislang nicht erfasst wurde. Die Steigerung des Erfassungsumfangs erscheint nicht unverhältnismäßig. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 7 Abs. 1 ÜSS (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt. Die Antragstellerin ist den Ausführungen des OVG Schleswig-Holstein vom 07.02.2013 (aaO), ein Hotel könne sich zur Problemlösung leicht mit angepasster Software behelfen, mit dem Vortrag entgegengetreten, ein ggf. nötiger Austausch der Hotelsoftware sei ein technisch und wirtschaftlich sehr anspruchsvoller Vorgang, der bei einem Betrieb wie ihrem leicht mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buche schlagen könne. Hierauf kommt es aber nicht an, da zur entsprechenden Aufrüstung kein Zwang besteht. Vielmehr bleibt es dem Beherbergungsbetrieb unbenommen, die entsprechenden Belege ohne EDV-Unterstützung manuell zu produzieren, falls ihm dies wirtschaftlich sinnvoller erscheint. Der Antragstellerin ist zuzugeben, dass die Umstellung jedenfalls in der Anfangszeit gewisse Mühen verlangt, die jedoch bei einer Gesamtschau, auch mit Blick auf die formularmäßige Vorstrukturierung durch die Antragsgegnerin, nicht als unverhältnismäßig qualifiziert werden können. Die Antragstellerin räumt selbst ein, dass der einzelne Erfassungsvorgang nicht besonders ins Gewicht falle; aber auch die Vielzahl der Erfassungsvorgänge genügt nach Auffassung des Senats nicht, eine Unzumutbarkeit zu begründen. Das gilt auch dann, wenn - wie die Antragstellerin vorträgt - in ihrem Betrieb hierfür auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle in Anspruch genommen werden sollte.
144 
2. Der Antragstellerin wird mit den notwendigen Anpassungen an die Anforderungen der Übernachtungsteuersatzung auch nichts rechtlich Unmögliches auferlegt. Soweit sie hervorhebt, dass ihr - anders als dem Steuergläubiger - eine normative Befugnis zur entsprechenden Nachfrage bei ihren Gästen fehle, ist das zwar richtig, doch bedarf sie keiner hoheitlichen Eingriffsgrundlage hierfür. Vielmehr kann die Antragstellerin ihre privatrechtlichen Beziehungen zum jeweiligen Übernachtungsgast ohne weiteres so ausgestalten, dass sie entsprechende Auskünfte verlangen darf. Im Übrigen weist die Antragsgegnerin zutreffend darauf hin, dass die Antragstellerin im Rahmen ihrer Betriebsorganisation frei ist, auf eine Mitwirkung der Übernachtungsgäste zu verzichten. Soweit die Antragstellerin entsprechende Daten von ihren Gästen erhält, ist die durch die Übernachtungsteuersatzung verlangte Weitergabe an die Antragsgegnerin datenschutzrechtlich unbedenklich.
145 
Wenn der Gast eine entsprechende Erklärung mit persönlichen Daten abgibt, um einen rechtsgeschäftlichen Vorteil zu erlangen, sieht er darin und auch in der Weitergabe der Daten an die Antragsgegnerin keinen schweren Nachteil. Dieser ist auch nicht gegeben, da einerseits dem Beherbergungsbetrieb seine persönlichen Daten ohnehin bekannt sind und andererseits die Angabe der berufsbedingten Übernachtung dem Steuergeheimnis unterfällt. Zum anderen liegt auch kein Verstoß gegen das Landesdatenschutzgesetz vor. Das Landesdatenschutzgesetz gilt gem. § 2 LDSG nur für öffentliche Stellen. Die Antragstellerin ist keine öffentliche Stelle, deshalb bedurfte es auch keiner entsprechenden Regelungen über ihre Befugnis zur Weitergabe persönlicher Daten an die Antragsgegnerin in der Satzung. Als nichtöffentliche Stelle sind für die Antragstellerin aber die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) maßgeblich (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG). Einer entsprechenden Regelung in der Satzung bedarf es insoweit nicht. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind unter anderem Landesrecht und kommunales Recht. Die Satzung verpflichtet den Beherbergungsunternehmer in § 7 Abs. 4, in den Fällen einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung nach § 2 Abs. 5 die entsprechenden Belege auf Anforderung der Antragsgegnerin im Original vorzulegen. Rechtsgrundlage ist § 3 Abs. 1 Nr. 3a KAG i.V.m. § 90 Abs. 1 AO. Auch sind die Beteiligten (hier der Beherbergungsunternehmer gem. § 78 Nr. 2 AO) zur Mitwirkung bei der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Datenschutzrechtlich ist der Beherbergungsunternehmer daher zur Einholung einer Erklärung des Gastes, ob der Aufenthalt berufsbedingt ist, berechtigt. Die Zulässigkeit der Weitergabe der Erklärung ergibt sich aus § 15 Abs. 1 BDSG. Der Berechtigung zur Einholung der Erklärung steht allerdings keine Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthaltes abzugeben. Der Gast ist auch nicht Beteiligter im Sinne des § 78 AO. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Beherbergungsunternehmer ist daher freiwillig. Auskunftspflichtig als andere Person ist der Gast gem. § 93 AO nur gegenüber der Antragsgegnerin.
VI.
146 
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung liegt ebenfalls nicht vor.
147 
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzip im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17.07.2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Diese Voraussetzungen erfüllt die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Denn dem Bestimmtheitsgrundsatz ist regelmäßig genügt, wenn - wie hier - der Gegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), der Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer geregelt sind (BVerfG, Beschl. v. 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343). Nicht erforderlich ist die Möglichkeit der exakten Vorausberechnung. Vielmehr geht es dabei um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit (OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Im Übrigen kann der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Dass Gäste unter Umständen in Einzelfällen unzutreffende Erklärungen abgeben und der Beherbergungsunternehmer dies nicht überprüfen kann, ist im Hinblick auf die Bestimmtheit des steuerlichen Tatbestandes nicht von Bedeutung, sondern nur im Hinblick auf die Tatbestandserfüllung. Die damit verbundene Unsicherheit der Vorausberechnung der Steuer ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige die Steuerlast - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Anders als die Antragstellerin annimmt, schadet es daher nicht, dass sie zu Jahresbeginn die konkreten Zahlenverhältnisse beruflicher zu privater Übernachtungen nicht kennen kann und es nicht in ihren Einflussbereich fällt, ob der Zweck der Übernachtung die Steuer auslöst oder nicht.
148 
2. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist aber auch nicht durch die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS getroffenen Regelungen zu Erklärungen und Nachweisen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen verletzt. Insoweit werden keine - unter der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes unzulässigen (OVG Nordrh.-Westf., vom 23.10.2013, aaO, m.w.N.) - Regelungen über eine Beweisführungslast des Steuerschuldners, sondern lediglich Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu der Satzungsgeber berechtigt ist, solange dies zumutbar ist (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Hier ist es sachgerecht, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Dies liegt aus Gründen der Effektivität der Steuerhebung nahe, weil der Betreiber des Beherbergungsbetriebes eine größere Beweisnähe aufweist als die Antragsgegnerin. Letztere hat bei der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (der Übernachtung) keinen Kontakt zum Übernachtungsgast (FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013, aaO). Eine Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine ggf. unberechtigt erhobene Abgabe zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend zurückerstattet zu erhalten und dann unter dem Gesichtspunkt ungerechtfertigter Bereicherung an den Gast weiterleiten zu müssen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass im Abgabenrecht die nachträgliche Korrektur von Bescheiden wegen später vorliegender Beweismittel nicht unüblich und daher im Steuerrecht durch § 173 AO für Steuerbescheide normativ zwingend ausgestaltet ist. Damit sind Rückabwicklungen (vgl. § 37 AO) im Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner ohne weiteres zumutbar; die Frage einer Weiterleitung einer eventuellen Erstattung an den Gast betrifft dagegen diesen Komplex nicht mehr, sondern richtet sich allein nach der Ausgestaltung des zivilrechtlichen Beherbergungsverhältnisses.
149 
Anders als die Antragstellerin meint, stellt auch § 2 Abs. 6 ÜSS die Zulässigkeit der getroffenen Beweislastregelung nicht in Frage. Danach kann der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Damit werden die Nachweismöglichkeiten gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert und sonach eine Erleichterung für die Beherbergungsbetriebe geschaffen. Soweit streitig werden sollte, ob (ausnahmsweise) Anhaltspunkte dafür bestehen, dass gleichwohl die Beherbergung privaten Zwecken dient, trägt für dieses Element der Steuergläubiger als Normbegünstigter die Beweislast, was die Antragsgegnerin auch einräumt; „detektivische Akribie“ der Antragstellerin ist in diesem Zusammenhang nicht erforderlich.
150 
Schließlich ist eine materielle Beweislastregelung derart, dass bei fehlendem Nachweis der beruflichen Veranlassung von der Privatheit der Übernachtung auszugehen ist, auch unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit unbedenklich, da nicht ersichtlich ist, dass es über Einzelfälle hinaus Fehlqualifikationen geben wird. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Die Satzung stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Normgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO). Dass es - wie von der Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben - auch Konstellationen geben kann, in denen beruflich bedingt Übernachtende bewusst darauf verzichten, entsprechende Angaben zu machen und ihre Steuerbefreiung zu realisieren, ist kein Grund, die Legitimität der Beweislastregel in Frage zu stellen.
VII.
151 
Die Satzung verstößt nicht gegen den in Art. 3 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, und zwar weder unter dem Aspekt eines strukturellen Vollzugsdefizits (1) noch unter dem eines unzulässigen Begünstigungsüberhangs (2).
152 
1. Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann nicht festgestellt werden.
153 
1.1 Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz - und damit auch die hier in Rede stehende Übernachtungsteuersatzung - in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 Ls 1). Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 271 f.; BVerwG, Urteil vom 23.02.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42). Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 273). Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 1702 - BVerfGE 110, 94 Ls 2; zum Ganzen auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
154 
1.2 Die Satzung ist nicht normativ auf Ineffizienz angelegt. Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners - und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers - allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Antragsgegnerin über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall. Wie bereits in anderem Zusammenhang ausgeführt (s. oben VI 2), ist in der Satzung eine Typisierung derart erfolgt, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen ist. Also liegt hier gerade keine Konstellation vor, in der das bloße Unterlassen eine faktische Steuerbefreiung nach sich zieht (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
155 
Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger. Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 7 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 8 KAG, § 12 ÜSS) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
156 
Soweit die Antragstellerin meint, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast als nur mittelbar beteiligten Dritten nicht zur Verantwortung ziehen würden, ist das nicht richtig. In diesem Zusammenhang sind mehrere Aspekte zu beachten, auf die die Antragsgegnerin zutreffend hinweist. So sind nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht werden; sie fallen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO damit ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen. Außerdem handelt es sich bei § 7 KAG - ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO - um ein Jedermannsdelikt, das damit auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner begangen werden kann (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 7 Rn. 3; Jäger in Klein, AO, § 370 Rn. 25). Schließlich bedarf es bei § 8 KAG der Differenzierung. § 8 Abs. 1 KAG erfasst nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis; allerdings fällt hierunter auch der Haftungsschuldner (vgl. zur Parallelnorm des § 378 AO Jäger, in Klein, AO, § 378 Rn. 6 f.). Hinsichtlich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG, die insbesondere die Ausstellung unrichtiger Belege oder Verstöße gegen satzungsrechtliche Nachweispflichten betrifft (entspricht § 379 AO), bestehen keine Einschränkungen hinsichtlich des möglichen Täterkreises (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 8 Rn. 3 f.; Jäger in Klein, AO, § 379 Rn. 5).
157 
Schließlich bleibt die Antragstellerin auch erfolglos, soweit sie ein strukturelles Vollzugsdefizit wegen aus ihrer Sicht unzureichender Kontrollmöglichkeiten bzw. unzureichend praktizierter Kontrolle der Antragsgegnerin annimmt. Auf der im Rahmen der Normenkontrolle maßgeblichen Ebene der Satzung selbst ist zunächst ohnehin nur der Einwand grundsätzlich fehlender ausreichender Kontrollmöglichkeiten von Bedeutung. Für einen solchen Mangel ist aber nichts ersichtlich. Das ergibt sich bereits aus den obigen Ausführungen zur Sanktionsbewehrtheit von Falschangaben; zudem hat die Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung detailliert erläutert, dass sie Stichproben und Plausibilitätskontrollen durchgeführt habe und durchführe. Die Frage, ob der tatsächlich praktizierte Kontrollumfang ausreichend ist oder nicht, betrifft dagegen nicht die Satzungsebene selbst, sondern deren Vollzug und ist daher im vorliegenden Zusammenhang unerheblich.
158 
2. Schließlich enthält die Satzung der Antragstellerin auch keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Begünstigungsüberhang.
159 
Die Antragstellerin stützt sich für ihre gegenteilige Behauptung darauf, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellen würden. Hiervon kann bereits nach der Tatsachenlage nicht die Rede sein. Vielmehr machen gemäß den von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen die privaten Übernachtungen sogar deutlich mehr als die Hälfte aller Übernachtungen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aus. Aber selbst dann, wenn man mit der Antragstellerin die Repräsentativität dieser Zahlen für zweifelhaft halten und ihre eigene Behauptung eines Überwiegens von beruflich bedingten Übernachtungen zugrunde legen wollte, wäre weder dargetan noch ersichtlich, dass die privaten Übernachtungen nur Ausnahmefälle wären. Auf das Zahlenverhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen kommt es allerdings nicht entscheidend an. Denn ein Begünstigungsüberhang liegt jedenfalls aus rechtlichen Gründen nicht vor.
160 
2.1 Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im angemessenen Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Von einem den allgemeinen Gleichheitssatz verletzenden verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang wird dann gesprochen, wenn Steuernormen Steuervergünstigungen aufweisen, die nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind, und durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, ihrer Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.09.2009 - II R 9/11 - BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 - BGBl I 2015, 4).
161 
2.2 Die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin weist einen derartigen unzulässigen Begünstigungsüberhang in dem zuvor dargestellten Sinne nicht auf. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Steuergegenstand der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist gemäß § 2 Abs. 1 der Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung im Gemeindegebiet, also - im Sinne einer örtlichen Aufwandsteuer - die in der Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Soweit der Bevollmächtigte der Antragstellerin im Zusammenhang mit § 2 Abs. 4 ÜSS von einer Steuerbefreiung zu Gunsten beruflich veranlasster Übernachtungen spricht, geht dies bereits im Ansatz fehl. Denn der Aufwand für beruflich veranlasste Übernachtungen ist als Aufwand zur Einkommenserzielung durch eine örtliche Aufwandsteuer nicht besteuerbar, und deshalb - als Reaktion auf die oben dargestellte Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2012 (aaO) - nicht Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 ÜSS. § 2 Abs. 4 ÜSS ist deshalb bereits seinem Wortlaut nach kein Befreiungstatbestand, sondern konkretisiert die Ausnahme von der Besteuerung (in diesem Sinn auch zutreffend HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO).
162 
Damit war der Normenkontrollantrag der Antragstellerin abzuweisen.
163 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
164 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 03. Juli 2014 - 2 S 3/14

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 6. November 2013 - 8 K 28/13 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Vergnügungssteuern für „Dakini-Tantra-Massagen“, die sie in ihrem Betrieb im Stadtgebiet der Beklagten anbietet.
2 
Zum 01.01.2012 trat für das Gemeindegebiet der Beklagten eine geänderte Vergnügungssteuersatzung in Kraft. Gemäß dem neu aufgenommenen Steuergegenstand in § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung unterliegt „das gezielte Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bordellen, Laufhäusern, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs und ähnlichen Einrichtungen“ der Vergnügungssteuer. Bemessen wird diese Vergnügungssteuer nach der Fläche des benutzten Raumes je angefangenem Kalendermonat, wobei als Fläche des benutzten Raumes die Fläche der für die Benutzer bestimmten Räume gilt, einschließlich Rängen, Logen, Galerien, Séparées, Erfrischungsräumen, aber ausschließlich der Kassenräume, Kleiderablagen, Toiletten und ähnlicher Nebenräume sowie der Theken (§ 4 Abs. 8 der Satzung). Der Steuersatz beträgt je angefangenem Kalendermonat pro Quadratmeter 10 EUR (§ 5 Abs. 8 der Satzung). In der Beschlussvorlage des Gemeinderats der Beklagten, die zur Beschlussfassung am 16.12.2011 geführt hatte, wurde zur Begründung der Neufassung Folgendes ausgeführt (vgl. GRDrs 1271/2011 Neufassung v. 09.12.2011):
3 
„Auch bei der Einfügung dieses neuen Steuergegenstandes muss neben dem Prinzip der Örtlichkeit eine besondere, über die Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts hinausreichende Einkommensverwendung gegeben sein. Beide Kriterien sind erfüllt. In Baden-Württemberg wird für diese Einrichtungen eine Vergnügungssteuer erhoben. In Leinfelden-Echterdingen, Konstanz, Reutlingen, Sindelfingen und Weinheim, außerhalb des Landes u.a. in Bonn und Köln. Für die Besteuerung der genannten Einrichtungen wird eine Pauschalbesteuerung nach der Fläche gewählt, so wie dies bei den genannten Städten auch der Fall ist. Auch hier werden Nebenräume und Theken bei der Flächenermittlung nicht berücksichtigt. Die entsprechende Vergnügungssteuer-Satzung von Leinfelden-Echterdingen war bereits beim Verwaltungsgericht Stuttgart und dem Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg anhängig. Der dortige Flächenmaßstab von 8 EUR je m² Fläche wurde nicht beanstandet. Die Verwaltung hält einen Steuersatz von 10 EUR je m² Fläche für angemessen.“
4 
Auf die Aufforderung der Beklagten, im Hinblick auf diese Satzungsneuregelung den Betrieb steuerlich anzumelden und einen Grundrissplan des für die Dienste benutzen Raumes vorzulegen, meldete die Klägerin ihren Betrieb „unter Vorbehalt“ zum 01.01.2012 an und übermittelte einen Grundrissplan, wonach 3 Räume mit insgesamt 42 m² Fläche für die Massagen genutzt würden.
5 
Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 14.03.2012 setzte die Beklagte gegen die Klägerin Vergnügungssteuern für die Monate Januar und Februar 2012 in Höhe von insgesamt 840 EUR (= 42 m² x 10 EUR x 2 Monate) fest.
6 
Gegen den Bescheid erhob die Klägerin am 12.04.2012 Widerspruch, der von der Beklagten mit Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012, zugestellt am 01.12.2012, zurückgewiesen wurde.
7 
Am 02.01.2013 hat die Klägerin beim Verwaltungsgericht Stuttgart Klage erhoben, die mit Urteil vom 06.11.2013 abgewiesen wurde. In den Entscheidungsgründen wird ausgeführt: Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung sei im vorliegenden Fall erfüllt. Die Klägerin räume ihren Kunden gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in einer - einem Bordell, Laufhaus, Bar, Sauna-, FKK- und Swingerclub - ähnlichen Einrichtung ein. Der Steuertatbestand greife nicht erst dann ein, wenn sich ein Kunde tatsächlich sexuell vergnüge, sondern bereits dann, wenn ihm hierzu „die Gelegenheit“ gegeben werde und er hierfür finanzielle Mittel aufwende. Diese Gelegenheit werde den Kunden der Klägerin im Rahmen der von ihr gegen Entgelt angebotenen Ganzkörpermassagen, bei denen der Intimbereich einbezogen werde, zweifellos geboten. Dies habe im Übrigen auch die Klägerin selbst nicht in Abrede gestellt. Die Klägerin räume ihren Kunden diese Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im Sinne des Steuertatbestandes auch „gezielt“ ein. Da es jedem einzelnen Kunden der Klägerin frei stehe, eine Dakini-Massage zu buchen, bei der der Intimbereich auf seinen Wunsch hin einbezogen werde oder bei der die Massage des Intimbereichs bereits wesentlicher Bestandteil sei, genüge allein dies, um von einer „Zielgerichtetheit“ des klägerischen Angebots im Sinne des Steuertatbestandes auszugehen. Hinzu komme, dass die Klägerin im Rahmen ihres Internetauftritts das mit ihren Massagen verbundene „sexuelle Vergnügen“ bewerbe und dadurch potentielle Kunden dazu animiere, finanzielle Mittel für die bloße Gelegenheit, sich sexuell zu vergnügen, aufzuwenden. Sei der Steuertatbestand in diesem Sinne zu verstehen, komme es damit aber weder entscheidungserheblich darauf an, dass die Klägerin die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im Rahmen von Ganzkörpermassagen einräume, die nach einem strikt einzuhaltenden Tantra-Massage-Ritual erfolgten, noch darauf, dass der Hauptzweck der Massagen das ganzheitliche Wohlbefinden im Sinne der tantrischen Erkenntnislehre sein solle und die Klägerin das durch ihre Massagen hervorgerufene sexuelle Vergnügen nach ihren Einlassungen allenfalls „in Kauf nehme“. Der Betrieb der Klägerin sei zudem eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung. Bei dem Begriff der „ähnlichen Einrichtungen“ handle es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der im Rahmen der Auslegung (noch) hinreichend konkretisiert werden könne. Der Begriff „ähnliche Einrichtungen“ sei im Hinblick auf den Gesamtzusammenhang des Steuertatbestandes weit zu verstehen. Auf Grund der beispielhaften Aufzählung von „Bordellen, Laufhäusern, Bars, Sauna-, FKK- oder Swingerclubs“ und dem Umstand, dass es sich um eine Einrichtung handeln müsse, in der die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gezielt eingeräumt werde, fielen nach Auffassung des Gerichts hierunter alle Betriebe, in denen für die Teilnahme an sexuellen Vergnügungen bzw. die Wahrnehmung von Dienstleistungen, die zu einem sexuellen Vergnügen führten, ein Entgelt zu entrichten sei. Die Steuerfestsetzung stelle (auch) keinen Eingriff in das von der Klägerin für sich in Anspruch genommene Grundrecht aus Art. 4 Abs. 1 GG dar. Dies ergebe sich bereits daraus, dass der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung nicht etwa an die Tätigkeit der Klägerin selbst bzw. ihren Massagebetrieb anknüpfe, sondern an den von ihren Kunden getätigten Aufwand.
8 
Gegen das ihr am 21.11.2013 zugestellte Urteil hat die Klägerin am 17.12.2013 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt und am 20.01.2014 begründet.
9 
Sie macht geltend, das Verwaltungsgericht gehe zu Unrecht davon aus, dass der Tatbestand des gezielten Einräumens der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen ausschließlich im Hinblick auf die Perspektive eines Kunden hin ausgelegt werden dürfe. Vielmehr sei das Tatbestandsmerkmal, da von einer gezielten Einräumung die Rede sei, im Hinblick auf das tatsächliche Angebot auszulegen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Rahmen des Massageangebots der Klägerin auf eine ganzheitliche Selbsterfahrung des Kunden abgezielt werde, wobei die sexuelle Energie des eine Massage Empfangenden als Mittel zur spirituellen Erweckung genutzt werden solle. Der Mensch solle dabei auch in seiner Sexualität gewürdigt und diese eben nicht tabuisiert werden. Ein Ziel einer Tantramassage könne dabei auch ein sogenannter „Big Draw“ sein, bei dem die sexuelle Kontinenz trainiert werde und ein Orgasmus gerade unterbleibe, um die - sexuelle - Energie vor dem Höhepunkt in den Körper zu lenken und für die Person ganzheitlich nutzbar zu machen. Insoweit sei davon auszugehen, dass bei dem Massageangebot der Klägerin sexuelle Empfindungen des Kunden lediglich ein Mittel zum Zweck zu einer ganzheitlichen körperlichen und seelischen Selbsterfahrung seien. Auch aus den im Kriterienkatalog des Tantramassagenverbandes, dem die Klägerin angehöre, enthaltenen Ethikrichtlinien sowie der Werbung und des Außenauftritts der Klägerin gehe klar hervor, dass es sich bei ihrem Angebot nicht um ein gezieltes Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen handle.
10 
Zudem sei - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht davon auszugehen, dass es sich bei dem Massagestudio der Klägerin um eine ähnliche Einrichtung im Sinne des Steuertatbestands handle. Nach richtiger Auffassung sei das Tatbestandsmerkmal der „ähnlichen Einrichtungen" sehr wohl als bordellähnliche, bzw. zumindest rotlichtmilieunahe Einrichtung zu verstehen. Bei einer Auslegung nach dem Wortlaut sei darauf abzustellen, dass der Begriff der ähnlichen Einrichtung im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Aufzählung verschiedener, dem Rotlichtmilieu zuzurechnenden Betriebe stehe. Nicht zuletzt komme der Wille des Satzungsgebers, gezielt Bordelle und ähnliche Prostitutionsbetriebe zu besteuern, in den Schriftsätzen der Beklagten zum Ausdruck, welche davon ausgehe, dass die Klägerin ein prostitutionsähnliches Gewerbe in einem bordellähnlichen Betrieb betreibe.
11 
Für eine restriktive Auslegung spreche auch der Wille, der in den den Satzungserlass begleitenden Protokollen zum Ausdruck komme. Dort werde mehrfach - auch als Überschrift - von Bordellen, Laufhäusern und ähnlichem gesprochen. Die gewählten Formulierungen zeigten, dass der Wille des Satzungsgebers darauf gerichtet gewesen sei, klassische Einrichtungen des Rotlichtmilieus bzw. Prostitutionsbetriebe zu besteuern. Sogar in der Beschlussvorlage zur Änderung der maßgeblichen Satzung vom 09.12.2011 sei in der Überschrift von der Aufnahme von Bordellen, Laufhäusern, Bars und entsprechenden Clubs in die Besteuerung die Rede. Dies spreche eindeutig dafür, dass der Satzungsgeber ausschließlich Betriebe des Rotlichtmilieus und der Prostitution im Blick gehabt habe.
12 
Auch die Auslegung des Satzungswortlauts anhand des systematischen Gesamtzusammenhangs ergebe, dass der Begriff der „ähnlichen Einrichtungen" als bordellähnliche bzw. rotlichtmilieunahe Einrichtungen zu verstehen sei. Hierbei sei zunächst zu berücksichtigen, dass in den Ziff. 1, 2, 3 sowie 8 und 9 des § 1 Abs. 2 VStS durchgängig zwischen ähnlichen Räumen bzw. Betrieben und anderen der Öffentlichkeit zugänglichen Orten differenziert werde. Mithin sei davon auszugehen, dass, soweit die Satzung von einem ähnlichen Ort, einem ähnlichen Betrieb oder auch einer ähnlichen Einrichtung spreche, nicht lediglich ein der Öffentlichkeit zugänglicher Ort gemeint sein könne, sondern vielmehr tatsächlich eine materielle Ähnlichkeit zu ausdrücklich aufgezählten Orten bzw. Betrieben gefordert werde. Insofern sei davon auszugehen, dass mit „ähnlichen Einrichtungen" nur Einrichtungen gemeint sein sollten, die den in Ziff. 10 des Steuertatbestands ausdrücklich genannten Einrichtungen materiell ähnelten. Aus systematischer Sicht könne nicht davon ausgegangen werden, dass mit den „ähnlichen Einrichtungen" lediglich ein Ort gemeint sein solle, an dem gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen eingeräumt werde. Auch das Verwaltungsgericht gehe in seinem Urteil zu Recht davon aus, dass die Ziff. 10 für die Steuerpflichtigkeit zwei Tatbestandsmerkmale enthalte, welche kumulativ vorliegen müssten, einmal das gezielte Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen und zum anderen den Umstand, dass dies an einer bestimmten Örtlichkeit erfolge. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass mit der ähnlichen Einrichtung lediglich ein Ort, an dem gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen eingeräumt werde, gemeint sein solle, laufe aber letztendlich darauf hinaus, dass das Tatbestandsmerkmal der „ähnlichen Einrichtungen" leerlaufe, da bei einer solchen Auslegung lediglich auf das erste Tatbestandsmerkmal abgestellt werde. Es sei nicht davon auszugehen, dass der Satzungsgeber mit der ähnlichen Einrichtung lediglich eine Leerformel habe verwenden wollen, zumal eine derartige Auslegung darauf hinauslaufen würde, dass auch sämtliche anderen ausdrücklich genannten Etablissements aus dem Tatbestand gestrichen werden könnten, da es nach der Auffassung des Verwaltungsgerichts letztendlich lediglich auf die Handlung des gezielten Einräumens der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen an irgendeinem Ort ankäme. Hätte der Satzungsgeber dies bezwecken wollen, hätte er den Tatbestand ohne jeglichen Bezug zu einem Ort formulieren können.
13 
Auch eine Auslegung entsprechend dem Normzweck ergebe, dass das Massagestudio der Klägerin nicht unter das Tatbestandsmerkmal der „ähnlichen Einrichtungen" zu subsumieren sei. Dabei sei zunächst zu berücksichtigen, dass ausweislich der Unterlagen zur ersten Lesung des Verwaltungsausschusses die Änderung der Vergnügungssteuersatzung insbesondere im Hinblick auf die Verwaltungspraxis in anderen baden-württembergischen Gemeinden wie Leinfelden-Echterdingen oder Backnang erfolgt sei. Diese zielten auf eine ordnungspolitische Lenkungswirkung, insbesondere die Eindämmung der mit sexuellen Vergnügungsstätten verbundenen Begleitkriminalität, ab. Dieser Lenkungszweck spreche wiederum dafür, dass auch der Tatbestand der „ähnlichen Einrichtungen" einen Bezug zum diese Begleitkriminalität anziehenden Rotlichtmilieu haben müsse, welcher der Einrichtung der Klägerin eindeutig fehle.
14 
Schließlich spreche auch eine verfassungskonforme Auslegung des Steuertatbestands dafür, dass der Begriff der „ähnlichen Einrichtungen" eng auszulegen sei. Dabei sei zu berücksichtigen, dass nach der Auslegung, welche der Auffassung des Verwaltungsgerichts entspreche, es letztendlich lediglich auf die Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen an einem gegen Entgelt zugänglichen Ort ankäme. Eine entsprechende Auslegung des Tatbestands verstoße jedoch gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot, da unter den so verstandenen Tatbestand eine kaum zu übersehende Vielzahl an Orten und Betrieben subsumiert werden könnte. Wäre lediglich auf einen gegen Entgelt zugänglichen Ort abzustellen, an dem die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen zielgerichtet eingeräumt werde, könnten beispielsweise Diskotheken, Musikclubs, Bars im eigentlichen Sinne und herkömmliche Spa-Wellness-Betriebe in den Anwendungsbereich der Norm fallen. Ein hinreichend abgrenzbarer Tatbestand sei dann jedenfalls nicht mehr gewährleistet.
15 
Die Klägerin beantragt,
16 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 06.11.2013 - 8 K 28/13 - zu ändern und den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 14.03.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012 aufzuheben.
17 
Die Beklagte beantragt,
18 
die Berufung zurückzuweisen.
19 
Sie verteidigt das angefochtene Urteil und trägt ergänzend vor, die Einlassung der Klägerin, dass der in den Unterlagen enthaltene Bezug auf die Satzung von Leinfelden-Echterdingen den Schluss zulasse, dass die Beklagte mit der Vergnügungssteuersatzung auf einen ordnungspolitischen Lenkungszweck abziele, treffe nicht zu. Der Vorschlag zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten sei von der Finanzverwaltung eingereicht worden, die sich. ausschließlich mit den fiskalischen Auswirkungen der Satzungen befasse. Die Satzung der Stadt Leinfelden-Echterdingen und die dazu ergangenen Entscheidungen des Verwaltungsgerichts und des Verwaltungsgerichtshofs seien nur wegen der Erwägungen für eine Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer und der Höhe des Steuersatzes relevant gewesen. Dies gehe auch aus der Anlage 8, Punkt 2.3 hervor: „Die entsprechende Vergnügungssteuersatzung von Leinfelden-Echterdingen war bereits beim Verwaltungsgericht Stuttgart und dem Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg anhängig. Der dortige Flächenmaßstab von 8 EUR je m2 Fläche wurde nicht beanstandet". Unter Punkt 3 seien die finanziellen und personellen Auswirkungen der Satzungsänderung erläutert worden. Ordnungspolitische Gründe seien in der Sitzungsvorlage der Beklagten nicht maßgeblich gewesen. Auch der Verweis auf die Beschlussvorlage der Stadt Backnang sei für die Erwägungen der Beklagten ohne Belang.
20 
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakten des Senats sowie auf die Akten des Verwaltungsgerichts und die beigezogenen Akten der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
21 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig, aber unbegründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 14.03.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer beruht auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
I.
22 
Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten (Vergnügungssteuersatzung - VStS -) vom 16.12.2011. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
23 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
24 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
25 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügungen im oben dargestellten Sinne anzusehen.
26 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Abwicklung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird.
27 
2. Die Satzungsbestimmung verstößt auch trotz Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs „ähnliche Einrichtungen“ nicht gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verwehren rechtsstaatliche Grundsätze dem Gesetzgeber - hier Satzungsgeber - auch im Abgabenrecht nicht, unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden (BVerfG, Beschluss vom 09.05.1989 - 1 BvL 35/86 - BVerfGE 80, 103-109). Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe auf Grund richtungweisender - aus dem Gesetz sich ergebender - Gesichtspunkte ist eine herkömmliche und anerkannte Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane (BVerfG, Beschluss vom 12.01.1967 - 1 BvR 169/63 -, BVerfGE 21, 73). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts kann der rechtsstaatliche Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit sogar eher verwirklicht werden, wenn Steuerverwaltung und Finanzgerichte den Besonderheiten des Einzelfalles durch Anwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs gerecht werden können, als wenn sie gezwungen werden, jeden Fall in eine starre, enumerativ-kasuistisch gestaltete Norm zu pressen (BVerfG, Entscheidung vom 10.10.1961 - 2 BvL 1/59 -, BVerfGE 13, 153-165). Bei dem Tatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS, in dem der unbestimmte Rechtsbegriff verwendet wird, handelt es sich um eine typisierende Gruppenbildung. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06 u.a. - BVerfGE 133, 377-443) im Abgabenrecht dann zulässig, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind.
28 
Unter Berücksichtigung des oben (unter 1.a) dargestellten Normzwecks ist die Auslegungsfähigkeit des Begriffs „ähnliche Einrichtungen“ nach Überzeugung des Senats durch die Voranstellung von immerhin sechs benannten zu der Gruppe gehörenden Einrichtungen hinreichend bestimmt. Auch soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung ergänzend dargelegt hat, dass man bei Bildung der Veranlagungsgruppe alle einrichtungsgebundenen Gelegenheiten zu sexuellen Vergnügungen erfassen und lediglich die „einrichtungsgelösten“ Veranstaltungen (z.B. Straßenprostitution) ausnehmen wollte, ist dies nicht zu beanstanden. Der Klägerin kann insbesondere nicht darin gefolgt werden, dass der unbestimmte Rechtsbegriff nicht allein unter Heranziehung des weiteren Tatbestandsmerkmals der „gezielten Einräumung“ eingrenzbar sein dürfe. Vielmehr steht bei der Auslegung des Tatbestands unter Berücksichtigung des Normzwecks einer Vergnügungssteuersatzung die „erste“ Voraussetzung „einer gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ im Vordergrund, während das weitere Tatbestandsmerkmal lediglich einer Begrenzung des Anwendungsbereich der Satzungsvorschrift auf einrichtungsbezogene Vergnügungen dienen soll. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist es daher nicht nur zulässig, sondern sogar geboten, die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ unter der beschränkenden Voraussetzung der gezielten Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen vorzunehmen. Im übrigen sind typisierende Gruppenbildungen mit dem Auffangbegriff der „ähnlichen Einrichtungen“ in Vergnügungssteuersatzungen ein zulässiges Mittel, um neu auftretende Veranstaltungsformen - wie sie auch im vorliegenden Fall von der Klägerin vorgetragen werden - erfassen zu können, deren Besteuerung unter dem Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG geboten ist. Sie werden deshalb von der Rechtsprechung regelmäßig nicht beanstandet. So war auch eine fast wortgleich formulierte Satzungsbestimmung bereits Gegenstand einer Entscheidung des Senats (Urteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris), ohne dass sich Bedenken gegen die Auslegungsfähigkeit im Hinblick auf eine ebenfalls nicht ausdrücklich genannte neue Einrichtungsform ergeben hätten.
II.
29 
Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für die Monate Januar und Februar 2012 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
30 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, der Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil er ihren Betrieb zu Unrecht als Bordell bezeichne. Zwar mag die Bezeichnung „Bordell/Club“, die allein bei der Angabe des heranzuziehenden Flächenmaßstabs verwendet wird, auch in einem formularmäßig vorgegebenen, nur mit Stichworten ausgefüllten Festsetzungsbescheid im Hinblick auf die Besonderheiten des Betriebs der Klägerin ungeschickt gewählt sein. Ihr kommt jedoch erkennbar keine Regelungswirkung dahingehend zu, dass es sich bei dem im Bescheid mit „Dakini Massagen Seminare“ bezeichneten Betrieb der Klägerin nach Auffassung der Beklagten um ein Bordell handle. Dementsprechend hat die Beklagte auch im Widerspruchsbescheid die Bezeichnung „Bordell“ nicht verwendet, sondern den Betrieb ausdrücklich als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS bezeichnet. Hinzu kommt, dass es sich bei der Veranlagung zur Vergnügungssteuer um eine gebundene Entscheidung handelt, bei der allein ein Begründungsfehler nicht zur Rechtswidrigkeit führen würde (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1990 - 2 S 710/88 - juris).
31 
2. Zu Recht ist das Verwaltungsgericht auch davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS erfüllt. Dies gilt sowohl für die Annahme der „gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ (dazu a) als auch hinsichtlich der Einstufung als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsregelung (dazu b).
32 
a) Wie bereits dargelegt, wird mit der Vergnügungssteuer der Aufwand des Kunden dafür besteuert, dass er entgeltlich sein Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung befriedigt. Bei der Besteuerung sexuellen Vergnügens müssen Zerstreuung und Entspannung einen erotischen Bezug haben. Dabei kann der erotische Bezug auch allein im Vorführen von Filmen mit entsprechendem Inhalt liegen, wie die schon vor der Satzungsänderung vom 16.12.2011 geltenden Steuertatbestände in den Nrn. 5 - 7 des § 1 Abs. 2 VStS zeigen. Ausgehend davon steht für den Senat außer Frage, dass die Klägerin ihren Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen einräumt, wenn sie gegen Entgelt Ganzkörpermassagen anbietet, bei denen - in der Regel, jedenfalls aber auf Wunsch des Kunden - der Intimbereich einbezogen wird. Die dabei gebotene Zerstreuung und Entspannung mit erotischem Bezug besteht auch nicht etwa - wie von der Klägerin im Berufungsverfahren geltend gemacht - nur in der Vorstellung und Erwartung des Kunden, sondern sie liegt bei einer Massage des Intimbereichs bereits bei objektiver Betrachtungsweise vor. Das wird im übrigen von der Klägerin selbst auch offen so dargestellt, wenn sie zur Tantramassage auf ihrer Internet-Homepage schreibt:
33 
„Zum Menschsein gehört auch unsere erotische Lebensqualität….Wir glauben, dass die liebevolle und achtsame Massage des Intimbereichs im Zusammenhang mit einer ausgiebigen Körper-Massage ein tiefes Gefühl von Angenommen-Sein bewirken kann - angenommen mit dem Bedürfnis nach Berührung, nach Entspannung mit Ruhe sowie mit dem Wunsch, das eigene sexuelle Empfinden in Würde zu genießen.“
34 
Die Klägerin räumt diese Gelegenheit auch i.S. des Steuertatbestands „gezielt“ ein. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin - wie sie geltend macht - in dem erotischen Bezug lediglich einen Teilaspekt im Rahmen des von ihr verfolgten Hauptzwecks der Ganzheitlichkeit sieht. Insbesondere wird dadurch nicht in Frage gestellt, dass im Betrieb der Klägerin gezielt die Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen eingeräumt wird, denn die Klägerin nimmt den erotischen Bezug ihrer Massagen nicht lediglich billigend in Kauf. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Sexualität nach ihrem Programm zur Erfahrung der Ganzheitlichkeit unbedingt dazugehört. So findet sich im Leitbild des Betriebs unter Zweck des Unternehmens (S. 6 unten) der abschließende Satz:
35 
„Auf dem Gebiet der ganzheitlichen Massagen und des Wissens um Sinnlichkeit und Sexualität leisten wir als Unternehmen Pionierarbeit.“
36 
Noch deutlicher tritt das in dem Kriterienkatalog des Tantramassage Verband e.V., zu dem sich die Klägerin ausdrücklich bekennt, zu Tage. Dort heißt es unter der Überschrift „Ethische Richtlinien“ u.a.:
37 
„Die Masseurin öffnet den Raum, der es dem Gast ermöglicht, seine eigene Sinnlichkeit und sein eigenes sexuelles Empfinden zu erfahren.“
38 
Schließlich bewirbt die Klägerin gerade den erotischen Bezug des Vergnügens gezielt, indem sie auf der Startseite ihrer Homepage (www...) unter der Rubrik „massagen & preise“ schreibt:
39 
„Tantra und Tantramassage öffnet einen Erfahrungsraum, in dem Sie ganz da sein dürfen - mit Ihrer Genüsslichkeit, mit Ihrer Sinnlichkeit, vielleicht auch mit Ihrer Erregung, Ihrer Lust, Ihrer Ekstase oder eben auch mit Ihrem Bedürfnis nach Ruhe und Stille.“
40 
Auch der von der Klägerin betonte Umstand, dass der Ablauf der Massagen einem strengen Ritual folge, vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern.
41 
b) Schließlich hat das Verwaltungsgericht auch zu Recht angenommen, dass es sich bei dem Betrieb der Klägerin um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Wie bereits dargelegt, ist die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs maßgeblich unter Berücksichtigung des Normzwecks vorzunehmen. Normzweck ist - wie bereits ausgeführt - die Besteuerung des Aufwands eines Kunden für ihm gebotene entgeltliche Entspannung und Zerstreuung mit erotischem Bezug. Ausgehend davon handelt es sich bei dem Tantra-Massage-Studio, wie der Betrieb von der Klägerin selbst bezeichnet wird, um eine Einrichtung, die in der Gesamtschau den ausdrücklich genannten Einrichtungen (Bordelle, Laufhäuser, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs) ähnlich ist. Diese ausdrücklich genannten „Einrichtungen“ sind entgegen der Auffassung der Klägerin keineswegs untereinander so gleichartig, dass sich ein oder zwei in allen Fällen vorkommende Merkmale eindeutig benennen ließen. Insbesondere findet nicht in allen Einrichtungen zwangsläufig Prostitution statt. Hiervon dürfte nur bei den Bordellen, den Laufhäusern und im Regelfall auch bei den Sauna- und FKK-Clubs auszugehen sein. Demgegenüber findet in Swingerclubs typischerweise keine Prostitution statt. Unter einem „Swinger“ versteht man umgangssprachlich jemanden, der ein promiskuitives Sexualleben hat (vgl. Duden, 24. Auflage). Daher versteht die Rechtsprechung unter einem Swingerclub eine Einrichtung mit dem Zweck, den Besuchern gegen eine Entgeltpauschale Gelegenheit zu sexuellen Kontakten mit gleich gesinnten Partnern oder Paaren zu bieten bzw. zu solchen Betätigungen anzuregen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 28.11.2006 - 3 S 2377/06 - VBlBW 2007, 189). Im Vordergrund steht bei einem Swingerclub somit, den Kunden untereinander die Gelegenheit zu bieten, ihre Sexualität mit verschiedenen Partnern auszuleben (so auch die Definition in wikipedia). Auch in einer Bar findet nicht typischerweise Prostitution statt. Der englische Begriff „Bar“ stellt zunächst auf den Schanktisch, meist eine hohe Theke ab, an dem (alkoholische) Getränke im Stehen oder auf hohen Barhockern eingenommen werden. Zudem wird so ein Gastraum (in Hotels oft Cocktaillounge) bezeichnet, der diesem Zweck dient (vgl. Brockhaus, 18. Auflage). Somit ist eine Bar nach klassischem Sprachverständnis ein Ort, an dem alkoholische Getränke ausgeschenkt werden und der meist nur abends und nachts geöffnet ist (vgl. auch wikipedia). Wie der häufige Fall von Hotel-Bars zeigt, intendiert der Begriff auch keinen Rotlichtmilieu-Bezug. Gerade die Einrichtung „Bar“ ist zudem dem „Massagestudio“ der Klägerin vom Normzweck her gesehen ähnlich, weil auch hier eine Besteuerung nur dann stattfindet, wenn in ihr gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten wird. Das einzige verbindende Element der in § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS genannten Einrichtungen ist somit, dass in ihnen einrichtungsbezogen die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten werden kann, was aber zumindest bei der Bar noch gesondert geprüft werden muss. Vergleichbares gilt für das Massagestudio der Klägerin, weshalb keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass es sich um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Eines spezifischen „Rotlichtmilieu“-Bezugs bedarf es nach dem Ausgeführten nicht.
42 
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ auf bordellähnliche Einrichtungen mit Bezug zum Rotlichtmilieu auch nicht aus dem Normzweck. Schon nach dem Vortrag der Klägerin fehlt es an substantiierten Anhaltspunkten dafür, dass die Beklagte mit der Einführung des neuen Steuertatbestands neben fiskalischen Interessen auch einen ordnungspolitischen Lenkungszweck verfolgt hätte. Der Hinweis in den Beschlussvorlagen auf entsprechende Satzungsbestimmungen anderer Kommunen und deren „Bewertung“ durch die Rechtsprechung ist nicht geeignet, einen Lenkungszweck zu begründen. Denn er erfolgte ersichtlich im Hinblick auf den Flächenmaßstab und die nahezu wortgleiche Formulierung. Es ist darüber hinaus auch fernliegend, dass die Landeshauptstadt Stuttgart - anders als die zum Vergleich genannten kleineren Kommunen Leinfelden-Echterdingen oder Backnang - mit einer Vergnügungssteuer beabsichtigen könnte, prostitutionsähnliche Betriebe aus dem Stadtgebiet komplett fernzuhalten. Ein Lenkungszweck in Bezug auf bestimmte Stadtbezirke kann durch eine für das gesamte Stadtgebiet gleichermaßen geltende Vergnügungsteuererhebung ersichtlich nicht erreicht werden. Soweit trotz fehlender Anhaltspunkte in den Sitzungsunterlagen von Seiten einzelner Gemeinderäte auch eine beschränkende Wirkung von sexbezogenen Einrichtungen beabsichtigt worden sein sollte, wäre eine entsprechende Motivationslage unerheblich. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Senats kommt es auf die Erwägungen und Beweggründe des Satzungsgebers bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Satzung nicht an. Soweit von einem „Besteuerungsermessen“ gesprochen wird, ist damit lediglich gemeint, dass die Gemeinden hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes eine weitreichende Gestaltungsfreiheit haben, bei deren Ausübung vor allem kommunal- und finanzpolitische Überlegungen eine Rolle spielen. Eine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die die Gemeinde dazu verpflichtete, vor dem Erlass einer Steuersatzung die davon berührten Interessen der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und sie mit ihren eigenen gemeindlichen Interessen abzuwägen, besteht nicht (Senatsurteil vom 11.07.2012 - 2 S 2995/11 - juris).
43 
Schließlich vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass aus der Normsystematik des § 1 Abs. 2 VStS hervorgehe, dass vom Satzungsgeber mit dem Begriff „ähnlich“ stets ein Bezug zum Rotlichtmilieu gemeint sei. Aus Sicht des Senats erscheint es von vornherein verfehlt, im Hinblick auf die Vielzahl heterogener spezifischer Steuertatbestände in § 1 Abs. 2 VStS eine übergreifende Systematik zur Auslegung dort verwendeter unbestimmter Rechtsbegriffe postulieren zu wollen. Vielmehr müssen die in den unterschiedlichen Steuertatbeständen enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe jeweils in enger Rückbindung zu den einzelnen Normzwecken ausgelegt werden, so dass - selbst wenn in einzelnen anderen Normtatbeständen ein „Rotlichtbezug“ vorhanden sein sollte - dies nicht auf die Auslegung der Nr. 10 übertragbar wäre. Im übrigen wird in der von der Klägerin maßgeblich geltend gemachten Nr. 8, mit der das Veranstalten von Sexdarbietungen (Live-Auftritte) in Nachtlokalen, Bars und ähnlichen Betrieben besteuert wird, der Begriff „ähnlich“ nicht mit einer „Einrichtung“, sondern einem „Betrieb“ verknüpft. Es handelt sich somit noch nicht einmal terminologisch um eine Verwendung desselben unbestimmten Rechtsbegriffs wie in Nr. 10.
44 
3. Schließlich ist die angefochtene Veranlagung auch nicht der Höhe nach zu beanstanden. Da die Klägerin insoweit im Berufungsverfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils Bezug genommen.
45 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss vom 03. Juli 2014
48 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 840,- EUR festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).
49 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
21 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig, aber unbegründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 14.03.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer beruht auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
I.
22 
Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten (Vergnügungssteuersatzung - VStS -) vom 16.12.2011. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
23 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
24 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
25 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügungen im oben dargestellten Sinne anzusehen.
26 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Abwicklung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird.
27 
2. Die Satzungsbestimmung verstößt auch trotz Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs „ähnliche Einrichtungen“ nicht gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verwehren rechtsstaatliche Grundsätze dem Gesetzgeber - hier Satzungsgeber - auch im Abgabenrecht nicht, unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden (BVerfG, Beschluss vom 09.05.1989 - 1 BvL 35/86 - BVerfGE 80, 103-109). Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe auf Grund richtungweisender - aus dem Gesetz sich ergebender - Gesichtspunkte ist eine herkömmliche und anerkannte Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane (BVerfG, Beschluss vom 12.01.1967 - 1 BvR 169/63 -, BVerfGE 21, 73). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts kann der rechtsstaatliche Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit sogar eher verwirklicht werden, wenn Steuerverwaltung und Finanzgerichte den Besonderheiten des Einzelfalles durch Anwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs gerecht werden können, als wenn sie gezwungen werden, jeden Fall in eine starre, enumerativ-kasuistisch gestaltete Norm zu pressen (BVerfG, Entscheidung vom 10.10.1961 - 2 BvL 1/59 -, BVerfGE 13, 153-165). Bei dem Tatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS, in dem der unbestimmte Rechtsbegriff verwendet wird, handelt es sich um eine typisierende Gruppenbildung. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06 u.a. - BVerfGE 133, 377-443) im Abgabenrecht dann zulässig, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind.
28 
Unter Berücksichtigung des oben (unter 1.a) dargestellten Normzwecks ist die Auslegungsfähigkeit des Begriffs „ähnliche Einrichtungen“ nach Überzeugung des Senats durch die Voranstellung von immerhin sechs benannten zu der Gruppe gehörenden Einrichtungen hinreichend bestimmt. Auch soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung ergänzend dargelegt hat, dass man bei Bildung der Veranlagungsgruppe alle einrichtungsgebundenen Gelegenheiten zu sexuellen Vergnügungen erfassen und lediglich die „einrichtungsgelösten“ Veranstaltungen (z.B. Straßenprostitution) ausnehmen wollte, ist dies nicht zu beanstanden. Der Klägerin kann insbesondere nicht darin gefolgt werden, dass der unbestimmte Rechtsbegriff nicht allein unter Heranziehung des weiteren Tatbestandsmerkmals der „gezielten Einräumung“ eingrenzbar sein dürfe. Vielmehr steht bei der Auslegung des Tatbestands unter Berücksichtigung des Normzwecks einer Vergnügungssteuersatzung die „erste“ Voraussetzung „einer gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ im Vordergrund, während das weitere Tatbestandsmerkmal lediglich einer Begrenzung des Anwendungsbereich der Satzungsvorschrift auf einrichtungsbezogene Vergnügungen dienen soll. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist es daher nicht nur zulässig, sondern sogar geboten, die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ unter der beschränkenden Voraussetzung der gezielten Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen vorzunehmen. Im übrigen sind typisierende Gruppenbildungen mit dem Auffangbegriff der „ähnlichen Einrichtungen“ in Vergnügungssteuersatzungen ein zulässiges Mittel, um neu auftretende Veranstaltungsformen - wie sie auch im vorliegenden Fall von der Klägerin vorgetragen werden - erfassen zu können, deren Besteuerung unter dem Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG geboten ist. Sie werden deshalb von der Rechtsprechung regelmäßig nicht beanstandet. So war auch eine fast wortgleich formulierte Satzungsbestimmung bereits Gegenstand einer Entscheidung des Senats (Urteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris), ohne dass sich Bedenken gegen die Auslegungsfähigkeit im Hinblick auf eine ebenfalls nicht ausdrücklich genannte neue Einrichtungsform ergeben hätten.
II.
29 
Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für die Monate Januar und Februar 2012 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
30 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, der Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil er ihren Betrieb zu Unrecht als Bordell bezeichne. Zwar mag die Bezeichnung „Bordell/Club“, die allein bei der Angabe des heranzuziehenden Flächenmaßstabs verwendet wird, auch in einem formularmäßig vorgegebenen, nur mit Stichworten ausgefüllten Festsetzungsbescheid im Hinblick auf die Besonderheiten des Betriebs der Klägerin ungeschickt gewählt sein. Ihr kommt jedoch erkennbar keine Regelungswirkung dahingehend zu, dass es sich bei dem im Bescheid mit „Dakini Massagen Seminare“ bezeichneten Betrieb der Klägerin nach Auffassung der Beklagten um ein Bordell handle. Dementsprechend hat die Beklagte auch im Widerspruchsbescheid die Bezeichnung „Bordell“ nicht verwendet, sondern den Betrieb ausdrücklich als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS bezeichnet. Hinzu kommt, dass es sich bei der Veranlagung zur Vergnügungssteuer um eine gebundene Entscheidung handelt, bei der allein ein Begründungsfehler nicht zur Rechtswidrigkeit führen würde (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1990 - 2 S 710/88 - juris).
31 
2. Zu Recht ist das Verwaltungsgericht auch davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS erfüllt. Dies gilt sowohl für die Annahme der „gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ (dazu a) als auch hinsichtlich der Einstufung als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsregelung (dazu b).
32 
a) Wie bereits dargelegt, wird mit der Vergnügungssteuer der Aufwand des Kunden dafür besteuert, dass er entgeltlich sein Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung befriedigt. Bei der Besteuerung sexuellen Vergnügens müssen Zerstreuung und Entspannung einen erotischen Bezug haben. Dabei kann der erotische Bezug auch allein im Vorführen von Filmen mit entsprechendem Inhalt liegen, wie die schon vor der Satzungsänderung vom 16.12.2011 geltenden Steuertatbestände in den Nrn. 5 - 7 des § 1 Abs. 2 VStS zeigen. Ausgehend davon steht für den Senat außer Frage, dass die Klägerin ihren Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen einräumt, wenn sie gegen Entgelt Ganzkörpermassagen anbietet, bei denen - in der Regel, jedenfalls aber auf Wunsch des Kunden - der Intimbereich einbezogen wird. Die dabei gebotene Zerstreuung und Entspannung mit erotischem Bezug besteht auch nicht etwa - wie von der Klägerin im Berufungsverfahren geltend gemacht - nur in der Vorstellung und Erwartung des Kunden, sondern sie liegt bei einer Massage des Intimbereichs bereits bei objektiver Betrachtungsweise vor. Das wird im übrigen von der Klägerin selbst auch offen so dargestellt, wenn sie zur Tantramassage auf ihrer Internet-Homepage schreibt:
33 
„Zum Menschsein gehört auch unsere erotische Lebensqualität….Wir glauben, dass die liebevolle und achtsame Massage des Intimbereichs im Zusammenhang mit einer ausgiebigen Körper-Massage ein tiefes Gefühl von Angenommen-Sein bewirken kann - angenommen mit dem Bedürfnis nach Berührung, nach Entspannung mit Ruhe sowie mit dem Wunsch, das eigene sexuelle Empfinden in Würde zu genießen.“
34 
Die Klägerin räumt diese Gelegenheit auch i.S. des Steuertatbestands „gezielt“ ein. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin - wie sie geltend macht - in dem erotischen Bezug lediglich einen Teilaspekt im Rahmen des von ihr verfolgten Hauptzwecks der Ganzheitlichkeit sieht. Insbesondere wird dadurch nicht in Frage gestellt, dass im Betrieb der Klägerin gezielt die Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen eingeräumt wird, denn die Klägerin nimmt den erotischen Bezug ihrer Massagen nicht lediglich billigend in Kauf. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Sexualität nach ihrem Programm zur Erfahrung der Ganzheitlichkeit unbedingt dazugehört. So findet sich im Leitbild des Betriebs unter Zweck des Unternehmens (S. 6 unten) der abschließende Satz:
35 
„Auf dem Gebiet der ganzheitlichen Massagen und des Wissens um Sinnlichkeit und Sexualität leisten wir als Unternehmen Pionierarbeit.“
36 
Noch deutlicher tritt das in dem Kriterienkatalog des Tantramassage Verband e.V., zu dem sich die Klägerin ausdrücklich bekennt, zu Tage. Dort heißt es unter der Überschrift „Ethische Richtlinien“ u.a.:
37 
„Die Masseurin öffnet den Raum, der es dem Gast ermöglicht, seine eigene Sinnlichkeit und sein eigenes sexuelles Empfinden zu erfahren.“
38 
Schließlich bewirbt die Klägerin gerade den erotischen Bezug des Vergnügens gezielt, indem sie auf der Startseite ihrer Homepage (www...) unter der Rubrik „massagen & preise“ schreibt:
39 
„Tantra und Tantramassage öffnet einen Erfahrungsraum, in dem Sie ganz da sein dürfen - mit Ihrer Genüsslichkeit, mit Ihrer Sinnlichkeit, vielleicht auch mit Ihrer Erregung, Ihrer Lust, Ihrer Ekstase oder eben auch mit Ihrem Bedürfnis nach Ruhe und Stille.“
40 
Auch der von der Klägerin betonte Umstand, dass der Ablauf der Massagen einem strengen Ritual folge, vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern.
41 
b) Schließlich hat das Verwaltungsgericht auch zu Recht angenommen, dass es sich bei dem Betrieb der Klägerin um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Wie bereits dargelegt, ist die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs maßgeblich unter Berücksichtigung des Normzwecks vorzunehmen. Normzweck ist - wie bereits ausgeführt - die Besteuerung des Aufwands eines Kunden für ihm gebotene entgeltliche Entspannung und Zerstreuung mit erotischem Bezug. Ausgehend davon handelt es sich bei dem Tantra-Massage-Studio, wie der Betrieb von der Klägerin selbst bezeichnet wird, um eine Einrichtung, die in der Gesamtschau den ausdrücklich genannten Einrichtungen (Bordelle, Laufhäuser, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs) ähnlich ist. Diese ausdrücklich genannten „Einrichtungen“ sind entgegen der Auffassung der Klägerin keineswegs untereinander so gleichartig, dass sich ein oder zwei in allen Fällen vorkommende Merkmale eindeutig benennen ließen. Insbesondere findet nicht in allen Einrichtungen zwangsläufig Prostitution statt. Hiervon dürfte nur bei den Bordellen, den Laufhäusern und im Regelfall auch bei den Sauna- und FKK-Clubs auszugehen sein. Demgegenüber findet in Swingerclubs typischerweise keine Prostitution statt. Unter einem „Swinger“ versteht man umgangssprachlich jemanden, der ein promiskuitives Sexualleben hat (vgl. Duden, 24. Auflage). Daher versteht die Rechtsprechung unter einem Swingerclub eine Einrichtung mit dem Zweck, den Besuchern gegen eine Entgeltpauschale Gelegenheit zu sexuellen Kontakten mit gleich gesinnten Partnern oder Paaren zu bieten bzw. zu solchen Betätigungen anzuregen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 28.11.2006 - 3 S 2377/06 - VBlBW 2007, 189). Im Vordergrund steht bei einem Swingerclub somit, den Kunden untereinander die Gelegenheit zu bieten, ihre Sexualität mit verschiedenen Partnern auszuleben (so auch die Definition in wikipedia). Auch in einer Bar findet nicht typischerweise Prostitution statt. Der englische Begriff „Bar“ stellt zunächst auf den Schanktisch, meist eine hohe Theke ab, an dem (alkoholische) Getränke im Stehen oder auf hohen Barhockern eingenommen werden. Zudem wird so ein Gastraum (in Hotels oft Cocktaillounge) bezeichnet, der diesem Zweck dient (vgl. Brockhaus, 18. Auflage). Somit ist eine Bar nach klassischem Sprachverständnis ein Ort, an dem alkoholische Getränke ausgeschenkt werden und der meist nur abends und nachts geöffnet ist (vgl. auch wikipedia). Wie der häufige Fall von Hotel-Bars zeigt, intendiert der Begriff auch keinen Rotlichtmilieu-Bezug. Gerade die Einrichtung „Bar“ ist zudem dem „Massagestudio“ der Klägerin vom Normzweck her gesehen ähnlich, weil auch hier eine Besteuerung nur dann stattfindet, wenn in ihr gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten wird. Das einzige verbindende Element der in § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS genannten Einrichtungen ist somit, dass in ihnen einrichtungsbezogen die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten werden kann, was aber zumindest bei der Bar noch gesondert geprüft werden muss. Vergleichbares gilt für das Massagestudio der Klägerin, weshalb keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass es sich um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Eines spezifischen „Rotlichtmilieu“-Bezugs bedarf es nach dem Ausgeführten nicht.
42 
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ auf bordellähnliche Einrichtungen mit Bezug zum Rotlichtmilieu auch nicht aus dem Normzweck. Schon nach dem Vortrag der Klägerin fehlt es an substantiierten Anhaltspunkten dafür, dass die Beklagte mit der Einführung des neuen Steuertatbestands neben fiskalischen Interessen auch einen ordnungspolitischen Lenkungszweck verfolgt hätte. Der Hinweis in den Beschlussvorlagen auf entsprechende Satzungsbestimmungen anderer Kommunen und deren „Bewertung“ durch die Rechtsprechung ist nicht geeignet, einen Lenkungszweck zu begründen. Denn er erfolgte ersichtlich im Hinblick auf den Flächenmaßstab und die nahezu wortgleiche Formulierung. Es ist darüber hinaus auch fernliegend, dass die Landeshauptstadt Stuttgart - anders als die zum Vergleich genannten kleineren Kommunen Leinfelden-Echterdingen oder Backnang - mit einer Vergnügungssteuer beabsichtigen könnte, prostitutionsähnliche Betriebe aus dem Stadtgebiet komplett fernzuhalten. Ein Lenkungszweck in Bezug auf bestimmte Stadtbezirke kann durch eine für das gesamte Stadtgebiet gleichermaßen geltende Vergnügungsteuererhebung ersichtlich nicht erreicht werden. Soweit trotz fehlender Anhaltspunkte in den Sitzungsunterlagen von Seiten einzelner Gemeinderäte auch eine beschränkende Wirkung von sexbezogenen Einrichtungen beabsichtigt worden sein sollte, wäre eine entsprechende Motivationslage unerheblich. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Senats kommt es auf die Erwägungen und Beweggründe des Satzungsgebers bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Satzung nicht an. Soweit von einem „Besteuerungsermessen“ gesprochen wird, ist damit lediglich gemeint, dass die Gemeinden hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes eine weitreichende Gestaltungsfreiheit haben, bei deren Ausübung vor allem kommunal- und finanzpolitische Überlegungen eine Rolle spielen. Eine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die die Gemeinde dazu verpflichtete, vor dem Erlass einer Steuersatzung die davon berührten Interessen der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und sie mit ihren eigenen gemeindlichen Interessen abzuwägen, besteht nicht (Senatsurteil vom 11.07.2012 - 2 S 2995/11 - juris).
43 
Schließlich vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass aus der Normsystematik des § 1 Abs. 2 VStS hervorgehe, dass vom Satzungsgeber mit dem Begriff „ähnlich“ stets ein Bezug zum Rotlichtmilieu gemeint sei. Aus Sicht des Senats erscheint es von vornherein verfehlt, im Hinblick auf die Vielzahl heterogener spezifischer Steuertatbestände in § 1 Abs. 2 VStS eine übergreifende Systematik zur Auslegung dort verwendeter unbestimmter Rechtsbegriffe postulieren zu wollen. Vielmehr müssen die in den unterschiedlichen Steuertatbeständen enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe jeweils in enger Rückbindung zu den einzelnen Normzwecken ausgelegt werden, so dass - selbst wenn in einzelnen anderen Normtatbeständen ein „Rotlichtbezug“ vorhanden sein sollte - dies nicht auf die Auslegung der Nr. 10 übertragbar wäre. Im übrigen wird in der von der Klägerin maßgeblich geltend gemachten Nr. 8, mit der das Veranstalten von Sexdarbietungen (Live-Auftritte) in Nachtlokalen, Bars und ähnlichen Betrieben besteuert wird, der Begriff „ähnlich“ nicht mit einer „Einrichtung“, sondern einem „Betrieb“ verknüpft. Es handelt sich somit noch nicht einmal terminologisch um eine Verwendung desselben unbestimmten Rechtsbegriffs wie in Nr. 10.
44 
3. Schließlich ist die angefochtene Veranlagung auch nicht der Höhe nach zu beanstanden. Da die Klägerin insoweit im Berufungsverfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils Bezug genommen.
45 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss vom 03. Juli 2014
48 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 840,- EUR festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).
49 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Verwaltungsgericht Neustadt an der Weinstraße Beschluss, 11. Apr. 2014 - 1 L 215/14.NW

Die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs der Antragstellerin gegen den Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 2. Januar 2014 wird angeordnet.

Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Der Streitwert wird auf 150,-- € festgesetzt.

Gründe

1

Der auch mit Blick auf § 80 Abs. 6 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO – zulässige Eilantrag ist begründet, denn an der Rechtmäßigkeit des Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2014 bestehen ernstliche Zweifel (§ 80 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5, Abs. 4 Satz 3 VwGO).

2

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit sind hier anzunehmen, weil ein Erfolg des Rechtsbehelfs der Antragstellerin wahrscheinlicher ist als ein Misserfolg (vgl. zu diesem Maßstab: OVG Rheinland-Pfalz, Beschlüsse vom 26. März 2004 – 6 B 10125/04.OVG und vom 25. Januar 2011 – 6 B 11320/10.OVG –, m.w.N.).

(A)

3

Bei der im vorliegenden Verfahren allein möglichen summarischen Prüfung spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für das Obsiegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren, denn dem angefochtenen Vergnügungssteuerbescheid mangelt es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Grundlage. Zwar hat die Antragsgegnerin mit ihrer Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 1. Januar 2014 (Satzung) die steuerrechtlichen Grundlagen für eine Festsetzung der Vergnügungssteuer geschaffen. Die Satzung genügt jedoch nicht den gesetzlichen Anforderungen, denn es mangelt ihr an einer wirksamen Bestimmung über den Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld.

4

§ 2 Abs. 1 Satz 2 Kommunalabgabengesetz (KAG) fordert, dass die Satzung die Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab sowie den Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabenschuld bestimmen muss. In § 5d Abs. 3 Satz 4 der Satzung hat die Antragsgegnerin zwar bestimmt, dass die Steuer jeweils zu den im Abgabenbescheid festgesetzten Terminen fällig ist. Damit genügt sie jedoch nicht den gesetzlichen Anforderungen. Denn der Satzungsgeber ist nach der eindeutigen gesetzgeberischen Vorgabe nicht berechtigt, die Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts an die Verwaltung zu delegieren. Die Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts muss vielmehr in satzungsrechtlicher Form erfolgen (vgl. ebenso: OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 3. Februar 2004 – 1 M 222/03 –, juris; OVG Saarland, Urteil vom 25. November 1994 – 1 R 41/93 –, juris; VG Koblenz, Urteil vom 30. April 2001 – 8 K 2596/00 –, esovg und VG Oldenburg, Beschluss vom 18. Mai 2005 – 2 B 1723/05 –, juris). Das Verwaltungsgericht Koblenz hat im Übrigen in seinem Urteil vom 30. März 2009 (Az.: 4 K 652/08) sogar eine Satzungsregelung mit Blick auf § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG als unwirksam angesehen, die die Fälligkeitsbestimmung einem Beschluss des Ortsgemeinderats zuführt. Der gesetzgeberische Auftrag in § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG zur Fälligkeitsbestimmung ist an den Satzungsgeber und nicht an die jeweils erlassende Behörde gerichtet. Der gesetzgeberische Gestaltungsauftrag ist für die Antragsgegnerin verbindlich, weil eine gesetzliche Fälligkeitsbestimmung für den Bereich der Vergnügungssteuer nicht besteht. Umso mehr erfordert § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG eine hinreichende satzungsrechtliche Bestimmung, da mit der satzungsrechtlichen Festlegung der Fälligkeit dem Verfassungsgrundsatz der Rechtsstaatlichkeit, insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, sowie der Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit Rechnung getragen wird (vgl. Bellefontaine u.a., Kommunalabgabengesetz Rheinland-Pfalz, § 2 Rn. 16). § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG gibt damit den Mindestinhalt einer Satzung wieder, der nach allgemeinen verfassungsrechtlichen Kriterien ohnehin als zwingender Inhalt einer Abgabesatzung erforderlich ist (vgl. Bellefontaine, a.a.O., § 2 Rn. 41). Dies gilt umso mehr, als die Abgabenlast für den potenziellen Abgabenschuldner im Voraus bestimmbar sein muss (OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. Juni 1987 – 10 C 44/86). Die entsprechende Verpflichtung des Satzungsgebers leitet das OVG Rheinland-Pfalz aus den Grundsätzen der Normenklarheit und Normenbestimmtheit ab, die eine willkürfreie Handhabung der (gesetzlichen) oder satzungsrechtlichen Vorgaben gebieten. Die Rechtsprechung des OVG Rheinland-Pfalz ist auf den Bereich der Fälligkeitsregelung einer Abgabe übertragbar, da auch mit der Fälligkeit einer Abgabe die konkrete Umsetzung und Realisierung der Abgabenlast bestimmt wird und damit die vorerwähnten Grundsätze in gleicher Weise zu beachten sind. Zwar räumt § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG hinsichtlich der Fälligkeitsbestimmung dem Satzungsgeber insoweit ein satzungsgeberisches Ermessen ein, als dieser entscheiden kann, an welchem Kalendertag, in welchem Zeitraum oder zu welchem Zeitpunkt die Fälligkeit eintreten soll (vgl. Bellefontaine, a.a.O., § 2 Rn. 44). Dabei orientieren sich die meisten abgabenrechtlichen Satzungen z.B. an den gesetzlichen Vorgaben zum Erschließungsbeitragsrecht (vgl. Driehaus, Erschließungs- und Ausbaubeiträge, 7. Aufl., §§ 30 Rn. 33 und 37 Rn. 24). Im vorliegenden Fall hat der Satzungsgeber aber gerade keine Bestimmung des Fälligkeitszeitpunktes vollzogen, sondern die Frage der Fälligkeit durch die Ausgestaltung des § 5d Abs. 3 Satz 4 der Satzung der Verwaltungsbehörde übertragen, die den Steuerbescheid erlässt. Die Überlassung der Fälligkeitsbestimmung an die Verwaltungsbehörde widerspricht nach den vorstehenden Ausführungen jedoch § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG.

5

Mangelt es somit an einer Fälligkeitsregelung in der Satzung, macht dies die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin unwirksam. Ein Rückgriff auf § 220 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), über die Verweisung in § 3 Abs. 1 Nr. 5 KAG, ist nicht möglich. Denn die Bestimmung des § 220 AO ist durch die spezielle Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG ausgeschlossen (vgl. ebenso zum KAG 1996: OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. Januar 1999 – 6 A 11602/98 –, esovg). Das OVG Rheinland-Pfalz hat zwar mit Beschluss vom 28. Mai 2009 (Az.: 6 A 11236/08 –) entschieden, dass gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 KAG i.V.m. § 220 Abs. 2 AO die Fälligkeit im Falle einer fehlenden satzungsrechtlichen Festlegung mit der Entstehung des Abgabenanspruchs eintritt. Dieser Entscheidung folgt das beschließende Gericht jedoch nicht, denn das OVG Rheinland-Pfalz hat in der vorausgegangenen Entscheidung vom 12. Januar 1999 in der Sache überzeugend dargelegt, dass ein Rückgriff auf § 220 Abs. 2 AO mit Blick auf die spezielle Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG nicht möglich ist (vgl. ebenso wie hier: VG Koblenz, Urteil vom 18. Januar 2010 – 4 K 686/09 – , esovg). Die Negierung des gesetzgeberischen Willens, wie er sich in § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG wiederfindet, liefe auch der Begründung zu § 2 KAG zuwider, wonach die Satzung (und nicht die den Bescheid erlassende Behörde) den Zeitpunkt der Fälligkeit bestimmt.

(B)

6

Selbst wenn man (hilfsweise) hier die Wirksamkeit der Satzungsregelung unterstellen würde, bestünden dennoch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Vergnügungssteuerbescheids der Antragsgegnerin vom 2. Januar 2014. Denn selbst, wenn der Satzungsgeber die Bestimmung der Fälligkeit auf die den Bescheid erlassende Verwaltungsbehörde hätte übertragen dürfen, so wäre die Verwaltungsbehörde im vorliegenden Fall nach Aktenlage diesen Vorgaben nicht nachgekommen. Denn der Bescheid vom 2. Januar 2014 nennt keinen Fälligkeitszeitpunkt. Dort ist lediglich eine Festsetzung unter Bezeichnung des Steuerjahres und des Steuergegenstandes erfolgt. Eine Fälligkeitsbestimmung findet sich in dem vorgelegten Vergnügungssteuerbescheid nicht. Dieser Bescheid ist Teil der durch die Antragsgegnerin eingereichten Verwaltungsakte. Da der Bescheid offenbar keine Rückseite oder ein zweites Blatt enthielt – die Verwaltungsakte war vollständig vorzulegen – und da die Verwaltungsakte durchgehend paginiert ist, ist im Rahmen der vorliegenden summarischen Prüfung davon auszugehen, dass die Verwaltungsakte nicht eine „ungewollte“ Lücke aufweist, sondern dass es dem Vergnügungssteuerbescheid tatsächlich an einer Fälligkeitsregelung mangelt. Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus dem durch die Antragstellerin vorgelegten Vergnügungssteuerbescheid entnehmen, der ebenfalls lediglich eine Seite aufweist.

(C)

7

Bei summarischer Prüfung spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, dass durch das Vorhalten eines Musikwiedergabegeräts in der Spielhalle der Antragstellerin nicht der Steuertatbestand des § 1 Nr. 4 der Satzung verwirklicht wird. Danach erhebt die Antragsgegnerin Vergnügungssteuer für die im Stadtgebiet veranstalteten Vergnügungen gewerblicher Art u.a. für das Halten von Unterhaltungsgeräten sowie Einrichtungen zur Wiedergabe von Musikdarbietungen an Orten, die der Öffentlichkeit zugänglich sind.

8

Nach derzeitiger Erkenntnislage erfüllt das Halten eines Musikwiedergabegeräts durch die Antragstellerin in deren Spielhalle keinen der Vergnügungssteuer unterfallenden Tatbestand, der sich unter Berücksichtigung der rechtlichen Qualifizierung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer (Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz – GG –) als besteuerungsfähig erwiese.

9

Denn im vorliegenden Fall erfolgt das Halten eines Unterhaltungsgeräts oder einer Einrichtung zur Wiedergabe von Musikdarbietungen nicht zum Zweck einer musikalischen Vergnügung gewerblicher Art. Denn die Antragstellerin hat dargelegt, dass das Musikwiedergabegerät morgens von einem Angestellten in Betrieb genommen und abends, nach Betriebsschluss, wieder ausgeschaltet wird. Die Musikwiedergabe erfolgt für die Gäste der Spielhalle unentgeltlich, also ohne dass z.B. in einem Eintrittsentgelt hierfür ein Teilentgelt einkalkuliert ist. Die Musik wird in der Spielhalle der Antragstellerin nicht im Rahmen einer gewerblichen Vergnügung in Gestalt einer Musikveranstaltung abgespielt. Sie wird vielmehr bei Gelegenheit einer gewerblichen Vergnügung in Gestalt des Haltens von vergnügungssteuerpflichtigen Spielgeräten in der Spielhalle abgespielt. Anders als bei Musik- oder Tanzveranstaltungen stellt das Abspielen von Musik hier keine Musikdarbietung gewerblicher Art dar. Der Zweck der Beschallung ist vielmehr der vergnügungssteuerpflichtigen Vorhaltung von steuerpflichtigen Spielgeräten untergeordnet. Das streitbefangene Gerät dient insoweit als Ersatz etwa für einen CD-Spieler und ist damit auch steuerlich nicht vergleichbar mit einer gewerblichen, entgeltlichen Musikdarbietung. Nicht die Musikdarbietung ist die Vergnügung gewerblicher Art, sondern das Halten anderer Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit. Ein entgeltliches Bereithalten des Musikspielgeräts für die Spieler (vgl. zum entsprechenden steuerauslösenden Tatbestand: BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 – 8 B 228/97 –, juris) findet nicht statt. Denn es wird – wie bereits dargelegt – kein Entgelt für das Abspielen der Musik verlangt und auch kein Aufschlag auf sonstige Entgelte erhoben. Eine besteuerungsfähige Einkommensverwendung durch Spieler oder Nutzer findet insoweit nicht statt. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung ist im Übrigen maßgeblich der Gesamtcharakter der zu Veranstaltung (OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 26. August 2009 – 14 B 86/09 –, juris), wobei hier nach Aktenlage der maßgebliche Zweck der von der Antragstellerin betriebenen Unternehmung der Betrieb einer Spielhalle (und nicht einer Halle für Musikdarbietungen) ist. Insoweit wird auch der Besucher dieser Spielhalle primär wegen der dort aufgestellten vergnügungssteuerpflichtigen Spielgeräte, nicht jedoch wegen der dort laufenden Hintergrundmusik, den zu besteuernden Aufwand betreiben. Auch das OVG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 26. Januar 1993 – 6 A 10320/92 –, esovg) stellt maßgeblich darauf ab, inwieweit der Gesamtcharakter der Veranstaltung einen vergnügungssteuerpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Danach ist derzeit davon auszugehen, dass der Gesamtcharakter der gewerblichen Unternehmung einer Spielhalle entspricht, im Rahmen deren Betriebs das unentgeltliche Abspielen eines Musikspielgerätes keinen zusätzlichen besteuerungsfähigen Aufwand auslöst.

10

Würde man dennoch jede (beiläufige, kostenlose) Musikbeschallung in öffentlich zugänglichen Räumen eines Gewerbebetriebs der Besteuerung unterziehen, verwischte man im Einzelfall auch die Grenze zum Rundfunkbeitrag. Die Qualifizierung einer kostenlosen Musikbeschallung zur vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung hätte zudem für eine Vielzahl von Gewerbe- und Handelsbetrieben mit eindeutig anderer Geschäftsausrichtung systemwidrige steuerrechtliche Zurechnungen zur Folge, indem ein besteuerungsfähiger Aufwand eines „Spielers“ oder „Nutzers“ fingiert und damit zur Grundlage der Besteuerung einer kostenfreien Musikspieleinrichtung gemacht würde. Der Auffassung des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs (Urteil vom 9. Dezember 1985 – 11 UE 232/84 –, juris), wonach das Halten eines Radio- und Kassettenspielgeräts in einer Spielhalle einen vergnügungssteuerpflichtigen Tatbestand darstellt, folgt die beschließende Kammer aus den vorgenannten Gründen nicht.

(D)

11

Soweit die Antragstellerin geltend macht, dass die Festsetzung einer Gesamtsteuer für das Jahr 2014 zu Beginn des Jahres bedenklich sei, obwohl unklar sei, inwieweit der Steuertatbestand im Laufe des Steuerjahres verwirklicht werde, wird hier – ohne dass es noch für eine Entscheidung darauf ankommt – darauf hingewiesen, dass bei einer entsprechenden Satzungsausgestaltung eine abschnittsbezogene „Vorauszahlungsregelung“ den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht berührt, solange – wie hier durch § 5d Abs. 2 der Satzung – sichergestellt ist, dass den eintretenden Veränderungen im Gerätebestand durch Änderungsbescheide hinreichend Rechnung getragen werden kann (vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 9. September 2009 – 6 A 10638 und 10639/08 –, esovg).

12

Darüber hinaus hat das BVerwG (Beschluss vom 7. Januar 1998, a.a.O.) entschieden, dass Art. 105 Abs. 2a GG einer Satzungsregelung nicht entgegensteht, die die Entstehung und Festsetzung der Spielautomatensteuer bereits zum Beginn eines Kalenderjahres vorsieht.

13

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

14

Die Entscheidung über die Festsetzung des Streitwerts folgt den §§ 52, 53 und 63 Gerichtskostengesetz – GKG – i.V.m. Ziffer 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit i.d.F. der am 31.05./01.06.2012 und am 18. Juli 2013 beschlossenen Änderungen, wonach in Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes in den Fällen des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO der Streitwert ¼ des für das Hauptsacheverfahren anzunehmenden Streitwerts beträgt.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 23. Feb. 2011 - 2 S 196/10

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10. Dezember 2009 - 8 K 3904/09 - wird zurückgewiesen.

Auf die Berufung der Beklagten wird das genannte Urteil, soweit der Klage stattgegeben wurde, geändert. Die Klage wird insgesamt abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen die Veranlagung zur Vergnügungssteuer als Betreiberin eines Bordells in Form eines sogenannten „Laufhauses.“
2 
Die Klägerin ist ein Unternehmen, dessen Gegenstand die gewerbliche Zimmervermittlung und der Betrieb von Animierlokalen, Nachtclubs, Wellness- und FKK-Clubs sowie Gaststätten und Ähnlichem ist. Im Stadtgebiet der Beklagten hat sie Räume mit einer Fläche von 2.551,36 m² im ersten und zweiten Obergeschoss eines Gebäudes „zum Betrieb eines Laufhauses/Bordell/Vergnügungseinrichtung mit Gaststätten“ angemietet. Zum 12.02.2008 wurde der Betrieb im „1. Bauabschnitt“ aufgenommen. Dieser umfasst einen Teil der Räume im ersten Obergeschoss, die als „Kontakthof“ (209,10 m²), Cafeteria (52,91 m²), Elektro-, Sanitär-, Umkleide- und Putzräume sowie als Zimmer, die an Prostituierte vermietet werden (346,87 m²), genutzt werden.
3 
Der Gemeinderat der Beklagten beschloss in öffentlicher Sitzung am 18.12.2007 eine Neufassung seiner Vergnügungssteuersatzung. In der Vorlage zur Neufassung heißt es, dass sich die Notwendigkeit einer Neufassung aus den tatsächlichen Entwicklungen ergebe, mit denen sich die Stadt zunehmend auseinanderzusetzen habe (Betrieb von FKK- und Saunaclubs, Laufhäusern und Ähnlichem). Der Satzungsentwurf beinhalte erstmals die Besteuerung bestimmter Vergnügungen mit sexuellem Hintergrund. Die Verwaltung habe versucht, diejenigen Tatbestände aufzunehmen, die absehbar zu erwarten bzw. aufgrund etwa von Baugesuchen bereits bekannt seien. Durch Vergleich mit Satzungen anderer Städte seien die Steuersätze festgelegt worden. Die Verwaltung sei der Auffassung, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest besteuert werden sollten.
4 
Die Neufassung der Vergnügungssteuersatzung enthält u.a. folgende Regelungen:
§ 1
5 
Steuergegenstand
6 
(1) (1) Die Stadt L. erhebt eine Vergnügungssteuer.
7 
Der Vergnügungssteuer unterliegen:
8 
1. [...]
9 
2. das Halten von Filmkabinen zur Vorführung von Sex- und Pornofilmen
10 
3. Nachtlokale, Tabledance-Lokale oder vergleichbare Betriebe mit erotischen Darbietungen
11 
4. die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen
12 
5. Erotik- und Sexmessen
13 
[...]
§ 3
14 
Steuerschuldner und Haftung
15 
(1) Steuerschuldner ist der Aufsteller bzw. der Unternehmer der Veranstaltung.
16 
(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
17 
[...]
§ 4
18 
Erhebungsform, Bemessungsgrundlage
19 
[...]
20 
(3) Für Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 wird die Steuer nach dem Flächenmaßstab erhoben.
§ 5
21 
Maßstäbe
22 
[...]
23 
(3) Für den Flächenmaßstab ist die Veranstaltungsfläche maßgeblich. Als Veranstaltungsfläche gelten alle für das Publikum zugängliche Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume.
24 
[...]
§ 8
25 
Steuersatz beim Flächenmaßstab
26 
(1) Die Steuer bemisst sich bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 nach der Veranstaltungsfläche.
27 
(2) Die Steuer beträgt für jeden angefangenen Kalendermonat je qm der Veranstaltungsfläche 5 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 8 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 4.
28 
[...]
29 
Mit Schreiben vom 12.03.2008 informierte die Beklagte die Klägerin über das Inkrafttreten der Satzung zum 01.01.2008 verbunden mit der Bitte um Mitteilung der genauen Veranstaltungsfläche. Am 29.07.2008 teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass die derzeitige Veranstaltungsfläche 209,10 m² betrage.
30 
Mit Bescheid vom 12.11.2008 setzte die Beklagte für das Jahr 2008 eine Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 53.504,-- EUR gegenüber der Klägerin fest. Hierbei wurde laut der Anlage zum Steuerbescheid eine Veranstaltungsfläche von 608 m² für elf Monate zugrunde gelegt.
31 
Am 09.12.2008 erhob die Klägerin hiergegen Widerspruch und trug Folgendes vor: Sie sei nicht Steuerschuldner. Denn sie betreibe lediglich eine gewerbliche Zimmervermietung, in deren Rahmen sie einzelne Zimmer gegen eine Tagespauschale an Prostituierte vermiete; diese könnten sodann in diesen Räumen ihrem Gewerbe nachgehen. Allein das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten stelle keine ausreichende Beziehung zum Steuertatbestand her, weil rechtlich betrachtet lediglich die Raumüberlassung gewährt werde. Sie, die Klägerin, ziehe aus dem Angebot sexueller Handlungen gegen Entgelt keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil. Sie schaffe allenfalls die Möglichkeit für Dritte, den Steuertatbestand zu verwirklichen. Zudem seien die Regelungen über den Flächenmaßstab wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unwirksam. So belaufe sich die Steuer monatlich auf 8,-- EUR/m² unabhängig davon, ob und wie oft die Fläche tatsächlich zeitlich in Anspruch genommen werde bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort stattfänden. Die Steuer habe daher für eine Prostituierte, die ein Zimmer und damit eine bestimmte Fläche für einen Tag im Monat nutze, die gleiche Höhe, wie wenn sie das Zimmer bzw. die Fläche während mehrerer Tage im Monat oder sogar den ganzen Monat lang nutze. Jedenfalls sei aber die dem Bescheid zugrunde gelegte Veranstaltungsfläche fehlerhaft. Die Satzung gelte nur für die dem Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume. Dem Publikum zugänglich in diesem Sinne sei aber nur der sog. Kontakthof mit einer Fläche von 209,10 m². Bei den übrigen Flächen handele es sich um Büroräume, Kantinen und vermietete Zimmer, die dem Publikum gerade nicht zugänglich seien. Bei den vermieteten Zimmern entscheide ausschließlich die jeweilige Mieterin, wer Zugang zu dem Raum habe.
32 
Mit Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 wies die Beklagte den Widerspruch der Klägerin zurück und stellte klar: „Die Festsetzung erfolgt für eine Veranstaltungsfläche von 608 m² (davon entfallen 209,10 m² auf den Kontakthof, 52,91 m² auf die Cafeteria und 346,87 m² auf die Zimmer 1 bis 33; vgl. insgesamt den beigefügten Plan) zu einem Satz von monatlich 8,-- EUR je m² Veranstaltungsfläche.“ Zur Begründung führte sie aus, Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung sei der Unternehmer der Veranstaltung. Die Klägerin sei als solcher zu klassifizieren, weil sie das Laufhaus betreibe. Die Flächen der Zimmer seien zu Recht in die Vergnügungssteuer einbezogen worden. Sie seien der Klägerin zuzurechnen. Sie könne insbesondere bezüglich der Zimmer nicht nur als gewerbliche Vermieterin angesehen werden. Diese Betrachtung ergebe sich auch aus der Homepage des Laufhauses, auf der es ausdrücklich heiße: „Ca. 900 m² sind eröffnet. 35 Zimmer eröffnet (bis 95 demnächst).“ Selbst bei - unterstellter - Untervermietung der Zimmer sei das Betreiben des Laufhauses mit sämtlichen dem Publikum zugänglichen Flächen (mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume) der Klägerin zuzuordnen, da sie auf diese Weise die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen ermögliche. Eine Differenzierung danach, wie die Flächen zeitlich in Anspruch genommen würden bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort tatsächlich stattfänden, sei nicht erforderlich. Im Steuer- und Abgabenrecht sei anerkannt, dass typisierende Betrachtungen angestellt werden und Pauschalierungen erfolgen könnten.
33 
Auf die von der Klägerin am 16.10.2009 erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht Stuttgart mit Urteil vom 10.12.2009 den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 aufgehoben, soweit die darin festgesetzte Vergnügungssteuer den Betrag von 30.524,56 EUR übersteigt, und hat die Klage im Übrigen abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt: Die Bescheide seien rechtswidrig, soweit darin eine Vergnügungssteuer für die Fläche des Kontakthofs und der Cafeteria in Höhe von 22.979,44 EUR festgesetzt werde. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für die Fläche der vermieteten Zimmer in Höhe von 30.524,56 EUR sei hingegen rechtmäßig erfolgt.
34 
Die Besteuerung der gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen im Rahmen einer Vergnügungssteuer sei rechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Steuergegenstand ziele auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden und dessen finanziellen (Mehr-)Aufwand und sei somit als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG zu klassifizieren. Dass hierbei nicht ausdrücklich die grundsätzlich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer erforderliche Entgeltlichkeit der betreffenden Vergnügungen in den Tatbestand aufgenommen worden sei, ändere an dessen Rechtmäßigkeit nichts. Es sei den hier in Rede stehenden sexuell motivierten Vergnügungen in Bordellen und ähnlichen Einrichtungen in aller Regel immanent, dass diese nur entgeltlich eingeräumt würden. Die Entgeltlichkeit stelle insofern ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal dar.
35 
Weiter sei die Klägerin als Steuerschuldner anzusehen. Dies ergebe sich aus ihrer (Mit-)Unternehmereigenschaft nach § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung. Indem die Klägerin nicht lediglich Zimmer an die Prostituierten vermiete, sondern zudem für das Gesamtkonzept des Laufhauses verantwortlich sei, leiste sie einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes. Ihre Heranziehung als Steuerschuldner stelle sich daher nicht als willkürlich dar. Auch sei der von der Beklagten in § 4 Abs. 3 ihrer Satzung gewählte Flächenmaßstab zulässige Bemessungsgrundlage. Es begegne zudem keinen rechtlichen Bedenken, dass § 5 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung die Veranstaltungsfläche als Maßstab heranziehe. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht ersichtlich, da der individuelle Aufwand bei dem vorliegend zur Diskussion stehenden Steuertatbestand praktisch nicht feststellbar sei und die Festsetzung einer Pauschalsteuer gemessen an der Veranstaltungsfläche deshalb einen rechtmäßigen Ersatzmaßstab darstelle.
36 
Als Veranstaltungsfläche könnten jedoch lediglich die Zimmer der Prostituierten angesehen werden, da ausschließlich hier der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung, d.h. die gezielte entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen, verwirklicht werde. Die Zimmer seien auch dem Publikum zugänglich. Es entspreche gerade der Konzeption eines „Laufhauses“, dass jedermann zu den einzelnen Zimmern gehen und dort Zutritt erhalten könne, wenn er sich mit der Prostituierten darauf einige. Allein der Umstand, dass es der Prostituierten überlassen bleibe, ob sie dem einzelnen Kunden letztlich Zutritt in das Zimmer gewähre oder nicht, schließe die Eigenschaft der Zimmerflächen als Veranstaltungsfläche nicht aus. Ausschlaggebend sei allein, dass die Zimmer nach ihrer Bestimmung dazu dienten, einer wechselnden Kundschaft Raum zu bieten. Die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria seien jedoch nicht Veranstaltungsfläche im Sinne der Satzung. Es fehle insoweit am erforderlichen Bezug zu der zu besteuernden Veranstaltung. Auf diesen Flächen werde den Besuchern des Laufhauses nicht gezielt gegen Entrichtung eines Entgelts die Gelegenheit eingeräumt, sich sexuell zu vergnügen.
37 
Schließlich sei der in § 8 Abs. 2 der Satzung festgelegte Steuersatz für Vergnügungen der vorliegenden Art von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtmäßig. Insbesondere liege keine Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG vor, da keine von der Steuer ausgehende erdrosselnde Wirkung auszumachen sei.
38 
Gegen dieses Urteil richten sich die vom Verwaltungsgericht Stuttgart zugelassenen Berufungen der Klägerin und der Beklagten.
39 
Die Klägerin ist der Auffassung, sie sei nicht Unternehmer i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung der Beklagten. Nach der Konzeption ihres Betriebes räume nicht sie, sondern die jeweilige Prostituierte die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen ein. Sie sei in keiner Weise in die Preisgestaltung oder sonstige Absprachen zwischen Prostituierter und Gast involviert und partizipiere nicht am vereinbarten Entgelt. Sie sei auch nicht auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung Steuerschuldner, weil sie nicht in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand stehe. Als Zwischenvermieterin schaffe sie lediglich die Möglichkeit für einen Dritten - hier die Prostituierten -, den die Steuerpflicht begründenden Tatbestand zu verwirklichen. Auch der in § 4 Abs. 3 der Satzung als Bemessungsgrundlage vorgesehene Flächenmaßstab halte einer rechtlichen Überprüfung nicht stand, weil sachnähere, die Wahrscheinlichkeit des Vergnügungsaufwands genauer abbildende Maßstäbe vorhanden seien. Ein Maßstab komme der Abbildung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands am nächsten, wenn die Steuer an die Anwesenheit einer Prostituierten pro Tag bzw. pro belegtem Raum angeknüpft werde. Dem könne auch nicht entgegengehalten werden, dass eine Überprüfung der Raumbelegung durch die Verwaltung einen zusätzlichen Aufwand bedeutete. Sie sei gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet, Tageslisten über die Belegung der Zimmer durch die Prostituierten zu führen. Danach werde von den Finanzbehörden eine Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich für jede bei ihr tätige Prostituierte erhoben und über sie eingezogen. Vor diesem Hintergrund werde durch das Führen der Belegungslisten eine der Wirklichkeit am nächsten kommende Besteuerung über die Anwesenheit der Prostituierten ermöglicht, vergleichbar mit einem Zählwerk am Spielautomaten.
40 
Eine Anwendung des Flächenmaßstabs ohne Abstufung zwischen den verschiedenen Betriebsarten, die die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen einräumten, verstoße unabhängig davon gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auf dem Gemeindegebiet der Beklagten befinde sich beispielsweise der FKK/Saunaclub „XXX“, der ein besonders gehobenes Ambiente aufweise. Der sich Vergnügende, der eine solch gehobene Einrichtung aufsuche, habe einen größeren Aufwand für das Vergnügen als etwa der Besucher ihrer Einrichtung. Vor diesem Hintergrund sei es gleichheitswidrig, wenn die Beklagte beide Betriebe mit dem gleichen Steuersatz von 8,-- EUR/m² besteuere. Schließlich sei ihr bekannt geworden, dass die Konkurrenzeinrichtung „XXX“ nur für einen Teil ihrer Veranstaltungsfläche Vergnügungssteuer zahlen müsse und daher bei diesem Betrieb andere Maßstäbe von der Beklagten angelegt würden. Dies sei eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung und verstoße ebenfalls gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
41 
Die Klägerin beantragt,
42 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 insgesamt aufzuheben,
sowie die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
43 
Die Beklagte beantragt,
44 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen,
sowie die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
45 
Unter Bezugnahme auf ihren Vortrag in erster Instanz führt sie aus, die Klägerin sei bereits nach § 3 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung als Steuerschuldner anzusehen, da sie einen entscheidenden Beitrag zur Verwirklichung des Steuertatbestandes leiste. Sie sei Betreiber des Laufhauses und als solcher vollwertiger Unternehmer im Sinne der Vorschrift.
46 
Der pauschale Flächenmaßstab sei als zulässige Bemessungsgrundlage anerkannt. Der Besteuerung könne zudem nicht nur die Fläche der Einzelzimmer zugrunde gelegt werden; vielmehr seien auch der Kontakthof und die Cafeteria zu berücksichtigen. Die Besteuerung müsse demnach von einer Fläche von 608 m² ausgehen.
47 
Dem Senat liegen die einschlägigen Akten des Verwaltungsgerichts Stuttgart und der Beklagten vor. Auf diese sowie die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 23. Feb. 2011 - 2 S 196/10

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10. Dezember 2009 - 8 K 3904/09 - wird zurückgewiesen.

Auf die Berufung der Beklagten wird das genannte Urteil, soweit der Klage stattgegeben wurde, geändert. Die Klage wird insgesamt abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen die Veranlagung zur Vergnügungssteuer als Betreiberin eines Bordells in Form eines sogenannten „Laufhauses.“
2 
Die Klägerin ist ein Unternehmen, dessen Gegenstand die gewerbliche Zimmervermittlung und der Betrieb von Animierlokalen, Nachtclubs, Wellness- und FKK-Clubs sowie Gaststätten und Ähnlichem ist. Im Stadtgebiet der Beklagten hat sie Räume mit einer Fläche von 2.551,36 m² im ersten und zweiten Obergeschoss eines Gebäudes „zum Betrieb eines Laufhauses/Bordell/Vergnügungseinrichtung mit Gaststätten“ angemietet. Zum 12.02.2008 wurde der Betrieb im „1. Bauabschnitt“ aufgenommen. Dieser umfasst einen Teil der Räume im ersten Obergeschoss, die als „Kontakthof“ (209,10 m²), Cafeteria (52,91 m²), Elektro-, Sanitär-, Umkleide- und Putzräume sowie als Zimmer, die an Prostituierte vermietet werden (346,87 m²), genutzt werden.
3 
Der Gemeinderat der Beklagten beschloss in öffentlicher Sitzung am 18.12.2007 eine Neufassung seiner Vergnügungssteuersatzung. In der Vorlage zur Neufassung heißt es, dass sich die Notwendigkeit einer Neufassung aus den tatsächlichen Entwicklungen ergebe, mit denen sich die Stadt zunehmend auseinanderzusetzen habe (Betrieb von FKK- und Saunaclubs, Laufhäusern und Ähnlichem). Der Satzungsentwurf beinhalte erstmals die Besteuerung bestimmter Vergnügungen mit sexuellem Hintergrund. Die Verwaltung habe versucht, diejenigen Tatbestände aufzunehmen, die absehbar zu erwarten bzw. aufgrund etwa von Baugesuchen bereits bekannt seien. Durch Vergleich mit Satzungen anderer Städte seien die Steuersätze festgelegt worden. Die Verwaltung sei der Auffassung, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest besteuert werden sollten.
4 
Die Neufassung der Vergnügungssteuersatzung enthält u.a. folgende Regelungen:
§ 1
5 
Steuergegenstand
6 
(1) (1) Die Stadt L. erhebt eine Vergnügungssteuer.
7 
Der Vergnügungssteuer unterliegen:
8 
1. [...]
9 
2. das Halten von Filmkabinen zur Vorführung von Sex- und Pornofilmen
10 
3. Nachtlokale, Tabledance-Lokale oder vergleichbare Betriebe mit erotischen Darbietungen
11 
4. die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen
12 
5. Erotik- und Sexmessen
13 
[...]
§ 3
14 
Steuerschuldner und Haftung
15 
(1) Steuerschuldner ist der Aufsteller bzw. der Unternehmer der Veranstaltung.
16 
(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
17 
[...]
§ 4
18 
Erhebungsform, Bemessungsgrundlage
19 
[...]
20 
(3) Für Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 wird die Steuer nach dem Flächenmaßstab erhoben.
§ 5
21 
Maßstäbe
22 
[...]
23 
(3) Für den Flächenmaßstab ist die Veranstaltungsfläche maßgeblich. Als Veranstaltungsfläche gelten alle für das Publikum zugängliche Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume.
24 
[...]
§ 8
25 
Steuersatz beim Flächenmaßstab
26 
(1) Die Steuer bemisst sich bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 nach der Veranstaltungsfläche.
27 
(2) Die Steuer beträgt für jeden angefangenen Kalendermonat je qm der Veranstaltungsfläche 5 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 8 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 4.
28 
[...]
29 
Mit Schreiben vom 12.03.2008 informierte die Beklagte die Klägerin über das Inkrafttreten der Satzung zum 01.01.2008 verbunden mit der Bitte um Mitteilung der genauen Veranstaltungsfläche. Am 29.07.2008 teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass die derzeitige Veranstaltungsfläche 209,10 m² betrage.
30 
Mit Bescheid vom 12.11.2008 setzte die Beklagte für das Jahr 2008 eine Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 53.504,-- EUR gegenüber der Klägerin fest. Hierbei wurde laut der Anlage zum Steuerbescheid eine Veranstaltungsfläche von 608 m² für elf Monate zugrunde gelegt.
31 
Am 09.12.2008 erhob die Klägerin hiergegen Widerspruch und trug Folgendes vor: Sie sei nicht Steuerschuldner. Denn sie betreibe lediglich eine gewerbliche Zimmervermietung, in deren Rahmen sie einzelne Zimmer gegen eine Tagespauschale an Prostituierte vermiete; diese könnten sodann in diesen Räumen ihrem Gewerbe nachgehen. Allein das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten stelle keine ausreichende Beziehung zum Steuertatbestand her, weil rechtlich betrachtet lediglich die Raumüberlassung gewährt werde. Sie, die Klägerin, ziehe aus dem Angebot sexueller Handlungen gegen Entgelt keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil. Sie schaffe allenfalls die Möglichkeit für Dritte, den Steuertatbestand zu verwirklichen. Zudem seien die Regelungen über den Flächenmaßstab wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unwirksam. So belaufe sich die Steuer monatlich auf 8,-- EUR/m² unabhängig davon, ob und wie oft die Fläche tatsächlich zeitlich in Anspruch genommen werde bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort stattfänden. Die Steuer habe daher für eine Prostituierte, die ein Zimmer und damit eine bestimmte Fläche für einen Tag im Monat nutze, die gleiche Höhe, wie wenn sie das Zimmer bzw. die Fläche während mehrerer Tage im Monat oder sogar den ganzen Monat lang nutze. Jedenfalls sei aber die dem Bescheid zugrunde gelegte Veranstaltungsfläche fehlerhaft. Die Satzung gelte nur für die dem Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume. Dem Publikum zugänglich in diesem Sinne sei aber nur der sog. Kontakthof mit einer Fläche von 209,10 m². Bei den übrigen Flächen handele es sich um Büroräume, Kantinen und vermietete Zimmer, die dem Publikum gerade nicht zugänglich seien. Bei den vermieteten Zimmern entscheide ausschließlich die jeweilige Mieterin, wer Zugang zu dem Raum habe.
32 
Mit Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 wies die Beklagte den Widerspruch der Klägerin zurück und stellte klar: „Die Festsetzung erfolgt für eine Veranstaltungsfläche von 608 m² (davon entfallen 209,10 m² auf den Kontakthof, 52,91 m² auf die Cafeteria und 346,87 m² auf die Zimmer 1 bis 33; vgl. insgesamt den beigefügten Plan) zu einem Satz von monatlich 8,-- EUR je m² Veranstaltungsfläche.“ Zur Begründung führte sie aus, Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung sei der Unternehmer der Veranstaltung. Die Klägerin sei als solcher zu klassifizieren, weil sie das Laufhaus betreibe. Die Flächen der Zimmer seien zu Recht in die Vergnügungssteuer einbezogen worden. Sie seien der Klägerin zuzurechnen. Sie könne insbesondere bezüglich der Zimmer nicht nur als gewerbliche Vermieterin angesehen werden. Diese Betrachtung ergebe sich auch aus der Homepage des Laufhauses, auf der es ausdrücklich heiße: „Ca. 900 m² sind eröffnet. 35 Zimmer eröffnet (bis 95 demnächst).“ Selbst bei - unterstellter - Untervermietung der Zimmer sei das Betreiben des Laufhauses mit sämtlichen dem Publikum zugänglichen Flächen (mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume) der Klägerin zuzuordnen, da sie auf diese Weise die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen ermögliche. Eine Differenzierung danach, wie die Flächen zeitlich in Anspruch genommen würden bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort tatsächlich stattfänden, sei nicht erforderlich. Im Steuer- und Abgabenrecht sei anerkannt, dass typisierende Betrachtungen angestellt werden und Pauschalierungen erfolgen könnten.
33 
Auf die von der Klägerin am 16.10.2009 erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht Stuttgart mit Urteil vom 10.12.2009 den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 aufgehoben, soweit die darin festgesetzte Vergnügungssteuer den Betrag von 30.524,56 EUR übersteigt, und hat die Klage im Übrigen abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt: Die Bescheide seien rechtswidrig, soweit darin eine Vergnügungssteuer für die Fläche des Kontakthofs und der Cafeteria in Höhe von 22.979,44 EUR festgesetzt werde. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für die Fläche der vermieteten Zimmer in Höhe von 30.524,56 EUR sei hingegen rechtmäßig erfolgt.
34 
Die Besteuerung der gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen im Rahmen einer Vergnügungssteuer sei rechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Steuergegenstand ziele auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden und dessen finanziellen (Mehr-)Aufwand und sei somit als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG zu klassifizieren. Dass hierbei nicht ausdrücklich die grundsätzlich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer erforderliche Entgeltlichkeit der betreffenden Vergnügungen in den Tatbestand aufgenommen worden sei, ändere an dessen Rechtmäßigkeit nichts. Es sei den hier in Rede stehenden sexuell motivierten Vergnügungen in Bordellen und ähnlichen Einrichtungen in aller Regel immanent, dass diese nur entgeltlich eingeräumt würden. Die Entgeltlichkeit stelle insofern ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal dar.
35 
Weiter sei die Klägerin als Steuerschuldner anzusehen. Dies ergebe sich aus ihrer (Mit-)Unternehmereigenschaft nach § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung. Indem die Klägerin nicht lediglich Zimmer an die Prostituierten vermiete, sondern zudem für das Gesamtkonzept des Laufhauses verantwortlich sei, leiste sie einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes. Ihre Heranziehung als Steuerschuldner stelle sich daher nicht als willkürlich dar. Auch sei der von der Beklagten in § 4 Abs. 3 ihrer Satzung gewählte Flächenmaßstab zulässige Bemessungsgrundlage. Es begegne zudem keinen rechtlichen Bedenken, dass § 5 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung die Veranstaltungsfläche als Maßstab heranziehe. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht ersichtlich, da der individuelle Aufwand bei dem vorliegend zur Diskussion stehenden Steuertatbestand praktisch nicht feststellbar sei und die Festsetzung einer Pauschalsteuer gemessen an der Veranstaltungsfläche deshalb einen rechtmäßigen Ersatzmaßstab darstelle.
36 
Als Veranstaltungsfläche könnten jedoch lediglich die Zimmer der Prostituierten angesehen werden, da ausschließlich hier der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung, d.h. die gezielte entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen, verwirklicht werde. Die Zimmer seien auch dem Publikum zugänglich. Es entspreche gerade der Konzeption eines „Laufhauses“, dass jedermann zu den einzelnen Zimmern gehen und dort Zutritt erhalten könne, wenn er sich mit der Prostituierten darauf einige. Allein der Umstand, dass es der Prostituierten überlassen bleibe, ob sie dem einzelnen Kunden letztlich Zutritt in das Zimmer gewähre oder nicht, schließe die Eigenschaft der Zimmerflächen als Veranstaltungsfläche nicht aus. Ausschlaggebend sei allein, dass die Zimmer nach ihrer Bestimmung dazu dienten, einer wechselnden Kundschaft Raum zu bieten. Die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria seien jedoch nicht Veranstaltungsfläche im Sinne der Satzung. Es fehle insoweit am erforderlichen Bezug zu der zu besteuernden Veranstaltung. Auf diesen Flächen werde den Besuchern des Laufhauses nicht gezielt gegen Entrichtung eines Entgelts die Gelegenheit eingeräumt, sich sexuell zu vergnügen.
37 
Schließlich sei der in § 8 Abs. 2 der Satzung festgelegte Steuersatz für Vergnügungen der vorliegenden Art von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtmäßig. Insbesondere liege keine Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG vor, da keine von der Steuer ausgehende erdrosselnde Wirkung auszumachen sei.
38 
Gegen dieses Urteil richten sich die vom Verwaltungsgericht Stuttgart zugelassenen Berufungen der Klägerin und der Beklagten.
39 
Die Klägerin ist der Auffassung, sie sei nicht Unternehmer i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung der Beklagten. Nach der Konzeption ihres Betriebes räume nicht sie, sondern die jeweilige Prostituierte die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen ein. Sie sei in keiner Weise in die Preisgestaltung oder sonstige Absprachen zwischen Prostituierter und Gast involviert und partizipiere nicht am vereinbarten Entgelt. Sie sei auch nicht auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung Steuerschuldner, weil sie nicht in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand stehe. Als Zwischenvermieterin schaffe sie lediglich die Möglichkeit für einen Dritten - hier die Prostituierten -, den die Steuerpflicht begründenden Tatbestand zu verwirklichen. Auch der in § 4 Abs. 3 der Satzung als Bemessungsgrundlage vorgesehene Flächenmaßstab halte einer rechtlichen Überprüfung nicht stand, weil sachnähere, die Wahrscheinlichkeit des Vergnügungsaufwands genauer abbildende Maßstäbe vorhanden seien. Ein Maßstab komme der Abbildung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands am nächsten, wenn die Steuer an die Anwesenheit einer Prostituierten pro Tag bzw. pro belegtem Raum angeknüpft werde. Dem könne auch nicht entgegengehalten werden, dass eine Überprüfung der Raumbelegung durch die Verwaltung einen zusätzlichen Aufwand bedeutete. Sie sei gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet, Tageslisten über die Belegung der Zimmer durch die Prostituierten zu führen. Danach werde von den Finanzbehörden eine Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich für jede bei ihr tätige Prostituierte erhoben und über sie eingezogen. Vor diesem Hintergrund werde durch das Führen der Belegungslisten eine der Wirklichkeit am nächsten kommende Besteuerung über die Anwesenheit der Prostituierten ermöglicht, vergleichbar mit einem Zählwerk am Spielautomaten.
40 
Eine Anwendung des Flächenmaßstabs ohne Abstufung zwischen den verschiedenen Betriebsarten, die die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen einräumten, verstoße unabhängig davon gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auf dem Gemeindegebiet der Beklagten befinde sich beispielsweise der FKK/Saunaclub „XXX“, der ein besonders gehobenes Ambiente aufweise. Der sich Vergnügende, der eine solch gehobene Einrichtung aufsuche, habe einen größeren Aufwand für das Vergnügen als etwa der Besucher ihrer Einrichtung. Vor diesem Hintergrund sei es gleichheitswidrig, wenn die Beklagte beide Betriebe mit dem gleichen Steuersatz von 8,-- EUR/m² besteuere. Schließlich sei ihr bekannt geworden, dass die Konkurrenzeinrichtung „XXX“ nur für einen Teil ihrer Veranstaltungsfläche Vergnügungssteuer zahlen müsse und daher bei diesem Betrieb andere Maßstäbe von der Beklagten angelegt würden. Dies sei eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung und verstoße ebenfalls gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
41 
Die Klägerin beantragt,
42 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 insgesamt aufzuheben,
sowie die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
43 
Die Beklagte beantragt,
44 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen,
sowie die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
45 
Unter Bezugnahme auf ihren Vortrag in erster Instanz führt sie aus, die Klägerin sei bereits nach § 3 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung als Steuerschuldner anzusehen, da sie einen entscheidenden Beitrag zur Verwirklichung des Steuertatbestandes leiste. Sie sei Betreiber des Laufhauses und als solcher vollwertiger Unternehmer im Sinne der Vorschrift.
46 
Der pauschale Flächenmaßstab sei als zulässige Bemessungsgrundlage anerkannt. Der Besteuerung könne zudem nicht nur die Fläche der Einzelzimmer zugrunde gelegt werden; vielmehr seien auch der Kontakthof und die Cafeteria zu berücksichtigen. Die Besteuerung müsse demnach von einer Fläche von 608 m² ausgehen.
47 
Dem Senat liegen die einschlägigen Akten des Verwaltungsgerichts Stuttgart und der Beklagten vor. Auf diese sowie die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
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I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
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1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
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a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
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Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
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Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
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2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
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3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
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a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
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Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
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Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
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Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
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Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 24. Aug. 2006 - 2 S 1218/05

Tenor

Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 11. Oktober 2004 - 16 K 2468/04 - teilweise geändert. Die Bescheide der Beklagten vom 6. Februar 2004, vom 21. Mai 2004, vom 6. Juli 2004 und vom 13. Juli 2004 in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25. Mai 2004, 24. Juni 2004, 22. Juli 2004 und 30. August 2004 werden aufgehoben, soweit mit ihnen Vergnügungssteuer für Spielgeräte (mit Gewinnmöglichkeit) in Höhe von insgesamt mehr als 10.659,-- EUR festgesetzt sind.

