Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht Urteil, 26. Sept. 2018 - 4 A 94/16

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer für das letzte Quartal 2014 und gegen die festgesetzte Vorauszahlung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015.

Der Kläger, der im Jahre 19.. im Alter von x Jahren den Ort A... verließ, lebt in … und ist darüber hinaus Eigentümer seines Elternhauses, eines Reihenhauses im … in B..., nachdem seine Mutter ihm dieses mit notariellem Überlassungsvertrag vom 00.00.0000 übertragen hatte. Die Vereinbarung eines Nießbrauchvorbehalts bzw. eines lebenslangen Wohnrechts enthält der Vertrag trotz notarieller Belehrung in § 6 des Vertrages nicht. Gleichwohl sollte die Mutter die Immobilie unentgeltlich und bis zu ihrem Lebensende allein bewohnen.

Die Mutter lebt weiterhin in dem Reihenhaus. Der Kläger übernimmt alle, auch die verbrauchsabhängigen Kosten für die Immobilie.

Mit Bescheid vom 28. November 2014 zog die Beklagte den Kläger zu einer Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für das 4. Quartal 2014 in Höhe von 243,78 € heran. Den dagegen erhobenen Widerspruch, den der Kläger damit begründete, dass der Nießbrauch nur nicht vereinbart worden sei, um die Anfechtung der Schenkung durch seine Schwester zu verhindern, aber klar gewesen sei, dass die Mutter bis zu ihrem Tode im … wohnen könne, wies die Beklagte mit bestandskräftigem Bescheid vom 17. Dezember 2014 zurück.

Mit den hier streitgegenständlichen Bescheiden jeweils vom 20. Februar 2015 veranlagte die Beklagte den Kläger für das 4. Quartal 2014 zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von 243,78 € und forderte zugleich eine Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015 in Höhe von 988,14 €.

Der Kläger, der die geforderten Beträge an die Beklagte gezahlt hat, legte hiergegen am 23. Februar 2015 Widerspruch ein. Zur Begründung verwies er darauf, dass seine Mutter und er am 1. Januar 2015 einen Nutzungsüberlassungsvertrag geschlossen hätten, in dem folgendes geregelt werde:

„1. Der Sohn ... lässt seine Mutter ... in dem ihm von ihr übertragenen Haus … lebenslang kostenfrei wohnen.

2. Das Nutzungsrecht ist nicht auf andere übertragbar.

3. Der Vertrag endet automatisch mit dem Tod von ... .

4. Der Vertrag ist unwiderruflich und nicht kündbar.

5. Die Vertragspartner sind sich über die Tragweite dieses Vertrages im Klaren.“

Mit Bescheid vom 6. März 2015 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass die unentgeltliche tatsächliche Überlassung der Wohnung an die Mutter des Klägers seine rechtliche Verfügungsmacht und damit ein Innehaben der Wohnung nicht entfallen lasse. Der Nutzungsüberlassungsvertrag ändere hieran nichts; darin sei lediglich die unentgeltliche Überlassung der Wohnung geregelt.

Mit seiner hiergegen am 7. April 2015 erhobenen Klage hat der Kläger sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren wiederholt und vertieft.

Während des erstinstanzlichen Verfahrens, und zwar mit Bescheid vom 25. Februar 2016 hat die Beklagte die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015 unverändert in Höhe der Vorauszahlung von 988,14 € festgesetzt. Auch hiergegen hat der Kläger mit Schreiben vom 4. März 2016 Widerspruch eingelegt. Gleichzeitig hat er mit Schriftsatz vom 3. März 2016 beantragt, dieses Widerspruchsverfahren sowie das Verfahren zum einstweiligen Rechtsschutz in das Verwaltungsgerichtsverfahren einzubeziehen. Die Beklagte hat dem Antrag des Klägers auf Aussetzung der vorläufigen Vollziehung mit Schreiben vom 9. März 2016 stattgegeben und gleichzeitig im vorausgesetzten Einverständnis des Klägers das Widerspruchsverfahren analog § 94 VwGO bis zu einer Entscheidung im gerichtlichen Verfahren ruhen lassen.

Ohne seinen Antrag vom 3. März 2016 weiter zu verfolgen, hat der Kläger gerichtet gegen beide Bescheide vom 20. Februar 2015 beantragt,

den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 20. Februar 2015 in der Form des Widerspruchsbescheides vom 6. März 2015 aufzuheben.

Die Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat zur Begründung ausgeführt, mit dem Nutzungsüberlassungsvertrag, der als Leihvertrag zu bewerten sei, habe der Kläger seine Verfügungsmacht ausgeübt, in dem er sich entschlossen habe, den Wohnraum unentgeltlich für Zwecke der persönlichen Lebensführung eines Familienangehörigen zu nutzen. Dies aber begründe die Steuerpflicht.

Das Schleswig-Holsteinische Verwaltungsgericht - 2. Kammer, Einzelrichter - hat der Klage mit Urteil vom 15. März 2016 stattgegeben und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt: Der Kläger besitze trotz der im Wege der Schenkung erlangten Eigentümerstellung keine Verfügungsmacht über das Grundstück. Dies begründe sich zwar nicht aus dem Nutzungsüberlassungsvertrag, da ein solcher nicht mit einem Mietvertrag über Wohnraum vergleichbar sei. Er stelle einen Leihvertrag dar, der gerade die Verfügungsmacht des Entleihers nicht entfallen lasse. Dennoch läge die Verfügungsmacht ausschließlich bei der Mutter, die das Haus allein bewohne und auch nur allein bewohnen dürfe. Der Kläger könne die Verfügungsmacht auch nicht zurückerlangen; denn die Mutter könne ein Herausgabeverlangen des Klägers jederzeit wirksam verweigern, da sie in diesem Fall die Schenkung wegen groben Undanks gemäß § 530 Abs. 1 BGB widerrufen könne.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Berufung der Beklagten, mit der sie ihre bisherige Argumentation wiederholt und vertieft und ergänzend geltend macht: Der Kläger könne jederzeit die Herausgabe des Grundvermögens verlangen, weil der Nutzungsüberlassungsvertrag vom 1. Januar 2015 nur zum Schein, und zwar zur Vermeidung der Zahlung von Zweitwohnungssteuer abgeschlossen worden und damit nichtig sei. Dies folge aus dem von ihnen beabsichtigten Zweck, die Schwester von jeglichen Erbansprüchen auszuschließen. Durch den Nutzungsüberlassungsvertrag, der rechtlich einem Nießbrauch gleichkäme, könnten sie dieses Ziel indes nicht mehr erreichen, weil die Mutter des Klägers durch die Schenkung ihr Grundvermögen noch nicht aus der Erbmasse ausgegliedert hätte. Demgemäß handele es sich bei der Gebrauchsüberlassung um eine solche tatsächlicher Art, die die Zweitwohnungssteuerpflicht nicht entfallen lasse.

Die Beklagte beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts – 2. Kammer, Einzelrichter – vom 15. März 2016 - zu ändern und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Der Kläger verweist zur Begründung des Fehlens seiner Verfügungsbefugnis über die Immobilie auf das Urteil des Senats vom 22. Juli 2016 - 2 LB 12/16 -, bestätigt durch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. März 2017 (- 9 B 64.16 -).

Die Berufung der Beklagten hat keinen Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat der Klage zu Recht stattgegeben.

I. Die gegen den Bescheid über die Zweitwohnungssteuerveranlagung für das Jahr 2014 in Höhe von 243,78 € vom 20. Februar 2015 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. März 2015 gerichtete Anfechtungsklage ist zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis dafür liegt vor, auch wenn der Vorauszahlungsbescheid vom 28. November 2014 bestandskräftig ist. Einwendungen gegen den Beitragsanspruch, die bereits bei Erlass des Vorauszahlungsbescheides bekannt waren, können gegenüber dem späteren Abgabenbescheid ebenso geltend gemacht werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 13. Dezember 1974 - 4 C 26.73 -, beck-online).

Die gegen den Bescheid über die Zweitwohnungssteuervorauszahlung für das Jahr 2015 in Höhe von 988,14 € vom 20. Februar 2015 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. März 2015 gerichtete Anfechtungsklage ist ebenfalls zulässig. Das Rechtsschutzbedürfnis dafür liegt weiterhin vor. Das Klagebegehren hat sich nicht durch den am 25. Februar 2016 erlassenen endgültigen Bescheid über die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015 in gleicher Höhe erledigt. Denn der endgültige, indes nicht bestandskräftige Bescheid ersetzt den Vorauszahlungsbescheid nicht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts tritt die Erledigung eines Verwaltungsaktes erst ein, wenn dieser nicht mehr geeignet ist, rechtliche Wirkungen zu erzeugen oder wenn die Steuerungsfunktion, die ihm ursprünglich innewohnte, nachträglich entfallen ist (BVerwG, Beschlüsse vom 25. September 2008 - 7 C 5.08 -, juris, Rn. 13 und vom 17. November 1998 – 4 B 11.98 -, juris, Rn. 9, jeweils m.w.N.). Das Rechtsschutzinteresse für eine Klage gegen einen Vorausleistungsbescheid entfällt, soweit dessen Regelungsteile durch einen endgültigen Heranziehungsbescheid ersetzt werden, in gleicher Weise, als wenn ein ursprünglicher Bescheid in seinen Regelungsteilen durch einen nachfolgenden Änderungsbescheid ersetzt wird. Für die maßgeblich nach dem jeweiligen Landesrecht zu beurteilende Frage, ob eine solche ersetzende Wirkung eintritt, ist zu berücksichtigen, dass der Regelungsinhalt von vorläufigen wie endgültigen Abgabenbescheiden zwei Gegenstände haben kann, nämlich zum einen die Festsetzung der Abgabe und zum anderen die Zahlungsaufforderung; die Beurteilung des Rechtsschutzinteresses hat dementsprechend gegebenenfalls beide Regelungsgegenstände in den Blick zu nehmen (BVerwG, Beschlüsse vom 19. Dezember 1997 - 8 B 244.97 - juris, Rn. 8f. und vom 31. Mai 2005 - 10 B 65.04 - juris, Rn. 5 mit Verweis auf BVerwG, Beschluss vom 19. Dezember 1997 - 8 B 244.97 -, Buchholz 310 § 42 VwGO Nr. 251).

