Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Sept. 2015 - 6 K 1844/13

ECLI:ECLI:DE:FGRLP:2015:0915.6K1844.13.0A
15.09.2015

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Tenor

I. Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2005 vom 27. Oktober 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2013 wird die festgesetzte Umsatzsteuer um 104.952,48 € auf 43.609.837,37 € herabgesetzt.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung einer Treuepunktaktion, die die X-Brauerei GmbH – eine Organgesellschaft der Klägerin – im Streitjahr 2005 durchgeführt hat.

2

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Sie wurde mit notariellem Vertrag vom … gegründet. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am …. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, die Entwicklung und die Verwaltung von Beteiligungen an der Y Braugruppe GmbH und an anderen Unternehmen sowie die Erbringung von Dienstleistungen.

3

Mit Datum vom 27.10.2009 erließ der Beklagte den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2005. Wegen einer (nicht streitigen) umsatzsteuerlichen Organschaft - die Klägerin ist Organträgerin i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG - beinhaltet die festgesetzte Umsatzsteuer auch Besteuerungsgrundlagen verschiedener Organgesellschaften, u.a. auch der Fa. X Brauerei GmbH. Der streitbefangene Bescheid beruht im Wesentlichen auf den Feststellungen einer für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung. Im Bericht vom 25.09.2009 hat sie ihre Feststellungen dokumentiert und, soweit erforderlich, auf die Prüfungsberichte der verschiedenen Organgesellschaften verwiesen (Bericht vom 17.2.2009 über die Außenprüfung bei der Fa. X Brauerei GmbH).

4

Ausschließlicher Gegenstand des Einspruchs- und auch des Klageverfahrens ist die umsatzsteuerliche Behandlung von Verkaufsfördermaßnahmen, die die Fa. X Brauerei GmbH im Veranlagungszeitraum 2005 durchführte. Gegenstand der unternehmerischen Betätigung der X Brauerei GmbH ist die Herstellung von Bier. Im Zusammenhang mit den von der X Brauerei GmbH durchgeführten Verkaufsfördermaßnahmen hatte der Beklagte die steuerpflichtigen Umsätze für das Streitjahr um unentgeltliche Wertabgaben i.H.v. netto 655.953,00 € erhöht.

5

Streitgegenstand ist eine Verkaufsfördermaßnahme der X Brauerei GmbH im Jahr 2005, die zwei Mal im Zeitraum von je vier Wochen durchgeführt wurde (Aktionszeitraum). In den dazugehörigen Sammelheften, die in allen teilnehmenden Märkten auslagen, die aber auch im Internet oder per Post erhältlich waren, hieß es u.a.:

6

„X-Treue wird belohnt. Sammelns Sie X Pilsener Treuepunkte und tauschen Sie diese gegen exklusiv gewählte Prämien aus dem X Shop ein.

7

So wird gesammelt:

8

Einen Treuepunkt finden Sie auf jeder X Pilsener Mehrwegflasche. Einfach den oberen Teil des Rückenetiketts abziehen, den Treuepunkt ausschneiden und in das Sammelheft einkleben. Bitte benutzen Sie ein Sammelheft pro Wunschprämie.

9

Und so wird getauscht:

10

Sie haben die passende Anzahl Treuepunkte für Ihre Wunschprämie gesammelt? Dann schicken Sie uns Ihr Sammelheft, ausgefüllt mit Ihren persönlichen Daten und unter Angabe der gewünschten Prämie in einem ausreichend frankierten Umschlag zu. Sie erhalten Ihre Prämie bequem auf dem Postweg. Oder Sie lösen das Sammelheft direkt vom X-Shop ein…“

11

Ergänzend dazu hieß es in den in den Getränkemärkten angebrachten Deckenhängern (Bl. 207 PA) an die Endverbraucher gerichtet:

12

„X Pilsener Treuepunkte sammeln und gegen ausgewählte Prämien aus dem X-Shop eintauschen. Ein Treuepunkt jetzt auf jeder X Pilsener Mehrwegflasche. Sammelhefte hier im Markt.*

13

"Solange der Vorrat reicht.“

14

Die Aktion war befristet und für die Einsendung der Sammelhefte galt eine vorgegebene Ausschlussfrist, der 30.09.2005 (Datum des Poststempels). Für auf dem Postweg verloren gegangene Sammelhefte übernahm die Firma keine Haftung. Die Sammelhefte wiesen insgesamt 240 vorgedruckte Felder aus, die aufsteigend nummeriert und zum Einkleben der Einzelpunkte bestimmt waren. Aus dem vorgegebenen Prämiensortiment konnte der Teilnehmer die folgenden Artikel wählen:

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Prämie

Erforderliche Punkte

Einkaufspreis (netto)
ohne Nebenkosten

T-Shirt

40 Punkte

3,79 – 6,64 €

Kühltasche

100 Punkte

4,29 €

X Pilsener Sportarmbanduhr

140 Punkte

4,19 €

Longsleeve-Shirt

200 Punkte

5,95 – 9,66 €

Sauna-Tuch

240 Punkte

5,99 €

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Alle Artikel trugen das X Pilsener Logo (teilweise auch mehrfach, z.B. Uhr - Ziffernblatt und Armband, T-Shirt – Vorder- und Rückseite). Die Treuepunktaktion wurde - wie auch sonstige Verkaufsförderaktionen – von der Klägerin geplant, durchgeführt und finanziert. Der Abgabepreis der Aktionsware an den Handel seitens der Brauerei wurde gegenüber dem sonstigen Abgabepreis nicht verändert; die Klägerin sah ihren Vorteil trotz ihrem erhöhten Aufwand in dem potentiell erhöhten Umsatz.

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Die Produktpalette der X Brauerei GmbH wird ausschließlich über den Groß- und Einzelhandel vertrieben. Ein Direktverkauf an den Endverbraucher erfolgt nicht.

18

Die Betriebsprüfung beurteilte die beiden streitbefangenen Verkaufsfördermaßnahmen als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG der Klägerin an den Letztverbraucher, d.h. an die Käufer der X-Brauerei Produkte. Die Aktion entspreche weitestgehend dem vom EuGH mit Urteil vom 27.04.1999 (RS C-48/97 – Kuwait-Petroleum) entschiedenen Sachverhalt. Die Grundsätze dieser Entscheidung habe der Bundesfinanzhof im Urteil vom 11.05.2006 (V R 33/03, BStBl. II 2006, 699 – Park-Chip-Urteil) vollständig übernommen. Übertragen auf den vorliegenden Fall bedeute dies, dass im Kauf des Bieres beim Händler und Sammeln der Treuepunkte durch den Kunden keine Gegenleistung für die Gewährung der Prämie durch die X Brauerei zu sehen sei.

19

Unter Hinweis auf die Entscheidung Kuwait-Petroleum verneinte die Bp den erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Zur Abgrenzung von anders zu beurteilenden Preisnachlässen orientierte sich die Bp weiterhin an den Grundsätzen der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 17.06.2008 (1 K 21/05), die sich ihrerseits auf die BFH-Entscheidung vom 13.06.2006 (V R 46/05) berief. Mangels fehlender Gegenleistung des Endkunden gegenüber der X Brauerei GmbH liege kein entgeltlicher Leistungsaustausch vor.

20

Die Klägerin verneinte die Anwendbarkeit der o.a. Finanzgerichtsrechtsprechung, da der dort entschiedene Fall nicht mit der Verkaufsfördermaßnahme der X Brauerei GmbH vergleichbar sei. Vielmehr seien die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung vom 24.10.1996 (C-317/94 – Elida Gibbs) analog anwendbar. Die Hingabe der Prämie an den Kunden sei aus der Sicht des Herstellers eine Entgeltsminderung. Die im Rahmen der Treuepunkteaktion ausgegebenen Sachleistungen stellten steuerbare und steuerpflichtige entgeltliche Leistungen dar. Die Einlösung der Treuepunkte berechtige zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Bierlieferungen, weil dem Endkunden ein wirtschaftlicher Vorteil in Form der Treuepunkte eingeräumt worden sei. Zwar bestehe ggfls. das Erfordernis der Umbuchung auf den Erlöskonten (Minderung Bierlieferungen, Erhöhung Umsätze aus Treuepunkteinlösungen). Aufgrund der Anwendung desselben Steuersatzes sei allerdings kein umsatzsteuerliches Mehrergebnis zu erwarten.

21

Noch vor Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens wandte sich der steuerliche Berater der Klägerin in anonymisierter Form an das Bundesministerium der Finanzen (Schreiben vom 27.04.2009). Er schilderte den Sachverhalt und stellte in seiner umfassenden Stellungnahme dar, warum die Vorteilsgewährung durch Hingabe von Sachprämien zur Minderung der Bemessungsgrundlage berechtige und warum die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung „Kuwait-Petroleum“ und der BFH-Rechtsprechung „Park-Chip-Urteil“ nicht anwendbar bzw. übertragbar sei.

22

Auch eine abschließende Besprechung am 09.11.2012 zwischen den Vertretern der Klägerin, des Ministerium der Finanzen, der Oberfinanzdirektion und dem Beklagten führte nicht zu einer einvernehmlichen Erledigung des Rechtsbehelfsverfahrens. Die jeweils konträren Rechtsauffassungen wurden nicht aufgegeben.

23

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 seien ab dem 01. April 1999 die Eigenverbrauchstatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG aufgehoben worden. Entsprechend der 6. EG-Richtlinie seien die Eigenverbrauchstatbestände den Lieferungen und sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt worden. Die umsatzsteuerrechtlichen Wertabgaben umfassten die Tatbestände nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 – 3. Voraussetzung aller Tatbestände des § 3 Abs. 1 b UStG sei, dass der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben müsse. Nach den unbestrittenen Feststellungen der Außenprüfung habe die Klägerin für die im Zusammenhang mit der Treuepunktaktion erworbenen Wirtschaftsgüter in vollem Umfang den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Weiterhin bestehe zwischen der Klägerin und dem Beklagten Übereinstimmung darin, dass es sich bei den im Rahmen der Treuepunktaktion ausgelobten Wirtschaftsgütern nicht um Geschenke von geringem Wert handle. Insoweit seien die Grundvoraussetzungen des § Abs. 1 b UStG erfüllt.

24

Fraglich sei daher nur, ob es sich bei den Zuwendungen im Rahmen der Kundenbindungsprogramme um entgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 3 UStG handle. Ob eine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 3 UStG mit einer zusätzlichen Leistung vorgenommen werde, hänge maßgeblich davon ab, welche Art von zusätzlicher Leistung vorliege und zu welchem Zeitpunkt diese zusätzliche Leistung gewährt werde. Zu unterscheiden seien Naturalrabatte, Werbegeschenke und Zugaben. Alle Arten der zusätzlichen Leistungen seien Instrumente der Verkaufsförderung und bestünden vorwiegend in Gegenständen, die dem Käufer einer Ware ohne zusätzliche Berechnung gewährt würden.

25

Im vorliegenden Streitfall handle es sich eindeutig um sog. Zugaben. Erfolge die Zugabe zeitgleich mit dem zugrundeliegenden Umsatz, werde der zusätzlich hingegebene Gegenstand vielfach als Zubehör zum Kaufgegenstand gehören oder als unselbständige Nebenleistung bewertet werden können. Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers habe das mit zugewendete Zubehör (die Zugabe) keinen eigenen Zweck. Ausreichend sei der wirtschaftliche Zusammenhang des Zubehörs mit der Hauptleistung zum Zwecke der Umsatzsteigerung.

26

Erfolge die Zugabe (Lieferung), wie im Fall der vorliegenden Treuepunktaktion, erst später (Einlösung der Treuepunkte), sei eine differenzierte Betrachtungsweise erforderlich, die sich an der zur Thematik vorliegenden Rechtsprechung orientiere.

27

- Dabei könne die Gewährung der Treueprämien (Variante 1) an die Kunden entweder dadurch erfolgen, dass die Lieferung der Treueprämie an den Kunden durch den Händler selbst erfolge. Der Händler – im vorliegenden Fall die Klägerin - erwerbe dabei den Liefergegenstand zunächst selbst von einem anderen Unternehmer – Vorlieferant – und wende ihn dann gegen Einlösung der von ihm gewährten Treuepunkte dem Kunden zu.

28

- Alternativ (Variante 2) erfolge die Lieferung oder Leistung der Treueprämie an den Kunden direkt durch einen anderen Unternehmer – Lieferant. Dieser Lieferant erhalte dann für seine unmittelbar an den Kunden erbrachte Lieferung oder Dienstleistung der Treueprämie das Entgelt vom Händler (Klägerin) als Entgelt von dritter Seite (Händler als Sponsor).

29

Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Sachverhaltsdarstellung durch die Außenprüfung handle es sich im zu entscheidenden Fall um die vorab beschriebene Variante 1. Der EuGH habe im Jahr 2010 in verschiedenen Rechtssachen, die Leistungen im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen betroffen hätten, zur Auslegung der 6. EG-Richtlinie Stellung genommen. Die Entscheidungen vom 07. Oktober 2010 in den Verfahren C-53/09 und C-55/09 zu Verkaufsförderungsmaßnahmen durch Gewährung von Treueprämien im Rahmen von Kundenbindungssystemen hätten erhebliche Bezugspunkte und Parallelen zum vorliegenden Fall. In diesem Kontext bestätige der EuGH ausdrücklich seine frühere Rechtsprechung in Sachen Kuwait-Petroleum (EuGH vom 27. April 1999 C-48/97), in dem er zunächst auch für die entschiedenen Fälle festgestellt habe, dass der Preis, den die Kunden für den originären Erwerb der Ware bezahlten, immer derselbe sei, ganz gleich, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnähmen oder nicht. Demzufolge seien der originäre Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen, bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und die Weitergabe von Treuprämien bei Einlösung der Punkte andererseits zwei getrennte Vorgänge. Das bedeute auch, dass nach nunmehr gefestigter EuGH-Rechtsprechung, welche bereits in der Vergangenheit auch vom BFH übernommen worden sei (BFH vom 11. Mai 2006 V R 33/03), es nicht möglich sein solle, einen Teil des von dem Kunden für den Erwerb von Waren nebst Bonuspunkten bezahlten Entgelts den Bonuspunkten zuzuordnen.

30

Zur umsatzsteuerrechtlichen Qualifizierung der prämienbegünstigten Leistung des Händlers an den Kunden und der Leistung der Treueprämie durch die Klägerin sei daher weiterhin die Frage der Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit von zentraler Bedeutung. Erhalte der Kunde die Treueprämie „unentgeltlich“ – d.h. er habe dafür an den Händler keine Gegenleistung zu entrichten -, so ergebe sich die Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigte Leistung (Bierlieferung) aus der gesamten vom Kunden aufzuwendenden Gegenleistung. Die Leistung der Treueprämie könne dann bei der Klägerin nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Erhalte der Kunde die Treuprämie hingegen „entgeltlich“, führe dies zu einer geringeren (Minderung der) Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigte Leistung.

31

Ob die Treueprämie im Verhältnis zum Kunden unentgeltlich oder entgeltlich erbracht werde, unterliege der freien Vereinbarung der Parteien. Insoweit könne auch vereinbart werden, dass ein Teil des bei Bezug einer prämienbegünstigten Ware zunächst zu entrichtenden Preises nach entsprechender Auswahl für den Bezug bestimmter anderer Leistungen (Treueprämien) zu zahlen sei, d.h. dass der Preis für die bezogene prämienbegünstigte Ware gemindert und der Minderungsbetrag zur Bezahlung der Treueprämie verwendet werde. Wenn allerdings der vom Kunden für die prämienbegünstigte Ware zu entrichtende Preis derselbe bleibe, unabhängig davon, ob er die Treueprämie in Anspruch nehme oder nicht, und wenn – nicht zuletzt aus werbetaktischen Gesichtspunkten – die Gewährung der Treueprämien als unentgeltlich gegenüber dem Kunden angepriesen werde, so müssen sich die Parteien (Händler und Kunde) dann auch steuerlich entsprechend behandeln lassen. Es sei dann eben gerade die Vereinbarung getroffen worden, dass die Treueprämie im Verhältnis Händler – Kunde als Geschenk unentgeltlich abgegeben werde. Von einer geminderten (oder nachträglich zu mindernden) Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigten Leistungen an den Kunden könne mithin nur ausgegangen werden, wenn feststehe, dass diesem Kunden eine Treueprämie geleistet und dass dafür vereinbarungsgemäß der Preis einer (oder mehrerer) prämienbegünstigten Leistungen des Händlers an den Kunden gemindert worden sei.

32

Nach diesen Kriterien handele es sich bei der prämienbegünstigten Leistung der Klägerin eindeutig um eine unentgeltliche Treueprämie. Die Entgeltzahlung an die Lieferanten der Klägerin (durch die Klägerin) führe nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die an die Kunden ausgeführten Leistungen.

33

Damit erfülle die Klägerin alle Tatbestandsmerkmale des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG. Die Zuwendungen im Rahmen der Treuepunktaktion seien zwingend umsatzsteuerrechtlich als unentgeltliche Wertabgabe zu qualifizieren.

34

Die Rechtsauffassung der Klägerin, es handle sich bei der abgegebenen Sachleistung um eine entgeltliche Sachleistung, die im Zeitpunkt der Hingabe die Bemessungsgrundlage der Lieferungen, in deren Zusammenhang der Anspruch auf Sachleistung erworben worden sei, mindere, könne deshalb nicht geteilt werden. Des weiteren seien die Grundsätze der von der Klägerin zitierten EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 24. Oktober 1996 C-317/94 in der Rechtssache Elida Gibbs) durch die anschließende, ständige EuGH-Rechtsprechung zum entscheidenden Sachverhalt nicht mehr übertragbar.

35

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 15. Juli 2013 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung dieser Klage trägt sie zunächst zum Sachverhalt vor:

36

I. "Aktionsmechanismus" der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme

37

Bei der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme handele es sich um eine zeitlich befristete Verkaufsförderaktion (Treuepunktaktion), bei der die Kunden mit dem Kauf von im Rahmen der Aktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten sog. X Pilsener Treuepunkte erworben hätten, die von den Kunden gesammelt und gegen ausgewählte Sachartikel eingelöst hätten werden können. Die zu sammelnden Treuepunkte hätten sich auf den Etiketten der jeweiligen X Pilsener-Mehrwegflaschenbefunden und seien daher bereits physisch mit der Hauptware verbunden gewesen. Die Bierprodukte mit Treuepunkten seien von der X-Brauerei GmbH, entsprechend dem üblichen Vertriebsweg, zunächst an die teilnehmenden Händler geliefert und von den Händlern an die Endverbraucher verkauft worden. Die Treuepunktaktion der Klägerin sei damit Teil einer modernen Marketingstrategie, um den Bierabsatz zu steigern, die Kundenbindung zu festigen und dem ständigen Preisverfall entgegen zu wirken.

38

Die grundsätzliche "Aktionsmechanik" der Treuepunktaktion lasse sich dabei durch das nachfolgende Schaubild veranschaulichen:

Abbildung
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39

Die Treuepunktaktion sei - wie sonstige Verkaufsförderaktionen auch - von der Klägerin geplant, durchgeführt und finanziert worden. Die Kosten und Risiken der Durchführung der Treuepunktaktion seien von der Klägerin getragen worden, nicht dagegen von den aus Vertriebsgründen eingeschalteten Händlern. Die Durchführung der Treuepunktaktion sei unter Einsatz eigenen Personals der Klägerin erfolgt. Auch der gesamte zeitliche Ablauf der Treuepunktaktion sei von ihr festgelegt worden. Die konkrete zeitliche Durchführung dieser Verkaufsfördermaßnahme in den Märkten sei daher von ihr bestimmt worden. Aus wirtschaftlicher Sicht hätten die Endkunden die Aktionsware somit (mittelbar) von der Herstellerin, d. h. der X-Brauerei GmbH, als einer Art "Geschäftsherrin" erworben.

40

Die Durchführung der Treuepunktaktion sei im Einzelnen erfolgt aufgrund verbindlicher Absprachen mit den teilnehmenden Händlern. Zur organisatorischen Abstimmung dieser Aktion und der anderen für 2005 geplanten Verkaufsfördermaßnahmen hätten jeweils im Vorjahr Besprechungen zwischen der Klägerin und den Händlern (sog. "Jahresgespräche") stattgefunden. In diesen Jahresgesprächen würden nach der gängigen Praxis der Klägerin sämtliche für das folgende Kalenderjahr geplanten Verkaufsförderungsmaßnahmen hinsichtlich der Produkte der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaften im Voraus mit dem Handel abgestimmt. Entsprechend den Vorgaben der Klägerin werde in diesen Gesprächen mit dem Handel auch der konkrete Zeitraum für die Durchführung der jeweiligen Verkaufsfördermaßnahme festgelegt.

41

Wie bei derartigen Verkaufsförderaktionen üblich, seien die Kunden in den Verkaufsflächen des Einzelhandels durch besondere Werbemaßnahmen der Klägerin (z. B. Anpreisung der Aktion auf gesonderten Verkaufsflächen oder Plakaten, Verteilung von Handzetteln) auf die Treuepunktaktion aufmerksam gemacht worden. Diese Aktionsware sei in den teilnehmenden Getränkemärkten gesondert neben den sonstigen von der X-Brauerei GmbH vertriebenen Bierprodukten, die nicht an der Treuepunktaktion teilgenommen hätten, sowie den Bierprodukten anderer Hersteller angeboten worden. Regelmäßig nähmen an solchen Aktionen nur 24 x 0,33 Liter- und 20 x 0,5 Liter-Gebinde teil.

42

Zur Durchführung der Treuepunktaktion seien von der X-Brauerei GmbH Sammelhefte ausgegeben worden, die in allen teilnehmenden Märkten, im Internet oder per Post erhältlich gewesen seien. In dem beispielhaft als Anlage beigefügten Sammelheft heiße es hierzu:

43

"X-Treue wird belohnt. Sammeln Sie X Pilsener Treuepunkte und tauschen Sie diese gegen exklusiv ausgewählte Prämien aus dem X-Shop ein. "

44

Weiterhin werde dort zur grundsätzlichen Funktionsweise der Treuepunktaktion unter der Rubrik "So wird gesammelt" Folgendes ausgeführt:

45

"Einen Treuepunkt finden Sie auf jeder X Pilsener Mehrwegflasche. Einfach den oberen Teil des Rückenetikettes abziehen, den Treuepunkt ausschneiden und in das Sammelheft einkleben. Bitte benutzen Sie ein Sammelheft pro Wunschprämie."