Im Übrigen wird die Klage der Klägerin abgewiesen und deren Berufung zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt 3/5 der Kosten des Berufungsverfahrens, die Klägerin trägt 2/5 dieser Kosten.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beteiligten dürfen die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrags abwenden, wenn nicht der jeweils andere Beteiligte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungssteuer für 2004.
2 
Sie unterhält seit Mitte Januar 2004 im Gebiet der Beklagten 30 Geldspielgeräte zum Teil mit und zum Teil ohne Gewinnmöglichkeit. Die Beklagte setzte - gestützt auf ihre am 1.1.2002 in Kraft getretene Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - mit Bescheiden vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 hierfür Vergnügungssteuer fest, wobei für ein Gerät mit Gewinnmöglichkeit ein Steuersatz von monatlich 87,-- EUR und für ein solches ohne Gewinnmöglichkeit ein Steuersatz von monatlich 57,--EUR zugrunde gelegt wurde. Den hiergegen jeweils eingelegten Widerspruch der Klägerin, den diese mit der fehlenden Normsetzungskompetenz der Beklagten, der Unzulässigkeit des gewählten Stückzahlmaßstabs und mit einem unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit begründete, wies die Beklagte durch Widerspruchsbescheide vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004 zurück.
3 
Die Klägerin hat jeweils rechtzeitig gegen die genannten Bescheide Klage beim Verwaltungsgericht Stuttgart erhoben, zu deren Begründung sie ihre verfassungsrechtlichen Einwendungen vertieft hat. Dem Antrag der Klägerin, die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 sowie deren Widerspruchsbescheide vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004 aufzuheben, ist die Beklagte entgegengetreten.
4 
Durch Urteil vom 11.10.2004 hat das Verwaltungsgericht die auf alle Bescheide erweiterte Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es dabei im Wesentlichen darauf abgehoben, dass die Zulässigkeit der Erhebung von Vergnügungssteuer mehrfach höchstrichterlich gebilligt worden und namentlich deren Charakter als Aufwandsteuer nicht zweifelhaft sei. Auch der von der Beklagten für die Vergnügungssteuer gewählte Maßstab sei nicht zu beanstanden. Dieser an die Anzahl der vom Aufsteller bereit gehaltenen Spielgeräte anknüpfende Maßstab sei auch nicht deshalb unzulässig geworden, weil nunmehr die Möglichkeit einer genauen Erfassung des jeweiligen Einspielergebnisses eines Geldspielgerätes gegeben sei. Denn die Pauschalierung sei aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt. Dies hätten auch die Erkenntnisse in einem vergleichbaren Verfahren ergeben. Diese hätten gezeigt, dass der Umsatz pro Gerät auch durch die Ausdrucke und deren Erfassung durch die Finanzverwaltung nicht zu ermitteln sei. Die Pauschalierung durch den Stückzahlmaßstab sei daher als besonderer Praktikabilitätsgewinn der Kommunen anzusehen. Auch habe die Klägerin nichts dafür vorgetragen, dass die pauschalierte Besteuerung für die Erfassung des Vergnügungsaufwandes nicht wenigstens wahrscheinlich sei, mithin es an dem lockeren Bezug zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand in ihrem Fall fehle. Maßgeblich sei dabei auf den durchschnittlichen Erlös je Geldspielgerät im Gemeindegebiet abzustellen und nicht auf den der Geldspielgeräte an unterschiedlichen Aufstellungsorten. Das vorliegende Zahlenmaterial biete keine Anhaltspunkte dafür, dass sich das durchschnittliche Einspielergebnis im Gebiet der Beklagten wesentlich von dem in der Rechtsprechung zu Grunde gelegten unterscheiden könnte.
5 
Der Senat hat auf Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 14.6.2005 die Berufung gegen das o.a. Urteil zugelassen. Zu deren Begründung trägt die Klägerin vor: Die kompetenzrechtlich für die Aufwandsteuer geforderte Abwälzbarkeit sei hier nicht mehr gegeben, da die Höhe der Steuersätze, über deren Angemessenheit eine Entscheidung des zuständigen Gemeinderats nicht vorliege, einen Gewinn nicht mehr zulasse. Die Vergnügungssteuer der Beklagten sei daher eine unzulässige Gerätesteuer. Mit der Festlegung eines pauschalierenden, an die Stückzahl der Geldspielgeräte anknüpfenden Steuermaßstabs verstoße die Beklagte gegen das Gleichbehandlungsgebot. Denn die monatlichen Einspielergebnisse der Geldspielgeräte im Satzungsgebiet wichen um mehrere hundert Prozent voneinander ab. Damit fehle es auch an dem lockeren Bezug zwischen Steuermaßstab und dem durch ihn erfassten Spielaufwand des Gerätenutzers. Zurückzugreifen sei auf die seit langem möglichen Ausdrucke der Einspielergebnisse, deren Auswertung entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts der Beklagten durchaus zugemutet werden dürfte. Da die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer auch erdrosselnde Wirkung habe, werde in ihre - der Klägerin - Berufungsfreiheit eingegriffen.
6 
Die Klägerin beantragt,
7 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 11.10.2004 zu ändern und die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 sowie deren Widerspruchsbescheide vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004 aufzuheben.
8 
Die Beklagte beantragt,
9 
die Berufung zurückzuweisen.
10 
Sie nimmt Bezug auf ihre im Vorverfahren vertretene Ansicht und führt ergänzend aus, dass die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts Bedeutung nur mit Blick auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit besitze, da nur bei diesen eine sog. elektronische Kasse vorhanden sei.
11 
Nachdem die Beklagte ursprünglich vorgebracht hatte, ein Nachweis über die Abweichung der Einspielergebnisse aller Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet von mehr als 50 % könne nicht geführt werden, hat sie nunmehr Erhebungen bei verschiedenen Automatenaufstellern durchgeführt. Danach lasse sich - so die Beklagte - aber nicht hinreichend sicher feststellen, ob die in der Rechtsprechung für den Stückzahlmaßstab geforderte Grenze überschritten sei. Die Angaben der Aufsteller von Geldspielgeräten, die Auskunft gegeben hätten, seien nicht ausreichend; selbst wenn man von einem "repräsentativen" Ergebnis ausginge, müsse in Betracht gezogen werden, dass die Angaben sich durchaus als manipuliert darstellen könnten.
12 
Dem Senat liegen die angefallenen Akten der Beklagten und des Verwaltungsgerichts vor. Auf sie und auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
13 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig und auch teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hätte der zulässigen Anfechtungsklage (vgl. auch § 44 VwGO) teilweise stattgeben müssen. Denn die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 (in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt ist (dazu I.). Im Übrigen ist die Berufung jedoch nicht begründet. Denn hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (dazu unten II.; zum Ganzen vgl. ferner § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
I.
14 
1. Die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit wird auf die Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - VgnStS - gestützt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 dieser Satzung unterliegen der Vergnügungssteuer u.a. Spielgeräte, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden. Steuerschuldner ist der Aufsteller dieser Geräte (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung). Maßstab der Besteuerung ist nach § 6 Abs. 1 der Satzung die Anzahl der Spielgeräte (§ 2 Abs. 1). Der Steuersatz beträgt nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 der Satzung für jeden angefangenen Kalendermonat bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit 87,-- EUR, bei solchen ohne Gewinnmöglichkeit 57,-- EUR.
15 
Die Satzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in der §§ 2 und 6 KAG (in der bis 1.10.2005 geltenden Fassung). Nach § 6 Abs. 4 KAG können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur ökologischen Steuerreform (BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 - 1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274) nicht geboten (dazu BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322 = KStZ 2005, 176). Nach wie vor ist die Vergnügungssteuer eine indirekte örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
16 
Die die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnende Abwälzbarkeit bedeutet - anders als die Klägerin meint - jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist daher die Zuständigkeit des Landesgesetzgebers für die Ermächtigung zum Erlass einer Vergnügungssteuersatzung durch eine Gemeinde nicht zweifelhaft (so auch BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O.). Auch der Hinweis auf einen Ermessensausfall bei der Festlegung der Steuersätze durch den Satzungsgeber (dazu noch unten) ist mit Blick auf die Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG nicht geeignet, das Fehlen der gesetzgeberischen und satzungsrechtlichen Kompetenz zu begründen.
17 
2. Allerdings ist die in § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit getroffene Festsetzung, wonach die Höhe der Vergnügungssteuer 87,-- EUR je Apparat für jeden angefangenen Kalendermonat beträgt, rechtswidrig.
18 
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).
19 
Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
20 
Unter diesen Voraussetzungen ist für die Vergnügungssteuer bisher der Maßstab der Stückzahl für zulässig gehalten worden (dazu das Urteil des Senats vom 14.12.2000 - 2 S 2618/99 -; ferner BVerwG, Urteile vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und vom 13.5.2005, a.a.O., jeweils m.w.N.). Er ist damit zu rechtfertigen, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Diese Erwägung hält das Bundesverwaltungsgericht für die Zeit nach dem 1.1.1997 nicht mehr für tragend. Danach durften Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden. Dies ergab sich infolge der Selbstbeschränkungsvereinbarungen der Automatenwirtschaft vom 15.11.1989 - BT-Drs. 11/6224 vom 15.1.1990 - und deren Ergänzung vom 15.11.1989 durch die „Selbstverpflichtende Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15). Danach verpflichten sich die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. Wie der Wortlaut der Vereinbarungen und der ihrer Ergänzung verdeutlichen, beschränken sie sich auf „Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen“ und auf die Erfassung von „Daten, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nötig sind“.
21 
Das Bundesverwaltungsgericht (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O., m.w.N.) hat die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
22 
Ungeachtet der sich aus dem rechtlichen Ansatz der Grenzziehung und deren Bedeutung zugleich auch für den Lenkungszweck der Vergnügungssteuer folgenden Bedenken (vgl. dazu Köster, KStZ 2005, 181; Wolff, NVwZ 2005, 1241 und Heine KStZ 2005, 95; 2006, 15), ist dem Bundesverwaltungsgericht jedenfalls aus Gründen der Rechtseinheit zu folgen. Auszugehen ist daher davon, dass dann, wenn die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen, sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (und auch für deren Lenkungsfunktion) erweist.
23 
3. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt nach den vom Bundesverwaltungsgericht entwickelten Grundsätzen die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (1), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (2) und die Beachtung etwaiger „Ausreißer“ (3) voraus.
24 
(1) Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ist der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen.
25 
(2) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen.
26 
(a) Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
27 
(b) Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies bedeutet indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzung in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen, weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
28 
(c) Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
29 
(3) Schließlich hat das Gericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
30 
4. Die Beklagte hat - getrennt nach Geräten mit Gewinnmöglichkeit in und außerhalb von Spielstätten - dem Senat Angaben unterbreitet, die die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Bezugsgrößen berücksichtigen. Sie ergeben, dass der erforderliche „lockere“ Bezug der Steuer zum „Einspielergebnis“ bei den Geräten an anderen Standorten als Spielhallen nicht gewahrt ist (dazu 1), er aber auch bei den Spielgeräten fehlt, die in Spielhallen (2) aufgestellt sind.
31 
(1) Bei den an den sonstigen Aufstellungsorten (etwa Gaststätten) aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, auf die sich die Tätigkeit der Klägerin beschränkt, ist auf Grund des unterbreiteten Tatsachematerials die Feststellung gerechtfertigt, dass der geforderte „lockere“ Bezug nicht mehr gewahrt ist. Für 2004 sind 95 solcher Geräte ermittelt, die von allenfalls 36 Betreibern aufgestellt wurden. Angaben sind gemacht von zwei Betreibern an vier Aufstellungsorten mit vier Geräten. Dazu kommen die von der Klägerin betriebenen 28 Geräte, die sich über 11 Standorte verteilen. Von insgesamt 95 Geräten dieser Art sind damit insgesamt 32 unter Angabe des „Einspielergebnisses“ (elektronische Kasse) benannt. Damit ist eine verlässliche Grundlage im Sinne der o.a. Rechtsprechung auch dann gegeben, wenn man die Geräte, die nicht mindestens 8 Monate aufgestellt waren (so die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts), außer Betracht lässt.
32 
Die Beklagte hat ein durchschnittliches Einspielergebnis von 365,04 EUR ermittelt, und zwar auf der Grundlage von 4 Aufstellern mit 5 Spielgeräten an vier Standorten. Unter Berücksichtigung der zusätzlichen Angaben der Klägerin ergibt sich eine weitere Berücksichtigung von jedenfalls vier Spielgeräten, die - bezogen auf einen Monatsgewinn - Einspielergebnisse zwischen 449,20 EUR und 85,-- EUR aufweisen. Die nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ermittelten, hier maßgeblichen Werte - 178,-- EUR und 552,-- EUR - werden durch die von der Beklagten ermittelten Einspielergebnisse - 132,-- EUR und ca. 1.000,-- EUR - ersichtlich überschritten.
33 
(2) Auch wenn die Klägerin Geräte mit Gewinnmöglichkeiten nicht in Spielhallen betreibt und daher den Tatbestand in § 6 Abs. 2 Satz 6 der Satzung nicht verwirklicht, sind die Zahlen, die die Beklagte auch insoweit ermittelt hat, von Bedeutung, da sie gleichfalls Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffen. Für sie ergibt sich für das Gemeindegebiet der Beklagten folgendes Bild: Es sind 9 Spielhallen vorhanden, in denen 7 Gerätebetreiber 75 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt haben. Angaben hat zwar nur ein Aufsteller gemacht, er verfügt aber an 3 Aufstellungsorten über 14 solcher Geräte. Berücksichtigt man, dass das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 - NVwZ 2006, 461) die Angaben von 9 Aufstellern mit 40 Geräten mit Gewinn an 20 Aufstellungsorten (Gaststätten) und mit 47 Geräten mit Gewinn in 5 Spielhallen (bei 82 Aufstellern mit 1.800 Spielgeräten mit Gewinn in Gaststätten und Spielhallen) als ausreichend angesehen hat, können vor allem mit Blick auf den Umstand, dass drei Spielorte aufgezeigt und knapp 1/5 der Spielgeräte erfasst sind, die Angaben dieses Aufstellers nach Auffassung des erkennenden Senats als ausreichend aussagekräftig angesehen werden.
34 
Die Durchschnittswertermittlung bei Spielhallen stellt sich auf Grund der Angaben der Beklagten, bei denen sowohl die Aufstelldauer als auch die sog. Ausreißer berücksichtigt sind, wie folgt dar: oberer Wert (ohne Ausreißer) 3.411,20 EUR - unterer Wert (ohne Ausreißer) 567,20 EUR. Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Berechnung der Beklagten liegt der Durchschnittswert bei 1.613,00 EUR, die hier geforderte 50-%-Grenze bei 2.016,25 bzw. 1.209,25 EUR. Sie wird ersichtlich jeweils überschritten. Auch wenn die Grundlagen für das Jahr 2005 ermittelt worden sind, bestehen keine Bedenken, sie auf das hier maßgebliche Jahr 2004 zu übertragen. Dies rechtfertigt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass nach den Angaben der Beklagten die Anzahl der Geräte und die der Betreiber in den beiden Jahren kaum Schwankungen aufweist.
35 
(3) Dem steht der Einwand der Beklagten nicht entgegen, es bestehe die Möglichkeit, die Einspielergebnisse zu manipulieren. Ungeachtet des Umstands, dass die Beklagte hierzu keine weitergehenden Tatsachen unterbreitet und entsprechende Feststellungen auch nicht getroffen hat, ist der „Manipulationseinwand“ auch vom Bundesverwaltungsgericht als nicht durchgreifend eingeschätzt worden (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - a.a.O.; noch differenzierend hinsichtlich der "Ausdrucke" Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O.; vgl. ferner auch Wolff, a.a.O., S. 1244). Selbst wenn man davon ausginge, dass eine "Beeinflussung" der Ausdrucke (wohl nicht der technischen Zählwerke) nicht auszuschließen ist und sich daher der Prüfungsaufwand der die Steuer erhebenden Gemeinde vermehrt, bedeutete dies letztlich keine Rechtfertigung für die Festlegung eines Stückzahlmaßstabs, dessen Rechtswidrigkeit wegen des Fehlens des verfassungsrechtlich geforderten "lockeren Bezugs" feststeht. Auch der Hinweis der Beklagten, die Erhebung sei wegen der geringen Anzahl der Aufsteller, die Angaben gemacht hätten, wenig repräsentativ, ist nicht berechtigt. Denn die Frage nach der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs hängt in erster Linie von der Anzahl der Geräte ab und nicht von der Zahl der Aufsteller.
36 
Fehlt es für den hier maßgeblichen satzungsrechtlich festgelegten Steuermaßstab der Stückzahl an dem zu fordernden lockeren Bezug zwischen Maßstab und dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand, ist von der Nichtigkeit des § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten auszugehen und fehlt den angefochtenen Steuerbescheiden insoweit eine Rechtsgrundlage.
II.
37 
Für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit hat die Beklagte dagegen zu Recht den Stückzahlmaßstab gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 ihrer Satzung vom 15.11.2001 angewendet.
38 
1. Dass eine Überwälzung der Steuer auf die Spieler auf Grund der Festlegung eines Steuersatzes von 57,-- EUR pro Gerät für jeden angefangenen Kalendermonat durch die o.a. Satzung der Beklagten ausgeschlossen gewesen sein könnte, ist weder dem Vorbringen der Klägerin noch dem insgesamt vorgelegten Zahlenmaterial zu entnehmen. Es war nicht nur in Ausnahmefällen möglich, Unternehmerlohn und Eigenkapitalverzinsung in angemessener Höhe zu verdienen. Die Steuer machte im Fall der Klägerin nur einen geringen Bruchteil der von ihr mitgeteilten 30-Tagewerte aus, auch wenn es sich dabei um Bruttowerte handeln soll. Dass die Beklagte durch die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit deren Betreiben unmöglich machen wollte, ist dementsprechend nicht festzustellen.
39 
2. Auch der "lockere Bezug" des Maßstabs in § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der Beklagten zum Einspielergebnis ist deshalb nicht in Frage gestellt. Der von der Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab ist nicht schon dem Grunde nach unzulässig. Denn dass ein "engerer" Wahrscheinlichkeits- oder gar Wirklichkeitsmaßstab in Betracht kommen könnte, ist nicht erkennbar. Wie aus der o.a. freiwilligen Vereinbarung mit den Automatenaufstellern hervorgeht, gilt die Selbstverpflichtung zum Einbau elektronischer Zählwerke und entsprechend benötigter Programme für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nicht (s. auch ThürOVG, Beschluss v. 29.11.2004, KStZ 2005, 91, 93 m.w.N.). Allerdings ist auch streitig, ob die fehlende Reichweite der Verpflichtungserklärung ihrerseits ausreicht, die Anwendung des Stückzahlmaßstabs zu rechtfertigen. So ist etwa die Klägerin der Ansicht, auch die Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit seien durchweg mit einer elektronischen Kasse ausgestattet; dementsprechend könne der „lockere Bezug" durchaus festgestellt werden. Dem ist nicht zu folgen.
40 
Das Bundesverwaltungsgericht geht von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs in solchen Fällen aus, in denen es an einer Aufzeichnungsmöglichkeit bei allen in Betracht kommenden Geräten fehlt (dazu Urteil vom 14.12.2005 -10 CN 1.05 - a.a.O.). Auch wenn sich diese Aussage wohl nur auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit bezieht, ist die Annahme gerechtfertigt, das Bundesverwaltungsgericht gehe auch bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit davon aus, dass die elektronische Erfassung Voraussetzung für ein "Abweichen" vom Maßstab der Stückzahl ist, insoweit also eine rechtliche Abhängigkeit besteht. Legt man zu Grunde, dass die Verpflichtung zur Erfassung des Einspielergebnisses nur bei den Geräten mit Gewinnmöglichkeit zwingend ist, wie dies der Wortlaut der Vereinbarung und ihrer Ergänzung (s.o.) verdeutlicht, ist von der rechtlich zulässigen, im Übrigen aber auch von der tatsächlich festzustellenden Möglichkeit auszugehen, die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit zulässigerweise auch ohne ein Zählwerk auszustatten. Die Klägerin hat zwar zur Verdeutlichung ihrer Auffassung, es seien durchweg auch in Geräten ohne Gewinnmöglichkeit elektronische Zählwerke eingebaut, in der mündlichen Verhandlung verschiedene Stellungnahmen von Herstellern solcher Geräte vorgelegt. Sie führen indes nicht zu einem anderen Schluss. Bestätigt wird, dass ein Gerät "serienmäßig mit einer elektronischen Schnittstelle ausgestattet ist, die eine elektronische Auslesung ermöglicht". Ein Gerät wird als "bedingt auslesbar" geschildert, für andere Geräte wird angegeben, dass sie mit VDI-Schnittstelle ausgerüstet sind und damit "ein Datenausdruck möglich wäre". Auch die Vertreterin der Klägerin räumte in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ein, dass "aber nicht jedes Gerät ein Zählwerk haben wird". Damit ist ein hinreichender Grund für die Festlegung des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit nach wie vor gegeben.
41 
Die Zulässigkeit einer pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten Umsätze anknüpft, wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands der Spieler technisch noch nicht möglich war und der Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand (vgl. dazu eingehend BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a.a.O., m.w.N.). Unter diesen Umständen - und unter dem Gesichtspunkt, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer historisch begründet ist - weist der pauschale Maßstab der Gerätespielzahl bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit den geforderten lockeren Bezug nach wie vor auf, da auf Grund des Stückzahlmaßstabs der besteuerte Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich erfasst wird.
42 
3. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit greift entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht in ihre durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit ein.
43 
Zwar haben normativ auferlegte Geldleistungspflichten, wie sie hier in Rede stehen, durchaus eine berufsbezogene Richtung, denn sie stehen infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung des Berufs und weisen objektiv eine berufsregelnde Tendenz auf (vgl. zu alledem BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 - BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). Die satzungsrechtlich bestimmte Spielgerätesteuer von 57,-- EUR pro Monat für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit verletzt aber das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl ersichtlich nicht. Sie beschränkt weder rechtlich den Zugang zu diesem Beruf noch macht sie faktisch die sinnvolle Ausübung dieses Berufs überhaupt unmöglich. Eine mittelbare Berufsausübungsregelung, wie sie eine Steuernorm darstellen kann, kann in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung einer Zulassungsbeschränkung nahe kommen und damit die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigen. Das ist jedoch nicht schon dann der Fall, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn so weit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist vielmehr nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 - BVerfGE 13, 181 , 187; Beschluss vom 16.3.1971 -1 BvR 52/66 u.a. - BVerfGE 30, 292 , 314). Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die (erhöhte) Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (so schon BVerfG, Urteil vom 22.5.1963 - 1 BvR 78/56 - BVerfGE 16, 147 , 165).
44 
Diese Grundsätze gelten auch für die Spielgerätesteuer. Diese Steuer beeinträchtigt die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58, a.a.O. S. 101; BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - a.a.O. S. 29; Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573, 575). Eine solche Wirkung ist hinsichtlich der Höhe der Vergnügungssteuer hier nicht festzustellen. Dass die Steuer erdrosselnde Wirkung haben könnte, hat der Senat bisher in den Fällen verneint, in denen in einem Gemeindegebiet die Anzahl der Geräte oder deren Aufsteller über Jahre annähernd gleich bleibt oder sogar ansteigt (vgl. etwa Urteil vom 13.3.1997 - 2 S 1439/94 -; dazu BVerwG, Beschluss vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 -). Die von der Beklagten vorgelegte Aufstellung (AS 183 der Akten des Senats) weist eine vernachlässigbare Schwankungsbreite der aufgestellten Geräte auf, die allenfalls den Rückschluss auf geringe konjunkturelle Einflüsse erlaubt, nicht aber eine Feststellung dahingehend, dass die betroffenen Aufsteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen infolge der Steuererhebung wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. So werden auch die Einwendungen der Klägerin mehr von den Gegebenheiten bei den "Geldgewinngeräten" und der dabei erkennbaren wirtschaftlichen Situation getragen, um die es hier nicht mehr geht.
III.
45 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 VwGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss
vom 24. August 2006
48 
Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 27.612,00 EUR festgesetzt.
49 
Der Streitwert ist als Jahreswert festzusetzen (vgl. den BVerwG, Beschluss v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -). Maßgeblich sind daher die in den Bescheiden für 2004 festgesetzten Beträge (vgl. § 52 Abs. 3 GKG) unter Berücksichtigung eines einmaligen Betrags im Bescheid vom 6.2.2004 (§ 5 ZPO entspr.).
50 
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
13 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig und auch teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hätte der zulässigen Anfechtungsklage (vgl. auch § 44 VwGO) teilweise stattgeben müssen. Denn die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 (in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt ist (dazu I.). Im Übrigen ist die Berufung jedoch nicht begründet. Denn hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (dazu unten II.; zum Ganzen vgl. ferner § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
I.
14 
1. Die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit wird auf die Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - VgnStS - gestützt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 dieser Satzung unterliegen der Vergnügungssteuer u.a. Spielgeräte, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden. Steuerschuldner ist der Aufsteller dieser Geräte (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung). Maßstab der Besteuerung ist nach § 6 Abs. 1 der Satzung die Anzahl der Spielgeräte (§ 2 Abs. 1). Der Steuersatz beträgt nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 der Satzung für jeden angefangenen Kalendermonat bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit 87,-- EUR, bei solchen ohne Gewinnmöglichkeit 57,-- EUR.
15 
Die Satzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in der §§ 2 und 6 KAG (in der bis 1.10.2005 geltenden Fassung). Nach § 6 Abs. 4 KAG können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur ökologischen Steuerreform (BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 - 1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274) nicht geboten (dazu BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322 = KStZ 2005, 176). Nach wie vor ist die Vergnügungssteuer eine indirekte örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
16 
Die die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnende Abwälzbarkeit bedeutet - anders als die Klägerin meint - jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist daher die Zuständigkeit des Landesgesetzgebers für die Ermächtigung zum Erlass einer Vergnügungssteuersatzung durch eine Gemeinde nicht zweifelhaft (so auch BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O.). Auch der Hinweis auf einen Ermessensausfall bei der Festlegung der Steuersätze durch den Satzungsgeber (dazu noch unten) ist mit Blick auf die Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG nicht geeignet, das Fehlen der gesetzgeberischen und satzungsrechtlichen Kompetenz zu begründen.
17 
2. Allerdings ist die in § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit getroffene Festsetzung, wonach die Höhe der Vergnügungssteuer 87,-- EUR je Apparat für jeden angefangenen Kalendermonat beträgt, rechtswidrig.
18 
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).
19 
Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
20 
Unter diesen Voraussetzungen ist für die Vergnügungssteuer bisher der Maßstab der Stückzahl für zulässig gehalten worden (dazu das Urteil des Senats vom 14.12.2000 - 2 S 2618/99 -; ferner BVerwG, Urteile vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und vom 13.5.2005, a.a.O., jeweils m.w.N.). Er ist damit zu rechtfertigen, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Diese Erwägung hält das Bundesverwaltungsgericht für die Zeit nach dem 1.1.1997 nicht mehr für tragend. Danach durften Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden. Dies ergab sich infolge der Selbstbeschränkungsvereinbarungen der Automatenwirtschaft vom 15.11.1989 - BT-Drs. 11/6224 vom 15.1.1990 - und deren Ergänzung vom 15.11.1989 durch die „Selbstverpflichtende Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15). Danach verpflichten sich die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. Wie der Wortlaut der Vereinbarungen und der ihrer Ergänzung verdeutlichen, beschränken sie sich auf „Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen“ und auf die Erfassung von „Daten, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nötig sind“.
21 
Das Bundesverwaltungsgericht (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O., m.w.N.) hat die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
22 
Ungeachtet der sich aus dem rechtlichen Ansatz der Grenzziehung und deren Bedeutung zugleich auch für den Lenkungszweck der Vergnügungssteuer folgenden Bedenken (vgl. dazu Köster, KStZ 2005, 181; Wolff, NVwZ 2005, 1241 und Heine KStZ 2005, 95; 2006, 15), ist dem Bundesverwaltungsgericht jedenfalls aus Gründen der Rechtseinheit zu folgen. Auszugehen ist daher davon, dass dann, wenn die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen, sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (und auch für deren Lenkungsfunktion) erweist.
23 
3. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt nach den vom Bundesverwaltungsgericht entwickelten Grundsätzen die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (1), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (2) und die Beachtung etwaiger „Ausreißer“ (3) voraus.
24 
(1) Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ist der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen.
25 
(2) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen.
26 
(a) Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
27 
(b) Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies bedeutet indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzung in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen, weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
28 
(c) Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
29 
(3) Schließlich hat das Gericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
30 
4. Die Beklagte hat - getrennt nach Geräten mit Gewinnmöglichkeit in und außerhalb von Spielstätten - dem Senat Angaben unterbreitet, die die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Bezugsgrößen berücksichtigen. Sie ergeben, dass der erforderliche „lockere“ Bezug der Steuer zum „Einspielergebnis“ bei den Geräten an anderen Standorten als Spielhallen nicht gewahrt ist (dazu 1), er aber auch bei den Spielgeräten fehlt, die in Spielhallen (2) aufgestellt sind.
31 
(1) Bei den an den sonstigen Aufstellungsorten (etwa Gaststätten) aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, auf die sich die Tätigkeit der Klägerin beschränkt, ist auf Grund des unterbreiteten Tatsachematerials die Feststellung gerechtfertigt, dass der geforderte „lockere“ Bezug nicht mehr gewahrt ist. Für 2004 sind 95 solcher Geräte ermittelt, die von allenfalls 36 Betreibern aufgestellt wurden. Angaben sind gemacht von zwei Betreibern an vier Aufstellungsorten mit vier Geräten. Dazu kommen die von der Klägerin betriebenen 28 Geräte, die sich über 11 Standorte verteilen. Von insgesamt 95 Geräten dieser Art sind damit insgesamt 32 unter Angabe des „Einspielergebnisses“ (elektronische Kasse) benannt. Damit ist eine verlässliche Grundlage im Sinne der o.a. Rechtsprechung auch dann gegeben, wenn man die Geräte, die nicht mindestens 8 Monate aufgestellt waren (so die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts), außer Betracht lässt.
32 
Die Beklagte hat ein durchschnittliches Einspielergebnis von 365,04 EUR ermittelt, und zwar auf der Grundlage von 4 Aufstellern mit 5 Spielgeräten an vier Standorten. Unter Berücksichtigung der zusätzlichen Angaben der Klägerin ergibt sich eine weitere Berücksichtigung von jedenfalls vier Spielgeräten, die - bezogen auf einen Monatsgewinn - Einspielergebnisse zwischen 449,20 EUR und 85,-- EUR aufweisen. Die nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ermittelten, hier maßgeblichen Werte - 178,-- EUR und 552,-- EUR - werden durch die von der Beklagten ermittelten Einspielergebnisse - 132,-- EUR und ca. 1.000,-- EUR - ersichtlich überschritten.
33 
(2) Auch wenn die Klägerin Geräte mit Gewinnmöglichkeiten nicht in Spielhallen betreibt und daher den Tatbestand in § 6 Abs. 2 Satz 6 der Satzung nicht verwirklicht, sind die Zahlen, die die Beklagte auch insoweit ermittelt hat, von Bedeutung, da sie gleichfalls Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffen. Für sie ergibt sich für das Gemeindegebiet der Beklagten folgendes Bild: Es sind 9 Spielhallen vorhanden, in denen 7 Gerätebetreiber 75 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt haben. Angaben hat zwar nur ein Aufsteller gemacht, er verfügt aber an 3 Aufstellungsorten über 14 solcher Geräte. Berücksichtigt man, dass das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 - NVwZ 2006, 461) die Angaben von 9 Aufstellern mit 40 Geräten mit Gewinn an 20 Aufstellungsorten (Gaststätten) und mit 47 Geräten mit Gewinn in 5 Spielhallen (bei 82 Aufstellern mit 1.800 Spielgeräten mit Gewinn in Gaststätten und Spielhallen) als ausreichend angesehen hat, können vor allem mit Blick auf den Umstand, dass drei Spielorte aufgezeigt und knapp 1/5 der Spielgeräte erfasst sind, die Angaben dieses Aufstellers nach Auffassung des erkennenden Senats als ausreichend aussagekräftig angesehen werden.
34 
Die Durchschnittswertermittlung bei Spielhallen stellt sich auf Grund der Angaben der Beklagten, bei denen sowohl die Aufstelldauer als auch die sog. Ausreißer berücksichtigt sind, wie folgt dar: oberer Wert (ohne Ausreißer) 3.411,20 EUR - unterer Wert (ohne Ausreißer) 567,20 EUR. Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Berechnung der Beklagten liegt der Durchschnittswert bei 1.613,00 EUR, die hier geforderte 50-%-Grenze bei 2.016,25 bzw. 1.209,25 EUR. Sie wird ersichtlich jeweils überschritten. Auch wenn die Grundlagen für das Jahr 2005 ermittelt worden sind, bestehen keine Bedenken, sie auf das hier maßgebliche Jahr 2004 zu übertragen. Dies rechtfertigt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass nach den Angaben der Beklagten die Anzahl der Geräte und die der Betreiber in den beiden Jahren kaum Schwankungen aufweist.
35 
(3) Dem steht der Einwand der Beklagten nicht entgegen, es bestehe die Möglichkeit, die Einspielergebnisse zu manipulieren. Ungeachtet des Umstands, dass die Beklagte hierzu keine weitergehenden Tatsachen unterbreitet und entsprechende Feststellungen auch nicht getroffen hat, ist der „Manipulationseinwand“ auch vom Bundesverwaltungsgericht als nicht durchgreifend eingeschätzt worden (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - a.a.O.; noch differenzierend hinsichtlich der "Ausdrucke" Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O.; vgl. ferner auch Wolff, a.a.O., S. 1244). Selbst wenn man davon ausginge, dass eine "Beeinflussung" der Ausdrucke (wohl nicht der technischen Zählwerke) nicht auszuschließen ist und sich daher der Prüfungsaufwand der die Steuer erhebenden Gemeinde vermehrt, bedeutete dies letztlich keine Rechtfertigung für die Festlegung eines Stückzahlmaßstabs, dessen Rechtswidrigkeit wegen des Fehlens des verfassungsrechtlich geforderten "lockeren Bezugs" feststeht. Auch der Hinweis der Beklagten, die Erhebung sei wegen der geringen Anzahl der Aufsteller, die Angaben gemacht hätten, wenig repräsentativ, ist nicht berechtigt. Denn die Frage nach der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs hängt in erster Linie von der Anzahl der Geräte ab und nicht von der Zahl der Aufsteller.
36 
Fehlt es für den hier maßgeblichen satzungsrechtlich festgelegten Steuermaßstab der Stückzahl an dem zu fordernden lockeren Bezug zwischen Maßstab und dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand, ist von der Nichtigkeit des § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten auszugehen und fehlt den angefochtenen Steuerbescheiden insoweit eine Rechtsgrundlage.
II.
37 
Für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit hat die Beklagte dagegen zu Recht den Stückzahlmaßstab gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 ihrer Satzung vom 15.11.2001 angewendet.
38 
1. Dass eine Überwälzung der Steuer auf die Spieler auf Grund der Festlegung eines Steuersatzes von 57,-- EUR pro Gerät für jeden angefangenen Kalendermonat durch die o.a. Satzung der Beklagten ausgeschlossen gewesen sein könnte, ist weder dem Vorbringen der Klägerin noch dem insgesamt vorgelegten Zahlenmaterial zu entnehmen. Es war nicht nur in Ausnahmefällen möglich, Unternehmerlohn und Eigenkapitalverzinsung in angemessener Höhe zu verdienen. Die Steuer machte im Fall der Klägerin nur einen geringen Bruchteil der von ihr mitgeteilten 30-Tagewerte aus, auch wenn es sich dabei um Bruttowerte handeln soll. Dass die Beklagte durch die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit deren Betreiben unmöglich machen wollte, ist dementsprechend nicht festzustellen.
39 
2. Auch der "lockere Bezug" des Maßstabs in § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der Beklagten zum Einspielergebnis ist deshalb nicht in Frage gestellt. Der von der Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab ist nicht schon dem Grunde nach unzulässig. Denn dass ein "engerer" Wahrscheinlichkeits- oder gar Wirklichkeitsmaßstab in Betracht kommen könnte, ist nicht erkennbar. Wie aus der o.a. freiwilligen Vereinbarung mit den Automatenaufstellern hervorgeht, gilt die Selbstverpflichtung zum Einbau elektronischer Zählwerke und entsprechend benötigter Programme für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nicht (s. auch ThürOVG, Beschluss v. 29.11.2004, KStZ 2005, 91, 93 m.w.N.). Allerdings ist auch streitig, ob die fehlende Reichweite der Verpflichtungserklärung ihrerseits ausreicht, die Anwendung des Stückzahlmaßstabs zu rechtfertigen. So ist etwa die Klägerin der Ansicht, auch die Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit seien durchweg mit einer elektronischen Kasse ausgestattet; dementsprechend könne der „lockere Bezug" durchaus festgestellt werden. Dem ist nicht zu folgen.
40 
Das Bundesverwaltungsgericht geht von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs in solchen Fällen aus, in denen es an einer Aufzeichnungsmöglichkeit bei allen in Betracht kommenden Geräten fehlt (dazu Urteil vom 14.12.2005 -10 CN 1.05 - a.a.O.). Auch wenn sich diese Aussage wohl nur auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit bezieht, ist die Annahme gerechtfertigt, das Bundesverwaltungsgericht gehe auch bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit davon aus, dass die elektronische Erfassung Voraussetzung für ein "Abweichen" vom Maßstab der Stückzahl ist, insoweit also eine rechtliche Abhängigkeit besteht. Legt man zu Grunde, dass die Verpflichtung zur Erfassung des Einspielergebnisses nur bei den Geräten mit Gewinnmöglichkeit zwingend ist, wie dies der Wortlaut der Vereinbarung und ihrer Ergänzung (s.o.) verdeutlicht, ist von der rechtlich zulässigen, im Übrigen aber auch von der tatsächlich festzustellenden Möglichkeit auszugehen, die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit zulässigerweise auch ohne ein Zählwerk auszustatten. Die Klägerin hat zwar zur Verdeutlichung ihrer Auffassung, es seien durchweg auch in Geräten ohne Gewinnmöglichkeit elektronische Zählwerke eingebaut, in der mündlichen Verhandlung verschiedene Stellungnahmen von Herstellern solcher Geräte vorgelegt. Sie führen indes nicht zu einem anderen Schluss. Bestätigt wird, dass ein Gerät "serienmäßig mit einer elektronischen Schnittstelle ausgestattet ist, die eine elektronische Auslesung ermöglicht". Ein Gerät wird als "bedingt auslesbar" geschildert, für andere Geräte wird angegeben, dass sie mit VDI-Schnittstelle ausgerüstet sind und damit "ein Datenausdruck möglich wäre". Auch die Vertreterin der Klägerin räumte in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ein, dass "aber nicht jedes Gerät ein Zählwerk haben wird". Damit ist ein hinreichender Grund für die Festlegung des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit nach wie vor gegeben.
41 
Die Zulässigkeit einer pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten Umsätze anknüpft, wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands der Spieler technisch noch nicht möglich war und der Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand (vgl. dazu eingehend BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a.a.O., m.w.N.). Unter diesen Umständen - und unter dem Gesichtspunkt, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer historisch begründet ist - weist der pauschale Maßstab der Gerätespielzahl bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit den geforderten lockeren Bezug nach wie vor auf, da auf Grund des Stückzahlmaßstabs der besteuerte Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich erfasst wird.
42 
3. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit greift entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht in ihre durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit ein.
43 
Zwar haben normativ auferlegte Geldleistungspflichten, wie sie hier in Rede stehen, durchaus eine berufsbezogene Richtung, denn sie stehen infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung des Berufs und weisen objektiv eine berufsregelnde Tendenz auf (vgl. zu alledem BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 - BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). Die satzungsrechtlich bestimmte Spielgerätesteuer von 57,-- EUR pro Monat für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit verletzt aber das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl ersichtlich nicht. Sie beschränkt weder rechtlich den Zugang zu diesem Beruf noch macht sie faktisch die sinnvolle Ausübung dieses Berufs überhaupt unmöglich. Eine mittelbare Berufsausübungsregelung, wie sie eine Steuernorm darstellen kann, kann in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung einer Zulassungsbeschränkung nahe kommen und damit die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigen. Das ist jedoch nicht schon dann der Fall, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn so weit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist vielmehr nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 - BVerfGE 13, 181 , 187; Beschluss vom 16.3.1971 -1 BvR 52/66 u.a. - BVerfGE 30, 292 , 314). Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die (erhöhte) Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (so schon BVerfG, Urteil vom 22.5.1963 - 1 BvR 78/56 - BVerfGE 16, 147 , 165).
44 
Diese Grundsätze gelten auch für die Spielgerätesteuer. Diese Steuer beeinträchtigt die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58, a.a.O. S. 101; BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - a.a.O. S. 29; Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573, 575). Eine solche Wirkung ist hinsichtlich der Höhe der Vergnügungssteuer hier nicht festzustellen. Dass die Steuer erdrosselnde Wirkung haben könnte, hat der Senat bisher in den Fällen verneint, in denen in einem Gemeindegebiet die Anzahl der Geräte oder deren Aufsteller über Jahre annähernd gleich bleibt oder sogar ansteigt (vgl. etwa Urteil vom 13.3.1997 - 2 S 1439/94 -; dazu BVerwG, Beschluss vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 -). Die von der Beklagten vorgelegte Aufstellung (AS 183 der Akten des Senats) weist eine vernachlässigbare Schwankungsbreite der aufgestellten Geräte auf, die allenfalls den Rückschluss auf geringe konjunkturelle Einflüsse erlaubt, nicht aber eine Feststellung dahingehend, dass die betroffenen Aufsteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen infolge der Steuererhebung wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. So werden auch die Einwendungen der Klägerin mehr von den Gegebenheiten bei den "Geldgewinngeräten" und der dabei erkennbaren wirtschaftlichen Situation getragen, um die es hier nicht mehr geht.
III.
45 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 VwGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss
vom 24. August 2006
48 
Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 27.612,00 EUR festgesetzt.
49 
Der Streitwert ist als Jahreswert festzusetzen (vgl. den BVerwG, Beschluss v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -). Maßgeblich sind daher die in den Bescheiden für 2004 festgesetzten Beträge (vgl. § 52 Abs. 3 GKG) unter Berücksichtigung eines einmaligen Betrags im Bescheid vom 6.2.2004 (§ 5 ZPO entspr.).
50 
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Rennwett- und Lotteriegesetz - RennwLottG | § 20

(1) Der Veranstalter einer Sportwette ist neben der Verpflichtung aus § 16 Absatz 3 verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen. Soweit ein steuerlicher Beauftragter gemäß § 19 Absatz 3 benannt ist, hat der Veranstalter diesem die Aufzeichnungen nach Satz 1 monatlich zu übermitteln.

(2) Aus den Aufzeichnungen müssen insbesondere zu ersehen sein:

1.
Name und Anschrift des Spielers;
2.
Beschreibung der Sportwette, der Art der Sportwette, des Sportereignisses, auf das sich die Sportwette bezieht;
3.
vereinbarter Einsatz für die jeweilige Sportwette;
4.
Zahlungen des Spielers, auch wenn keine Sportwette zustande gekommen ist;
5.
die jeweilige Bemessungsgrundlage für die Steuer;
6.
Zeitpunkt der Vereinnahmung des Spieleinsatzes und der Gewinnauszahlung;
7.
Höhe der Steuer.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 154

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 132

(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung das Bundesverwaltungsgericht sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
das Urteil von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Das Bundesverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.
von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.
von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 47

(1) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit

1.
von Satzungen, die nach den Vorschriften des Baugesetzbuchs erlassen worden sind, sowie von Rechtsverordnungen auf Grund des § 246 Abs. 2 des Baugesetzbuchs
2.
von anderen im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt.

(2) Den Antrag kann jede natürliche oder juristische Person, die geltend macht, durch die Rechtsvorschrift oder deren Anwendung in ihren Rechten verletzt zu sein oder in absehbarer Zeit verletzt zu werden, sowie jede Behörde innerhalb eines Jahres nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift stellen. Er ist gegen die Körperschaft, Anstalt oder Stiftung zu richten, welche die Rechtsvorschrift erlassen hat. Das Oberverwaltungsgericht kann dem Land und anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, deren Zuständigkeit durch die Rechtsvorschrift berührt wird, Gelegenheit zur Äußerung binnen einer zu bestimmenden Frist geben. § 65 Abs. 1 und 4 und § 66 sind entsprechend anzuwenden.

(2a) (weggefallen)

(3) Das Oberverwaltungsgericht prüft die Vereinbarkeit der Rechtsvorschrift mit Landesrecht nicht, soweit gesetzlich vorgesehen ist, daß die Rechtsvorschrift ausschließlich durch das Verfassungsgericht eines Landes nachprüfbar ist.

(4) Ist ein Verfahren zur Überprüfung der Gültigkeit der Rechtsvorschrift bei einem Verfassungsgericht anhängig, so kann das Oberverwaltungsgericht anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des Verfahrens vor dem Verfassungsgericht auszusetzen sei.

(5) Das Oberverwaltungsgericht entscheidet durch Urteil oder, wenn es eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält, durch Beschluß. Kommt das Oberverwaltungsgericht zu der Überzeugung, daß die Rechtsvorschrift ungültig ist, so erklärt es sie für unwirksam; in diesem Fall ist die Entscheidung allgemein verbindlich und die Entscheidungsformel vom Antragsgegner ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift bekanntzumachen wäre. Für die Wirkung der Entscheidung gilt § 183 entsprechend.

(6) Das Gericht kann auf Antrag eine einstweilige Anordnung erlassen, wenn dies zur Abwehr schwerer Nachteile oder aus anderen wichtigen Gründen dringend geboten ist.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 11. Juni 2015 - 2 S 2555/13