Gemessen an diesen Grundsätzen enthält der Vorauszahlungsbescheid eine eigenständige Regelung, und zwar die auf der Grundlage von § 3 Abs. 6 Kommunalabgabengesetz des Landes Schleswig-Holstein (KAG) in der Fassung vom 10. Januar 2005 (GVOBl Schl. H. S. 27), zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des KAG und der GO vom 15. Juli 2014 (GVOBl Schl.- H. S. 129) iVm. § 6 Abs. 2 Satz 2 der Satzung über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer in der Stadt F... vom 16. Dezember 2010 (ZwWstS) in der Form der 1. Nachtragssatzung vom 20. Dezember 2013 ergehende Aufforderung der Gemeinde zur Vorauszahlung der Zweitwohnungssteuer, also den sogenannten Zahlungsbefehl. Wird danach eine Steuer als Jahressteuer erhoben, kann durch Satzung festgelegt werden, dass der Steuerpflichtige Vorauszahlungen auf die Steuer zu entrichten hat, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 3 Abs. 6 KAG a. F.). Dementsprechend hat die Beklagte in § 6 Abs. 2 Satz 1 und 2 ZwWStS geregelt, dass die Stadt F... auf die zu erwartende Höhe der Jahressteuer, die für das vorangegangene Steuerjahr am Anfang des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr rückwirkend festgesetzt wird, Vorauszahlungen erheben kann. Die Vorauszahlungsverpflichtung ist nicht erst am Ende des Veranlagungsjahres – hier am 31. Dezember 2015 – bzw. mit dem Erlass des endgültigen Veranlagungsbescheides am 25. Februar 2016 fällig, sondern als Vorauszahlungsverpflichtung beginnend mit dem 15. März 2015 jeweils zum 15. Mai 2015, 15. August 2015 und 15. November 2015 (vgl. auch § 6 Abs. 3 ZwWStS). Insoweit schafft der Vorauszahlungsbescheid, bei dem es sich um einen sofort vollziehbaren Abgabenbescheid mit der Folge, dass die aufschiebende Wirkung eines dagegen eingelegten Widerspruchs von Gesetzes wegen entfällt (vgl. § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO), handelt, nicht nur die Vollstreckungsgrundlage, sondern bildet den Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Leistung im Falle der Erfüllung der Zahlungsverpflichtung durch den Vollstreckungsschuldner bis zur Bestandskraft des endgültigen Abgabenbescheides. Das Begehren auf Erstattung des geleisteten Betrages und die damit verbundene Geltendmachung eines Zinsanspruches aus § 11 Absatz 1 KAG iVm. § 236 AO setzt damit die rechtskräftige Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides, also den Wegfall des Rechtsgrundes, den der Kläger mit der Anfechtungsklage begehrt, voraus.

Demgegenüber regelt der Bescheid vom 25. Februar 2016 die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015 zwar in Höhe der Vorauszahlungen, enthält darüber hinaus aber für das Steuerjahr 2015 keine bzw. keine weitergehende Zahlungsaufforderung gegenüber dem Steuerschuldner. In dem endgültigen Heranziehungsbescheid wird zwar gleichsam einer Verrechnung festgestellt, dass offene Forderungen aus dem Jahr 2015 gegenüber dem Steuerschuldner nicht bestehen. Als Konsequenz daraus wird der Vorauszahlungsbescheid indes nicht für gegenstandslos erklärt bzw. aufgehoben. In diesem Fall aber bleibt der Vorauszahlungsbescheid weiterhin Rechtsgrundlage für den mit ihm verlangten Teil der Abgabe und ist insoweit unabhängig vom rechtlichen Schicksal des endgültigen Bescheides. Daran wird deutlich, dass das Schleswig-Holsteinische Landesrecht die gesetzliche Möglichkeit einer Trennung zwischen der Festsetzung der Abgabe in Form der Zweitwohnungssteuerveranlagung und der Zahlungsverpflichtung als Zweitwohnungssteuervorauszahlung vorsieht mit der Konsequenz, dass beiden Bescheiden unterschiedliche Regelungsinhalte zu kommen (vgl. auch zum Beitragsbescheid, Urteil des Senats vom 27. Januar 2009 - 2 LB 43/08 -, Rn. 35 ff und zum Gebührenbescheid, Urteil des Senats vom 14. April 2016 - 2 LB 1/16 - juris, Rn. 44).

Der Senat setzt sich mit den vorgenannten Ausführungen nicht in Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts. In den Beschlüssen des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Beschlüsse vom 3. Juli 1978 - 7 B 118-124.78 - Leitsatz 2; vom 19. Dezember 1997 - 8 B 244.97 -, Leitsatz 1 und vom 31. Mai 2005, aaO.) ging es um die Frage, ob ein bestandskräftiger (hervorgehoben durch den Senat) endgültiger Vorausleistungsbescheid einen vorausgegangenen vorläufigen Heranziehungsbescheid gegenstandslos macht, ihn also als Rechtsgrund verbunden mit dem dann einhergehenden Verlust des Rechtsschutzbedürfnisses ablöst. Zudem stellt das Bundesverwaltungsgericht in seinen Entscheidungen auf die nach dem jeweiligen Landesrecht in den Blick zu nehmenden unterschiedlichen Regelungsgehalte von vorläufigen und endgültigen Abgabenbescheiden ab.

Daran gemessen kommt, wie oben aufgezeigt, nach dem Schleswig- Holsteinischen Landesrecht sowohl dem Vorauszahlungsbescheid als auch dem Veranlagungsbescheid eine andere und damit eigenständige Regelung zu. Darüber hinaus ist der Veranlagungsbescheid vom 25. Februar 2016 nicht bestandskräftig. Im Gegenteil: Die Beklagte hat das Ruhen des Widerspruchsverfahrens gemäß § 94 VwGO analog im Hinblick auf den Ausgang des Anfechtungsverfahrens gegen den Vorauszahlungsbescheid vom 20. Februar 2015 für das Jahr 2015 angeordnet.

II. Die hiernach zulässige Klage ist auch begründet. Das Verwaltungsgericht hat im Ergebnis zu Recht die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Die Bescheide, jeweils vom 20. Februar 2015, beide in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. März 2015 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Das Verwaltungsgericht hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Senats zutreffend angenommen, dass der Steuertatbestand grundsätzlich erfüllt ist, wenn jemand neben seiner Hauptwohnung eine weitere Wohnung nicht für sich selbst, sondern für den persönlichen Lebensbedarf von Familienangehörigen vorhält, solange er sich nicht der Verfügungsmacht über die Wohnung begibt, sondern sie nur den Familienangehörigen tatsächlich zur Nutzung überlässt (UA S. 8). Die Zweitwohnungssteuer als Aufwandssteuer kennzeichnet das Anknüpfen an den Aufwand, der der persönlichen Lebensführung dient oder über das hinausgeht, was zur persönlichen Lebensführung erforderlich ist (1.).

Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts (UA S. 7/9) hat der Kläger die Verfügungsbefugnis über die überlassene Immobilie wegen der rechtlich als Leihvertrag gemäß § 598 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu qualifizierenden vereinbarten unentgeltlichen Nutzung des Grundvermögens bis zum Tode der Mutter trotz Übertragung des Grundeigentums nicht erlangt (2.).

Ob der Kläger darüber hinaus – wie das Verwaltungsgericht angenommen hat (UA S. 9/10) - im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum auch deshalb keine Verfügungsmacht über die Wohnung gehabt hat, weil er im Falle eines Herausgabeverlangens einem Widerrufsrecht seiner Mutter wegen groben Undanks nach § 530 Abs. 1 BGB ausgesetzt gewesen wäre, kann danach dahinstehen (3.).

1. Gemäß § 2 Abs. 2 ZwStS ist eine Zweitwohnung jede Wohnung, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs oder dem persönlichen Lebensbedarf seiner Familienmitglieder innehat.

Innehaben einer Wohnung bedeutet ein Bewohnen oder jedenfalls eine entsprechende Absicht, wobei diese nicht tatsächlich verwirklicht werden muss; das Bereithalten, „Vorhalten“ der Wohnung ist ausreichend (Thiem/Böttcher, Rn. 292a zu § 3 KAG; OVG Schleswig, Urteil vom 22. Juli 2016 - 2 LB 12/16 -, juris, Rn. 32). Der Charakter der Zweitwohnungssteuer als Aufwandssteuer ergibt, dass der Steuertatbestand nur erfüllt ist, wenn die Wohnung (auch) für den persönlichen Lebensbedarf genutzt oder vorgehalten wird (OVG Schleswig, Urteil vom 22. Juli 2016, aaO., juris, Rn. 33). Ein nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG besteuerbarer Aufwand für eine Zweitwohnung liegt nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige die weitere Wohnung innehat. Dies setzt voraus, dass er für eine gewisse Dauer rechtlich gesichert über deren Nutzung verfügen kann. Entscheidend ist, ob er weiterhin rechtlich gesichert die Verfügungsbefugnis und die Verfügungsmacht behalten hat (BVerwG, Beschluss vom 20. Dezember 2012 - 9 B 25.12 -, juris, Rn. 4).

Zwar kann eine Steuerpflicht für den Eigentümer, Mieter oder sonst Nutzungsberechtigten auch dann begründet werden, wenn er die Wohnung nicht selbst nutzt, sondern sie anderen unentgeltlich zur Verfügung stellt. Wer eine Wohnung einem Angehörigen oder einem sonstigen Dritten unentgeltlich zur Nutzung überlässt, betreibt selbst Aufwand. Er kann Inhaber der Wohnung sein, soweit er sie weiterhin hält und sich der Verfügungsmacht über sie nicht begibt (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 -), sich also die Möglichkeit der Eigennutzung offenhält (BVerwG, Urteile vom 10. Oktober 1995 - 8 C 40.93 -; vom 27. Oktober 2004 - 10 C 2.04 -und vom 11. Oktober 2016 - 9 C 28.9 C 28.15 -, Rn. 14, juris).

Allerdings ist nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Oktober 2016 (9 C 28.15) eine unentgeltliche Wohnungsüberlassung an Familienangehörige zu Wohnzwecken dann kein zweitwohnungssteuerpflichtiger Aufwand im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, wenn die Wohnung für unbestimmte Zeit im Rahmen eines Leihverhältnisses überlassen wird, das nur nach den Bestimmungen der §§ 573 ff. BGB für ein Mietverhältnis über Wohnraum gekündigt werden kann, oder wenn der Verleiher im Einvernehmen mit dem Entleiher eine Zweckbestimmung getroffen hat und die Wohnung daher nur nach Maßgabe von § 604 Abs. 2 BGB zurückfordern kann (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2016 - 9 C 28.15 -, juris, rn 17f.;BVerwG, Beschluss vom 7. März 2017 - 9 B 64.16 -, Rn. 4, juris; vorgehend OVG Schleswig, Urteil vom 22. Juli 2016 - 2 LB 12/16 -). In Bezug auf die Zweckbestimmung der Zweitwohnung bedarf es einer umfassenden Würdigung aller Tatsachen und Gegebenheiten des Einzelfalls (OVG Schleswig, aaO., juris, Rn. 33f.).

2. Nach diesen Grundsätzen ist der Kläger nicht Inhaber der streitgegenständlichen Wohnung, weil er durch die Schenkung des Grundvermögens keine Verfügungsbefugnis an der Sache erlangt hat. Der Steueranspruch ist damit nicht entstanden (§ 11 Abs. 1 Satz 1 KAG iVm § 38 AO).