46

Nach Erwerb einer bestimmten Anzahl von Treuepunkten hätten die Kunden die gesammelten Treuepunkte gegen das gewünschte Sachprodukt einlösen können. Aus rein logistischen Gründen sei die Einlösung der Treuepunkte auf dem Postweg oder gegen Hingabe des jeweiligen Sammelheftes im sog. X-Shop erfolgt. Bei Wahl des Postweges hätten die Kunden zunächst zu Nachweiszwecken das Sammelheft mit den Treuepunkten per Post an die X-Brauerei GmbH schicken müssen. Der gewünschte Sachartikel sei ihnen dann auf dem Postweg durch die X-Brauerei GmbH oder durch von ihr beauftragte Logistikunternehmen zugesandt worden. Einsendeschluss für die Einreichung der Sammelhefte sei der 30.09.2005 gewesen.

47

Diese technische Abwicklung der Treuepunktaktion habe ihren Grund darin gehabt, dass eine Ausgabe der Sachartikel unmittelbar durch den Einzelhandel aus logistischen Gründen nicht möglich gewesen und daher nicht in Betracht gekommen sei. Für die Einlagerung der Sachartikel in den teilnehmenden Einzelhandelsmärkten hätte es u. a. entsprechender Lagerkapazitäten und der Zurverfügungstellung von Personal bedurft. Derartige Lager- und Personalkapazitäten könnten von den teilnehmenden Märkten jedoch regelmäßig nicht zur Verfügung gestellt werden. Ein Grund dafür sei der Umstand, dass neben der X-Brauerei GmbH andere Brauereien ebenfalls solche Aktionen - teilweise auch mit zeitlicher Überschneidung – durchführten.

48

Bei den Sachprodukten habe es sich im Einzelnen um Waren aus einem von der X Brauerei GmbH vorgegebenen Sortiment gehandelt, die in den von ihr zu der Treuepunktaktion ausgegebenen Prospekten als "(Sach-) Prämien" bezeichnet worden seien (Sachprämien). Diese Sachartikel seien von der X-Brauerei GmbH speziell für die Treuepunktaktion in der nach der internen Kalkulation hierfür voraussichtlich benötigten Menge erworben worden unter Geltendmachung des vollen Vorsteuerabzuges. Die Sachprämien des Streitjahres hätten sämtlich einen geringen Wert im Bereich zwischen ca. 4 bis 10 EUR gehabt. Sämtliche vorgenannten Artikel hätten das X Pilsener-Logo getragen, teilweise auch mehrfach.

49

Entsprechend den wirtschaftlichen Zielsetzungen (nachfolgend unter II.) sei den Kunden damit im Rahmen der Treuepunktaktion ein Gesamtpaket, bestehend aus Ware und Sachprämie, angeboten und verkauft worden, das insgesamt Gegenstand des entgeltlichen Leistungsaustausches gewesen sei. Deshalb habe es sich bei der Treuepunktaktion nach dem Verständnis der X Brauerei GmbH keinesfalls um eine Verteilung unentgeltlicher "(Werbe-) Geschenke" an die Kunden gehandelt. Entgegen den Ausführungen auf S. 8 der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2013 sei die Gewährung der "Treueprämien" dementsprechend von der X-Brauerei GmbH auch gerade nicht "als "unentgeltlich" gegenüber dem Kunden angepriesen worden.

50

II. Betriebswirtschaftliche Hintergründe der Treuepunktaktion

51

Im Hinblick auf das für die umsatzsteuerliche Beurteilung des Streitfalles notwendige Verständnis der betriebswirtschaftlichen Hintergründe der Treuepunktaktion sei zunächst allgemein anzumerken, dass die Durchführung von derartigen Verkaufsfördermaßnahmen zur gängigen gemeinsamen Verkaufsstrategie der Klägerin und ihrer ebenfalls im Bereich Getränkeherstellung und -vertrieb tätigen Tochtergesellschaften gehöre, ebenso bei Konkurrenzunternehmen der Klägerin. Die konkreten Umstände der streitgegenständlichen Treuepunktaktion und der damit verfolgten Verkaufsstrategie belegten dabei deren entgeltlichen Charakter. Die insoweit maßgeblichen betriebswirtschaftlichen Hintergründe der Treuepunktaktion ließen sich im Einzelnen wie folgt zusammenfassen.

52

1. Förderung des Absatzes von X Pilsener-Bierprodukten

53

Die streitgegenständliche Treuepunktaktion habe - entsprechend der allgemeinen Zielsetzung derartiger Verkaufsförderaktionen - in erster Linie dem Ziel einer Steigerung des Absatzes der Hauptware gedient. Insoweit werde durch derartige Verkaufsförderungsmaßnahmen regelmäßig eine erhebliche Absatzsteigerung im jeweiligen Aktionszeitraum gegenüber Nichtaktionszeiträumen erreicht.

54

Die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgeschriebenen Prämien hätten den Kunden einen zusätzlichen Anreiz zum Erwerb von X Pilsener-Bierprodukten bieten und damit deren Kaufentschluss entsprechend positiv beeinflussen sollen. Eine Besonderheit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion habe dabei in dem Umstand bestanden, dass die Ausgabe der Suchprämien nach der oben dargestellten "Mechanik" dieser Verkaufsfördermaßnahme aufgrund der erforderlichen Ansammlung einer bestimmten Anzahl von Treuepunkten mittelbar an die Abnahme einer Mindestmenge von X Pilsener-Bierprodukten gekoppelt gewesen sei. Die Kunden hätten somit anhand der Aktionsbeschreibung durch die X-Brauerei GmbH (u. a. in den Prospekten und sonstigen Werbematerialien zur Treuepunktaktion, die in den teilnehmenden Märkten auslagen) bereits vor dem Warenerwerb definitiv gewusst, wie viele Bierprodukte mit Treuepunkten für die Sachprämien erforderlich gewesen seien.

55

Die durch derartige Verkaufsfördermaßnahmen von der X-Brauerei GmbH üblicherweise erzielten Absatzsteigerungseffekte ließen sich beispielhaft durch die beigefügten statistischen Erhebungen veranschaulichen, die von der X-Brauerei GmbH für die Zeiträume 2008 bis 2012 in einzelnen Märkten durchgeführt worden seien. Die X-Brauerei GmbH sei von der Klägerin erst in 2004 erworben worden. In 2005 seien vergleichbare Datenerhebungen für die X Brauerei GmbH in den belieferten Märkten noch nicht durchgeführt worden. Auch in 2005 habe die Durchführung derartiger Verkaufsfördermaßnahmen aber zu einer erheblichen Absatzsteigerung geführt (s. Anlage 2 - Verkaufsdaten aus Handelsscannerkassen).

56

2. Stärkung der Kundenbindung

57

Die Treuepunktaktion habe ferner auch der Festigung der Kundenbindung gedient. Diese Zielsetzung komme bereits in den von der X-Brauerei GmbH verwendeten Begrifflichkeiten (z. B. "Sammelaktion für X-Treue", Bezeichnung der Sammelpunkte als "Treuepunkte") deutlich zum Ausdruck. Dass die Treuepunktaktion auch eine Maßnahme zur langfristigen Kundenbindung gewesen sei, werde schließlich durch die von der X-Brauerei GmbH ausgeschriebenen Prämien verdeutlicht. Bei diesen Prämien handele es sich ausschließlich um Artikel mit X Pilsener-Logo und damit um Artikel, mit denen letztlich die X Pilsener-Bierprodukte der Klägerin beworben würden.

58

Damit werde auch deutlich, dass mit der Treuepunktaktion vor allem "markenaffine" Kunden hätten angesprochen werden sollen.

59

3. Durchschnittlich höherer Preis für "Treuepunktware"

60

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht werde mit solchen Verkaufsfördermaßnahmen regelmäßig zugleich dem erheblichen Wettbewerbsdruck im Bereich des Vertriebs von Bierprodukten Rechnung getragen und allgemeinen negativen Markttrends (z. B. langfristig sinkender Bierkonsum, fortlaufender Preisverfall) entgegengewirkt. Die Treuepunktaktion habe damit auch der Preisstetigkeit und insoweit dem Erhalt eines gewissen Maßes an Preisstabilität im Hinblick auf den Vertrieb der Bierprodukte der X-Brauerei GmbH gedient.

61

Entsprechend dieser Zielsetzung werde die im Rahmen derartiger Verkaufsfördermaßnahmen angebotene Aktionsware vom Einzelhandel durchschnittlich zu einem höheren Verkaufspreis angeboten als die Nichtaktionsware. Hierbei werde gerade dem Umstand Rechnung getragen, dass die Kunden bei solchen Verkaufsförderaktionen ein "Gesamtpaket" erwerben, das im vorliegenden Fall aus den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen Bierprodukten und der zusätzlich gewährten Prämie bestehe. Das höhere Preisniveau im Vergleich zur Nichtaktionsware erkläre sich dabei im Einzelnen u. a. dadurch, dass der Einzelhandel beim Verkauf derartiger Gebinde die ansonsten, d. h. beim Vertrieb von Bierprodukten außerhalb von Verkaufsförderaktionen, aus Wettbewerbsgründen häufig gewährten Preisnachlässe (z. B. drei Kästen für je 8,00 EUR) unterlasse.

62

Diese Preisunterschiede, die für derartige Verkaufsfördermaßnahmen charakteristisch seien, würden durch im Auftrag der Klägerin und der X-Brauerei GmbH aus Marktforschungsgründen durchgeführte statistische Erhebungen belegt. Beispielhaft werde insoweit auf die als Anlage beigefügte Statistik Bezug genommen, die von der X-Brauerei GmbH in Bezug auf vergleichbare Verkaufsfördermaßnahmen für einzelne ausgewählte Getränkemärkte erhoben worden seien. Mit diesen der Klägerin von den beauftragten Marktforschungsunternehmen zur Verfügung gestellten Kassensommerdaten könnten die Preisentwicklung, u.a. auch für bestimmte Zeiträume, sowie die Absatzentwicklung ausgewertet und Rückschlüsse auf Markteinflüsse durch Verkaufsfördermaßnahmen gezogen werden (Übersicht Verkaufspreisempfehlung der Y Braugruppe Anlage 3).

63

Dementsprechend seien die vom Einzelhandel vertriebenen Gebinde im Rahmen der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme zu höheren durchschnittlichen Preisen angeboten worden als die von der X-Brauerei GmbH ohne Verkaufsfördermaßnahme angebotenen Bierprodukte.

64

Es gehöre daher zur üblichen Wirkungsweise derartiger Verkaufsfördermaßnahmen, dass für das im Rahmen der Aktion vertriebene Gebinde durchschnittlich ein höherer Preis verlangt und erzielt werde als für die außerhalb der Aktion vertriebenen Bierprodukte. Der Grund dafür sei, dass die Kunden im Rahmen einer Aktion wie der streitgegenständlichen Treuepunktaktion eben nicht lediglich die verkauften Bierprodukte erwürben, sondern den Kunden vielmehr eine zusätzliche Leistung ("Add On"), im vorliegenden Fall in Form der ausgeschriebenen Sachprämien, angeboten werde. Dieser höhere durchschnittliche Verkaufspreis basiere unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten auf der Erwartungshaltung, dass die Kunden bereit seien, für das Gebinde aus Hauptware und Prämie ein höheres Entgelt zu bezahlen als für die außerhalb der Verkaufsförderaktion vertriebenen Bierprodukte.

65

Für die Produkte der X-Brauerei GmbH würden Verkaufsempfehlungen ausgegeben. Diese Empfehlungen würden als Anlage zur Jahresvereinbarung dem Handel ausgehändigt. Sie dienten der Information über die Vorstellungen vom Wert der Marke und ihrer Positionierung gegenüber dem Endverbraucher. Diese Verkaufsempfehlungen unterschieden bei Gebinden der Produktgrößen 0,5 Liter und 0,33 Liter zwischen Preisen (u.a. für Sammelaktionen) zu 12,99 EUR gegenüber Sonderangebotspreisen zu 11,99 EUR, bei denen nachweislich (siehe beigefügter Preis-Absatzverlauf) keine Verkaufsfördermaßnahmen stattfänden.

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III. Interessenlage eines durchschnittlichen Endverbrauchers

67

Die Verbraucher hätten die im Rahmen der Treuepunktaktion angebotene Aktionsware durchschnittlich zu höheren Verkaufspreisen erworben als die außerhalb der Verkaufsförderaktion angebotenen X Pilsener-Bierprodukte. Einem durchschnittlichen Verbraucher sei insbesondere bewusst gewesen, dass die im Rahmen einer solchen Verkaufsförderaktion angebotene Aktionsware nicht zu den im Einzelhandel beim Verkauf von Nichtaktionsware häufig angebotenen Sonderpreisen erhältlich gewesen sei. Auf der anderen Seite hätten die Endverbraucher beim Kauf der Aktionsware für den von ihnen gezahlten Kaufpreis ein Gebinde aus Bierprodukten und Treuepunkten erhalten. Der durchschnittliche Käufer der Aktionsware habe somit letztlich ein Leistungsbündel erhalten und sei dafür im Gegenzug bereit gewesen, einen im Durchschnitt höheren Kaufpreis zu bezahlen. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass sich die Treuepunktaktion vor allem an markenaffine Kunden gerichtet habe, denen es neben der Hauptware gerade auch auf den Erhalt der Sachprämien angekommen sei.

68

Aus der beigefügten Verbraucheranalyse 2012 der Axel Springer AG werde exemplarisch der sehr intensive Bierwettbewerb ersichtlich, der auch bereits im Streitjahr vorgelegen habe. Die Haushalte, die im Jahr 2012 die Marke X Pilsener gekauft hätten, hätten ihren Gesamtbedarf an Bier im Durchschnitt nur zu 8,8 % mit dieser Marke gedeckt. Aufgrund der unter II. 1. dargelegten Absatzsteigerung sei klar ersichtlich, dass Kunden die Aktionsware zu einem höheren Preis erworben hätten, obwohl der Handel während dieser Zeit Konkurrenzmarken ohne Aktion mit Preisnachlässen angeboten habe.

69

Damit habe sich die Interessenlage eines durchschnittlichen Käufers der Aktionsware von dem Interesse eines Durchschnittsverbrauchers unterschieden, der die entsprechenden Bierprodukte außerhalb der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme erworben habe. Während das durchschnittliche Verbraucherinteresse in letzterem Fall nur auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an den verkauften Bierprodukten der Marke X Pilsener gerichtet gewesen sei ("Normalkunde"), sei das Interesse des durchschnittlichen Käufers von Bierprodukten mit Treuepunkten ("Treuekunde") auch auf den Erhalt der Treuepunkte und der gegen Einlösung der Treuepunkte gewährten Sachprämie gerichtet gewesen.

70

Im Gegensatz zu Verkaufsfördermaßnahmen mit Verlosungscharakter sei die Erwartungshaltung der durchschnittlichen Verbraucher daher auf ganz bestimmte Sachartikel als Teil des von ihnen gekauften "Gesamtpakets" konkretisiert gewesen.

71

In der Sache trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage vor: Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten seien die von der X-Brauerei GmbH im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien keine unentgeltlichen Wertabgaben, sondern Bestandteil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

72

I. Treuepunktaktion als Entgeltbestandteil der Bierlieferungen

73

1. Einheitliche entgeltliche Lieferung der Aktionsware

74

Die Auffassung des Beklagten, wonach die streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG zu beurteilen seien, beruhe auf einer grundlegenden Verkennung der besonderen tatsächlichen Umstände des vorliegenden Falles. Entgegen der Ansicht des Beklagten liege dem vorliegenden Fall insbesondere keine erst "später", d. h. nach dem Verkauf der Hauptware erfolgende Zugabe zugrunde. Vielmehr seien den Endkunden als Abnehmern der Aktionsware bereits bei Abschluss des jeweiligen Kaufvertrages - ungeachtet der aus Vertriebsgründen bestehenden Lieferkette - ein "Gesamtpaket" aus Hauptware und Zugabe verkauft worden.

75

Für die umsatzsteuerliche Behandlung sei von maßgeblicher Bedeutung, dass es sich bei den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen Bierprodukten der Marke X Pilsener mit Treuepunkten um einen anderen Liefergegenstand handele als bei den außerhalb dieser Verkaufsförderaktion im reinen Getränkevertrieb verkauften X Pilsener-Bierprodukten. Nach der insoweit zugrunde zu legenden Sichtweise des durchschnittlichen Abnehmers der Aktionsware habe dieser Liefergegenstand sowohl die als Hauptware verkauften Bierprodukte der Marke X Pilsener als auch die zusätzlich hierzu gewährten Sachprämien umfasst. Dieses Gebinde aus Hauptware und Zugabe sei folglich insgesamt Gegenstand des Leistungsaustausches gewesen. Das von den Endverbrauchern bezahlte Entgelt sei demgemäß für den Erwerb des gesamten Gebindes bezahlt worden. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liege insoweit ein einheitlicher Vorgang vor, der auch umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln ist.

76

Dementsprechend sei die Aktionsware in der gesamten Lieferkette jeweils in einer einheitlichen, insgesamt entgeltlichen Lieferung an die Abnehmer vertrieben worden. Auch der Verkauf der Aktionsware an die Endverbraucher durch den an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandel sei somit in einer einheitlichen entgeltlichen Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfolgt. Die anschließende Einlösung der Treuepunkte sei dagegen umsatzsteuerlich unbeachtlich. Die Einlösung der bereits gelieferten Zugabe habe nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen ausschließlich die technische Abwicklung der von dem Verkäufer der Aktionsware erbrachten Lieferung betroffen. Es liege keine eigenständige umsatzsteuerbare Sachprämien-Lieferung vor. Für die umsatzsteuerliche Behandlung des vorliegenden Streitfalles spiele es daher keine Rolle, dass die Sachprämien den Kunden aus logistischen Gründen nicht bereits vor Ort im jeweiligen Getränkemarkt hätten ausgehändigt werden könnten. Aus den vorgenannten Gründen sei es für umsatzsteuerliche Zwecke auch ohne Belang, ob die Endverbraucher die Einlösung der Treuepunkte im Einzelfall tatsächlich bei der X-Brauerei GmbH geltend gemacht hätten.

77

2. Hilfsweise: Einlösung der Sachprämien als Minderung der Bemessungsgrundlage für Bierlieferungen

78

Ob der Vertrieb der Aktionsware im vorliegenden Streitfall im Rahmen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung erfolgt sei, könne im Ergebnis dahinstehen. Streitentscheidend sei im vorliegenden Fall letztlich einzig und allein die Frage, ob die Sachprämien nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltlich geliefert worden und damit Gegenstand des Leistungsaustausches gewesen seien. Dies entspreche der Sichtweise des Beklagten in der Einspruchsentscheidung. Die hiernach maßgebliche Frage der Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien sei zu bejahen, weil mit der von den Abnehmern für die Aktionsware gezahlten Gegenleistung der Erwerb der gesamten Aktionsware (X Pilsener-Bierprodukte und Prämien) abgegolten worden sei.

79

Wäre die Ausgabe der Sachprämien an die Endverbraucher durch die X-Brauerei GmbH als selbständige umsatzsteuerliche Lieferung zu behandeln, wäre die X-Brauerei GmbH insoweit gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG zur Minderung der Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze aus den zugrunde liegenden Bierlieferungen berechtigt und verpflichtet. Die Minderung der Bemessungsgrundlage wäre dabei in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Sachprämien gegen Einlösung der Treuepunkte an die Endverbraucher ausgegeben wurden. Bei der X-Brauerei GmbH wären auf die Umsätze aus den Lieferungen von Bier und Prämien jeweils die gleichen Steuersätze anzuwenden. Damit stünde den anzusetzenden Umsätzen aus der Gewährung der Sachprämien eine entsprechende Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsätze aus den Bierlieferungen nach § 17 UStG gegenüber. Die Annahme mehrerer entgeltlicher Lieferungen hätte daher im Ergebnis keine Auswirkungen auf die Höhe der (Gesamt-) Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze der X-Brauerei GmbH im jeweiligen Voranmeldungszeitraum.

80

Diese umsatzsteuerliche Behandlung des vorliegenden Streitfalles bei Annahme mehrerer entgeltlicher Lieferungen entspräche im Ergebnis auch der Rechtsauffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung. Dementsprechend werde dort ausdrücklich ausgeführt, dass eine entgeltliche Lieferung der Sachprämie "zu einer geringeren (Minderung der) Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigte Leistung" führen würde.

81

II. Entgeltliche Lieferung der Sachprämien

82

Die Einbeziehung der streitgegenständlichen Sachprämien in den Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, und damit deren entgeltlicher Charakter, folge im Einzelnen aus den nachfolgenden Gründen.

83

1. Enge Auslegung der unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG

84

Der Umsatzsteuer unterlägen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG u. a. die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe. Einer Lieferung gegen Entgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG würden gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG die dort genannten unentgeltlichen Wertabgaben gleichgestellt. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG erfasse dabei die unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Die Vorschrift regele einen Auffangtatbestand für unentgeltliche Wertabgaben, die nicht bereits als Entnahme für unternehmensfremde Zwecke oder als unentgeltliche Zuwendung an das Personal für dessen private Zwecke unter § 3 Abs. 1 b Nr. 1 oder 2 UStG fielen. Voraussetzung für das Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe sei in allen Fällen des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG, dass der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hätten (§ 3 Abs. 1 b S. 2 UStG).

85

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG enthalte damit aus systematischer Sicht den Grundtatbestand für die Umsatzbesteuerung der von einem Unternehmer im Inland ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Nach dem Gesetzeswortlaut setze die Erhebung der Umsatzsteuer daher grundsätzlich voraus, dass die Lieferungen oder Leistungen eines Unternehmens gegen Entgelt erbracht würden. In § 3 Abs. 1 b und 9 a UStG werde der Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG allerdings um bestimmte Umsätze ergänzt, in denen es gerade an einem entgeltlichen Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fehle. Diese Fälle würden damit vom Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfasst, aber für Zwecke der Umsatzbesteuerung im Wege einer gesetzlichen Fiktion einer entgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt. § 3 Abs. 1 b und 9a UStG enthielten somit bei systematischer Betrachtung keine eigenständigen Umsatzsteuertatbestände, sondern lediglich Ergänzungsregelungen als Untertatbestände zu dem in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geregelten Grundtatbestand. Vorsteuerabzug auf der einen Seite und durch den Endverbraucher getragene Umsatzsteuer auf der anderen Seite sollten damit ins Gleichgewicht gebracht werden.