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Antragstellerin ist Betreiberin eines Hotels im Stadtgebiet der Antragsgegnerin. Sie wendet sich im Rahmen eines Normenkontrollverfahrens gegen die Gültigkeit der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungsteuer - ÜSS - im Stadtgebiet der Antragsgegnerin mit Ausnahme des in § 12 ÜSS enthaltenen Ordnungswidrigkeitentatbestandes. Der Gemeinderat der Antragsgegnerin hat die Satzung in seiner Sitzung vom 15.10.2013 beschlossen; sie wurde am selben Tag vom Oberbürgermeister ausgefertigt und am 25.10.2013 im Amtsblatt amtlich bekanntgemacht.
2 
Der Satzungstext lautet wie folgt:
3 
㤠1
Steuererhebung
4 
Die Stadt Freiburg erhebt eine Übernachtungsteuer als örtliche Aufwandsteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.
5 
§ 2
Steuergegenstand
6 
(1) Gegenstand der Übernachtungsteuer ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Camping- und Reisemobilplatz und ähnliche Einrichtungen), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
7 
(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
8 
(3) Als Beherbergungsbetrieb im Sinne dieser Satzung gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden.
9 
Als Beherbergung im Sinne dieser Satzung gilt nicht das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen sowie vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
10 
(4) Ausgenommen von der Besteuerung sind entgeltliche Aufwendungen für eine Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, wenn diese ausschließlich beruflichen Zwecken dienen.
11 
Eine berufliche Veranlassung liegt vor, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte.
12 
Im Fall einer gemeinsamen Beherbergung von mehreren Beherbergungsgästen ist lediglich der Mehraufwand für den Beherbergungsgast steuerpflichtig, für dessen Beherbergung keine berufliche Veranlassung besteht.
13 
(5) Der Beherbergungsgast kann gegenüber dem Beherbergungsbetrieb erklären, dass seine Beherbergung ausschließlich beruflichen Zwecken dient.
14 
Diese Erklärung ist zu belegen, z.B. durch die Vorlage einer Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung oder bei einer selbständigen gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit durch die Vorlage einer amtlich vorgeschriebenen Eigenbescheinigung. Die berufliche Veranlassung ist für jeden Beherbergungsgast gesondert zu belegen.
15 
(6) Der Beherbergungsbetrieb kann davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Der Beherbergungsbetrieb muss die Fälle, in denen er von der Vorlage einer gesonderten Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung absieht, dokumentieren.
16 
(7) Ausgenommen von der Steuer ist die Beherbergung Minderjähriger.
17 
§ 3
Bemessungsgrundlage
18 
(1) Bemessungsgrundlage ist der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag (ohne Mehrwertsteuer). Es ist unerheblich, ob dieser Betrag vom Gast selbst oder von einem Dritten für den Gast geschuldet wird.
19 
(2) Im Falle der Benutzung einer Beherbergungsmöglichkeit durch mehrere Personen gemeinsam gilt vorbehaltlich einer anderweitigen Abrechnung das nach Personen verteilte Gesamtentgelt als geschuldetes Entgelt des einzelnen Beherbergungsgastes.
20 
(3) Sofern im Einzelfall die Aufteilung einer Gesamtrechnung in ein Übernachtungsentgelt und ein gesondertes Entgelt für sonstige Dienstleistungen nicht möglich ist, gilt als Bemessungsgrundlage bei einem Beherbergungsbetrieb mit Pauschalpreis (Übernachtung/Frühstück beziehungsweise Halb- oder Vollpension) der Betrag der Gesamtrechnung abzüglich einer Pauschale von 10,00 Euro für Frühstück und je 25,00 Euro für Mittagessen und Abendessen je Gast und Mahlzeit.
21 
§ 4
Steuersatz
22 
Die Übernachtungsteuer beträgt 5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage.
23 
§ 5
Steuerschuldner/in
Haftungsschuldner/in
24 
(1) Steuerschuldner ist der/die Betreiber/in des Beherbergungsbetriebes.
25 
(2) Schulden mehrere die Übernachtungsteuer nebeneinander, so haften diese als Gesamtschuldner.
26 
(3) Hat der Beherbergungsgast oder der Arbeitgeber oder Dienstherr hinsichtlich einer beruflichen Veranlassung seiner Beherbergung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht, so haftet er neben dem Steuerschuldner für die entgangene Steuer.
27 
§ 6
Entstehung der Steuerschuld
28 
Die Steuer entsteht mit dem Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
29 
§ 7
Steueranmeldung/Festsetzung
Anmeldezeitraum
Anzeige- und Nachweispflichten
30 
(1) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes hat für jedes Kalendervierteljahr (Anmeldezeitraum) der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - eine von diesem/dieser oder seinem/seiner Vertreter/in unterschriebene Steueranmeldung abzugeben, in der die Steuer für den Steueranmeldezeitraum selbst zu berechnen ist (Steueranmeldung nach § 150 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung).
31 
Die Steueranmeldung ist bis zum fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck, unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen, für die keine Übernachtungsteuer erhoben wurde und der jeweils hierauf entfallenden Bemessungsgrundlage, einzureichen.
32 
Die Steueranmeldung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
33 
Eine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt nur, wenn die Steueranmeldung durch den/die Steuerschuldner/in nicht, nicht rechtzeitig, unrichtig oder unvollständig erfolgt ist.
34 
(2) Ergeben sich nachträglich Änderungen für einen Anmeldezeitraum, so hat der/die Steuerpflichtige innerhalb eines Monats eine geänderte Anmeldung einzureichen.
35 
(3) Zur Prüfung der in der Steueranmeldung gemachten Angaben sind der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege, Auszüge des Buchungsverfahrens) der Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum im Original vorzulegen.
36 
Der/die Betreiber/in ist verpflichtet, diese Nachweise für einen Zeitraum von vier Kalenderjahren, beginnend mit Ablauf des Jahres der Steuerentstehung, aufzubewahren.
37 
Die vorgenannten Nachweise können nach vorheriger Zustimmung der Stadt auch auf Datenträgern übermittelt werden. Dies gilt auch für eine Übermittlung auf elektronischem Wege, soweit bei dieser die Datensicherheit gewährleistet ist.
38 
(4) Nachweise über Übernachtungen zu beruflichen Zwecken i.S.d. § 2 Absatz 5 sind auf Anforderung der Stadt vollständig im Original vorzulegen.
39 
(5) Der/die Betreiber/in des Beherbergungsbetriebes ist dazu verpflichtet, die Namen und die Dauer des Aufenthalts aller Beherbergungsgäste in geeigneter Form aufzuzeichnen.
40 
(6) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - den Beginn und das Ende der Tätigkeit, den Wechsel des/der Betreibers/in sowie eine Verlegung des Beherbergungsbetriebes vor Eintritt des anzeigepflichtigen Ereignisses anzuzeigen.
41 
§ 8
Fälligkeit
42 
(1) Die Übernachtungsteuer ist bei erfolgter Steueranmeldung am fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums fällig und an die Stadt Freiburg i. Br. zu entrichten.
43 
(2) Bei erfolgter Festsetzung der Übernachtungsteuer durch Steuerbescheid ist diese innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig und an die Stadt Freiburg i. Br. zu entrichten.
44 
§ 9
Verspätungszuschlag
45 
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages bei Nicht- oder nicht fristgerechter Einreichung einer Steueranmeldung erfolgt nach § 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz i.V.m. § 152 Abgabenordnung in der jeweils geltenden Fassung.
46 
§ 10
Steueraufsicht und Außenprüfung
47 
Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, beauftragten Mitarbeitern/Mitarbeiterinnen der Stadt Freiburg i.Br. während der üblichen Geschäftszeiten zur Feststellung von Steuertatbeständen sowie der Nachprüfung von Anmeldungen, Einlass in die Geschäftsräume des Beherbergungsbetriebes, sowie Einsicht in Geschäftsunterlagen zu gewähren und entsprechende Auskünfte zu erteilen.
48 
§ 11
Mitwirkungspflichten
49 
(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde der Stadt Freiburg i. Br. Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind.
50 
(2) Hat der/die Steuerpflichtige seine Verpflichtung gemäß § 7 dieser Satzung zur Einreichung der Steueranmeldung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist er nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen der Stadt Freiburg i. Br. zur Mitteilung über die Person des Steuerpflichtigen und alle zur Steuererhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 93 Abs. 1 Abgabenordnung). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise dafür zu entrichten waren.
51 
(3) Im Fall der Geltendmachung einer beruflichen Veranlassung sind Beherbergungsgäste und deren Arbeitgeber nach Maßgabe der §§ 92 und 93 Abgabenordnung verpflichtet, Auskunft über die berufliche Notwendigkeit der Beherbergung zu geben. Entsprechendes gilt für Geschäftspartner und ähnliche Personen im Fall der Beherbergung von Selbständigen und Freiberuflern sowie gesetzlichen Vertretern von juristischen Personen.
52 
(4) Alle am 1. Januar 2014 bestehenden Beherbergungsbetriebe im Sinne von § 2 Abs. 1 sind bis spätestens 15. Februar 2014 bei der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei - vom Betreiber/von der Betreiberin anzuzeigen.
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§ 12
Ordnungswidrigkeiten
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(1) Ordnungswidrig im Sinne des § 8 Abs. 2 Kommunalabgabengesetz handelt insbesondere, wer vorsätzlich oder leichtfertig
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1. entgegen § 7 Abs. 1 die Steueranmeldung nicht, nicht vollständig oder nicht wahrheitsgemäß oder nicht innerhalb der dort bestimmten Frist abgibt;
2. seiner/ihrer Verpflichtung nach § 7 Abs. 2 zur Einreichung einer geänderten und berichtigten Steueranmeldung nicht nachkommt;
3. entgegen § 7 Abs. 3 der Anforderung zur Vorlage von Nachweisen nicht nachkommt oder diese Nachweise nicht für die dort bestimmte Frist aufbewahrt;
4. seiner/ihrer Vorlagepflicht nach § 7 Abs. 4 betreffend zu beruflichen Zwecken zwingend erforderlicher Beherbergungen nicht nachkommt;
5. seiner/ihrer Aufzeichnungspflicht nach § 7 Abs. 5 verletzt, sowie anzeigepflichtige Ereignisse nach § 7 Abs. 6 nicht fristgerecht anzeigt;
6. Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind und es dadurch ermöglicht, eine Steuer zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile für sich oder einen anderen zu erlangen.
7. seiner/ihrer Mitwirkungs- und Auskunftspflichten nach §§ 10 und 11 nicht nachkommt.
8. seiner/ihrer Anzeigepflicht nach § 11 Abs. 4 nicht nachkommt.
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(2) Ordnungswidrig handelt auch, wer als Steuerpflichtiger oder in der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen leichtfertig
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1. gegenüber der Stadt Freiburg i. Br. über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht;
2. die Stadt Freiburg i. Br. pflichtwidrig über steuerrechtlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt
58 
und dadurch Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile für sich oder einen anderen erlangt. Die Strafbestimmungen des § 7 Kommunalabgabengesetz bleiben unberührt.
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(3) Ordnungswidrigkeiten können nach § 8 Abs. 3 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 17 Abs. 1 und 2 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) mit einer Geldbuße (§§ 56 und 65 ff OWiG) geahndet werden.
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§ 13
Übergangsregelung
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Die Übernachtungsteuer wird nicht für Beherbergungsleistungen erhoben, die bereits
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bis zum 15.10.2013 vertraglich vereinbart worden sind.
63 
§ 14
In-Kraft-Treten
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Diese Satzung tritt am 1. Januar 2014 in Kraft.“
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Zur Begründung ihres Normenkontrollantrags führt die Antragstellerin im Wesentlichen aus: Ihr Antrag sei zulässig, da sie durch die Anwendung der Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Vollzug in ihren Rechten verletzt werde (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO).
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Der Normenkontrollantrag sei auch begründet. Die Satzung sei mit höherrangigem Recht nicht vereinbar. Wenngleich die Antragsgegnerin grundsätzlich der vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Differenzierung zwischen beruflich bedingten Übernachtungen und privat veranlassten Hotelbuchungen Rechnung trage, biete letztlich auch die eine solche Differenzierung beabsichtigende Satzung keine taugliche Grundlage für eine zulässige Abgabenerhebung. Insbesondere werde der vom Bundesverwaltungsgericht zitierte Grundsatz des Bundesverfassungsgerichts zu der zwingend zu beachtenden Grenze eines „unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrags des Steuerpflichtigen“ von der Antragsgegnerin nicht beachtet.
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Dies vorausgeschickt enthalte die Übernachtungsteuersatzung bereits die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Differenzierungskriterien erkennbar nicht. Die Regelungen von § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS zeigten, dass der Abgabenschuldner, mithin der Beherbergungsbetrieb nach § 5 Abs. 1 ÜSS, zunächst einmal nach dem Regel-/Ausnahmeprinzip undifferenziert dazu verpflichtet sein dürfte, bezüglich sämtlicher entgeltlicher Übernachtungen die Übernachtungsteuer zu erheben bzw. die Abgabe einzupreisen und einzuziehen. Dies sei so nicht zulässig. Die konkrete Art der „Nachweisführung“ widerspreche dem vom Bundesverwaltungsgericht aufgestellten Kriterium zur Differenzierung zwischen beruflicher und privater Veranlassung. Der Tatbestand der Besteuerung (entgeltliche private Übernachtung) müsse vielmehr von vornherein feststehen und dürfe nicht von einer nachträglichen Prüfung bzw. Ermittlung etwaiger Anhaltspunkte dafür abhängig sein, ob gleichwohl eine private (Mit-)Veranlassung vorliege.
68 
Aus den Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts könne geschlossen werden, dass die Abgabenerhebung als solche nur privat veranlasste Übernachtungen erfassen könne und dürfe. Beruflich veranlasste Übernachtungen könnten von vornherein keiner Besteuerung unterworfen werden. Eine nachträgliche Korrekturmöglichkeit nach Kontrolle reiche nicht aus. Da unter den Steuertatbestand der Übernachtungsteuer nur private Übernachtungen gefasst werden dürften, reiche eine Satzung, die wie hier erst auf der Rechtsfolgenseite allein private Übernachtungen erfasse, nicht aus; vielmehr müsse bereits tatbestandlich eine klare Trennung von beruflichen und privaten Übernachtungen auf Satzungsebene vorgenommen werden. Hinzu komme Folgendes: Im Sinn von § 90 Abs. 1 Satz 2 AO erfülle der Steuerpflichtige grundsätzlich seine Mitwirkungspflichten dadurch, dass er die für die Besteuerung relevanten Tatsachen vollständig wahrheitsgemäß offenlege. Unabhängig von der grundsätzlichen Unzulässigkeit der Erhebung einer Steuer auf „Verdacht“ bedeute es allerdings einen unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeitrag, dem Steuerschuldner die Pflicht aufzubürden, die erforderlichen Angaben und Auskünfte, die seine Steuerpflicht begründeten, bei Dritten, hier den eigentlichen Steuerträgern, also den Übernachtungsgästen „einzuholen“. Der Steuerpflichtige könne selbst die Privatheit einer Übernachtung nicht aus eigener Kenntnis beurteilen, sondern sei hierzu auf wahrheitsgemäße Angaben des Übernachtungsgastes angewiesen. Aber auch für die Übernachtungsgäste begründe es einen unverhältnismäßigen Mitwirkungsaufwand, bereits bei Buchung des Zimmers darauf achten zu müssen, dass ihnen die entsprechenden Vordrucke überhaupt zur Verfügung stünden und dass diese ausgefüllt und unterzeichnet bei Anreise vorgelegt werden könnten. Insoweit bestünden Unklarheiten der Satzungsregelung, was den Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts widerspreche.
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Entscheidend falle aber ins Gewicht, dass die von der Antragsgegnerin praktizierte Besteuerung ausschließlich privat veranlasster Übernachtungen ohnehin gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Danach sei im Steuerrecht als besondere Ausprägung des Gleichheitssatzes geboten, dass eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen erfolge. Die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS enthaltene „Steuervergünstigung“ zugunsten beruflich veranlasster Übernachtungen führe dazu, dass - bezogen auf das Stadtgebiet der Antragsgegnerin - nur ein prozentualer Anteil der an sich besteuerbaren Sachverhalte einer „entgeltlichen Übernachtung“ innerhalb des Gemeindegebiets tatsächlich mit einer Steuer belastet werden könne. Verfassungsrechtlich unzulässig sei es jedoch, wenn die Steuerbefreiung - wie hier - den Regel- und die tatsächliche Besteuerung lediglich den Ausnahmefall bilde. Dieser sogenannte „Begünstigungsüberhang“ begründe einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz mit der Folge, dass die so von der Antragsgegnerin vorgenommene Typisierung keinen Bestand haben könne.
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Die Übernachtungsteuer bereite überdies auch den Beherbergungsbetreibern im operativen Ablauf gerade bei den einschlägigen Reservierungsportalen im Internet (hrs.de, hotel.de, booking.com) große Schwierigkeiten. Dort werde nicht unterschieden zwischen verschiedenen Motivationen der Übernachtenden, insbesondere nicht zwischen privat und geschäftlich Reisenden. Dies führe zur Frage der Überwälzbarkeit der Steuer. Die vom Bundesverfassungsgericht für eine Überwälzbarkeit formulierten Grundsätze könnten auf die Übernachtungsteuer nicht übertragen werden, sondern seien hinsichtlich der Vergnügungssteuer entwickelt worden und nur dort gültig. Denn nur dann, wenn jedenfalls im Ergebnis ausschließlich der den Aufwand tatsächlich Betreibende getroffen werde - wie dies bei der Vergnügungssteuer der Fall sei -sei den Erfordernissen der gerechten Zuteilung der Aufwandsteuer hinreichend Genüge getan. Im Gegensatz dazu könne bei der Übernachtungsteuer eine unmittelbare Überwälzung nur hinsichtlich privater Übernachtungen in Betracht kommen, was bedeute, dass der Beherbergungsbetreiber letzten Endes zwei Preise anbieten müsse, nämlich einen ohne Aufwandsteuer und einen anderen, der die Aufwandsteuer beinhalte. Dies scheitere aber zumindest teilweise in der Praxis bereits daran, dass auf wichtigen Vertriebswegen der Hoteliers, insbesondere bei den Onlinebuchungsportalen, nur ein gleichlautender Preis sowohl für geschäftliche als auch für private Übernachtungen angegeben werden könne. Eine kalkulatorische Überwälzung der Steuerpflicht auf alle Zimmer-Gäste - also letzten Endes versteckt, da nur kalkulatorisch – auch auf die Gruppe der in diesem Zusammenhang keinen Aufwand für die persönliche Lebensführung betreibenden Geschäftsreisenden wäre mit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr vereinbar. Damit würde nicht lediglich im „Einzelfall“, sondern im Ergebnis sogar strukturell Ungleiches gleich behandelt. Soweit in der Rechtsprechung zu Internetportalen auf die Möglichkeit verwiesen werde, individuelle Preisnachlässe bei berufsbedingter Übernachtung vorzusehen, verkenne das die übliche Praxis bei Buchungen über ein Reservierungsportal: Es finde regelmäßig eine Auswahl zunächst ausschließlich über den Preis statt. Der Beherbergungsbetreiber sei jedoch aufgrund des faktischen Zwangs, grundsätzlich höhere Preise anbieten zu müssen, hier bereits weniger attraktiv als die Mitbewerber außerhalb der eine solche Aufwandsteuer erhebenden Kommune. Die sich so ergebende Notwendigkeit, bei einer Vielzahl von Zimmern ein Angebot entsprechend der Übernachtungsteuersatzung über den tatsächlichen Preis erstellen zu müssen, stelle so einen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit der Antragstellerin dar. Zu beachten sei auch, dass in einer Vielzahl von Fällen (Kontingentgeschäfte mit Reiseveranstaltern) die Preisbildung nicht in der Hand des Beherbergungsbetriebs liege. Darüber hinaus bedeute die Verarbeitung der online getätigten Reservierungen einen hohen zeitlichen Verwaltungsaufwand durch die notwendigen Korrekturen in der Hotel-EDV. Teilweise sei der Beherbergungsbetreiber bei den Buchungsportalen booking.com und hotel.de aber sogar gezwungen, eine Mischkalkulation anzubieten. Dies widerspreche zum einen den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts, wonach eine Überwälzung ausschließlich auf den eigentlichen Steuerträger zulässig sein solle, da über eine solche kalkulatorische Überwälzung unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz auch jeder Geschäftsreisende in Teilen die Übernachtungsabgabe mittragen müsse. Zum anderen könne eine kalkulatorische Überwälzung auch rechnerisch immer nur unzureichend sein, weil eine seriöse Prognose über das Verhältnis des Verteilungsschlüssels privater zu geschäftlichen Übernachtungen nicht möglich sei. Die notwendig werdende Mehrpreisigkeit habe wiederum zur Folge, dass die Kontingentpflege nicht mehr automatisiert, sondern ausschließlich manuell betrieben werden müsse, was einen deutlich erhöhten administrativen Aufwand darstelle, der auf die Vielzahl von Buchungsvorgängen bezogen unverhältnismäßig sei. Bei der Antragstellerin werde durch diese Tätigkeiten auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle gebunden.
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Auch ohne das Erfordernis von Personalneueinstellungen müsse von einem unzumutbaren Aufwand des Hotelbetriebs im Zusammenhang mit der Steuererhebung ausgegangen werden. Die in der Rechtsprechung vorzufindende Einschätzung, ein Hotel könne bei Schwierigkeiten der elektronischen Datenverarbeitung ohne weiteres eine Software über das Internet erstehen, welche die Probleme leicht löse, sei abwegig. Die Einführung einer neuen Hotelsoftware gehöre zum Komplexesten, was in einem Hotelbetrieb anstehen könne, und verursache einen immens hohen Kostenaufwand, der bei einem Hotelbetrieb der Größe der Antragstellerin schnell mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buch schlagen könne. Insbesondere kleine Hotelbetriebe würden auf Dauer sämtliche diesbezüglichen Geschäftsvorfälle mit entsprechend hohem zeitlichen Aufwand damit manuell verarbeiten müssen.
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Es bestünden zudem erhebliche Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung. Die erforderliche gleiche Belastung der Steuerpflichtigen werde verfehlt durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens, in dem keine Richtigkeitsüberprüfung der geforderten Erklärungen zum Aufenthaltszweck möglich sei.
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Die Satzung sei auch unbestimmt, weil es an einer Vorhersehbarkeit des Abgabentatbestands fehle, da die Privatheit der Übernachtung nicht selbständig ermittelbar sei.
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Weiter verstoße die Satzung gegen die rechtsstaatlichen Grundsätze der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung, da eine Umkehr der Feststellungslast nur bei hinreichendem sachlichen Grund zulässig sei, an dem es hier fehle.
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Die Übernachtungsteuersatzung sei auch wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits nichtig. Der Gesetzgeber müsse bei einer indirekten Steuer wie hier die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Das sei nicht der Fall. Die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes sanktionierten zwar ein straf-oder ordnungswidriges Verhalten des Steuerpflichtigen selbst, zögen dabei aber den hier am Steuerschuldverhältnis allenfalls mittelbar beteiligten Dritten, also den Übernachtungsgast, der letztlich alleine und ausschließlich von etwaig falschen Angaben profitiere, gerade nicht zur Verantwortung.
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Der Beherbergungsbetreiber dürfe zudem nicht als Steuerpflichtiger mit einer indirekten Steuer belegt werden, auf deren Tatbestandsmäßigkeit er - zumindest in weiten Teilen - keinen Einfluss habe, weil er hinsichtlich der Privatheit nicht in ausreichender Sachnähe zu dem Tatbestand stehe. Zu Recht habe das OVG Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 -) in diesem Zusammenhang die Möglichkeit angesprochen, die Steuersatzung als direkte Steuer auszugestalten, bei der der Beherbergungsbetreiber - ohne selbst Steuerpflichtiger zu sein - sogenannter „Steuerentrichtungspflichtiger“ werde.
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Schließlich sei die Übernachtungsteuer mit der bundesgesetzlichen Umsatzsteuer gleichartig. Im Erhebungsverfahren werde bei beiden Steuern der Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerpflichtiger im Sinn von § 33 AO in Anspruch genommen: bei der Umsatzsteuer als Steuerschuldner nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG, bei der Übernachtungsteuer nach § 5 Abs. 1 ÜSS als Betreiber des Beherbergungsbetriebs. Schließlich wirke sich auch die Umsatzsteuer aufgrund der Vorsteuerabzugsfähigkeit letztlich stets erst auf der Endstufe beim Endverbraucher aus. Auf unterschiedliche Steuertechniken komme es demgegenüber nicht an.
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Die Antragstellerin beantragt,
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die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Übernachtungsteuer in der Stadt Freiburg im Breisgau vom 15.10.2013 mit Ausnahme von § 12 für unwirksam zu erklären.
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Die Antragsgegnerin beantragt,
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den Antrag abzuweisen.
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Sie trägt vor, der zulässige Normenkontrollantrag sei unbegründet. Die Übernachtungsteuersatzung verstoße nicht gegen höherrangiges Recht.
83 
Nach § 9 Abs. 4 KAG, mit dem das Land von seiner Gesetzgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2a GG Gebrauch gemacht habe, könnten die Gemeinden örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig seien. Die Übernachtungsteuer sei eine solche zulässige Aufwandsteuer, weil in einer entgeltlichen Übernachtung für andere als berufliche Zwecke ein besteuerbarer Aufwand liege und dessen Besteuerung einen örtlichen Bezug aufweise und nicht mit der bundesgesetzlichen Umsatzsteuer gleichartig sei. Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsteuer sei die in einer Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, welche durch den Gebrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Dienstleistungen vermutet werde. Der Aufwand für eine entgeltliche Übernachtung sei ein solcher Aufwand und stelle damit einen ausreichenden Anknüpfungspunkt für eine Aufwandsbesteuerung dar. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden sei, da nach einer wertenden Gesamtbetrachtung dieser Aufwand nicht zur persönlichen Lebensführung gehöre, sondern der Einkommenserzielung diene. Dieser erforderlichen Differenzierung der Besteuerung werde die Satzung gerecht, indem sie in § 2 Abs. 4 beruflich bedingte Übernachtungen von der Besteuerung ausschließe. Offensichtlich liege auch ein ausreichender örtlicher Bezug im Sinne von § 9 Abs. 4 KAG vor; schließlich sei die Übernachtungsteuer auch nicht mit bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig. Insoweit käme allenfalls die Umsatzsteuer in Betracht. Allerdings führe im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung eine signifikante Anzahl von Merkmalen der Steuer dazu, einen ausreichenden strukturellen Unterschied hierzu zu bejahen. Dies zeige sich insbesondere an der Befreiung nicht nur beruflich bedingter Übernachtungen, sondern auch der Übernachtung Minderjähriger. Zudem handele es sich im Gegensatz zur Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug bei der Übernachtungsteuer um eine lediglich einphasige Aufwandsteuer. Eine Beeinträchtigung der Steuerkompetenz des Bundes liege nicht vor. Somit habe die Antragsgegnerin von dem weiten Gestaltungsspielraum des Normgebers Gebrauch gemacht, indem sie eine entsprechende Satzung erlassen habe. Sie habe dabei in zulässiger Weise eine Ausgestaltung als indirekte Steuer vorgenommen. § 5 Abs. 1 ÜSS bestimme den Betreiber des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner und werde damit den Vorgaben von § 3 Abs. 1 Nr. 2b KAG i.V.m. § 43 Satz 1 AO gerecht und gestalte aufgrund der Möglichkeit zur Abwälzung der Steuerlast auf den Gast als Steuerträger die Steuer in zulässiger Weise als indirekte Steuer aus. Aus Vereinfachungsgründen werde die Steuer bei den Beherbergungsbetrieben erhoben; im Ergebnis solle sie die Übernachtungsgäste treffen, die den besteuerbaren Aufwand betrieben. Die Steuer sei damit in rechtlich zulässiger Weise auf Abwälzbarkeit angelegt, da die Übernachtungsteuersatzung den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen gerecht werde.
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Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete gerechte Zuteilung der Steuerlast erfordere, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werde, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibe. Nur wenn sie die hier zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermöge, könne die indirekte Erhebung der Steuer beim Beherbergungsbetrieb vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung bestehen. Die Steuer müsse daher auf denjenigen abwälzbar sein, der die Möglichkeit zu einer entgeltlichen privaten Übernachtung buche bzw. die Dienstleistung in Anspruch nehme. Dabei genüge die Möglichkeit einer kalkulatorischen Abwälzung. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers die Steuer letztlich tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Diesen Anforderungen werde die Übernachtung-steuersatzung gerecht, denn es sei den Beherbergungsbetrieben ohne weiteres möglich, die auf die Übernachtung zu entrichtende Steuer in ihre Kalkulation einzubeziehen und beispielsweise dementsprechend die Preise für die Übernachtung anzuheben. Dass der Betrieb hierbei aufgrund bestimmter Marktsituationen im Einzelfall auf Schwierigkeiten stoßen könne, sei unerheblich. Da für den Beherbergungsbetrieb lediglich die Möglichkeit bestehen müsse, die Steuerschuld in seine Selbstkosten einzubeziehen und hierauf aufbauend die für ihn geeigneten Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens zu treffen, sei es ihm auch nicht verwehrt, die Steuer im Rahmen einer Mischkalkulation in seine Preisfindung einzubeziehen. Die Übernachtungsteuersatzung erfasse als Steuertatbestand zwar lediglich die privat veranlassten Übernachtungen, schränke hierdurch die Unternehmen in ihren Preisgestaltungen allerdings nicht ein. Der Einwand der Antragstellerin, die dargestellten Grundsätze seien anhand der Vergnügungssteuer entwickelt worden und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, sei unzutreffend. Die Antragstellerin verkenne, dass für das Gewerbe der Spielhallenbetreiber durch die Spielverordnung (SpielV) erhebliche Restriktionen auferlegt würden, die es beispielsweise gerade in Bezug auf rechtlich besonders umstrittene Geldspielgeräte nicht ermöglichten, den Preis für den Spieleinsatz beliebig zu erhöhen (vgl. § 13 SpielV). Die Rechtsprechung betone daher gegenüber Spielhallenbetreibern, dass die Abwälzbarkeit solange gegeben sei, wie kalkulatorisch die Steuer in die Selbstkosten des Betriebs eingestellt und wirtschaftlich beispielsweise (bzw. insbesondere) durch Senkung der Kosten oder Umsatzerhöhung ausgeglichen werden könne. Wenn daher im Rahmen der Vergnügungssteuer eine Abwälzbarkeit der Steuer erst dann nicht mehr anzunehmen sei, wenn diese eine erdrosselnde Wirkung entfalte, so bestehe die Abwälzbarkeit erst recht bei der Übernachtungsteuer, bei der die Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner keinen der Spielverordnung entsprechenden Restriktionen unterworfen seien.
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Es könne auch nicht überzeugen, wenn die Antragstellerin vorbringe, sie könne bei Buchungsportalen lediglich Einheitspreise auf Grundlage einer Mischkalkulation anbieten und die Steuer daher gerade nicht nur auf die eigentlichen Steuerträger abwälzen. Stehe es zum einen bereits den Beherbergungsbetrieben rechtlich frei, darüber zu entscheiden, wie sie die zu entrichtende Steuer wieder erwirtschafteten, bestehe zum anderen im Verhältnis der Beherbergungsbetriebe zu Buchungsportalen kein Rechtsverhältnis, das es unmöglich machen würde, für die Übernachtung je nach Übernachtungszweck unterschiedliche Preise anzugeben. Es sei für die Beherbergungsbetriebe rechtlich ohne weiteres möglich, hier Bedingungen auszuhandeln, bei denen die Übernachtungsteuer durch unterschiedliche Preisgestaltungen berücksichtigt werde. Aber nicht nur rechtlich, sondern auch faktisch sei eine differenzierte Preisgestaltung selbst dann möglich, wenn Verträge mit Buchungsportalen abzuschließen seien. So belege gerade die Übernachtungsplattform hrs.de, bei der mit speziellen Tarifen für Geschäftsreisende geworben werde, dass auch über Buchungsplattformen differenzierte Preisgestaltungen möglich seien. Die Antragstellerin verweise selbst darauf, dass bei hrs.de „aufgrund der dortigen Vorgaben die Übernachtungsteuer immer und in jedem Einzelfall vollständig“ aufgeschlagen werden müsse. Ob bei Zwischenschaltung von Buchungsportalen eine Überwälzung auf den Steuerträger im Ergebnis tatsächlich gelinge, hänge folglich allein von den Marktkräften ab.
86 
Es sei auch kein Grund ersichtlich, weshalb eine Abwälzung auf die Übernachtungsgäste zwingend auch zu Lasten nicht besteuerbarer Tatbestände gehen müsse. Für Beherbergungsbetriebe sei es ohne weiteres möglich und zumutbar, im Rahmen ihres Vertragsverhältnisses zu den Gästen von diesen Auskunft über den Zweck ihres Aufenthalts zu erfragen und die notwendigen Bescheinigungen einzufordern. Es stehe in der eigenen Verantwortung des Beherbergungsbetriebs, die Auskunft durch eine differenzierte Preisgestaltung, eine vertragliche Auskunftspflicht oder sonstwie einzufordern oder gänzlich hierauf zu verzichten. Jedenfalls stünden ihm ausreichend Mittel zur Verfügung, mit den Gästen als Steuerträgern zu klären und gegenüber der Antragsgegnerin als Steuergläubigerin zu belegen, ob ein steuerpflichtiger Tatbestand erfüllt sei oder nicht. Dabei sei es auch nicht unzulässig, die Mitwirkung auf Gäste zu erstrecken, die beruflich veranlasst übernachteten, obwohl diese nicht Steuerträger seien. Die Auskunftspflicht des § 93 AO gegenüber der Steuerbehörde erstrecke sich ebenfalls gerade auch auf Personen, die nicht selbst einer Steuerpflicht unterworfen seien. Im Übrigen habe das Bundesverwaltungsgericht auf die Möglichkeit zur Abgabe einer Arbeitgeberbescheinigung verwiesen und damit die Mitwirkung der Übernachtungsgäste ausdrücklich als Möglichkeit zur Ermittlung der steuerpflichtigen Übernachtungen anerkannt.
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Wenn der Beherbergungsbetrieb von der Möglichkeit Gebrauch mache, die Steuer im Rahmen einer Mischkalkulation zu erwirtschaften und einen einheitlichen Preis unabhängig von der Besteuerbarkeit der Übernachtung von den Gästen verlange, verstoße das nicht gegen den Gleichheitssatz. Zwar lägen hier im Verhältnis der Gäste zum Beherbergungsbetrieb ungleiche Sachverhalte vor, die dieser durch eine einheitliche Preisgestaltung gleich behandle; das sei allerdings zulässig, da der Beherbergungsbetrieb nicht Adressat der Grundrechte und deshalb insoweit auch nicht gegenüber seinen Gästen verpflichtet sei.
88 
Es sei auch eine ausreichende Zurechnung zum Steuertatbestand gegeben, was die Heranziehung der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner im Rahmen einer indirekten Steuer zulässig mache. Eine Verletzung des Willkürverbots komme im Rahmen der streitgegenständlichen Übernachtungsteuersatzung nicht in Betracht. Die Heranziehung des Beherbergungsbetriebs erfolge aus Praktikabilitätserwägungen und sei bereits vor diesem Hintergrund nicht willkürlich. Darüber hinaus bestehe eine besondere wirtschaftliche Beziehung des Beherbergungsbetriebs zur steuerpflichtigen Übernachtung, da er sie in kausaler Weise verursache und in finaler Weise darauf hinwirke. Für diesen Zurechnungszusammenhang sei unerheblich, dass der Beherbergungsbetrieb auch in einer engen finalen Beziehung zu beruflich bedingten Übernachtungen stehe, denn die enge Beziehung zu einem nicht besteuerbaren Tatbestand lasse die enge Beziehung zu einem besteuerbaren Tatbestand nicht entfallen. Es bestehe kein allgemeiner Rechtssatz, der - über das Willkürverbot hinaus - dem Steuernormgeber vorschreibe, auf welche möglichen Steuerschuldner er sich zu beschränken habe.
89 
Schließlich sei die Heranziehung von Betreibern von Beherbergungsbetrieben als Steuerschuldner auch verhältnismäßig. Insbesondere würden den Steuerpflichtigen keine unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträge auferlegt. Das gelte zunächst für die Unterscheidung zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen. Der Nachweis sei in § 2 Abs. 5 und 6 ÜSS umfassend geregelt und könne regelmäßig durch Vorlage einer entsprechenden Arbeitgeber-oder Dienstherrnbescheinigung geführt werden. Die Einholung entsprechender Erklärungen der Übernachtungsgäste sei dem Beherbergungsunternehmer zuzumuten, da dieser zusätzliche Aufwand im Vergleich zu der ohnehin erforderlichen Anmeldung an der Rezeption nur gering sei und darüber hinaus die allermeisten Beherbergungsbetriebe ohnehin den besonderen Meldepflichten der §§ 23, 24 Meldegesetz BW unterworfen seien. Auch wenn zahlreiche Buchungen online erfolgten, ändere sich an dieser Bewertung nichts. Im Rahmen eines Beherbergungsvertrags seien stets beide Seiten darauf angewiesen, sich auf die rechtsgeschäftlich relevanten Willens- und Wissenserklärungen der anderen Seite verlassen zu können. Dies werde schuld- bzw. vertragsrechtlich abgesichert. Den Beherbergungsbetrieben sei zuzugeben, dass ihnen - gerade in der Anfangszeit der neuen Steuer - neue organisatorische Aufgaben zuwüchsen. Dies gelte auch, wenn sich diese Schwierigkeiten im Bereich der elektronischen Erfassung bewegten. Dabei sei die Heranziehung des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner unabhängig davon zumutbar, ob bei diesem durch den Zusatzaufwand auch zusätzliches Personal erforderlich werde. Auch eine fehlende normative Befugnis der Betriebe gegenüber den Gästen schade der Zumutbarkeit nicht; es bleibe bei einem ausschließlich privatrechtlichen Rahmenbedingungen unterfallenden Beherbergungsverhältnis, in dessen Rahmen auch keine datenschutzrechtlichen Bedenken gegen entsprechende Fragen erhoben werden könnten. Der Beherbergungsbetrieb sei berechtigt, die von seinen Gästen erlangten Informationen zu Besteuerungszwecken an die Steuerbehörden zu übermitteln. Darüber hinaus sei es keineswegs unüblich, für die eigene Besteuerung relevante Umstände über Dritte zu ermitteln.
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Dass im Fall der Ausgestaltung als Mischkalkulation der Beherbergungsbetrieb auf beruflich übernachtende Gäste treffen könne, die versuchten, einen Nachlass zu erhalten, berühre die Verhältnismäßigkeit der Heranziehung des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner nicht, sondern sei Ausfluss der Privatautonomie. Rechtlich zwingende Vorgaben bestünden hier nicht, sondern der Steuerschuldner sei lediglich Marktkräften unterworfen, die auf die Zulässigkeit einer indirekten Besteuerung keinen Einfluss hätten. Die Verhältnismäßigkeit sei auch nicht deshalb in Frage gestellt, weil es sich um ein Massengeschäft handle und sich dementsprechend aus der Gesamtzahl der Buchungen ein nicht unerheblicher Aufwand ergeben könne.
91 
Die Übernachtungsteuersatzung verstoße nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, weil der Bestimmtheitsgrundsatz gewahrt sei und in zulässiger Weise die materielle Beweislast geregelt werde. Dem Bestimmtheitsgrundsatz sei regelmäßig genügt, wenn der Gegenstand, die Bemessungsgrundlage, der Steuersatz sowie die Erhebung und Fälligkeit der Steuer geregelt seien. Diese Voraussetzung erfülle die Übernachtung-steuersatzung mit ihren §§ 2, 3, 4, 7 und 8. Nicht erforderlich sei die Möglichkeit der exakten arithmetischen Vorausberechnung. Es genüge, dass der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärung seiner Gäste feststellen könne, ob eine steuerpflichtige private Übernachtung oder eine steuerfreie berufsbedingte Übernachtung vorliege.
92 
Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sei durch die satzungsmäßige Beweislastregelung nicht verletzt. Es seien nur Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu die Antragsgegnerin berechtigt sei. Selbst wenn in Einzelfällen Steuerschuldner mangels ausreichender Nachweise zur Steuer herangezogen würden, obwohl abstrakt der Steuertatbestand nicht verwirklicht sei, so streite für die Zulässigkeit einer auf Pauschalierung angelegten Beweisregelung der Grundsatz der Typengerechtigkeit. Die Satzung sehe in § 2 Abs. 4 bis 6 eine materielle Beweislastregelung vor, denn danach sei ohne Nachweis der beruflichen Veranlassung ein privater Charakter der Übernachtung und damit ihre Besteuerung anzunehmen, wenn weder positive Kenntnis der Antragsgegnerin vom beruflich bedingten Charakter der Übernachtung vorliege noch weitere Aufklärungsmaßnahmen sich aufdrängten. Zur Regelung von Beweislastfragen sei die Antragsgegnerin befugt, solange die konkret vorgenommene Beweislastverteilung zumutbar sei. Eine Beweislastregelung dahin, dass die Nichterweislichkeit einer beruflichen Veranlassung der Übernachtung zu Lasten des Beherbergungsbetriebs als Steuerschuldner gehe, sei zumutbar, da dieser in einem engeren Verhältnis zum Beherbergungsgast stehe, als es bei der Steuergläubigerin der Fall sei. Ihm stünden mit nur geringfügigem Aufwand Möglichkeiten zur Verfügung, den Übernachtungszweck und damit die Besteuerbarkeit des Tatbestands zu klären. Mit einer von der Antragstellerin behaupteten „Besteuerung auf Verdacht“ habe die Beweislastregelung nichts zu tun.
93 
Soweit die Antragstellerin meine, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine gegebenenfalls unberechtigt erhobene Abgabe, da z.B. die satzungsgemäß zu prüfenden Anhaltspunkte falsch gewürdigt worden seien, zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend nach § 37 AO zurückerstattet zu erhalten und diese dann an den Gast unter dem Aspekt der ungerechtfertigten Bereicherung weiterleiten zu müssen, sei dies unrichtig.
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Auch § 2 Abs. 6 ÜSS stelle die Zulässigkeit der Beweislastregelung nicht in Frage. Danach könne der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich gesonderte Bescheinigungen vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt sei und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt sei, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Beherbergung privaten Zwecken diene. Durch diese Regelung würden lediglich die Möglichkeiten für den Beherbergungsbetrieb, gegenüber der Antragsgegnerin zu dokumentieren, dass kein steuerpflichtiger Tatbestand vorliege, gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert. Sie bezwecke somit gerade eine Erleichterung zugunsten des Beherbergungsbetriebs.
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Selbst wenn aufgrund von Vorgaben der Satzung in Einzelfällen ein grundsätzlich nicht besteuerbarer Tatbestand der Steuerpflicht unterworfen werden würde, wäre dies für die Wirksamkeit der Satzung unerheblich, da diese insoweit jedenfalls dem Grundsatz der Typengerechtigkeit gerecht werde. Dieser diene der Erhaltung der dem Normgeber im Abgabenrecht in Bezug auf das Gleichbehandlungsgebot eingeräumten Gestaltungsfreiheit. Danach sei dem Normgeber gestattet, bei der Gestaltung abgabenrechtlicher Regelungen in der Weise zu verallgemeinern und zu pauschalieren, dass an den Regelfall eines Sachbereichs angeknüpft werde und dabei die Besonderheiten von Einzelfällen außer Betracht blieben.
96 
Die Übernachtungsteuersatzung entspreche auch dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, weil sie weder ein strukturelles Vollzugsdefizit noch einen unzulässigen Begünstigungsüberhang enthalte. Nach dem Gleichheitssatz sei gefordert, dass die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Belastungserfolgs prinzipiell gewährleistet sei, dass mithin das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trage. In Fällen indirekter Besteuerung wie hier müsse der Normgeber die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Verfassungsrechtlich unzulässig wäre ein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der die materielle Pflicht begründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Dagegen führe nicht ohne weiteres bereits eine empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern erst das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts zur Gleichheitswidrigkeit. Die Übernachtungsteuersatzung sei in keiner Weise auf normative Ineffizienz angelegt. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg biete bereits der Umstand, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen sei und damit gerade keine Konstellation vorliege, in der das bloße Unterlassen einer Handlung eine faktische Steuerfreiheit nach sich ziehe. Mit Blick auf die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen von Selbständigen sei das Risiko eines ungleichen Belastungserfolgs im Einzelfall zwar höher. Darin könne aber kein strukturelles Vollzugsdefizit gesehen werden, da für die Richtigkeit der ausgestellten Bescheinigungen bereits die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung spreche, deren Risiko sich die Steuerträger angesichts nur geringfügiger Ersparnisse im Einzelfall wohl kaum aussetzen würden. Die Antragsgegnerin habe durch die in § 11 ÜSS angelegte Kontrollmöglichkeit auch die Voraussetzungen geschaffen, dass für den Ausstellenden eine entsprechendes Entdeckungsrisiko bestehe. In Vollzug der Satzung würden Erklärungen stichprobenartig kontrolliert. Hierdurch werde der gleichmäßige Normvollzug sichergestellt.
97 
Die Behauptung der Antragstellerin, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast nicht zur Verantwortung ziehen würden, sei unzutreffend. Zunächst seien nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder Angaben gemacht würden und diese daher ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen fielen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO). Darüber hinaus handle es sich bei § 7 KAG ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO um ein Jedermannsdelikt, das auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner als Täter begangen werden könne. § 8 Abs. 1 KAG erfasse zwar in der Tat nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis, allerdings falle hierunter auch der Haftungsschuldner. Bezüglich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung praktisch besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG bestehe allerdings wiederum keine derartige Einschränkung.
98 
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin liege auch kein verfassungsrechtlich unzulässiger Begünstigungsüberhang vor. Die Antragstellerin gehe vom Gegenteil aus mit der Begründung, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellten. Das sei weder rechtlich noch tatsächlich zutreffend. Insbesondere sei im Hinblick auf den Tourismus in Freiburg nicht ersichtlich, dass die Besteuerung nur in Ausnahmefällen greife. Die Antragstellerin verweise selbst darauf, dass im Jahr 2010 57,9% der Übernachtungen privat bedingt gewesen seien. Bei der Ausnahme für beruflich bedingte Übernachtungen handle es sich im Übrigen lediglich um eine die Beweislast aufgreifende Regelungstechnik, die in keinem Zusammenhang zum Gleichbehandlungsgrundsatz stehe.
99 
Die dem Beherbergungsgast auferlegten Mitwirkungsbeiträge seien nicht unverhältnismäßig. Das Ausfüllen einer Arbeitgeberbescheinigung oder einer Selbsterklärung sei lediglich ein Aufwand von allenfalls wenigen Minuten; die Übernachtungsteuer sei mittlerweile in einigen größeren Städten im ganzen Bundesgebiet verbreitet. Es sei auch nicht erforderlich, dass der Nachweis der beruflichen Übernachtung bereits im Vorfeld erbracht werde, sondern es reiche aus, wenn dieser zum Zeitpunkt der Steueranmeldung erbracht werde. Es bleibe damit den Beherbergungsbetrieben als Steuerschuldnern unbenommen, entsprechende Nachweise auch nachträglich, d.h. nach Beendigung der Beherbergung entgegenzunehmen und der Antragsgegnerin vorzulegen. Es spreche auch nichts dagegen, auch nach erfolgter Steueranmeldung vorzulegende Nachweise in einer Folgeanmeldung einzureichen und insoweit eine Korrektur der Steuer vorzunehmen.
100 
Für das Jahr 2014 ergibt sich aus der von der Antragsgegnerin vorgelegten Statistik, dass der Anteil steuerpflichtiger Beherbergungen 58,66% der gesamten Beherbergungen betrug; die Höhe der Übernachtungsteuer belief sich danach auf ca. 2,1 Millionen Euro.
101 
Die Akten der Antragsgegnerin waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird hierauf und die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
A.
102 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
103 
Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V m. § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Übernachtungsteuersatzung (ÜSS) der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.
104 
§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).
105 
Die Antragstellerin ist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltene Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Anwendung in absehbarer Zeit in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein bzw. zu werden; so werde sie als Steuerschuldnerin (§ 5 ÜSS) herangezogen und habe gem. § 7 ÜSS Steueranmeldungen abzugeben.
106 
Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Übernachtungsteuersatzung wurde am 25.10.2013 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.12.2013. Da insoweit auf die Bekanntmachung und nicht auf das In-Kraft-Treten der Norm abgestellt wird, kann der Antragstellerin auch nicht eine verfrühte Rechtsmitteleinlegung mit Hinweis darauf, dass die Übernachtungsteuersatzung erst zum 01.01.2014 in Kraft getreten ist, entgegengehalten werden.
B.
107 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet.
108 
Die in formeller Hinsicht nicht zu beanstandende Satzung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügt und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung steht.
I.
109 
Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen.
110 
1. Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen bzw. Übernachtungsmöglichkeiten in Beherbergungsbetrieben im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG. Sie zielt auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern der Einkommenserzielung dienen. Dies hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 11.07.2012 (- 9 CN 1/11 - BVerwGE 143, 301 = NVwZ 2012, 1407) ausführlich dargestellt; diese Ausführungen macht sich der Senat zu Eigen.
111 
Der in der Satzung nicht ausdrücklich genannte Fall von Daueraufenthalten (länger als 2 Monate) im Beherbergungsbetrieb fällt nach der von der Antragsgegnerin im Internet offengelegten und rechtlich plausiblen Auslegung nicht unter die Steuerpflicht, weil dann von „Wohnen“ und nicht mehr von „kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten“ i. S. von § 2 Abs. 3 ÜSS auszugehen sei (Abgrenzung nach melderechtlichen Kriterien, vgl. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 15 MeldeG; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014 - 2 K 169/13 - juris). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass dem Wesen der Aufwandsteuer entsprechend nur solche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben von der Steuer erfasst werden, aus denen sich eine besondere Leistungsfähigkeit ableiten lässt und die nicht dem Grundbedürfnis nach Wohnen dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO).
112 
Es handelt sich auch um eine örtliche Aufwandsteuer, da sie nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird.
113 
Dass es sich um eine indirekte Steuer handelt, steht dem Begriff der Aufwandsteuer nicht entgegen (s. dazu unten IV).
114 
2. Die Übernachtungsteuer ist nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer i. S. von Art. 105 Abs. 2a GG gleichartig. In Betracht kommt hier nur die Umsatzsteuer.
115 
2.1 Hierzu ist das Bundesverwaltungsgericht - ebenfalls eine Übernachtung-steuer betreffend (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO) - von folgenden Grundsätzen ausgegangen:
116 
„Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>)
(…)
117 
Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41), wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.“
118 
Der Senat schließt sich dem in vollem Umfang an.
119 
2.2 In Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich entgegen der Auffassung der Antragstellerin, dass die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig ist. Dies folgt aus einer wertenden Gesamtschau der Kriterien Steuergegenstand (2.2.1), Steuermaßstab (2.2.2), Erhebungstechnik (2.2.3) und wirtschaftliche Auswirkungen (2.2.4), auch wenn die Übernachtungsteuer in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer aufweist: So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 2 Abs. 1 ÜSS), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional richtet (§§ 3, 4 ÜSS), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben (§ 7 ÜSS) und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
120 
2.2.1 Beim Steuergegenstand gibt es gewichtige Unterschiede. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Übernachtungsteuersatzung von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Hinzu kommt, dass die Übernachtungsteuersatzung die Übernachtung von Minderjährigen nicht erfasst (§ 2 Abs. 7 ÜSS). Ferner ist die Erhebung der Übernachtungsteuer auf kurzzeitige Beherbergungsmöglichkeiten beschränkt (vgl. dazu 1), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
121 
2.2.2 Der Steuermaßstab ist ebenfalls ein Kriterium des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs. Im Rahmen der Prüfung der Gleichartigkeit einer Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG kann diesem Kriterium im Rahmen der Gesamtbetrachtung jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen werden. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Ist der zu besteuernde Aufwand ausgabengleich, d.h. besteht er in der Entrichtung eines Geldbetrages, was bei Anknüpfung einer Aufwandsteuer an den Gebrauch - wie bei der Übernachtungsteuer und der Spielgerätesteuer - regelmäßig der Fall ist, schlägt sich der Aufwand unmittelbar anderenorts als Umsatz nieder. Die Bemessung der Steuer auf der Grundlage des Entgelteinsatzes ist dann der sich aufdrängende an der Wirklichkeit orientierte Maßstab, der mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit am ehesten vereinbar ist (siehe BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, zur Übernachtungsteuer und BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035 zur Spielgerätesteuer). Ob der Landesgesetzgeber (hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde) sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes (hier Satzung) im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dies wird zwar auch durch den vom Ortsgesetzgeber gewählten Maßstab mitbestimmt; von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer ist der Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er dessen Typus prägt (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Wollte man dem proportionalen Maßstab bei der Übernachtungsteuer eine solche prägende Wirkung beimessen, mit der Folge der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, wäre der Ortsgesetzgeber zur Vermeidung des Gleichartigkeitsverbots gehalten, einen weniger geeigneten, typisierenden und generalisierenden Ersatzmaßstab zu wählen. Ein solcher Maßstab ist grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Die Vermeidung des Verstoßes gegen das Gleichartigkeitsverbot ist aber kein steuerlicher Vorteil im vorgenannten Sinn. Angesprochen sind damit vielmehr Praktikabilitätsvorteile bei Massenverfahren. Zudem hat es der Gesetzgeber, wie bereits ausgeführt, auch im Rahmen des weniger strengen Gleichartigkeitsverbots des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Hand, durch Schaffung von relativ geringen Unterschieden beim Steuermaßstab die Gleichartigkeit zu vermeiden. Folge der Annahme einer prägenden Wirkung des Steuermaßstabes bei Aufwandsteuern wäre deshalb, dass in weiten Teilbereichen eine Aufwandsbesteuerung von vornherein ausgeschlossen wäre, obwohl dies der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers, auch nach dem 01. Januar 1970 die Schaffung neuer Verbrauch- und Aufwandsteuern zu ermöglichen, zuwiderlaufen würde. Der Steuermaßstab ist mithin beim Gleichartigkeitsvergleich nur eines von mehreren Merkmalen, das zudem, insbesondere gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes, nachrangig ist, sodass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02. 2013 - 4 KN 1/12 - juris; in diesem Sinn auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 - juris).
122 
Wird - wie in §§ 3 und 4 ÜSS - auch bei der Übernachtungsteuer ein proportionaler Ansatz gewählt (5% des vom Gast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags ohne MwSt.), ist gleichwohl zu beachten, dass bei der Gesamtschau ein hinreichend großer Abstand zur Umsatzsteuer verbleiben muss (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO). Hiervon ist im Hinblick auf die Unterschiede beim Steuergegenstand (s. o. 2.2.1) und bei der Erhebungstechnik (s. sogleich 2.2.3) auszugehen, sodass es nicht mehr darauf ankommt, was für die Frage der wirtschaftlichen Auswirkungen (2.2.4) gilt.
123 
2.2.3 Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Übernachtungsteuer ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 7 Abs. 1 ÜSS). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Übernachtungsteuer nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig (vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
124 
2.2.4 Die wirtschaftlichen Auswirkungen beider Abgabearten sind bereits als Kriterium eher unscharf. Soweit dieses Kriterium von Rechtsprechung und Literatur im Zusammenhang mit der Übernachtungsteuer explizit erwähnt wird, werden die wirtschaftlichen Auswirkungen soweit ersichtlich als gleich angesehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, mit Hinweis auf Zugriff auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes und tendenzielle Erhöhung der Übernachtungspreise; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 - DStRE 2014, 1008, 1010 unter Gleichsetzung mit Gleichheit der belasteten Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit; Petry, BB 2010, 2860, 2864). Allerdings werden die Übernachtungspreise durch die Übernachtungsteuer nicht zwingend erhöht, sondern nur nach Maßgabe einer kalkulatorischen Überwälzung auf die Übernachtungsgäste als Steuerträger (s. dazu u. IV); ob dies die wirtschaftlichen Auswirkungen letztlich doch als nicht gleich erscheinen lässt, kann aber offen bleiben, weil auch bei insoweit unterstellter Gleichheit bei einer Gesamtschau ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer verbleibt (s. o. 2.2.2).
II.
125 
Die Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das unionsrechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Übernachtungsteuer hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.
126 
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 - Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 - Slg. 2000, I-1189, Rn. 22).
127 
Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch unionsrechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer, so dass die Übernachtungsteuer hiermit nicht gleichartig ist (so auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
III.
128 
Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106, 119 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265, 301). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Übernachtungsteuer konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO).
IV.
129 
Auch die Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 ÜSS) ist nicht zu beanstanden.
130 
1. Die Satzung der Antragsgegnerin knüpft die Übernachtungsteuer an den Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung, sie soll also im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Dem steht nicht entgegen, dass nach § 5 ÜSS Steuerpflichtiger der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist. Denn eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet werden. Eine solche indirekte Erhebung der Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer kann vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung jedoch nur Bestand haben, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen kann (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Eine solche tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer vom Beherbergungsunternehmer auf den den Aufwand treibenden Übernachtungsgast ist problemlos möglich, da der Beherbergungsunternehmer die von ihm abzuführende Steuer unmittelbar im Wege der Preiserhöhung in das - gesetzlich nicht beschränkte - Entgelt einpreisen kann. Insofern bedarf es - anders als etwa bei der Spielapparatesteuer, bei der die Spieleinsätze der Höhe nach festgelegt sind, - nicht der Figur der nur „kalkulatorischen Abwälzbarkeit" (vgl. dazu OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 - juris m.w.N.; Grenze erst bei erdrosselnder Wirkung der Steuer, vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 24.09.2013 - 14 A 1782/13 - juris). Dem Beherbergungsunternehmer - also dem Steuerschuldner - steht es darüber hinaus jedoch frei, die Abwälzung lediglich kalkulatorisch vorzunehmen, also den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und in der Folge die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen. Da die Übernachtungsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, besteht letztlich kein Zwang zur Abwälzung, vielmehr bleibt es dem Beherbergungsunternehmer auch unbenommen, etwa aus Wettbewerbsgründen auf die Abwälzung ganz zu verzichten (FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014,aaO; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N - juris).
131 
2. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin besteht kein Anlass, die Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit auf Fälle wie die Vergnügungssteuer zu beschränken und sie nicht auch auf eine Übernachtungsteuer zu erstrecken. Dem von der Antragstellerin hervorgehobenen Unterschied, dass bei der Vergnügungssteuer im Falle einer Überwälzung stets der Aufwandtreibende getroffen werde, bei der Übernachtungsteuer aufgrund des erhebungstechnischen Ablaufs zunächst aber auch solche Übernachtungen erfasst würden, die erst in einem zweiten Schritt durch einen später gelingenden Nachweis einer beruflichen Veranlassung herausgenommen würden, ist nicht geeignet, die Übertragbarkeit der Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit in Zweifel zu ziehen. Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass gerade im Bereich der Vergnügungssteuer wegen der Restriktionen der Spielverordnung eine reale Abwälzung auf den Aufwandtreibenden nicht möglich ist und daher die Figur der bloß kalkulatorischen Abwälzung besondere Bedeutung erhalten hat; es ist nicht ersichtlich, dass dann etwas anderes gelten sollte, wenn - wie bei der Übernachtungsteuer - solche Restriktionen nicht bestehen, somit eine reale Abwälzung grundsätzlich möglich ist und lediglich erhebungstechnisch bedingt auch zunächst fehlerhafte, später aber korrigierbare Belastungen erfolgen können.
132 
3. Anders als die Antragstellerin meint, wird die Abwälzungsmöglichkeit im konkreten Fall auch weder durch rechtliche noch tatsächliche Hindernisse blockiert. Denn sie hat mehrere zulässige Handlungsoptionen:
133 
3.1 Will die Antragstellerin von der konkreten Abwälzungsmöglichkeit auf die Steuerträger Gebrauch machen, muss sie von unterschiedlichen Preisen für private und geschäftliche Übernachtungen ausgehen.
134 
Die Vorgaben der Preisangabenverordnung - PAngV – stehen dem nicht entgegen, auch soweit der Betreiber des Beherbergungsunternehmens für Buchungsvermittlungen Onlineportale nutzt. Der Einwand des Bevollmächtigten der Antragstellerin, diese Portale akzeptierten keine unterschiedlichen Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen, zieht die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer vor dem Hintergrund der oben dargestellten Möglichkeiten der tatsächlichen oder kalkulatorischen Abwälzbarkeit nicht durchgreifend in Zweifel (so auch OVG Schleswig Holstein, Urteil vom 07.02.2013,aaO).
135 
Soweit Internetportale unterschiedliche Preisangaben nicht akzeptieren, verbleibt die Möglichkeit des Hinweises auf einen individuellen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung gemäß § 9 Abs. 2 PAngV. Welche Gründe der Einhaltung des § 7 Abs. 3 PAngV entgegenstehen könnten, unterschiedliche Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen in sichtbaren Preisverzeichnissen vor Ort anzugeben, ist für den Senat nicht ersichtlich. Im Übrigen wäre auch insoweit der Hinweis auf einen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung ausreichend.
136 
3.2 Die Antragstellerin ist aber rechtlich nicht verpflichtet, eine getrennte Kalkulation mit unterschiedlichen Preisen vorzunehmen, sondern darf im Rahmen ihrer jeweiligen Marktentscheidung - in der alle hierfür maßgeblichen Faktoren berücksichtigt werden können - auch eine Mischkalkulation vornehmen, bei der für alle Übernachtungen ein einheitlicher Preis ausgewiesen wird (s. o. 1). Dass dann auch berufliche Übernachtungen verteuert und damit auch Nicht-Steuerträger faktisch belastet werden, steht dem nicht entgegen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass die Antragstellerin in einer solchen Konstellation zwar ungleiche Sachverhalte - Übernachtungen von Steuerträgern und Nicht-Steuerträgern - wirtschaftlich gleich behandeln würde, was ihr aber als jedenfalls insoweit nicht durch Art. 3 GG gebundenem Privatunternehmen nicht verboten ist.
137 
3.3 Die Antragstellerin ist im Rahmen ihrer Marktentscheidung schließlich auch frei, auf eine reale Überwälzung der Steuer ganz zu verzichten (s. o. 1).
138 
4. Es besteht auch eine ausreichende Zurechenbarkeit der Übernachtungsaufwendungen zum Beherbergungsunternehmen. Der Antragstellerin ist darin zuzustimmen, dass es bei der indirekten Besteuerung eines Zurechnungskriteriums bedarf. Die rechtliche Möglichkeit, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht nämlich nicht unbegrenzt Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. Urteile des Senats vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris (zur Begründung eines Haftungstatbestands) und vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris). Ein solcher Bezug ist aber entgegen der Auffassung der Antragstellerin hier vorhanden.
139 
4.1 Zunächst verweist die Antragsgegnerin zu Recht darauf, dass die Grund-entscheidung der Ausgestaltung als indirekte - und nicht als die privaten Übernachtungsgäste treffende direkte - Steuer aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und damit willkürfrei erfolgte. Die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner rechtfertigt sich aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung. Diese kann - mit den Ausführungen der Antragsgegnerin - als sowohl kausal wie final bezeichnet werden. Kausal ist sie, weil der Beherbergungsbetrieb erst die Möglichkeit zur Übernachtung schafft und damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestands setzt. Final ist sie, weil die Nutzung dieser Möglichkeit zu den Geschäftszielen eines Beherbergungsbetriebs zählt. Soweit die Antragstellerin dieser Finalitätsbeziehung entgegenzuhalten versucht, dem Beherbergungsunternehmen sei es einerlei, ob es um private oder beruflich bedingte Übernachtungen gehe, richtet sich dieses Argument grundsätzlich nicht gegen die Finalität, sondern zeigt nur, dass sowohl private wie berufliche Übernachtungen von ihr erfasst sind. Anderes käme allenfalls dann in Betracht, wenn von vornherein klar wäre, dass die privaten Übernachtungen nur einen irrelevant geringen Teil der gesamten Übernachtungen darstellen würden; das behauptet indessen auch die Antragstellerin nicht und wird zudem durch das vorgelegte Zahlenmaterial widerlegt.
140 
4.2 Der Senat folgt für den Bereich des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013, aaO), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, die besondere Beziehung des Beherbergungsbetriebs fehle deshalb, weil ihm der gesamte Steuertatbestand zurechenbar sein müsse, das steuerbegründende Tatbestandselement der Privatheit einer Übernachtung aber nicht zugerechnet werden könne. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20.08.2014 (- 9 B 8/14 - juris) zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23.10.2013 (aaO) zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht“, jedoch nicht beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne (so auch NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014 - 9 KN 85/13 - juris). Nach Auffassung des Senats muss der Steuerschuldner nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen (so auch HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO; so i. Erg. auch OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 - juris). Dass er keine sichere Kenntnis über das Element der „Privatheit“ besitzt, betrifft nicht die Frage der Zurechenbarkeit als Voraussetzung für eine zulässige indirekte Steuer, sondern kann allenfalls Bedeutung im Rahmen der Frage nach einem hinreichend bestimmten Steuertatbestand gewinnen (vgl. dazu unten VI).
141 
4.3 Schließlich kann sich die Antragstellerin entgegen ihrem Vortrag für die Verneinung einer Zurechnungsmöglichkeit auch nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen. Sie zitiert zwar vom Wortlaut her korrekt eine Passage des Senatsurteils vom 23.02.2011 (- 2 S 196/10 - VBlBW 2011, 400) wonach für eine Zurechenbarkeit allein die Vermietung von Räumlichkeiten die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht begründe, blendet allerdings zu Unrecht den Kontext aus. Aus diesem ergibt sich jedoch, dass hieraus für den vorliegenden Zusammenhang nichts zu entnehmen ist. In der dortigen Entscheidung ging es nämlich um die Zurechenbarkeit einer Vergnügungssteuer für die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in verschiedenen Einrichtungen und bei der von der Antragstellerin zitierten Passage konkret um die Bestimmung der Satzung, nach der neben dem Unternehmer der Veranstaltung auch derjenige Steuerschuldner sei, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stelle. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall um die Besteuerung von privaten Übernachtungen; hierfür schafft ein Beherbergungsbetrieb bereits durch die vertragliche Einräumung der Übernachtungsmöglichkeit eine hinreichende Zurechnungsmöglichkeit.
V.
142 
Die Satzung verletzt die Antragstellerin auch nicht in ihrer durch Art. 12 Abs. 1, 19 Abs. 3 GG geschützten Berufsausübungsfreiheit, insbesondere nicht durch die Auferlegung von unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträgen oder unverhältnismäßigem Organisationsaufwand.
143 
1. Der Antragstellerin wird in tatsächlicher Hinsicht nichts Unzumutbares auferlegt (ebenso i. Erg.OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014, aaO). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.07.2003 - 1 BvR 238/01-BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Übernachtungsteuer durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013 - 2 V 26/13 - juris). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. §§ 23, 24 MeldeG BW) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Dabei spielt keine Rolle, dass - worauf die Antragstellerin hingewiesen hat - bei Inländern eine Ausweiskontrolle nicht vorgeschrieben und die Frage nach der Privatheit oder beruflichen Veranlassung der Übernachtung bislang nicht erfasst wurde. Die Steigerung des Erfassungsumfangs erscheint nicht unverhältnismäßig. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 7 Abs. 1 ÜSS (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt. Die Antragstellerin ist den Ausführungen des OVG Schleswig-Holstein vom 07.02.2013 (aaO), ein Hotel könne sich zur Problemlösung leicht mit angepasster Software behelfen, mit dem Vortrag entgegengetreten, ein ggf. nötiger Austausch der Hotelsoftware sei ein technisch und wirtschaftlich sehr anspruchsvoller Vorgang, der bei einem Betrieb wie ihrem leicht mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buche schlagen könne. Hierauf kommt es aber nicht an, da zur entsprechenden Aufrüstung kein Zwang besteht. Vielmehr bleibt es dem Beherbergungsbetrieb unbenommen, die entsprechenden Belege ohne EDV-Unterstützung manuell zu produzieren, falls ihm dies wirtschaftlich sinnvoller erscheint. Der Antragstellerin ist zuzugeben, dass die Umstellung jedenfalls in der Anfangszeit gewisse Mühen verlangt, die jedoch bei einer Gesamtschau, auch mit Blick auf die formularmäßige Vorstrukturierung durch die Antragsgegnerin, nicht als unverhältnismäßig qualifiziert werden können. Die Antragstellerin räumt selbst ein, dass der einzelne Erfassungsvorgang nicht besonders ins Gewicht falle; aber auch die Vielzahl der Erfassungsvorgänge genügt nach Auffassung des Senats nicht, eine Unzumutbarkeit zu begründen. Das gilt auch dann, wenn - wie die Antragstellerin vorträgt - in ihrem Betrieb hierfür auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle in Anspruch genommen werden sollte.
144 
2. Der Antragstellerin wird mit den notwendigen Anpassungen an die Anforderungen der Übernachtungsteuersatzung auch nichts rechtlich Unmögliches auferlegt. Soweit sie hervorhebt, dass ihr - anders als dem Steuergläubiger - eine normative Befugnis zur entsprechenden Nachfrage bei ihren Gästen fehle, ist das zwar richtig, doch bedarf sie keiner hoheitlichen Eingriffsgrundlage hierfür. Vielmehr kann die Antragstellerin ihre privatrechtlichen Beziehungen zum jeweiligen Übernachtungsgast ohne weiteres so ausgestalten, dass sie entsprechende Auskünfte verlangen darf. Im Übrigen weist die Antragsgegnerin zutreffend darauf hin, dass die Antragstellerin im Rahmen ihrer Betriebsorganisation frei ist, auf eine Mitwirkung der Übernachtungsgäste zu verzichten. Soweit die Antragstellerin entsprechende Daten von ihren Gästen erhält, ist die durch die Übernachtungsteuersatzung verlangte Weitergabe an die Antragsgegnerin datenschutzrechtlich unbedenklich.
145 
Wenn der Gast eine entsprechende Erklärung mit persönlichen Daten abgibt, um einen rechtsgeschäftlichen Vorteil zu erlangen, sieht er darin und auch in der Weitergabe der Daten an die Antragsgegnerin keinen schweren Nachteil. Dieser ist auch nicht gegeben, da einerseits dem Beherbergungsbetrieb seine persönlichen Daten ohnehin bekannt sind und andererseits die Angabe der berufsbedingten Übernachtung dem Steuergeheimnis unterfällt. Zum anderen liegt auch kein Verstoß gegen das Landesdatenschutzgesetz vor. Das Landesdatenschutzgesetz gilt gem. § 2 LDSG nur für öffentliche Stellen. Die Antragstellerin ist keine öffentliche Stelle, deshalb bedurfte es auch keiner entsprechenden Regelungen über ihre Befugnis zur Weitergabe persönlicher Daten an die Antragsgegnerin in der Satzung. Als nichtöffentliche Stelle sind für die Antragstellerin aber die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) maßgeblich (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG). Einer entsprechenden Regelung in der Satzung bedarf es insoweit nicht. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind unter anderem Landesrecht und kommunales Recht. Die Satzung verpflichtet den Beherbergungsunternehmer in § 7 Abs. 4, in den Fällen einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung nach § 2 Abs. 5 die entsprechenden Belege auf Anforderung der Antragsgegnerin im Original vorzulegen. Rechtsgrundlage ist § 3 Abs. 1 Nr. 3a KAG i.V.m. § 90 Abs. 1 AO. Auch sind die Beteiligten (hier der Beherbergungsunternehmer gem. § 78 Nr. 2 AO) zur Mitwirkung bei der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Datenschutzrechtlich ist der Beherbergungsunternehmer daher zur Einholung einer Erklärung des Gastes, ob der Aufenthalt berufsbedingt ist, berechtigt. Die Zulässigkeit der Weitergabe der Erklärung ergibt sich aus § 15 Abs. 1 BDSG. Der Berechtigung zur Einholung der Erklärung steht allerdings keine Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthaltes abzugeben. Der Gast ist auch nicht Beteiligter im Sinne des § 78 AO. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Beherbergungsunternehmer ist daher freiwillig. Auskunftspflichtig als andere Person ist der Gast gem. § 93 AO nur gegenüber der Antragsgegnerin.
VI.
146 
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung liegt ebenfalls nicht vor.
147 
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzip im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17.07.2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Diese Voraussetzungen erfüllt die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Denn dem Bestimmtheitsgrundsatz ist regelmäßig genügt, wenn - wie hier - der Gegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), der Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer geregelt sind (BVerfG, Beschl. v. 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343). Nicht erforderlich ist die Möglichkeit der exakten Vorausberechnung. Vielmehr geht es dabei um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit (OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Im Übrigen kann der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Dass Gäste unter Umständen in Einzelfällen unzutreffende Erklärungen abgeben und der Beherbergungsunternehmer dies nicht überprüfen kann, ist im Hinblick auf die Bestimmtheit des steuerlichen Tatbestandes nicht von Bedeutung, sondern nur im Hinblick auf die Tatbestandserfüllung. Die damit verbundene Unsicherheit der Vorausberechnung der Steuer ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige die Steuerlast - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Anders als die Antragstellerin annimmt, schadet es daher nicht, dass sie zu Jahresbeginn die konkreten Zahlenverhältnisse beruflicher zu privater Übernachtungen nicht kennen kann und es nicht in ihren Einflussbereich fällt, ob der Zweck der Übernachtung die Steuer auslöst oder nicht.
148 
2. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist aber auch nicht durch die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS getroffenen Regelungen zu Erklärungen und Nachweisen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen verletzt. Insoweit werden keine - unter der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes unzulässigen (OVG Nordrh.-Westf., vom 23.10.2013, aaO, m.w.N.) - Regelungen über eine Beweisführungslast des Steuerschuldners, sondern lediglich Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu der Satzungsgeber berechtigt ist, solange dies zumutbar ist (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Hier ist es sachgerecht, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Dies liegt aus Gründen der Effektivität der Steuerhebung nahe, weil der Betreiber des Beherbergungsbetriebes eine größere Beweisnähe aufweist als die Antragsgegnerin. Letztere hat bei der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (der Übernachtung) keinen Kontakt zum Übernachtungsgast (FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013, aaO). Eine Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine ggf. unberechtigt erhobene Abgabe zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend zurückerstattet zu erhalten und dann unter dem Gesichtspunkt ungerechtfertigter Bereicherung an den Gast weiterleiten zu müssen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass im Abgabenrecht die nachträgliche Korrektur von Bescheiden wegen später vorliegender Beweismittel nicht unüblich und daher im Steuerrecht durch § 173 AO für Steuerbescheide normativ zwingend ausgestaltet ist. Damit sind Rückabwicklungen (vgl. § 37 AO) im Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner ohne weiteres zumutbar; die Frage einer Weiterleitung einer eventuellen Erstattung an den Gast betrifft dagegen diesen Komplex nicht mehr, sondern richtet sich allein nach der Ausgestaltung des zivilrechtlichen Beherbergungsverhältnisses.
149 
Anders als die Antragstellerin meint, stellt auch § 2 Abs. 6 ÜSS die Zulässigkeit der getroffenen Beweislastregelung nicht in Frage. Danach kann der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Damit werden die Nachweismöglichkeiten gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert und sonach eine Erleichterung für die Beherbergungsbetriebe geschaffen. Soweit streitig werden sollte, ob (ausnahmsweise) Anhaltspunkte dafür bestehen, dass gleichwohl die Beherbergung privaten Zwecken dient, trägt für dieses Element der Steuergläubiger als Normbegünstigter die Beweislast, was die Antragsgegnerin auch einräumt; „detektivische Akribie“ der Antragstellerin ist in diesem Zusammenhang nicht erforderlich.
150 
Schließlich ist eine materielle Beweislastregelung derart, dass bei fehlendem Nachweis der beruflichen Veranlassung von der Privatheit der Übernachtung auszugehen ist, auch unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit unbedenklich, da nicht ersichtlich ist, dass es über Einzelfälle hinaus Fehlqualifikationen geben wird. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Die Satzung stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Normgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO). Dass es - wie von der Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben - auch Konstellationen geben kann, in denen beruflich bedingt Übernachtende bewusst darauf verzichten, entsprechende Angaben zu machen und ihre Steuerbefreiung zu realisieren, ist kein Grund, die Legitimität der Beweislastregel in Frage zu stellen.
VII.
151 
Die Satzung verstößt nicht gegen den in Art. 3 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, und zwar weder unter dem Aspekt eines strukturellen Vollzugsdefizits (1) noch unter dem eines unzulässigen Begünstigungsüberhangs (2).
152 
1. Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann nicht festgestellt werden.
153 
1.1 Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz - und damit auch die hier in Rede stehende Übernachtungsteuersatzung - in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 Ls 1). Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 271 f.; BVerwG, Urteil vom 23.02.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42). Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 273). Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 1702 - BVerfGE 110, 94 Ls 2; zum Ganzen auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
154 
1.2 Die Satzung ist nicht normativ auf Ineffizienz angelegt. Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners - und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers - allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Antragsgegnerin über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall. Wie bereits in anderem Zusammenhang ausgeführt (s. oben VI 2), ist in der Satzung eine Typisierung derart erfolgt, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen ist. Also liegt hier gerade keine Konstellation vor, in der das bloße Unterlassen eine faktische Steuerbefreiung nach sich zieht (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
155 
Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger. Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 7 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 8 KAG, § 12 ÜSS) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
156 
Soweit die Antragstellerin meint, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast als nur mittelbar beteiligten Dritten nicht zur Verantwortung ziehen würden, ist das nicht richtig. In diesem Zusammenhang sind mehrere Aspekte zu beachten, auf die die Antragsgegnerin zutreffend hinweist. So sind nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht werden; sie fallen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO damit ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen. Außerdem handelt es sich bei § 7 KAG - ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO - um ein Jedermannsdelikt, das damit auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner begangen werden kann (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 7 Rn. 3; Jäger in Klein, AO, § 370 Rn. 25). Schließlich bedarf es bei § 8 KAG der Differenzierung. § 8 Abs. 1 KAG erfasst nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis; allerdings fällt hierunter auch der Haftungsschuldner (vgl. zur Parallelnorm des § 378 AO Jäger, in Klein, AO, § 378 Rn. 6 f.). Hinsichtlich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG, die insbesondere die Ausstellung unrichtiger Belege oder Verstöße gegen satzungsrechtliche Nachweispflichten betrifft (entspricht § 379 AO), bestehen keine Einschränkungen hinsichtlich des möglichen Täterkreises (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 8 Rn. 3 f.; Jäger in Klein, AO, § 379 Rn. 5).
157 
Schließlich bleibt die Antragstellerin auch erfolglos, soweit sie ein strukturelles Vollzugsdefizit wegen aus ihrer Sicht unzureichender Kontrollmöglichkeiten bzw. unzureichend praktizierter Kontrolle der Antragsgegnerin annimmt. Auf der im Rahmen der Normenkontrolle maßgeblichen Ebene der Satzung selbst ist zunächst ohnehin nur der Einwand grundsätzlich fehlender ausreichender Kontrollmöglichkeiten von Bedeutung. Für einen solchen Mangel ist aber nichts ersichtlich. Das ergibt sich bereits aus den obigen Ausführungen zur Sanktionsbewehrtheit von Falschangaben; zudem hat die Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung detailliert erläutert, dass sie Stichproben und Plausibilitätskontrollen durchgeführt habe und durchführe. Die Frage, ob der tatsächlich praktizierte Kontrollumfang ausreichend ist oder nicht, betrifft dagegen nicht die Satzungsebene selbst, sondern deren Vollzug und ist daher im vorliegenden Zusammenhang unerheblich.
158 
2. Schließlich enthält die Satzung der Antragstellerin auch keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Begünstigungsüberhang.
159 
Die Antragstellerin stützt sich für ihre gegenteilige Behauptung darauf, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellen würden. Hiervon kann bereits nach der Tatsachenlage nicht die Rede sein. Vielmehr machen gemäß den von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen die privaten Übernachtungen sogar deutlich mehr als die Hälfte aller Übernachtungen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aus. Aber selbst dann, wenn man mit der Antragstellerin die Repräsentativität dieser Zahlen für zweifelhaft halten und ihre eigene Behauptung eines Überwiegens von beruflich bedingten Übernachtungen zugrunde legen wollte, wäre weder dargetan noch ersichtlich, dass die privaten Übernachtungen nur Ausnahmefälle wären. Auf das Zahlenverhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen kommt es allerdings nicht entscheidend an. Denn ein Begünstigungsüberhang liegt jedenfalls aus rechtlichen Gründen nicht vor.
160 
2.1 Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im angemessenen Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Von einem den allgemeinen Gleichheitssatz verletzenden verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang wird dann gesprochen, wenn Steuernormen Steuervergünstigungen aufweisen, die nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind, und durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, ihrer Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.09.2009 - II R 9/11 - BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 - BGBl I 2015, 4).
161 
2.2 Die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin weist einen derartigen unzulässigen Begünstigungsüberhang in dem zuvor dargestellten Sinne nicht auf. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Steuergegenstand der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist gemäß § 2 Abs. 1 der Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung im Gemeindegebiet, also - im Sinne einer örtlichen Aufwandsteuer - die in der Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Soweit der Bevollmächtigte der Antragstellerin im Zusammenhang mit § 2 Abs. 4 ÜSS von einer Steuerbefreiung zu Gunsten beruflich veranlasster Übernachtungen spricht, geht dies bereits im Ansatz fehl. Denn der Aufwand für beruflich veranlasste Übernachtungen ist als Aufwand zur Einkommenserzielung durch eine örtliche Aufwandsteuer nicht besteuerbar, und deshalb - als Reaktion auf die oben dargestellte Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2012 (aaO) - nicht Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 ÜSS. § 2 Abs. 4 ÜSS ist deshalb bereits seinem Wortlaut nach kein Befreiungstatbestand, sondern konkretisiert die Ausnahme von der Besteuerung (in diesem Sinn auch zutreffend HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO).
162 
Damit war der Normenkontrollantrag der Antragstellerin abzuweisen.
163 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
164 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Gründe