Der Kläger hat durch die Grundstücksübertragung keine Verfügungsbefugnis zum Nachteil seiner Mutter erlangt. Denn beide waren sich bereits bei Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages darüber einig, dass die Mutter in dem von ihr verschenkten Grundvermögen unentgeltlich bis zum Tode wohnen könne und dies entgegen der Auffassung der Beklagten nicht nur in tatsächlicher Hinsicht, sondern mit Rechtsbindungswillen. Lediglich zur Vermeidung oder Verringerung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen der Schwester des Klägers sollte dieses Nutzungsrecht etwa in Form eines Nießbrauchvorbehalts bzw. eines lebenslangen Wohnrechts nicht dinglich gesichert werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes hat eine erwiesene Gefälligkeit dann rechtsgeschäftlichen Charakter, wenn der Leistende den Willen hat, seinem Handeln solle rechtliche Geltung zu kommen (Rechtsbindungswillen), und der Empfänger die Leistung in diesem Sinne entgegengenommen hat. Dabei ist die Frage, ob ein Rechtsbindungswillen vorhanden ist, ungeachtet des wirklichen inneren Willens des Leistenden danach zu beurteilen, ob aus dessen Handeln der Leistungsempfänger unter den gegebenen Umständen nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte einen solchen Willen schließen musste. Ob nur ein Gefälligkeitsverhältnis vorliegt, ist im Einzelfall nach Anlass und Zweck der Gebrauchsüberlassung, ihrer wirtschaftlichen Bedeutung und nach der Interessenlage der Parteien zu beurteilen. Dabei ist in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes auch anerkannt, dass ein rechtlich verbindliches Leihverhältnis über die unentgeltliche Nutzung einer Wohnung auch stillschweigend vereinbart werden kann, wenn sich dies aus den Umständen, etwa der im Anschluss daran praktizierten Nutzung, ergibt. So beruht die unentgeltliche dauerhafte Nutzung von Wohnraum auf einem gegebenenfalls konkludent geschlossenen Leihvertrag, wenn diese vermögenswerte Gebrauchsüberlassung nach den Interessen der Parteien nicht im rechtsfreien Raum vollzogen sein sollte. Der Zweck einer unentgeltlichen Wohnraumnutzung hebt eine Gebrauchsüberlassung an Familienangehörige über den Bereich der üblichen Gefälligkeiten des täglichen Lebens hinaus (vgl. BGH, Urteil vom 10. Oktober 1984 - VIII ZR 152/83 -, juris, Rn. 12; Urteil vom 18. Oktober 2011 - X ZR 45/10 -, juris, Rn. 26 und vom 4. März 2015 - XII ZR 46/13 -, juris, Rn. 16). Darüber hinaus ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes in Abgrenzung zu der nach § 518 BGB formbedürftigen Schenkung die unentgeltliche Gebrauchsüberlassung von Wohn- und Geschäftsräumen – Grenze stellt die einer Gebrauchsüberlassung nahekommende Weggabe der Substanz der Sache dar - regelmäßig auch bei langer Vertragslaufzeit der Leihe und auch dann wenn ein lebenslanges Wohnrecht zugunsten des Entleihers vereinbart worden ist, selbst dann nicht formbedürftig, wenn das Recht des Verleihers zur Eigenbedarfskündigung vertraglich ausgeschlossen ist (vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 27. Januar 2016 - XII ZR 33/15 -, juris Leitsatz 2, Rn. 17ff).

Gemessen an diesen Grundsätzen stellt die mündliche Abrede des Klägers und seiner Mutter einen schuldrechtlichen Vertrag in Form der Leihe im Sinne der §§ 598 ff. BGB dar und kein bloßes Gefälligkeitsverhältnis, von dem die Leihe abzugrenzen ist. Durch den Leihvertrag hat sich der Kläger als Verleiher gegenüber seiner Mutter als Entleiherin vertraglich verpflichtet, ihr den Gebrauch des Grundvermögens unentgeltlich zu gestatten (vgl. § 598 BGB). Seine Mutter konnte sich auch nach Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages darauf verlassen, dass sie die Wohnung weiterhin nutzen kann, ohne etwa willkürlichen Räumungsverlangen des Klägers ausgesetzt zu sein. Dies entspricht auch dem erkennbar erklärten Willen des Klägers und seiner Mutter sowie der Lebenswirklichkeit. Der zwischen ihnen am 1. Januar 2015 in Schriftform geschlossene Nutzungsüberlassungsvertrag stellt lediglich die schriftliche Umsetzung ihres erkennbar erklärten Willens dar.

Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Die Wohnsituation der Mutter des Klägers hat sich auch nach Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages nicht geändert; sie benutzt diese weiterhin, wie zuvor. Dies spricht bereits dafür, dass der Kläger und seine Mutter sich zumindest stillschweigend (konkludent) über die weitere Wohnnutzung der zu diesem Zeitpunkt bereits 70-jährigen Mutter einig waren. Zudem hat der Kläger - von der Beklagten nicht bestritten - in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat dargelegt, dass er alle Kosten einschließlich der verbrauchsabhängigen für das Grundvermögen trägt. Auch insoweit praktizieren der Kläger und seine Mutter die unentgeltliche Wohnnutzung. Im Übrigen aber ist ein bloßer Gefälligkeitscharakter der Vereinbarung schon deshalb nicht anzunehmen, da der Zweck der Nutzung des Wohnraums bis zum Tod über den Bereich der üblichen Gefälligkeiten des täglichen Lebens hinausgeht.

Der Kläger hat von Anbeginn des Verfahrens deutlich gemacht, dass für seine Mutter und ihn immer klar gewesen sei, dass diese die Immobilie bis zu ihrem Lebensende nutzen solle. So hat er bereits in seinem Widerspruch gegen den nicht streitgegenständlichen und bestandskräftigen Zweitwohnungssteuerbescheid über die Steuervorauszahlung für das Jahr 2014 vom 2. Dezember 2014 angegeben, dass er zwar seit Oktober 2014 Eigentümer des Grundvermögens sei, seine Mutter aber im … mietfrei bis zu ihrem Tode wohnen solle. Lediglich aus familieninternen Gründen, und zwar um die Anfechtungsmöglichkeiten der Schenkung seiner Schwester auszuschließen, und aufgrund des Vertrauensverhältnisses zwischen ihm und seiner Mutter hätten sie bewusst keinen Nießbrauch vereinbart. Diese Angaben hat er in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht bestätigt. Dort hat er auf Nachfrage des erkennenden Einzelrichters zu den Gründen des Abschlusses des notariellen Überlassungsvertrages ausgeführt, dass es seiner Mutter darum gegangen sei, die in Ungnade gefallene Tochter von jeglicher Erbschaft auszuschließen. Sie seien aber dahin beraten worden, dass im Falle der Eintragung eines dinglichen Nießbrauchs an der Wohnung dieser Nießbrauch in die Erbmasse gefallen wäre. Nur aus diesen erbrechtlichen Gründen sei ein dinglicher Nießbrauch nicht eingetragen worden. Dies habe aber nichts daran geändert, dass er und seine Mutter selbstverständlich vereinbart hätten, dass sie das Haus bis zu ihrem Ableben weiter bewohnen dürfe (UA Seite 5). Dies deckt sich auch mit seinen Angaben in der Berufungsverhandlung. Dort hat der Kläger eindrucksvoll geschildert, wie es zur Übertragung der Immobilie gekommen ist. Dieser sei eine anwaltliche Beratung mit dem Ziel vorausgegangen, die rechtlichen Möglichkeiten aufzuzeigen, die Erbansprüche seiner Schwester „… (Name der Schwester) sollte wenig bekommen“, die sich im Pflegefall nicht um die Mutter kümmern würde und die deshalb nicht dieselben Erbansprüche wie der Kläger haben sollte, zu mindern bzw. auszuschließen. Die Beratung habe zu dem Ergebnis geführt, dass seine Mutter und er sich für die im Anschluss daran beurkundete Schenkung der Immobilie „ohne Wenn und Aber“ entschieden hätten. Dabei sei zwischen seiner Mutter und ihm aber von Anfang an klar gewesen, dass diese in dem Haus bis zu ihrem Lebensende wohnen dürfe.

Die Beklagte bestreitet die Angaben des Klägers auch nicht. Sie hat lediglich im erstinstanzlichen Verfahren die Auffassung vertreten, dass der Kläger gerade durch die tatsächliche Überlassung des Grundvermögens seine Verfügungsmacht ausgeübt habe und der am 1. Januar 2015 vereinbarte Nutzungsüberlassungsvertrag daran auch nichts ändere. Zudem vertritt sie im zweitinstanzlichen Verfahren darüber hinaus die Auffassung, dass der Kläger seiner Mutter die Immobilie nicht mit Rechtsbindungswillen zur Nutzung überlassen habe und der später aufgesetzte Nutzungsüberlassungsvertrag nur zur Vermeidung der Steuerpflicht, also zum Schein abgeschlossen worden und damit gemäß § 117 Abs. 1 BGB nichtig sei. Zu dieser Folgerung gelangt sie, weil der Kläger und seine Mutter bei Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages nach Belehrung durch den Notar (§ 6 des notariellen Überlassungsvertrages) bewusst auf die Eintragung eines Nießbrauchvorbehalts bzw. lebenslangen Wohnrechts im Grundbuch zur Vermeidung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen der Schwester des Klägers verzichtet haben, diesen Zweck indes nicht erreichen könnten, wenn sie eine schuldrechtliche Verpflichtung über die lebenslange Nutzung der Immobilie eingingen.

Der unstreitig zwischen dem Kläger und seiner Mutter bei Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages verfolgte Zweck, den Pflichtteilsergänzungsanspruch der Schwester des Klägers so gering wie möglich zu halten, führt indes nicht zu einem unwirksamen Scheingeschäft.

Zwar haben der Kläger und seine Mutter diesen Zweck, den Pflichtteilsergänzungsanspruch der Schwester gering zu halten, verfehlt, indem sie sich schuldrechtlich darüber einig waren, dass die Mutter die Immobilie bis zu ihrem Tode nutzen kann. Denn die Eintragung eines Nießbrauchs bzw. eines Wohnrechts im Grundbuch hätte zur Folge gehabt, dass die Mutter die verschenkte Immobilie wirtschaftlich nicht aus ihrem Vermögen ausgegliedert hätte und diese somit bei ihrem Tode in die Erbmasse gefallen wäre. Der Lauf der in § 2325 Abs. 3 BGB normierten 10-Jahresfrist beginnt in einem solchen Fall, in welchem das Grundstück wegen der uneingeschränkten Nutzungsmöglichkeit nicht aus dem Vermögen des Erblassers ausgegliedert wird, nicht (vgl. BGH, Urteil von dem 27. April 1994, - IV ZR 132 / 93 -, juris , Leitsatz 2). Diese Grundsätze gelten für die bei Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages getroffene mündliche schuldrechtliche Vereinbarung über die Nutzung der Immobilie gleichsam. Auch durch eine solche Vereinbarung wird das Grundstück nicht aus der Erbmasse ausgliedert und beginnt die 10-Jahresfrist des § 2325 Abs. 3 BGB nicht zu laufen (BGH, Urteil vom 27. April 1994, - IV ZR 132/93 -, juris, Rn 12). Das hat zur Folge, dass die Schwester des Klägers den Pflichtteil von dem Verkehrswert des Grundvermögens beanspruchen kann.