86

Nach der Systematik des UStG sei demgemäß vorrangig das Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu prüfen. Lägen nach dieser Prüfung die Voraussetzungen des Grundtatbestands gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, scheide insoweit die Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b UStG bereits sachlogisch aus. In diesen Fällen erübrige sich damit eine Prüfung der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 b UStG.

87

Diese systematische Rangfolge beider Vorschriften werde auch durch die teleologische Gesetzesauslegung bestätigt. Die Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b UStG diene dem Zweck einer gleichmäßigen Verbrauchsteuerbelastung. Die Vorschrift solle Fälle erfassen, in denen sich ursprünglich unternehmerisch veranlasste (Erwerbs-) Aufwendungen im Nachhinein als Konsumaufwendungen herausgestellt hätten. Durch die Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe solle in diesen Fällen eine nachträgliche "Korrektur" des Vorsteuerabzugs durchgeführt und auf diese Weise eine steuerliche Gleichstellung mit privaten Endverbrauchern erreicht werden, deren Aufwendungen einer definitiven Umsatzsteuerbelastung unterlägen. Dementsprechend diene die Regelung in § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Die teleologische Gesetzesauslegung verdeutliche damit, dass es sich hierbei im System der Umsatzbesteuerung um eine ergänzende Korrekturregelung für solche Fälle handele, in denen eine Belastung mit Umsatzsteuer ausnahmsweise aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung mit privaten Endverbrauchern sachlich geboten erscheine.

88

Dieser Ausnahmecharakter sei auch bei der Auslegung der Tatbestände des § 3 Abs. 1 b Nr. bis 3 UStG zu berücksichtigen. Das gelte gerade auch in Fällen, in denen Zweifel über die Entgeltlichkeit einer Unternehmerischen Lieferung bestünden und in denen daher eine Abgrenzung der Normtatbestände von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 b UStG vorzunehmen sei. Im Hinblick auf § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG komme insoweit hinzu, dass diese Regelung auch innerhalb der Tatbestandsalternativen des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG einen Auffangtatbestand darstelle, dessen sachliche Berechtigung zweifelhaft sei und der im Schrifttum deshalb teilweise als konzeptionell "grundlegend verfehlt" angesehen werde.

89

Hieraus folge, dass § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG als Ausnahmevorschrift eng auszulegen sei.

90

2. Voraussetzungen für Entgeltlichkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

91

Eine Leistung gegen Entgelt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liege vor, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der empfangenen Gegenleistung bestehe. Zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger müsse ein Rechtsverhältnis gegeben sein, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden, und die vom Leistenden empfangene Vergütung müsse den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung darstellen. Dies sei nicht nur dann der Fall, wenn nach zivilrechtlichen Grundsätzen ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der Gegenleistung zu bejahen sei. Entscheidend sei unter Verbrauchsteuergesichtspunkten vielmehr, ob der Empfänger rein kausal für die empfangene Leistung bzw. wegen dieser Leistung etwas aufwende.

92

Erforderlich sei daher ein Kausalzusammenhang im Sinne einer inneren Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Ein Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liege demnach vor, wenn sich eine Leistung auf den Erhalt der erwarteten Gegenleistung richte und sie damit auslöse, so dass die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden seien.

93

3. Akzessorische Verknüpfung von Hauptware und Zugabe begründet Entgeltlichkeit

94

Bei den streitgegenständlichen Sachprämien handele es sich - auch nach der Rechtsauffassung des Beklagten - um Zugaben zu den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten. Diese Zugaben seien mit der Hauptware akzessorisch verknüpft und könnten daher steuerlich nicht losgelöst von dieser Hauptware beurteilt werden.

95

Aus umsatzsteuerlicher Sicht erweiterten Zugaben zu einer entgeltlichen Lieferung daher den Umfang dieser Lieferung. Sie seien deshalb für umsatzsteuerliche Zwecke als entgeltlich anzusehen und demgemäß nicht als unentgeltliche Zuwendung zu beurteilen.

96

Die - unzweifelhafte - umsatzsteuerliche Qualifikation der zugrunde liegenden Bierlieferungen als entgeltliche Lieferungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erstrecke sich damit auch auf die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien.

97

a) Vorliegen von Zugaben zu X Pilsener-Bierprodukten

98

Zugaben seien nach dem allgemeinen Begriffsverständnis Waren oder Leistungen, die den Kunden zusätzlich zur Hauptware (bzw. Hauptleistung) ohne ein besonders berechnetes Entgelt gewährt würden. Charakteristisch sei daher, dass ihre Hingabe vom entgeltlichen Bezug der Hauptware abhängig sei. Zugaben seien daher akzessorisch mit dem Absatz der Hauptware verknüpft.

99

Als Zugaben im Sinne der bis 2001 geltenden Zugabeverordnung seien daher im Einzelnen solche Waren oder Leistungen angesehen worden, die neben einer Hauptware (-Ieistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewählt würden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sei und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehe, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten werde und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) sei dabei ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich. Immer müsse jedoch der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen.

100

Im vorliegenden Streitfall handele es sich bei den streitgegenständlichen Sachprämien demnach um Zugaben im vorgenannten Sinne. Die von der X-Brauerei GmbH ausgeschriebenen Sachprämien seien ausschließlich den Erwerbern von X Pilsener-Bierprodukten mit Treuepunkten gewährt worden. Der Bezug dieser Sachprämien sei damit vom Erwerb der Hauptware abhängig gewesen. Bei der Treuepunktaktion habe es sich um eine Verkaufsfördermaßnahme gehandelt, die gerade dazu bestimmt und auch objektiv geeignet gewesen sei, den Absatz von X Pilsener Bierprodukten zu steigern und die Kaufentscheidung der Kunden entsprechend zu beeinflussen. Der Erwerb von Haupt- und Nebenware sei daher im Streitfall akzessorisch miteinander verknüpft gewesen. Diese akzessorische Verknüpfung sei für die Kunden beim Erwerb der Aktionsware nicht nur eindeutig erkennbar gewesen. Vielmehr sei es den Kunden gerade um den Erwerb dieses Leistungsbündels gegangen.

101

Nach der Rechtsprechung des BFH sei es für das Vorliegen einer Zugabe nicht erforderlich, dass beim Erwerb der Hauptware bereits konkrete, zivilrechtlich durchsetzbare Rechtsansprüche in Bezug auf die Zugabe begründet würden. Es sei daher ausreichend, dass mit derartigen Zugaben gerechnet werden könne. Für den erforderlichen akzessorischen Zusammenhang von Hauptgeschäft und Zugabe sei zudem kein unmittelbarer zeitlicher oder räumlicher Zusammenhang mit dem Abschluss des Hauptgeschäfts notwendig. Ausreichend sei vielmehr, dass die Gewährung der Zugabe durch den Abschluss des Hauptgeschäfts ausgelöst werde. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall unzweifelhaft gegeben, so dass im Hinblick auf die streitgegenständlichen Sachprämien das Vorliegen von Zugaben unabhängig davon zu bejahen sei, ob der Erwerb der zugrunde liegenden Bierprodukte und der betreffenden Sachprämien auf einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung beruht habe.

102

Dass Zugaben nach der BFH-Rechtsprechung auch nachträglich erfolgen könnten, mache zugleich deutlich, dass die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretene Differenzierung zwischen zeitgleich mit dem Kauf der Hauptware oder erst nachträglich gewährten Zugaben für die Frage der Entgeltlichkeit der betreffenden Zugabe nicht maßgeblich sein könne.

103

b) Entgeltlichkeit von Zugaben nach der Rechtsprechung des BFH

104

Die Rechtsprechung des BFH habe sich schon mehrfach mit der Frage der Entgeltlichkeit von Zugaben auseinandergesetzt. Der BFH vertrete dabei in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung zur Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG, dass Zugaben im Sinne der Zugabeverordnung wegen ihrer akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung Teil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches sind und demgemäß nicht als unentgeltliche Zuwendung angesehen werden könnten. Das gelte jedenfalls dann, wenn diese akzessorische Verknüpfung - wie im vorliegenden Fall - für den Kunden erkennbar gewesen sei.

105

Die maßgeblichen BFH-Entscheidungen enthielten grundlegende Aussagen zur Entgeltlichkeit von Zugaben, die insoweit auch auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar seien. Das Außerkrafttreten der wettbewerbsrechtlichen Zugabeverordnung in 2001 spiele dabei für steuerliche Zwecke keine Rolle. Die Zugabeverordnung habe wettbewerbsrechtliche Beschränkungen enthalten für das Angebot, die Ankündigung oder die Gewährung von Zugaben. In der Zugabeverordnung sei es daher allein um die wettbewerbsrechtliche Zulässigkeit von Zugaben gegangen. Für die steuerliche Beurteilung der Entgeltlichkeit von Zugaben sei diese Frage jedoch nicht maßgeblich. Diese BFH-Urteile seien damit auch bei der umsatzsteuerlichen Würdigung des vorliegenden Streitfalles zu berücksichtigen.

106

Nach der Rechtsprechung des BFH sei es für den Charakter als (entgeltliche) Zugabe insbesondere nicht erforderlich, dass der Geber der Zugabe und der Anbieter der Hauptware identisch seien, sofern nur ein gemeinsames Interesse an der Förderung des Absatzes der Hauptware bestehe. Selbst wenn man im vorliegenden Fall das Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung verneinen würde, wäre es demnach für die Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien unerheblich, dass die Endverbraucher die Hauptware (X Pilsener-Bier) vom Einzelhandel erworben hätten, während die Sachprämien aus logistischen Gründen von der X-Brauerei GmbH ausgegeben worden seien. Das erforderliche gemeinsame Verkaufsförderungsinteresse auf Seiten der X-Brauerei GmbH und des an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandels sei im vorliegenden Fall unzweifelhaft gegeben. Die Treuepunktaktion war nach den jeweils vorausgegangenen Jahresgesprächen zwischen der Klägerin und den teilnehmenden Einzelhandelsmärkten und der in diesen Gesprächen erfolgten gemeinsamen Planung der in 2005 stattfindenden Verkaufsfördermaßnahmen mit dem Einzelhandel abgestimmt (siehe oben, unter A. I.).

107

c) Entgeltlichkeit der Zugabe nach der Auffassung der Finanzverwaltung

108

Auch die Finanzverwaltung bejahe die Entgeltlichkeit derartiger Zusatzleistungen. Erbringe der Empfänger eines scheinbar kostenlos abgegebenen Gegenstands für den Erhalt dieses Gegenstands tatsächlich eine Gegenleistung, sei die Abgabe dieses Gegenstands daher nach der Auffassung der Finanzverwaltung nicht als unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG, sondern als entgeltliche Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu beurteilen. Nach diesen Grundsätzen sei im vorliegenden Fall auch nach der Verwaltungsauffassung von der Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien auszugehen.

109

4. Entgeltliche Lieferung der Sachprämien aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers

110

Für die zutreffende umsatzsteuerliche Einordnung der im Rahmen der Treuepunktaktion erbrachten Leistungen sei gemäß der Rechtsprechung des BFH und der Auffassung der Finanzverwaltung eine Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers vorzunehmen. Diese Gesamtbetrachtung aus der durchschnittlichen Verbraucherperspektive bestätige im vorliegenden Fall die Rechtsauffassung der Klägerin und belege insbesondere eindeutig, dass die streitgegenständlichen Sachprämien Bestandteil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches gewesen seien.

111

Dabei sei zu berücksichtigen, dass es sich bei den Käufern der Aktionsware um einen vom durchschnittlichen Käufer von Bierprodukten ohne Markenaffinität zu unterscheidenden Kundenkreis handelte. Die Treuepunktaktion sei nach ihrem konkreten "Aktionsmechanismus" auf X Pilsener-"Treuekunden", d. h. auf solche Kunden ausgerichtet gewesen, denen es neben dem Erwerb von X Pilsener-Bierprodukten gerade auch auf den Erwerb der Sachprämien angekommen sei.

112

Die Interessenlage eines durchschnittlichen Erwerbers von X Pilsener-Bierprodukten mit Treuepunkten könne daher nicht mit derjenigen eines durchschnittlichen Käufers von Bierprodukten außerhalb der Treuepunktaktion gleichgesetzt werden. Während sich das Erwerbsinteresse eines durchschnittlichen Bierkonsumenten auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an den von ihm gekauften Bierprodukten beschränke, sei das Interesse eines durchschnittlichen Käufers der Aktionsware auch darauf gerichtet gewesen, die mit der Hauptware erworbenen Treuepunkte zu sammeln und gegen deren Einlösung die gewünschte Prämie zu erhalten.

113

Das von dem durchschnittlichen X Pilsener-"Treuekunden" für den Erwerb der Aktionsware bezahlte Entgelt sei von diesem daher kausal für den Erwerb der gekauften Bierprodukte der Marke X Pilsener sowie für den Erwerb der Sachprämie entrichtet worden. Aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers der Aktionsware habe insoweit ein einheitlicher Leistungsvorgang vorgelegen, innerhalb dessen die jeweilige Sachprämie zusätzlich zur Hauptleistung gewährt worden sei. Mit dem von ihm an den jeweiligen Händler gezahlten Entgelt sei demgemäß sowohl der Erwerb der Hauptware als auch der Erwerb der Zugabe abgegolten worden. Die anschließende Einlösung der gesammelten Treuepunkte, die aus logistischen Gründen über die X-Brauerei GmbH erfolgt sei, habe sich aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers lediglich als eine im Anschluss an den Kauf erfolgende Maßnahme der technischen Geschäftsabwicklung dargestellt.

114

Dementsprechend hätten die Verbraucher für die im Rahmen der Treuepunktaktion angebotene Aktionsware durchschnittlich einen höheren Preis gezahlt als für entsprechende, aber außerhalb der Treuepunktaktion oder sonstiger Verkaufsfördermaßnahmen erworbene X Pilsener Bierprodukte. Gerade dieser Umstand belege die Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion. Der durchschnittliche Käufer der Aktionsware habe demnach ein Leistungsbündel aus X Pilsener-Bierprodukten und Prämie erworben und sei dafür im Gegenzug bereit gewesen, für die Aktionsware im Durchschnitt einen höheren Kaufpreis zu bezahlen als für die entsprechende Nichtaktionsware.

115

III. Rechtsauffassung des Beklagten zur unentgeltlichen Wertabgabe ist unschlüssig

116

Die Rechtsauffassung des Beklagten, wonach die streitgegenständlichen Sachprämien im vorliegenden Streitfall unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG fallen sollen, sei darüber hinaus in sich unschlüssig. Denn selbst wenn man für Prüfungszwecke unterstelle, dass es sich bei diesen Sachprämien - entsprechend der Rechtsauffassung des Beklagten - um unentgeltliche Zuwendungen gehandelt habe (was aus den vorgenannten Gründen allerdings eindeutig nicht der Fall gewesen sei), wäre der Tatbestand des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG im vorliegenden Fall nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht anwendbar.

117

§ 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG finde nach dem Gesetzeswortlaut keine Anwendung auf Geschenke von geringem Wert. Die Abgabe von Geschenken von geringem Wert sei daher nicht steuerbar. Bei den streitgegenständlichen Sachprämien habe es sich jedoch eindeutig nur um geringwertige Artikel gehandelt, die deshalb im Falle einer Abgabe als Geschenk nicht als unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG zu besteuern wären.

118

Geschenke von geringem Wert lägen nach der Auffassung der Finanzverwaltung vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 EUR (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) nicht überstiegen. Im vorliegenden Fall hätten aber sämtliche im Rahmen der Treuepunktaktion von der X-Brauerei GmbH ausgeschriebenen Sachprämien unstreitig lediglich einen Wert im Bereich von lediglich ca. 4 bis 10 EUR. Wären die streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Zuwendung zu qualifizieren, würde es sich damit um Geschenke von geringem Wert handeln, so dass § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG keine Anwendung fände. Eine Besteuerung dieser Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben komme daher mangels eines einschlägigen Wertabgabetatbestandes nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG von vornherein nicht in Betracht.

119

Im Hinblick auf die - insoweit missverständlichen - Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung sei in diesem Zusammenhang der Klarstellung halber darauf hinzuweisen, dass zwischen der Klägerin und dem Beklagten zu keinem Zeitpunkt eine Übereinstimmung dahingehend erzielt worden sei, dass es sich bei den Sachprämien im Rahmen der Treuepunktaktion nicht um Waren von geringem Wert handeln würde. Umgekehrt sei im vorliegenden Fall vielmehr unstreitig von der Geringwertigkeit der aufgrund der Treuepunktaktion gewährten Zugaben auszugehen. Die Klägerin sei daher der festen Überzeugung, dass § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG auch wegen der Geringwertigkeit der streitgegenständlichen Sachprämien keine Anwendung finden könne.

120

IV. Fehlerhafte Bezugnahme des Beklagten auf Rechtsprechungsgrundsätze

121

Der Beklagte stütze die von ihm vertretene Rechtsauffassung zudem unzutreffend auf die Rechtsprechung von EuGH und BFH zu einzelnen Verkaufsförderungsmaßnahmen.

122

1. Keine Übertragbarkeit der vom Beklagten angeführten EuGH-Rechtsprechung

123

Die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2013 erwähnten Entscheidungen des EuGH vom 27.04.1999 ("Kuwait Petroleum") (EuGH v. 27.04.1999 – C-48/97 („Kuwait Petroleum“), UR 1999, 278.) und vom 07.10.2010 ("Loyalty Management UK und Baxi Group") (EuGH v. 07.10.2010 – C-53/09 und V-55/09 („Loyalty Management UK und Baxi Group“), UR 2010, 857.) seien auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.

124

a) Keine Anwendbarkeit des EuGH-Urteils vom 27.04.1999 („Kuwait Petroleum“)

125

Dem Urteil des EuGH vom 27.04.1999 ("Kuwait Petroleum") habe ein Fall zugrunde gelegen, der in tatsächlicher Hinsicht völlig anders gelagert gewesen sei als der vorliegende Streitfall. Dieses EuGH-Urteil sei daher auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.

126

In dem betreffenden EuGH-Fall sei es um eine Maßnahme zur Förderung des Absatzes von Treibstoff gegangen. Den Kunden der an dieser Maßnahme teilnehmenden Tankstellen seien anlässlich des Treibstoffkaufs Gutscheine angeboten worden, die sie - ungeachtet des bestehenden Treibstoffpreises - annehmen hätten können und die sie zum Erwerb von Gegenständen aus einem "Geschenkkatalog" berechtigten. Diese Rabattaktion sei vom EuGH aufgrund der konkreten tatsächlichen Gegebenheiten des entschiedenen Falles (Bezeichnung der Nebenwaren als "Geschenke", gleicher Treibstoffpreis unabhängig von der Annahme der Geschenke) als unentgeltlich angesehen worden.

127

In dem der Entscheidung des EuGH zugrunde liegenden Sachverhalt habe insbesondere Einigkeit zwischen den Vertragsparteien darüber bestanden, dass es sich bei den angebotenen Gegenständen aus dem Geschenkkatalog um unentgeltliche Zuwendungen gehandelt habe. Die im Rahmen der im Fall "Kuwait Petroleum" streitgegenständlichen Rabattaktion ausgegebenen Gegenstände seien demgemäß ausdrücklich als "Geschenke" bezeichnet worden.

128

Dagegen seien die Sachprämien im vorliegenden Streitfall von den beteiligten Vertragsparteien gerade nicht als "Geschenke" angesehen worden. Entgegen den Ausführungen des Beklagten seien sie demgemäß auch nicht gegenüber den Kunden als "unentgeltlich" angepriesen worden.

129

Die im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukte und die als Zugaben dazu gewährten Prämien seien zudem von der X-Brauerei GmbH, und nachfolgend vom Handel, von vornherein als ein Gesamtprodukt vertrieben worden. Diese Zugaben seien somit von Anfang an untrennbar an die als Hauptware vertriebenen X Pilsener-Bierprodukte gekoppelt gewesen. Im Rahmen der streitgegenständlichen Treuepunktaktion sei den Abnehmern daher als "X Pilsener-Bier mit Treuepunkten" ein Leistungsbündel aus Hauptware und Zugabe angeboten worden. Dieser Fall unterscheide sich daher auch insoweit grundlegend von dem Sachverhalt des "Kuwait Petroleum"-Urteils.

130

Abgesehen davon habe sich bei den im "Kuwait Petroleum"-Fall gewährten Geschenken unstreitig um Waren von nicht geringem Wert gehandelt, so dass deren Ausgabe an die Kunden eine umsatzsteuerbare Entnahme im Sinne des anzuwendenden britischen Umsatzsteuerrechts darstelle. Der Wert dieser Geschenke sei somit höher als der maßgebliche Schwellenwert für die - dem Ausschlusstatbestand bei Geschenken von geringem Wert nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG entsprechende - Ausnahme von der Entnahmebesteuerung nach dem britischen Umsatzsteuerrecht. Demgegenüber habe es sich im vorliegenden Streitfall unstreitig lediglich um Waren von geringem Wert gehandelt, so dass die nationale Vorschrift des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG im vorliegenden Fall selbst bei hypothetisch unterstelltem Vorliegen von Geschenken nicht anwendbar wäre.

131

b) Keine Anwendbarkeit des EuGH-Urteils vom 07.10.2010 („LM UK und Baxi Group“)

132

Die Rechtsauffassung des Beklagten lasse sich auch nicht auf das Urteil des EuGH vom 07.10.2010 ("Loyalty Management UK und Baxi Group") stützen. In diesem Urteil sei es um die umsatzsteuerliche Beurteilung von einzelnen Dienstleistungen im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen gegangen, bei denen die Kunden gegen Einlösung von beim Kauf erhaltenen Punkten Treueprämien in Form von Waren oder Dienstleistungen hätten erwerben können. Gegenstand des Vorabentscheidungsverfahrens sei im Einzelnen die Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zahlungen des jeweiligen "Programmmanagers" an die Lieferer der Treueprämien bzw. der Zahlungen der Händler an den "Programmmanager" gewesen, wenn dieser selbst die Treueprämien geliefert habe.

133

Die Frage, ob die betreffenden Treueprämien nach den konkreten Umständen des Falles ihrerseits in den (entgeltlichen) Leistungsaustausch einbezogen gewesen seien, sei daher überhaupt nicht Gegenstand dieses Verfahrens gewesen.