 
A.
102 
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
103 
Er ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V m. § 4 AGVwGO statthaft, denn er ist auf die Überprüfung der Übernachtungsteuersatzung (ÜSS) der Antragsgegnerin und damit einer unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschrift gerichtet.
104 
§ 47 Abs. 3 VwGO steht der Überprüfung nicht entgegen, weil das Landesrecht keine ausschließliche landesverfassungsgerichtliche Zuständigkeit normiert hat. Vielmehr geht § 49 Abs. 1 StGHG von der Konkurrenz von landesverfassungsgerichtlicher (Art. 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 LV) und verwaltungsgerichtlicher Normenkontrolle aus (Ziekow in NKVwGO, 4. Aufl., § 47 Rn. 316).
105 
Die Antragstellerin ist nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO antragsbefugt, denn sie macht geltend, durch die für nichtig gehaltene Übernachtungsteuersatzung bzw. deren Anwendung in absehbarer Zeit in ihren Rechten (u.a. Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt zu sein bzw. zu werden; so werde sie als Steuerschuldnerin (§ 5 ÜSS) herangezogen und habe gem. § 7 ÜSS Steueranmeldungen abzugeben.
106 
Die in § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannte Frist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift ist gewahrt. Die Übernachtungsteuersatzung wurde am 25.10.2013 amtlich bekannt gemacht, der Normenkontrollantrag datiert vom 11.12.2013. Da insoweit auf die Bekanntmachung und nicht auf das In-Kraft-Treten der Norm abgestellt wird, kann der Antragstellerin auch nicht eine verfrühte Rechtsmitteleinlegung mit Hinweis darauf, dass die Übernachtungsteuersatzung erst zum 01.01.2014 in Kraft getreten ist, entgegengehalten werden.
B.
107 
Der Normenkontrollantrag ist aber nicht begründet.
108 
Die in formeller Hinsicht nicht zu beanstandende Satzung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genügt und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung steht.
I.
109 
Nach § 9 Abs. 4 KAG können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, nicht jedoch Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadt- und Landkreisen vorbehalten sind. Der Landesgesetzgeber hat damit einen Teil der ihm gemäß Art. 105 Abs. 2a GG zustehenden Gesetzgebungskompetenz für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, die nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, an die Gemeinden weitergegeben und den Gemeinden insoweit ein prinzipielles Steuerfindungsrecht eingeräumt. Mit diesem Recht ist die Befugnis der Gemeinden verbunden, sich selbst eigene Steuerquellen zu erschließen. Die Befugnis steht unter den sich aus § 9 Abs. 4 KAG ergebenden Vorbehalten. Bei ihrer Ausübung haben die Gemeinden ferner die aus verfassungsrechtlichen und anderen höherrangigen Vorschriften folgenden Grenzen für die Erhebung von Steuern und anderen Abgaben zu beachten. Innerhalb des so gezogenen Rahmens ist es aber der einzelnen Gemeinde überlassen, ob und gegebenenfalls welche örtliche Verbrauch- oder Aufwandsteuern sie zur Deckung ihres Finanzbedarfs erheben möchte sowie den jeweiligen Steuersatz und damit die Höhe der Steuer nach ihrem Ermessen zu bestimmen.
110 
1. Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen bzw. Übernachtungsmöglichkeiten in Beherbergungsbetrieben im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG. Sie zielt auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern der Einkommenserzielung dienen. Dies hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 11.07.2012 (- 9 CN 1/11 - BVerwGE 143, 301 = NVwZ 2012, 1407) ausführlich dargestellt; diese Ausführungen macht sich der Senat zu Eigen.
111 
Der in der Satzung nicht ausdrücklich genannte Fall von Daueraufenthalten (länger als 2 Monate) im Beherbergungsbetrieb fällt nach der von der Antragsgegnerin im Internet offengelegten und rechtlich plausiblen Auslegung nicht unter die Steuerpflicht, weil dann von „Wohnen“ und nicht mehr von „kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten“ i. S. von § 2 Abs. 3 ÜSS auszugehen sei (Abgrenzung nach melderechtlichen Kriterien, vgl. § 23 Abs. 1 i.V.m. § 15 MeldeG; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014 - 2 K 169/13 - juris). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass dem Wesen der Aufwandsteuer entsprechend nur solche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben von der Steuer erfasst werden, aus denen sich eine besondere Leistungsfähigkeit ableiten lässt und die nicht dem Grundbedürfnis nach Wohnen dienen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO).
112 
Es handelt sich auch um eine örtliche Aufwandsteuer, da sie nur auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erhoben wird.
113 
Dass es sich um eine indirekte Steuer handelt, steht dem Begriff der Aufwandsteuer nicht entgegen (s. dazu unten IV).
114 
2. Die Übernachtungsteuer ist nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer i. S. von Art. 105 Abs. 2a GG gleichartig. In Betracht kommt hier nur die Umsatzsteuer.
115 
2.1 Hierzu ist das Bundesverwaltungsgericht - ebenfalls eine Übernachtung-steuer betreffend (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO) - von folgenden Grundsätzen ausgegangen:
116 
„Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98,106 <124 f.>). Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung (Jakob, BayVBl 1971, 249 <253>), wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt (vgl. Starck, Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer?, 1973, S. 20). Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden (BVerfG, Beschlüsse vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343 <355> und vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <351>; BVerwG, Urteil vom 28. Juni 1974 - BVerwG 7 C 97.72 - BVerwGE 45, 264 <267 f.>). Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 1958 - 2 BvL 31, 33/56 - BVerfGE 7, 244 <260>)
(…)
117 
Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist danach mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, ausschließt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen (vgl. dazu Protokoll 222. Sitzung des Deutschen Bundestages, 5. WP, Sitzung vom 20. März 1969, S. 12058; Stadler, Die neue Finanzverfassung, BayVBl 1969, 341). Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe (in diesem Sinne auch Heun, in: Dreier, GG, Band III, 2. Aufl. 2008, Art. 105 Rn. 41), wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.“
118 
Der Senat schließt sich dem in vollem Umfang an.
119 
2.2 In Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich entgegen der Auffassung der Antragstellerin, dass die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin nicht mit der Umsatzsteuer gleichartig ist. Dies folgt aus einer wertenden Gesamtschau der Kriterien Steuergegenstand (2.2.1), Steuermaßstab (2.2.2), Erhebungstechnik (2.2.3) und wirtschaftliche Auswirkungen (2.2.4), auch wenn die Übernachtungsteuer in vielen Merkmalen eine Nähe zur Umsatzsteuer aufweist: So knüpft sie etwa ebenfalls an einen entgeltlichen Leistungsaustausch an (§ 2 Abs. 1 ÜSS), hat als Steuermaßstab das Netto-Übernachtungsentgelt, nach dem sich die Höhe der Abgabe proportional richtet (§§ 3, 4 ÜSS), wird im Steueranmeldeverfahren erhoben (§ 7 ÜSS) und wirkt sich - wie die Umsatzsteuer - tendenziell preiserhöhend für den Übernachtungsgast aus.
120 
2.2.1 Beim Steuergegenstand gibt es gewichtige Unterschiede. Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Übernachtungsteuersatzung von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird - anders als bei der Umsatzsteuer - nicht besteuert. Hinzu kommt, dass die Übernachtungsteuersatzung die Übernachtung von Minderjährigen nicht erfasst (§ 2 Abs. 7 ÜSS). Ferner ist die Erhebung der Übernachtungsteuer auf kurzzeitige Beherbergungsmöglichkeiten beschränkt (vgl. dazu 1), auch insoweit besteht ein deutlicher Unterschied zur Umsatzsteuer.
121 
2.2.2 Der Steuermaßstab ist ebenfalls ein Kriterium des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs. Im Rahmen der Prüfung der Gleichartigkeit einer Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG kann diesem Kriterium im Rahmen der Gesamtbetrachtung jedoch nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen werden. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Ist der zu besteuernde Aufwand ausgabengleich, d.h. besteht er in der Entrichtung eines Geldbetrages, was bei Anknüpfung einer Aufwandsteuer an den Gebrauch - wie bei der Übernachtungsteuer und der Spielgerätesteuer - regelmäßig der Fall ist, schlägt sich der Aufwand unmittelbar anderenorts als Umsatz nieder. Die Bemessung der Steuer auf der Grundlage des Entgelteinsatzes ist dann der sich aufdrängende an der Wirklichkeit orientierte Maßstab, der mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit am ehesten vereinbar ist (siehe BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, zur Übernachtungsteuer und BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1, BStBl II 2009, 1035 zur Spielgerätesteuer). Ob der Landesgesetzgeber (hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde) sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes (hier Satzung) im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dies wird zwar auch durch den vom Ortsgesetzgeber gewählten Maßstab mitbestimmt; von Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer ist der Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er dessen Typus prägt (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Wollte man dem proportionalen Maßstab bei der Übernachtungsteuer eine solche prägende Wirkung beimessen, mit der Folge der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, wäre der Ortsgesetzgeber zur Vermeidung des Gleichartigkeitsverbots gehalten, einen weniger geeigneten, typisierenden und generalisierenden Ersatzmaßstab zu wählen. Ein solcher Maßstab ist grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen (BVerfG, Beschluss v. 04.02.2009, aaO). Die Vermeidung des Verstoßes gegen das Gleichartigkeitsverbot ist aber kein steuerlicher Vorteil im vorgenannten Sinn. Angesprochen sind damit vielmehr Praktikabilitätsvorteile bei Massenverfahren. Zudem hat es der Gesetzgeber, wie bereits ausgeführt, auch im Rahmen des weniger strengen Gleichartigkeitsverbots des Art. 105 Abs. 2a GG nicht in der Hand, durch Schaffung von relativ geringen Unterschieden beim Steuermaßstab die Gleichartigkeit zu vermeiden. Folge der Annahme einer prägenden Wirkung des Steuermaßstabes bei Aufwandsteuern wäre deshalb, dass in weiten Teilbereichen eine Aufwandsbesteuerung von vornherein ausgeschlossen wäre, obwohl dies der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers, auch nach dem 01. Januar 1970 die Schaffung neuer Verbrauch- und Aufwandsteuern zu ermöglichen, zuwiderlaufen würde. Der Steuermaßstab ist mithin beim Gleichartigkeitsvergleich nur eines von mehreren Merkmalen, das zudem, insbesondere gegenüber dem Merkmal des Steuergegenstandes, nachrangig ist, sodass ihm bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung keine ausschlaggebende Bedeutung zukommt (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02. 2013 - 4 KN 1/12 - juris; in diesem Sinn auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 - juris).
122 
Wird - wie in §§ 3 und 4 ÜSS - auch bei der Übernachtungsteuer ein proportionaler Ansatz gewählt (5% des vom Gast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags ohne MwSt.), ist gleichwohl zu beachten, dass bei der Gesamtschau ein hinreichend großer Abstand zur Umsatzsteuer verbleiben muss (BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO). Hiervon ist im Hinblick auf die Unterschiede beim Steuergegenstand (s. o. 2.2.1) und bei der Erhebungstechnik (s. sogleich 2.2.3) auszugehen, sodass es nicht mehr darauf ankommt, was für die Frage der wirtschaftlichen Auswirkungen (2.2.4) gilt.
123 
2.2.3 Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Übernachtungsteuer ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 7 Abs. 1 ÜSS). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-) Anmeldungen sind - anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) - nicht vorgesehen. Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe "allphasig" erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Übernachtungsteuer nur "einphasig" auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig (vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
124 
2.2.4 Die wirtschaftlichen Auswirkungen beider Abgabearten sind bereits als Kriterium eher unscharf. Soweit dieses Kriterium von Rechtsprechung und Literatur im Zusammenhang mit der Übernachtungsteuer explizit erwähnt wird, werden die wirtschaftlichen Auswirkungen soweit ersichtlich als gleich angesehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO, mit Hinweis auf Zugriff auf die Leistungsfähigkeit des Übernachtungsgastes und tendenzielle Erhöhung der Übernachtungspreise; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 - DStRE 2014, 1008, 1010 unter Gleichsetzung mit Gleichheit der belasteten Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit; Petry, BB 2010, 2860, 2864). Allerdings werden die Übernachtungspreise durch die Übernachtungsteuer nicht zwingend erhöht, sondern nur nach Maßgabe einer kalkulatorischen Überwälzung auf die Übernachtungsgäste als Steuerträger (s. dazu u. IV); ob dies die wirtschaftlichen Auswirkungen letztlich doch als nicht gleich erscheinen lässt, kann aber offen bleiben, weil auch bei insoweit unterstellter Gleichheit bei einer Gesamtschau ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer verbleibt (s. o. 2.2.2).
II.
125 
Die Übernachtungsteuer verstößt auch nicht gegen das unionsrechtliche Gleichartigkeitsverbot. Nach Art. 401 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Die Übernachtungsteuer hat in diesem Sinne nicht den Charakter einer Umsatzsteuer.
126 
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union soll mit der Vorschrift verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belastet. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 - Slg. 2004, I-4802, Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 - Slg. 2000, I-1189, Rn. 22).
127 
Ebenso wie beim verfassungsrechtlichen Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG ist also auch unionsrechtlich die Allgemeinheit ein Wesensmerkmal der Umsatzsteuer, so dass die Übernachtungsteuer hiermit nicht gleichartig ist (so auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO).
III.
128 
Die Erhebung einer Aufwandsteuer auf entgeltliche Übernachtungen für private Zwecke verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 - BVerfGE 98, 106, 119 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. - BVerfGE 98, 265, 301). Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgen beide Steuern gleichermaßen einen Ertragszweck, sind einander jedoch - wie oben ausgeführt - nicht gleichartig. Die Übernachtungsteuer konterkariert schon angesichts ihres geringen Umfangs nicht den Zweck des Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (vom 22.12.2009, BGBl I S. 3950), das mit der Reduzierung der Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe (§ 12 Nr. 11 UStG) die Wirtschaft fördern will (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO).
IV.
129 
Auch die Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 ÜSS) ist nicht zu beanstanden.
130 
1. Die Satzung der Antragsgegnerin knüpft die Übernachtungsteuer an den Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung, sie soll also im Ergebnis von demjenigen aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Dem steht nicht entgegen, dass nach § 5 ÜSS Steuerpflichtiger der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist. Denn eine örtliche Aufwandsteuer kann auch als indirekte Steuer ausgestaltet werden. Eine solche indirekte Erhebung der Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer kann vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung jedoch nur Bestand haben, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen kann (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Eine solche tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer vom Beherbergungsunternehmer auf den den Aufwand treibenden Übernachtungsgast ist problemlos möglich, da der Beherbergungsunternehmer die von ihm abzuführende Steuer unmittelbar im Wege der Preiserhöhung in das - gesetzlich nicht beschränkte - Entgelt einpreisen kann. Insofern bedarf es - anders als etwa bei der Spielapparatesteuer, bei der die Spieleinsätze der Höhe nach festgelegt sind, - nicht der Figur der nur „kalkulatorischen Abwälzbarkeit" (vgl. dazu OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 - juris m.w.N.; Grenze erst bei erdrosselnder Wirkung der Steuer, vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 24.09.2013 - 14 A 1782/13 - juris). Dem Beherbergungsunternehmer - also dem Steuerschuldner - steht es darüber hinaus jedoch frei, die Abwälzung lediglich kalkulatorisch vorzunehmen, also den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und in der Folge die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen. Da die Übernachtungsteuer auf Abwälzbarkeit angelegt ist, besteht letztlich kein Zwang zur Abwälzung, vielmehr bleibt es dem Beherbergungsunternehmer auch unbenommen, etwa aus Wettbewerbsgründen auf die Abwälzung ganz zu verzichten (FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014,aaO; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N - juris).
131 
2. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin besteht kein Anlass, die Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit auf Fälle wie die Vergnügungssteuer zu beschränken und sie nicht auch auf eine Übernachtungsteuer zu erstrecken. Dem von der Antragstellerin hervorgehobenen Unterschied, dass bei der Vergnügungssteuer im Falle einer Überwälzung stets der Aufwandtreibende getroffen werde, bei der Übernachtungsteuer aufgrund des erhebungstechnischen Ablaufs zunächst aber auch solche Übernachtungen erfasst würden, die erst in einem zweiten Schritt durch einen später gelingenden Nachweis einer beruflichen Veranlassung herausgenommen würden, ist nicht geeignet, die Übertragbarkeit der Grundsätze zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit in Zweifel zu ziehen. Die Antragsgegnerin weist zu Recht darauf hin, dass gerade im Bereich der Vergnügungssteuer wegen der Restriktionen der Spielverordnung eine reale Abwälzung auf den Aufwandtreibenden nicht möglich ist und daher die Figur der bloß kalkulatorischen Abwälzung besondere Bedeutung erhalten hat; es ist nicht ersichtlich, dass dann etwas anderes gelten sollte, wenn - wie bei der Übernachtungsteuer - solche Restriktionen nicht bestehen, somit eine reale Abwälzung grundsätzlich möglich ist und lediglich erhebungstechnisch bedingt auch zunächst fehlerhafte, später aber korrigierbare Belastungen erfolgen können.
132 
3. Anders als die Antragstellerin meint, wird die Abwälzungsmöglichkeit im konkreten Fall auch weder durch rechtliche noch tatsächliche Hindernisse blockiert. Denn sie hat mehrere zulässige Handlungsoptionen:
133 
3.1 Will die Antragstellerin von der konkreten Abwälzungsmöglichkeit auf die Steuerträger Gebrauch machen, muss sie von unterschiedlichen Preisen für private und geschäftliche Übernachtungen ausgehen.
134 
Die Vorgaben der Preisangabenverordnung - PAngV – stehen dem nicht entgegen, auch soweit der Betreiber des Beherbergungsunternehmens für Buchungsvermittlungen Onlineportale nutzt. Der Einwand des Bevollmächtigten der Antragstellerin, diese Portale akzeptierten keine unterschiedlichen Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen, zieht die Abwälzbarkeit der Übernachtungsteuer vor dem Hintergrund der oben dargestellten Möglichkeiten der tatsächlichen oder kalkulatorischen Abwälzbarkeit nicht durchgreifend in Zweifel (so auch OVG Schleswig Holstein, Urteil vom 07.02.2013,aaO).
135 
Soweit Internetportale unterschiedliche Preisangaben nicht akzeptieren, verbleibt die Möglichkeit des Hinweises auf einen individuellen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung gemäß § 9 Abs. 2 PAngV. Welche Gründe der Einhaltung des § 7 Abs. 3 PAngV entgegenstehen könnten, unterschiedliche Preise für private und berufsbedingte Übernachtungen in sichtbaren Preisverzeichnissen vor Ort anzugeben, ist für den Senat nicht ersichtlich. Im Übrigen wäre auch insoweit der Hinweis auf einen Preisnachlass bei berufsbedingter Übernachtung ausreichend.
136 
3.2 Die Antragstellerin ist aber rechtlich nicht verpflichtet, eine getrennte Kalkulation mit unterschiedlichen Preisen vorzunehmen, sondern darf im Rahmen ihrer jeweiligen Marktentscheidung - in der alle hierfür maßgeblichen Faktoren berücksichtigt werden können - auch eine Mischkalkulation vornehmen, bei der für alle Übernachtungen ein einheitlicher Preis ausgewiesen wird (s. o. 1). Dass dann auch berufliche Übernachtungen verteuert und damit auch Nicht-Steuerträger faktisch belastet werden, steht dem nicht entgegen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass die Antragstellerin in einer solchen Konstellation zwar ungleiche Sachverhalte - Übernachtungen von Steuerträgern und Nicht-Steuerträgern - wirtschaftlich gleich behandeln würde, was ihr aber als jedenfalls insoweit nicht durch Art. 3 GG gebundenem Privatunternehmen nicht verboten ist.
137 
3.3 Die Antragstellerin ist im Rahmen ihrer Marktentscheidung schließlich auch frei, auf eine reale Überwälzung der Steuer ganz zu verzichten (s. o. 1).
138 
4. Es besteht auch eine ausreichende Zurechenbarkeit der Übernachtungsaufwendungen zum Beherbergungsunternehmen. Der Antragstellerin ist darin zuzustimmen, dass es bei der indirekten Besteuerung eines Zurechnungskriteriums bedarf. Die rechtliche Möglichkeit, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht nämlich nicht unbegrenzt Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. Urteile des Senats vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris (zur Begründung eines Haftungstatbestands) und vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris). Ein solcher Bezug ist aber entgegen der Auffassung der Antragstellerin hier vorhanden.
139 
4.1 Zunächst verweist die Antragsgegnerin zu Recht darauf, dass die Grund-entscheidung der Ausgestaltung als indirekte - und nicht als die privaten Übernachtungsgäste treffende direkte - Steuer aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und damit willkürfrei erfolgte. Die Bestimmung von Beherbergungsbetrieben zum Steuerschuldner rechtfertigt sich aus ihrer besonderen wirtschaftlichen Beziehung zur steuerpflichtigen Übernachtung. Diese kann - mit den Ausführungen der Antragsgegnerin - als sowohl kausal wie final bezeichnet werden. Kausal ist sie, weil der Beherbergungsbetrieb erst die Möglichkeit zur Übernachtung schafft und damit eine notwendige Bedingung für die Erfüllung des Steuertatbestands setzt. Final ist sie, weil die Nutzung dieser Möglichkeit zu den Geschäftszielen eines Beherbergungsbetriebs zählt. Soweit die Antragstellerin dieser Finalitätsbeziehung entgegenzuhalten versucht, dem Beherbergungsunternehmen sei es einerlei, ob es um private oder beruflich bedingte Übernachtungen gehe, richtet sich dieses Argument grundsätzlich nicht gegen die Finalität, sondern zeigt nur, dass sowohl private wie berufliche Übernachtungen von ihr erfasst sind. Anderes käme allenfalls dann in Betracht, wenn von vornherein klar wäre, dass die privaten Übernachtungen nur einen irrelevant geringen Teil der gesamten Übernachtungen darstellen würden; das behauptet indessen auch die Antragstellerin nicht und wird zudem durch das vorgelegte Zahlenmaterial widerlegt.
140 
4.2 Der Senat folgt für den Bereich des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23.10.2013, aaO), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebs zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, die besondere Beziehung des Beherbergungsbetriebs fehle deshalb, weil ihm der gesamte Steuertatbestand zurechenbar sein müsse, das steuerbegründende Tatbestandselement der Privatheit einer Übernachtung aber nicht zugerechnet werden könne. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit seinem Beschluss vom 20.08.2014 (- 9 B 8/14 - juris) zwar die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23.10.2013 (aaO) zurückgewiesen. Inhaltlich hat es die in jenem Verfahren aufgeworfene Frage, „ob Steuerschuldner einer kommunalen sog. Bettensteuer auch der sein kann, der nicht sämtliche (subjektiven und objektiven) Tatbestandsmerkmale (hier: privater Charakter des Besuchs), an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, in seiner Person selbst verwirklicht“, jedoch nicht beantwortet. Vielmehr hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass diese Frage ausschließlich die Auslegung einer Norm des Landesrechts betreffe und daher nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne (so auch NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014 - 9 KN 85/13 - juris). Nach Auffassung des Senats muss der Steuerschuldner nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen (so auch HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO; FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO; so i. Erg. auch OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 - juris). Dass er keine sichere Kenntnis über das Element der „Privatheit“ besitzt, betrifft nicht die Frage der Zurechenbarkeit als Voraussetzung für eine zulässige indirekte Steuer, sondern kann allenfalls Bedeutung im Rahmen der Frage nach einem hinreichend bestimmten Steuertatbestand gewinnen (vgl. dazu unten VI).
141 
4.3 Schließlich kann sich die Antragstellerin entgegen ihrem Vortrag für die Verneinung einer Zurechnungsmöglichkeit auch nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen. Sie zitiert zwar vom Wortlaut her korrekt eine Passage des Senatsurteils vom 23.02.2011 (- 2 S 196/10 - VBlBW 2011, 400) wonach für eine Zurechenbarkeit allein die Vermietung von Räumlichkeiten die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht begründe, blendet allerdings zu Unrecht den Kontext aus. Aus diesem ergibt sich jedoch, dass hieraus für den vorliegenden Zusammenhang nichts zu entnehmen ist. In der dortigen Entscheidung ging es nämlich um die Zurechenbarkeit einer Vergnügungssteuer für die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in verschiedenen Einrichtungen und bei der von der Antragstellerin zitierten Passage konkret um die Bestimmung der Satzung, nach der neben dem Unternehmer der Veranstaltung auch derjenige Steuerschuldner sei, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stelle. Demgegenüber geht es im vorliegenden Fall um die Besteuerung von privaten Übernachtungen; hierfür schafft ein Beherbergungsbetrieb bereits durch die vertragliche Einräumung der Übernachtungsmöglichkeit eine hinreichende Zurechnungsmöglichkeit.
V.
142 
Die Satzung verletzt die Antragstellerin auch nicht in ihrer durch Art. 12 Abs. 1, 19 Abs. 3 GG geschützten Berufsausübungsfreiheit, insbesondere nicht durch die Auferlegung von unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträgen oder unverhältnismäßigem Organisationsaufwand.
143 
1. Der Antragstellerin wird in tatsächlicher Hinsicht nichts Unzumutbares auferlegt (ebenso i. Erg.OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO; NdsOVG, Urteil vom 01.12.2014, aaO). Reine Berufsausübungsbeschränkungen, die - wie hier - noch keinen einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfenden Eingriff in das Grundrecht der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG beinhalten, können grundsätzlich durch jede vernünftige Erwägung des Gemeinwohls legitimiert werden, allerdings müssen Eingriffszweck und Eingriffsintensität in einem angemessenen Verhältnis stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.07.2003 - 1 BvR 238/01-BVerfGE 108, 150, 169). Die Einführung der Übernachtungsteuer durch die Antragsgegnerin bezweckt die Erzielung von Steuern, um Einnahmen für den Haushalt der Antragsgegnerin zu erhalten. Die Satzung dient damit einem vernünftigen, gemeinwohlbezogenen Zweck (vgl. FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014, aaO; FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013 - 2 V 26/13 - juris). Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt - bei der Nutzung zumutbarer technischer Hilfsmittel - nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen. Denn bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen (vgl. §§ 23, 24 MeldeG BW) ist die Erfassung von Gästedaten erforderlich. Dabei spielt keine Rolle, dass - worauf die Antragstellerin hingewiesen hat - bei Inländern eine Ausweiskontrolle nicht vorgeschrieben und die Frage nach der Privatheit oder beruflichen Veranlassung der Übernachtung bislang nicht erfasst wurde. Die Steigerung des Erfassungsumfangs erscheint nicht unverhältnismäßig. Teilweise erfolgt die Abfrage bereits bei einigen größeren Reiseportalen wie z.B. booking.com. Der durch § 7 Abs. 1 ÜSS (Pflicht zur Einreichung einer Abgabenerklärung) entstehende zusätzliche Organisationsaufwand mag zwar lästig sein, fällt aber letztlich über das Jahr gesehen nicht entscheidend ins Gewicht, da er nur kalendervierteljährlich anfällt. Die Antragstellerin ist den Ausführungen des OVG Schleswig-Holstein vom 07.02.2013 (aaO), ein Hotel könne sich zur Problemlösung leicht mit angepasster Software behelfen, mit dem Vortrag entgegengetreten, ein ggf. nötiger Austausch der Hotelsoftware sei ein technisch und wirtschaftlich sehr anspruchsvoller Vorgang, der bei einem Betrieb wie ihrem leicht mit mehreren zehntausend Euro Anschaffungs- und Schulungskosten zu Buche schlagen könne. Hierauf kommt es aber nicht an, da zur entsprechenden Aufrüstung kein Zwang besteht. Vielmehr bleibt es dem Beherbergungsbetrieb unbenommen, die entsprechenden Belege ohne EDV-Unterstützung manuell zu produzieren, falls ihm dies wirtschaftlich sinnvoller erscheint. Der Antragstellerin ist zuzugeben, dass die Umstellung jedenfalls in der Anfangszeit gewisse Mühen verlangt, die jedoch bei einer Gesamtschau, auch mit Blick auf die formularmäßige Vorstrukturierung durch die Antragsgegnerin, nicht als unverhältnismäßig qualifiziert werden können. Die Antragstellerin räumt selbst ein, dass der einzelne Erfassungsvorgang nicht besonders ins Gewicht falle; aber auch die Vielzahl der Erfassungsvorgänge genügt nach Auffassung des Senats nicht, eine Unzumutbarkeit zu begründen. Das gilt auch dann, wenn - wie die Antragstellerin vorträgt - in ihrem Betrieb hierfür auf Dauer eine 3/4-Vollzeitstelle in Anspruch genommen werden sollte.
144 
2. Der Antragstellerin wird mit den notwendigen Anpassungen an die Anforderungen der Übernachtungsteuersatzung auch nichts rechtlich Unmögliches auferlegt. Soweit sie hervorhebt, dass ihr - anders als dem Steuergläubiger - eine normative Befugnis zur entsprechenden Nachfrage bei ihren Gästen fehle, ist das zwar richtig, doch bedarf sie keiner hoheitlichen Eingriffsgrundlage hierfür. Vielmehr kann die Antragstellerin ihre privatrechtlichen Beziehungen zum jeweiligen Übernachtungsgast ohne weiteres so ausgestalten, dass sie entsprechende Auskünfte verlangen darf. Im Übrigen weist die Antragsgegnerin zutreffend darauf hin, dass die Antragstellerin im Rahmen ihrer Betriebsorganisation frei ist, auf eine Mitwirkung der Übernachtungsgäste zu verzichten. Soweit die Antragstellerin entsprechende Daten von ihren Gästen erhält, ist die durch die Übernachtungsteuersatzung verlangte Weitergabe an die Antragsgegnerin datenschutzrechtlich unbedenklich.
145 
Wenn der Gast eine entsprechende Erklärung mit persönlichen Daten abgibt, um einen rechtsgeschäftlichen Vorteil zu erlangen, sieht er darin und auch in der Weitergabe der Daten an die Antragsgegnerin keinen schweren Nachteil. Dieser ist auch nicht gegeben, da einerseits dem Beherbergungsbetrieb seine persönlichen Daten ohnehin bekannt sind und andererseits die Angabe der berufsbedingten Übernachtung dem Steuergeheimnis unterfällt. Zum anderen liegt auch kein Verstoß gegen das Landesdatenschutzgesetz vor. Das Landesdatenschutzgesetz gilt gem. § 2 LDSG nur für öffentliche Stellen. Die Antragstellerin ist keine öffentliche Stelle, deshalb bedurfte es auch keiner entsprechenden Regelungen über ihre Befugnis zur Weitergabe persönlicher Daten an die Antragsgegnerin in der Satzung. Als nichtöffentliche Stelle sind für die Antragstellerin aber die Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) maßgeblich (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG). Einer entsprechenden Regelung in der Satzung bedarf es insoweit nicht. Nach § 4 Abs. 1 BDSG dürfen auch nichtöffentliche Stellen personenbezogene Daten nur erheben, verarbeiten und nutzen, soweit das Bundesdatenschutzgesetz oder eine andere Rechtsvorschrift dies erlaubt oder anordnet oder der Betroffene eingewilligt hat. Andere Rechtsvorschriften sind unter anderem Landesrecht und kommunales Recht. Die Satzung verpflichtet den Beherbergungsunternehmer in § 7 Abs. 4, in den Fällen einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung nach § 2 Abs. 5 die entsprechenden Belege auf Anforderung der Antragsgegnerin im Original vorzulegen. Rechtsgrundlage ist § 3 Abs. 1 Nr. 3a KAG i.V.m. § 90 Abs. 1 AO. Auch sind die Beteiligten (hier der Beherbergungsunternehmer gem. § 78 Nr. 2 AO) zur Mitwirkung bei der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Datenschutzrechtlich ist der Beherbergungsunternehmer daher zur Einholung einer Erklärung des Gastes, ob der Aufenthalt berufsbedingt ist, berechtigt. Die Zulässigkeit der Weitergabe der Erklärung ergibt sich aus § 15 Abs. 1 BDSG. Der Berechtigung zur Einholung der Erklärung steht allerdings keine Verpflichtung des Gastes gegenüber, eine Erklärung über den Grund seines Aufenthaltes abzugeben. Der Gast ist auch nicht Beteiligter im Sinne des § 78 AO. Die Abgabe einer solchen Erklärung gegenüber dem Beherbergungsunternehmer ist daher freiwillig. Auskunftspflichtig als andere Person ist der Gast gem. § 93 AO nur gegenüber der Antragsgegnerin.
VI.
146 
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung liegt ebenfalls nicht vor.
147 
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzip im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann (BVerfG, Beschluss vom 17.07.2003 - 2 BvL 1/99 u.a. -, BVerfGE 108, 186; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Diese Voraussetzungen erfüllt die Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin. Denn dem Bestimmtheitsgrundsatz ist regelmäßig genügt, wenn - wie hier - der Gegenstand (§ 2), die Bemessungsgrundlage (§ 3), der Steuersatz (§ 4) sowie die Erhebung (§ 7) und Fälligkeit (§ 8) der Steuer geregelt sind (BVerfG, Beschl. v. 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 -, BVerfGE 49, 343). Nicht erforderlich ist die Möglichkeit der exakten Vorausberechnung. Vielmehr geht es dabei um die hinreichende Bestimmtheit einer Abgabennorm, um ein Mindestmaß an Orientierungssicherheit, nicht aber um arithmetische Berechenbarkeit (OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Im Übrigen kann der Beherbergungsunternehmer auf der Grundlage der Erklärungen seiner Gäste feststellen, ob eine steuerpflichtige (private) Übernachtung oder eine steuerfreie (berufsbedingte) Übernachtung vorliegt. Dass Gäste unter Umständen in Einzelfällen unzutreffende Erklärungen abgeben und der Beherbergungsunternehmer dies nicht überprüfen kann, ist im Hinblick auf die Bestimmtheit des steuerlichen Tatbestandes nicht von Bedeutung, sondern nur im Hinblick auf die Tatbestandserfüllung. Die damit verbundene Unsicherheit der Vorausberechnung der Steuer ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige die Steuerlast - in gewissem Umfang - vorausberechnen kann (OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 07.02.2013, aaO). Anders als die Antragstellerin annimmt, schadet es daher nicht, dass sie zu Jahresbeginn die konkreten Zahlenverhältnisse beruflicher zu privater Übernachtungen nicht kennen kann und es nicht in ihren Einflussbereich fällt, ob der Zweck der Übernachtung die Steuer auslöst oder nicht.
148 
2. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist aber auch nicht durch die in § 2 Abs. 4 bis 6 ÜSS getroffenen Regelungen zu Erklärungen und Nachweisen hinsichtlich beruflich bedingter Übernachtungen verletzt. Insoweit werden keine - unter der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes unzulässigen (OVG Nordrh.-Westf., vom 23.10.2013, aaO, m.w.N.) - Regelungen über eine Beweisführungslast des Steuerschuldners, sondern lediglich Regelungen zur materiellen Beweislast getroffen, wozu der Satzungsgeber berechtigt ist, solange dies zumutbar ist (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO). Hier ist es sachgerecht, dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner (§ 5 ÜSS) die Feststellungslast für das Vorliegen einer zwingenden beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung zuzuweisen. Dies liegt aus Gründen der Effektivität der Steuerhebung nahe, weil der Betreiber des Beherbergungsbetriebes eine größere Beweisnähe aufweist als die Antragsgegnerin. Letztere hat bei der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (der Übernachtung) keinen Kontakt zum Übernachtungsgast (FG Hamburg, Beschluss vom 03.04.2013, aaO). Eine Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Antragstellerin, sie könne nicht darauf verwiesen werden, eine ggf. unberechtigt erhobene Abgabe zunächst einmal entrichten zu müssen, um diese anschließend zurückerstattet zu erhalten und dann unter dem Gesichtspunkt ungerechtfertigter Bereicherung an den Gast weiterleiten zu müssen. Zu Recht weist die Antragsgegnerin darauf hin, dass im Abgabenrecht die nachträgliche Korrektur von Bescheiden wegen später vorliegender Beweismittel nicht unüblich und daher im Steuerrecht durch § 173 AO für Steuerbescheide normativ zwingend ausgestaltet ist. Damit sind Rückabwicklungen (vgl. § 37 AO) im Verhältnis zwischen Steuergläubiger und Steuerschuldner ohne weiteres zumutbar; die Frage einer Weiterleitung einer eventuellen Erstattung an den Gast betrifft dagegen diesen Komplex nicht mehr, sondern richtet sich allein nach der Ausgestaltung des zivilrechtlichen Beherbergungsverhältnisses.
149 
Anders als die Antragstellerin meint, stellt auch § 2 Abs. 6 ÜSS die Zulässigkeit der getroffenen Beweislastregelung nicht in Frage. Danach kann der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsleistung vom Arbeitgeber bzw. Dienstherrn erfolgt ist und/oder die Rechnung auf diesen ausgestellt ist, soweit keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Damit werden die Nachweismöglichkeiten gegenüber den ansonsten allein üblichen Arbeitgeberbescheinigungen erweitert und sonach eine Erleichterung für die Beherbergungsbetriebe geschaffen. Soweit streitig werden sollte, ob (ausnahmsweise) Anhaltspunkte dafür bestehen, dass gleichwohl die Beherbergung privaten Zwecken dient, trägt für dieses Element der Steuergläubiger als Normbegünstigter die Beweislast, was die Antragsgegnerin auch einräumt; „detektivische Akribie“ der Antragstellerin ist in diesem Zusammenhang nicht erforderlich.
150 
Schließlich ist eine materielle Beweislastregelung derart, dass bei fehlendem Nachweis der beruflichen Veranlassung von der Privatheit der Übernachtung auszugehen ist, auch unter dem Aspekt der Typengerechtigkeit unbedenklich, da nicht ersichtlich ist, dass es über Einzelfälle hinaus Fehlqualifikationen geben wird. Sofern der Übernachtungsgast keine Auskünfte und Erklärungen zum Anlass seiner Übernachtung abgibt, muss der Betreiber nach der gesetzlichen Systematik davon ausgehen, dass die Übernachtung privat veranlasst und damit steuerpflichtig ist. Die Satzung stellt in diesen Fällen im Wege einer Typisierung die widerlegbare Vermutung auf, dass die Übernachtung des Gastes privat veranlasst ist. Der Normgeber darf bei Massengeschäften wie der Erhebung von Steuern im Interesse der Verwaltungsvereinfachung typisierende und generalisierende Vorschriften erlassen, soweit für möglichst viele Tatbestände eine angemessene Regelung geschaffen wird. Außerdem muss sich die typisierende Regelung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren und darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).Hier ist die Vermutung, dass ein Gast aus privaten Gründen übernachtet, wenn er auf Frage eines Beherbergungsunternehmers zum Anlass der Übernachtung keine Angaben macht, lebensnah und deshalb eine zulässige Typisierung. Es ist davon auszugehen, dass ein Gast bei Kenntnis der Steuerbefreiung für beruflich veranlasste Übernachtungen diesbezügliche Angaben machen würde, um selbst in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen oder jedenfalls den Hotelbetreiber nicht mit der Steuer zu belasten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 09.04.2014, aaO). Dass es - wie von der Antragstellerin in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben - auch Konstellationen geben kann, in denen beruflich bedingt Übernachtende bewusst darauf verzichten, entsprechende Angaben zu machen und ihre Steuerbefreiung zu realisieren, ist kein Grund, die Legitimität der Beweislastregel in Frage zu stellen.
VII.
151 
Die Satzung verstößt nicht gegen den in Art. 3 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, und zwar weder unter dem Aspekt eines strukturellen Vollzugsdefizits (1) noch unter dem eines unzulässigen Begünstigungsüberhangs (2).
152 
1. Ein strukturelles Vollzugsdefizit kann nicht festgestellt werden.
153 
1.1 Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz - und damit auch die hier in Rede stehende Übernachtungsteuersatzung - in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerfGE 84, 239 Ls 1). Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 271 f.; BVerwG, Urteil vom 23.02.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42). Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991, aaO S. 273). Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 - 2 BvL 1702 - BVerfGE 110, 94 Ls 2; zum Ganzen auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
154 
1.2 Die Satzung ist nicht normativ auf Ineffizienz angelegt. Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners - und damit infolge der Möglichkeit einer Abwälzung mittelbar auch des Steuerträgers - allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Antragsgegnerin über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall. Wie bereits in anderem Zusammenhang ausgeführt (s. oben VI 2), ist in der Satzung eine Typisierung derart erfolgt, dass die Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen nur durch ein Handeln des Beherbergungsgastes unter Vorlage entsprechender Nachweise zu erreichen ist. Also liegt hier gerade keine Konstellation vor, in der das bloße Unterlassen eine faktische Steuerbefreiung nach sich zieht (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
155 
Damit bleibt im Hinblick auf die Frage nach einem strukturellen Vollzugsdefizit vor allem die Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger. Diese durchaus nicht auszuschließende Gefahr führt jedoch nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 7 KAG - Abgabenhinterziehung -) und die Bußgeldbewehrtheit bloßer Abgabengefährdung (§ 8 KAG, § 12 ÜSS) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.10.2013, aaO).
156 
Soweit die Antragstellerin meint, eine Sanktionsgefahr bestehe nicht, weil die Sanktionsnormen des Kommunalabgabengesetzes den Gast als nur mittelbar beteiligten Dritten nicht zur Verantwortung ziehen würden, ist das nicht richtig. In diesem Zusammenhang sind mehrere Aspekte zu beachten, auf die die Antragsgegnerin zutreffend hinweist. So sind nach § 5 Abs. 3 ÜSS sowohl der Beherbergungsgast als auch der Arbeitgeber bzw. Dienstherr Haftungsschuldner, wenn falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht werden; sie fallen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2a KAG i.V.m. § 33 AO damit ebenfalls unter den Begriff des Steuerpflichtigen. Außerdem handelt es sich bei § 7 KAG - ebenso wie bei der Parallelnorm des § 370 AO - um ein Jedermannsdelikt, das damit auch von anderen Personen als dem Steuerschuldner begangen werden kann (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 7 Rn. 3; Jäger in Klein, AO, § 370 Rn. 25). Schließlich bedarf es bei § 8 KAG der Differenzierung. § 8 Abs. 1 KAG erfasst nur Steuerpflichtige als möglichen Täterkreis; allerdings fällt hierunter auch der Haftungsschuldner (vgl. zur Parallelnorm des § 378 AO Jäger, in Klein, AO, § 378 Rn. 6 f.). Hinsichtlich der im Rahmen der Übernachtungsteuersatzung besonders wichtigen Sanktionsnorm des § 8 Abs. 2 KAG, die insbesondere die Ausstellung unrichtiger Belege oder Verstöße gegen satzungsrechtliche Nachweispflichten betrifft (entspricht § 379 AO), bestehen keine Einschränkungen hinsichtlich des möglichen Täterkreises (Faiß in Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 8 Rn. 3 f.; Jäger in Klein, AO, § 379 Rn. 5).
157 
Schließlich bleibt die Antragstellerin auch erfolglos, soweit sie ein strukturelles Vollzugsdefizit wegen aus ihrer Sicht unzureichender Kontrollmöglichkeiten bzw. unzureichend praktizierter Kontrolle der Antragsgegnerin annimmt. Auf der im Rahmen der Normenkontrolle maßgeblichen Ebene der Satzung selbst ist zunächst ohnehin nur der Einwand grundsätzlich fehlender ausreichender Kontrollmöglichkeiten von Bedeutung. Für einen solchen Mangel ist aber nichts ersichtlich. Das ergibt sich bereits aus den obigen Ausführungen zur Sanktionsbewehrtheit von Falschangaben; zudem hat die Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung detailliert erläutert, dass sie Stichproben und Plausibilitätskontrollen durchgeführt habe und durchführe. Die Frage, ob der tatsächlich praktizierte Kontrollumfang ausreichend ist oder nicht, betrifft dagegen nicht die Satzungsebene selbst, sondern deren Vollzug und ist daher im vorliegenden Zusammenhang unerheblich.
158 
2. Schließlich enthält die Satzung der Antragstellerin auch keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Begünstigungsüberhang.
159 
Die Antragstellerin stützt sich für ihre gegenteilige Behauptung darauf, dass im Verhältnis der zu besteuernden privaten Übernachtungen zu den steuerbefreiten beruflichen Übernachtungen erstere einen Ausnahmefall darstellen würden. Hiervon kann bereits nach der Tatsachenlage nicht die Rede sein. Vielmehr machen gemäß den von der Antragsgegnerin vorgelegten Zahlen die privaten Übernachtungen sogar deutlich mehr als die Hälfte aller Übernachtungen im Stadtgebiet der Antragsgegnerin aus. Aber selbst dann, wenn man mit der Antragstellerin die Repräsentativität dieser Zahlen für zweifelhaft halten und ihre eigene Behauptung eines Überwiegens von beruflich bedingten Übernachtungen zugrunde legen wollte, wäre weder dargetan noch ersichtlich, dass die privaten Übernachtungen nur Ausnahmefälle wären. Auf das Zahlenverhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen kommt es allerdings nicht entscheidend an. Denn ein Begünstigungsüberhang liegt jedenfalls aus rechtlichen Gründen nicht vor.
160 
2.1 Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabs. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im angemessenen Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger einleuchtender Grund fehlt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Von einem den allgemeinen Gleichheitssatz verletzenden verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang wird dann gesprochen, wenn Steuernormen Steuervergünstigungen aufweisen, die nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind, und durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, ihrer Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.09.2009 - II R 9/11 - BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 - BGBl I 2015, 4).
161 
2.2 Die Übernachtungsteuer der Antragsgegnerin weist einen derartigen unzulässigen Begünstigungsüberhang in dem zuvor dargestellten Sinne nicht auf. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO). Steuergegenstand der Übernachtungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist gemäß § 2 Abs. 1 der Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung im Gemeindegebiet, also - im Sinne einer örtlichen Aufwandsteuer - die in der Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit. Soweit der Bevollmächtigte der Antragstellerin im Zusammenhang mit § 2 Abs. 4 ÜSS von einer Steuerbefreiung zu Gunsten beruflich veranlasster Übernachtungen spricht, geht dies bereits im Ansatz fehl. Denn der Aufwand für beruflich veranlasste Übernachtungen ist als Aufwand zur Einkommenserzielung durch eine örtliche Aufwandsteuer nicht besteuerbar, und deshalb - als Reaktion auf die oben dargestellte Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2012 (aaO) - nicht Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 ÜSS. § 2 Abs. 4 ÜSS ist deshalb bereits seinem Wortlaut nach kein Befreiungstatbestand, sondern konkretisiert die Ausnahme von der Besteuerung (in diesem Sinn auch zutreffend HessVGH, Beschluss vom 29.01.2015, aaO).
162 
Damit war der Normenkontrollantrag der Antragstellerin abzuweisen.
163 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
164 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 03. Juli 2014 - 2 S 3/14