Allerdings lässt sich aus der Verfehlung des Zwecks entgegen der Auffassung der Beklagten nicht der rechtliche Schluss ziehen, dass der Kläger und seine Mutter den Nutzungsüberlassungsvertrag vom 1. Januar 2015 zur Vermeidung der Zahlung von Zweitwohnungssteuer nur zum Schein geschlossen und bei Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages lediglich eine tatsächliche Nutzung des Grundvermögens gewollt haben.

Voraussetzung für ein Scheingeschäft im Sinne des § 117 Abs. 1 BGB ist es, dass sich der Erklärende und der Erklärungsempfänger darüber einig sind, dass das objektiv Erklärte nicht gelten solle, sie also einvernehmlich nur den äußeren Schein des Abschlusses eines Rechtsgeschäfts hervorrufen wollen, ohne dass die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundene Rechtswirkung eintreten soll (BGH, Urteil vom 25. November 2009 - XI ZR 413/07 -, juris, Rn. 31). Kennzeichnend für das Scheingeschäft ist damit das Fehlen eines Rechtsbindungswillens (BGH, Urteil vom 25. Oktober 1961 - V ZR 103/60 -, Rn. 30, juris). Ob dies der Fall ist, ist Tatfrage. Die Beweislast für ein Scheingeschäft trägt derjenige, der sich darauf beruft.

Gemessen an diesen Grundsätzen hätten der Kläger und seine Mutter bei Abschluss des notariellen Grundstückskaufvertrages, um eine Erklärung nur zum Schein abgeben zu können, wissen müssen, dass sie den von ihnen verfolgten Zweck - Reduzierung bzw. Vermeidung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs der Schwester – nicht erreichen, wenn sie ohne dingliche Sicherung die unentgeltliche lebenslange Nutzung der Immobilie vereinbaren. Dies aber hat die Anhörung des Klägers gerade nicht ergeben. Vielmehr hat der Kläger angegeben, dass sowohl die Rechtsanwältin als auch der Notar nicht darüber belehrt hätten, dass sie den mit dem notariellen Überlassungsvertrag verfolgten Zweck, Pflichtteilsergänzungsansprüche der Schwester so gering wie möglich zu halten, nicht erreichten, wenn sie sich auch außerhalb einer dinglichen Sicherung des Nutzungsrechts über die lebenslange unentgeltliche Nutzung der Immobilie durch die Mutter einig seien. Ebenso sei eine Belehrung über eine mögliche Zweitwohnungssteuerpflicht des Klägers mit Erwerb der Immobilie nicht erfolgt. In Kenntnis dieser Umstände hätten sie ein Nießbrauchvorbehalt bzw. Wohnrecht in dem notariellen Überlassungsvertrag vereinbart. Denn die lebenslange Nutzung der Immobilie durch die Mutter sei von Anfang an gewollt gewesen.

Dass der am 1. Januar 2015 abgeschlossene Nutzungsüberlassungsvertrag zum Schein, also lediglich zum Zwecke der Vermeidung der Zahlung von Zweitwohnungssteuer geschlossen sein soll, widerspricht zu dem der Lebenswirklichkeit. Zu diesem Zeitpunkt haben sich der Kläger und seine Mutter bereits anwaltlich beraten lassen. Auch das hat die Anhörung des Klägers in der Berufungsverhandlung ergeben. Danach war den beiden bereits klar, dass die Zahlung von Zweitwohnungssteuer berechnet auf die durchschnittliche Lebenserwartung der zu diesem Zeitpunkt 70-jährigen Mutter des Klägers den Pflichtteilsergänzungsanspruch der Schwester nahezu aufgezehrt hätte. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, dass sie ihre Willenserklärungen, die zudem, wie oben dargelegt ohnehin nur die bei Abschluss des notariellen Überlassungsvertrages getroffene mündliche Abrede schriftlich umgesetzt hat, nur zum Schein abgegeben haben sollen, also das wirklich erklärte, in Wahrheit nicht gewollt haben.

Liegt danach ein wirksamer, nicht formbedürftiger Leihvertrag vor (vgl. dazu BGH, Urteil vom 27. Januar 2016, aaO, juris, Rn. 24ff, Leitsatz 2 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des BGH), durch den sich der Kläger gegenüber seiner Mutter zur unentgeltlichen und lebzeitigen Überlassung der Wohnung verpflichtet hat, kann das Leihverhältnis wegen der beschriebenen Zweckbestimmung nicht einseitig und ohne Vorliegen eines wichtigen dies rechtfertigenden Grundes beendet werden und wäre die Mutter nicht unberechtigten Räumungs- bzw. Herausgabebegehren ihres Sohnes ausgesetzt. Denn nach § 604 Abs. 2 Satz 2 BGB ist der Entleiher, wenn eine Zeit für die Leihe nicht bestimmt ist, erst verpflichtet, die Sache zurückzugeben, nachdem er den sich aus dem Zweck der Leihe ergebenden Gebrauch gemacht hat. Damit korrespondiert das Rückforderungsrecht des Verleihers gemäß § 604 Abs. 3 BGB. Danach kann der Verleiher die Sache jederzeit zurückfordern, wenn die Dauer der Leihe weder bestimmt noch aus dem Zweck zu entnehmen ist. Vereinbarter Zweck der Leihe ist zwischen dem Kläger und seiner Mutter aber das lebenslange Wohnrecht der Mutter. Dies hat zur Folge, dass der Kläger, die Nichtigkeit der Regelung in Nummer vier des Nutzungsüberlassungsvertrages vom 1. Januar 2015 unterstellt, nur unter den Voraussetzungen der §§ 605, 314 BGB berechtigt ist, das Leihverhältnis mit seiner Mutter zu kündigen. Insoweit ist nichts erkennbar dafür, was das Rechtsverhältnis des Klägers zu seiner Mutter von demjenigen eines Vermieters zu seiner Mieterin unterschiede (vgl. dazu OVG Schleswig, Urteil vom 22. Juli 2016, aaO, juris, Rn. 40; BVerwG, Beschluss vom 7. März 2017, aaO, juris, Rn. 8f.).

Der Senat merkt zum Einwand der Beklagten, die Regelung in Nummer vier des Nutzungsüberlassungsvertrages vom 1. Januar 2015 sei nichtig, lediglich an, dass eine Teilnichtigkeit nicht zur Nichtigkeit des gesamten Vertrages führte. Denn nach § 139 BGB ist, wenn ein Teil eines Rechtsgeschäfts nichtig ist, das ganze Rechtsgeschäft nichtig, wenn nicht anzunehmen ist, das es auch ohne den nichtigen Teil vorgenommen sein würde. Der erkennbar erklärte Parteiwille aber war die unentgeltliche, lebzeitige Nutzungsüberlassung der Immobilie und damit der Abschluss eines Leihvertrages. Die Unwirksamkeit der den Kündigungsausschluss insgesamt betreffenden Regelung führt nicht dazu, dass die Parteien bei Kenntnis davon insgesamt Abstand vom Vertragsschluss, also von den vereinbarten Regelungen in Nr. 1 bis 3 und 5 genommen hätten. Die Unwirksamkeit dieser Regelung (Nr. 4) hätte auch nicht in rechtlicher Hinsicht eine Gesamtnichtigkeit des Vertrages zur Folge. Denn Leihverträge können auch ohne Ausschluss von Kündigungsrechten geschlossen werden; die restlichen Vereinbarungen hätten weiterhin einen Sinn. Die Nichtigkeit der Regelung (Nr. 4) also unterstellt, führt das dann verbleibende Vertragswerk, wie bereits oben dargelegt, ebenso zu einer mietähnlichen Rechtsposition für die Mutter des Klägers.

3. Darauf, ob der Kläger darüber hinaus – wie das Verwaltungsgericht angenommen hat (UA S. 9/10) - im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum auch deshalb keine Verfügungsmacht über die Wohnung gehabt hat, weil er im Falle eines Herausgabeverlangens einem Widerrufsrecht seiner Mutter wegen groben Undanks nach § 530 Abs. 1 BGB ausgesetzt gewesen wäre, kommt es danach nicht mehr an.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. 708 Nr. 10 Satz 1, § 711 ZPO.

Die Revision wird nicht zugelassen, da Zulassungsgründe nach § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Soweit die Beteiligten das Verfahren übereinstimmend für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.

Im Übrigen wird die Satzung der Stadt Bad S... über die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe in Gestalt der Beschlussfassung vom 9. September 2014, mit Ausnahme des § 8 Abs. 4 der Satzung, für unwirksam erklärt.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragsgegnerin.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Antragsgegnerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Antragsteller vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Der Antragsteller wendet sich mit dem Normenkontrollverfahren gegen die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe.

Er ist Apotheker und Eigentümer der im Stadtgebiet der Antragsgegnerin gelegenen …apotheke.

Die Stadtvertretung der Antragsgegnerin beschloss am 27. August 2013 erstmals für das Jahr 2014 die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe mit der „Satzung der Stadt Bad S... über die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe vom 27. August 2013“. Die Satzung, die am 4. September 2013 ausgefertigt wurde, wurde am 9. September 2013 im Internet und am 19. September 2013 in der S...er Zeitung und den L...er Nachrichten bekannt gemacht. Am 22. Oktober 2013 wurde die Satzung dahingehend berichtigt, dass die richtige Bezeichnung der Satzung „Satzung der Stadt Bad S... über die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe“ lautet.

Am 9. September 2014 beschloss die Antragsgegnerin eine Neufassung der Satzung, die zum 1. Januar 2014 rückwirkend in Kraft trat. Hintergrund der Neufassung war ein Rechtsgutachten, das zu dem Ergebnis kam, dass die ursprüngliche Satzung mangels fehlerhafter Bekanntmachung unwirksam sei. Die geänderte Satzung beinhaltet die Nennung des Abgabesatzes in § 5 und die veränderte Regelung zum Inkrafttreten in § 10. Des Weiteren wurde die Anlage der Satzung verändert. Die neugefasste Satzung wurde am 17. September 2014 im Internet und am 18. September 2014 in der S...er Zeitung sowie am 19. September 2014 in den L...er Nachrichten bekannt gemacht.

Die Satzung enthält u.a. folgende Regelungen:

§ 4 Abgabemaßstab

(1) Die Fremdenverkehrsabgabe wird nach dem geldwerten Vorteil bemessen, der dem Abgabepflichtigen aus der städtischen Fremdenverkehrsförderung erwächst. Der Vorteil errechnet sich aus dem fremdenverkehrsbedingten Teil der umsatzsteuerbereinigten jährlichen Einnahmen des Pflichtigen multipliziert mit dem durchschnittlichen Gewinnanteil (Abs. 3) an den Einnahmen der einzelnen Unternehmensart (Maßstabseinheiten).