134

c) Entscheidungsgrundsätze des EuGH vom 24.10.1996 („Elida Gibbs“)

135

Dem Urteil des EuGH vom 24.10.1996 ("Elida Gibbs")" (EuGH v. 24.10.1996 – C-317/94 („Elida Gibbs“), BStBl. II 2004, 324.), auf dessen rechtliche Urteilsgrundsätze sich die Klägerin im vorliegenden Streitfall ergänzend berufe, liege ebenfalls ein in tatsächlicher Hinsicht anders gelagerter Fall zugrunde. In dem betreffenden EuGH-Verfahren sei es um die umsatzsteuerliche Behandlung von im Rahmen eines Verkaufsförderungssystems gewährten Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheinen gegangen. Mit der im vorliegenden Fall streitgegenständlichen Treuepunktaktion sei dieser Sachverhalt nicht vergleichbar.

136

Die Entscheidung vom 24.10.1996 enthalte allerdings grundlegende rechtliche Ausführungen des EuGH zur Gewährleistung des Neutralitätsgrundsatzes bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Verkaufsfördermaßnahmen, die verallgemeinerungsfähig und daher - trotz des unterschiedlichen Sachverhalts - grundsätzlich auch im vorliegenden Streitfall zu berücksichtigen seien.

137

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2013 seien diese Grundsätze des "Elida Gibbs"-Urteils auch nicht durch das Urteil des EuGH vom 27.04.1999 ("Kuwait Petroleum") überholt. Vielmehr habe beiden Entscheidungen ein unterschiedlicher Sachverhalt zugrunde gelegen, so dass die Grundsätze des "Elida Gibbs"-Urteils auch weiterhin anzuwenden seien. Der Sachverhalt des EuGH-Urteils vom 27.04.199 ("Kuwait Petroleum") habe insbesondere die Besonderheit aufgewiesen, dass es sich in diesem Fall bei den im Rahmen der zugrunde liegenden Verkaufsfördermaßnahme an die Kunden ausgegebenen Gegenständen nach der übereinstimmenden Sichtweise der Vertragsparteien um Geschenke gehandelt habe. Ebenso wie im vorliegenden Streitfall sei dies bei dem Verkaufsförderungssystem im Fall der "Elida-Gibbs"-Entscheidung gerade nicht der Fall gewesen.

138

In seinem Urteil vom 24.10.1996 ("Elida Gibbs") habe der EuGH ausdrücklich festgestellt, dass es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar wäre, wenn der Betrag, der als Bemessungsgrundlage für die vom Hersteller geschuldete Umsatzsteuer diene, höher sei als der Betrag, den er letztlich als Verkaufspreis erhalten habe. Das bedeute für den vorliegenden Fall, dass im Ergebnis nur der für die Lieferung der Aktionsware an die X-Brauerei GmbH gezahlte Kaufpreis bei der Bemessung der Umsatzsteuer der Klägerin zu berücksichtigen sei. Eine zusätzliche Umsatzbesteuerung der im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG scheide dagegen nach diesen Grundsätzen des EuGH aus.

139

Die grundsätzlichen Rechtsausführungen des EuGH in dem Urteil vom 24.10.1996 ("Eiida Gibbs") bestätigten damit die Rechtsauffassung der Klägerin.

140

2. Keine Übertragbarkeit der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.05.2006

141

Auch das von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung angeführte Urteil des BFH vom 11.05.2006 ("Park-Chip"-Urteil) (BFH v. 11.05.2006 – V R 33/03, BStBl. II 2006, 699.) sei auf den vorliegenden Fall eindeutig nicht anwendbar. Der dortige Sachverhalt weise keine erkennbaren Parallelen zu dem vorliegenden Fall auf. In dem betreffenden Urteil habe der BFH darüber zu entscheiden gehabt, ob sich der Kaufpreis einer Ware dadurch mindere, dass ein Kaufhausbetreiber Chips an seine Kunden ausgegeben habe, die diese zum verbilligten Bezug von Leistungen Dritter berechtigten. Es habe sich im Einzelnen um Park-Chips gehandelt, die von den Kunden weder bei der Kaufhausbetreiberin noch bei einem vorgeschalteten Warenlieferanten oder einem sonstigen Unternehmen in der Unternehmerkette hätten eingelöst werden können. Einzulösen gewesen seien die Chips vielmehr bei Unternehmen des öffentlichen Nahverkehrs und verschiedenen Parkhausbetreibern. Mit der Ausgabe der Park Chips sei neben der Kundenwerbung die Förderung des öffentlichen Nahverkehrs und der Parkmöglichkeiten in den teilnehmenden Parkhäusern bezweckt worden.

142

In dem BFH-Urteil vom 11.05.2006 sei es damit in der Sache um eine Werbemaßnahme gegangen, die weder nach ihren konkreten Zielsetzungen noch nach ihrer Wirkungsweise mit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion vergleichbar sei. Der Sachverhalt der betreffenden BFHEntscheidung sei demgemäß auch umsatzsteuerlich völlig anders zu beurteilen als der vorliegende Streitfall. Bei der dem BFH-Fall zugrunde liegenden Werbemaßnahme sei - anders als im vorliegenden Fall - insbesondere kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der zusätzlich angebotenen Leistung, d. h. der Ausgabe der Park-Chips, und dem Entgelt für die von den Kunden gekauften Waren erkennbar gewesen. Die umsatzsteuerliche Einordnung der Ausgabe dieser Chips als unentgeltliche Wettabgabe durch den BFH sei daher für die Beurteilung des vorliegenden Streitfalles ohne Relevanz.

143

V. Verstoß der Rechtsauffassung des Beklagten gegen den Neutralitätsgrundsatz

144

Die rechtliche Unzulässigkeit einer Behandlung der streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben folge insbesondere auch aus dem vom EuGH in ständiger Rechtsprechung vertretenen Neutralitätsgrundsatz. Der Neutralitätsgrundsatz besage, dass zum einen der steuerpflichtige Unternehmer vollständig von der im Preis von Vorleistungen enthaltenen und auf ihn überwälzten Umsatzsteuer entlastet werden solle und zum anderen Umsätze bzw. Anbieter gleichartiger Waren und Dienstleistungen auch gleichermaßen (proportional zum Entgelt) mit Umsatzsteuer belastet werden sollten.

145

Dieser Neutralitätsgrundsatz basiere auf dem Grundprinzip, dass mit der Umsatzsteuer nur die Endverbraucher belastet werden sollten. Daher könne der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage für die zu erhebende Umsatzsteuer diene, nicht höher sein als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht habe und auf deren Grundlage die von ihm letztlich getragene Umsatzsteuer berechnet worden sei. Der Umsatzbesteuerung dürfe mit anderen Worten nur das Entgelt unterliegen, das der Endabnehmer tatsächlich aufgewendet habe. Daher sei in jedem Einzelfall der Mechanismus der Mehrwertsteuer zu berücksichtigen und zu beachten, dass die Steuerverwaltung letztlich keinen Betrag erheben dürfe, der das vom Endverbraucher gezahlte Entgelt übersteige (EuGH v. 24.10.1996 – C-317/94 Elida Gibbs, a.a.O., Rn. 24.)

146

Nach diesen Grundsätzen dürfe die von der Klägerin geschuldete Umsatzsteuer nicht höher sein als der Verkaufspreis, den die X-Brauerei GmbH für die Aktionsware tatsächlich erhalten habe. Andernfalls wäre der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin in Bezug auf die umsatzsteuerliche Erfassung der Umsätze ihrer Organgesellschaft X-Brauerei GmbH nicht gewahrt.

147

Der Neutralitätsgrundsatz finde insbesondere auch Anwendung auf Fälle wie den vorliegenden Streitfall, in denen der Steuerpflichtige (bzw. im vorliegenden Fall die X-Brauerei GmbH als dessen Organgesellschaft) zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden sei, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bilde. Andernfalls würde die Finanzverwaltung im vorliegenden Fall zu Lasten der Klägerin einen Betrag einfordern, der höher sei als derjenige, den die Endabnehmer tatsächlich gezahlt hätten.

148

Eine neben die Umsatzbesteuerung des Verkaufspreises für die Aktionsware tretende Besteuerung des Aufwands der X-Brauerei GmbH für den Erwerb der Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach §§ 3 Abs. 1b Nr. 3, 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG würde somit zu einer übermäßigen und damit unzutreffenden Besteuerung zu Lasten der Klägerin führen und dem Grundsatz widersprechen, dass mit der Umsatzsteuer letztlich nicht der Unternehmer, sondern nur der Endabnehmer wirtschaftlich belastet werden solle.

149

Die Rechtsauffassung der Klägerin, dass die streitgegenständlichen Sachprämien Teil einer entgeltlichen Lieferung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG seien und daher nicht als unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG besteuert werden könnten, sei daher nach dem Neutralitätsgrundsatz des EuGH auch unionsrechtlich geboten.

150

VI. Umsatzsteuerliche Behandlung der Kosten für Logistikdienstleistungen

151

Die Klage sei schließlich auch hinsichtlich der Entgelte, die von der X-Brauerei GmbH im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion in 2005 für Dienstleistungen der mit der Durchführung des Prämienversandes beauftragten Logistikunternehmen gezahlt worden seien, begründet. Bei diesen Entgelten habe es sich im Einzelnen unstreitig um die an die beauftragten Logistikunternehmen gezahlten Vergütungen für Porto, Verpackung und logistische Leistungen einschließlich der Übernahme der Versendung der Sachprämien an die Kunden gehandelt.

152

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten stellten diese Vergütungen an Dritte umsatzsteuerlich keine Nebenkosten zum Einkaufspreis im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar. Das folge bereits daraus, dass keine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG vorliege. Die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien seien aus den bereits oben im Einzelnen dargelegten Gründen Gegenstand einer entgeltlichen Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen. Eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG liege daher im Streitfall nicht vor, so dass § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG bereits dem Grunde nach nicht anwendbar sei.

153

Darüber hinaus wären diese Vergütungen aber selbst bei hypothetisch unterstelltem Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu berücksichtigen, weil es sich hierbei nicht um Nebenkosten zum Einkaufspreis für die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien handele. Vielmehr gehe es insoweit um Entgelte, die aufgrund einer selbständigen Leistungsbeziehung an die Logistikdienstleister gezahlt worden seien.

154

Bei unentgeltlichen Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG werde der Umsatz gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG vorrangig nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den entnommenen Gegenstand bemessen. Ausgehend vom Gesetzeswortlaut würden damit von § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG solche Kosten erfasst, die mit der Anschaffung eines unentgeltlich abgegebenen Gegenstandes im Zusammenhang stünden. Darüber hinaus werde im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung unter bestimmten Umständen auch solche Kostenelemente als Nebenkosten anzusetzen sein könnten, die aus Nebenleistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Entnahme erwachsen. Gemäß Art. 78 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006.) zählten zu den Nebenkosten Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger fordere.

155

Nach diesen Grundsätzen stellten die von der X-Brauerei GmbH an die Logistikdienstleister gezahlten Vergütungen keine Nebenkosten i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar. Bei diesen Kosten handele es sich gerade nicht um Anschaffungsnebenkosten im Hinblick auf den ursprünglichen Erwerb der Sachprämien. Damit sei § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG auf diese Aufwendungen nach dem Gesetzeswortlaut nicht anwendbar.

156

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sei bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten im Zeitpunkt der Entnahme auszugehen. Der Einkaufspreis entspreche dabei in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Diese Verwaltungsauffassung spreche umso mehr dafür, dass die - für den hypothetischen Wiederbeschaffungspreis unerheblichen - Vergütungen für Fremdleistungen im Zusammenhang mit der Weitergabe des Liefergegenstandes an die Empfänger nicht als Nebenkosten zum Einkaufspreis i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu behandeln seien.

157

Die streitgegenständlichen Vergütungen für Logistikdienstleistungen könnten auch nicht als unmittelbar mit der Warenlieferung an die Endverbraucher in Zusammenhang stehende Aufwendungen angesehen werden, die nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung unter Umständen ebenfalls als Nebenkosten i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen wären. Die von der X-Brauerei GmbH an Logistikunternehmen entrichteten Entgelte seien nicht innerhalb der Lieferkette zum Vertrieb der Aktionsware im Rahmen der Treuepunktaktion gezahlt worden. Es handele sich vielmehr um Gegenleistungen für Leistungen Dritter, die Gegenstand von selbständigen umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen seien.

158

Die Vergütungen an Logistikdienstleister könnten daher selbst bei hypothetisch unterstelltem Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht als Nebenkosten zum Einkaufspreis qualifiziert werden und wären somit auch in diesem Fall nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG einzubeziehen.

159

Die Klägerin beantragt,

160

den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 27. Oktober 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2013 zu ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer um 104.952,48 € auf 43.609.837,37 € herabzusetzen,

161

hilfsweise,

162

die Revision zuzulassen.

163

Der Beklagte beantragt,

164

die Klage abzuweisen.

165

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt zur Klageerwiderung aus:

166

I. Keine einheitliche Leistung bei der Lieferung von X Pilsener Produkten und der Abgabe der Sachprämien

167

Die Klägerin trage vor, es handele sich bei der Lieferung der X Pilsener Produkte und der Abgabe der Sachprämien um eine einheitliche Leistung. Dieser Auffassung folge das Finanzamt nicht.

168

Gemäß A. 3.10 Abs. 4 UStAE setze die Einheitlichkeit einer Leistung voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handele. Leistungen verschiedener Unternehmer seien auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht würden und die weiteren Voraussetzungen einer einheitlichen Leistung erfüllt seien.

169

Die Einheitlichkeit der Leistung scheitere im vorliegenden Fall bereits an der Unternehmeridentität. Die Lieferung der X Pilsener Produkte (Bier) an den Endverbraucher erfolge durch den jeweiligen Einzelhändler. Konkrete Rechtsbeziehungen bestünden insoweit ausschließlich zwischen dem Einzelhändler und dem Kunden. Die Lieferung der Treueprämien hingegen erfolge unmittelbar von der Klägerin an den Endverbraucher. Es werde nicht der Vertriebsweg des Bieres (über die Einzelhändler) genutzt. Die Ansprüche, die durch die Vorlage der ausgefüllten Sammelhefte entstünden, könne der Endverbraucher ausschließlich gegenüber der Klägerin geltend machen. Allein die Klägerin entscheide über die Ausgabe der Prämien oder evtl. Ersatzlieferungen.

170

Die Einheitlichkeit der Leistung sei außerdem zu verneinen, da dem Kunden beim Erwerb der Waren nicht schon die Verfügungsmacht an der Sachprämie verschafft werde und die Treuepunkte im Zeitpunkt der Einlösung auch nicht einer bestimmbaren Lieferung/einem bestimmten Kunden zugeordnet werden könnten. Sie seien ohne Weiteres übertragbar und die Kunden könnten die Treuepunkte durch Einkäufe bei verschiedenen Einzelhändlern erwerben, sodass die Abgabe der Treueprämien auf keinen Fall in Zusammenhang mit einer konkreten Bierlieferung gebracht werden könne.

171

Deswegen könne es sich auch nicht um eine Anzahlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG handeln, da die maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung im Zeitpunkt der Warenlieferung weder bekannt, noch die Gegenstände der (Sachprämien-) Lieferung genau bestimmbar seien.

172

Der EuGH habe sich unter anderem in der Rechtssache "Everything Everywhere" (Urteil v. 02.12.2010, C-276109) mit den Kriterien einer einheitlichen Leistung auseinandergesetzt. Übertrage man seine Erwägungen auf den vorliegenden Fall, könne ebenfalls nicht von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden. Zunächst weise er darauf hin, dass jede Leistung in der Regel als eigenständige und von anderen unabhängige Leistung zu betrachten sei. Dass ein einheitlicher Preis berechnet werde, habe nach Auffassung des EuGH keine Bedeutung für die Frage, ob es sich um zwei oder mehrere eigenständige und voneinander unabhängige Vorgänge oder um einen einheitlichen Vorgang handele. Unter bestimmten Umständen könnten auch eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht würden, als einheitlicher Umsatz angesehen werden.

173

Dies sei der Fall, wenn ein Teil als Hauptleistung anzusehen ist, während der andere Teil als Nebenleistung qualifiziert werde. Dabei definiere der EuGH die Nebenleistung in diesem Zusammenhang wie folgt: "Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen" (Randziffer 25). Für diese Beurteilung sei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

174

Nach den oben dargestellten Kriterien könnten die von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht zu einer einheitlichen Leistung zusammengefasst werden. Die Lieferung von X Pilsener Produkten und die Abgabe der ausgelobten Sachprämien stünden in keinem derartigen Abhängigkeitsverhältnis. Weder die Getränkelieferungen noch die Lieferung der Sachprämien seien Nebenleistung bzw. Hauptleistung der jeweils anderen Leistung. Insbesondere stelle die Abgabe der Sachprämien keine Nebenleistung dar, weil sie kein Mittel sei, um die Bierlieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.

175

Aus der Auslobung durch die Klägerin ergebe sich ein Anspruch nur gegen diese. Der reine Verkauf der X Pilsener Produkte durch die Einzelhändler löse die Abgabe der Prämien auch nicht unmittelbar aus. Ohne eigenes aktives Handeln des Endverbrauchers (Sammeln der Treuepunkte, Einreichung des Sammelheftes) erhalte dieser die Sachprämien nicht. Es könne nicht von einem Leistungsbündel gesprochen werden.

176

Soweit die Klägerin in der Klagebegründung darauf hinweise, dass die Entscheidung des EuGH in seinem Urteil vom 07.10.2010- C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) und C-55/09 (Baxi Group Ltd.) auf den vorliegenden Fall nicht übertragen werden könne, sei ihr nicht zuzustimmen. ln der Begründung der oben bezeichneten Entscheidungen bestätige der EuGH ausdrücklich seine frühere Rechtsprechung in Sachen Kuwait Petroleum, indem er zunächst auch für die von ihm zu entscheidenden Fälle (Loyalty Management UK Ltd. und Baxi Group Ltd.) feststelle, dass der Preis, den die Kunden für den originären Erwerb der Waren bezahlten, immer derselbe sei, ganz gleich, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnähmen oder nicht. Demzufolge handele es sich beim Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen, bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und der Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits um zwei getrennte Vorgänge. Rückschlüsse auf den von der Klägerin verwirklichten Sachverhalt seien daher möglich und zulässig.

177

Weiter trage die Klägerin zur Begründung einer einheitlichen Leistung vor, dass es sich bei den Prämien um Zugaben handele, die mit der Hauptware akzessorisch verknüpft und daher steuerlich nicht losgelöst von dieser zu beurteilen seien. Sie begründe dies mit zahlreichen BFH-Urteilen zur ertragsteuerlichen Abgrenzung von Zugaben, mit Ausführungen zur Zugabeverordnung (am 25.07.2001 außer Kraft getreten) und Hinweisen auf bestehende Entgeltlichkeit bei Zugaben nach Auffassung der Finanzverwaltung gemäß A. 3.3 Abs. 20 UStAE.

178

Auch diesen Ausführungen könne seitens des Finanzamts nicht gefolgt werden. Wie bereits dargestellt hänge die Abgabe der Prämien weder zeitlich noch wirtschaftlich gesehen von einer konkreten Bierlieferung ab. Die Umsätze, die zu der Ausgabe der Sachprämien führten, könnten weder von der Klägerin noch von den Einzelhändlern bestimmt werden. Der BFH hat mit Urteil vom 12.10.2010, I R 99/09 nochmals erläutert, dass Zugaben im Sinne der ZugabeVO Waren oder Leistungen seien, die neben einer Hauptware (-Ieistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt würden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sei und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehe, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten würde und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) seien ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung zwar nicht erforderlich; der Abschluss eines Hauptgeschäfts müsse jedoch konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen.

179

Im vorliegenden Fall werde die Ausgabe der Prämien nicht durch den Abschluss eines konkreten Umsatzgeschäftes ausgelöst, sodass keine Akzessorietät zwischen den Bierlieferungen und der Abgabe der Treueprämien bestehen und es sich bei den Treueprämien nicht um Zugaben handeln könne.

180

II. Unentgeltlichkeit der Abgabe der Sachprämien

181

Die Klägerin begründe die Entgeltlichkeit der Lieferung der Prämien damit, dass der "durchschnittliche Käufer" der Aktionsware (Bier und Punkte) ein "Leistungsbündel" aus X Pilsener Bierprodukten und Prämien insgesamt entgeltlich erwerbe. Für den Erwerb dieses "Leistungsbündels" sei der Kunde sogar bereit gewesen, im Durchschnitt einen höheren Kaufpreis als für die entsprechende Nichtaktionsware zu zahlen.

182

ln der Klagebegründung weise sie erstmals auf diesen höheren Preis der Treuepunktware hin und füge als Nachweis statistische Erhebungen bei. Dabei vergleiche sie den Verkaufspreis (VK) der Treuepunktware mit den durchschnittlichen VK von X Pilsener Produkten und suggeriere damit einen für die Treuepunktaktion höheren VK.

183

Wie außerdem aus der Anlage 3 der Klagebegründung ersichtlich sei, gebe die Klägerin ihren Geschäftspartnern unverbindliche Verkaufspreisempfehlungen. Sie differenziere dabei zwischen Normal-/Aktionspreis, Angebotspreis und Doppelpack. Daraus ergebe sich, dass der durchschnittliche VK erstens eine rechnerische Größe aus den drei Preisempfehlungen sei und zweitens durch weitere Verkaufsförderaktionen (Angebotspreise, Doppelpack etc.) beeinflusst werde.

184

Besonders zu beachten sei, dass Normal- und Aktionspreis - anders als von der Klägerin vorgetragen - identisch seien. Ein höherer VK im Rahmen von Verkaufsfördermaßnahmen sei somit nicht nachvollziehbar. Auch aus den "Darstellungen Preis Absatzverlauf im dt. Gesamtmarkt 2009 (Anlage 2)" und "Preis-Absatzverlauf in einem Beispielgeschäft (Ratio Markt R)" ergebe sich kein signifikant höherer VK im Rahmen der Verkaufsfördermaßnahmen. Im Gegenteil, der VK im Ratio Markt R habe in den Aktionszeiträumen "X-liche Sportbegeisterung" und "X von Deutschland" überwiegend dem Normalpreis entsprochen. Teilweise habe er sogar deutlich darunter gelegen. Die Klägerin könne auf den letztendlichen Verkaufspreis der Einzelhändler gar keinen Einfluss haben, da auch diese einen gewissen Spielraum in der Preisgestaltung hätten. Der Kunde kaufe die Aktionswaren insbesondere nicht mit dem Bewusstsein, einen höheren Preis als sonst zu zahlen, um zusätzlich die Sachprämien zu erhalten. Für ihn werde die Ware zum Normalpreis angeboten.