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 6. November 2013 - 8 K 28/13 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Vergnügungssteuern für „Dakini-Tantra-Massagen“, die sie in ihrem Betrieb im Stadtgebiet der Beklagten anbietet.
2 
Zum 01.01.2012 trat für das Gemeindegebiet der Beklagten eine geänderte Vergnügungssteuersatzung in Kraft. Gemäß dem neu aufgenommenen Steuergegenstand in § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung unterliegt „das gezielte Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bordellen, Laufhäusern, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs und ähnlichen Einrichtungen“ der Vergnügungssteuer. Bemessen wird diese Vergnügungssteuer nach der Fläche des benutzten Raumes je angefangenem Kalendermonat, wobei als Fläche des benutzten Raumes die Fläche der für die Benutzer bestimmten Räume gilt, einschließlich Rängen, Logen, Galerien, Séparées, Erfrischungsräumen, aber ausschließlich der Kassenräume, Kleiderablagen, Toiletten und ähnlicher Nebenräume sowie der Theken (§ 4 Abs. 8 der Satzung). Der Steuersatz beträgt je angefangenem Kalendermonat pro Quadratmeter 10 EUR (§ 5 Abs. 8 der Satzung). In der Beschlussvorlage des Gemeinderats der Beklagten, die zur Beschlussfassung am 16.12.2011 geführt hatte, wurde zur Begründung der Neufassung Folgendes ausgeführt (vgl. GRDrs 1271/2011 Neufassung v. 09.12.2011):
3 
„Auch bei der Einfügung dieses neuen Steuergegenstandes muss neben dem Prinzip der Örtlichkeit eine besondere, über die Bestreitung des allgemeinen Lebensunterhalts hinausreichende Einkommensverwendung gegeben sein. Beide Kriterien sind erfüllt. In Baden-Württemberg wird für diese Einrichtungen eine Vergnügungssteuer erhoben. In Leinfelden-Echterdingen, Konstanz, Reutlingen, Sindelfingen und Weinheim, außerhalb des Landes u.a. in Bonn und Köln. Für die Besteuerung der genannten Einrichtungen wird eine Pauschalbesteuerung nach der Fläche gewählt, so wie dies bei den genannten Städten auch der Fall ist. Auch hier werden Nebenräume und Theken bei der Flächenermittlung nicht berücksichtigt. Die entsprechende Vergnügungssteuer-Satzung von Leinfelden-Echterdingen war bereits beim Verwaltungsgericht Stuttgart und dem Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg anhängig. Der dortige Flächenmaßstab von 8 EUR je m² Fläche wurde nicht beanstandet. Die Verwaltung hält einen Steuersatz von 10 EUR je m² Fläche für angemessen.“
4 
Auf die Aufforderung der Beklagten, im Hinblick auf diese Satzungsneuregelung den Betrieb steuerlich anzumelden und einen Grundrissplan des für die Dienste benutzen Raumes vorzulegen, meldete die Klägerin ihren Betrieb „unter Vorbehalt“ zum 01.01.2012 an und übermittelte einen Grundrissplan, wonach 3 Räume mit insgesamt 42 m² Fläche für die Massagen genutzt würden.
5 
Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 14.03.2012 setzte die Beklagte gegen die Klägerin Vergnügungssteuern für die Monate Januar und Februar 2012 in Höhe von insgesamt 840 EUR (= 42 m² x 10 EUR x 2 Monate) fest.
6 
Gegen den Bescheid erhob die Klägerin am 12.04.2012 Widerspruch, der von der Beklagten mit Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012, zugestellt am 01.12.2012, zurückgewiesen wurde.
7 
Am 02.01.2013 hat die Klägerin beim Verwaltungsgericht Stuttgart Klage erhoben, die mit Urteil vom 06.11.2013 abgewiesen wurde. In den Entscheidungsgründen wird ausgeführt: Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung sei im vorliegenden Fall erfüllt. Die Klägerin räume ihren Kunden gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in einer - einem Bordell, Laufhaus, Bar, Sauna-, FKK- und Swingerclub - ähnlichen Einrichtung ein. Der Steuertatbestand greife nicht erst dann ein, wenn sich ein Kunde tatsächlich sexuell vergnüge, sondern bereits dann, wenn ihm hierzu „die Gelegenheit“ gegeben werde und er hierfür finanzielle Mittel aufwende. Diese Gelegenheit werde den Kunden der Klägerin im Rahmen der von ihr gegen Entgelt angebotenen Ganzkörpermassagen, bei denen der Intimbereich einbezogen werde, zweifellos geboten. Dies habe im Übrigen auch die Klägerin selbst nicht in Abrede gestellt. Die Klägerin räume ihren Kunden diese Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im Sinne des Steuertatbestandes auch „gezielt“ ein. Da es jedem einzelnen Kunden der Klägerin frei stehe, eine Dakini-Massage zu buchen, bei der der Intimbereich auf seinen Wunsch hin einbezogen werde oder bei der die Massage des Intimbereichs bereits wesentlicher Bestandteil sei, genüge allein dies, um von einer „Zielgerichtetheit“ des klägerischen Angebots im Sinne des Steuertatbestandes auszugehen. Hinzu komme, dass die Klägerin im Rahmen ihres Internetauftritts das mit ihren Massagen verbundene „sexuelle Vergnügen“ bewerbe und dadurch potentielle Kunden dazu animiere, finanzielle Mittel für die bloße Gelegenheit, sich sexuell zu vergnügen, aufzuwenden. Sei der Steuertatbestand in diesem Sinne zu verstehen, komme es damit aber weder entscheidungserheblich darauf an, dass die Klägerin die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im Rahmen von Ganzkörpermassagen einräume, die nach einem strikt einzuhaltenden Tantra-Massage-Ritual erfolgten, noch darauf, dass der Hauptzweck der Massagen das ganzheitliche Wohlbefinden im Sinne der tantrischen Erkenntnislehre sein solle und die Klägerin das durch ihre Massagen hervorgerufene sexuelle Vergnügen nach ihren Einlassungen allenfalls „in Kauf nehme“. Der Betrieb der Klägerin sei zudem eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung. Bei dem Begriff der „ähnlichen Einrichtungen“ handle es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der im Rahmen der Auslegung (noch) hinreichend konkretisiert werden könne. Der Begriff „ähnliche Einrichtungen“ sei im Hinblick auf den Gesamtzusammenhang des Steuertatbestandes weit zu verstehen. Auf Grund der beispielhaften Aufzählung von „Bordellen, Laufhäusern, Bars, Sauna-, FKK- oder Swingerclubs“ und dem Umstand, dass es sich um eine Einrichtung handeln müsse, in der die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gezielt eingeräumt werde, fielen nach Auffassung des Gerichts hierunter alle Betriebe, in denen für die Teilnahme an sexuellen Vergnügungen bzw. die Wahrnehmung von Dienstleistungen, die zu einem sexuellen Vergnügen führten, ein Entgelt zu entrichten sei. Die Steuerfestsetzung stelle (auch) keinen Eingriff in das von der Klägerin für sich in Anspruch genommene Grundrecht aus Art. 4 Abs. 1 GG dar. Dies ergebe sich bereits daraus, dass der Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 der Satzung nicht etwa an die Tätigkeit der Klägerin selbst bzw. ihren Massagebetrieb anknüpfe, sondern an den von ihren Kunden getätigten Aufwand.
8 
Gegen das ihr am 21.11.2013 zugestellte Urteil hat die Klägerin am 17.12.2013 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt und am 20.01.2014 begründet.
9 
Sie macht geltend, das Verwaltungsgericht gehe zu Unrecht davon aus, dass der Tatbestand des gezielten Einräumens der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen ausschließlich im Hinblick auf die Perspektive eines Kunden hin ausgelegt werden dürfe. Vielmehr sei das Tatbestandsmerkmal, da von einer gezielten Einräumung die Rede sei, im Hinblick auf das tatsächliche Angebot auszulegen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Rahmen des Massageangebots der Klägerin auf eine ganzheitliche Selbsterfahrung des Kunden abgezielt werde, wobei die sexuelle Energie des eine Massage Empfangenden als Mittel zur spirituellen Erweckung genutzt werden solle. Der Mensch solle dabei auch in seiner Sexualität gewürdigt und diese eben nicht tabuisiert werden. Ein Ziel einer Tantramassage könne dabei auch ein sogenannter „Big Draw“ sein, bei dem die sexuelle Kontinenz trainiert werde und ein Orgasmus gerade unterbleibe, um die - sexuelle - Energie vor dem Höhepunkt in den Körper zu lenken und für die Person ganzheitlich nutzbar zu machen. Insoweit sei davon auszugehen, dass bei dem Massageangebot der Klägerin sexuelle Empfindungen des Kunden lediglich ein Mittel zum Zweck zu einer ganzheitlichen körperlichen und seelischen Selbsterfahrung seien. Auch aus den im Kriterienkatalog des Tantramassagenverbandes, dem die Klägerin angehöre, enthaltenen Ethikrichtlinien sowie der Werbung und des Außenauftritts der Klägerin gehe klar hervor, dass es sich bei ihrem Angebot nicht um ein gezieltes Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen handle.
10 
Zudem sei - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht davon auszugehen, dass es sich bei dem Massagestudio der Klägerin um eine ähnliche Einrichtung im Sinne des Steuertatbestands handle. Nach richtiger Auffassung sei das Tatbestandsmerkmal der „ähnlichen Einrichtungen" sehr wohl als bordellähnliche, bzw. zumindest rotlichtmilieunahe Einrichtung zu verstehen. Bei einer Auslegung nach dem Wortlaut sei darauf abzustellen, dass der Begriff der ähnlichen Einrichtung im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Aufzählung verschiedener, dem Rotlichtmilieu zuzurechnenden Betriebe stehe. Nicht zuletzt komme der Wille des Satzungsgebers, gezielt Bordelle und ähnliche Prostitutionsbetriebe zu besteuern, in den Schriftsätzen der Beklagten zum Ausdruck, welche davon ausgehe, dass die Klägerin ein prostitutionsähnliches Gewerbe in einem bordellähnlichen Betrieb betreibe.
11 
Für eine restriktive Auslegung spreche auch der Wille, der in den den Satzungserlass begleitenden Protokollen zum Ausdruck komme. Dort werde mehrfach - auch als Überschrift - von Bordellen, Laufhäusern und ähnlichem gesprochen. Die gewählten Formulierungen zeigten, dass der Wille des Satzungsgebers darauf gerichtet gewesen sei, klassische Einrichtungen des Rotlichtmilieus bzw. Prostitutionsbetriebe zu besteuern. Sogar in der Beschlussvorlage zur Änderung der maßgeblichen Satzung vom 09.12.2011 sei in der Überschrift von der Aufnahme von Bordellen, Laufhäusern, Bars und entsprechenden Clubs in die Besteuerung die Rede. Dies spreche eindeutig dafür, dass der Satzungsgeber ausschließlich Betriebe des Rotlichtmilieus und der Prostitution im Blick gehabt habe.
12 
Auch die Auslegung des Satzungswortlauts anhand des systematischen Gesamtzusammenhangs ergebe, dass der Begriff der „ähnlichen Einrichtungen" als bordellähnliche bzw. rotlichtmilieunahe Einrichtungen zu verstehen sei. Hierbei sei zunächst zu berücksichtigen, dass in den Ziff. 1, 2, 3 sowie 8 und 9 des § 1 Abs. 2 VStS durchgängig zwischen ähnlichen Räumen bzw. Betrieben und anderen der Öffentlichkeit zugänglichen Orten differenziert werde. Mithin sei davon auszugehen, dass, soweit die Satzung von einem ähnlichen Ort, einem ähnlichen Betrieb oder auch einer ähnlichen Einrichtung spreche, nicht lediglich ein der Öffentlichkeit zugänglicher Ort gemeint sein könne, sondern vielmehr tatsächlich eine materielle Ähnlichkeit zu ausdrücklich aufgezählten Orten bzw. Betrieben gefordert werde. Insofern sei davon auszugehen, dass mit „ähnlichen Einrichtungen" nur Einrichtungen gemeint sein sollten, die den in Ziff. 10 des Steuertatbestands ausdrücklich genannten Einrichtungen materiell ähnelten. Aus systematischer Sicht könne nicht davon ausgegangen werden, dass mit den „ähnlichen Einrichtungen" lediglich ein Ort gemeint sein solle, an dem gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen eingeräumt werde. Auch das Verwaltungsgericht gehe in seinem Urteil zu Recht davon aus, dass die Ziff. 10 für die Steuerpflichtigkeit zwei Tatbestandsmerkmale enthalte, welche kumulativ vorliegen müssten, einmal das gezielte Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen und zum anderen den Umstand, dass dies an einer bestimmten Örtlichkeit erfolge. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass mit der ähnlichen Einrichtung lediglich ein Ort, an dem gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen eingeräumt werde, gemeint sein solle, laufe aber letztendlich darauf hinaus, dass das Tatbestandsmerkmal der „ähnlichen Einrichtungen" leerlaufe, da bei einer solchen Auslegung lediglich auf das erste Tatbestandsmerkmal abgestellt werde. Es sei nicht davon auszugehen, dass der Satzungsgeber mit der ähnlichen Einrichtung lediglich eine Leerformel habe verwenden wollen, zumal eine derartige Auslegung darauf hinauslaufen würde, dass auch sämtliche anderen ausdrücklich genannten Etablissements aus dem Tatbestand gestrichen werden könnten, da es nach der Auffassung des Verwaltungsgerichts letztendlich lediglich auf die Handlung des gezielten Einräumens der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen an irgendeinem Ort ankäme. Hätte der Satzungsgeber dies bezwecken wollen, hätte er den Tatbestand ohne jeglichen Bezug zu einem Ort formulieren können.
13 
Auch eine Auslegung entsprechend dem Normzweck ergebe, dass das Massagestudio der Klägerin nicht unter das Tatbestandsmerkmal der „ähnlichen Einrichtungen" zu subsumieren sei. Dabei sei zunächst zu berücksichtigen, dass ausweislich der Unterlagen zur ersten Lesung des Verwaltungsausschusses die Änderung der Vergnügungssteuersatzung insbesondere im Hinblick auf die Verwaltungspraxis in anderen baden-württembergischen Gemeinden wie Leinfelden-Echterdingen oder Backnang erfolgt sei. Diese zielten auf eine ordnungspolitische Lenkungswirkung, insbesondere die Eindämmung der mit sexuellen Vergnügungsstätten verbundenen Begleitkriminalität, ab. Dieser Lenkungszweck spreche wiederum dafür, dass auch der Tatbestand der „ähnlichen Einrichtungen" einen Bezug zum diese Begleitkriminalität anziehenden Rotlichtmilieu haben müsse, welcher der Einrichtung der Klägerin eindeutig fehle.
14 
Schließlich spreche auch eine verfassungskonforme Auslegung des Steuertatbestands dafür, dass der Begriff der „ähnlichen Einrichtungen" eng auszulegen sei. Dabei sei zu berücksichtigen, dass nach der Auslegung, welche der Auffassung des Verwaltungsgerichts entspreche, es letztendlich lediglich auf die Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen an einem gegen Entgelt zugänglichen Ort ankäme. Eine entsprechende Auslegung des Tatbestands verstoße jedoch gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot, da unter den so verstandenen Tatbestand eine kaum zu übersehende Vielzahl an Orten und Betrieben subsumiert werden könnte. Wäre lediglich auf einen gegen Entgelt zugänglichen Ort abzustellen, an dem die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen zielgerichtet eingeräumt werde, könnten beispielsweise Diskotheken, Musikclubs, Bars im eigentlichen Sinne und herkömmliche Spa-Wellness-Betriebe in den Anwendungsbereich der Norm fallen. Ein hinreichend abgrenzbarer Tatbestand sei dann jedenfalls nicht mehr gewährleistet.
15 
Die Klägerin beantragt,
16 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 06.11.2013 - 8 K 28/13 - zu ändern und den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 14.03.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012 aufzuheben.
17 
Die Beklagte beantragt,
18 
die Berufung zurückzuweisen.
19 
Sie verteidigt das angefochtene Urteil und trägt ergänzend vor, die Einlassung der Klägerin, dass der in den Unterlagen enthaltene Bezug auf die Satzung von Leinfelden-Echterdingen den Schluss zulasse, dass die Beklagte mit der Vergnügungssteuersatzung auf einen ordnungspolitischen Lenkungszweck abziele, treffe nicht zu. Der Vorschlag zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten sei von der Finanzverwaltung eingereicht worden, die sich. ausschließlich mit den fiskalischen Auswirkungen der Satzungen befasse. Die Satzung der Stadt Leinfelden-Echterdingen und die dazu ergangenen Entscheidungen des Verwaltungsgerichts und des Verwaltungsgerichtshofs seien nur wegen der Erwägungen für eine Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer und der Höhe des Steuersatzes relevant gewesen. Dies gehe auch aus der Anlage 8, Punkt 2.3 hervor: „Die entsprechende Vergnügungssteuersatzung von Leinfelden-Echterdingen war bereits beim Verwaltungsgericht Stuttgart und dem Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg anhängig. Der dortige Flächenmaßstab von 8 EUR je m2 Fläche wurde nicht beanstandet". Unter Punkt 3 seien die finanziellen und personellen Auswirkungen der Satzungsänderung erläutert worden. Ordnungspolitische Gründe seien in der Sitzungsvorlage der Beklagten nicht maßgeblich gewesen. Auch der Verweis auf die Beschlussvorlage der Stadt Backnang sei für die Erwägungen der Beklagten ohne Belang.
20 
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakten des Senats sowie auf die Akten des Verwaltungsgerichts und die beigezogenen Akten der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
21 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig, aber unbegründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 14.03.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer beruht auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
I.
22 
Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten (Vergnügungssteuersatzung - VStS -) vom 16.12.2011. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
23 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
24 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
25 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügungen im oben dargestellten Sinne anzusehen.
26 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Abwicklung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird.
27 
2. Die Satzungsbestimmung verstößt auch trotz Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs „ähnliche Einrichtungen“ nicht gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verwehren rechtsstaatliche Grundsätze dem Gesetzgeber - hier Satzungsgeber - auch im Abgabenrecht nicht, unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden (BVerfG, Beschluss vom 09.05.1989 - 1 BvL 35/86 - BVerfGE 80, 103-109). Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe auf Grund richtungweisender - aus dem Gesetz sich ergebender - Gesichtspunkte ist eine herkömmliche und anerkannte Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane (BVerfG, Beschluss vom 12.01.1967 - 1 BvR 169/63 -, BVerfGE 21, 73). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts kann der rechtsstaatliche Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit sogar eher verwirklicht werden, wenn Steuerverwaltung und Finanzgerichte den Besonderheiten des Einzelfalles durch Anwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs gerecht werden können, als wenn sie gezwungen werden, jeden Fall in eine starre, enumerativ-kasuistisch gestaltete Norm zu pressen (BVerfG, Entscheidung vom 10.10.1961 - 2 BvL 1/59 -, BVerfGE 13, 153-165). Bei dem Tatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS, in dem der unbestimmte Rechtsbegriff verwendet wird, handelt es sich um eine typisierende Gruppenbildung. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06 u.a. - BVerfGE 133, 377-443) im Abgabenrecht dann zulässig, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind.
28 
Unter Berücksichtigung des oben (unter 1.a) dargestellten Normzwecks ist die Auslegungsfähigkeit des Begriffs „ähnliche Einrichtungen“ nach Überzeugung des Senats durch die Voranstellung von immerhin sechs benannten zu der Gruppe gehörenden Einrichtungen hinreichend bestimmt. Auch soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung ergänzend dargelegt hat, dass man bei Bildung der Veranlagungsgruppe alle einrichtungsgebundenen Gelegenheiten zu sexuellen Vergnügungen erfassen und lediglich die „einrichtungsgelösten“ Veranstaltungen (z.B. Straßenprostitution) ausnehmen wollte, ist dies nicht zu beanstanden. Der Klägerin kann insbesondere nicht darin gefolgt werden, dass der unbestimmte Rechtsbegriff nicht allein unter Heranziehung des weiteren Tatbestandsmerkmals der „gezielten Einräumung“ eingrenzbar sein dürfe. Vielmehr steht bei der Auslegung des Tatbestands unter Berücksichtigung des Normzwecks einer Vergnügungssteuersatzung die „erste“ Voraussetzung „einer gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ im Vordergrund, während das weitere Tatbestandsmerkmal lediglich einer Begrenzung des Anwendungsbereich der Satzungsvorschrift auf einrichtungsbezogene Vergnügungen dienen soll. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist es daher nicht nur zulässig, sondern sogar geboten, die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ unter der beschränkenden Voraussetzung der gezielten Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen vorzunehmen. Im übrigen sind typisierende Gruppenbildungen mit dem Auffangbegriff der „ähnlichen Einrichtungen“ in Vergnügungssteuersatzungen ein zulässiges Mittel, um neu auftretende Veranstaltungsformen - wie sie auch im vorliegenden Fall von der Klägerin vorgetragen werden - erfassen zu können, deren Besteuerung unter dem Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG geboten ist. Sie werden deshalb von der Rechtsprechung regelmäßig nicht beanstandet. So war auch eine fast wortgleich formulierte Satzungsbestimmung bereits Gegenstand einer Entscheidung des Senats (Urteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris), ohne dass sich Bedenken gegen die Auslegungsfähigkeit im Hinblick auf eine ebenfalls nicht ausdrücklich genannte neue Einrichtungsform ergeben hätten.
II.
29 
Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für die Monate Januar und Februar 2012 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
30 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, der Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil er ihren Betrieb zu Unrecht als Bordell bezeichne. Zwar mag die Bezeichnung „Bordell/Club“, die allein bei der Angabe des heranzuziehenden Flächenmaßstabs verwendet wird, auch in einem formularmäßig vorgegebenen, nur mit Stichworten ausgefüllten Festsetzungsbescheid im Hinblick auf die Besonderheiten des Betriebs der Klägerin ungeschickt gewählt sein. Ihr kommt jedoch erkennbar keine Regelungswirkung dahingehend zu, dass es sich bei dem im Bescheid mit „Dakini Massagen Seminare“ bezeichneten Betrieb der Klägerin nach Auffassung der Beklagten um ein Bordell handle. Dementsprechend hat die Beklagte auch im Widerspruchsbescheid die Bezeichnung „Bordell“ nicht verwendet, sondern den Betrieb ausdrücklich als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS bezeichnet. Hinzu kommt, dass es sich bei der Veranlagung zur Vergnügungssteuer um eine gebundene Entscheidung handelt, bei der allein ein Begründungsfehler nicht zur Rechtswidrigkeit führen würde (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1990 - 2 S 710/88 - juris).
31 
2. Zu Recht ist das Verwaltungsgericht auch davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS erfüllt. Dies gilt sowohl für die Annahme der „gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ (dazu a) als auch hinsichtlich der Einstufung als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsregelung (dazu b).
32 
a) Wie bereits dargelegt, wird mit der Vergnügungssteuer der Aufwand des Kunden dafür besteuert, dass er entgeltlich sein Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung befriedigt. Bei der Besteuerung sexuellen Vergnügens müssen Zerstreuung und Entspannung einen erotischen Bezug haben. Dabei kann der erotische Bezug auch allein im Vorführen von Filmen mit entsprechendem Inhalt liegen, wie die schon vor der Satzungsänderung vom 16.12.2011 geltenden Steuertatbestände in den Nrn. 5 - 7 des § 1 Abs. 2 VStS zeigen. Ausgehend davon steht für den Senat außer Frage, dass die Klägerin ihren Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen einräumt, wenn sie gegen Entgelt Ganzkörpermassagen anbietet, bei denen - in der Regel, jedenfalls aber auf Wunsch des Kunden - der Intimbereich einbezogen wird. Die dabei gebotene Zerstreuung und Entspannung mit erotischem Bezug besteht auch nicht etwa - wie von der Klägerin im Berufungsverfahren geltend gemacht - nur in der Vorstellung und Erwartung des Kunden, sondern sie liegt bei einer Massage des Intimbereichs bereits bei objektiver Betrachtungsweise vor. Das wird im übrigen von der Klägerin selbst auch offen so dargestellt, wenn sie zur Tantramassage auf ihrer Internet-Homepage schreibt:
33 
„Zum Menschsein gehört auch unsere erotische Lebensqualität….Wir glauben, dass die liebevolle und achtsame Massage des Intimbereichs im Zusammenhang mit einer ausgiebigen Körper-Massage ein tiefes Gefühl von Angenommen-Sein bewirken kann - angenommen mit dem Bedürfnis nach Berührung, nach Entspannung mit Ruhe sowie mit dem Wunsch, das eigene sexuelle Empfinden in Würde zu genießen.“
34 
Die Klägerin räumt diese Gelegenheit auch i.S. des Steuertatbestands „gezielt“ ein. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin - wie sie geltend macht - in dem erotischen Bezug lediglich einen Teilaspekt im Rahmen des von ihr verfolgten Hauptzwecks der Ganzheitlichkeit sieht. Insbesondere wird dadurch nicht in Frage gestellt, dass im Betrieb der Klägerin gezielt die Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen eingeräumt wird, denn die Klägerin nimmt den erotischen Bezug ihrer Massagen nicht lediglich billigend in Kauf. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Sexualität nach ihrem Programm zur Erfahrung der Ganzheitlichkeit unbedingt dazugehört. So findet sich im Leitbild des Betriebs unter Zweck des Unternehmens (S. 6 unten) der abschließende Satz:
35 
„Auf dem Gebiet der ganzheitlichen Massagen und des Wissens um Sinnlichkeit und Sexualität leisten wir als Unternehmen Pionierarbeit.“
36 
Noch deutlicher tritt das in dem Kriterienkatalog des Tantramassage Verband e.V., zu dem sich die Klägerin ausdrücklich bekennt, zu Tage. Dort heißt es unter der Überschrift „Ethische Richtlinien“ u.a.:
37 
„Die Masseurin öffnet den Raum, der es dem Gast ermöglicht, seine eigene Sinnlichkeit und sein eigenes sexuelles Empfinden zu erfahren.“
38 
Schließlich bewirbt die Klägerin gerade den erotischen Bezug des Vergnügens gezielt, indem sie auf der Startseite ihrer Homepage (www...) unter der Rubrik „massagen & preise“ schreibt:
39 
„Tantra und Tantramassage öffnet einen Erfahrungsraum, in dem Sie ganz da sein dürfen - mit Ihrer Genüsslichkeit, mit Ihrer Sinnlichkeit, vielleicht auch mit Ihrer Erregung, Ihrer Lust, Ihrer Ekstase oder eben auch mit Ihrem Bedürfnis nach Ruhe und Stille.“
40 
Auch der von der Klägerin betonte Umstand, dass der Ablauf der Massagen einem strengen Ritual folge, vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern.
41 
b) Schließlich hat das Verwaltungsgericht auch zu Recht angenommen, dass es sich bei dem Betrieb der Klägerin um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Wie bereits dargelegt, ist die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs maßgeblich unter Berücksichtigung des Normzwecks vorzunehmen. Normzweck ist - wie bereits ausgeführt - die Besteuerung des Aufwands eines Kunden für ihm gebotene entgeltliche Entspannung und Zerstreuung mit erotischem Bezug. Ausgehend davon handelt es sich bei dem Tantra-Massage-Studio, wie der Betrieb von der Klägerin selbst bezeichnet wird, um eine Einrichtung, die in der Gesamtschau den ausdrücklich genannten Einrichtungen (Bordelle, Laufhäuser, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs) ähnlich ist. Diese ausdrücklich genannten „Einrichtungen“ sind entgegen der Auffassung der Klägerin keineswegs untereinander so gleichartig, dass sich ein oder zwei in allen Fällen vorkommende Merkmale eindeutig benennen ließen. Insbesondere findet nicht in allen Einrichtungen zwangsläufig Prostitution statt. Hiervon dürfte nur bei den Bordellen, den Laufhäusern und im Regelfall auch bei den Sauna- und FKK-Clubs auszugehen sein. Demgegenüber findet in Swingerclubs typischerweise keine Prostitution statt. Unter einem „Swinger“ versteht man umgangssprachlich jemanden, der ein promiskuitives Sexualleben hat (vgl. Duden, 24. Auflage). Daher versteht die Rechtsprechung unter einem Swingerclub eine Einrichtung mit dem Zweck, den Besuchern gegen eine Entgeltpauschale Gelegenheit zu sexuellen Kontakten mit gleich gesinnten Partnern oder Paaren zu bieten bzw. zu solchen Betätigungen anzuregen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 28.11.2006 - 3 S 2377/06 - VBlBW 2007, 189). Im Vordergrund steht bei einem Swingerclub somit, den Kunden untereinander die Gelegenheit zu bieten, ihre Sexualität mit verschiedenen Partnern auszuleben (so auch die Definition in wikipedia). Auch in einer Bar findet nicht typischerweise Prostitution statt. Der englische Begriff „Bar“ stellt zunächst auf den Schanktisch, meist eine hohe Theke ab, an dem (alkoholische) Getränke im Stehen oder auf hohen Barhockern eingenommen werden. Zudem wird so ein Gastraum (in Hotels oft Cocktaillounge) bezeichnet, der diesem Zweck dient (vgl. Brockhaus, 18. Auflage). Somit ist eine Bar nach klassischem Sprachverständnis ein Ort, an dem alkoholische Getränke ausgeschenkt werden und der meist nur abends und nachts geöffnet ist (vgl. auch wikipedia). Wie der häufige Fall von Hotel-Bars zeigt, intendiert der Begriff auch keinen Rotlichtmilieu-Bezug. Gerade die Einrichtung „Bar“ ist zudem dem „Massagestudio“ der Klägerin vom Normzweck her gesehen ähnlich, weil auch hier eine Besteuerung nur dann stattfindet, wenn in ihr gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten wird. Das einzige verbindende Element der in § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS genannten Einrichtungen ist somit, dass in ihnen einrichtungsbezogen die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten werden kann, was aber zumindest bei der Bar noch gesondert geprüft werden muss. Vergleichbares gilt für das Massagestudio der Klägerin, weshalb keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass es sich um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Eines spezifischen „Rotlichtmilieu“-Bezugs bedarf es nach dem Ausgeführten nicht.
42 
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ auf bordellähnliche Einrichtungen mit Bezug zum Rotlichtmilieu auch nicht aus dem Normzweck. Schon nach dem Vortrag der Klägerin fehlt es an substantiierten Anhaltspunkten dafür, dass die Beklagte mit der Einführung des neuen Steuertatbestands neben fiskalischen Interessen auch einen ordnungspolitischen Lenkungszweck verfolgt hätte. Der Hinweis in den Beschlussvorlagen auf entsprechende Satzungsbestimmungen anderer Kommunen und deren „Bewertung“ durch die Rechtsprechung ist nicht geeignet, einen Lenkungszweck zu begründen. Denn er erfolgte ersichtlich im Hinblick auf den Flächenmaßstab und die nahezu wortgleiche Formulierung. Es ist darüber hinaus auch fernliegend, dass die Landeshauptstadt Stuttgart - anders als die zum Vergleich genannten kleineren Kommunen Leinfelden-Echterdingen oder Backnang - mit einer Vergnügungssteuer beabsichtigen könnte, prostitutionsähnliche Betriebe aus dem Stadtgebiet komplett fernzuhalten. Ein Lenkungszweck in Bezug auf bestimmte Stadtbezirke kann durch eine für das gesamte Stadtgebiet gleichermaßen geltende Vergnügungsteuererhebung ersichtlich nicht erreicht werden. Soweit trotz fehlender Anhaltspunkte in den Sitzungsunterlagen von Seiten einzelner Gemeinderäte auch eine beschränkende Wirkung von sexbezogenen Einrichtungen beabsichtigt worden sein sollte, wäre eine entsprechende Motivationslage unerheblich. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Senats kommt es auf die Erwägungen und Beweggründe des Satzungsgebers bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Satzung nicht an. Soweit von einem „Besteuerungsermessen“ gesprochen wird, ist damit lediglich gemeint, dass die Gemeinden hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes eine weitreichende Gestaltungsfreiheit haben, bei deren Ausübung vor allem kommunal- und finanzpolitische Überlegungen eine Rolle spielen. Eine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die die Gemeinde dazu verpflichtete, vor dem Erlass einer Steuersatzung die davon berührten Interessen der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und sie mit ihren eigenen gemeindlichen Interessen abzuwägen, besteht nicht (Senatsurteil vom 11.07.2012 - 2 S 2995/11 - juris).
43 
Schließlich vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass aus der Normsystematik des § 1 Abs. 2 VStS hervorgehe, dass vom Satzungsgeber mit dem Begriff „ähnlich“ stets ein Bezug zum Rotlichtmilieu gemeint sei. Aus Sicht des Senats erscheint es von vornherein verfehlt, im Hinblick auf die Vielzahl heterogener spezifischer Steuertatbestände in § 1 Abs. 2 VStS eine übergreifende Systematik zur Auslegung dort verwendeter unbestimmter Rechtsbegriffe postulieren zu wollen. Vielmehr müssen die in den unterschiedlichen Steuertatbeständen enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe jeweils in enger Rückbindung zu den einzelnen Normzwecken ausgelegt werden, so dass - selbst wenn in einzelnen anderen Normtatbeständen ein „Rotlichtbezug“ vorhanden sein sollte - dies nicht auf die Auslegung der Nr. 10 übertragbar wäre. Im übrigen wird in der von der Klägerin maßgeblich geltend gemachten Nr. 8, mit der das Veranstalten von Sexdarbietungen (Live-Auftritte) in Nachtlokalen, Bars und ähnlichen Betrieben besteuert wird, der Begriff „ähnlich“ nicht mit einer „Einrichtung“, sondern einem „Betrieb“ verknüpft. Es handelt sich somit noch nicht einmal terminologisch um eine Verwendung desselben unbestimmten Rechtsbegriffs wie in Nr. 10.
44 
3. Schließlich ist die angefochtene Veranlagung auch nicht der Höhe nach zu beanstanden. Da die Klägerin insoweit im Berufungsverfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils Bezug genommen.
45 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss vom 03. Juli 2014
48 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 840,- EUR festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).
49 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
21 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig, aber unbegründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 14.03.2012 und deren Widerspruchsbescheid vom 29.11.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer beruht auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
I.
22 
Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten (Vergnügungssteuersatzung - VStS -) vom 16.12.2011. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
23 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
24 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
25 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügungen im oben dargestellten Sinne anzusehen.
26 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Abwicklung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird.
27 
2. Die Satzungsbestimmung verstößt auch trotz Verwendung des unbestimmten Rechtsbegriffs „ähnliche Einrichtungen“ nicht gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verwehren rechtsstaatliche Grundsätze dem Gesetzgeber - hier Satzungsgeber - auch im Abgabenrecht nicht, unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden (BVerfG, Beschluss vom 09.05.1989 - 1 BvL 35/86 - BVerfGE 80, 103-109). Die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe auf Grund richtungweisender - aus dem Gesetz sich ergebender - Gesichtspunkte ist eine herkömmliche und anerkannte Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane (BVerfG, Beschluss vom 12.01.1967 - 1 BvR 169/63 -, BVerfGE 21, 73). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts kann der rechtsstaatliche Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit sogar eher verwirklicht werden, wenn Steuerverwaltung und Finanzgerichte den Besonderheiten des Einzelfalles durch Anwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs gerecht werden können, als wenn sie gezwungen werden, jeden Fall in eine starre, enumerativ-kasuistisch gestaltete Norm zu pressen (BVerfG, Entscheidung vom 10.10.1961 - 2 BvL 1/59 -, BVerfGE 13, 153-165). Bei dem Tatbestand des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS, in dem der unbestimmte Rechtsbegriff verwendet wird, handelt es sich um eine typisierende Gruppenbildung. Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06 u.a. - BVerfGE 133, 377-443) im Abgabenrecht dann zulässig, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind.
28 
Unter Berücksichtigung des oben (unter 1.a) dargestellten Normzwecks ist die Auslegungsfähigkeit des Begriffs „ähnliche Einrichtungen“ nach Überzeugung des Senats durch die Voranstellung von immerhin sechs benannten zu der Gruppe gehörenden Einrichtungen hinreichend bestimmt. Auch soweit die Beklagte in der mündlichen Verhandlung ergänzend dargelegt hat, dass man bei Bildung der Veranlagungsgruppe alle einrichtungsgebundenen Gelegenheiten zu sexuellen Vergnügungen erfassen und lediglich die „einrichtungsgelösten“ Veranstaltungen (z.B. Straßenprostitution) ausnehmen wollte, ist dies nicht zu beanstanden. Der Klägerin kann insbesondere nicht darin gefolgt werden, dass der unbestimmte Rechtsbegriff nicht allein unter Heranziehung des weiteren Tatbestandsmerkmals der „gezielten Einräumung“ eingrenzbar sein dürfe. Vielmehr steht bei der Auslegung des Tatbestands unter Berücksichtigung des Normzwecks einer Vergnügungssteuersatzung die „erste“ Voraussetzung „einer gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ im Vordergrund, während das weitere Tatbestandsmerkmal lediglich einer Begrenzung des Anwendungsbereich der Satzungsvorschrift auf einrichtungsbezogene Vergnügungen dienen soll. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist es daher nicht nur zulässig, sondern sogar geboten, die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ unter der beschränkenden Voraussetzung der gezielten Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen vorzunehmen. Im übrigen sind typisierende Gruppenbildungen mit dem Auffangbegriff der „ähnlichen Einrichtungen“ in Vergnügungssteuersatzungen ein zulässiges Mittel, um neu auftretende Veranstaltungsformen - wie sie auch im vorliegenden Fall von der Klägerin vorgetragen werden - erfassen zu können, deren Besteuerung unter dem Gebot des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG geboten ist. Sie werden deshalb von der Rechtsprechung regelmäßig nicht beanstandet. So war auch eine fast wortgleich formulierte Satzungsbestimmung bereits Gegenstand einer Entscheidung des Senats (Urteil vom 23.02.2011 - 2 S 196/10 - juris), ohne dass sich Bedenken gegen die Auslegungsfähigkeit im Hinblick auf eine ebenfalls nicht ausdrücklich genannte neue Einrichtungsform ergeben hätten.
II.
29 
Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für die Monate Januar und Februar 2012 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
30 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, der Bescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil er ihren Betrieb zu Unrecht als Bordell bezeichne. Zwar mag die Bezeichnung „Bordell/Club“, die allein bei der Angabe des heranzuziehenden Flächenmaßstabs verwendet wird, auch in einem formularmäßig vorgegebenen, nur mit Stichworten ausgefüllten Festsetzungsbescheid im Hinblick auf die Besonderheiten des Betriebs der Klägerin ungeschickt gewählt sein. Ihr kommt jedoch erkennbar keine Regelungswirkung dahingehend zu, dass es sich bei dem im Bescheid mit „Dakini Massagen Seminare“ bezeichneten Betrieb der Klägerin nach Auffassung der Beklagten um ein Bordell handle. Dementsprechend hat die Beklagte auch im Widerspruchsbescheid die Bezeichnung „Bordell“ nicht verwendet, sondern den Betrieb ausdrücklich als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS bezeichnet. Hinzu kommt, dass es sich bei der Veranlagung zur Vergnügungssteuer um eine gebundene Entscheidung handelt, bei der allein ein Begründungsfehler nicht zur Rechtswidrigkeit führen würde (vgl. Senatsurteil vom 17.05.1990 - 2 S 710/88 - juris).
31 
2. Zu Recht ist das Verwaltungsgericht auch davon ausgegangen, dass der Betrieb der Klägerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS erfüllt. Dies gilt sowohl für die Annahme der „gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen“ (dazu a) als auch hinsichtlich der Einstufung als „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsregelung (dazu b).
32 
a) Wie bereits dargelegt, wird mit der Vergnügungssteuer der Aufwand des Kunden dafür besteuert, dass er entgeltlich sein Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung befriedigt. Bei der Besteuerung sexuellen Vergnügens müssen Zerstreuung und Entspannung einen erotischen Bezug haben. Dabei kann der erotische Bezug auch allein im Vorführen von Filmen mit entsprechendem Inhalt liegen, wie die schon vor der Satzungsänderung vom 16.12.2011 geltenden Steuertatbestände in den Nrn. 5 - 7 des § 1 Abs. 2 VStS zeigen. Ausgehend davon steht für den Senat außer Frage, dass die Klägerin ihren Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen einräumt, wenn sie gegen Entgelt Ganzkörpermassagen anbietet, bei denen - in der Regel, jedenfalls aber auf Wunsch des Kunden - der Intimbereich einbezogen wird. Die dabei gebotene Zerstreuung und Entspannung mit erotischem Bezug besteht auch nicht etwa - wie von der Klägerin im Berufungsverfahren geltend gemacht - nur in der Vorstellung und Erwartung des Kunden, sondern sie liegt bei einer Massage des Intimbereichs bereits bei objektiver Betrachtungsweise vor. Das wird im übrigen von der Klägerin selbst auch offen so dargestellt, wenn sie zur Tantramassage auf ihrer Internet-Homepage schreibt:
33 
„Zum Menschsein gehört auch unsere erotische Lebensqualität….Wir glauben, dass die liebevolle und achtsame Massage des Intimbereichs im Zusammenhang mit einer ausgiebigen Körper-Massage ein tiefes Gefühl von Angenommen-Sein bewirken kann - angenommen mit dem Bedürfnis nach Berührung, nach Entspannung mit Ruhe sowie mit dem Wunsch, das eigene sexuelle Empfinden in Würde zu genießen.“
34 
Die Klägerin räumt diese Gelegenheit auch i.S. des Steuertatbestands „gezielt“ ein. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin - wie sie geltend macht - in dem erotischen Bezug lediglich einen Teilaspekt im Rahmen des von ihr verfolgten Hauptzwecks der Ganzheitlichkeit sieht. Insbesondere wird dadurch nicht in Frage gestellt, dass im Betrieb der Klägerin gezielt die Gelegenheit zu sexuellem Vergnügen eingeräumt wird, denn die Klägerin nimmt den erotischen Bezug ihrer Massagen nicht lediglich billigend in Kauf. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Sexualität nach ihrem Programm zur Erfahrung der Ganzheitlichkeit unbedingt dazugehört. So findet sich im Leitbild des Betriebs unter Zweck des Unternehmens (S. 6 unten) der abschließende Satz:
35 
„Auf dem Gebiet der ganzheitlichen Massagen und des Wissens um Sinnlichkeit und Sexualität leisten wir als Unternehmen Pionierarbeit.“
36 
Noch deutlicher tritt das in dem Kriterienkatalog des Tantramassage Verband e.V., zu dem sich die Klägerin ausdrücklich bekennt, zu Tage. Dort heißt es unter der Überschrift „Ethische Richtlinien“ u.a.:
37 
„Die Masseurin öffnet den Raum, der es dem Gast ermöglicht, seine eigene Sinnlichkeit und sein eigenes sexuelles Empfinden zu erfahren.“
38 
Schließlich bewirbt die Klägerin gerade den erotischen Bezug des Vergnügens gezielt, indem sie auf der Startseite ihrer Homepage (www...) unter der Rubrik „massagen & preise“ schreibt:
39 
„Tantra und Tantramassage öffnet einen Erfahrungsraum, in dem Sie ganz da sein dürfen - mit Ihrer Genüsslichkeit, mit Ihrer Sinnlichkeit, vielleicht auch mit Ihrer Erregung, Ihrer Lust, Ihrer Ekstase oder eben auch mit Ihrem Bedürfnis nach Ruhe und Stille.“
40 
Auch der von der Klägerin betonte Umstand, dass der Ablauf der Massagen einem strengen Ritual folge, vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern.
41 
b) Schließlich hat das Verwaltungsgericht auch zu Recht angenommen, dass es sich bei dem Betrieb der Klägerin um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Wie bereits dargelegt, ist die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs maßgeblich unter Berücksichtigung des Normzwecks vorzunehmen. Normzweck ist - wie bereits ausgeführt - die Besteuerung des Aufwands eines Kunden für ihm gebotene entgeltliche Entspannung und Zerstreuung mit erotischem Bezug. Ausgehend davon handelt es sich bei dem Tantra-Massage-Studio, wie der Betrieb von der Klägerin selbst bezeichnet wird, um eine Einrichtung, die in der Gesamtschau den ausdrücklich genannten Einrichtungen (Bordelle, Laufhäuser, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs) ähnlich ist. Diese ausdrücklich genannten „Einrichtungen“ sind entgegen der Auffassung der Klägerin keineswegs untereinander so gleichartig, dass sich ein oder zwei in allen Fällen vorkommende Merkmale eindeutig benennen ließen. Insbesondere findet nicht in allen Einrichtungen zwangsläufig Prostitution statt. Hiervon dürfte nur bei den Bordellen, den Laufhäusern und im Regelfall auch bei den Sauna- und FKK-Clubs auszugehen sein. Demgegenüber findet in Swingerclubs typischerweise keine Prostitution statt. Unter einem „Swinger“ versteht man umgangssprachlich jemanden, der ein promiskuitives Sexualleben hat (vgl. Duden, 24. Auflage). Daher versteht die Rechtsprechung unter einem Swingerclub eine Einrichtung mit dem Zweck, den Besuchern gegen eine Entgeltpauschale Gelegenheit zu sexuellen Kontakten mit gleich gesinnten Partnern oder Paaren zu bieten bzw. zu solchen Betätigungen anzuregen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 28.11.2006 - 3 S 2377/06 - VBlBW 2007, 189). Im Vordergrund steht bei einem Swingerclub somit, den Kunden untereinander die Gelegenheit zu bieten, ihre Sexualität mit verschiedenen Partnern auszuleben (so auch die Definition in wikipedia). Auch in einer Bar findet nicht typischerweise Prostitution statt. Der englische Begriff „Bar“ stellt zunächst auf den Schanktisch, meist eine hohe Theke ab, an dem (alkoholische) Getränke im Stehen oder auf hohen Barhockern eingenommen werden. Zudem wird so ein Gastraum (in Hotels oft Cocktaillounge) bezeichnet, der diesem Zweck dient (vgl. Brockhaus, 18. Auflage). Somit ist eine Bar nach klassischem Sprachverständnis ein Ort, an dem alkoholische Getränke ausgeschenkt werden und der meist nur abends und nachts geöffnet ist (vgl. auch wikipedia). Wie der häufige Fall von Hotel-Bars zeigt, intendiert der Begriff auch keinen Rotlichtmilieu-Bezug. Gerade die Einrichtung „Bar“ ist zudem dem „Massagestudio“ der Klägerin vom Normzweck her gesehen ähnlich, weil auch hier eine Besteuerung nur dann stattfindet, wenn in ihr gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten wird. Das einzige verbindende Element der in § 1 Abs. 2 Nr. 10 VStS genannten Einrichtungen ist somit, dass in ihnen einrichtungsbezogen die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen geboten werden kann, was aber zumindest bei der Bar noch gesondert geprüft werden muss. Vergleichbares gilt für das Massagestudio der Klägerin, weshalb keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass es sich um eine „ähnliche Einrichtung“ im Sinne der Satzungsvorschrift handelt. Eines spezifischen „Rotlichtmilieu“-Bezugs bedarf es nach dem Ausgeführten nicht.
42 
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der „ähnlichen Einrichtungen“ auf bordellähnliche Einrichtungen mit Bezug zum Rotlichtmilieu auch nicht aus dem Normzweck. Schon nach dem Vortrag der Klägerin fehlt es an substantiierten Anhaltspunkten dafür, dass die Beklagte mit der Einführung des neuen Steuertatbestands neben fiskalischen Interessen auch einen ordnungspolitischen Lenkungszweck verfolgt hätte. Der Hinweis in den Beschlussvorlagen auf entsprechende Satzungsbestimmungen anderer Kommunen und deren „Bewertung“ durch die Rechtsprechung ist nicht geeignet, einen Lenkungszweck zu begründen. Denn er erfolgte ersichtlich im Hinblick auf den Flächenmaßstab und die nahezu wortgleiche Formulierung. Es ist darüber hinaus auch fernliegend, dass die Landeshauptstadt Stuttgart - anders als die zum Vergleich genannten kleineren Kommunen Leinfelden-Echterdingen oder Backnang - mit einer Vergnügungssteuer beabsichtigen könnte, prostitutionsähnliche Betriebe aus dem Stadtgebiet komplett fernzuhalten. Ein Lenkungszweck in Bezug auf bestimmte Stadtbezirke kann durch eine für das gesamte Stadtgebiet gleichermaßen geltende Vergnügungsteuererhebung ersichtlich nicht erreicht werden. Soweit trotz fehlender Anhaltspunkte in den Sitzungsunterlagen von Seiten einzelner Gemeinderäte auch eine beschränkende Wirkung von sexbezogenen Einrichtungen beabsichtigt worden sein sollte, wäre eine entsprechende Motivationslage unerheblich. Denn nach ständiger Rechtsprechung des Senats kommt es auf die Erwägungen und Beweggründe des Satzungsgebers bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Satzung nicht an. Soweit von einem „Besteuerungsermessen“ gesprochen wird, ist damit lediglich gemeint, dass die Gemeinden hinsichtlich der Erhebung einer Steuer sowie der Höhe des Steuersatzes eine weitreichende Gestaltungsfreiheit haben, bei deren Ausübung vor allem kommunal- und finanzpolitische Überlegungen eine Rolle spielen. Eine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die die Gemeinde dazu verpflichtete, vor dem Erlass einer Steuersatzung die davon berührten Interessen der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und sie mit ihren eigenen gemeindlichen Interessen abzuwägen, besteht nicht (Senatsurteil vom 11.07.2012 - 2 S 2995/11 - juris).
43 
Schließlich vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass aus der Normsystematik des § 1 Abs. 2 VStS hervorgehe, dass vom Satzungsgeber mit dem Begriff „ähnlich“ stets ein Bezug zum Rotlichtmilieu gemeint sei. Aus Sicht des Senats erscheint es von vornherein verfehlt, im Hinblick auf die Vielzahl heterogener spezifischer Steuertatbestände in § 1 Abs. 2 VStS eine übergreifende Systematik zur Auslegung dort verwendeter unbestimmter Rechtsbegriffe postulieren zu wollen. Vielmehr müssen die in den unterschiedlichen Steuertatbeständen enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe jeweils in enger Rückbindung zu den einzelnen Normzwecken ausgelegt werden, so dass - selbst wenn in einzelnen anderen Normtatbeständen ein „Rotlichtbezug“ vorhanden sein sollte - dies nicht auf die Auslegung der Nr. 10 übertragbar wäre. Im übrigen wird in der von der Klägerin maßgeblich geltend gemachten Nr. 8, mit der das Veranstalten von Sexdarbietungen (Live-Auftritte) in Nachtlokalen, Bars und ähnlichen Betrieben besteuert wird, der Begriff „ähnlich“ nicht mit einer „Einrichtung“, sondern einem „Betrieb“ verknüpft. Es handelt sich somit noch nicht einmal terminologisch um eine Verwendung desselben unbestimmten Rechtsbegriffs wie in Nr. 10.
44 
3. Schließlich ist die angefochtene Veranlagung auch nicht der Höhe nach zu beanstanden. Da die Klägerin insoweit im Berufungsverfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils Bezug genommen.
45 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss vom 03. Juli 2014
48 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 840,- EUR festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).
49 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Verwaltungsgericht Neustadt an der Weinstraße Beschluss, 11. Apr. 2014 - 1 L 215/14.NW

Die aufschiebende Wirkung des Widerspruchs der Antragstellerin gegen den Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 2. Januar 2014 wird angeordnet.

Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Der Streitwert wird auf 150,-- € festgesetzt.

Gründe

1

Der auch mit Blick auf § 80 Abs. 6 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO – zulässige Eilantrag ist begründet, denn an der Rechtmäßigkeit des Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2014 bestehen ernstliche Zweifel (§ 80 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5, Abs. 4 Satz 3 VwGO).

2

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit sind hier anzunehmen, weil ein Erfolg des Rechtsbehelfs der Antragstellerin wahrscheinlicher ist als ein Misserfolg (vgl. zu diesem Maßstab: OVG Rheinland-Pfalz, Beschlüsse vom 26. März 2004 – 6 B 10125/04.OVG und vom 25. Januar 2011 – 6 B 11320/10.OVG –, m.w.N.).

(A)

3

Bei der im vorliegenden Verfahren allein möglichen summarischen Prüfung spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für das Obsiegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren, denn dem angefochtenen Vergnügungssteuerbescheid mangelt es an einer wirksamen satzungsrechtlichen Grundlage. Zwar hat die Antragsgegnerin mit ihrer Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 1. Januar 2014 (Satzung) die steuerrechtlichen Grundlagen für eine Festsetzung der Vergnügungssteuer geschaffen. Die Satzung genügt jedoch nicht den gesetzlichen Anforderungen, denn es mangelt ihr an einer wirksamen Bestimmung über den Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld.

4

§ 2 Abs. 1 Satz 2 Kommunalabgabengesetz (KAG) fordert, dass die Satzung die Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab sowie den Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabenschuld bestimmen muss. In § 5d Abs. 3 Satz 4 der Satzung hat die Antragsgegnerin zwar bestimmt, dass die Steuer jeweils zu den im Abgabenbescheid festgesetzten Terminen fällig ist. Damit genügt sie jedoch nicht den gesetzlichen Anforderungen. Denn der Satzungsgeber ist nach der eindeutigen gesetzgeberischen Vorgabe nicht berechtigt, die Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts an die Verwaltung zu delegieren. Die Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts muss vielmehr in satzungsrechtlicher Form erfolgen (vgl. ebenso: OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 3. Februar 2004 – 1 M 222/03 –, juris; OVG Saarland, Urteil vom 25. November 1994 – 1 R 41/93 –, juris; VG Koblenz, Urteil vom 30. April 2001 – 8 K 2596/00 –, esovg und VG Oldenburg, Beschluss vom 18. Mai 2005 – 2 B 1723/05 –, juris). Das Verwaltungsgericht Koblenz hat im Übrigen in seinem Urteil vom 30. März 2009 (Az.: 4 K 652/08) sogar eine Satzungsregelung mit Blick auf § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG als unwirksam angesehen, die die Fälligkeitsbestimmung einem Beschluss des Ortsgemeinderats zuführt. Der gesetzgeberische Auftrag in § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG zur Fälligkeitsbestimmung ist an den Satzungsgeber und nicht an die jeweils erlassende Behörde gerichtet. Der gesetzgeberische Gestaltungsauftrag ist für die Antragsgegnerin verbindlich, weil eine gesetzliche Fälligkeitsbestimmung für den Bereich der Vergnügungssteuer nicht besteht. Umso mehr erfordert § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG eine hinreichende satzungsrechtliche Bestimmung, da mit der satzungsrechtlichen Festlegung der Fälligkeit dem Verfassungsgrundsatz der Rechtsstaatlichkeit, insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, sowie der Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit Rechnung getragen wird (vgl. Bellefontaine u.a., Kommunalabgabengesetz Rheinland-Pfalz, § 2 Rn. 16). § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG gibt damit den Mindestinhalt einer Satzung wieder, der nach allgemeinen verfassungsrechtlichen Kriterien ohnehin als zwingender Inhalt einer Abgabesatzung erforderlich ist (vgl. Bellefontaine, a.a.O., § 2 Rn. 41). Dies gilt umso mehr, als die Abgabenlast für den potenziellen Abgabenschuldner im Voraus bestimmbar sein muss (OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. Juni 1987 – 10 C 44/86). Die entsprechende Verpflichtung des Satzungsgebers leitet das OVG Rheinland-Pfalz aus den Grundsätzen der Normenklarheit und Normenbestimmtheit ab, die eine willkürfreie Handhabung der (gesetzlichen) oder satzungsrechtlichen Vorgaben gebieten. Die Rechtsprechung des OVG Rheinland-Pfalz ist auf den Bereich der Fälligkeitsregelung einer Abgabe übertragbar, da auch mit der Fälligkeit einer Abgabe die konkrete Umsetzung und Realisierung der Abgabenlast bestimmt wird und damit die vorerwähnten Grundsätze in gleicher Weise zu beachten sind. Zwar räumt § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG hinsichtlich der Fälligkeitsbestimmung dem Satzungsgeber insoweit ein satzungsgeberisches Ermessen ein, als dieser entscheiden kann, an welchem Kalendertag, in welchem Zeitraum oder zu welchem Zeitpunkt die Fälligkeit eintreten soll (vgl. Bellefontaine, a.a.O., § 2 Rn. 44). Dabei orientieren sich die meisten abgabenrechtlichen Satzungen z.B. an den gesetzlichen Vorgaben zum Erschließungsbeitragsrecht (vgl. Driehaus, Erschließungs- und Ausbaubeiträge, 7. Aufl., §§ 30 Rn. 33 und 37 Rn. 24). Im vorliegenden Fall hat der Satzungsgeber aber gerade keine Bestimmung des Fälligkeitszeitpunktes vollzogen, sondern die Frage der Fälligkeit durch die Ausgestaltung des § 5d Abs. 3 Satz 4 der Satzung der Verwaltungsbehörde übertragen, die den Steuerbescheid erlässt. Die Überlassung der Fälligkeitsbestimmung an die Verwaltungsbehörde widerspricht nach den vorstehenden Ausführungen jedoch § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG.

5

Mangelt es somit an einer Fälligkeitsregelung in der Satzung, macht dies die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin unwirksam. Ein Rückgriff auf § 220 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), über die Verweisung in § 3 Abs. 1 Nr. 5 KAG, ist nicht möglich. Denn die Bestimmung des § 220 AO ist durch die spezielle Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG ausgeschlossen (vgl. ebenso zum KAG 1996: OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. Januar 1999 – 6 A 11602/98 –, esovg). Das OVG Rheinland-Pfalz hat zwar mit Beschluss vom 28. Mai 2009 (Az.: 6 A 11236/08 –) entschieden, dass gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 KAG i.V.m. § 220 Abs. 2 AO die Fälligkeit im Falle einer fehlenden satzungsrechtlichen Festlegung mit der Entstehung des Abgabenanspruchs eintritt. Dieser Entscheidung folgt das beschließende Gericht jedoch nicht, denn das OVG Rheinland-Pfalz hat in der vorausgegangenen Entscheidung vom 12. Januar 1999 in der Sache überzeugend dargelegt, dass ein Rückgriff auf § 220 Abs. 2 AO mit Blick auf die spezielle Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG nicht möglich ist (vgl. ebenso wie hier: VG Koblenz, Urteil vom 18. Januar 2010 – 4 K 686/09 – , esovg). Die Negierung des gesetzgeberischen Willens, wie er sich in § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG wiederfindet, liefe auch der Begründung zu § 2 KAG zuwider, wonach die Satzung (und nicht die den Bescheid erlassende Behörde) den Zeitpunkt der Fälligkeit bestimmt.

(B)

6

Selbst wenn man (hilfsweise) hier die Wirksamkeit der Satzungsregelung unterstellen würde, bestünden dennoch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Vergnügungssteuerbescheids der Antragsgegnerin vom 2. Januar 2014. Denn selbst, wenn der Satzungsgeber die Bestimmung der Fälligkeit auf die den Bescheid erlassende Verwaltungsbehörde hätte übertragen dürfen, so wäre die Verwaltungsbehörde im vorliegenden Fall nach Aktenlage diesen Vorgaben nicht nachgekommen. Denn der Bescheid vom 2. Januar 2014 nennt keinen Fälligkeitszeitpunkt. Dort ist lediglich eine Festsetzung unter Bezeichnung des Steuerjahres und des Steuergegenstandes erfolgt. Eine Fälligkeitsbestimmung findet sich in dem vorgelegten Vergnügungssteuerbescheid nicht. Dieser Bescheid ist Teil der durch die Antragsgegnerin eingereichten Verwaltungsakte. Da der Bescheid offenbar keine Rückseite oder ein zweites Blatt enthielt – die Verwaltungsakte war vollständig vorzulegen – und da die Verwaltungsakte durchgehend paginiert ist, ist im Rahmen der vorliegenden summarischen Prüfung davon auszugehen, dass die Verwaltungsakte nicht eine „ungewollte“ Lücke aufweist, sondern dass es dem Vergnügungssteuerbescheid tatsächlich an einer Fälligkeitsregelung mangelt. Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus dem durch die Antragstellerin vorgelegten Vergnügungssteuerbescheid entnehmen, der ebenfalls lediglich eine Seite aufweist.