(2) Als fremdenverkehrsbedingter Teil der Einnahmen gilt der in der Anlage zu dieser Satzung für die einzelne Unternehmensart festgesetzte Teil der Einnahmen (Vorteilssatz). Die Anlage ist Bestandteil dieser Satzung.

(3) Der durchschnittliche Gewinnanteil ist für die einzelnen Betriebsarten der Anlage zu dieser Satzung zu entnehmen. Wenn mehrere Tätigkeiten mit unterschiedlichen Gewinnanteilen ausgeübt werden, gilt der höchste durchschnittliche Gewinnanteil. Auf Antrag von Abgabepflichtigen wird eine gesonderte Berechnung für jede dieser Tätigkeiten vorgenommen. Die Abgabepflichtigen haben zusammen mit dem Antrag Nachweise über die auf den einzelnen Tätigkeiten entfallenden Einnahmenanteile vorzulegen.

(4) Lässt sich die abgabepflichtige Leistung im Sinne des § 2 keiner der in der Anlage aufgeführten Betriebsarten zuordnen oder ist ein durchschnittlicher Gewinnanteil nicht angegeben, so ist er anhand der Angaben des Abgabepflichtigen aus dem tatsächlichen durchschnittlichen Betriebsgewinn der letzten fünf Jahre zu ermitteln. Ist auch das nicht möglich, ist der durchschnittliche Gewinnanteil nach pflichtgemäßem Ermessen zu schätzen.

(5) Bei der Berechnung der Abgabe für ein Jahr werden die Einnahmen des Vorjahres zu Grunde gelegt. Solange diese nicht feststehen oder festgestellt sind, sind die Einnahmen zu schätzen.

(6) Wird eine abgabepflichtige Tätigkeit zu Beginn eines Kalenderjahres aufgenommen, so sind abweichend von Absatz 5 im Jahr der Tätigkeitsaufnahme und im darauf folgenden Jahr die Einnahmen des Jahres der Tätigkeitsaufnahme maßgebend. Wird eine abgabepflichtige Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres aufgenommen, so sind abweichend von Absatz 5 im Jahr der Tätigkeitsaufnahme die im Zeitraum der Tätigkeit und im darauf folgenden Jahr die in diesem Jahr bezogenen Einnahmen maßgebend.

§ 5 Abgabesatz

Der Abgabesatz wird ermittelt, indem die Summe aller Maßstabseinheiten durch den zu deckenden Aufwandsanteil nach § 1 Satz 2 dividiert wird.

Der Abgabesatz für 2014 beträgt: 0,7 v.H.

§ 10 Inkrafttreten

(1) Diese Satzung tritt rückwirkend zum 1. Januar 2014 in Kraft. Sie ersetzt die Satzung vom 4. September 2013, die gleichzeitig außer Kraft tritt.

(2) Fremdenverkehrsabgaben werden erstmals für das Jahr 2014 auf der Grundlage der Aufwendungen für das Jahr 2014 erhoben. § 4 Absätze 5 und 6 bleiben unberührt.

Nachdem sich der Antragsteller mit Antrag vom 5. September 2014 gegen die Satzung in Gestalt der Beschlussfassung vom 27. August 2013 gewandt hat, hat er am 12. März 2015 mitgeteilt, dass die Fremdenverkehrsabgabesatzung in Gestalt der Beschlussfassung der Stadtvertretung der Antragsgegnerin vom 9. September 2014 nunmehr Verfahrensgegenstand des Normenkontrollverfahrens sei.

Zur Begründung des Normenkontrollantrages führt er aus, dass die in der Anlage der Satzung festgesetzten Vorteilssätze jedenfalls in Bezug auf einzelne Berufsgruppen nicht mit höherem Recht und dem Gebot der Abgabengerechtigkeit vereinbar seien. Dies gelte zunächst für die Berufsgruppen der Zahnärzte und der selbständigen Fachärzte, welche nach der Anlage der angefochtenen Fremdenverkehrsabgabesatzung jeweils zur Vorteilsstufe 1 mit einem Vorteilsatz von 20 % gehörten. Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass diese nur in geringerem Umfang fremdenverkehrsbedingte Umsätze erwirtschafteten. Der Vorteilsatz für Bäckereien und Lebensmitteleinzelhandelsgeschäfte von 40 % sei unter keinen Umständen zu rechtfertigen und genauso willkürlich wie Fahrschulen mit einem Vorteilsatz von 20 % zu belegen. Diese dürften überhaupt nicht abgabepflichtig sein, da ihnen keine Vorteile aus dem Fremdenverkehr erwüchsen. Dies gelte selbst dann, wen man einen mittelbaren Vorteil zugrunde legen wollte, was im Ansatz zweifelhaft sei. Insgesamt müsse es aus Gründen der Abgabengerechtigkeit mehr - mindestens zehn – Vorteilsstufen geben.

Auch die Regelung zum Gewinnsatz sei rechtswidrig. Dies ergebe sich daraus, dass bei bestimmten Betriebsarten in der Anlage kein fester Gewinnanteil im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 1 der Satzung definiert werde, sondern eine Einzelermittlung zugelassen werde.

Der in § 5 Satz 2 der Satzung festgelegte Abgabesatz beruhe auf einer rechtsfehlerhaften Kalkulation. Die Aufwendungen für die Rennkoppel, die Wanderwege, die Seepromenade und den Kalkberg seien in nicht nachvollziehbarer Weise mit einem großen Anteil bei der Kalkulation der Fremdenverkehrsabgabe berücksichtigt worden. Die Rennkoppel sei bereits keine Einrichtung im Sinne des § 10 Absatz 1 KAG, die Kur- und Erholungszwecken zu dienen bestimmt sei. Sie diene primär der allgemeinen Daseinsvorsorge. Der berechnete Anteil der Nutzung von Rennkoppel und Tribüne für touristische Zwecke von 35 % sei nicht nachvollziehbar und im Ergebnis zu hoch. Auch der fremdenverkehrsbezogene Prozentsatz von 30 % für die Wanderwege werde nicht nachvollziehbar begründet. Dasselbe gelte für die Seepromenade und den Kalkberg. Für diese sei ein prozentualer Anteil von 80 % weitaus zu hoch bemessen.

Schließlich verstoße die Satzung, soweit sie sich Rückwirkung zumesse, gegen das Schlechterstellungsverbot.

Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung den Normenkontrollantrag gegen die Satzung der Stadt Bad S... über die Erhebung der Fremdenverkehrsabgabe in Gestalt der Beschlussfassung vom 27. August 2013 übereinstimmend für erledigt erklärt.

Der Antragsteller beantragt,

die Satzung der Stadt Bad S... über die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe in Gestalt der Beschlussfassung vom 9. September 2014 mit Ausnahme der Vorschrift des § 8 Abs. 4 der Satzung für unwirksam zu erklären.

Die Antragsgegnerin beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Sie vertritt die Auffassung, dass die Satzung materiell rechtmäßig sei. Die allgemein geltenden Maßstäbe für die Gestaltung des umsatz- oder gewinnbezogenen Maßstabes bei der Erhebung der Fremdenverkehrsabgabe seien eingehalten worden.

Die Zuordnung zu den Vorteilsstufen sei ermessensfehlerfrei und auch ansonsten rechtmäßig. Es sei die zwangsläufige Folge der Entscheidung des Satzungsgebers, eine nach Gruppen differenzierte Vorteilssatzungsregelung mit einer nur überschaubaren Anzahl von Vorteilsstufen festzulegen, dass diejenigen Betriebstypen die zwar spürbar vom Tourismus profitierten, deren Umsatz aber nur zu einem geringen Anteil tourismusbedingt sei, sich in einer Vorteilsstufe wiederfänden, deren Vorteilsatz erheblich über dem tatsächlichen tourismusbedingten Umsatz des betreffenden Betriebes liege. Dies sei eine Folge der ermessensfehlerfrei typisierenden und pauschalierenden Regelung.

Die Einzelermittlungen des Gewinnsatzes seien ebenfalls rechtmäßig. Für keine der Betriebsarten enthalte die Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2013 des Bundesministeriums der Finanzen Angaben zu mittleren Reingewinnsätzen proportional zum Umsatz. Für diese Betriebsarten statistische Gewinnsätze zu ermitteln sei ein erheblicher Aufwand oder sogar unmöglich.

Die Kalkulation der Fremdenverkehrsabgabe sei rechtlich nicht zu beanstanden. Die Antragsgegnerin habe vom insgesamt abgabefähigen Aufwand gewissermaßen zur Ermittlung des umlagefähigen Aufwands zweimal Gemeindeanteile abgezogen. Sie sei damit vorteilsgerechter vorgegangen, als dies gesetzlich gefordert sei. Die Rennsportveranstaltungen auf der Rennkoppel würden die touristische Attraktivität der Stadt steigern. Darüber hinaus werde die Rennkoppel auch als städtischer Festplatz genutzt. Bei dieser gemischten tourismusrelevanten Nutzung sei der Anteil von 35 % nicht zu hoch bemessen.

Es sei auch gerechtfertigt, dass für die Aufwendungen ein größerer Wert als der dem Prozentsatz der Gästeübernachtungen im Verhältnis zu den Einwohnerübernachtungen entsprechende, festgelegt werde. Nach allgemeiner Lebenserfahrung könne erwartet werden, dass Kur- und Erholungseinrichtungen von Touristen während des hypothetischen Zeitraums wesentlich häufiger genutzt würden als von Einwohnern.

Die Berücksichtigung der nicht anderweitig gedeckten Aufwendungen für die Seepromenade und den Kalkberg seien dementsprechend ermessensfehlerfrei festgesetzt worden. Der Kalkberg sei zwar keine klassische Kur- und Erholungseinrichtung. Durch seine Bekanntheit habe er jedoch erhebliche Bedeutung für den Fremdenverkehr. Durch seinen zum Gipfel führenden Weg und die sich dort bietenden Aussichtsmöglichkeiten sei er Ziel zahlreicher Tages- und Übernachtungsgäste. Allerdings liege den ermittelten 80 % für den Kalkberg ein Schreibfehler zugrunde. Gemeint seien – wie bei den in Bezug genommenen Wanderwegen – 30 %. Mit diesem fehlerhaften Wert sei der Kalkberg zwar auch in die Kalkulation eingegangen, dies wirke sich aber letztlich rechnerisch nicht aus.

Schließlich verstoße die rückwirkende Geltung der Satzung nicht gegen das Schlechterstellungsverbot, da die Neufassung der Anlage nur redaktioneller bzw. klarstellender Natur gewesen sei. Die Bezeichnung als Fremdenverkehrsabgabe sei zum einen der Rückwirkung geschuldet und im Übrigen unerheblich, weil sich die Tourismusabgabe von dieser nicht wesentlich unterscheide.

Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren entsprechend § 92 Abs. 3 VwGO einzustellen.

Im Übrigen hat der Normenkontrollantrag des Antragstellers Erfolg.

A. Der Antrag ist zulässig.

Die auf der Grundlage von § 4 GO und §§ 1, 2 und 10 KAG erlassene Satzung der Stadt Bad S... über die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe in Gestalt der Beschlussfassung vom 9. September 2014 unterliegt nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V.m. § 5 SH-AG VwGO der Normenkontrolle durch das Oberverwaltungsgericht.

Die Antragsfrist von einem Jahr nach Bekanntmachung der Rechtsvorschrift (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO) ist gewahrt. Die Satzung wurde am 18. September 2014 im Internet amtlich bekannt gemacht. Gemäß §§ 68, 329 LVwG iVm § 4 Abs. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 3 BekanntmachungsVO erfolgt die Bekanntmachung dadurch, dass die Satzung im Internet veröffentlicht und in der Zeitung unter Angabe der Internetadresse hierauf hingewiesen wird. Die Bekanntmachung gilt mit dem Ablauf des Tages, an dem die Satzung im Internet verfügbar ist, als bewirkt. Die Neufassung der Satzung in Gestalt der Beschlussfassung vom 9. September 2014 wurde am 17. September 2014 auf der Internetseite der Stadt bekannt gemacht. Der Hinweis auf die Veröffentlichung stand in der Zeitung vom 18. September 2014. Der Normenkontrollantrag datiert vom 12. März 2015 und lag damit innerhalb der Jahresfrist seit der Bekanntmachung der Neufassung der Satzung.

Der Antragsteller ist auch antragsbefugt im Sinne des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO; denn er ist als Eigentümer einer in der Stadt Bad S... belegenden Apotheke von der Satzung betroffen. Die Apotheken sind in der Anlage der Satzung unter der Vorteilsstufe 2, lfd. Nr. 2 aufgeführt.

B. Der Normenkontrollantrag ist auch begründet. Die Satzung der Stadt Bad S... in der Gestalt der Beschlussfassung vom 9. September 2014 ist, soweit sie angegriffen ist, unwirksam.

§ 10 Abs. 1 Satz 1 der Satzung ist unwirksam (I.), mit der Folge, dass die Satzung nicht rückwirkend in Kraft tritt, sondern mit dem Tag nach Bekanntmachung der Satzung am 18. September 2014. Zu diesem Zeitpunkt mangelt es an einer Ermächtigung für die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe (II.). Unabhängig davon ist die Kalkulation des Abgabensatzes fehlerhaft (III.). Da die angegriffene Satzung nach den vorstehenden Ausführungen bereits unwirksam ist, bedarf es zur Rechtmäßigkeit des Vorteils- und Gewinnsatzes keiner weiteren Ausführungen (IV.).

I. § 10 Abs. 1 Satz 1 der Satzung verstößt gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG. Danach dürfen Abgabepflichtige durch eine rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisher geltenden Satzung. Bereits aus dem Wortlaut dieser Bestimmung folgt, dass der Abgabepflichtige im Falle einer rückwirkend erlassenen Satzung durch die Satzung selbst vor einer Schlechterstellung gegenüber den Regelungen der bisherigen Satzung gesichert werden muss (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2002 - 2 K 4/00 -, LS 2, Rn. 17, juris). Die Satzung der Antragsgegnerin enthält keine Regelungen zum Schlechterstellungsverbot.

Gegen eine Rückwirkung bestehen vor dem Hintergrund des Schlechterstellungsverbotes nur dann keine Bedenken, wenn sich keine Änderungen oder jedenfalls keine Verschlechterungen für die Abgabepflichtigen ergeben haben (vgl. Senatsurteil vom 23. September 2009 – 2 LB 34/08 –, Rn. 40, juris). Vorliegend haben sich jedoch durch die veränderte Anlage Änderungen ergeben, die auch zu einer Schlechterstellung der Abgabepflichtigen führen. Der Kreis der Abgabepflichtigen ist mit der neuen Satzung erweitert worden.

In der Anlage der Satzung 2013 waren unter der Vorteilsstufe 1, lfd. Nr. 1 als Personengruppen bzw. Betriebsarten „Architekten und Ingenieure“ verzeichnet. In derselben Nummer heißt es in der Anlage zu der Satzung 2014 „Architekten, Ingenieure, Gutachter, Sachverständige, Bauplaner und Baubetreuer“. Gutachter, Sachverständige, Bauplaner und Baubetreuer wurden in der Anlage zur ersten Satzung auch nicht unter einer anderen Nummer genannt. Das Argument der Antragsgegnerin, dass diese Personengruppen und Betriebsarten auch bereits in der ersten Satzung unter die Architekten und Ingenieure fielen, kann nicht überzeugen. Es mag sein, dass die Antragsgegnerin einige Gutachter unter dem Begriff des Ingenieurs zusammengefasst hat. Dies kann jedoch dann nicht mehr zutreffend sein, wenn es sich z.B. um einen medizinischen oder biologischen (etwa Fledermauskundler) Gutachter handelt. Dieser war zuvor nicht von der Abgabepflicht erfasst und fällt nunmehr unter den Kreis der Abgabepflichtigen.

Ebenso verhält es sich in der Vorteilsstufe 1, lfd. Nr. 3, in der zu dem ursprünglichen Baustoff- und Holzhandel noch die Baumärkte hinzugekommen sind. Entgegen der Auffassung der Antragsgegnerin handelt es sich nicht um dieselben Betriebe. Während ein Baustoff- und Holzhandel eben nur diese Stoffe anbietet, ist das Angebot eines Baumarktes vielseitiger, z.B. durch den Verkauf von Werkzeug, Farben, Putzmitteln und Pflanzen.

Es handelt sich hierbei nicht nur um sprachliche Klarstellungen. Denn weder der Baumarkt noch der Gutachter, der nicht Ingenieur ist, hätten aufgrund der Satzung 2013 zu einer Abgabe herangezogen werden können. Aus dieser Erweiterung des Kreises der Abgabepflichtigen ergibt sich zwar keine Verschlechterung für die bereits vorher benannten Abgabepflichtigen, da die Abgabenlast auf weitere Pflichtige verteilt werden kann. Jedoch liegt eine Schlechterstellung hinsichtlich der hinzukommenden Personengruppen und Betriebsarten vor, die neu von der Abgabepflicht betroffen sind.

Die Antragsgegnerin kann auch nicht mit dem Argument durchdringen, dass nur die Anlage eine Schlechterstellung beinhalte und nur diese unwirksam sei. Die Anlage bestimmt die Abgabepflichtigen und die Anteile des Vorteilssatzes und des Gewinnsatzes. Würde man allein die Anlage als unwirksam ansehen, fehlte es der Satzung an einer Definition des Kreises der Abgabepflichtigen und an den weiteren erforderlichen Maßstabseinheiten, um überhaupt einen Abgabesatz zu bestimmen. Die Satzung ergäbe ohne die Anlage keinen Sinn mehr.

Darüber hinaus ist der Senat nicht befugt, einzelne Teile der Satzung zu einer wirksamen Satzung zusammenzusetzen. Vielmehr ist die Satzung samt Anlage in der Gestalt der Beschlussfassung vom 9. September 2014 insgesamt zu überprüfen. Der Senat kann nicht einzelne Teile hieraus abtrennen und isoliert betrachten. Denn dann würde er sich in unzulässiger Weise an die Stelle des Satzungsgebers begeben.

Nach alledem war der das rückwirkende Inkrafttreten regelnde § 10 Satz 1 der Satzung wegen Verstoßes gegen das Schlechterstellungsverbot des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG für unwirksam zu erklären mit der Folge, dass sich mangels einer anderen wirksamen Bestimmung das Inkrafttreten nach der allgemeinen gesetzlichen Bestimmung des § 69 LVwG richtet. Die Satzung ist somit mit dem Tage nach der Bekanntmachung in Kraft getreten. Dies ist der 19. September 2014.

II. Die Neufassung der Satzung ist insgesamt unwirksam, da weder zum Zeitpunkt des Inkrafttretens noch zum Zeitpunkt der Beschlussfassung am 9. September 2014 eine Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe vorlag (1.) und die Satzung zudem gegen das Zitiergebot verstößt (2.).

1. Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens am 18. September 2014 galt bereits das Kommunalabgabengesetz in der Fassung vom 15. Juli 2014, das ab dem 1. August 2014 in Kraft trat. Nach § 10 Abs. 6 KAG können Gemeinden laufende Tourismusabgaben erheben. Eine Ermächtigung für die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe besteht danach nicht mehr.

Zwar steht einer Fortgeltung der Satzung nicht entgegen, dass die im Zeitpunkt des Erlasses der Satzung gegebenen Voraussetzungen später entfallen sind. Es ist anerkannt, dass das nachträgliche Erlöschen oder auch die nachträgliche Änderung einer Ermächtigung ohne Einfluss auf den Rechtsbestand einer ordnungsgemäß erlassenen Rechtsverordnung ist. Für den Rechtsbestand einer ordnungsgemäß erlassenen kommunalen Satzung gilt nichts anderes, und zwar auch dann nicht, wenn die inhaltlichen Voraussetzungen der Ermächtigung später entfallen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. März 1977 – 2 BvR 812/74 – Rn. 26, juris m.w.N).

Dem Verhältnis von gesetzlicher Ermächtigung und darauf gestützter Normsetzung entspricht es, dass von einer Ermächtigung erst dann Gebrauch gemacht werden kann, wenn sie vorliegt, und zwar mit dem Inhalt, zu dem sie im Zeitpunkt der Normsetzung ermächtigt (vgl. BVerfG, Urteil vom 26. Juli 1972 – 2 BvF 1/71 – zum Erlass eines Gesetzes vor Übertragung der Gesetzgebungszuständigkeit; für Rechtsverordnungen vgl. BGH, Urteil vom 15. Februar 1979 – III ZR 172/77 – MDR 1979, 825; für kommunale Satzungen vgl. OVG Münster, Urteil vom 21. Juni 1979 – II A 2280/77 – DVBl 1980, 83 <84>; Hessischer VGH, Urteil vom 26. September 1996 – 5 UE 2338/94 – KStZ 1997, 154 <156>; Senatsurteil vom 21. Juni 2000 – 2 L 80/99 – SchlHA 2000, 257 <258>). Maßstab ist danach, ob der kommunale Normgeber im Zeitpunkt der Normsetzung zu diesem Akt der Rechtsetzung ermächtigt war (vgl. BVerwG, Urteil vom 23. November 2005 – 8 C 14.04 –, Rn. 12, juris).