185

III. Keine Minderung des Entgelts I der Bemessungsgrundlage

186

Da das Finanzamt davon ausgehe, dass es sich um zwei voneinander getrennt zu beurteilende Umsätze handele, könne auch kein einheitliches Entgelt vorliegen. Entgelt sei gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Der Kunde wende hier jedoch nichts für die an ihn erbrachte Leistung (Lieferung der Sachprämie) auf, weder in Geld noch in einer anderen Form. Die Beteiligten hätten erst gar keine Gegenleistung vereinbart. Vielmehr gehe der Kunde von der Unentgeltlichkeit aus.

187

Auch dem hilfsweise vorgetragenen Ansatz der Klägerin, bei der Einlösung der Sachprämie müsse die Bemessungsgrundlage für die Bierlieferung nach § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG gemindert werden, könne nicht gefolgt werden. Mangels Entgeltlichkeit bleibe für eine Entgeltsminderung kein Raum.

188

Im Jahr 2002 habe der EuGH über einen Verstoß Deutschlands gegen das Gemeinschaftsrecht durch Unterlassen einer nationalen Regelung zur Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen im Fall der Erstattung von Preisnachlassgutscheinen zu befinden gehabt. Hierbei habe der EuGH im Rahmen seiner Entscheidung zum Vertragsverletzungsverfahren unter anderem ausgeführt, dass der Sachverhalt der Gewährung von Preisnachlassgutscheinen von dem der Hingabe von Gegenständen aus einem Katalog im Eintausch gegen vorher ausgegebene Gutscheine zu unterscheiden sei. Danach handele es sich im letztgenannten Fall nicht um einen Rabatt oder eine Rückvergütung auf den Preis, sondern um einen der Lieferung gegen Entgelt gleichgestellten Umsatz (EuGH-Urteil vom 15.10.2002 - Rs. C-427/98 - Kommission I Deutschland). ln Randziffer 77 dieses Urteils bestätige der EuGH ausdrücklich die unterschiedliche Behandlung eines Preisnachlasses in Geld zum Fall der Zuwendung eines Gegenstandes.

189

Insoweit bleibe kein Raum für die Auffassung der Klägerin, wonach die abgegebenen Treue-Punkte eine Art Preiserstattungsgutschein darstellten und nach den Grundsätzen der Elida-Gibbs-Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 24.10.1996 - Rs. C-317/94) zum Zeitpunkt der Einlösung der Treueprämie eine Minderung der Entgelte für die Bierlieferung im Umfang des Entgelts der ausgegebenen Prämien vorzunehmen sei.

190

Entgegen der Auffassung der Klägerin halte das Finanzamt das EuGH-Urteil vom 27.04.1999, C-48/97 ("Kuwait Petroleum") für uneingeschränkt anwendbar: Nach diesem Urteil hätten sich die Wiederverkäufer im Rahmen der Verkaufsförderaktion - zwar abweichend vom vorliegenden Fall - verpflichtet, der Kuwait Petroleum Ud. während des Aktionszeitraums einen Zuschlag pro Liter zuzüglich Mehrwertsteuer auf die Gesamtmenge des im Aktionszeitraum verkauften Treibstoffs zu zahlen. Die unabhängigen Wiederverkäufer beteiligten sich damit am Aufwand, der der Kuwait Petroleum Ltd. im Rahmen ihrer Verkaufsfördermaßnahme entstehe. Die Durchführung der Verkaufsförderaktion sei aber davon unabhängig dem Verantwortungsbereich der Kuwait Petroleum Ud. zuzurechnen.

191

Weil dem Umstand der finanziellen Beteiligung insoweit keine Bedeutung beizumessen sei, entspreche der von der Klägerin verwirklichte Sachverhalt dem EuGH-Urteil Kuwait Petroleum. Dies habe zur Folge, dass der Verkauf der Getränke und die Prämiengewährung (Gegenstände) gegen Treuepunkte (Gutscheine) zwei getrennte Vorgänge darstellten.

192

Entsprechend Randziffer 31 des EuGH-Urteils "Kuwait Petroleum" spreche die Erwägung, dass der Endverbraucher unabhängig davon, ob er die Treuepunkte verwende, beim Kauf der Getränke den gleichen Endverkaufspreis zu zahlen habe, dafür, dass es sich bei der Prämiengewährung gegen Einbehalt der Treuepunkte bei der Klägerin um eine unentgeltliche Zuwendung aus unternehmerischen Gründen im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 16 MwStSystRL) handele. Dabei sei es auch unmaßgeblich, ob die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgelobten Gegenstände explizit als Geschenk bezeichnet würden oder eine unentgeltliche Auswahlmöglichkeit aus im Sammelheft abgebildeten Gegenständen (siehe Anlage 1 zur Klagebegründung) bestehe.

193

Nach Auffassung des Finanzamts sind auch die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.05.2006, V R 33/03, BStBI. 2006 II S. 699 ("Park-Chip") anwendbar. Aus den Begründungen des BFH sei ersichtlich, dass auch der BFH die Rechtsprechung des EuGH aus dem "Kuwait Petroleum"-Urteil übernommen habe und ein Preisnachlass entsprechend dem EuGH Urteil "Elida Gibbs" nur angenommen werden könne, wenn der Gutschein als "Bargeld" anzusehen sei. Der zu beurteilende Sachverhalt der Treuepunkt-Aktionen der Klägerin unterscheide sich hiervon. Im Fall der Treueaktion sei zwischen der Leistung des Einzelhändlers (Lieferung des Bieres) und der Leistung der Brauerei (Lieferung der Prämie) zu unterscheiden. Die Darstellung der Klägerin, der Kunde beziehe die Bierlieferung günstiger, weil er neben der Ware noch einen Sachleistungsanspruch erwerbe, sei zurückzuweisen, da seine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Händler unberührt bestehen bleibe.

194

IV. Keine Geschenke im Sinne des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG

195

Hilfsweise argumentiere die Klägerin, bei den Sachprämien handele es sich um Geschenke von geringem Wert, auf die § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG keine Anwendung finde. Geschenke von geringen Wert lägen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) nicht überstiegen. Alle ausgeschriebenen Sachprämien hätten einen Wert von ca. 4 - 10 € und es würde sich bei einer Qualifizierung als unentgeltliche Zuwendung somit um Geschenke von geringem Wert handeln.

196

Der Geschenkebegriff sei steuerrechtlich nicht explizit definiert. Aus der Rechtsprechung des BFH zur Ertragssteuer werde jedoch deutlich, dass für steuerliche Zwecke die Definition der bürgerlich-rechtlichen Schenkung herangezogen werden könne. Eine Schenkung sei nach § 516 Abs. 1 BGB eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichere, wenn beide Teile darüber einig seien, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolge.

197

Die Zuwendung sei dabei unentgeltlich, wenn Sie unabhängig von einer Gegenleistung erbracht werde und auch in keinem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehe. Im vorliegenden Fall könne aber die Prämien nur erhalten, wer eine vorgegebene Menge der Aktionsprodukte erwerbe und anschließend ein entsprechend ausgefülltes Sammelheft vorlege. Damit sei die Zuwendung von einer Gegenleistung des Empfängers abhängig. Ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang entstehe insoweit, als dass die Ware, die zum Erhalt der Treuepunkte führe, von der Klägerin vorgegeben werde und auch der Zeitraum sowohl zum Erwerb der Punkte als auch zur Einlösung von vornherein festgelegt sei.

198

Die Abgabe der Prämien sei demzufolge kein Geschenk, sondern vielmehr eine andere unentgeltliche Zuwendung in Form einer Auslobung im Sinne des § 657 BGB. Die Klägerin habe eine Belohnung (Treueprämien) für von ihr bestimmte Handlungen der Kunden ausgesetzt (Kaufen der Aktionsware, Punkte-Sammeln, Einsendung des Sammelhefts) und der Kunde erwerbe durch die Vornahme dieser Handlungen einen Anspruch auf den Erhalt der angekündigten Prämien. Durch die Werbung in den jeweiligen Verkaufsstellen mit Hinweis auf den Ablauf und die Bedingungen der Treuepunktaktion habe die Klägerin die ausgesetzte Belohnung auch öffentlich bekannt gemacht.

199

Da sich die Ausnahmeregelung in § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG explizit auf Geschenke von geringem Wert beziehe, scheide eine Anwendung auf andere unentgeltliche Zuwendungen, die keine Geschenke seien, aus.

200

V. Umsatzsteuerliche Behandlung der Kosten für Logistikleistungen

201

Strittig sei außerdem die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der zu beurteilenden Umsätze.

202

Bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG bestimme sich die Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten der abgegebenen Gegenstände (§ 10 Abs.4 S. 1 Nr. 1 UStG). Als Nebenkosten seien die Kosten des Warenbezugs bezogen auf den zugewendeten Gegenstand zu verstehen.

203

Da aber auch hier der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelte, seien die unselbständigen Nebenleistungen zur Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Das bedeute, dass die Logistikkosten zur Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG gehörten, weil zwischen der unentgeltlichen Lieferung des Gegenstandes und diesen Nebenleistungen ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe. Die Logistikkosten erfüllten für den Empfänger keinen eigenen Zweck, sondern stellten das Mittel dar, um die Wertabgabe unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

204

Die gegenteilige Rechtsauffassung der Klägerin werde auch insoweit nicht geteilt.

205

In einer Replik führt die Klägerin zur Klageerwiderung aus:

206

I. Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung

207

Der streitgegenständliche Verkauf der Aktionsware über die Getränkegroßhändler an die Endabnehmer im Rahmen der Treuepunktaktion unterliege im Streitfall wegen des Vorliegens einer insgesamt entgeltlichen einheitlichen Lieferung der Umsatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Nach der Rechtsauffassung der Klägerin stelle der Verkauf der Aktionsware über die Getränkegroßhändler an die Endkunden eine einheitliche umsatzsteuerliche Leistung dar, die die Bierprodukte der Marke X Pilsener als Hauptware sowie die Möglichkeit zur Einlösung der Treuepunkte durch die Endkunden als Zugabe umfasse. Der Beklagte lehne dagegen mit folgenden Argumenten eine einheitliche Leistung ab:

208

-       

Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung setze Unternehmeridentität voraus;

-       

die Verschaffung der Verfügungsmacht an der Sachprämie erfolge zeitlich nach dem Erwerb der Hauptware;

-       

Nichtvorliegen einer Anzahlung;

-       

Bezugnahme auf ein EuGH-Urteil vom 02.12.2010 ("Everything Everywhere");

-       

Nichtvorliegen von umsatzsteuerlichen Haupt- und Nebenleistungen;

-       

Nichtvorliegen von Zugaben.

209

Dieses Rechtsverständnis des Beklagten sei falsch.

210

1. Vorliegen einer einheitlichen Leistung mit Unternehmeridentität

211

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten sei die von der Finanzverwaltung in A 3.10 Abs. 4 UStAE geforderte Unternehmeridentität im Streitfall gegeben. Der Vertrieb der Aktionsware erfolge bei sämtlichen Lieferungen in der Lieferkette auf Grund einer einheitlichen entgeltlichen umsatzsteuerlichen Lieferung. Auch dem Verkauf von X Pilsener Bierprodukten mit Treuepunkten an die Endabnehmer durch den an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandel liege daher eine einheitliche Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde.

212

2. Erlangung der Verfügungsmacht am Kaufgegenstand beim Erwerb

213

Gegenstand des umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sei im Streitfall der Verkauf der Aktionsware an die Verbraucher durch die an der Treuepunktaktion teilnehmenden Getränkemärkte.

214

Mit dem Kauf und der Aushändigung der Aktionsware hätten die Kunden vom teilnehmenden Einzelhandel die jeweils den Gegenstand des Leistungsaustausches bildenden Bierprodukte mit den Treuepunkten erworben, die gegen Ausgabe der Sachprämien hätten eingelöst werden können. Im Gegenzug hätten die Kunden für den Erwerb dieser Aktionsware, bestehend aus Hauptware und Zugabe, das vertraglich geschuldete Entgelt entrichtet.

215

Die Frage, ob die Kunden im Einzelfall anschließend auch tatsächlich von der Möglichkeit der Einlösung der erworbenen Treuepunkte Gebrauch machten, ändere den wirtschaftlichen Gehalt dieses Umsatzgeschäfts nicht und sei umsatzsteuerlich unerheblich. Vielmehr habe es insoweit den Kunden freigestanden, über die nachträgliche Verwendung der beim Kauf der Aktionsware von ihnen erworbenen Treuepunkte (nach Maßgabe der Aktionsbedingungen) zu entscheiden.

216

Entgegen der Auffassung des Beklagten stehe dem Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung im vorliegenden Streitfall somit auch nicht entgegen, dass die Aushändigung der Sachprämien nach dem "Aktionsmechanismus" der Treuepunktaktion nur gegen Einlösung der gesammelten Treuepunkte durch die Kunden erfolgt sei und diese Sachprämien den Kunden aus logistischen Gründen nicht bereits im jeweiligen Getränkemarkt ausgehändigt worden seien.

217

3. Frage des Vorliegens einer Anzahlung nicht streitrelevant

218

Auf die im Schriftsatz des Beklagten in diesem Zusammenhang außerdem angesprochene Frage, ob das von den Kunden gezahlte Entgelt ggf. als Anzahlung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) S. 4 UStG anzusehen sei, komme es im Streitfall nicht an.

219

4. Keine entgegenstehende EuGH-Rechtsprechung

220

Das Urteil des EuGH vom 02.12.2010 - C 276/09 ("Everything Everywhere") spreche ebenfalls nicht gegen das Vorliegen einer einheitlichen entgeltlichen Lieferung im vorliegenden Fall. Diese EuGH-Entscheidung stütze vielmehr die Rechtsauffassung der Klägerin. In Rn. 23 des Urteils vom 02.12.2010 weise der EuGH ausdrücklich darauf hin, dass auch mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht würden und damit jede für sich zu einer Besteuerung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen seien, wenn sie nicht voneinander unabhängig seien. Im vorliegenden Fall bestehe zwischen den als Hauptware vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten und den zusätzlich hierzu gegen Einlösung der Treuepunkte gewährten Sachprämien eine akzessorische Verknüpfung, wobei die Gewährung der Sachprämien vom Bezug der Hauptware abhängig gewesen sei. Dies spreche nach der vorgenannten EuGH-Entscheidung für eine einheitliche umsatzsteuerliche Lieferung der Aktionsware.

221

5. Qualifikation als Haupt- oder Nebenleistung nicht streitrelevant

222

Im Streitfall folge das Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung aus der umsatzsteuerlich maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der Sicht eines durchschnittlichen Erwerbers von X Pilsener-Bier mit Treuepunkten. Die Ausführungen des Beklagten zum etwaigen (zusätzlichen) Vorliegen umsatzsteuerlicher Haupt- und Nebenleistungen seien vor diesem Hintergrund ohne ersichtliche Relevanz. Hierbei handele es sich lediglich um einen besonderen Anwendungsfall der Annahme einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Leistung, dessen Eingreifen im vorliegenden Fall offen bleiben könne, da sich das Vorliegen einer einheitlichen Leistung bereits aus allgemeinen Grundsätzen ergebe. Abgesehen davon habe der EuGH in der von dem Beklagten zitierten Passage des Urteils vom 02.12.2010, Rn. 25, ersichtlich auch nur einen Beispielsfall für das Vorliegen umsatzsteuerlicher Haupt- und Nebenleistungen genannt.

223

6. Vorliegen von Zugaben zu den X Pilsener-Bierprodukten

224

Bei den streitgegenständlichen Sachprämien handele es sich um Zugaben zu den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten, die in den entgeltlichen Leistungsaustausch einbezogen seien. Der Beklagte führe demgegenüber aus, dass "es sich bei den Treueprämien nicht um Zugaben handeln kann". Diese Rechtsauffassung sei unzutreffend und stehe auch im Widerspruch zu der von ihm selbst in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung, wonach es sich bei den im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien "eindeutig" um Zugaben handele.

225

Die Voraussetzungen einer Zugabe nach der Rechtsprechung des BFH lägen im Streitfall vor. Insbesondere sei die erforderliche Akzessorietät im Sinne eines zweckbedingten inneren Zusammenhanges der Zugabe mit dem Hauptgeschäft gegeben. Nach dem "Aktionsmechanismus" der Treuepunktaktion sei die Ausgabe der Sachprämien an den Bezug von X Pilsener-Bier mit Treuepunkten gekoppelt gewesen. Die Gewährung der Zugabe sei demnach erst durch den Erwerb von X Pilsner-Bier mit Treuepunkten "ausgelöst" worden.

226

Ein unmittelbarer Zusammenhang zeitlicher oder sonstiger Art zwischen dem Abschluss eines konkreten Hauptgeschäfts und der jeweiligen Zugabe sei nach der Rechtsprechung des BFH gerade nicht erforderlich.

227

Zugaben seien nach der BFH-Rechtsprechung als Teil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches anzusehen. Die betreffende ertragsteuerliche Rechtsprechung des BFH sei auch auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar. Das werde nunmehr auch durch das Urteil des BFH vom 16.10.2013 - XI R 39/12 (BFH/NV 2014, 137) zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Abgabe von "Gratis-Handys" bestätigt. In dieser Entscheidung, die einen in tatsächlicher Hinsicht anders gelagerten Fall betreffe, habe der BFH entschieden, dass auch die scheinbar "kostenlose" und zusätzlich zur "Hauptleistung" erfolgende Abgabe von Gegenständen an die Kunden als entgeltliche Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anzusehen sei, wenn sie nach den Umständen des konkreten Falles in den Leistungsaustausch einbezogen ist (vgl. auch A 3.3 Abs. 17 UStAE).

228

II. Konkrete Entgeltlichkeit der Lieferung der Sachprämien

229

Die letztlich streitentscheidende Frage der Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien ist aus den in der Klagebegründung im Einzelnen dargelegten Gründen zu bejahen. Der diesbezügliche Sachvortrag der Klägerin werde vom Beklagten nicht substantiiert bestritten. Die gegen das Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung in der Klageerwiderung vorgebrachten Einwände beschränkten sich vielmehr weitgehend auf den Versuch, die Aussagekraft der von der Klägerin vorgelegten Anlagen 2 und 3 zur Klagebegründung in Zweifel zu ziehen. Der Beklagte führe hierzu aus, dass ein höherer durchschnittlicher Verkaufspreis im Rahmen von Verkaufsfördermaßnahmen aus diesen Anlagen nicht ersichtlich sei. Die Kunden würden die Aktionsware auch nicht mit dem Bewusstsein kaufen, einen höheren Preis für den Erwerb der Aktionsware zu zahlen. Im Ergebnis erfolge die Abgabe der Sachprämien daher unentgeltlich. Diese Argumentation des Beklagten sei unzutreffend.

230

Zunächst falle auf, dass der Beklagte an anderer Stelle in seinem Schriftsatz bei den Ausführungen zu § 3 Abs. 1 b Nr. 3 a. E. UStG widersprüchlicherweise selbst geltend mache, dass die streitgegenständlichen Sachprämien gerade nicht als unentgeltliche Zuwendungen an die Kunden i. S. d. § 516 BGB zu qualifizieren seien. Der Beklagte führe hierzu aus, dass eine Zuwendung als unentgeltlich anzusehen sei, wenn sie "unabhängig von einer Gegenleistung erbracht wird und auch in keinem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht". Im vorliegenden Fall seien die streitgegenständlichen Sachprämien aber "von einer Gegenleistung des Empfängers abhängig" gewesen. Der Beklagte begründe dies im Ergebnis vor allem mit der kausalen Verknüpfung des Bezugs der Sachprämien mit den zugrunde liegenden Bierlieferungen nach dem "Aktionsmechanismus" der Treuepunktaktion. Auch ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang im vorgenannten Sinne sei im Streitfall gegeben. Hierbei handele es sich aber nach Klägeransicht gerade um Gesichtspunkte, die - auch aus umsatzsteuerlicher Sicht - gegen eine Unentgeltlichkeit der Sachprämien und für deren Einbeziehung in den entgeltlichen Leistungsaustausch sprächen.

231

Die Durchführung der Treuepunktaktion sei nachweisbar erfolgt auf Grund verbindlicher Absprachen mit dem teilnehmenden Einzelhandel. Nach der gängigen Praxis der Klägerin würden die Rahmenbedingungen derartiger Aktionen (einschließlich der Preisgestaltung) jeweils im Vorjahr in den sog. Jahresgesprächen mit dem Einzelhandel abgestimmt. Derartige Jahresgespräche mit den Endverkäufern hätten auch im Vorfeld der Treuepunktaktion stattgefunden.

232

Die Bierprodukte der Klägerin und ihrer Tochterunternehmen würden entweder zu sog. Normal- bzw. Aktionspreisen oder zu sog. Angebotspreisen vertrieben. Bei den Bezeichnungen "Normal-/Aktionspreis" und "Angebotspreis" handele es sich um Begriffe aus der branchenüblichen Vertriebssprache. Als "Normal-/Aktionspreise" würden dabei die Preise bezeichnet, die für Produkte der Braugruppe der Klägerin im Rahmen von Verkaufsfördermaßnahmen angesetzt würden, also im Streitfall das "Add on" der Treuepunktaktion mit umfassen. Demgegenüber handele es sich bei den Angebotspreisen ausschließlich um Preise für Produkte, die außerhalb von Verkaufsfördermaßnahmen angeboten werden. Dementsprechend sei der Normal- bzw. Aktionspreis regelmäßig höher als der Angebotspreis für entsprechende Bierprodukte. Das sei gerade auch bei der streitgegenständlichen Treuepunktaktion der Fall gewesen.

233

Diese Preisunterschiede entsprächen bei der Klägerin und ihren Tochterunternehmen der gängigen, durch die branchenspezifischen Gegebenheiten bedingten Praxis. Außerhalb von Verkaufsfördermaßnahmen würden die Bierprodukte der Klägerin und ihrer Tochterunternehmen auf Grund des im Getränkehandel bestehenden Wettbewerbs- und Preisdrucks regelmäßig zu reduzierten Preisen, insbesondere unter Berücksichtigung handelsüblicher Preisnachlässe, angeboten. Solche Preisnachlässe würden dagegen bei Verkaufsfördermaßnahmen gerade nicht gewährt.