(C)

7

Bei summarischer Prüfung spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, dass durch das Vorhalten eines Musikwiedergabegeräts in der Spielhalle der Antragstellerin nicht der Steuertatbestand des § 1 Nr. 4 der Satzung verwirklicht wird. Danach erhebt die Antragsgegnerin Vergnügungssteuer für die im Stadtgebiet veranstalteten Vergnügungen gewerblicher Art u.a. für das Halten von Unterhaltungsgeräten sowie Einrichtungen zur Wiedergabe von Musikdarbietungen an Orten, die der Öffentlichkeit zugänglich sind.

8

Nach derzeitiger Erkenntnislage erfüllt das Halten eines Musikwiedergabegeräts durch die Antragstellerin in deren Spielhalle keinen der Vergnügungssteuer unterfallenden Tatbestand, der sich unter Berücksichtigung der rechtlichen Qualifizierung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer (Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz – GG –) als besteuerungsfähig erwiese.

9

Denn im vorliegenden Fall erfolgt das Halten eines Unterhaltungsgeräts oder einer Einrichtung zur Wiedergabe von Musikdarbietungen nicht zum Zweck einer musikalischen Vergnügung gewerblicher Art. Denn die Antragstellerin hat dargelegt, dass das Musikwiedergabegerät morgens von einem Angestellten in Betrieb genommen und abends, nach Betriebsschluss, wieder ausgeschaltet wird. Die Musikwiedergabe erfolgt für die Gäste der Spielhalle unentgeltlich, also ohne dass z.B. in einem Eintrittsentgelt hierfür ein Teilentgelt einkalkuliert ist. Die Musik wird in der Spielhalle der Antragstellerin nicht im Rahmen einer gewerblichen Vergnügung in Gestalt einer Musikveranstaltung abgespielt. Sie wird vielmehr bei Gelegenheit einer gewerblichen Vergnügung in Gestalt des Haltens von vergnügungssteuerpflichtigen Spielgeräten in der Spielhalle abgespielt. Anders als bei Musik- oder Tanzveranstaltungen stellt das Abspielen von Musik hier keine Musikdarbietung gewerblicher Art dar. Der Zweck der Beschallung ist vielmehr der vergnügungssteuerpflichtigen Vorhaltung von steuerpflichtigen Spielgeräten untergeordnet. Das streitbefangene Gerät dient insoweit als Ersatz etwa für einen CD-Spieler und ist damit auch steuerlich nicht vergleichbar mit einer gewerblichen, entgeltlichen Musikdarbietung. Nicht die Musikdarbietung ist die Vergnügung gewerblicher Art, sondern das Halten anderer Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeit. Ein entgeltliches Bereithalten des Musikspielgeräts für die Spieler (vgl. zum entsprechenden steuerauslösenden Tatbestand: BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 – 8 B 228/97 –, juris) findet nicht statt. Denn es wird – wie bereits dargelegt – kein Entgelt für das Abspielen der Musik verlangt und auch kein Aufschlag auf sonstige Entgelte erhoben. Eine besteuerungsfähige Einkommensverwendung durch Spieler oder Nutzer findet insoweit nicht statt. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung ist im Übrigen maßgeblich der Gesamtcharakter der zu Veranstaltung (OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 26. August 2009 – 14 B 86/09 –, juris), wobei hier nach Aktenlage der maßgebliche Zweck der von der Antragstellerin betriebenen Unternehmung der Betrieb einer Spielhalle (und nicht einer Halle für Musikdarbietungen) ist. Insoweit wird auch der Besucher dieser Spielhalle primär wegen der dort aufgestellten vergnügungssteuerpflichtigen Spielgeräte, nicht jedoch wegen der dort laufenden Hintergrundmusik, den zu besteuernden Aufwand betreiben. Auch das OVG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 26. Januar 1993 – 6 A 10320/92 –, esovg) stellt maßgeblich darauf ab, inwieweit der Gesamtcharakter der Veranstaltung einen vergnügungssteuerpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Danach ist derzeit davon auszugehen, dass der Gesamtcharakter der gewerblichen Unternehmung einer Spielhalle entspricht, im Rahmen deren Betriebs das unentgeltliche Abspielen eines Musikspielgerätes keinen zusätzlichen besteuerungsfähigen Aufwand auslöst.

10

Würde man dennoch jede (beiläufige, kostenlose) Musikbeschallung in öffentlich zugänglichen Räumen eines Gewerbebetriebs der Besteuerung unterziehen, verwischte man im Einzelfall auch die Grenze zum Rundfunkbeitrag. Die Qualifizierung einer kostenlosen Musikbeschallung zur vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung hätte zudem für eine Vielzahl von Gewerbe- und Handelsbetrieben mit eindeutig anderer Geschäftsausrichtung systemwidrige steuerrechtliche Zurechnungen zur Folge, indem ein besteuerungsfähiger Aufwand eines „Spielers“ oder „Nutzers“ fingiert und damit zur Grundlage der Besteuerung einer kostenfreien Musikspieleinrichtung gemacht würde. Der Auffassung des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs (Urteil vom 9. Dezember 1985 – 11 UE 232/84 –, juris), wonach das Halten eines Radio- und Kassettenspielgeräts in einer Spielhalle einen vergnügungssteuerpflichtigen Tatbestand darstellt, folgt die beschließende Kammer aus den vorgenannten Gründen nicht.

(D)

11

Soweit die Antragstellerin geltend macht, dass die Festsetzung einer Gesamtsteuer für das Jahr 2014 zu Beginn des Jahres bedenklich sei, obwohl unklar sei, inwieweit der Steuertatbestand im Laufe des Steuerjahres verwirklicht werde, wird hier – ohne dass es noch für eine Entscheidung darauf ankommt – darauf hingewiesen, dass bei einer entsprechenden Satzungsausgestaltung eine abschnittsbezogene „Vorauszahlungsregelung“ den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht berührt, solange – wie hier durch § 5d Abs. 2 der Satzung – sichergestellt ist, dass den eintretenden Veränderungen im Gerätebestand durch Änderungsbescheide hinreichend Rechnung getragen werden kann (vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 9. September 2009 – 6 A 10638 und 10639/08 –, esovg).

12

Darüber hinaus hat das BVerwG (Beschluss vom 7. Januar 1998, a.a.O.) entschieden, dass Art. 105 Abs. 2a GG einer Satzungsregelung nicht entgegensteht, die die Entstehung und Festsetzung der Spielautomatensteuer bereits zum Beginn eines Kalenderjahres vorsieht.

13

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

14

Die Entscheidung über die Festsetzung des Streitwerts folgt den §§ 52, 53 und 63 Gerichtskostengesetz – GKG – i.V.m. Ziffer 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit i.d.F. der am 31.05./01.06.2012 und am 18. Juli 2013 beschlossenen Änderungen, wonach in Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes in den Fällen des § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO der Streitwert ¼ des für das Hauptsacheverfahren anzunehmenden Streitwerts beträgt.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.
Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.
Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.
2§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 23. Feb. 2011 - 2 S 196/10

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10. Dezember 2009 - 8 K 3904/09 - wird zurückgewiesen.

Auf die Berufung der Beklagten wird das genannte Urteil, soweit der Klage stattgegeben wurde, geändert. Die Klage wird insgesamt abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen die Veranlagung zur Vergnügungssteuer als Betreiberin eines Bordells in Form eines sogenannten „Laufhauses.“
2 
Die Klägerin ist ein Unternehmen, dessen Gegenstand die gewerbliche Zimmervermittlung und der Betrieb von Animierlokalen, Nachtclubs, Wellness- und FKK-Clubs sowie Gaststätten und Ähnlichem ist. Im Stadtgebiet der Beklagten hat sie Räume mit einer Fläche von 2.551,36 m² im ersten und zweiten Obergeschoss eines Gebäudes „zum Betrieb eines Laufhauses/Bordell/Vergnügungseinrichtung mit Gaststätten“ angemietet. Zum 12.02.2008 wurde der Betrieb im „1. Bauabschnitt“ aufgenommen. Dieser umfasst einen Teil der Räume im ersten Obergeschoss, die als „Kontakthof“ (209,10 m²), Cafeteria (52,91 m²), Elektro-, Sanitär-, Umkleide- und Putzräume sowie als Zimmer, die an Prostituierte vermietet werden (346,87 m²), genutzt werden.
3 
Der Gemeinderat der Beklagten beschloss in öffentlicher Sitzung am 18.12.2007 eine Neufassung seiner Vergnügungssteuersatzung. In der Vorlage zur Neufassung heißt es, dass sich die Notwendigkeit einer Neufassung aus den tatsächlichen Entwicklungen ergebe, mit denen sich die Stadt zunehmend auseinanderzusetzen habe (Betrieb von FKK- und Saunaclubs, Laufhäusern und Ähnlichem). Der Satzungsentwurf beinhalte erstmals die Besteuerung bestimmter Vergnügungen mit sexuellem Hintergrund. Die Verwaltung habe versucht, diejenigen Tatbestände aufzunehmen, die absehbar zu erwarten bzw. aufgrund etwa von Baugesuchen bereits bekannt seien. Durch Vergleich mit Satzungen anderer Städte seien die Steuersätze festgelegt worden. Die Verwaltung sei der Auffassung, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest besteuert werden sollten.
4 
Die Neufassung der Vergnügungssteuersatzung enthält u.a. folgende Regelungen:
§ 1
5 
Steuergegenstand
6 
(1) (1) Die Stadt L. erhebt eine Vergnügungssteuer.
7 
Der Vergnügungssteuer unterliegen:
8 
1. [...]
9 
2. das Halten von Filmkabinen zur Vorführung von Sex- und Pornofilmen
10 
3. Nachtlokale, Tabledance-Lokale oder vergleichbare Betriebe mit erotischen Darbietungen
11 
4. die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen
12 
5. Erotik- und Sexmessen
13 
[...]
§ 3
14 
Steuerschuldner und Haftung
15 
(1) Steuerschuldner ist der Aufsteller bzw. der Unternehmer der Veranstaltung.
16 
(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
17 
[...]
§ 4
18 
Erhebungsform, Bemessungsgrundlage
19 
[...]
20 
(3) Für Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 wird die Steuer nach dem Flächenmaßstab erhoben.
§ 5
21 
Maßstäbe
22 
[...]
23 
(3) Für den Flächenmaßstab ist die Veranstaltungsfläche maßgeblich. Als Veranstaltungsfläche gelten alle für das Publikum zugängliche Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume.
24 
[...]
§ 8
25 
Steuersatz beim Flächenmaßstab
26 
(1) Die Steuer bemisst sich bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 nach der Veranstaltungsfläche.
27 
(2) Die Steuer beträgt für jeden angefangenen Kalendermonat je qm der Veranstaltungsfläche 5 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 8 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 4.
28 
[...]
29 
Mit Schreiben vom 12.03.2008 informierte die Beklagte die Klägerin über das Inkrafttreten der Satzung zum 01.01.2008 verbunden mit der Bitte um Mitteilung der genauen Veranstaltungsfläche. Am 29.07.2008 teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass die derzeitige Veranstaltungsfläche 209,10 m² betrage.
30 
Mit Bescheid vom 12.11.2008 setzte die Beklagte für das Jahr 2008 eine Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 53.504,-- EUR gegenüber der Klägerin fest. Hierbei wurde laut der Anlage zum Steuerbescheid eine Veranstaltungsfläche von 608 m² für elf Monate zugrunde gelegt.
31 
Am 09.12.2008 erhob die Klägerin hiergegen Widerspruch und trug Folgendes vor: Sie sei nicht Steuerschuldner. Denn sie betreibe lediglich eine gewerbliche Zimmervermietung, in deren Rahmen sie einzelne Zimmer gegen eine Tagespauschale an Prostituierte vermiete; diese könnten sodann in diesen Räumen ihrem Gewerbe nachgehen. Allein das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten stelle keine ausreichende Beziehung zum Steuertatbestand her, weil rechtlich betrachtet lediglich die Raumüberlassung gewährt werde. Sie, die Klägerin, ziehe aus dem Angebot sexueller Handlungen gegen Entgelt keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil. Sie schaffe allenfalls die Möglichkeit für Dritte, den Steuertatbestand zu verwirklichen. Zudem seien die Regelungen über den Flächenmaßstab wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unwirksam. So belaufe sich die Steuer monatlich auf 8,-- EUR/m² unabhängig davon, ob und wie oft die Fläche tatsächlich zeitlich in Anspruch genommen werde bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort stattfänden. Die Steuer habe daher für eine Prostituierte, die ein Zimmer und damit eine bestimmte Fläche für einen Tag im Monat nutze, die gleiche Höhe, wie wenn sie das Zimmer bzw. die Fläche während mehrerer Tage im Monat oder sogar den ganzen Monat lang nutze. Jedenfalls sei aber die dem Bescheid zugrunde gelegte Veranstaltungsfläche fehlerhaft. Die Satzung gelte nur für die dem Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume. Dem Publikum zugänglich in diesem Sinne sei aber nur der sog. Kontakthof mit einer Fläche von 209,10 m². Bei den übrigen Flächen handele es sich um Büroräume, Kantinen und vermietete Zimmer, die dem Publikum gerade nicht zugänglich seien. Bei den vermieteten Zimmern entscheide ausschließlich die jeweilige Mieterin, wer Zugang zu dem Raum habe.
32 
Mit Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 wies die Beklagte den Widerspruch der Klägerin zurück und stellte klar: „Die Festsetzung erfolgt für eine Veranstaltungsfläche von 608 m² (davon entfallen 209,10 m² auf den Kontakthof, 52,91 m² auf die Cafeteria und 346,87 m² auf die Zimmer 1 bis 33; vgl. insgesamt den beigefügten Plan) zu einem Satz von monatlich 8,-- EUR je m² Veranstaltungsfläche.“ Zur Begründung führte sie aus, Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung sei der Unternehmer der Veranstaltung. Die Klägerin sei als solcher zu klassifizieren, weil sie das Laufhaus betreibe. Die Flächen der Zimmer seien zu Recht in die Vergnügungssteuer einbezogen worden. Sie seien der Klägerin zuzurechnen. Sie könne insbesondere bezüglich der Zimmer nicht nur als gewerbliche Vermieterin angesehen werden. Diese Betrachtung ergebe sich auch aus der Homepage des Laufhauses, auf der es ausdrücklich heiße: „Ca. 900 m² sind eröffnet. 35 Zimmer eröffnet (bis 95 demnächst).“ Selbst bei - unterstellter - Untervermietung der Zimmer sei das Betreiben des Laufhauses mit sämtlichen dem Publikum zugänglichen Flächen (mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume) der Klägerin zuzuordnen, da sie auf diese Weise die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen ermögliche. Eine Differenzierung danach, wie die Flächen zeitlich in Anspruch genommen würden bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort tatsächlich stattfänden, sei nicht erforderlich. Im Steuer- und Abgabenrecht sei anerkannt, dass typisierende Betrachtungen angestellt werden und Pauschalierungen erfolgen könnten.
33 
Auf die von der Klägerin am 16.10.2009 erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht Stuttgart mit Urteil vom 10.12.2009 den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 aufgehoben, soweit die darin festgesetzte Vergnügungssteuer den Betrag von 30.524,56 EUR übersteigt, und hat die Klage im Übrigen abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt: Die Bescheide seien rechtswidrig, soweit darin eine Vergnügungssteuer für die Fläche des Kontakthofs und der Cafeteria in Höhe von 22.979,44 EUR festgesetzt werde. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für die Fläche der vermieteten Zimmer in Höhe von 30.524,56 EUR sei hingegen rechtmäßig erfolgt.
34 
Die Besteuerung der gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen im Rahmen einer Vergnügungssteuer sei rechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Steuergegenstand ziele auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden und dessen finanziellen (Mehr-)Aufwand und sei somit als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG zu klassifizieren. Dass hierbei nicht ausdrücklich die grundsätzlich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer erforderliche Entgeltlichkeit der betreffenden Vergnügungen in den Tatbestand aufgenommen worden sei, ändere an dessen Rechtmäßigkeit nichts. Es sei den hier in Rede stehenden sexuell motivierten Vergnügungen in Bordellen und ähnlichen Einrichtungen in aller Regel immanent, dass diese nur entgeltlich eingeräumt würden. Die Entgeltlichkeit stelle insofern ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal dar.
35 
Weiter sei die Klägerin als Steuerschuldner anzusehen. Dies ergebe sich aus ihrer (Mit-)Unternehmereigenschaft nach § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung. Indem die Klägerin nicht lediglich Zimmer an die Prostituierten vermiete, sondern zudem für das Gesamtkonzept des Laufhauses verantwortlich sei, leiste sie einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes. Ihre Heranziehung als Steuerschuldner stelle sich daher nicht als willkürlich dar. Auch sei der von der Beklagten in § 4 Abs. 3 ihrer Satzung gewählte Flächenmaßstab zulässige Bemessungsgrundlage. Es begegne zudem keinen rechtlichen Bedenken, dass § 5 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung die Veranstaltungsfläche als Maßstab heranziehe. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht ersichtlich, da der individuelle Aufwand bei dem vorliegend zur Diskussion stehenden Steuertatbestand praktisch nicht feststellbar sei und die Festsetzung einer Pauschalsteuer gemessen an der Veranstaltungsfläche deshalb einen rechtmäßigen Ersatzmaßstab darstelle.
36 
Als Veranstaltungsfläche könnten jedoch lediglich die Zimmer der Prostituierten angesehen werden, da ausschließlich hier der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung, d.h. die gezielte entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen, verwirklicht werde. Die Zimmer seien auch dem Publikum zugänglich. Es entspreche gerade der Konzeption eines „Laufhauses“, dass jedermann zu den einzelnen Zimmern gehen und dort Zutritt erhalten könne, wenn er sich mit der Prostituierten darauf einige. Allein der Umstand, dass es der Prostituierten überlassen bleibe, ob sie dem einzelnen Kunden letztlich Zutritt in das Zimmer gewähre oder nicht, schließe die Eigenschaft der Zimmerflächen als Veranstaltungsfläche nicht aus. Ausschlaggebend sei allein, dass die Zimmer nach ihrer Bestimmung dazu dienten, einer wechselnden Kundschaft Raum zu bieten. Die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria seien jedoch nicht Veranstaltungsfläche im Sinne der Satzung. Es fehle insoweit am erforderlichen Bezug zu der zu besteuernden Veranstaltung. Auf diesen Flächen werde den Besuchern des Laufhauses nicht gezielt gegen Entrichtung eines Entgelts die Gelegenheit eingeräumt, sich sexuell zu vergnügen.
37 
Schließlich sei der in § 8 Abs. 2 der Satzung festgelegte Steuersatz für Vergnügungen der vorliegenden Art von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtmäßig. Insbesondere liege keine Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG vor, da keine von der Steuer ausgehende erdrosselnde Wirkung auszumachen sei.
38 
Gegen dieses Urteil richten sich die vom Verwaltungsgericht Stuttgart zugelassenen Berufungen der Klägerin und der Beklagten.
39 
Die Klägerin ist der Auffassung, sie sei nicht Unternehmer i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung der Beklagten. Nach der Konzeption ihres Betriebes räume nicht sie, sondern die jeweilige Prostituierte die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen ein. Sie sei in keiner Weise in die Preisgestaltung oder sonstige Absprachen zwischen Prostituierter und Gast involviert und partizipiere nicht am vereinbarten Entgelt. Sie sei auch nicht auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung Steuerschuldner, weil sie nicht in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand stehe. Als Zwischenvermieterin schaffe sie lediglich die Möglichkeit für einen Dritten - hier die Prostituierten -, den die Steuerpflicht begründenden Tatbestand zu verwirklichen. Auch der in § 4 Abs. 3 der Satzung als Bemessungsgrundlage vorgesehene Flächenmaßstab halte einer rechtlichen Überprüfung nicht stand, weil sachnähere, die Wahrscheinlichkeit des Vergnügungsaufwands genauer abbildende Maßstäbe vorhanden seien. Ein Maßstab komme der Abbildung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands am nächsten, wenn die Steuer an die Anwesenheit einer Prostituierten pro Tag bzw. pro belegtem Raum angeknüpft werde. Dem könne auch nicht entgegengehalten werden, dass eine Überprüfung der Raumbelegung durch die Verwaltung einen zusätzlichen Aufwand bedeutete. Sie sei gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet, Tageslisten über die Belegung der Zimmer durch die Prostituierten zu führen. Danach werde von den Finanzbehörden eine Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich für jede bei ihr tätige Prostituierte erhoben und über sie eingezogen. Vor diesem Hintergrund werde durch das Führen der Belegungslisten eine der Wirklichkeit am nächsten kommende Besteuerung über die Anwesenheit der Prostituierten ermöglicht, vergleichbar mit einem Zählwerk am Spielautomaten.
40 
Eine Anwendung des Flächenmaßstabs ohne Abstufung zwischen den verschiedenen Betriebsarten, die die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen einräumten, verstoße unabhängig davon gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auf dem Gemeindegebiet der Beklagten befinde sich beispielsweise der FKK/Saunaclub „XXX“, der ein besonders gehobenes Ambiente aufweise. Der sich Vergnügende, der eine solch gehobene Einrichtung aufsuche, habe einen größeren Aufwand für das Vergnügen als etwa der Besucher ihrer Einrichtung. Vor diesem Hintergrund sei es gleichheitswidrig, wenn die Beklagte beide Betriebe mit dem gleichen Steuersatz von 8,-- EUR/m² besteuere. Schließlich sei ihr bekannt geworden, dass die Konkurrenzeinrichtung „XXX“ nur für einen Teil ihrer Veranstaltungsfläche Vergnügungssteuer zahlen müsse und daher bei diesem Betrieb andere Maßstäbe von der Beklagten angelegt würden. Dies sei eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung und verstoße ebenfalls gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
41 
Die Klägerin beantragt,
42 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 insgesamt aufzuheben,
sowie die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
43 
Die Beklagte beantragt,
44 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen,
sowie die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
45 
Unter Bezugnahme auf ihren Vortrag in erster Instanz führt sie aus, die Klägerin sei bereits nach § 3 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung als Steuerschuldner anzusehen, da sie einen entscheidenden Beitrag zur Verwirklichung des Steuertatbestandes leiste. Sie sei Betreiber des Laufhauses und als solcher vollwertiger Unternehmer im Sinne der Vorschrift.
46 
Der pauschale Flächenmaßstab sei als zulässige Bemessungsgrundlage anerkannt. Der Besteuerung könne zudem nicht nur die Fläche der Einzelzimmer zugrunde gelegt werden; vielmehr seien auch der Kontakthof und die Cafeteria zu berücksichtigen. Die Besteuerung müsse demnach von einer Fläche von 608 m² ausgehen.
47 
Dem Senat liegen die einschlägigen Akten des Verwaltungsgerichts Stuttgart und der Beklagten vor. Auf diese sowie die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 23. Feb. 2011 - 2 S 196/10

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10. Dezember 2009 - 8 K 3904/09 - wird zurückgewiesen.

Auf die Berufung der Beklagten wird das genannte Urteil, soweit der Klage stattgegeben wurde, geändert. Die Klage wird insgesamt abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen die Veranlagung zur Vergnügungssteuer als Betreiberin eines Bordells in Form eines sogenannten „Laufhauses.“
2 
Die Klägerin ist ein Unternehmen, dessen Gegenstand die gewerbliche Zimmervermittlung und der Betrieb von Animierlokalen, Nachtclubs, Wellness- und FKK-Clubs sowie Gaststätten und Ähnlichem ist. Im Stadtgebiet der Beklagten hat sie Räume mit einer Fläche von 2.551,36 m² im ersten und zweiten Obergeschoss eines Gebäudes „zum Betrieb eines Laufhauses/Bordell/Vergnügungseinrichtung mit Gaststätten“ angemietet. Zum 12.02.2008 wurde der Betrieb im „1. Bauabschnitt“ aufgenommen. Dieser umfasst einen Teil der Räume im ersten Obergeschoss, die als „Kontakthof“ (209,10 m²), Cafeteria (52,91 m²), Elektro-, Sanitär-, Umkleide- und Putzräume sowie als Zimmer, die an Prostituierte vermietet werden (346,87 m²), genutzt werden.
3 
Der Gemeinderat der Beklagten beschloss in öffentlicher Sitzung am 18.12.2007 eine Neufassung seiner Vergnügungssteuersatzung. In der Vorlage zur Neufassung heißt es, dass sich die Notwendigkeit einer Neufassung aus den tatsächlichen Entwicklungen ergebe, mit denen sich die Stadt zunehmend auseinanderzusetzen habe (Betrieb von FKK- und Saunaclubs, Laufhäusern und Ähnlichem). Der Satzungsentwurf beinhalte erstmals die Besteuerung bestimmter Vergnügungen mit sexuellem Hintergrund. Die Verwaltung habe versucht, diejenigen Tatbestände aufzunehmen, die absehbar zu erwarten bzw. aufgrund etwa von Baugesuchen bereits bekannt seien. Durch Vergleich mit Satzungen anderer Städte seien die Steuersätze festgelegt worden. Die Verwaltung sei der Auffassung, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest besteuert werden sollten.
4 
Die Neufassung der Vergnügungssteuersatzung enthält u.a. folgende Regelungen:
§ 1
5 
Steuergegenstand
6 
(1) (1) Die Stadt L. erhebt eine Vergnügungssteuer.
7 
Der Vergnügungssteuer unterliegen:
8 
1. [...]
9 
2. das Halten von Filmkabinen zur Vorführung von Sex- und Pornofilmen
10 
3. Nachtlokale, Tabledance-Lokale oder vergleichbare Betriebe mit erotischen Darbietungen
11 
4. die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen
12 
5. Erotik- und Sexmessen
13 
[...]
§ 3
14 
Steuerschuldner und Haftung
15 
(1) Steuerschuldner ist der Aufsteller bzw. der Unternehmer der Veranstaltung.
16 
(2) Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
17 
[...]
§ 4
18 
Erhebungsform, Bemessungsgrundlage
19 
[...]
20 
(3) Für Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 wird die Steuer nach dem Flächenmaßstab erhoben.
§ 5
21 
Maßstäbe
22 
[...]
23 
(3) Für den Flächenmaßstab ist die Veranstaltungsfläche maßgeblich. Als Veranstaltungsfläche gelten alle für das Publikum zugängliche Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume.
24 
[...]
§ 8
25 
Steuersatz beim Flächenmaßstab
26 
(1) Die Steuer bemisst sich bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 4 nach der Veranstaltungsfläche.
27 
(2) Die Steuer beträgt für jeden angefangenen Kalendermonat je qm der Veranstaltungsfläche 5 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 3 und 8 EUR bei Vergnügungen nach § 1 Absatz (1) Nr. 4.
28 
[...]
29 
Mit Schreiben vom 12.03.2008 informierte die Beklagte die Klägerin über das Inkrafttreten der Satzung zum 01.01.2008 verbunden mit der Bitte um Mitteilung der genauen Veranstaltungsfläche. Am 29.07.2008 teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass die derzeitige Veranstaltungsfläche 209,10 m² betrage.
30 
Mit Bescheid vom 12.11.2008 setzte die Beklagte für das Jahr 2008 eine Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 53.504,-- EUR gegenüber der Klägerin fest. Hierbei wurde laut der Anlage zum Steuerbescheid eine Veranstaltungsfläche von 608 m² für elf Monate zugrunde gelegt.
31 
Am 09.12.2008 erhob die Klägerin hiergegen Widerspruch und trug Folgendes vor: Sie sei nicht Steuerschuldner. Denn sie betreibe lediglich eine gewerbliche Zimmervermietung, in deren Rahmen sie einzelne Zimmer gegen eine Tagespauschale an Prostituierte vermiete; diese könnten sodann in diesen Räumen ihrem Gewerbe nachgehen. Allein das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten stelle keine ausreichende Beziehung zum Steuertatbestand her, weil rechtlich betrachtet lediglich die Raumüberlassung gewährt werde. Sie, die Klägerin, ziehe aus dem Angebot sexueller Handlungen gegen Entgelt keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil. Sie schaffe allenfalls die Möglichkeit für Dritte, den Steuertatbestand zu verwirklichen. Zudem seien die Regelungen über den Flächenmaßstab wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unwirksam. So belaufe sich die Steuer monatlich auf 8,-- EUR/m² unabhängig davon, ob und wie oft die Fläche tatsächlich zeitlich in Anspruch genommen werde bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort stattfänden. Die Steuer habe daher für eine Prostituierte, die ein Zimmer und damit eine bestimmte Fläche für einen Tag im Monat nutze, die gleiche Höhe, wie wenn sie das Zimmer bzw. die Fläche während mehrerer Tage im Monat oder sogar den ganzen Monat lang nutze. Jedenfalls sei aber die dem Bescheid zugrunde gelegte Veranstaltungsfläche fehlerhaft. Die Satzung gelte nur für die dem Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume. Dem Publikum zugänglich in diesem Sinne sei aber nur der sog. Kontakthof mit einer Fläche von 209,10 m². Bei den übrigen Flächen handele es sich um Büroräume, Kantinen und vermietete Zimmer, die dem Publikum gerade nicht zugänglich seien. Bei den vermieteten Zimmern entscheide ausschließlich die jeweilige Mieterin, wer Zugang zu dem Raum habe.
32 
Mit Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 wies die Beklagte den Widerspruch der Klägerin zurück und stellte klar: „Die Festsetzung erfolgt für eine Veranstaltungsfläche von 608 m² (davon entfallen 209,10 m² auf den Kontakthof, 52,91 m² auf die Cafeteria und 346,87 m² auf die Zimmer 1 bis 33; vgl. insgesamt den beigefügten Plan) zu einem Satz von monatlich 8,-- EUR je m² Veranstaltungsfläche.“ Zur Begründung führte sie aus, Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung sei der Unternehmer der Veranstaltung. Die Klägerin sei als solcher zu klassifizieren, weil sie das Laufhaus betreibe. Die Flächen der Zimmer seien zu Recht in die Vergnügungssteuer einbezogen worden. Sie seien der Klägerin zuzurechnen. Sie könne insbesondere bezüglich der Zimmer nicht nur als gewerbliche Vermieterin angesehen werden. Diese Betrachtung ergebe sich auch aus der Homepage des Laufhauses, auf der es ausdrücklich heiße: „Ca. 900 m² sind eröffnet. 35 Zimmer eröffnet (bis 95 demnächst).“ Selbst bei - unterstellter - Untervermietung der Zimmer sei das Betreiben des Laufhauses mit sämtlichen dem Publikum zugänglichen Flächen (mit Ausnahme der Toiletten und Garderobenräume) der Klägerin zuzuordnen, da sie auf diese Weise die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen ermögliche. Eine Differenzierung danach, wie die Flächen zeitlich in Anspruch genommen würden bzw. wie viele sexuelle Handlungen dort tatsächlich stattfänden, sei nicht erforderlich. Im Steuer- und Abgabenrecht sei anerkannt, dass typisierende Betrachtungen angestellt werden und Pauschalierungen erfolgen könnten.
33 
Auf die von der Klägerin am 16.10.2009 erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht Stuttgart mit Urteil vom 10.12.2009 den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 aufgehoben, soweit die darin festgesetzte Vergnügungssteuer den Betrag von 30.524,56 EUR übersteigt, und hat die Klage im Übrigen abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt: Die Bescheide seien rechtswidrig, soweit darin eine Vergnügungssteuer für die Fläche des Kontakthofs und der Cafeteria in Höhe von 22.979,44 EUR festgesetzt werde. Die Erhebung der Vergnügungssteuer für die Fläche der vermieteten Zimmer in Höhe von 30.524,56 EUR sei hingegen rechtmäßig erfolgt.
34 
Die Besteuerung der gezielten Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen im Rahmen einer Vergnügungssteuer sei rechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Steuergegenstand ziele auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden und dessen finanziellen (Mehr-)Aufwand und sei somit als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG zu klassifizieren. Dass hierbei nicht ausdrücklich die grundsätzlich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer erforderliche Entgeltlichkeit der betreffenden Vergnügungen in den Tatbestand aufgenommen worden sei, ändere an dessen Rechtmäßigkeit nichts. Es sei den hier in Rede stehenden sexuell motivierten Vergnügungen in Bordellen und ähnlichen Einrichtungen in aller Regel immanent, dass diese nur entgeltlich eingeräumt würden. Die Entgeltlichkeit stelle insofern ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal dar.
35 
Weiter sei die Klägerin als Steuerschuldner anzusehen. Dies ergebe sich aus ihrer (Mit-)Unternehmereigenschaft nach § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung. Indem die Klägerin nicht lediglich Zimmer an die Prostituierten vermiete, sondern zudem für das Gesamtkonzept des Laufhauses verantwortlich sei, leiste sie einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes. Ihre Heranziehung als Steuerschuldner stelle sich daher nicht als willkürlich dar. Auch sei der von der Beklagten in § 4 Abs. 3 ihrer Satzung gewählte Flächenmaßstab zulässige Bemessungsgrundlage. Es begegne zudem keinen rechtlichen Bedenken, dass § 5 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung die Veranstaltungsfläche als Maßstab heranziehe. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht ersichtlich, da der individuelle Aufwand bei dem vorliegend zur Diskussion stehenden Steuertatbestand praktisch nicht feststellbar sei und die Festsetzung einer Pauschalsteuer gemessen an der Veranstaltungsfläche deshalb einen rechtmäßigen Ersatzmaßstab darstelle.
36 
Als Veranstaltungsfläche könnten jedoch lediglich die Zimmer der Prostituierten angesehen werden, da ausschließlich hier der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung, d.h. die gezielte entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen, verwirklicht werde. Die Zimmer seien auch dem Publikum zugänglich. Es entspreche gerade der Konzeption eines „Laufhauses“, dass jedermann zu den einzelnen Zimmern gehen und dort Zutritt erhalten könne, wenn er sich mit der Prostituierten darauf einige. Allein der Umstand, dass es der Prostituierten überlassen bleibe, ob sie dem einzelnen Kunden letztlich Zutritt in das Zimmer gewähre oder nicht, schließe die Eigenschaft der Zimmerflächen als Veranstaltungsfläche nicht aus. Ausschlaggebend sei allein, dass die Zimmer nach ihrer Bestimmung dazu dienten, einer wechselnden Kundschaft Raum zu bieten. Die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria seien jedoch nicht Veranstaltungsfläche im Sinne der Satzung. Es fehle insoweit am erforderlichen Bezug zu der zu besteuernden Veranstaltung. Auf diesen Flächen werde den Besuchern des Laufhauses nicht gezielt gegen Entrichtung eines Entgelts die Gelegenheit eingeräumt, sich sexuell zu vergnügen.
37 
Schließlich sei der in § 8 Abs. 2 der Satzung festgelegte Steuersatz für Vergnügungen der vorliegenden Art von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtmäßig. Insbesondere liege keine Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG vor, da keine von der Steuer ausgehende erdrosselnde Wirkung auszumachen sei.
38 
Gegen dieses Urteil richten sich die vom Verwaltungsgericht Stuttgart zugelassenen Berufungen der Klägerin und der Beklagten.
39 
Die Klägerin ist der Auffassung, sie sei nicht Unternehmer i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung der Beklagten. Nach der Konzeption ihres Betriebes räume nicht sie, sondern die jeweilige Prostituierte die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen ein. Sie sei in keiner Weise in die Preisgestaltung oder sonstige Absprachen zwischen Prostituierter und Gast involviert und partizipiere nicht am vereinbarten Entgelt. Sie sei auch nicht auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung Steuerschuldner, weil sie nicht in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand stehe. Als Zwischenvermieterin schaffe sie lediglich die Möglichkeit für einen Dritten - hier die Prostituierten -, den die Steuerpflicht begründenden Tatbestand zu verwirklichen. Auch der in § 4 Abs. 3 der Satzung als Bemessungsgrundlage vorgesehene Flächenmaßstab halte einer rechtlichen Überprüfung nicht stand, weil sachnähere, die Wahrscheinlichkeit des Vergnügungsaufwands genauer abbildende Maßstäbe vorhanden seien. Ein Maßstab komme der Abbildung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands am nächsten, wenn die Steuer an die Anwesenheit einer Prostituierten pro Tag bzw. pro belegtem Raum angeknüpft werde. Dem könne auch nicht entgegengehalten werden, dass eine Überprüfung der Raumbelegung durch die Verwaltung einen zusätzlichen Aufwand bedeutete. Sie sei gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet, Tageslisten über die Belegung der Zimmer durch die Prostituierten zu führen. Danach werde von den Finanzbehörden eine Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich für jede bei ihr tätige Prostituierte erhoben und über sie eingezogen. Vor diesem Hintergrund werde durch das Führen der Belegungslisten eine der Wirklichkeit am nächsten kommende Besteuerung über die Anwesenheit der Prostituierten ermöglicht, vergleichbar mit einem Zählwerk am Spielautomaten.
40 
Eine Anwendung des Flächenmaßstabs ohne Abstufung zwischen den verschiedenen Betriebsarten, die die Möglichkeit zu sexuellen Vergnügungen einräumten, verstoße unabhängig davon gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Auf dem Gemeindegebiet der Beklagten befinde sich beispielsweise der FKK/Saunaclub „XXX“, der ein besonders gehobenes Ambiente aufweise. Der sich Vergnügende, der eine solch gehobene Einrichtung aufsuche, habe einen größeren Aufwand für das Vergnügen als etwa der Besucher ihrer Einrichtung. Vor diesem Hintergrund sei es gleichheitswidrig, wenn die Beklagte beide Betriebe mit dem gleichen Steuersatz von 8,-- EUR/m² besteuere. Schließlich sei ihr bekannt geworden, dass die Konkurrenzeinrichtung „XXX“ nur für einen Teil ihrer Veranstaltungsfläche Vergnügungssteuer zahlen müsse und daher bei diesem Betrieb andere Maßstäbe von der Beklagten angelegt würden. Dies sei eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung und verstoße ebenfalls gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
41 
Die Klägerin beantragt,
42 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und deren Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 insgesamt aufzuheben,
sowie die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
43 
Die Beklagte beantragt,
44 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 10.12.2009 - 8 K 3904/09 - zu ändern, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen,
sowie die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
45 
Unter Bezugnahme auf ihren Vortrag in erster Instanz führt sie aus, die Klägerin sei bereits nach § 3 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung als Steuerschuldner anzusehen, da sie einen entscheidenden Beitrag zur Verwirklichung des Steuertatbestandes leiste. Sie sei Betreiber des Laufhauses und als solcher vollwertiger Unternehmer im Sinne der Vorschrift.
46 
Der pauschale Flächenmaßstab sei als zulässige Bemessungsgrundlage anerkannt. Der Besteuerung könne zudem nicht nur die Fläche der Einzelzimmer zugrunde gelegt werden; vielmehr seien auch der Kontakthof und die Cafeteria zu berücksichtigen. Die Besteuerung müsse demnach von einer Fläche von 608 m² ausgehen.
47 
Dem Senat liegen die einschlägigen Akten des Verwaltungsgerichts Stuttgart und der Beklagten vor. Auf diese sowie die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
48 
Die Berufung der Beklagten ist begründet. Die Berufung der Klägerin hat dagegen keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hätte die zulässige Anfechtungsklage insgesamt abweisen müssen, da der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.11.2008 und ihr Widerspruchsbescheid vom 18.09.2009 rechtmäßig sind und die Klägerin daher nicht in ihren Rechten verletzen (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Denn der Bescheid der Beklagten stützt sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage in Form der Satzung der Beklagten (I.). Darüber hinaus beruht die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer auch auf einer zutreffenden Anwendung dieser Satzung (II.).
49 
I. Der angefochtene Bescheid stützt sich auf § 9 Abs. 4 KAG in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer der Beklagten - Vergnügungssteuersatzung - vom 18.12.2007. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht die Wirksamkeit der Satzung bejaht.
50 
1. Den Gemeinden steht nach § 9 Abs. 4 KAG grundsätzlich das Recht zu, örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern zu erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hält sich im Rahmen dieser Ermächtigung. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist nach ihrer normativen Ausgestaltung eine Steuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis, die nicht einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist und daher nicht dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG widerspricht.
51 
a) Die Vergnügungssteuer ist eine typische örtliche Aufwandsteuer, welche die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf im örtlichen Bereich des Steuergläubigers zum Ausdruck kommende erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des sich Vergnügenden besteuert und auch besteuern will. Die Vergnügungssteuer soll regelmäßig die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, die sich in der Teilnahme an entgeltlichen Vergnügungsveranstaltungen äußert (vgl. dazu Birk in: Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand März 2011, § 3 Rdnr. 161 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Die Vergnügungssteuer beruht damit auf dem allgemeinen Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Damit scheiden solche Veranstaltungen als vergnügungssteuerpflichtig aus, die für den Teilnehmer insgesamt unentgeltlich sind (BVerfG, Beschluss vom 10.08.1989 - 2 BvR 153/88 - NVwZ 1989, 1112). Gegenstand der Vergnügungssteuer können dementsprechend Vergnügungen jeglicher Art sein, die geeignet sind, das Bedürfnis nach Zerstreuung und Entspannung zu befriedigen. Sexuelle Vergnügungen wie etwa der Besuch von Stripteaseveranstaltungen oder Peepshows bzw. die Wahrnehmung sexueller Dienstleistungen sind davon nicht ausgenommen (vgl. Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand September 2009, § 9 Rdnr. 5.2.1; Birk aaO, § 3 Rdnr. 192; VG Köln, Urteil vom 11.07.2007 - 23 K 4180/04 - NWVBl. 2007, 491).
52 
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung unterliegt der Vergnügungssteuer u.a. die „gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen“. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die von der Vorschrift erfassten sexuellen Vergnügungen Gegenstand einer Aufwandsteuer in Form der Vergnügungssteuer sein können. Gewerbliche Angebote, die die hier vom Satzungsgeber tatbestandlich erfassten sexuellen Handlungen zum Gegenstand haben, sind ohne Frage als Vergnügung im oben dargestellten Sinne anzusehen.
53 
Unerheblich ist der Umstand, dass § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung die Vergnügungssteuer nicht ausdrücklich aufentgeltliche Veranstaltungen beschränkt. Da die Gelegenheit zur Teilnahme an sexuellen Vergnügungen in den in Nr. 4 genannten Betrieben wie Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs oder Bordellen in aller Regel nur gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes oder gegen Entgelt möglich ist bzw. erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu entrichten sind, kann die Vorschrift - so zu Recht das Verwaltungsgericht - nur so ausgelegt werden, dass von dem Tatbestand allein die entgeltliche Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen erfasst wird.
54 
b) Rechtlich nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Steuer nicht (unmittelbar) von den sich vergnügenden Besuchern der in der Satzung der Beklagten aufgeführten Einrichtungen, sondern von dem Unternehmer der Veranstaltung erhoben wird. Zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gehört, dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern zur Vereinfachung der Erhebung bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird. Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben, enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebenso wenig Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchssteuergesetze. Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach nicht zum Inhalt, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Urteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76). Für die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuer genügt vielmehr die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1). Diese Voraussetzungen sind zumindest solange gegeben, wie das Entgelt für die sexuellen Vergnügungen den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb der Einrichtung deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft.
55 
Anhaltspunkte dafür, dass für die von § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung erfassten Einrichtungen eine Abwälzung der Vergnügungssteuer faktisch unmöglich wäre, sind vor diesem rechtlichen Hintergrund nicht ersichtlich. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass ihr Bordell/Laufhaus überhaupt keinen Gewinn mehr abwerfe. Allein der sinngemäße Vortrag, im Hinblick auf die Höhe der Vergnügungssteuer sei sie an der Eröffnung eines weiteren Abschnitts und damit an der Vergrößerung ihres Bordell gehindert, stellt die Abwälzbarkeit der Steuer nicht in Frage, weil sich diese auf den konkreten Betriebsumfang bezieht. Im Übrigen hat die Klägerin ihre Behauptung weder erläutert noch gar belegt; die von ihr geltend gemachte fehlende Rentabilität einer Betriebserweiterung kann auf vielfältigen Gründen - insbesondere einer mangelnden Nachfrage für einen Bordellbetrieb in einer Größe, wie ihn die Klägerin plant - beruhen.
56 
2. Gegen die Steuer auf sexuelle Vergnügungen bestehen auch nicht deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil die Beklagte sich bei ihrer Einführung davon leiten hat lassen, dass ordnungs- und baurechtlich nicht verhinderbare Veranstaltungen zumindest einer Besteuerung unterzogen werden sollten. Eine nach Art. 105 Abs. 2 a GG in Verbindung mit dem Kommunalabgabengesetz eines Landes erlassene satzungsrechtliche Steuerregelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf keiner zur Steuergesetzgebung hinzutretenden Sachkompetenz. Der Steuergesetzgeber ist deshalb zur Regelung von Lenkungssteuern in dem genannten Zusammenhang zuständig, mag die Lenkung Haupt- oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfG, Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 - BVerfGE 98, 106; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 C 9.99 - BVerwGE 110, 248). Danach ist es ein zulässiges Lenkungsziel, wenn die Beklagte als Satzungsgeber mit der Einführung einer Steuer auf sexuelle Vergnügungen beabsichtigt, Bordelle und ähnliche Einrichtungen in ihrem Satzungsgebiet - in gewissem Umfang - einzudämmen. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung geregelten sexuellen Vergnügungen - und insbesondere die Prostitution - spielen sich in einer gesellschaftlichen „Grauzone“ ab mit der Folge, dass dieser Bereich zwar nicht durchgehend, aber häufig mit Begleitkriminalität verbunden ist. Dies ist allgemeinkundig und bedarf keiner vertieften Erörterung. Deshalb verfolgt die Beklagte mit der hier zu beurteilenden Regelung zulässige ordnungsrechtliche Nebenzwecke, die die ordnungsrechtlichen Eingriffsgrundlagen sowie die einschlägigen Strafrechtsnormen ergänzen und dementsprechend auch dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung gerecht werden.
57 
3. Der in der Satzung der Beklagten vorgesehene Flächenmaßstab verstößt ebenfalls nicht gegen höherrangiges Recht. Gemäß § 4 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 3 der Satzung wird die Steuer für Vergnügungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung nach der Veranstaltungsfläche erhoben. Dieser Maßstab kann auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht beanstandet werden.
58 
a) Die hier zu beurteilende Art der Vergnügungssteuer knüpft an die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordellen sowie ähnlichen Einrichtungen gegen Entgelt an. Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung bzw. der Inhaber der für die Veranstaltung genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt (§ 3 der Satzung). Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers einer der genannten Einrichtungen, weil die Vergnügungssteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Damit ist aber der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
59 
Der Gesetzgeber ist indes von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs hat, wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO).
60 
Wählt der Satzungsgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund entfernt. Der Ersatzmaßstab muss jedenfalls einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand des einzelnen Besuchers der Einrichtung aufweisen, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, aaO zu einer Spielgerätesteuer). Der Ersatzmaßstab muss darüber hinaus auch sachlich gerechtfertigt sein, d.h. dem Satzungsgeber darf kein evident sachnäherer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur Verfügung stehen.
61 
b) Diesen Voraussetzungen genügt der hier zu beurteilende Flächenmaßstab. Dieser weist den erforderlichen „lockeren Bezug“ auf, weil es wahrscheinlich ist, dass der Umfang des Vergnügungsaufwands mit der Größe eines Betriebs wächst. Bereits das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 10.05.1962 (aaO) im Zusammenhang mit der Vergnügungssteuer die Größe des benutzten Raumes als pauschale Bemessungsgrundlage bezeichnet, die seit langem üblich geworden sei. Im Übrigen sah auch das frühere Vergnügungssteuergesetz für Baden-Württemberg im Einzelfall eine Pauschalsteuer nach der Größe des benutzten Raumes vor (vgl. § 22 Vergnügungssteuergesetz i.d.F. vom 01.04.1964, GBl. S. 205). Zwar steht die Größe der Veranstaltungsfläche ersichtlich in keinem direkten Zusammenhang mit dem Aufwand des einzelnen Besuchers der Veranstaltung, wohl aber zur Umsatzerwartung des Veranstalters. Mit der Größe der Veranstaltungsfläche werden typischerweise auch die Einnahmen steigen, weil mehr Gäste aufgenommen, mehr Waren und Leistungen angeboten werden können und so im Regelfall auch mehr konsumiert werden wird. Der bei einer Veranstaltung erzielte Umsatz seinerseits steht in Relation zu dem durchschnittlichen Aufwand der Veranstaltungsbesucher und stellt so den geforderten Bezug zwischen der Veranstaltungsfläche und dem im Ergebnis zu besteuernden Benutzungsaufwand her (BVerwG, Urteil vom 03.03.2004 - 9 C 3.03 - BVerwGE 120, 175 zur Vergnügungssteuer für eine Diskothek mit integriertem Kino).
62 
Der von der Beklagten verwendete Wahrscheinlichkeitsmaßstab ist auch sachlich gerechtfertigt, weil wirklichkeitsnähere Maßstäbe für die Erhebung der Vergnügungssteuer entweder nicht handhabbar oder für die Beklagte mit einem wesentlich höheren Kontrollaufwand verbunden wären. Eine Besteuerung des tatsächlichen individuellen Vergnügungsaufwands bei den Besuchern der Einrichtungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist praktisch nicht möglich. Der Besuch eines Bordells ist auch unter den heutigen sozialen Gegebenheiten häufig auf Heimlichkeit angelegt, so dass eine Erhebung unmittelbar bei den sich Vergnügenden ausscheidet. Gleiches gilt für eine Steuererhebung bei den einzelnen Prostituierten, die in der Einrichtung der Klägerin tätig sind. Die Besonderheiten des hier zu beurteilenden Gewerbes schließen es aus, den Umsatz der in der Einrichtung jeweils tätigen Prostituierten zuverlässig zu ermitteln. Die Beklagte war schließlich auch nicht gehalten, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab zu wählen, der sich am Umsatz der Klägerin ausrichtet. Nach den Angaben der Klägerin stellt sie den bei ihr tätigen Prostituierten die Zimmer gegen eine Tagespauschale in Höhe von 105,-- EUR zur Verfügung. Vor diesem Hintergrund wäre es der Beklagten nur mit einem unzumutbaren Kontrollaufwand möglich, die Angaben der Klägerin über die Höhe ihrer Einnahmen zu verifizieren; dies gilt sowohl für die Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer überhaupt belegt sind, als auch für die Frage, in welcher Höhe die einzelnen Prostituierten tatsächlich ein Entgelt an die Klägerin leisten. Eine andere Sichtweise rechtfertigt auch nicht der Vortrag der Klägerin, die Finanzbehörden nähmen eine Pauschalbesteuerung der bei ihr tätigen Prostituierten vor und in diesem Zusammenhang müsse sie eine Zimmerbelegungsliste führen, die Grundlage für die Pauschalsteuer in Höhe von 25,-- EUR täglich pro anwesender Prostituierter bzw. belegtem Zimmer sei. Ein solch ungenauer und auch nicht näher kontrollierbarer Maßstab mag - mangels Alternativen - für die Erhebung der Einkommensteuer für die im Bereich der Prostitution Tätigen gerechtfertigt sein, er ist jedoch keine Alternative zu dem ohne weiteres zu kontrollierenden Flächenmaßstab, zumal dieser nicht mit der Gefahr der Abgabenhinterziehung (vgl. § 7 KAG) verbunden ist.
63 
Soweit die Klägerin fordert, eine Besteuerung der Veranstaltungsfläche ihres Betriebs dürfe nur für diejenigen Zeiten erfolgen, in denen die Zimmer auch tatsächlich von einer Prostituierten belegt seien, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine solche „Einschränkung“ des Flächenmaßstabs würde im Gegenteil einer gleichmäßigen Besteuerung der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung genannten Betriebe zuwiderlaufen. Die darin genannten Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs, Bordelle sowie die vergleichbaren Einrichtungen weisen verschiedene Organisationsformen auf und lassen sich insbesondere die Teilnahme an den sexuellen Vergnügungen unterschiedlich entgelten; teilweise haben die Besucher das Entgelt gegenüber der Prostituierten zu entrichten, teilweise ist ein Eintrittsgeld bzw. sind erhöhte Getränke- und Verzehrpreise zu bezahlen. Vor diesem tatsächlichen Hintergrund wird ein Maßstab, der darauf abstellt, in welchem Umfang die Veranstaltungsfläche des jeweiligen Betriebs tatsächlich in Anspruch genommen wird, den Gegebenheiten der jeweiligen Betriebe von vornherein nicht gerecht. Im Übrigen gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die Klärung der Frage, in welchen Zeiträumen die Zimmer im Betrieb der Klägerin von Prostituierten belegt sind, verwaltungsaufwändig ist und insbesondere die Nachprüfung der von diesen als Steuerschuldner abgegebenen Erklärungen auf schwer überwindliche Schwierigkeiten stieße. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang insbesondere geltend macht, sie müsse Vergnügungssteuer für Zeiten leisten, in denen sie keinen entsprechenden Umsatz mit den Prostituierten und damit mit den sich Vergnügenden habe, verfängt dies gleichfalls nicht. Es reicht aus, wenn - wie dargelegt - die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Im Übrigen ist die Frage, ob die Steuer generell oder im Einzelfall überhöht ist, nicht im Rahmen des Steuermaßstabs, sondern im Rahmen des Steuersatzes zu überprüfen (vgl. dazu unten 4.).
64 
4. Das Verwaltungsgericht ist ferner zu Recht davon ausgegangen, dass der in § 8 Abs. 2 der Satzung für Vergnügen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung festgesetzte Steuersatz von 8,-- EUR/m² der Veranstaltungsfläche für jeden angefangenen Kalendermonat rechtlich nicht zu beanstanden ist.
65 
a) Die Steuersätze dürfen nicht so hoch festgesetzt werden, dass die Steuer den Charakter einer unzulässigen „Erdrosselungssteuer“ erhält. Unter Erdrosselungs- oder Prohibitivsteuern werden Steuern verstanden, die dem Bürger den sinnvollen Gebrauch seiner verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte unmöglich machen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine steuergesetzliche Regelung derart in die freie wirtschaftliche Betätigung eingreift, dass es den Betroffenen unmöglich gemacht wird, einen gewählten Beruf zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218). Danach kann ausgeschlossen werden, dass der hier zu beurteilenden Regelung in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten generell eine erdrosselnde Wirkung zukommt. Eine solche wurde auch von der Klägerin im Berufungsverfahren weder substantiiert behauptet noch gar belegt. Das Verwaltungsgericht hat des Weiteren unter Auswertung zahlreicher Zeitungsartikel darauf abgestellt, dass es im Stadtgebiet der Beklagten noch einen weiteren Großbetrieb dieser Art gebe, der nach eigenen Angaben wirtschaftlich und kostendeckend arbeiten könne. Auch diese Feststellung hat die Klägerin nicht in Zweifel gezogen.
66 
b) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin ferner darauf, dass die Beklagte die Höhe des Steuersatzes nach den unterschiedlichen Betriebsarten hätte differenzieren müssen und Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere einen höheren Steuersatz für besonders gehobene Einrichtungen - wie etwa den FKK-/Saunaclub „XXX“ - fordere. Einrichtungen wie der Club „XXX“ zeichnen sich im Regelfall nicht nur durch ein gehobeneres Ambiente, sondern darüber hinaus auch durch ein größeres Raumangebot aus, das den Besuchern zur Verfügung steht. Dies gilt gerade auch für den von der Klägerin angesprochenen Betrieb, bei dem es sich ausweislich des Internetauftritts um den größten Saunaclub Europas handeln soll. Dementsprechend bildet der in § 5 Abs. 3 der Satzung vorgesehene Flächenmaßstab gerade auch den größeren Umsatz solcher Einrichtungen und damit gleichzeitig den größeren Aufwand der sich Vergnügenden ab. Eine darüber hinausgehende Differenzierung auch bei der Festsetzung des Steuersatzes verlangt dagegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht, zumal eine solche mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden wäre und schwierige Abgrenzungsfragen aufwerfen würde.
67 
II. Auf der Grundlage der - wie dargelegt - wirksamen Satzung der Beklagten begegnet die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer für das Jahr 2008 keinen rechtlichen Bedenken; dies gilt sowohl für die Festsetzung der Steuer dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe der Steuer.
68 
1. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin zunächst darauf, sie sei überhaupt nicht Steuerschuldner der Vergnügungssteuer. Sie trägt in diesem Zusammenhang vor, nach der Konzeption des Laufhauses räume nicht sie den Besuchern die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ein; dies geschehe vielmehr durch die jeweiligen Prostituierten, die bei ihr die Zimmer angemietet hätten und selbständig tätig seien. Dem kann nicht gefolgt werden.
69 
a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung ist im vorliegenden Fall erfüllt. In dem von der Klägerin im Stadtgebiet der Beklagten betriebenen „Laufhaus“ wird den Besuchern gezielt die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen gegen Entgelt eingeräumt. Es handelt sich damit um ein Bordell i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung. Die Klägerin ist auch - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - Unternehmer der steuerpflichtigen Veranstaltung und damit Steuerschuldner nach § 3 Abs. 1 der Satzung.
70 
Der Begriff der „Veranstaltung“ i.S.v. § 3 Abs. 1 der Satzung ist weit zu fassen und mit demjenigen des „Vergnügens“ weitgehend identisch (so auch Birk in: Driehaus, aaO, § 3 Rdnr. 192); danach stellt die gezielte Einräumung der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen im „Laufhaus“/Bordell die Veranstaltung in diesem Sinne dar. Davon ausgehend ist die Klägerin - und nicht die einzelne Prostituierte - der Unternehmer dieser Veranstaltung. Sie stellt nicht lediglich den Prostituierten die Räumlichkeiten, in denen diese ihre sexuellen Dienste anbieten, zur Verfügung. Vielmehr liegt die Gesamtkonzeption des „Laufhauses“ ausschließlich in ihren Händen. Die Klägerin ist verantwortlich für die Koordination, die Werbung einschließlich des Internetauftritts und die Vermarktung des gesamten „Laufhaus“-Komplexes; dazu gehört nicht nur die Vergabe der Zimmer an die einzelnen Prostituierten, sondern auch der Betrieb des sog. Kontakthofes, in dem sich nach Angaben der Klägerin Geldspielautomaten und sonstige Unterhaltungsmöglichkeiten wie Flipper, Tischfußball und Fernsehgeräte befinden, sowie der Betrieb eines Cafés. Auch für den Reinigungsservice des Gesamtkomplexes einschließlich der Zimmer sowie für den Sicherheitsdienst trägt die Klägerin die Sorge. Aufgrund dieser Strukturen ist der Bestand des hier zu beurteilenden Bordells allein vom unternehmerischen Handeln der Klägerin abhängig.
71 
Darauf, dass den Kunden die Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen nicht unmittelbar von der Klägerin, sondern letztlich von den in dem Bordell tätigen Prostituierten eingeräumt wird, und die Besucher das Entgelt nicht an die Klägerin, sondern unmittelbar an die Prostituierten bezahlen, kommt es - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht an. Neben der Sache liegt insbesondere die in diesem Zusammenhang von der Klägerin geäußerte Behauptung, „sie partizipiere in keiner Weise am Entgelt, das zwischen der Prostituierten und dem Gast vereinbart werde“. Bereits nach eigenen Angaben erhält die Klägerin von den in ihrem Hause tätigen Prostituierten jeweils eine Tagespauschale von 105,-- EUR. Die Höhe dieser Pauschale macht ohne jeden vernünftigen Zweifel deutlich, dass die Klägerin - auch im Hinblick auf ihre unternehmerische Leistung bei der Organisation und dem Betrieb des Laufhauses - aus der Leistung des Gastes - wenn auch mittelbar - ihre Vorteile zieht. Die Höhe der Tagespauschale geht weit über das hinaus, was bei einem „normalen“ Mietverhältnis zu entrichten wäre. Vor diesem Hintergrund ist es für die Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Unternehmer und damit Steuerschuldner ist, unerheblich, ob die bei ihr tätigen Prostituierten selbständig tätig oder angestellt sind bzw. ob diese der Klägerin eine Tagespauschale bezahlen oder einen prozentualen Anteil ihrer Einnahmen überlassen; nicht maßgeblich ist gleichermaßen, wie die Klägerin ihre privatrechtliche Beziehung zu den Prostituierten gestaltet und damit die Frage, ob diese Rechtsgestaltung im Einzelfall dazu dient, die Steuerpflicht zu umgehen. Entscheidende Bedeutung kommt allein dem Umstand zu, dass die Klägerin die Gesamtorganisatorin des „Laufhaus“-Komplexes ist und ihr im Hinblick auf diese unternehmerische Tätigkeit die entsprechenden Einnahmen zufließen.
72 
b) Die Klägerin ist darüber hinaus auch auf der Grundlage von § 3 Abs. 2 der Satzung als Steuerschuldner anzusehen. Als Unternehmer (Mitunternehmer) der Veranstaltung gilt danach auch der Inhaber genutzter Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt.
73 
Das Verwaltungsgericht meint in diesem Zusammenhang, die Beklagte sei berechtigt, in ihrer Satzung neben dem Kreis der „eigentlichen“ Abgabenschuldner (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG) auch einen Haftungstatbestand festzulegen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1a) KAG i.V.m. § 33 Abs. 1 AO). Es versteht § 3 Abs. 2 der Satzung somit als Haftungstatbestand. Dies stellt ein Missverständnis der Regelung dar. Regelungen, nach denen ein Dritter für die Schuld des Abgabenschuldners haftet, haben den Zweck, die Erfüllung der Abgabenschuld zusätzlich zu sichern (Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 49) Diese Haftung ist jedoch zu der des Abgabenschuldners subsidiär, da ein Haftungsschuldner nach § 3 Abs. 1 Nr. 5a) KAG i.V.m. § 219 Satz 1 AO grundsätzlich nur auf Zahlung in Anspruch genommen werden darf, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Um eine solche Haftung geht es der Beklagten mit der Regelung des § 3 Abs. 2 der Satzung jedoch nicht (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 15.03.2010 - 2 S 2725/09 - VBlBW 2010, 402). Dafür, dass die Haftung der in § 3 Abs. 2 der Satzung genannten Personen gegenüber der von § 3 Abs. 1 der Satzung begründeten Haftung subsidiär sein soll, kann der Regelung nichts entnommen werden.
74 
§ 3 Abs. 2 der Satzung ist daher nicht als Haftungstatbestand, sondern als eine die Regelung in § 3 Abs. 1 der Satzung ergänzende Bestimmung des Steuerschuldners zu verstehen. Gegen die in dieser Weise verstandene Regelung bestehen keine Bedenken. Die Befugnis, den Kreis der Steuerschuldner zu bestimmen, besteht allerdings nicht unbegrenzt. Zum Steuerschuldner kann vielmehr nur derjenige erklärt werden, der in einer hinreichend deutlichen Beziehung zum Abgabentatbestand steht. Letzteres folgt aus dem verfassungsrechtlichen Willkürverbot. Willkürlich ist eine Schuldnerbestimmung dann nicht, wenn die betreffende Person in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder sie einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 10.10.1995 - 2 S 262/95 - juris zur Begründung eines Haftungstatbestands). § 3 Abs. 2 der Satzung ist danach bei verfassungskonformer Auslegung nur dann einschlägig, wenn der Inhaber der genutzten Räume, Grundstücke oder Einrichtungen bzw. der, der die Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet. Allein die Vermietung von Räumlichkeiten begründet danach die Eigenschaft als Steuerschuldner nicht. Dass die Klägerin bei der gebotenen verfassungskonformer Auslegung die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 der Satzung erfüllt, kann jedoch nach den obigen Ausführungen nicht ernsthaft zweifelhaft sein.
75 
2. Auch die Höhe der festgesetzten Vergnügungssteuer kann nicht beanstandet werden. Die Beklagte hat insbesondere die Veranstaltungsfläche zutreffend ermittelt.
76 
Als Veranstaltungsfläche gelten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 der Satzung alle für das Publikum zugänglichen Flächen mit Ausnahme der Toiletten- und Garderobenräume. Das Verwaltungsgericht meint, dies seien im Falle des Laufhauses ausschließlich die Flächen der an die Prostituierten vermieteten Zimmer (= 346,87 m²), nicht jedoch die von der Beklagten ebenfalls der Berechnung zugrunde gelegten Flächen des Kontakthofs (= 209,10 m²) und der Cafeteria (= 52,91 m²). Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Beklagte hat die maßgebliche Veranstaltungsfläche i.S.d. § 5 Abs. 3 der Satzung unter Einbeziehung der Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zu Recht auf 608 m² festgesetzt.
77 
Der unmittelbare sexuelle Kontakt zwischen Prostituierten und Kunden findet zwar nur in den einzelnen Zimmern statt. Bei einer sinnorientierten Gesamtschau gehören zur Veranstaltungsfläche jedoch auch die Bereiche des Kontakthofs und der Cafeteria. Gerade diese Flächen machen den besonderen Charakter des hier zu beurteilenden Bordells aus und tragen damit zur Attraktivität der vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltung bei. Die Kombination verschiedener Servicebereiche und Aufenthaltsmöglichkeiten soll die Kunden anziehen und ist deshalb untrennbar mit den (verbesserten) Geschäftschancen der Prostituierten verbunden. Typischerweise kann erwartet werden, dass das hier zu beurteilende Bordell wegen seiner besonderen Attraktivität mehr Besucher aufweist bzw. höhere Preise von den Besuchern verlangen kann als eine Einrichtung, die diese Servicebereiche nicht anbietet. Die höhere Umsatzerwartung der Klägerin und dementsprechend der höhere Aufwand der Veranstaltungsbesucher lässt sich danach bei typisierender Betrachtung auch auf die Flächen des Kontakthofs und der Cafeteria zurückführen, weshalb sich die vom Verwaltungsgericht vorgenommene Aufspaltung der Einrichtungsflächen verbietet. Würde man den Ansatz des Verwaltungsgerichts konsequent zu Ende denken, müsste man auch innerhalb der Zimmer zwischen Bett und den übrigen Flächen differenzieren; eine solche Vorgehensweise kann nicht ernstlich in Betracht kommen.
78 
Unerheblich ist schließlich der Einwand der Klägerin, nach den derzeitigen Verhältnissen würden sich die Prostituierten fast überwiegend in ihren Zimmern und kaum im Kontakthof aufhalten. Wie sich aus der Bezeichnung Kontakthof ergibt, soll dieser jedenfalls nach der Konzeption der Klägerin der „Geschäftsanbahnung“ zwischen Besucher und Prostituierten dienen. Es entspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, dass eine „Kontaktanbahnung“ in einem solchen „Großraum“ für die Besucher leichter und unverfänglicher als in den eher „privaten“ Zimmern der Prostituierten möglich ist. Das von der Klägerin behauptete Verhalten der Prostituierten kann im Übrigen jederzeit wieder geändert werden, d.h. die ursprüngliche Konzeption ist jederzeit wieder verwirklichbar.
79 
3. Auch soweit sich die Klägerin schließlich darauf beruft, die Beklagte habe den Konkurrenzbetrieb „XXX“ in Widerspruch zu ihrer Satzung mit einer zu geringen Veranstaltungsfläche veranlagt, führt dies nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin ergangenen Vergnügungssteuerbescheids. Der Vertreter der Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang vorgetragen, dass die Größe der Veranstaltungsfläche des Clubs „XXX“ durch die Polizei überprüft und ausgehend von dieser Überprüfung zutreffend festgesetzt worden sei. Die Klägerin hat diesen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen. Im Übrigen kann sich die Klägerin - auch bei einer unterstellten fehlerhaft zu niedrig festgesetzten Veranstaltungsfläche im Fall des Club „XXX“ - nicht durchgreifend auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) berufen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG gewährt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts keinen Anspruch auf Gleichheit im Unrecht (vgl. etwa Urteil vom 26.02.1993 - 8 C 20.92 - BVerwGE 92, 153).
80 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und Abs. 2 VwGO.
81 
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
82 
Beschluss
83 
vom 23. Februar 2011
84 
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 53.504,-- EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).
85 
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg Urteil, 24. Aug. 2006 - 2 S 1218/05