Aber auch zum Zeitpunkt der Beschlussfassung der Neufassung der Satzung am 9. September 2014 war die Antragsgegnerin bereits nicht mehr ermächtigt, eine Fremdenverkehrsabgabe zu erheben. Zwar handelt es sich bei der Änderung des § 10 KAG nicht nur um eine geänderte Bezeichnung der Abgabe, sondern auch der Kreis der zur Erhebung der Abgabe berechtigten Gemeinden und Städte und die Voraussetzung für deren Berechtigung zur Abgabeerhebung haben sich geändert. Entscheidend ist aber schon, dass sich der Name der Abgabe verändert hat. Es ist im Rechtsstaat von grundlegender Bedeutung, dass der Abgabepflichtige die Norm, aufgrund derer er zur Zahlung herangezogen wird, finden kann. Sucht er im geltenden Kommunalabgabengesetz nach einer Fremdenverkehrsabgabe, kann er eine solche nicht mehr finden. Die hinlängliche Publizität von allgemeinverbindlichen, mit Außenwirkung ausgestatteten Rechtsregeln ist ein für alle Normsetzungsakte geltendes rechtsstaatliches (Wirksamkeits-)Erfordernis (vgl. BVerfG, Urteil vom 22. November 1983 – 2 BvL 25/81 – BVerfGE 65, 283 <291> m.w.N.). Dieses Publizitätserfordernis gilt ebenso für im Verweisungswege inkorporierte Regelungen; auch sie müssen für den Betroffenen verlässlich und ohne unzumutbare Erschwernis zugänglich sein. Dies verbietet irreführende Bezeichnungen durch Rückgriff auf eine vormalige, nicht mehr geltende Bezeichnung der Abgabe.

2. Hierin liegt zugleich ein Verstoß gegen das Zitiergebot. Nach § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG müssen Satzungen die Rechtsvorschriften angeben, welche zum Erlass der Satzung berechtigen. Dies ist insbesondere bei belastenden Eingriffen wie der Abgabenerhebung erforderlich. Gegen dieses Zitiergebot verstößt die Fremdenverkehrsabgabesatzung der Stadt, da sie § 10 Abs. 6 KAG nicht als gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Abgabenerhebung aufführt. Sie ist bereits allein deshalb unwirksam und stellt keine gültige Rechtsgrundlage weder für die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe noch für eine Tourismusabgabe dar.

Die Satzung bezieht sich in § 1 auf die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe gemäß § 10 Abs. 5 KAG. Mit der Änderung des Kommunalabgabengesetzes ist jedoch der ehemalige Absatz 5 zu Absatz 6 geworden. Absatz 5 regelt das Recht zur Erhebung von Gebühren neben der Kurabgabe und enthält keine Ermächtigung für die Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe oder einer Tourismusabgabe. § 10 Abs. 6 KAG hätte nach seiner Änderung in die Eingangsformel aufgenommen werden müssen (vgl. Senatsurteil vom 21. Juni 2000 – 2 L 80/99 –, Rn. 39, juris = Die Gemeinde, 2000, 231 mwN; Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht, Beschluss vom 9. Mai 2007 – 4 B 8/07 –, Rn. 28, juris).

Die Exekutive muss durch Angabe ihrer Ermächtigungsgrundlage sich selbst des ihr aufgegebenen Normsetzungsprogramms vergewissern und hat sich auf dieses zu beschränken. Es kommt daher nicht nur darauf an, ob sie sich überhaupt im Rahmen der delegierten Rechtssetzungsgewalt bewegt, vielmehr muss sich die in Anspruch genommene Rechtssetzungsbefugnis gerade aus den von ihr selbst angeführten Vorschriften ergeben. Außerdem dient das Zitiergebot der Offenlegung des Ermächtigungsrahmens gegenüber dem Adressaten der Satzung. Das soll ihm die Kontrolle ermöglichen, ob die Satzung mit dem ermächtigenden Gesetz übereinstimmt (ebenso für Verordnungen: BVerfG, Beschluss vom 29. April 2010 – 2 BvR 871/04 –, Rn. 51, juris). Insofern gehört zur zutreffenden Angabe der zum Erlass der Satzung berechtigenden Rechtsvorschriften im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG nicht nur die genaue Angabe der zur Erhebung der Abgabe berechtigenden Norm des Kommunalabgabengesetzes, sondern bei kommunalen Abgaben auch deren nach dieser Norm namentlich zutreffende Bezeichnung. Berechtigt eine Norm zur Erhebung unterschiedlicher Abgaben – wie hier zur Erhebung der Kurabgabe und der Tourismusabgabe –, so gehört zur genauen Bezeichnung der zum Erlass der Satzung berechtigenden Rechtsvorschriften im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG auch die Nennung des zutreffenden Absatzes bzw. der zutreffenden Absätze der Norm, gegebenenfalls einschließlich des dazugehörenden Satzes oder der dazugehörenden Sätze, die zur Erhebung der gewählten Abgabe berechtigen.

Offen lässt der Senat, inwieweit die Antragsgegnerin noch die Möglichkeit hat, eine Satzung über die Tourismusabgabe in der jetzt geltenden Fassung rückwirkend für das gesamte Jahr 2014 zu erlassen oder ob auch ein rückwirkender Erlass einer Fremdenverkehrsabgabe noch möglich ist, obwohl es zum Zeitpunkt der künftigen Beschlussfassung keine Norm zur Erhebung einer Fremdenverkehrsabgabe mehr gibt.

III. Darüber hinaus ist die Kalkulation der Satzung unabhängig davon fehlerhaft, auf welche Fassung des Kommunalabgabengesetzes abstellt wird, weil die Antragsgegnerin den tourismusbedingten Anteil, jedenfalls hinsichtlich der Wanderwege und des Kalkbergs, nicht nachvollziehbar begründet hat (1.) und nicht dargelegt ist, dass die mit unter 50% in die Kalkulation eingestellten Einrichtungen überwiegend dem Tourismus dienen (2.). Maßstab der folgenden Prüfung ist das Kommunalabgabengesetz in der jetzigen Fassung (Tourismusabgabe).

Nach § 10 Abs. 6 Satz 1 KAG kann die Tourismusabgabe für Zwecke der Tourismuswerbung und zur Deckung von Aufwendungen für Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung der zu kulturellen und touristischen Zwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen erhoben werden. Nach § 5 der Satzung wird der Abgabesatz ermittelt, indem die Summe aller Maßstabseinheiten durch den zu deckenden Aufwandsanteil nach § 1 Satz 2 der Satzung dividiert wird. Nach § 1 Satz 2 der Satzung dient die Abgabe zur Deckung von 70 % der Aufwendungen der Stadt für die Fremdenverkehrsförderung im jeweiligen Kalenderjahr. Das bedeutet, dass zunächst einmal 30 % der Aufwendungen aus anderen Mitteln der Stadt getragen werden. Nach § 5 Satz 2 der Satzung beträgt der Abgabesatz für 2014 0,7 %.

Ermächtigt das Gesetz – wie hier § 10 Abs. 6 Satz 1 KAG – zur Erhebung kostendeckender Abgaben, hat der Satzungsgeber durch Satzung die Bemessungsgrundlagen, insbesondere den Abgabesatz festzulegen (§ 2 Abs. 2 KAG). Die dafür erforderliche Kalkulation setzt vielfach Schätzungen, Prognosen und Wertungen voraus, die für die Höhe der durch die Abgabe zu deckenden Aufwendungen maßgeblich sind und daher allein der Gemeindevertretung überlassen bleiben müssen. Insoweit ist dem Satzungsgeber ein Einschätzungsermessen (Prognosespielraum) eingeräumt, das gerichtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann, nämlich nur im Hinblick darauf, ob die vorgegebenen Grenzen überschritten sind. Da es auch allein der Entscheidung des Satzungsgebers obliegt, in welchem Umfang und welche Kosten durch die Tourismusabgabe zu decken sind (vgl. zum Gebührenrecht: BVerwG, Urteil vom 17.04.2002 – 9 CN 1.01 – juris), hat das Gericht auch diese Entscheidung zu respektieren und darf einzelne Kostenpositionen der Kalkulation nicht ohne oder gar gegen den Willen des Satzungsgebers verändern. Es würde Verwaltungstätigkeit ausüben und in das Ermessen des Satzungsgebers eingreifen (vgl. Senatsurteil vom 21. November 2007 – 2 LB 31/07 – Rn. 33, juris). Eine reine Ergebniskontrolle des Abgabesatzes durch das Gericht ist damit ausgeschlossen.

Schon die Ermittlung der Gesamtkosten der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen der Gemeinde ist von Ermessensentscheidungen, die der Bestimmung des Abgabesatzes in der Satzung vorausgehen müssen, abhängig. Der Senat kann sich aufgrund der vorstehend aufgezeigten Maßstäbe nicht an die Stelle der Antragsgegnerin setzen und eine eigene Begründung für die Errechnung des tourismusbedingten Anteils liefern. Er hat vielmehr die der Beschlussvorlage zugrundeliegende Begründung der Antragsgegnerin zu überprüfen. Ob der Satzungsgeber den zur Begründung der Kalkulation vorgelegten Vermerk der Kämmerei vom 16. April 2014 kannte, musste nicht abschließend ermittelt werden, da die darin enthaltende Begründung zumindest für die Wanderwege und den Kalkberg nicht nachvollziehbar ist.

1. Nach dem Vermerk der Kämmerei vom 16. April 2014 sind die Aufwendungen für die Wanderwege mit 30 % berechnet worden. Es wird zunächst von der Fremdenverkehrsquote (jährliche Übernachtungen der Einwohner im Verhältnis zu Übernachtungen von Fremdenverkehr: hier = 3,68 %) ausgegangen. Dann wird der Anteil mit der Begründung auf 30 % erhöht, dass Wanderwege von Gästen mehr in Anspruch genommen, von Laufgruppen genutzt und Nordic-Walking-Kurse angeboten werden. Es ist bereits nicht ersichtlich, ob die Laufgruppen und Nordic-Walking-Kurse von Gästen oder von Einwohnern besucht werden. Es bleibt somit unklar, ob dies ein Merkmal ist, dass den Anteil erhöht oder verringert. Für den Kalkberg wird der tourismusbedingte Anteil mit 80 % eingestellt. Hier wird auf die Übernachtungstage wie bei den Wanderwegen abgestellt. Wie dann allerdings der Anteil auf 80 % erhöht wird, ist nicht nachvollziehbar. Auch in der mündlichen Verhandlung konnte nicht geklärt werden, auf welcher Grundlage die tourismusbedingten Anteile für den Kalkberg und die Wanderwege bemessen wurden. Ob diesen Schätzungen irgendwelche stichprobenartigen Zählungen oder sonstige Erhebungen oder allgemeine Erfahrungsgrundsätze zugrunde liegen, möglicherweise auch solche, die auf der Grundlage der genannten Fremdenverkehrsquote eine Berechnung ermöglichen, bleibt unklar.

Soweit die Antragsgegnerin nunmehr vorträgt, die Einstellung des Kalkberges mit 80 % sei ein Schreibfehler, dieser hätte nur mit 30 % eingestellt werden sollen, kann dies auch kein anderes Ergebnis rechtfertigen. Zwar verändert sich auch bei einem tourismusbedingten Anteil von 30% der Abgabensatz im Ergebnis nicht. Jedoch kommt es nur auf die Nachvollziehbarkeit der Berechnung und auf die überprüfbare Ermessensentscheidung des Satzungsgebers an; eine Ergebnisprüfung findet nicht statt.