234

Eine entgeltliche Lieferung der Aktionsware, d.h. von Hauptware und Zugabe, habe im Streitfall auch aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers der Aktionsware vorgelegen. Dem durchschnittlichen Erwerber der in den teilnehmenden Getränkemärkten gesondert zum "Aktionspreis" angebotenen und entsprechend beworbenen Aktionsware sei bekannt gewesen, dass er beim Kauf der Aktionsware eine zusätzliche Leistung ("Add on") erhalte, die - wie bei derartigen Verkaufsfördermaßnahmen üblich - auch bei der Preiskalkulation berücksichtigt und daher zu einem höheren durchschnittlichen Verkaufspreis angeboten worden sei als die außerhalb der Treuepunktaktion oder sonstiger Verkaufsfördermaßnahmen angebotenen X Pilsener-Bierprodukte. Die unterschiedliche Preiskalkulation basiere im Streitfall aus betriebswirtschaftlicher Sicht gerade auf der Erwartungshaltung, dass die Kunden bereit seien, für das Leistungsbündel aus Hauptware und Zugabe ein höheres Entgelt zu bezahlen als für reine Bierlieferungen.

235

Das für derartige Verkaufsfördermaßnahmen charakteristische höhere durchschnittliche Preisniveau ergebe sich auch eindeutig aus den von ihr vorgelegten Anlagen 2 und 3 zur Klagebegründung. Der Inhalt dieser Anlagen werde von dem Beklagten in der Klageerwiderung offensichtlich missverstanden und daher fehlerhaft interpretiert.

236

1. Ergänzende Anmerkungen zur Anlage 2 der Klagebegründung

237

Entgegen den Ausführungen des Beklagten lasse sich das höhere Preisniveau bei den im Rahmen von derartigen Verkaufsfördermaßnahmen vertriebenen Bierprodukten beispielhaft der von der Klägerin vorgelegten Anlage 2 zur Klagebegründung entnehmen. In der darin enthaltenen Darstellung des Preis-Absatzverlaufs in einem Beispielsgeschäft (Ratio Markt in R) werde der dortige durchschnittliche X-Pilsener Kistenpreis für 20 x 0,5 Liter-Gebinde im betreffenden Verkaufszeitraum separat ausgewiesen. Dieser Preis betrage für Aktionszeiträume 12,26 EUR und für Nichtaktionszeiträume lediglich 11,76 EUR.

238

Damit ergebe sich ein höherer durchschnittlicher Verkaufspreis für die in dem Beispielsgeschäft angebotene Aktionsware.

239

2. Ergänzende Anmerkungen zur Anlage 3 der Klagebegründung

240

Auch die von der Klägerin als Anlage 3 zur Klagebegründung vorgelegte unverbindliche Verkaufspreisempfehlung verdeutliche, dass die von der Braugruppe der Klägerin vertriebenen Bierprodukte regelmäßig zu unterschiedlichen Preisen angeboten würden, je nachdem, ob sie im Rahmen einer derartigen Verkaufsfördermaßnahme oder außerhalb einer solchen Maßnahme in den Handel gelangten. Wie aus dieser Anlage ersichtlich sei, sei der empfohlene Verkaufspreis für Bierprodukte, die in eine Verkaufsfördermaßnahme eingebunden seien, höher als der Preis für Bierprodukte, die vom Handel außerhalb einer solchen Verkaufsfördermaßnahme angeboten würden. Dementsprechend seien die im Rahmen der Treuepunktaktion abgesetzten Bierprodukte zu höheren durchschnittlichen Preisen vertrieben worden als die entsprechende Nichtaktionsware.

241

Das höhere Preisniveau komme in der Anlage 3 im Einzelnen eindeutig dadurch zum Ausdruck, dass die dort angesetzten Normal-/Aktionspreise durchgängig über den Angebotspreisen liegen.

242

III. Hilfsweise: Minderung der Bemessungsgrundlage der Bierlieferungen

243

Selbst wenn die Ansicht des Beklagten zuträfe, dass im Streitfall keine einheitliche umsatzsteuerliche Lieferung der Aktionsware vorlag, würde sich aber im Ergebnis auf Grund der Entgeltlichkeit des gesamten Umsatzgeschäfts nichts daran ändern, dass auch die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien Teil eines Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen seien. In diesem Fall wäre von mehreren umsatzsteuerlichen Lieferungen auszugehen, wobei die X-Brauerei GmbH bei der Ausgabe der Sachprämien an die Endverbraucher gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG zur Minderung der Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze aus den jeweiligen Bierlieferungen berechtigt und verpflichtet gewesen wäre. Auch der Beklagte führe hierzu in der Einspruchsentscheidung aus, dass eine entgeltliche Lieferung der Sachprämien bei Annahme mehrerer Lieferungen eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die "prämienbegünstigte Leistung" zur Folge hätte.

244

Der Beklagte begründe seine gegenteilige Rechtsauffassung mit einem Verweis auf diverse Rechtsprechungsentscheidungen zu Kundenbindungsprogrammen, auf die er zum Großteil auch bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens Bezug genommen habe. Hierdurch solle suggeriert werden, dass sich die Rechtsauffassung des Beklagten auf eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung stützen lasse. Das sei jedoch nicht der Fall. Die Klägerin habe hierzu bereits in der Klagebegründung ausführlich Stellung genommen.

245

Der Beklagte stütze seine Rechtsauffassung in der Klageerwiderung insbesondere erneut maßgeblich auf das Urteil des EuGH vom 27.04.1999 - C-48/97 in der Rechtssache "Kuwait Petroleum". Im Gegensatz zum vorliegenden Fall sei es in dieser EuGH-Entscheidung aber um die umsatzsteuerliche Behandlung von Geschenken oberhalb der maßgeblichen Geringwertigkeitsgrenze gegangen. Diese Geschenke seien den Käufern einer Treibstoffmarke zusätzlich zum Treibstoffkauf gegen die Einlösung von Gutscheinen gewährt worden. Es habe Einigkeit zwischen den Vertragsparteien über das Vorliegen einer unentgeltlichen Zuwendung bestanden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei dieser Umstand auch für die umsatzsteuerliche Behandlung des "Kuwait Petroleum"-Falles durch den EuGH von entscheidender Bedeutung gewesen, wie die Ausführungen des EuGH in Rn. 30 der "Kuwait Petroleum" Entscheidung zeigten.

246

Ein weiterer grundlegender Unterschied zwischen dem "Kuwait Petroleum"-Fall und dem vorliegenden Streitfall bestehe darin, dass den Kunden im vorliegenden Fall von vornherein ein "Leistungsbündel" aus Hauptware und Zugabe als Gesamtprodukt zu einem unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten entsprechend kalkulierten Aktionspreis angeboten worden sei. Die Erwägungen des EuGH in Rn. 31 der "Kuwait Petroleum"-Entscheidung seien daher nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Die streitgegenständlichen Sachprämien seien im vorliegenden Fall gerade nicht "kostenlos" abgegeben worden, sondern sind vielmehr aus den bereits genannten Gründen Teil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

247

Demzufolge seien auch die vom Beklagten angeführten Verweise auf die Kuwait PetroleumEntscheidung in anderen Gerichtsentscheidungen (vgl. EuGH vom 15.10.2002 - C-427/98 sowie vom 07.10.2010 - C-53/09 und C-55/09 "Loyalty Management UK und Baxi Group"; BFH vom 11.05.2006 - V R 33/03 "Park-Chip") verfehlt.

248

Auch dem vom Beklagten angeführten Urteil des EuGH vom 15.10.2002 - C-427/98 komme keine ersichtliche Bedeutung für den vorliegenden Fall zu. Dieser EuGH-Entscheidung könne insbesondere nicht entnommen werden, dass im vorliegenden Streitfall bei Annahme des Vorliegens mehrerer umsatzsteuerlicher Lieferungen keine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsätze aus den Bierlieferungen bei Ausgabe der Sachprämien vorzunehmen wäre. Denn der EuGH nehme in den Rn. 75 ff. des Urteils lediglich zur unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Behandlung von - entgeltlichen - Preisnachlassgutscheinen und - unentgeltlichen- Werbegeschenken oberhalb der Geringwertigkeitsgrenze Stellung. Hierzu führe der EuGH in Anknüpfung an die "Kuwait Petroleum"Entscheidung aus, dass die Abgabe von unentgeltlichen (Werbe-) Geschenken nicht als Rabatt oder Rückvergütung auf den Preis angesehen werden könne. Auf den vorliegenden Fall seien diese Erwägungen des EuGH aus den bereits genannten Gründen nicht übertragbar.

249

In der EuGH-Entscheidung vom 07.10.2010 in den verbundenen Rechtssachen C-53/09 und C-55/09 ("Loyalty Management UK und Baxi Group") sei die Frage der Abgrenzung von entgeltlichen Lieferungen und unentgeltlichen Wettabgaben zudem nicht Streitgegenstand gewesen. In diesem Fall sei es vielmehr um die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung der (entgeltlichen) Leistungsbeziehungen zwischen den Parteien des zugrunde liegenden Kundenbindungsprogramms gegangen.

250

Auch in dem BFH-Urteil vom 11.05.2006 - V R 33/03 ("Park-Chip") sei es in der Sache nicht um eine etwaige Behandlung der in diesem Fall als Kundengeschenke zusätzlich zum Wareneinkauf gewährten Park-Chips als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG gegangen. Eine Besteuerung der Ausgabe der Chips als unentgeltliche Weitabgabe sei - insoweit wie im vorliegenden Fall - schon wegen der Geringwertigkeit dieser Chips nicht in Betracht gekommen.

251

IV. Hilfsweise: Vorliegen von geringwertigen Geschenken i.S.d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG

252

Eine umsatzsteuerliche Behandlung der streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG komme im Streitfall aber selbst bei einem hypothetisch unterstellten Vorliegen von unentgeltlichen Zuwendungen nicht in Betracht.

253

Denn bei den im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien handele es sich ausschließlich um Gegenstände von geringem Wert. Die Geringwertigkeit dieser Sachprämien sei zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig. Damit sei das Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG bereits nach dem Gesetzeswortlaut zwingend ausgeschlossen. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG könne deshalb im vorliegenden Fall von vornherein keine Anwendung finden.

254

Der Beklagte mache dagegen geltend, dass die Ausnahmeregelung des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 a. E. UStG im vorliegenden Fall nicht anwendbar sei. Denn bei den streitgegenständlichen Sachprämien handele es sich um Zuwendungen, die auf Grund einer Auslobung i. S. d. § 657 BGB gewählt würden und daher als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG zu qualifizieren seien. Diese Argumentation des Beklagten sei unzutreffend und im Ergebnis auch widersprüchlich und inkonsequent.

255

Wie bereits an anderer Stelle erwähnt falle in diesem Zusammenhang auf, dass der Beklagte bei seinen Ausführungen zum Vorliegen einer zivilrechtlichen Schenkung der Sachprämien nach § 516 BGB im Ergebnis die von ihm ansonsten vertretene Unentgeltlichkeit der Ausgabe dieser Sachprämien in Frage stelle und sich damit in Widerspruch zu seiner eigenen sonstigen Argumentation setze.

256

Die streitgegenständlichen Sachprämien wären bei einem hypothetisch unterstellten Vorliegen von unentgeltlichen Zuwendungen als Kundengeschenke im zivil- und umsatzsteuerlichen Sinne zu qualifizieren. Der Begriff der "unentgeltlichen Zuwendung" liege gleichsam dem Tatbestand einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG wie auch dem Tatbestand einer zivilrechtlichen Schenkung nach § 516 Abs. I BGB zugrunde. Würde man im vorliegenden Fall das Vorliegen von unentgeltlichen Zuwendungen bejahen, lägen damit insoweit Geschenke i. S. d. § 516 BGB vor. Die Annahme von unentgeltlichen Zuwendungen hätte daher im Streitfall konsequenterweise auch das Eingreifen der Ausnahme für Geschenke von geringem Wert nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 a.E. UStG zur Folge.

257

Die Behauptung des Beklagten, die Sachprämien würden den Kunden auf Grund einer Auslobung gewährt, sei demgegenüber nicht nachvollziehbar.

258

Bei der Auslobung nach § 657 BGB handele es sich um ein einseitiges, nicht empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft, bei dem durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung ausgesetzt werde. Die Auslobung sei damit eine Ausnahme von dem zivilrechtlichen Grundsatz, dass Schuldverhältnisse regelmäßig auf einem Vertrag zwischen den beteiligten Parteien beruhten (vgl. § 311 Abs. 1 BGB). Eine Auslobung liege z. B. vor bei Preisausschreiben für wissenschaftliche, künstlerische, sportliche oder sonstige Zwecke (vgl. § 661 Abs. 1 BGB). Ein solcher Fall sei jedoch nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Im vorliegenden Fall gehe es zivilrechtlich nicht um die einseitige Aussetzung einer Belohnung für die Vornahme einer bestimmten Handlung, sondern um die auf vertraglicher Grundlage erfolgte Aushändigung von Sachprämien an die Käufer von X Pilsener-Bierprodukten mit Treuepunkten gegen Einlösung der Treuepunkte im Rahmen einer Verkaufsfördermaßnahme.

259

V. Zahlungen an Dritte sind keine Nebenkosten i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG

260

Zur zutreffenden umsatzsteuerlichen Behandlung der ebenfalls streitgegenständlichen Vergütungen an Logistikdienstleister wird im Einzelnen auf die Klagebegründung verwiesen.

261

Der Senatsvorsitzende (Berichterstatter) hat am 13. April 2015 einen Erörterungstermin abgehalten. Gegenstand des Erörterungstermins war die weitere Konkretisierung des streiterheblichen Sachverhalts. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen. Die Klägerin hat im Anschluss an den Erörterungstermin ergänzende Ausführungen zu den sog. „Jahresgesprächen“ gemacht und dazu beispielhaft 3 Jahresvereinbarungen aus dem Jahr 2005 mit Treuepunktaktionen und eine Vereinbarung aus dem Jahr 2005 ohne Treuepunktaktion vorgelegt. Im Übrigen weist die Klägerin nochmals darauf hin, dass es sich bei den an die Erwerber von X Pilsener-Bierprodukten ausgegebenen Sachprämien unstreitig ausschließlich um Gegenstände von geringem Wert im umsatzsteuerlichen Sinne gehandelt habe. Da der Beklagte eine unentgeltliche Zuwendung dieser Sachgegenstände annehme, müsse er deshalb nach den Gegebenheiten des Falles konsequenter Weise vom Vorliegen von geringwertigen Geschenken ausgehen, die nach dem Gesetz nicht Gegenstand einer umsatzsteuerlichen unentgeltlichen Wertabgabe sein könnten.

262

Die Klägerin hat zugleich eine (verkleinerte) Kopie eines sog. Deckenhängers zur Bewerbung der Treuepunktaktion vorgelegt (Bl. 207 PA). Hierbei handelt es sich um die Kopie des Originalplakats, das im Streitjahr in einem der teilnehmenden Einzelhandelsmärkte aufgehängt worden war; den Original-Deckenhänger hatte die Klägerin im Erörterungstermin zur Ansicht gebracht.

Entscheidungsgründe

263

Die zulässige Klage führt in der Sache zum Erfolg. Der Beklagte ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) vorgelegen haben; es handelte sich aber um Geschenke von geringem Wert.

I.

264

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt „jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens“. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

265

1. In der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/23, 196) heißt es zu der mit Wirkung ab dem 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift:

266

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

267

2.a. Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

268

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

269

b. Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 - de Jong -, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 - Hotel Scandic Gåsabäck -, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

270

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum -, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 - Temco Europe -, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 - Horizon College -, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20; zum Ganzen (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).

271

c. Nach dem EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 in Sachen Kuwait Petroleum (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden (dazu auch BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).

272

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist nicht „unentgeltlich“, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

273

Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

274

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 – Bally -, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb – DB - 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 – Tolsma -, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR - 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 - Elida Gibbs -, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 - Primback Ltd. -, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).

275

4. Zum anderen setzen § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG eine "Zuwendung" voraus, die sich nicht bereits daraus ergibt, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt nach der Gesetzesbegründung eine gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung z.B. bei Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor (BR-Drucks. 910/98, S. 196). Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet verschaffen (zum Ganzen BFH, Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721 und vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).

276

5. Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens fallen nicht unter die unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL; vgl. BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).Derartige Geschenke liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen. Dies kann bei geringwertigen Werbeträgern (z.B. Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) unterstellt werden (Abschn. 3.3 Abs. 11 Sätze 1 und 2 UStAE).

II.

277

Die Lieferung der Sachprämien erfolgte unentgeltlich durch die Organgesellschaft der Klägerin.

278

1. Zentrales Tatbestandsmerkmal im Rahmen der Anwendung des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist die „Unentgeltlichkeit“ der Wertabgabe. Die Frage der Unentgeltlichkeit von Zuwendungen stellt sich insbesondere bei Naturalrabatten, Zugaben und nachträglichen Rückvergütungen in Form der Zuwendung von Gegenständen. In allen diesen Fällen handelt es sich um Maßnahmen der Verkaufsförderung (vgl. nur Lipross, Umsatzsteuer, 23. Aufl. (2012), 339).

279

Bei den Zugaben ist zu unterscheiden zwischen solchen beim Kauf und nachträglichen. Nachträgliche Zugaben werden zumeist in Kombination mit der Ausgabe von Gutscheinen bzw. Treuepunkten oder ähnlichem (z.B. Kronkorken) gewährt. Dem Kunden werden hierbei beim Einkauf Gutscheine, Marken etc. ausgehändigt, die – in bestimmter Höhe gesammelt – gegen vorher benannte Gegenstände eingelöst werden können. Es handelt sich hierbei um Kundenbindungsprogramme einerseits und Verkaufsfördermaßnahmen andererseits, bei denen der Unternehmer einerseits versucht, den Kunden mit der Ausgabe von sog. Treuepunkten an sich zu binden, und auf der anderen Seite den Absatz zu steigern (zu Kundenbindungsprogrammen vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3 Rn. 1594 und Robisch, DStR 2011, 9 ff. zu dem EuGH vom 7. Oktober 2010 C-53/09 und C-55/09 - Loyalty Management UK und Baxi Group; zu Verkaufsfördermaßnahmen s. EuGH C-48/97 – dazu sogleich unter II.1 - und Lipross, aaO, 339). Die Klägerin hat diese unternehmerische Absicht in ihren Schriftsätzen bestätigt und darüber hinaus angeführt, die Treuepunktaktion diene zugleich der Sicherung des (gehobenen) Preisniveaus.

280

2. Nach dem grundlegenden Urteil des EuGH vom 27. April 1999 (C-48/97 – Kuwait Petroleum, Slg 1999, I-2323-2361, UR 1999, 278) stellt Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleich, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Aushändigung von Gegenständen durch eine Erdölgesellschaft an einen Treibstoffkäufer gegen Gutschein, die er nach Maßgabe der gekauften Menge gegen Zahlung des vollen Endverkaufspreises des Treibstoffs an der Tankstelle im Rahmen einer Werbeaktion erhalten hat, bei der diese Gegenstände als Geschenke bezeichnet werden und der vom Käufer gezahlte Preis keinen Teil des Wertes der Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine eingetauschten Gegenstände enthält, stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar. Eine solche Aushändigung ist daher einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen und unterliegt der Mehrwertsteuer, wenn diese Gegenstände nicht von geringem Wert sind.

281

In dem zugrundeliegenden Streitfall betrieb die Klägerin von 1991 bis 1996 eine Verkaufsförderungsaktion, an der sich die ihr gehörenden Tankstellen sowie ungefähr 160 unabhängige Wiederverkäufer beteiligten. Im Rahmen dieser Aktion wurde den Kunden ein Gutschein "Q8 Sails" für jede vollständige Menge von 12 Litern gekauftem Treibstoff angeboten. Der Preis des Treibstoffs war der gleiche, ob der Kunde die ihm angebotenen Q8-Sails-Gutscheine nun annahm oder nicht. Hatte ein Kunde eine ausreichende Anzahl solcher Q8-Gutscheine gesammelt, so hatte er das Recht, gegen ihre Einlösung aus einer als "Geschenkkatalog" bezeichneten Liste Gegenstände oder gelegentlich auch in einem Papier (wie Theaterkarten) verkörperte Dienstleistungen auszuwählen, zu deren Lieferung oder Erbringung innerhalb einer bestimmten Frist sich die Klägerin verpflichtete. Jeder an der Aktion beteiligte unabhängige Wiederverkäufer verpflichtete sich, der Klägerin während des Aktionszeitraums einen Zuschlag pro Liter zuzüglich Mehrwertsteuer auf die Gesamtmenge des im selben Zeitraum verkauften Treibstoffs zu zahlen. Dieser Zuschlag, der ursprünglich 0,22 Pence pro Liter betrug, wurde 1993 auf 0,33 Pence pro Liter erhöht.

282

Die Klägerin machte in dem Verfahren u.a. geltend, Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie finde keine Anwendung, weil keine unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Bestimmung vorgelegen habe. Das Entgelt für die Aushändigung der Gutscheine und daher für die Lieferung der gegen diese Gutscheine eingetauschten Gegenstände bestehe nämlich in einem bestimmbaren Teil des Preises einschließlich Mehrwertsteuer, den der Kunde beim Kauf des Treibstoffs gezahlt habe. Der Kunde zahle somit auch für die im Rahmen der Werbeaktion erhaltenen Gegenstände. Dies sei mit dem Endverbraucher an den der Klägerin gehörenden Tankstellen vereinbart worden. Diese Analyse gelte im Wesentlichen auch dann, wenn unabhängige Wiederverkäufer in den Vertriebsprozess einbezogen seien, die in Bezug auf die Aushändigung der Q8-Gutscheine und die Vereinnahmung des entsprechenden Preisanteils für Rechnung der Klägerin handelten.

283

Der EuGH folgte dieser Argumentation nicht und führte zunächst aus,

284

- dass Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vorsehe, dass in die Besteuerungsgrundlage nicht einzubeziehen seien „die Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird ..." Die Gewährung eines Rabattes oder einer Rückvergütung auf den Preis setze die entgeltliche Lieferung eines Gegenstands voraus. Denn schon die Begriffe "Rückvergütung" und "Rabatt" bezögen sich auf eine nur teilweise Herabsetzung des vereinbarten Gesamtpreises. Betrage die Herabsetzung dagegen 100 % des Preises, so handele es sich in Wirklichkeit um eine unentgeltliche Abgabe. Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands falle jedoch unter Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie. Daher sei Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie so auszulegen, dass die Begriffe "Rabatte" und "Rückvergütungen" keinen Preisnachlass in Höhe der Gesamtkosten einer Lieferung von Gegenständen umfassen könnten.