Tenor

Auf die Berufung der Klägerin wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 11. Oktober 2004 - 16 K 2468/04 - teilweise geändert. Die Bescheide der Beklagten vom 6. Februar 2004, vom 21. Mai 2004, vom 6. Juli 2004 und vom 13. Juli 2004 in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25. Mai 2004, 24. Juni 2004, 22. Juli 2004 und 30. August 2004 werden aufgehoben, soweit mit ihnen Vergnügungssteuer für Spielgeräte (mit Gewinnmöglichkeit) in Höhe von insgesamt mehr als 10.659,-- EUR festgesetzt sind.

Im Übrigen wird die Klage der Klägerin abgewiesen und deren Berufung zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt 3/5 der Kosten des Berufungsverfahrens, die Klägerin trägt 2/5 dieser Kosten.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beteiligten dürfen die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrags abwenden, wenn nicht der jeweils andere Beteiligte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
1 
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungssteuer für 2004.
2 
Sie unterhält seit Mitte Januar 2004 im Gebiet der Beklagten 30 Geldspielgeräte zum Teil mit und zum Teil ohne Gewinnmöglichkeit. Die Beklagte setzte - gestützt auf ihre am 1.1.2002 in Kraft getretene Satzung über die Erhebung einer Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - mit Bescheiden vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 hierfür Vergnügungssteuer fest, wobei für ein Gerät mit Gewinnmöglichkeit ein Steuersatz von monatlich 87,-- EUR und für ein solches ohne Gewinnmöglichkeit ein Steuersatz von monatlich 57,--EUR zugrunde gelegt wurde. Den hiergegen jeweils eingelegten Widerspruch der Klägerin, den diese mit der fehlenden Normsetzungskompetenz der Beklagten, der Unzulässigkeit des gewählten Stückzahlmaßstabs und mit einem unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit begründete, wies die Beklagte durch Widerspruchsbescheide vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004 zurück.
3 
Die Klägerin hat jeweils rechtzeitig gegen die genannten Bescheide Klage beim Verwaltungsgericht Stuttgart erhoben, zu deren Begründung sie ihre verfassungsrechtlichen Einwendungen vertieft hat. Dem Antrag der Klägerin, die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 sowie deren Widerspruchsbescheide vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004 aufzuheben, ist die Beklagte entgegengetreten.
4 
Durch Urteil vom 11.10.2004 hat das Verwaltungsgericht die auf alle Bescheide erweiterte Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es dabei im Wesentlichen darauf abgehoben, dass die Zulässigkeit der Erhebung von Vergnügungssteuer mehrfach höchstrichterlich gebilligt worden und namentlich deren Charakter als Aufwandsteuer nicht zweifelhaft sei. Auch der von der Beklagten für die Vergnügungssteuer gewählte Maßstab sei nicht zu beanstanden. Dieser an die Anzahl der vom Aufsteller bereit gehaltenen Spielgeräte anknüpfende Maßstab sei auch nicht deshalb unzulässig geworden, weil nunmehr die Möglichkeit einer genauen Erfassung des jeweiligen Einspielergebnisses eines Geldspielgerätes gegeben sei. Denn die Pauschalierung sei aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt. Dies hätten auch die Erkenntnisse in einem vergleichbaren Verfahren ergeben. Diese hätten gezeigt, dass der Umsatz pro Gerät auch durch die Ausdrucke und deren Erfassung durch die Finanzverwaltung nicht zu ermitteln sei. Die Pauschalierung durch den Stückzahlmaßstab sei daher als besonderer Praktikabilitätsgewinn der Kommunen anzusehen. Auch habe die Klägerin nichts dafür vorgetragen, dass die pauschalierte Besteuerung für die Erfassung des Vergnügungsaufwandes nicht wenigstens wahrscheinlich sei, mithin es an dem lockeren Bezug zwischen Maßstab und Vergnügungsaufwand in ihrem Fall fehle. Maßgeblich sei dabei auf den durchschnittlichen Erlös je Geldspielgerät im Gemeindegebiet abzustellen und nicht auf den der Geldspielgeräte an unterschiedlichen Aufstellungsorten. Das vorliegende Zahlenmaterial biete keine Anhaltspunkte dafür, dass sich das durchschnittliche Einspielergebnis im Gebiet der Beklagten wesentlich von dem in der Rechtsprechung zu Grunde gelegten unterscheiden könnte.
5 
Der Senat hat auf Antrag der Klägerin mit Beschluss vom 14.6.2005 die Berufung gegen das o.a. Urteil zugelassen. Zu deren Begründung trägt die Klägerin vor: Die kompetenzrechtlich für die Aufwandsteuer geforderte Abwälzbarkeit sei hier nicht mehr gegeben, da die Höhe der Steuersätze, über deren Angemessenheit eine Entscheidung des zuständigen Gemeinderats nicht vorliege, einen Gewinn nicht mehr zulasse. Die Vergnügungssteuer der Beklagten sei daher eine unzulässige Gerätesteuer. Mit der Festlegung eines pauschalierenden, an die Stückzahl der Geldspielgeräte anknüpfenden Steuermaßstabs verstoße die Beklagte gegen das Gleichbehandlungsgebot. Denn die monatlichen Einspielergebnisse der Geldspielgeräte im Satzungsgebiet wichen um mehrere hundert Prozent voneinander ab. Damit fehle es auch an dem lockeren Bezug zwischen Steuermaßstab und dem durch ihn erfassten Spielaufwand des Gerätenutzers. Zurückzugreifen sei auf die seit langem möglichen Ausdrucke der Einspielergebnisse, deren Auswertung entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts der Beklagten durchaus zugemutet werden dürfte. Da die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer auch erdrosselnde Wirkung habe, werde in ihre - der Klägerin - Berufungsfreiheit eingegriffen.
6 
Die Klägerin beantragt,
7 
das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 11.10.2004 zu ändern und die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 sowie deren Widerspruchsbescheide vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004 aufzuheben.
8 
Die Beklagte beantragt,
9 
die Berufung zurückzuweisen.
10 
Sie nimmt Bezug auf ihre im Vorverfahren vertretene Ansicht und führt ergänzend aus, dass die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts Bedeutung nur mit Blick auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit besitze, da nur bei diesen eine sog. elektronische Kasse vorhanden sei.
11 
Nachdem die Beklagte ursprünglich vorgebracht hatte, ein Nachweis über die Abweichung der Einspielergebnisse aller Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet von mehr als 50 % könne nicht geführt werden, hat sie nunmehr Erhebungen bei verschiedenen Automatenaufstellern durchgeführt. Danach lasse sich - so die Beklagte - aber nicht hinreichend sicher feststellen, ob die in der Rechtsprechung für den Stückzahlmaßstab geforderte Grenze überschritten sei. Die Angaben der Aufsteller von Geldspielgeräten, die Auskunft gegeben hätten, seien nicht ausreichend; selbst wenn man von einem "repräsentativen" Ergebnis ausginge, müsse in Betracht gezogen werden, dass die Angaben sich durchaus als manipuliert darstellen könnten.
12 
Dem Senat liegen die angefallenen Akten der Beklagten und des Verwaltungsgerichts vor. Auf sie und auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

 
13 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig und auch teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hätte der zulässigen Anfechtungsklage (vgl. auch § 44 VwGO) teilweise stattgeben müssen. Denn die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 (in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt ist (dazu I.). Im Übrigen ist die Berufung jedoch nicht begründet. Denn hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (dazu unten II.; zum Ganzen vgl. ferner § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
I.
14 
1. Die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit wird auf die Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - VgnStS - gestützt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 dieser Satzung unterliegen der Vergnügungssteuer u.a. Spielgeräte, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden. Steuerschuldner ist der Aufsteller dieser Geräte (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung). Maßstab der Besteuerung ist nach § 6 Abs. 1 der Satzung die Anzahl der Spielgeräte (§ 2 Abs. 1). Der Steuersatz beträgt nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 der Satzung für jeden angefangenen Kalendermonat bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit 87,-- EUR, bei solchen ohne Gewinnmöglichkeit 57,-- EUR.
15 
Die Satzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in der §§ 2 und 6 KAG (in der bis 1.10.2005 geltenden Fassung). Nach § 6 Abs. 4 KAG können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur ökologischen Steuerreform (BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 - 1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274) nicht geboten (dazu BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322 = KStZ 2005, 176). Nach wie vor ist die Vergnügungssteuer eine indirekte örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
16 
Die die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnende Abwälzbarkeit bedeutet - anders als die Klägerin meint - jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist daher die Zuständigkeit des Landesgesetzgebers für die Ermächtigung zum Erlass einer Vergnügungssteuersatzung durch eine Gemeinde nicht zweifelhaft (so auch BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O.). Auch der Hinweis auf einen Ermessensausfall bei der Festlegung der Steuersätze durch den Satzungsgeber (dazu noch unten) ist mit Blick auf die Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG nicht geeignet, das Fehlen der gesetzgeberischen und satzungsrechtlichen Kompetenz zu begründen.
17 
2. Allerdings ist die in § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit getroffene Festsetzung, wonach die Höhe der Vergnügungssteuer 87,-- EUR je Apparat für jeden angefangenen Kalendermonat beträgt, rechtswidrig.
18 
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).
19 
Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
20 
Unter diesen Voraussetzungen ist für die Vergnügungssteuer bisher der Maßstab der Stückzahl für zulässig gehalten worden (dazu das Urteil des Senats vom 14.12.2000 - 2 S 2618/99 -; ferner BVerwG, Urteile vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und vom 13.5.2005, a.a.O., jeweils m.w.N.). Er ist damit zu rechtfertigen, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Diese Erwägung hält das Bundesverwaltungsgericht für die Zeit nach dem 1.1.1997 nicht mehr für tragend. Danach durften Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden. Dies ergab sich infolge der Selbstbeschränkungsvereinbarungen der Automatenwirtschaft vom 15.11.1989 - BT-Drs. 11/6224 vom 15.1.1990 - und deren Ergänzung vom 15.11.1989 durch die „Selbstverpflichtende Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15). Danach verpflichten sich die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. Wie der Wortlaut der Vereinbarungen und der ihrer Ergänzung verdeutlichen, beschränken sie sich auf „Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen“ und auf die Erfassung von „Daten, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nötig sind“.
21 
Das Bundesverwaltungsgericht (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O., m.w.N.) hat die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
22 
Ungeachtet der sich aus dem rechtlichen Ansatz der Grenzziehung und deren Bedeutung zugleich auch für den Lenkungszweck der Vergnügungssteuer folgenden Bedenken (vgl. dazu Köster, KStZ 2005, 181; Wolff, NVwZ 2005, 1241 und Heine KStZ 2005, 95; 2006, 15), ist dem Bundesverwaltungsgericht jedenfalls aus Gründen der Rechtseinheit zu folgen. Auszugehen ist daher davon, dass dann, wenn die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen, sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (und auch für deren Lenkungsfunktion) erweist.
23 
3. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt nach den vom Bundesverwaltungsgericht entwickelten Grundsätzen die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (1), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (2) und die Beachtung etwaiger „Ausreißer“ (3) voraus.
24 
(1) Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ist der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen.
25 
(2) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen.
26 
(a) Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
27 
(b) Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies bedeutet indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzung in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen, weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
28 
(c) Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
29 
(3) Schließlich hat das Gericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
30 
4. Die Beklagte hat - getrennt nach Geräten mit Gewinnmöglichkeit in und außerhalb von Spielstätten - dem Senat Angaben unterbreitet, die die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Bezugsgrößen berücksichtigen. Sie ergeben, dass der erforderliche „lockere“ Bezug der Steuer zum „Einspielergebnis“ bei den Geräten an anderen Standorten als Spielhallen nicht gewahrt ist (dazu 1), er aber auch bei den Spielgeräten fehlt, die in Spielhallen (2) aufgestellt sind.
31 
(1) Bei den an den sonstigen Aufstellungsorten (etwa Gaststätten) aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, auf die sich die Tätigkeit der Klägerin beschränkt, ist auf Grund des unterbreiteten Tatsachematerials die Feststellung gerechtfertigt, dass der geforderte „lockere“ Bezug nicht mehr gewahrt ist. Für 2004 sind 95 solcher Geräte ermittelt, die von allenfalls 36 Betreibern aufgestellt wurden. Angaben sind gemacht von zwei Betreibern an vier Aufstellungsorten mit vier Geräten. Dazu kommen die von der Klägerin betriebenen 28 Geräte, die sich über 11 Standorte verteilen. Von insgesamt 95 Geräten dieser Art sind damit insgesamt 32 unter Angabe des „Einspielergebnisses“ (elektronische Kasse) benannt. Damit ist eine verlässliche Grundlage im Sinne der o.a. Rechtsprechung auch dann gegeben, wenn man die Geräte, die nicht mindestens 8 Monate aufgestellt waren (so die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts), außer Betracht lässt.
32 
Die Beklagte hat ein durchschnittliches Einspielergebnis von 365,04 EUR ermittelt, und zwar auf der Grundlage von 4 Aufstellern mit 5 Spielgeräten an vier Standorten. Unter Berücksichtigung der zusätzlichen Angaben der Klägerin ergibt sich eine weitere Berücksichtigung von jedenfalls vier Spielgeräten, die - bezogen auf einen Monatsgewinn - Einspielergebnisse zwischen 449,20 EUR und 85,-- EUR aufweisen. Die nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ermittelten, hier maßgeblichen Werte - 178,-- EUR und 552,-- EUR - werden durch die von der Beklagten ermittelten Einspielergebnisse - 132,-- EUR und ca. 1.000,-- EUR - ersichtlich überschritten.
33 
(2) Auch wenn die Klägerin Geräte mit Gewinnmöglichkeiten nicht in Spielhallen betreibt und daher den Tatbestand in § 6 Abs. 2 Satz 6 der Satzung nicht verwirklicht, sind die Zahlen, die die Beklagte auch insoweit ermittelt hat, von Bedeutung, da sie gleichfalls Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffen. Für sie ergibt sich für das Gemeindegebiet der Beklagten folgendes Bild: Es sind 9 Spielhallen vorhanden, in denen 7 Gerätebetreiber 75 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt haben. Angaben hat zwar nur ein Aufsteller gemacht, er verfügt aber an 3 Aufstellungsorten über 14 solcher Geräte. Berücksichtigt man, dass das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 - NVwZ 2006, 461) die Angaben von 9 Aufstellern mit 40 Geräten mit Gewinn an 20 Aufstellungsorten (Gaststätten) und mit 47 Geräten mit Gewinn in 5 Spielhallen (bei 82 Aufstellern mit 1.800 Spielgeräten mit Gewinn in Gaststätten und Spielhallen) als ausreichend angesehen hat, können vor allem mit Blick auf den Umstand, dass drei Spielorte aufgezeigt und knapp 1/5 der Spielgeräte erfasst sind, die Angaben dieses Aufstellers nach Auffassung des erkennenden Senats als ausreichend aussagekräftig angesehen werden.
34 
Die Durchschnittswertermittlung bei Spielhallen stellt sich auf Grund der Angaben der Beklagten, bei denen sowohl die Aufstelldauer als auch die sog. Ausreißer berücksichtigt sind, wie folgt dar: oberer Wert (ohne Ausreißer) 3.411,20 EUR - unterer Wert (ohne Ausreißer) 567,20 EUR. Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Berechnung der Beklagten liegt der Durchschnittswert bei 1.613,00 EUR, die hier geforderte 50-%-Grenze bei 2.016,25 bzw. 1.209,25 EUR. Sie wird ersichtlich jeweils überschritten. Auch wenn die Grundlagen für das Jahr 2005 ermittelt worden sind, bestehen keine Bedenken, sie auf das hier maßgebliche Jahr 2004 zu übertragen. Dies rechtfertigt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass nach den Angaben der Beklagten die Anzahl der Geräte und die der Betreiber in den beiden Jahren kaum Schwankungen aufweist.
35 
(3) Dem steht der Einwand der Beklagten nicht entgegen, es bestehe die Möglichkeit, die Einspielergebnisse zu manipulieren. Ungeachtet des Umstands, dass die Beklagte hierzu keine weitergehenden Tatsachen unterbreitet und entsprechende Feststellungen auch nicht getroffen hat, ist der „Manipulationseinwand“ auch vom Bundesverwaltungsgericht als nicht durchgreifend eingeschätzt worden (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - a.a.O.; noch differenzierend hinsichtlich der "Ausdrucke" Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O.; vgl. ferner auch Wolff, a.a.O., S. 1244). Selbst wenn man davon ausginge, dass eine "Beeinflussung" der Ausdrucke (wohl nicht der technischen Zählwerke) nicht auszuschließen ist und sich daher der Prüfungsaufwand der die Steuer erhebenden Gemeinde vermehrt, bedeutete dies letztlich keine Rechtfertigung für die Festlegung eines Stückzahlmaßstabs, dessen Rechtswidrigkeit wegen des Fehlens des verfassungsrechtlich geforderten "lockeren Bezugs" feststeht. Auch der Hinweis der Beklagten, die Erhebung sei wegen der geringen Anzahl der Aufsteller, die Angaben gemacht hätten, wenig repräsentativ, ist nicht berechtigt. Denn die Frage nach der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs hängt in erster Linie von der Anzahl der Geräte ab und nicht von der Zahl der Aufsteller.
36 
Fehlt es für den hier maßgeblichen satzungsrechtlich festgelegten Steuermaßstab der Stückzahl an dem zu fordernden lockeren Bezug zwischen Maßstab und dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand, ist von der Nichtigkeit des § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten auszugehen und fehlt den angefochtenen Steuerbescheiden insoweit eine Rechtsgrundlage.
II.
37 
Für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit hat die Beklagte dagegen zu Recht den Stückzahlmaßstab gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 ihrer Satzung vom 15.11.2001 angewendet.
38 
1. Dass eine Überwälzung der Steuer auf die Spieler auf Grund der Festlegung eines Steuersatzes von 57,-- EUR pro Gerät für jeden angefangenen Kalendermonat durch die o.a. Satzung der Beklagten ausgeschlossen gewesen sein könnte, ist weder dem Vorbringen der Klägerin noch dem insgesamt vorgelegten Zahlenmaterial zu entnehmen. Es war nicht nur in Ausnahmefällen möglich, Unternehmerlohn und Eigenkapitalverzinsung in angemessener Höhe zu verdienen. Die Steuer machte im Fall der Klägerin nur einen geringen Bruchteil der von ihr mitgeteilten 30-Tagewerte aus, auch wenn es sich dabei um Bruttowerte handeln soll. Dass die Beklagte durch die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit deren Betreiben unmöglich machen wollte, ist dementsprechend nicht festzustellen.
39 
2. Auch der "lockere Bezug" des Maßstabs in § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der Beklagten zum Einspielergebnis ist deshalb nicht in Frage gestellt. Der von der Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab ist nicht schon dem Grunde nach unzulässig. Denn dass ein "engerer" Wahrscheinlichkeits- oder gar Wirklichkeitsmaßstab in Betracht kommen könnte, ist nicht erkennbar. Wie aus der o.a. freiwilligen Vereinbarung mit den Automatenaufstellern hervorgeht, gilt die Selbstverpflichtung zum Einbau elektronischer Zählwerke und entsprechend benötigter Programme für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nicht (s. auch ThürOVG, Beschluss v. 29.11.2004, KStZ 2005, 91, 93 m.w.N.). Allerdings ist auch streitig, ob die fehlende Reichweite der Verpflichtungserklärung ihrerseits ausreicht, die Anwendung des Stückzahlmaßstabs zu rechtfertigen. So ist etwa die Klägerin der Ansicht, auch die Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit seien durchweg mit einer elektronischen Kasse ausgestattet; dementsprechend könne der „lockere Bezug" durchaus festgestellt werden. Dem ist nicht zu folgen.
40 
Das Bundesverwaltungsgericht geht von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs in solchen Fällen aus, in denen es an einer Aufzeichnungsmöglichkeit bei allen in Betracht kommenden Geräten fehlt (dazu Urteil vom 14.12.2005 -10 CN 1.05 - a.a.O.). Auch wenn sich diese Aussage wohl nur auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit bezieht, ist die Annahme gerechtfertigt, das Bundesverwaltungsgericht gehe auch bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit davon aus, dass die elektronische Erfassung Voraussetzung für ein "Abweichen" vom Maßstab der Stückzahl ist, insoweit also eine rechtliche Abhängigkeit besteht. Legt man zu Grunde, dass die Verpflichtung zur Erfassung des Einspielergebnisses nur bei den Geräten mit Gewinnmöglichkeit zwingend ist, wie dies der Wortlaut der Vereinbarung und ihrer Ergänzung (s.o.) verdeutlicht, ist von der rechtlich zulässigen, im Übrigen aber auch von der tatsächlich festzustellenden Möglichkeit auszugehen, die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit zulässigerweise auch ohne ein Zählwerk auszustatten. Die Klägerin hat zwar zur Verdeutlichung ihrer Auffassung, es seien durchweg auch in Geräten ohne Gewinnmöglichkeit elektronische Zählwerke eingebaut, in der mündlichen Verhandlung verschiedene Stellungnahmen von Herstellern solcher Geräte vorgelegt. Sie führen indes nicht zu einem anderen Schluss. Bestätigt wird, dass ein Gerät "serienmäßig mit einer elektronischen Schnittstelle ausgestattet ist, die eine elektronische Auslesung ermöglicht". Ein Gerät wird als "bedingt auslesbar" geschildert, für andere Geräte wird angegeben, dass sie mit VDI-Schnittstelle ausgerüstet sind und damit "ein Datenausdruck möglich wäre". Auch die Vertreterin der Klägerin räumte in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ein, dass "aber nicht jedes Gerät ein Zählwerk haben wird". Damit ist ein hinreichender Grund für die Festlegung des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit nach wie vor gegeben.
41 
Die Zulässigkeit einer pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten Umsätze anknüpft, wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands der Spieler technisch noch nicht möglich war und der Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand (vgl. dazu eingehend BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a.a.O., m.w.N.). Unter diesen Umständen - und unter dem Gesichtspunkt, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer historisch begründet ist - weist der pauschale Maßstab der Gerätespielzahl bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit den geforderten lockeren Bezug nach wie vor auf, da auf Grund des Stückzahlmaßstabs der besteuerte Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich erfasst wird.
42 
3. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit greift entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht in ihre durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit ein.
43 
Zwar haben normativ auferlegte Geldleistungspflichten, wie sie hier in Rede stehen, durchaus eine berufsbezogene Richtung, denn sie stehen infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung des Berufs und weisen objektiv eine berufsregelnde Tendenz auf (vgl. zu alledem BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 - BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). Die satzungsrechtlich bestimmte Spielgerätesteuer von 57,-- EUR pro Monat für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit verletzt aber das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl ersichtlich nicht. Sie beschränkt weder rechtlich den Zugang zu diesem Beruf noch macht sie faktisch die sinnvolle Ausübung dieses Berufs überhaupt unmöglich. Eine mittelbare Berufsausübungsregelung, wie sie eine Steuernorm darstellen kann, kann in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung einer Zulassungsbeschränkung nahe kommen und damit die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigen. Das ist jedoch nicht schon dann der Fall, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn so weit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist vielmehr nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 - BVerfGE 13, 181 , 187; Beschluss vom 16.3.1971 -1 BvR 52/66 u.a. - BVerfGE 30, 292 , 314). Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die (erhöhte) Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (so schon BVerfG, Urteil vom 22.5.1963 - 1 BvR 78/56 - BVerfGE 16, 147 , 165).
44 
Diese Grundsätze gelten auch für die Spielgerätesteuer. Diese Steuer beeinträchtigt die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58, a.a.O. S. 101; BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - a.a.O. S. 29; Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573, 575). Eine solche Wirkung ist hinsichtlich der Höhe der Vergnügungssteuer hier nicht festzustellen. Dass die Steuer erdrosselnde Wirkung haben könnte, hat der Senat bisher in den Fällen verneint, in denen in einem Gemeindegebiet die Anzahl der Geräte oder deren Aufsteller über Jahre annähernd gleich bleibt oder sogar ansteigt (vgl. etwa Urteil vom 13.3.1997 - 2 S 1439/94 -; dazu BVerwG, Beschluss vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 -). Die von der Beklagten vorgelegte Aufstellung (AS 183 der Akten des Senats) weist eine vernachlässigbare Schwankungsbreite der aufgestellten Geräte auf, die allenfalls den Rückschluss auf geringe konjunkturelle Einflüsse erlaubt, nicht aber eine Feststellung dahingehend, dass die betroffenen Aufsteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen infolge der Steuererhebung wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. So werden auch die Einwendungen der Klägerin mehr von den Gegebenheiten bei den "Geldgewinngeräten" und der dabei erkennbaren wirtschaftlichen Situation getragen, um die es hier nicht mehr geht.
III.
45 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 VwGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss
vom 24. August 2006
48 
Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 27.612,00 EUR festgesetzt.
49 
Der Streitwert ist als Jahreswert festzusetzen (vgl. den BVerwG, Beschluss v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -). Maßgeblich sind daher die in den Bescheiden für 2004 festgesetzten Beträge (vgl. § 52 Abs. 3 GKG) unter Berücksichtigung eines einmaligen Betrags im Bescheid vom 6.2.2004 (§ 5 ZPO entspr.).
50 
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

 
13 
Die Berufung der Klägerin ist zulässig und auch teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hätte der zulässigen Anfechtungsklage (vgl. auch § 44 VwGO) teilweise stattgeben müssen. Denn die Bescheide der Beklagten vom 6.2.2004, 21.5.2004, 6.7.2004 und 13.7.2004 (in der jeweiligen Fassung der Widerspruchsbescheide der Beklagten vom 25.5.2004, 24.6.2004, 22.7.2004 und 30.8.2004) sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt ist (dazu I.). Im Übrigen ist die Berufung jedoch nicht begründet. Denn hinsichtlich der Festsetzung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit sind die Bescheide rechtmäßig und verletzen daher die Klägerin nicht in ihren Rechten (dazu unten II.; zum Ganzen vgl. ferner § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
I.
14 
1. Die Besteuerung der Geräte mit Gewinnmöglichkeit wird auf die Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer vom 15.11.2001 - VgnStS - gestützt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 dieser Satzung unterliegen der Vergnügungssteuer u.a. Spielgeräte, die im Stadtgebiet an öffentlich zugänglichen Orten zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden. Steuerschuldner ist der Aufsteller dieser Geräte (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung). Maßstab der Besteuerung ist nach § 6 Abs. 1 der Satzung die Anzahl der Spielgeräte (§ 2 Abs. 1). Der Steuersatz beträgt nach § 6 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 der Satzung für jeden angefangenen Kalendermonat bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit 87,-- EUR, bei solchen ohne Gewinnmöglichkeit 57,-- EUR.
15 
Die Satzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in der §§ 2 und 6 KAG (in der bis 1.10.2005 geltenden Fassung). Nach § 6 Abs. 4 KAG können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91). Eine andere rechtliche Beurteilung ist auch durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur ökologischen Steuerreform (BVerfG, Urteil vom 20.4.2004 - 1 BvR 1748/99 u.a. - BVerfGE 110, 274) nicht geboten (dazu BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322 = KStZ 2005, 176). Nach wie vor ist die Vergnügungssteuer eine indirekte örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
16 
Die die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnende Abwälzbarkeit bedeutet - anders als die Klägerin meint - jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist daher die Zuständigkeit des Landesgesetzgebers für die Ermächtigung zum Erlass einer Vergnügungssteuersatzung durch eine Gemeinde nicht zweifelhaft (so auch BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O.). Auch der Hinweis auf einen Ermessensausfall bei der Festlegung der Steuersätze durch den Satzungsgeber (dazu noch unten) ist mit Blick auf die Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG nicht geeignet, das Fehlen der gesetzgeberischen und satzungsrechtlichen Kompetenz zu begründen.
17 
2. Allerdings ist die in § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit getroffene Festsetzung, wonach die Höhe der Vergnügungssteuer 87,-- EUR je Apparat für jeden angefangenen Kalendermonat beträgt, rechtswidrig.
18 
Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).
19 
Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
20 
Unter diesen Voraussetzungen ist für die Vergnügungssteuer bisher der Maßstab der Stückzahl für zulässig gehalten worden (dazu das Urteil des Senats vom 14.12.2000 - 2 S 2618/99 -; ferner BVerwG, Urteile vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und vom 13.5.2005, a.a.O., jeweils m.w.N.). Er ist damit zu rechtfertigen, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Diese Erwägung hält das Bundesverwaltungsgericht für die Zeit nach dem 1.1.1997 nicht mehr für tragend. Danach durften Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden. Dies ergab sich infolge der Selbstbeschränkungsvereinbarungen der Automatenwirtschaft vom 15.11.1989 - BT-Drs. 11/6224 vom 15.1.1990 - und deren Ergänzung vom 15.11.1989 durch die „Selbstverpflichtende Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15). Danach verpflichten sich die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. Wie der Wortlaut der Vereinbarungen und der ihrer Ergänzung verdeutlichen, beschränken sie sich auf „Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen“ und auf die Erfassung von „Daten, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nötig sind“.
21 
Das Bundesverwaltungsgericht (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - a.a.O., m.w.N.) hat die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.
22 
Ungeachtet der sich aus dem rechtlichen Ansatz der Grenzziehung und deren Bedeutung zugleich auch für den Lenkungszweck der Vergnügungssteuer folgenden Bedenken (vgl. dazu Köster, KStZ 2005, 181; Wolff, NVwZ 2005, 1241 und Heine KStZ 2005, 95; 2006, 15), ist dem Bundesverwaltungsgericht jedenfalls aus Gründen der Rechtseinheit zu folgen. Auszugehen ist daher davon, dass dann, wenn die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen, sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (und auch für deren Lenkungsfunktion) erweist.
23 
3. Die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt nach den vom Bundesverwaltungsgericht entwickelten Grundsätzen die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (1), eine hinreichend verlässliche Datenerhebung (2) und die Beachtung etwaiger „Ausreißer“ (3) voraus.
24 
(1) Bezugsgröße für die Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite ist der Durchschnitt der aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen.
25 
(2) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen.
26 
(a) Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch sonstige Beweisregeln vorgegeben.
27 
(b) Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst werden. Dies bedeutet indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im Gemeindegebiet ermittelt werden könnten. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerichteten Vergnügungssteuersatzung in aller Regel keiner Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen, weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet vorliegen.
28 
(c) Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13 Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach mindestens 34 000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56) . Auch hier ist es wiederum Aufgabe des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.
29 
(3) Schließlich hat das Gericht bei der Ermittlung der maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist, um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten.
30 
4. Die Beklagte hat - getrennt nach Geräten mit Gewinnmöglichkeit in und außerhalb von Spielstätten - dem Senat Angaben unterbreitet, die die vom Bundesverwaltungsgericht geforderten Bezugsgrößen berücksichtigen. Sie ergeben, dass der erforderliche „lockere“ Bezug der Steuer zum „Einspielergebnis“ bei den Geräten an anderen Standorten als Spielhallen nicht gewahrt ist (dazu 1), er aber auch bei den Spielgeräten fehlt, die in Spielhallen (2) aufgestellt sind.
31 
(1) Bei den an den sonstigen Aufstellungsorten (etwa Gaststätten) aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit, auf die sich die Tätigkeit der Klägerin beschränkt, ist auf Grund des unterbreiteten Tatsachematerials die Feststellung gerechtfertigt, dass der geforderte „lockere“ Bezug nicht mehr gewahrt ist. Für 2004 sind 95 solcher Geräte ermittelt, die von allenfalls 36 Betreibern aufgestellt wurden. Angaben sind gemacht von zwei Betreibern an vier Aufstellungsorten mit vier Geräten. Dazu kommen die von der Klägerin betriebenen 28 Geräte, die sich über 11 Standorte verteilen. Von insgesamt 95 Geräten dieser Art sind damit insgesamt 32 unter Angabe des „Einspielergebnisses“ (elektronische Kasse) benannt. Damit ist eine verlässliche Grundlage im Sinne der o.a. Rechtsprechung auch dann gegeben, wenn man die Geräte, die nicht mindestens 8 Monate aufgestellt waren (so die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts), außer Betracht lässt.
32 
Die Beklagte hat ein durchschnittliches Einspielergebnis von 365,04 EUR ermittelt, und zwar auf der Grundlage von 4 Aufstellern mit 5 Spielgeräten an vier Standorten. Unter Berücksichtigung der zusätzlichen Angaben der Klägerin ergibt sich eine weitere Berücksichtigung von jedenfalls vier Spielgeräten, die - bezogen auf einen Monatsgewinn - Einspielergebnisse zwischen 449,20 EUR und 85,-- EUR aufweisen. Die nach den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ermittelten, hier maßgeblichen Werte - 178,-- EUR und 552,-- EUR - werden durch die von der Beklagten ermittelten Einspielergebnisse - 132,-- EUR und ca. 1.000,-- EUR - ersichtlich überschritten.
33 
(2) Auch wenn die Klägerin Geräte mit Gewinnmöglichkeiten nicht in Spielhallen betreibt und daher den Tatbestand in § 6 Abs. 2 Satz 6 der Satzung nicht verwirklicht, sind die Zahlen, die die Beklagte auch insoweit ermittelt hat, von Bedeutung, da sie gleichfalls Geräte mit Gewinnmöglichkeit betreffen. Für sie ergibt sich für das Gemeindegebiet der Beklagten folgendes Bild: Es sind 9 Spielhallen vorhanden, in denen 7 Gerätebetreiber 75 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt haben. Angaben hat zwar nur ein Aufsteller gemacht, er verfügt aber an 3 Aufstellungsorten über 14 solcher Geräte. Berücksichtigt man, dass das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 14.12.2005 - 10 CN 1.05 - NVwZ 2006, 461) die Angaben von 9 Aufstellern mit 40 Geräten mit Gewinn an 20 Aufstellungsorten (Gaststätten) und mit 47 Geräten mit Gewinn in 5 Spielhallen (bei 82 Aufstellern mit 1.800 Spielgeräten mit Gewinn in Gaststätten und Spielhallen) als ausreichend angesehen hat, können vor allem mit Blick auf den Umstand, dass drei Spielorte aufgezeigt und knapp 1/5 der Spielgeräte erfasst sind, die Angaben dieses Aufstellers nach Auffassung des erkennenden Senats als ausreichend aussagekräftig angesehen werden.
34 
Die Durchschnittswertermittlung bei Spielhallen stellt sich auf Grund der Angaben der Beklagten, bei denen sowohl die Aufstelldauer als auch die sog. Ausreißer berücksichtigt sind, wie folgt dar: oberer Wert (ohne Ausreißer) 3.411,20 EUR - unterer Wert (ohne Ausreißer) 567,20 EUR. Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Berechnung der Beklagten liegt der Durchschnittswert bei 1.613,00 EUR, die hier geforderte 50-%-Grenze bei 2.016,25 bzw. 1.209,25 EUR. Sie wird ersichtlich jeweils überschritten. Auch wenn die Grundlagen für das Jahr 2005 ermittelt worden sind, bestehen keine Bedenken, sie auf das hier maßgebliche Jahr 2004 zu übertragen. Dies rechtfertigt sich nicht zuletzt auch aus dem Umstand, dass nach den Angaben der Beklagten die Anzahl der Geräte und die der Betreiber in den beiden Jahren kaum Schwankungen aufweist.
35 
(3) Dem steht der Einwand der Beklagten nicht entgegen, es bestehe die Möglichkeit, die Einspielergebnisse zu manipulieren. Ungeachtet des Umstands, dass die Beklagte hierzu keine weitergehenden Tatsachen unterbreitet und entsprechende Feststellungen auch nicht getroffen hat, ist der „Manipulationseinwand“ auch vom Bundesverwaltungsgericht als nicht durchgreifend eingeschätzt worden (dazu Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - a.a.O.; noch differenzierend hinsichtlich der "Ausdrucke" Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O.; vgl. ferner auch Wolff, a.a.O., S. 1244). Selbst wenn man davon ausginge, dass eine "Beeinflussung" der Ausdrucke (wohl nicht der technischen Zählwerke) nicht auszuschließen ist und sich daher der Prüfungsaufwand der die Steuer erhebenden Gemeinde vermehrt, bedeutete dies letztlich keine Rechtfertigung für die Festlegung eines Stückzahlmaßstabs, dessen Rechtswidrigkeit wegen des Fehlens des verfassungsrechtlich geforderten "lockeren Bezugs" feststeht. Auch der Hinweis der Beklagten, die Erhebung sei wegen der geringen Anzahl der Aufsteller, die Angaben gemacht hätten, wenig repräsentativ, ist nicht berechtigt. Denn die Frage nach der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs hängt in erster Linie von der Anzahl der Geräte ab und nicht von der Zahl der Aufsteller.
36 
Fehlt es für den hier maßgeblichen satzungsrechtlich festgelegten Steuermaßstab der Stückzahl an dem zu fordernden lockeren Bezug zwischen Maßstab und dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand, ist von der Nichtigkeit des § 6 Abs. 2 Nr. 1 der Satzung der Beklagten auszugehen und fehlt den angefochtenen Steuerbescheiden insoweit eine Rechtsgrundlage.
II.
37 
Für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit hat die Beklagte dagegen zu Recht den Stückzahlmaßstab gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 ihrer Satzung vom 15.11.2001 angewendet.
38 
1. Dass eine Überwälzung der Steuer auf die Spieler auf Grund der Festlegung eines Steuersatzes von 57,-- EUR pro Gerät für jeden angefangenen Kalendermonat durch die o.a. Satzung der Beklagten ausgeschlossen gewesen sein könnte, ist weder dem Vorbringen der Klägerin noch dem insgesamt vorgelegten Zahlenmaterial zu entnehmen. Es war nicht nur in Ausnahmefällen möglich, Unternehmerlohn und Eigenkapitalverzinsung in angemessener Höhe zu verdienen. Die Steuer machte im Fall der Klägerin nur einen geringen Bruchteil der von ihr mitgeteilten 30-Tagewerte aus, auch wenn es sich dabei um Bruttowerte handeln soll. Dass die Beklagte durch die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit deren Betreiben unmöglich machen wollte, ist dementsprechend nicht festzustellen.
39 
2. Auch der "lockere Bezug" des Maßstabs in § 6 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung der Beklagten zum Einspielergebnis ist deshalb nicht in Frage gestellt. Der von der Beklagten gewählte Stückzahlmaßstab ist nicht schon dem Grunde nach unzulässig. Denn dass ein "engerer" Wahrscheinlichkeits- oder gar Wirklichkeitsmaßstab in Betracht kommen könnte, ist nicht erkennbar. Wie aus der o.a. freiwilligen Vereinbarung mit den Automatenaufstellern hervorgeht, gilt die Selbstverpflichtung zum Einbau elektronischer Zählwerke und entsprechend benötigter Programme für Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit nicht (s. auch ThürOVG, Beschluss v. 29.11.2004, KStZ 2005, 91, 93 m.w.N.). Allerdings ist auch streitig, ob die fehlende Reichweite der Verpflichtungserklärung ihrerseits ausreicht, die Anwendung des Stückzahlmaßstabs zu rechtfertigen. So ist etwa die Klägerin der Ansicht, auch die Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit seien durchweg mit einer elektronischen Kasse ausgestattet; dementsprechend könne der „lockere Bezug" durchaus festgestellt werden. Dem ist nicht zu folgen.
40 
Das Bundesverwaltungsgericht geht von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs in solchen Fällen aus, in denen es an einer Aufzeichnungsmöglichkeit bei allen in Betracht kommenden Geräten fehlt (dazu Urteil vom 14.12.2005 -10 CN 1.05 - a.a.O.). Auch wenn sich diese Aussage wohl nur auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit bezieht, ist die Annahme gerechtfertigt, das Bundesverwaltungsgericht gehe auch bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit davon aus, dass die elektronische Erfassung Voraussetzung für ein "Abweichen" vom Maßstab der Stückzahl ist, insoweit also eine rechtliche Abhängigkeit besteht. Legt man zu Grunde, dass die Verpflichtung zur Erfassung des Einspielergebnisses nur bei den Geräten mit Gewinnmöglichkeit zwingend ist, wie dies der Wortlaut der Vereinbarung und ihrer Ergänzung (s.o.) verdeutlicht, ist von der rechtlich zulässigen, im Übrigen aber auch von der tatsächlich festzustellenden Möglichkeit auszugehen, die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit zulässigerweise auch ohne ein Zählwerk auszustatten. Die Klägerin hat zwar zur Verdeutlichung ihrer Auffassung, es seien durchweg auch in Geräten ohne Gewinnmöglichkeit elektronische Zählwerke eingebaut, in der mündlichen Verhandlung verschiedene Stellungnahmen von Herstellern solcher Geräte vorgelegt. Sie führen indes nicht zu einem anderen Schluss. Bestätigt wird, dass ein Gerät "serienmäßig mit einer elektronischen Schnittstelle ausgestattet ist, die eine elektronische Auslesung ermöglicht". Ein Gerät wird als "bedingt auslesbar" geschildert, für andere Geräte wird angegeben, dass sie mit VDI-Schnittstelle ausgerüstet sind und damit "ein Datenausdruck möglich wäre". Auch die Vertreterin der Klägerin räumte in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ein, dass "aber nicht jedes Gerät ein Zählwerk haben wird". Damit ist ein hinreichender Grund für die Festlegung des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geräten ohne Gewinnmöglichkeit nach wie vor gegeben.
41 
Die Zulässigkeit einer pauschalen Erhebung der Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten Umsätze anknüpft, wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands der Spieler technisch noch nicht möglich war und der Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand (vgl. dazu eingehend BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 - a.a.O., m.w.N.). Unter diesen Umständen - und unter dem Gesichtspunkt, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer historisch begründet ist - weist der pauschale Maßstab der Gerätespielzahl bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit den geforderten lockeren Bezug nach wie vor auf, da auf Grund des Stückzahlmaßstabs der besteuerte Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich erfasst wird.
42 
3. Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit greift entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht in ihre durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit ein.
43 
Zwar haben normativ auferlegte Geldleistungspflichten, wie sie hier in Rede stehen, durchaus eine berufsbezogene Richtung, denn sie stehen infolge ihrer Ausgestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung des Berufs und weisen objektiv eine berufsregelnde Tendenz auf (vgl. zu alledem BVerfG, Urteil vom 8. April 1997 - 1 BvR 48/94 - BVerfGE 95, 267, 302, m.w.N.). Die satzungsrechtlich bestimmte Spielgerätesteuer von 57,-- EUR pro Monat für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit verletzt aber das Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl ersichtlich nicht. Sie beschränkt weder rechtlich den Zugang zu diesem Beruf noch macht sie faktisch die sinnvolle Ausübung dieses Berufs überhaupt unmöglich. Eine mittelbare Berufsausübungsregelung, wie sie eine Steuernorm darstellen kann, kann in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung einer Zulassungsbeschränkung nahe kommen und damit die Freiheit der Berufswahl beeinträchtigen. Das ist jedoch nicht schon dann der Fall, wenn die Regelung den aus der Ausübung eines Berufs erzielten Gewinn so weit mindert, dass einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen. Eine Verletzung des Rechts auf freie Berufswahl ist vielmehr nur anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in Ausnahmefällen möglich ist (BVerfG, Beschluss vom 30.10.1961 - 1 BvR 833/59 - BVerfGE 13, 181 , 187; Beschluss vom 16.3.1971 -1 BvR 52/66 u.a. - BVerfGE 30, 292 , 314). Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die (erhöhte) Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (so schon BVerfG, Urteil vom 22.5.1963 - 1 BvR 78/56 - BVerfGE 16, 147 , 165).
44 
Diese Grundsätze gelten auch für die Spielgerätesteuer. Diese Steuer beeinträchtigt die Freiheit der Berufswahl nur dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise, wenn sie ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58, a.a.O. S. 101; BVerfG, Beschluss vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - a.a.O. S. 29; Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573, 575). Eine solche Wirkung ist hinsichtlich der Höhe der Vergnügungssteuer hier nicht festzustellen. Dass die Steuer erdrosselnde Wirkung haben könnte, hat der Senat bisher in den Fällen verneint, in denen in einem Gemeindegebiet die Anzahl der Geräte oder deren Aufsteller über Jahre annähernd gleich bleibt oder sogar ansteigt (vgl. etwa Urteil vom 13.3.1997 - 2 S 1439/94 -; dazu BVerwG, Beschluss vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 -). Die von der Beklagten vorgelegte Aufstellung (AS 183 der Akten des Senats) weist eine vernachlässigbare Schwankungsbreite der aufgestellten Geräte auf, die allenfalls den Rückschluss auf geringe konjunkturelle Einflüsse erlaubt, nicht aber eine Feststellung dahingehend, dass die betroffenen Aufsteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen infolge der Steuererhebung wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. So werden auch die Einwendungen der Klägerin mehr von den Gegebenheiten bei den "Geldgewinngeräten" und der dabei erkennbaren wirtschaftlichen Situation getragen, um die es hier nicht mehr geht.
III.
45 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 VwGO, §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
46 
Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
47 
Beschluss
vom 24. August 2006
48 
Der Streitwert wird für das Berufungsverfahren auf 27.612,00 EUR festgesetzt.
49 
Der Streitwert ist als Jahreswert festzusetzen (vgl. den BVerwG, Beschluss v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -). Maßgeblich sind daher die in den Bescheiden für 2004 festgesetzten Beträge (vgl. § 52 Abs. 3 GKG) unter Berücksichtigung eines einmaligen Betrags im Bescheid vom 6.2.2004 (§ 5 ZPO entspr.).
50 
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Rennwett- und Lotteriegesetz - RennwLottG | § 20

(1) Der Veranstalter einer Sportwette ist neben der Verpflichtung aus § 16 Absatz 3 verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu führen. Soweit ein steuerlicher Beauftragter gemäß § 19 Absatz 3 benannt ist, hat der Veranstalter diesem die Aufzeichnungen nach Satz 1 monatlich zu übermitteln.

(2) Aus den Aufzeichnungen müssen insbesondere zu ersehen sein:

1.
Name und Anschrift des Spielers;
2.
Beschreibung der Sportwette, der Art der Sportwette, des Sportereignisses, auf das sich die Sportwette bezieht;
3.
vereinbarter Einsatz für die jeweilige Sportwette;
4.
Zahlungen des Spielers, auch wenn keine Sportwette zustande gekommen ist;
5.
die jeweilige Bemessungsgrundlage für die Steuer;
6.
Zeitpunkt der Vereinnahmung des Spieleinsatzes und der Gewinnauszahlung;
7.
Höhe der Steuer.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 105

(1) Der Bund hat die ausschließliche Gesetzgebung über die Zölle und Finanzmonopole.

(2) Der Bund hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Grundsteuer. Er hat die konkurrierende Gesetzgebung über die übrigen Steuern, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Artikels 72 Abs. 2 vorliegen.

(2a) Die Länder haben die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Sie haben die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer.

(3) Bundesgesetze über Steuern, deren Aufkommen den Ländern oder den Gemeinden (Gemeindeverbänden) ganz oder zum Teil zufließt, bedürfen der Zustimmung des Bundesrates.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 154

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Soweit der Antragsteller allein auf Grund von § 80c Absatz 2 unterliegt, fallen die Gerichtskosten dem obsiegenden Teil zur Last. Absatz 3 bleibt unberührt.

Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO | § 132

(1) Gegen das Urteil des Oberverwaltungsgerichts (§ 49 Nr. 1) und gegen Beschlüsse nach § 47 Abs. 5 Satz 1 steht den Beteiligten die Revision an das Bundesverwaltungsgericht zu, wenn das Oberverwaltungsgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung das Bundesverwaltungsgericht sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
das Urteil von einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Das Bundesverwaltungsgericht ist an die Zulassung gebunden.