Beruht die Kalkulation einer kommunalen Abgabe nicht auf sachgerechten Annahmen, ist der durch die Satzung bestimmte Abgabesatz auch dann unwirksam, wenn sich das Ergebnis der Kalkulation durch nachfolgende Prüfung bestätigen lässt. Die Abgabepflichtigen sind im Rahmen der § 2 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 2 KAG nicht allein vor einer den beitragsfähigen Aufwand übersteigenden Abgabeerhebung geschützt, sondern auch davor, dass die auf sie – jeweils im Einzelfall – entfallende Abgabenlast in einer rechtswidrigen Weise ermittelt (kalkuliert) worden ist. Wird ein Abgabesatz ohne Berücksichtigung der zu stellenden Anforderungen bestimmt, ist er ungültig unabhängig davon, ob sich durch eine später erstellte Berechnung nachweisen lässt, dass die in der Satzung bestimmten Abgabesätze – gleichsam zufällig – nicht aufwandsüberschreitend sind (vgl. Senatsurteil vom 21. November 2007 – 2 LB 31/07 –, LS und Rn. 31 ff, juris).

Entgegen der Ansicht der Antragsgegnerin ist eine Ermessensüberprüfung durch das Gericht bei Vorlage der Unterlagen zu der Satzung grundsätzlich möglich. Insoweit ist nicht entscheidend, dass jeder, der die Satzung beschlossen hat, dies auch aus denselben Ermessenserwägungen getan hat. Vielmehr ist es erforderlich, dass der Satzungsbeschluss auf Ermessenserwägungen gestützt wurde, die für jeden einsehbar und in einem gewissen Umfang auch belegbar sind. Die Ermessenserwägungen der Antragsgegnerin müssen danach alle für die Bemessung der Höhe des Allgemeininteresses wesentlichen Aspekte berücksichtigen. Damit der Satzungsgeber sämtliche Erwägungen berücksichtigen kann, müssen sie sich aus den der Stadtvertretung vorgelegten Unterlagen – etwa der Sitzungsvorlage, der Kalkulation und deren Anlagen oder sonstigen Unterlagen und/oder dem Protokoll der Sitzung der Stadtvertretung – ergeben. Es muss deutlich werden, dass sich der Ortsgesetzgeber bei seiner Entscheidung an den örtlichen Gegebenheiten orientiert hat. Ausreichend ist es in diesem Zusammenhang auch, dass die wesentlichen Unterlagen in einem vorbereitenden Ausschuss, zum Beispiel dem Finanzausschuss, vorgelegen haben und dort als Entscheidungsgrundlage diskutiert wurden (vgl. ebenso zur Straßenreinigungsgebührensatzung: Senatsurteil vom 15. Mai 2017 – 2 KN 1/16 – Rn. 78 ff, juris).

2. Im Übrigen ist es widersprüchlich, dass Einrichtungen zum einen überwiegend dem Tourismus dienen sollen, zum anderen dann jedoch der touristische Anteil bei der Kalkulation nur unter 50 % liegen soll (so die Wanderwege mit 30%, die Rennkoppel mit 35%, die Grillplätze mit 30%, der Landratspark mit 30% und der Kalkberg mit 30%). Bedenkt man dann noch, dass bereits ein Gemeindeanteil von 30 % ohnehin abgezogen worden ist, spricht dies vielmehr für einen nicht überwiegend touristischen Anteil und stellt bereits die gesamte Kalkulation in Frage. Keine Einrichtungen im Sinne des § 10 Abs. 1 KAG sind die öffentlichen Einrichtungen, die zwar auch von Ortsfremden genutzt werden, die aber nicht mit der besonderen Zweckrichtung auf den Tourismus hin errichtet worden sind. Ist die Zweckbestimmung fraglich, richtet sich die Finanzierung danach, wo der Schwerpunkt der Zweckbestimmung liegt. Denkbar ist daher zwar, dass in einem ersten Schritt die Zweckbestimmung der öffentlichen Einrichtung im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 KAG bestimmt und erst in einem zweiten Schritt dann die tatsächliche Nutzung anhand der Prozentsätze dargestellt wird. Jedoch sind auch hier die Überlegungen des Satzungsgebers, die der Kalkulation insoweit zugrunde liegen, nicht hinreichend dargelegt und dokumentiert worden. Auch insoweit gilt: Es steht dem Senat nicht zu, sich eigene Begründungen auszudenken, um Widersprüche und Fehler der Kalkulation zu beseitigen.

So verhält es sich auch bei der auf der Grundlage der Belegungstage mit 35 % tourismusbedingtem Anteil in die Kalkulation eingestellten Rennkoppel. Dient die Rennkoppel in erster Linie der Benutzung durch die Gemeindeeinwohner, dann ist eine Finanzierung über die Tourismusabgabe unzulässig und der Aufwand für die Rennkoppel damit dann auch nicht anteilig zu veranschlagen. Erst wenn die Einrichtung in erster Linie dem Tourismus dient, handelt es sich um eine Erholungseinrichtung und der Aufwand kann - zumindest teilweise - über die Abgabe finanziert werden. Ob dies der Fall ist, erschließt sich aus dem vorgelegten Vermerk der Kämmerei schon nicht. Allerdings spricht die Argumentation des Antragstellers, die Rennkoppel sei der Landesturnierplatz für den Pferderennsport, auf dem eigene Veranstaltungen des Landesreitverbandes durchgeführt würden, zu denen aus dem gesamten Bundesland Personen zu den Turnieren anreisten, eher für als gegen eine touristische Zweckbestimmung. Bei den angereisten Personen aus dem gesamten Bundesland wird es sich nicht nur um Teilnehmer, sondern auch um Zuschauer handeln, die - ebenso wie die Turnierteilnehmer – auch weitere touristische Aktivitäten in der Stadt wahrnehmen können. Insoweit wird die touristische Attraktivität der Stadt gesteigert. Ist die Rennkoppel in erster Linie für diesen Zweck (Landesturnierplatz) errichtet, dient sie dem Tourismus.

IV. Da die angegriffene Satzung nach den vorstehenden Ausführungen bereits unwirksam ist, bedarf es zur Rechtmäßigkeit des Vorteils- und Gewinnsatzes keiner weiteren Ausführungen.

Insoweit merkt der Senat jedoch an, dass entgegen der Ansicht des Antragstellers es rechtlich nicht zu beanstanden ist, bei der Bemessung des Vorteilssatzes Gruppen zu bilden, die Stufen in 20 %-Schritten vorsehen. Gewisse Typisierungen und Vereinheitlichungen sind bei der Festlegung der einzelnen Bemessungsmerkmale für die Abgabehöhe nicht nur zulässig, sondern praktisch unumgänglich (Thiem/Böttcher, Kommunalabgabengesetz Schleswig-Holstein, Kommentar, 21. Lief, Stand Januar 2017, § 10 Rn. 184 d). So ist es rechtmäßig, eine Frauenärztin - ebenso wie hier Zahnärzte und Fachärzte - mit einem fremdenverkehrsbedingten Umsatz von 4,8 % in die 25 %-Stufe einzuteilen (vgl. Senatsbeschluss vom 15. November 2004 – 2 MB 147/04 –; Thiem/Böttcher, aaO, Rn. 202a). Die Bildung von vier Vorteilsstufen ist vom Senat bislang als ausreichend angesehen worden, weil der Satzungsgeber bei der Bildung der Beitragstypen und der Beitragssätze nicht jeder Verschiedenheit in der wirtschaftlichen Auswirkung des Tourismus auf die einzelnen Berufsgruppen oder Betriebsarten Rechnung zu tragen braucht (vgl. Senatsurteil vom 17. März 2008 – 2 LB 40/07 – Rn. 30, juris). An dieser Rechtsprechung wird festgehalten.

Der Antragsteller hat auch keine durchgreifenden Argumente hiergegen vorgebracht. Soweit er meint, dass die Bäckereien und Lebensmitteleinzelhandelsgeschäfte falsch bemessen seien, kann dies ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Insoweit ist es dem pauschalierten Stufensystem immanent, dass die einzelnen Positionen nicht noch einmal einzeln bewertet werden. Nur eine Willkürprüfung steht dem Gericht zu. Dass hier eine Einteilung von bestimmten Betrieben in die jeweilige Gruppe willkürlich erfolgt sein soll, hat der Antragsteller weder vorgetragen noch ist dies sonst ersichtlich.

Soweit der Antragsteller die Einordnung der Fahrschulen für fehlerhaft hält, da sie nur mittelbare Vorteile erwirtschafteten und damit überhaupt nicht zum Kreis der Abgabepflichtigen gehören dürften, kann dies nicht durchgreifen. Vorteile können unmittelbar oder mittelbar vorhanden sein. Unmittelbare Vorteile haben Personen, Personenvereinigungen, Unternehmen und Betriebe, die am Tourismus im Anerkennungsgebiet unmittelbar beteiligt sind; mittelbare Vorteile haben diejenigen, die mit den am Tourismus unmittelbar Beteiligten im Rahmen der für den Tourismus notwendigen Bedarfsdeckung Geschäfte tätigen. Nach dem in Schleswig-Holstein geltenden Landesrecht wird die Tourismusabgabepflicht sowohl durch das Vorliegen eines unmittelbaren, als auch eines – nur – mittelbaren Vorteils ausgelöst (vgl. Senatsurteile vom 4. Oktober 1995 – 2 L 220/95 – Rn. 17, 19, juris und vom 24. September 2008 – 2 LB 16/08, LS 1, Rn. 10, juris). Bei den Fahrschulen ist jedenfalls von einem mittelbaren Vorteil durch den Tourismus auszugehen, da die Fahrschulen von Beförderungsunternehmen und im Tourismus Beschäftigten, die auf ihren Führerschein angewiesen sind, profitieren können. Es reicht die Möglichkeit eines Vorteils aus.

Offen lässt der Senat, ob die Festsetzungen des Gewinnsatzes anhand der Mittelwerte aus den Richtsatzsammlungen unterschiedlicher Jahre rechtmäßig sind. Insoweit merkt der Senat an, dass es im Sinne der Abgabengerechtigkeit erforderlich ist, dass möglichst alle Abgabepflichtigen nach demselben Verfahren beurteilt werden. Der Ersatzmaßstab muss daher eine auf den Einzelfall beschränkte Ausnahme bleiben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 3, § 161 Abs. 2 VwGO. Für den für erledigt erklärten Teil hat die Antragsgegnerin die Kosten zu tragen, weil sie die Übernahme der Kosten erklärt hat; insoweit ist die Entscheidung unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 ZPO.

Gründe, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten (vgl. § 132 Abs. 2 VwGO), liegen nicht vor.