285

- Eine Lieferung von Gegenständen erfolge nur dann im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie "gegen Entgelt", wenn zwischen dem Lieferanten und dem Erwerber ein Rechtsverhältnis bestehe, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung, die der Lieferant erhalte, den tatsächlichen Gegenwert für den gelieferten Gegenstand bilde. Auch wenn das nationale Gericht zu ermitteln habe, ob die Kunden und die Klägerin beim Kauf des Treibstoffs, gegebenenfalls über unabhängige Wiederverkäufer, vereinbart hätten, dass ein Teil des für den Treibstoff gezahlten Preises, ob bestimmbar oder nicht, den Gegenwert für die Q8-Gutscheine oder die gegen deren Einlösung gelieferten Gegenstände darstelle, so enthielten die Akten doch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Betroffenen tatsächlich derartige gegenseitigen Leistungen ausgetauscht hätten.

286

Zum einen stellten der Verkauf des Treibstoffs und die Weitergabe von Gegenständen gegen Gutscheine zwei getrennte Vorgänge dar. Zum anderen sprächen im Ausgangsverfahren insbesondere zwei Erwägungen dafür, dass es sich bei der Aushändigung von Gegenständen gegen Q8-Gutscheine um eine unentgeltliche Zuwendung im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie handele, so dass ihre Entnahme einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen sei und daher der Steuer unterliege. Erstens seien die gegen Q8-Gutscheine ausgehändigten Gegenstände im Rahmen des von der Klägerin eingeführten Verkaufsförderungssystems als Geschenke bezeichnet worden. Zweitens stehe fest, dass der Käufer von Q8-Treibstoff unabhängig von der Annahme solcher Gutscheine den gleichen Endverkaufspreis zu zahlen gehabt habe und dass die Rechnung über den Treibstoffkauf, den die Klägerin oder die unabhängigen Wiederverkäufer gemäß Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie denjenigen Kunden auszustellen gehabt hätten, die selbst Steuerpflichtige gewesen seien, nur diesen Preis ausgewiesen habe. Somit könne die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, dass im Gegensatz zu dem, was auf den von ihr ausgestellten Rechnungen gestanden habe, der von den Treibstoffkäufern gezahlte Preis in Wirklichkeit einen Teil des Wertes der Q8-Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine gelieferten Gegenstände enthalten habe.

287

Gegen diese EuGH-Entscheidung sind Bedenken geäußert worden. Diese würden beispielsweise sichtbar, wenn im Zusammenhang mit der Wertabgabe eine (geringe) Zuzahlung geleistet werde. Die nunmehr im Leistungsaustausch erbrachte steuerbare Leistung sei nur mit der Zuzahlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage komme nicht zur Anwendung (Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO, § 3 Rn. 1590). Entsprechend führt auch das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 17. Juni 2008 1 K 21/05, EFG 2008, 1498 zur unentgeltliche Abgabe von Handys durch den Vermittler von Mobilfunkverträgen unter Hinweis auf Nieskens aaO) aus: „So merkwürdig es erscheint, aber die Zahlung von 1 Euro pro Gerät durch den Kunden hätte die Anwendung des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG i. V. m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verhindert.“

288

3. Die EuGH-Entscheidung vom 7. Oktober (2010 C-53/09 und C-55/09 - Loyalty Management UK und Baxi Group, Slg 2010, I-9187-9216, UR 2010, 857) betrifft zwei verbundene Rechtssachen aus Großbritannien, die Kundenbindungsprogrammen zum Inhalt haben, wobei der Sachverhalt von demjenigen in der Rs. Kuwait Petroleum abweicht.

289

a. Loyalty Management UK (LMUK) war der Betreiber (Manager) eines Kundenbindungsprogramms. Die Kunden erhielten im Rahmen dieses Programms Punkte, die sie gegen Treueprämien in Form von Waren oder Dienstleistungen einlösen konnten, wenn sie in größerem Umfang Waren oder Dienstleistungen bei den an dem genannten Programm teilnehmenden Einzelhändlern kauften. An diesem Programm waren vier Akteure beteiligt: die Sponsoren (hier die Einzelhändler), die die Kunden dazu zu bewegen versuchten, mehr bei ihnen zu kaufen, die Kunden, der Manager des betreffenden Programms, hier LMUK, und die Lieferer, im vorliegenden Fall die Unternehmen, die die Punkte der Kunden gegen Treueprämien einlösen. Die Sponsoren gewährten den Kunden bei jedem Kauf Punkte entsprechend der Höhe des Kaufbetrags. Wenn der Kunde ausreichend viele Punkte gesammelt hatte, konnte er diese gegen eine Treueprämie einlösen, die er entweder gratis oder zu einem herabgesetzten Preis erhielt. Die Treueprämien wurden von den Lieferern beschafft.

290

Die Sponsoren zahlten LMUK im Rahmen dieses Systems für jeden gewährten Punkt einen bestimmten Betrag. Außerdem zahlten Sie eine Jahresgebühr für Marketing, Entwicklung und Förderung des Programms. Die Lieferer erhielten von LMUK für jeden eingelösten Punkt einen festen, als „Dienstleistungsgebühr“ bezeichneten Betrag. Die Lieferer stellten LMUK eine Rechnung einschließlich Mehrwertsteuer über diese Gebühr aus. Als LMUK diese Mehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen wollte, entschieden die Commissioners, dass die Steuer auf eine Dienstleistungsgebühr entrichtet worden sei, die für Leistungen gezahlt worden sei, die die Lieferer nicht LMUK, sondern den Kunden erbracht hätten, auch wenn diese Leistungen ganz oder zum Teil von LMUK bezahlt worden seien. Die Commissioners vertraten daher die Auffassung, dass diese Dienstleistungsgebühr eine Gegenleistung eines Dritten für die Lieferung von Treueprämien an die Kunden sei und LMUK deshalb nicht berechtigt sei, die Steuer auf diese Dienstleistungsgebühr als Vorsteuer abzuziehen.

291

b. Baxi gehört zu einer Unternehmensgruppe, die Boiler und ähnliche Erwärmungsgeräte herstellt. Diese Gruppe hatte ein Kundenbindungsprogramm eingeführt, mit dem ihre Kunden, die Installateure von Boilern, zum Kauf ihrer Produkte bewegt werden sollten. Baxi trat im Rahmen dieses Programms als Sponsor auf. Die an diesem Programm teilnehmenden Kunden erhielten Punkte, die sie gegen Treueprämien in Form von Waren oder Dienstleistungen einlösen konnten, wenn sie Erzeugnisse von Baxi kauften. Mit der Durchführung des fraglichen Kundenbindungsprogramms beauftragte Baxi die @1 Ltd (im Folgenden @1). Gemäß den allgemeinen Bedingungen dieses Programms standen die Kunden in vertraglicher Beziehung mit Baxi. Die Durchführung dieses Kundenbindungsprogramms durch @1 umfasste u. a. dessen Vermarktung gegenüber den Kunden durch Kataloge und im Internet, die Bearbeitung der Eintragungsanträge, die Verwaltung der Kundenkonten, Auswahl, Kauf und Lieferung der Treueprämien sowie die Telefon-Helpline für die Kunden.

292

Ein wichtiger Unterschied zwischen diesem Programm und dem in der Rechtssache LMUK bestand darin, dass @1 die Treueprämien auswählte, kaufte und den Kunden lieferte. Diese Gesellschaft handelte somit sowohl als Manager des Kundenbindungsprogramms als auch als Lieferer. Die Treueprämien wurden ausschließlich als Gegenleistung für Punkte gewährt. Es war nicht möglich, eine Treueprämie in Form eines ermäßigten Kaufpreises zu erhalten. Baxi zahlte an @1 den Einzelhandelspreis der Treueprämien und trug verschiedene Kosten für bestimmte Dienstleistungen.

293

Baxi machte für die von ihr @1 gezahlten Beträge einen Vorsteuerabzug geltend. Die Commissioners vertraten die Auffassung, dass sich der von Baxi an @1 gezahlte Einzelhandelspreis der Waren aus zwei Teilen zusammensetze. Ein Teil dieses Preises stelle die Gegenleistung für die Dienstleistungen dar, die @1 Baxi erbracht habe; für diese Dienstleistungen sei Baxi zum Abzug der von @1 in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer berechtigt. Der andere Teil stelle die von dritter Seite erhaltene Gegenleistung für die von @1 durchgeführten Lieferungen von Gegenständen an die Kunden dar. Für diesen Teil sei Baxi nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

294

c. Der EuGH entschied für beide Verfahren identisch. In der Rs. LMUK würden die Treueprämien nicht durch die LMUK, sondern durch die jeweils tätigen Lieferer unmittelbar an die Programmteilnehmer geliefert. Gleiches gelte im Fall Baxi im Hinblick auf die @1 Ltd. Die Zahlungen der Baxi bzw. der LMUK seien nur als Entgelt von dritter Seite für diese Lieferungen anzusehen und demzufolge weder Baxi noch LMUK aus diesen Zahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Allerdings hätten die vorlegenden Gerichte zu prüfen, ob jeweils Teilbeträge Gegenleistungen für die Erbringung von Dienstleistungen an die LMUK bzw. Baxi darstellen könnten.

295

In diesem Kontext bestätigte der EuGH seine Rechtsprechung in der Rs. Kuwait Petroleum, indem er zunächst auch für die Fälle LMUK und Baxi feststellt, dass der Preis, den die Kunden für den originären Erwerb der Waren bezahlen, immer derselbe sei unabhängig davon, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnähmen oder nicht. Demzufolge seien der originäre Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen, bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und die Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits zwei getrennte Vorgänge.

296

4. Nach Maßgabe dieser eindeutigen und gefestigten höchstrichterlichen Grundsätze, denen der Senat folgt, lagen im Streitfall unentgeltliche Wertabgaben vor. Entgegen der Ansicht der Klägerin lag keine jeweils einheitliche entgeltliche Lieferung vor mit der Erfassung des „Leistungsbündels“ aus Bierlieferung und Lieferung der Sachprämien.

297

a. Es liegt keine einheitliche Leistung vor, es handelte sich vielmehr zwei getrennte Vorgänge.

298

aa. Die Kunden bezahlten – unstreitig - für den originären Erwerb der Aktionsware immer denselben Preis, unabhängig davon, ob sie an der Treuepunktaktion teilnahmen oder nicht. Nach Maßgabe der dargestellten EuGH-Rechtsprechung in den Rs. Kuwait Petroleum, LMUK und Baxi (aaO) sind in Fällen dieser Art der originäre Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen (vorliegend der Bierkästen), bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und die Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits zwei getrennte Vorgänge; die Weitergabe von Treueprämien erfolgt unentgeltlich, weil für diesen getrennten Vorgang kein gesondertes Entgelt zu entrichten ist.

299

Im Unterschied zur Rs. Kuwait Petroleum waren allerdings die Zugaben vorliegend nicht expressis verbis als „Geschenke“ deklariert. Diesem Umstand misst der Senat aber keine streiterhebliche Bedeutung. Weder § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 noch der für das Streitjahr geltende Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG setzen tatbestandsmäßig für die Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt das Vorliegen eines Geschenks voraus; erfasst wird vielmehr einheitlich die „unentgeltliche Zuwendung“. Die Zuwendung der Sachprämien war im Streitfall unentgeltlich, weil die Kunden hierfür gegenüber der liefernden Brauerei kein Entgelt zu entrichten hatten (näher dazu sogleich unter II. 4.a.bb). Unabhängig davon hat der EuGH in seiner Entscheidung in der Rs. Kuwait Petroleum für die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung nicht ausschließlich auf die Verwendung des Begriffs Schenkung abgestellt. Er führt dazu unter Rz. 31 weiter aus:

300

„Zweitens steht fest, dass der Käufer von Q8-Treibstoff unabhängig davon, ob er die Gutscheine annahm, den gleichen Endverkaufspreis zu zahlen hatte und dass die Rechnung über den Treibstoffkauf, den die Klägerin oder die unabhängigen Wiederverkäufer gemäß Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie denjenigen Kunden auszustellen hatten, die selbst Steuerpflichtige waren, nur diesen Preis auswies. Somit kann die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, dass im Gegensatz zu dem, was auf den von ihr ausgestellten Rechnungen gestanden habe, der von den Treibstoffkäufern gezahlte Preis in Wirklichkeit einen Teil des Wertes der Q8-Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine gelieferten Gegenstände enthalten habe.“

301

Im Übrigen vermögen die gegen diese EuGH-Rechtsprechung vorgebrachten Bedenken nach Ansicht des Senats nicht durchzugreifen. Der Verweis auf die alternative Sachverhaltsgestaltung – Zuzahlung eines separaten (ggfs. geringen) Betrages für die Zugabe – ist nicht schlüssig. Die Mindestbemessungsgrundlage ist in § 10 Abs. 5 UStG geregelt und erfasst ausschließlich die dort genannten Fälle. Mit der Bestimmung sollen Entgelte, die wegen naher verwandtschaftlicher, gesellschaftsrechtlicher oder arbeitsrechtlicher Beziehungen ungewöhnlich niedrig bemessen sind, auf den Wert aufgestockt werden, der für die betreffenden Leistungen bei Unentgeltlichkeit als Bemessungsgrundlage in Betracht käme (Korn in Bunjes, UStG, 13. Aufl., § 10 Rz. 95). Die Regelung entspricht im Grundsatz der Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen im Ertragsteuerrecht. Der EuGH und nachfolgend der BFH haben entschieden, dass die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 UStG voraussetzt, dass die Gefahr von Steuerhinterziehung oder -umgehungen besteht (EuGH-Urteil vom 29. Mai 1997 C-63/96 – Skripalle, UVR 1997, 284; BFH-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86 BStBl II 1997, 840 und vom 24. Januar 2008 V R 39/06, BStBl II 2009, 786). Andernfalls ist die Abweichung vom tatsächlichen Entgelt nicht gerechtfertigt (EuGH-Urteil vom 9. Juni 2001 C-285/11 – Campsa Estaciones de Servicio, UR 2012, 440). Von daher war z.B. in dem vom BFH entschiedenen Fall zum Abschluss von Mobilfunkverträgen die Alternative `Abgabe eines Handys gegen Zuzahlung´ überhaupt nicht streitig (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).

302

Die beiden Sachverhalte sind mithin nicht vergleichbar und die gegen die EuGH-Rspr. geäußerte Kritik nicht berechtigt.

303

bb. Die vom EuGH in den Entscheidungen Kuwait Petroleum, LMUK und Baxi dargestellte umsatzsteuerliche Trennung folgt nach Ansicht des Senats auch daraus, dass die Bierlieferung (inkl. der Treuepunkte) einerseits nicht durch die Klägerin (bzw. deren Organgesellschaft) erfolgte, sondern durch den – in der Handelskette am Ende stehenden – Einzelhandel, während andererseits die Lieferung der Sachprämien ohne Gegenleistung durch die Organgesellschaft der Klägerin selbst erfolgte. Damit haben ein Leistungsaustausch und eine unentgeltliche Wertabgabe stattgefunden.

304

Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich regelmäßig aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen (ständige Rspr., vgl. nur BFH-Urteile vom 3. November 2011 V R 16/09, BStBl II 2012, 378, und vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BStBl II 2013, 49).

305

Hinsichtlich der Bierlieferungen bestehen Vertragsbeziehungen ausschließlich zwischen dem abverkaufenden Einzelhandel und dem erwerbenden Endverbraucher. Auch wenn die Organgesellschaft direkt (ohne Beteiligung des Großhandels) mit den an der Aktion teilnehmenden Einzelhändlern sog. „Jahresvereinbarungen“ getroffen hat, so vollzieht sich der Leistungsaustausch insoweit allein zwischen Einzelhandel und Kunde; insbesondere verkauft der Einzelhandel das Bier nicht im Auftrag der Brauerei mit der Folge, dass Leistender die Brauerei wäre.

306

Umgekehrt erfolgt die Lieferung der Sachprämien nicht (durch die Brauerei) im Auftrag des Einzelhändlers als synallagmatischer Bestandteil des schuldrechtlichen Vertrages über den Bierverkauf. Die Lieferung von Sachprämien dagegen vollzieht sich ausschließlich zwischen der Brauerei und dem Endkunden; der Einzelhändler ist hier zivilrechtlich nicht involviert.

307

Die Klägerin wendet in diesem Zusammenhang ein, der Vertrieb der Aktionsware erfolge „bei sämtlichen Lieferungen in der Lieferkette auf Grund einer einheitlichen entgeltlichen umsatzsteuerlichen Lieferung“. Auch dem Verkauf der Aktionsware mit Treuepunkten „an die Endabnehmer durch den an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandel“ liege daher eine einheitliche Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde. Zum Gegenstand der Lieferung führt die Klägerin aus, Gegenstand des umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs sei der Verkauf der Aktionsware durch die Getränkemärkte. Mit dem Kauf und der Aushändigung der Aktionsware hätten die Kunden vom teilnehmenden Einzelhandel die jeweils den Gegenstand des Leistungsaustausches bildenden Bierprodukte mit den Treuepunkten erworben, die gegen Ausgabe der Sachprämien hätten eingelöst werden können. Im Gegenzug hätten die Kunden für den Erwerb dieser Aktionsware, bestehend aus Hauptware und Zugabe, das vertraglich geschuldete Entgelt entrichtet.

308

Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Sie basiert letztlich auf der Annahme, dass der Einzelhandel im Rahmen eines Leistungsaustausches Hauptware und Zugabe bzw. die Option hierauf verkauft hat unter Festsetzung eines Gesamtkaufpreises; sie basiert weiter auf der Annahme, dass sich dieser Leistungsaustausch zuvor entsprechend in der Lieferkette, also zwischen Brauerei und Großhandel und sodann zwischen Groß- und Einzelhandel vollzogen hat. Diese Ansicht verkennt, dass die zivilrechtlichen Grundlagen für den Erwerb der Sachprämien allein im Verhältnis Kunde – Brauerei gesetzt worden sind. Dies geschieht in der Weise, dass die Brauerei selbst – nicht der Einzelhändler - durch Veröffentlichung der Werbung dem Kunden in Aussicht stellt, nach Erfüllung konkret benannter Voraussetzungen (Sammeln der Treuepunkte, Einkleben, Absenden an Brauerei, Einhaltung der Frist) Prämien zu erhalten. Allein die Brauerei hat diese „Teilnahmebedingungen“ gesetzt, die etwa auch einen Haftungsausschluss für auf dem Postweg verloren gegangene Sammelhefte beinhaltet. Allein die Klägerin entscheidet über die Ausgabe der Prämien oder eventueller Ersatzlieferungen. Sie entscheidet auch über die Einhaltung der Frist.

309

Bei alledem wird die Klägerin nicht im Auftrag des jeweiligen Einzelhändlers tätig. Dieser ist in die Lieferung der Zugaben nicht involviert und er trägt auch keinerlei Kosten, die in diesem Zusammenhang anfallen; Die Klägerin hat im Erörterungstermin vorgetragen, dass die Verkaufsfördermaßnahme ohne Auswirkung auf den Abverkaufspreis der Klägerin in der Handelskette blieb. Er leitet auch nicht einen Teil des vereinnahmten Entgeltes an die Brauerei zurück zur etwaigen Kostendeckung. Seine Mitwirkung an der Verkaufsfördermaßnahmen gestaltet sich vielmehr wie folgt: Im Vorfeld derartiger Aktionen finden zwischen der Brauerei und dem Einzelhandel (zum Teil mit deren Chefeinkäufern) „Jahresgespräche“ statt, die dann ggfs. in schriftliche Fixierungen seitens der Brauerei (von der Klägerin als „Jahresvereinbarungen“ bezeichnet) münden. Hierbei werden nach der gängigen Praxis der Klägerin sämtliche für das Kalenderjahr geplanten Verkaufsfördermaßnahmen vorab zwischen ihr und dem teilnehmenden Einzelhandel abgestimmt. Eine solche Vorabstimmung ist gemäß der nachvollziehbaren Darstellung der Klägerin aus rechtlichen und organisatorischen Gründen für die Durchführung solcher Verkaufsfördermaßnahmen unerlässlich, da der Einzelhandel darüber entscheidet, ob und in welchem Umfang er an der jeweiligen Verkaufsfördermaßnahme teilnimmt. Diese Teilnahme vollzieht sich nach Maßgabe der exemplarisch vorgelegten Jahresvereinbarungen in der Weise, dass der Einzelhandel zu bestimmten, genau festgelegten Zeiten die Aktionsware in ihren Märkten an prominenter Stelle präsentiert mit den dazugehörigen Werbemitteln (z.B. Deckenhänger, Auslegung von Sammelkarten etc.). Der teilnehmende Einzelhändler „benennt“ absprachegemäß vorab – offenbar vor dem Hintergrund nicht zulässiger vertikaler Preisabsprachen i.S.d. § 1 GWB – „unverbindliche“ Normal- und Aktionspreise („Ladenverkaufspreise“). Für seine Teilnahme an der Verkaufsfördermaßnahme erhält der Einzelhandel eine mengenbezogene „Leistungsvergütung“. Der Abgabepreis für das im Rahmen der Verkaufsfördermaßnahme beworbene Bier ist in der Lieferkette Brauerei – Großhandel – Einzelhandel gegenüber dem gewöhnliche Abgabepreis nicht höher; der Abgabepreis ist derselbe. Die Kosten für die Zugaben einschließlich hierbei entstehender Logistikkosten trägt ausschließlich die Brauerei, die im Übrigen mit Logoaufdrucken auf den Sachprämien weitere Werbung für die Marke macht.

310

b. Bei der Lieferung der Sachprämien handelt es sich um eine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.

311

aa. Der Senat hat bereits dargestellt, dass sich die Lieferung von Sachprämien ausschließlich zwischen der Brauerei und dem Endkunden vollzieht; der Einzelhändler ist in diesen getrennt zu betrachtenden Vorgang zivilrechtlich nicht involviert. Für die Zuwendung der Sachprämie hat der Kunde gegenüber der Brauerei kein Entgelt zu entrichten.

312

Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Eine Zahlung bzw. Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt. Eine vertragliche Beziehung hinsichtlich des Erwerbs von Bier ist zwischen Brauerei und Kunde zu keinem Zeitpunkt zustande gekommen. Vertragspartner des Kunden war ausschließlich der abverkaufende Einzelhandel; ein Entgelt für die Bierlieferung wurde vom Kunden nur an diesen, seinen Vertragspartner entrichtet.

313

bb. Zum Entgelt gehört allerdings auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt, § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Das FG des Saarlandes hatte im Eilverfahren 1 V 1116/12 (Beschluss vom 30. August 2012, EFG 2012, 2163) über einen Fall zu entscheiden, in dem die Vermittlerin (Antragstellerin) von Mobilfunkverträgen den Kunden, die über sie Mobilfunkverträge abgeschlossen hatten, „unberechnet“ im eigenen Namen Mobilfunkgeräte übergab. Das dortige Finanzamt war insoweit von unentgeltlichen Wertabgaben ausgegangen. Im summarischen Verfahren folgte das FG Saarland dem nicht. Ein Entgelt von Dritter Seite im Rahmen eines Leistungsaustausches könne auch darin bestehen, dass ein Mobilfunkanbieter einem Vermittler eine Provision auch dafür zahle, dass der Vermittler im eigenen Namen Handys und andere Elektrogeräte an Mobilfunkkunden unberechnet abgebe, wenn eine solche Abgabe vom Mobilfunkanbieter vorgeschrieben oder marktüblich sei. Insoweit bestünden ernstlich Zweifel an der Qualifikation der unberechneten Handy-Abgabe als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b UStG. Das für eine Gegenleistung im Leistungsaustausch stets erforderliche Element einer synallagmatischen Verknüpfung sei gegeben, wenn vom den Mobilfunkvertrag abschließenden Kunden gewollt sei, dass der Vermittler für die an den Kunden unberechnet abgegebenen Elektronikartikel vom Mobilfunkanbieter eine erhöhte Provision oder ähnliche Vergütung erhalte.

314

In gleicher Weise hat das FG Baden-Württemberg bei vergleichbarem Sachverhalt mit Urteil 26. September 2012 (1 K 218/11, EFG 2013, 241, insoweit bestätigt durch das nachfolgende BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024) entschieden. Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung gehe nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt gewesen, sondern von den Mobilfunkunternehmen pauschal gewährt worden seien. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setze keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründe. Entscheidend sei, dass das Mobilfunkunternehmen als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahle und der Kläger (Vermittler) die Zahlung hierfür erhalte.

315

Mit der „Gegenleistung eines Dritten“ hatte sich auch der EuGH in seinen bereits dargestellten Entscheidungen C-53/09 und C-55/09 (aaO) befasst und war zu dem Ergebnis gekommen, dass die Treueprämien im Fall LMUK (C-53/09) nicht durch die LMUK, sondern durch die jeweils tätigen Lieferer unmittelbar an die Programmteilnehmer geliefert worden seien. Gleiches gelte im Fall Baxi (C-55/09) im Hinblick auf die @1 Ltd. Die Zahlungen der Baxi bzw. der LMUK seien nur als Entgelt von dritter Seite für diese Lieferungen anzusehen und demzufolge weder Baxi noch LMUK aus diesen Zahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Allerdings hätten die vorlegenden Gerichte zu prüfen, ob jeweils Teilbeträge Gegenleistungen für die Erbringung von Dienstleistungen an die LMUK bzw. Baxi darstellen könnten.

316

Im Streitfall sind auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht gegeben. Eine Gegenleistung (Entgelt) für die Hingabe der Sachprämien findet nicht durch Dritte statt. Dieser Dritte könnte lediglich der jeweilige Einzelhändler ein. Dieser gewährt allerdings, wie bereits an anderer Stelle dargestellt, der Brauerei für die Hingabe der Sachprämien nichts. Einerseits erhält der Einzelhändler das Bier ohne Aufschlag zum gewöhnlichen Preis und andererseits enthalten die vorgelegten Jahresvereinbarungen keinerlei Regelung in der Weise, dass er bei späterer Sachprämienhingabe sich an diesen Kosten hätte beteiligen müssen. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall: Ein erhöhter Abverkauf durch den Händler wird – gestaffelt nach Menge – finanziell belohnt und auf diese Weise ein Anreiz geschaffen, sich an der Verkaufsfördermaßnahme zu beteiligen.

317

c. Die Besteuerung der Sachprämienlieferungen der Brauerei als unentgeltliche Wertabgabe scheitert auch nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist.

318

Die Lieferung der Prämien durch die Brauerei an die Kunden ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Einzelhandel als Hauptleistung bewirkten Bierlieferung an die Kunden. Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer - wie hier - auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024 m.w.N.; ebenso die Vorinstanz, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. September 2012 1 K 218/11, EFG 2013, 241).

III.

319

Soweit die Klägerin hilfsweise geltend macht, bei Einlösung der Sachprämien müsse die Bemessungsgrundlage für die Bierlieferung gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG gemindert werden, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

320

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen, § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird, § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG.

321

Die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 1 UStG liegen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Sie trägt vor, auch ohne Annahme einer einheitlichen Lieferung der Aktionsware (einschließlich Zugaben) ändere sich im Ergebnis auf Grund der „Entgeltlichkeit des gesamten Umsatzgeschäfts“ nichts daran, dass auch die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien Teil eines Leistungsaustauschs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen seien. In diesem Fall sei von mehreren umsatzsteuerlichen Lieferungen auszugehen, wobei die Organgesellschaft bei der Ausgabe der Sachprämien an die Endverbraucher nach § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG zur Minderung der Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze aus den jeweiligen Bierlieferungen berechtigt und verpflichtet gewesen wäre; auch der Beklagte selbst führe in der angefochtenen Einspruchsentscheidung aus, dass eine entgeltliche Lieferung der Sachprämien bei Annahme mehrerer Lieferungen eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die „prämienbegünstigte“ Leistung zur Folge hätte.

322

Diese Rechtsauffassung steht nicht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Minderung der Bemessungsgrundlage bei Verkaufsfördermaßnahmen. Legt der Unternehmer der verkauften Ware ein Werbegeschenk oder einen sonstigen Gegenstand von geringem Wert bei, so berührt dies den vereinbarten Kaufpreis regelmäßig nicht; vielmehr ist das Werbegeschenk eine zusätzliche unentgeltliche Leistung. Eine Minderung des Entgelts für den Warenbezug liegt insoweit nicht vor. Dasselbe gilt, wenn der Ware im allgemeinen Werbeinteresse ein Gutschein oder ein Chip beigelegt wird, der für Leistungen eines Dritten eingelöst werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 27. April 1999 Rs. C-48/97, Kuwait Petroleum, aaO).

323

Dies gilt nicht nur für unentgeltliche Zuwendungen, die nach Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - ab 1999 § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG - besteuert werden, sondern für alle unentgeltlichen Leistungen, die mit einem Kauf verbunden sind, gleichgültig, ob die unentgeltliche Leistung der Besteuerung unterliegt oder nicht. Entscheidend ist, dass die Kunden den vereinbarten Endverkaufspreis für die Ware unabhängig davon, ob sie den Gutschein oder Chip annehmen, zu zahlen haben und die Rechnungen über den Warenkauf diesen Endverkaufspreis ausweisen; die Rechnungen berechtigen dann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG auch insoweit zum Vorsteuerabzug (vgl. RandNr. 31 des EuGH-Urteils Kuwait Petroleum in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278 und RandNr. 75 des EuGH-Urteils Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland in Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328). Dementsprechend liegt auch keine Minderung des Kaufpreises einer Ware vor, wenn der Verkäufer der Ware einen Gutschein oder Chip beilegt, der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt, und der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Gutschein oder Chip annimmt, zu zahlen hat und die Rechnung über den Warenkauf diesen Kaufpreis ausweist (BFH, Urteil vom 11. Mai 2006 V R 33/03, BStBl II 2006, 699).

324

Nichts anderes gilt für den vorliegenden Streitfall, Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass mangels Entgeltlichkeit für eine Entgeltminderung kein Raum bleibt. Die an diesem Ergebnis in der Literatur teilweise geübte Kritik ist nach Ansicht des Senats nicht geeignet, vorliegend eine Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu rechtfertigen. Lipross (Umsatzsteuer, 23.Aufl. (2012), 341 f., und UR 2006, 142) vertritt entgegen der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zum Sachverhalt in der Rs. Kuwait Petroleum die Auffassung, der Unternehmer habe eine „Rückvergütung auf den Preis der bereits erworbenen Waren gewährt, die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG steuermindernd zu berücksichtigen ist.“ Die Rückvergütung erfolge allerdings – so der Autor weiter - nicht in Geld, sondern in Form einer Leistung, für die der Leistungsempfänger den Anspruch auf die Rückvergütung aufwende. Die Umsatzsteuerminderung und die Umsatzsteuer aus der weiteren Lieferung glichen sich aus, wenn für alle Lieferungen derselbe Steuersatz anzuwenden sei. Diese Argumentation vermag im vorliegenden Streitfall bereits deswegen nicht durchzugreifen, weil von dem Kunden an die Brauerei (als Lieferant der Sachprämie) keinerlei „Vergütung“ (Entgelt) gezahlt worden ist und damit eine „Rückvergütung“ nicht stattfinden kann. Der Beklagte weist ergänzend zu Recht unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 15. Oktober 2002 (C-427/98 – Kommission / Deutschland, Slg 2002, I-8315-8373, BStBl II 2004, 328) und vom 24. Oktober 1996 (C-317/94 – Elida Gibbs, Slg 1996, I-5339-5371, BStBl II 2004, 324) darauf hin, dass die abgegebenen Treuepunkte auch keine Art Preiserstattungsgutschein darstellen und zum Zeitpunkt der Einlösung der Treueprämie keine Minderung der Entgelte für die Bierlieferung vorzunehmen sei.

IV.

325

Die streitbefangenen Sachprämien sind entgegen der Auffassung des Beklagten Geschenke von geringem Wert i.S.d. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG.

326

1. Bei Geschenken über 35 €, für die nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.1 EStG kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG eine Besteuerung der Zuwendungen. Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich demgemäß um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 35 nicht übersteigt. Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816; BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412 zur damaligen Grenze von 75 DM im Streitjahr 1999; Widmann, UR 2000, 19, 21; zum Ganzen auch UStAE Abschn 3.3. Abs. 12).

327

Der Nettowert der Sachprämien liegt im Streitfall deutlich unter dieser Grenze.

328

2. Das Gesetz enthält keinen unmittelbaren Hinweis darauf, wann ein „Geschenk“ vorliegt. Die Systematik des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG lässt nur den Schluss zu, dass die „unentgeltliche Zuwendung“ den Oberbegriff darstellt gegenüber den Tatbestandsmerkmalen „Geschenke von geringem Wert“ und „Warenmuster“.

329

a. Eine Zuwendung ergibt sich nicht bereits daraus, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine Zuwendung erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt nach der Gesetzesbegründung eine gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung z.B. bei Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor (BR-Drucks. 910/98, 196). Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet verschaffen (BFH, Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721).

330

Am Vorliegen einer Zuwendung besteht im Streitfall, wie bereits dargelegt, kein Zweifel.

331

b. Der Senat hatte daher sodann zu prüfen, ob auch das Tatbestandsmerkmal des Geschenks vorliegend gegeben ist.

332

Bei der demgemäß vorzunehmenden Auslegung ist zu beachten, dass der § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zugrunde liegende Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine Ausnahme von diesem Grundsatz darstellt, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412 m.w.N. zur EuGH-Rspr.).

333

Die nationalen Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (s. BR-Drucks. 910/98, 196) enthalten keinen Hinweis, der im Rahmen der Auslegung Verwertung finden könnte. Die Rechtsprechung hat, soweit ersichtlich, zum Geschenkbegriff i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bislang nicht Stellung genommen, ganz offensichtlich vor dem Hintergrund, dass dies in den entschiedenen Fällen nicht streitig war. So heißt es beispielsweise im BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 (aaO, Rn. 67) ohne weitere Konkretisierung:

334

„Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt …“

335

Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass der Geschenkbegriff steuerrechtlich explizit nicht definiert ist. Daher ist bei der weiteren Auslegung zu berücksichtigen, dass das nationale Steuerrecht im Grundsatz dem Primat des Zivilrechts folgt (vgl. nur FG Köln, Urteil vom 22. März 2012 10 K 2089/09, EFG 2012, 1798, rkr.). Dies gilt hinsichtlich des Geschenkbegriffs nicht nur für die Ertragsteuern (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352), sondern nach Ansicht des Senats auch für § 3 Abs. 1b Abs.1 Satz 1 Nr. 3 UStG; hätte der Gesetzgeber hier eine abweichende Begriffsbestimmung gewollt, so hätte dies entweder im Gesetz selbst oder jedenfalls in den Gesetzesmaterialien einen Anhalt finden müssen (so auch UStAE Abschn. 3.3 Abs. 12 Satz 2; Fritsch in Reiß/Kräusel/Langer, § 3 UStG Rn. 322.43).

336

Eine Schenkung ist nach § 516 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (dazu etwa BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806 zu Auslandsreise für Geschäftsfreunde im Rahmen der Anwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung setzt mithin objektiv das Fehlen einer Gegenleistung und subjektiv die Einigung der Parteien hierüber voraus. Geht auch nur eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung aus, so handelt es sich nicht um ein Geschenk. Wird eine Leistung schenkweise versprochen, liegt ein zweiseitiges Rechtsgeschäft vor. Dieses ist aber nur einseitig verpflichtend, weil nur der Schenker eine Leistung erbringen muss. Das Schenkungsversprechen, also die Willenserklärung des Schenkenden, bedarf der notariellen Beurkundung (§ 518 Abs. 1 BGB). Wird diese Form nicht eingehalten, so kann der Formmangel durch die spätere Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt werden (§ 518 Abs. 2 BGB).

337

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Schenkung vor. Gegenstand der Zuwendung waren die jeweils übersandten (Werbe-) Artikel (aa). Die Klägerin hat den so bestimmten Zuwendungsgegenstand den Empfängern ohne rechtliche Verpflichtung zugewandt (bb). Die Zuwendung war nicht Gegenleistung für eine bestimmte Leistung der Bierkunden (cc). Die Klägerin und die Empfänger waren sich auch über die Unentgeltlichkeit einig (dd). Eine Belohnung anlässlich einer Auslobung lag nicht vor bzw. das Vorliegen einer Auslobung steht dem Vorliegen eines Geschenks nicht entgegen (ee). Eine Zugabe liegt nicht vor (ff). Das Auslegungsergebnis steht in Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung (gg).

338

aa) Gegenstand der Zuwendung

339

Um die weiteren Voraussetzungen einer Schenkung prüfen zu können, bedarf es zunächst einer Bestimmung des Gegenstandes des Zuwendung (FG Köln, Urteil vom 26. September 2013 13 K 3908/09, EFG 2014, 296 zu hochwertigen Tombolapreisen mit der in jedem Los verkörperten Gewinnchance als Gegenstand der Zuwendung; vgl. dazu auch Neu, EFG 2014, 300 f.). Im Streitfall sieht der Senat in der jeweils dem Kunden übergebenen Prämie (Uhr, Saunatuch etc.) den Gegenstand der Zuwendung. Der Senat sieht sich insoweit bestätigt durch die Entscheidung des EuGH im Fall Kuwait Petroleum (C-48/97 aaO), wo das Gericht als Gegenstand der Zuwendung nicht den einzelnen Gutschein betrachtete, sondern auf die „Aushändigung von Gegenständen“ abstellte (so auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rz. G 94: „Bei Geschenkgutscheinen gilt für die Freigrenze für den Wert des durch die Einlösung des Gutscheins tatsächlich erworbenen Gegenstands“). Anders als in dem vom FG Köln entschiedenen Fall geht es vorliegend nicht um hochwertige Tombolapreise, wo Gegenstand der Zuwendung die in jedem Los verkörperte Gewinnchance ist (so zutreffend FG Köln vom 26. September 2013 aaO).

340

bb) Keine rechtliche Verpflichtung für Zuwendung

341

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH scheidet das Vorliegen eines Geschenks aus, wenn der Zuwendende zur Zuwendung rechtlich verpflichtet ist (BFH, Beschluss vom 28. November 1986 III B 54/85, BStBl II 1987, 296). Eine derartige Verpflichtung kann nicht darin gesehen, werden, dass die Brauerei im Rahmen des Beginns der Verkaufsfördermaßnahme durch öffentlichen Aushang die Modalitäten für die Teilnahme und Durchführung publik gemacht hat und mithin bei Erfüllung der Teilnahmebedingungen zur Aushändigung der Gegenstände verpflichtet war.

342

Bei rein zivilrechtlicher Betrachtung ist zu konstatieren, dass ein Schenkungsversprechen ohne die gemäß § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB erforderliche notarielle Beurkundung nicht wirksam ist; eine rechtliche Verpflichtung für die Zuwendung vermag daraus nicht zu erwachsen. Ein Versprechen, durch das eine Leistung schenkweise versprochen wird, ist nur gültig, wenn das Versprechen notariell beurkundet wird. Die Formbedürftigkeit bezieht sich demgemäß bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die Verpflichtungserklärung des Schenkers, nicht auf die Einigung beider Vertragsteile, wenn diese nicht in anderen Vorschriften vorgesehen ist. Grundsätzlich ist nach dem Gesetz die notarielle Beurkundung nach den §§ 6-35 BeurkG erforderlich. Ein ohne diese Form abgegebenes Versprechen ist gemäß § 125 Satz 1 BGB nichtig (vgl. dazu etwa Sefrin in Herberger/Martinek/Rüßmann u.a., jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 518 BGB, Rn. 4 m.w.N.). Der Mangel der Form wird demgemäß erst und nur durch Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt, § 518 Abs. 2 BGB.

343

Unabhängig von dieser zivilrechtlichen Subsumtion ist die spezifisch steuerrechtliche Sichtweise zu berücksichtigen. Ob und inwieweit bürgerlich-rechtlicher und steuerrechtlicher Schenkungsbegriff inhaltsgleich sind, muss nach steuerrechtlichen Wertungen und dem dortigen Zweck entschieden werden. Dies führt im Ergebnis zu einer nur eingeschränkten Übernahme des bürgerlich-rechtlichen Schenkungsbegriffs (so zutreffend Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rz. G 27). Ausgangspunkt ist mithin die umsatzsteuerliche Wertung unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks.

344

Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 -de Jong-, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 -Hotel Scandic Gåsabäck-, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

345

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt. Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei aber darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (zum Ganzen BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).

346

Für die ertragsteuerliche Wertung stellt das FG Köln (Urteil vom 26. September 2013 13 K 3908/09, EFG 2014, 296) unter dem Gesichtspunkt der rechtlichen Verpflichtung nach Ansicht des Senats zu Recht „auf den Beginn der gedachten Kausalkette“ ab. Entscheidend ist – dies übertragen auf den vorliegenden Sachverhalt - demnach, dass bereits die öffentliche Ankündigung der Verkaufsfördermaßnahme freiwillig erfolgt ist, also ohne Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung. Diese Sichtweise gilt erst recht für die umsatzsteuerliche Betrachtung. Legte man hier einen engeren Auslegungsmaßstab an, so würde nämlich der gemeinschaftsrechtlichen Ausnahme für Geschenke ihre praktische Wirksamkeit genommen.

347

Im Übrigen sieht sich der Senat mit der Annahme eines Geschenks in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH (dazu nachfolgend unter gg).

348

cc) Streitbefangene Zuwendungen nicht für eine konkrete Gegenleistung der Empfänger gedacht

349

Nach der Rechtsprechung ist entscheidend, aus welchem Grund der Leistende die Zuwendung gemacht hat. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG bezieht sich demnach auf Zuwendungen, die nach dem Willen des Gebers als Geschenk gemacht werden; ihnen stehen jene Zuwendungen gegenüber, die nach dem Willen des Gebers für eine Gegenleistung erbracht werden.

350

Als Gegenleistungen kommen nach der Rechtsprechung des BFH nur Handlungen des Empfängers in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen (BFH, Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394). Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Denn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG setzt tatbestandlich das Vorliegen von Betriebsausgaben („die folgenden Betriebsausgaben“ voraus. Das bedeutet nach zutreffender h.M., dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 EStG erfüllt sein müssen (vgl. nur Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rn. F 11 m.w.N.). Die erwartete Zuwendung muss darüber hinaus hinreichend konkretisiert sein, es muss sich um eine „konkrete“ Gegenleistung handeln (BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806). An einer solchen fehlt es, wenn mit der Zuwendung nur das Wohlwollen des Bedachten errungen werden soll. Sollen durch die Zuwendung lediglich persönliche Kontakte oder andere Voraussetzungen für Geschäftsbeziehungen des Gebers hergestellt, erhalten oder verbessert werden, besteht noch keine hinreichende Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung des Empfängers (vgl. nur BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 aaO). Anders liegt der Fall, wenn die Zuwendung mit einem konkreten Geschäftsabschluss verbunden ist (BFH, Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394).

351

In Übereinstimmung damit heißt es in R 4.10 Abs. 4 Sätze 3-4 EStR 2012, dass ein Geschenk nicht schon dann ausgeschlossen wird, wenn mit der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben. Ein Geschenk ist danach regelmäßig anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Bar- oder Sachzuwendung gebe. In dieselbe Richtung geht das BMF-Schreiben vom 14. Oktober 1996 (IV B 2-S 2143-23/96, BStBl I 1996, 1192 unter Hinweis auf BFH BStBl II 1993, 806: Wird die Reise im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den Leistungen des Empfängers als zusätzliche Gegenleistung gewährt, sind die Kosten grundsätzlich in vollem Umfang abziehbar. Wird die Reise hingegen mit gegenwärtigen oder zukünftigen Geschäftspartnern durchgeführt, um allgemeine Geschäftsbeziehungen erst anzuknüpfen, zu erhalten oder zu verbessern, handelt es sich um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

352

Unter Anwendung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, verlangt der Gesetzeszweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nach zutreffender Auffassung des FG Köln (Urteil vom 26. September 2013 13 K 3908/09, EFG 2014, 296), dass nur Zuwendungen für konkrete in Geld oder Geldeswert bestehende Gegenleistungen der Empfänger als entgeltlich eingestuft werden. Anderweitige Tätigkeiten, insbesondere bloße „Alltagshandlungen“ der Empfänger, könnten – so das FG Köln - vor dem Hintergrund des Normzweckes nicht als Gegenleistung anerkannt werden. Andernfalls könne das Abzugsverbot leicht umgangen werden. Hierfür spreche auch, dass das Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG eine in Geld oder Geldeswert bestehende Leistung sein müsse, wodurch spiegelbildlich (nur) in Geld oder Geldeswert bestehende Gegenleistungen dazu führen dürften, dass kein Geschenk vorliege. Diese Auffassung werde auch durch eine Entscheidung des BFH (BFH-Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806) gestützt, in welcher dieser die von der dortigen Klägerin benannte Gegenleistung, sich bei einer Reise „auf eine bestimmte Art und Weise informieren und unterrichten zu lassen“, nicht anerkannt habe. Dementsprechend halte Meuer (in Lademann, EStG, § 4 Rz. 662) bloße Handlungsreflexe, z.B. die Annahme einer Zuwendung, für keine ein Geschenk ausschließende Gegenleistung.

353

Der Senat hält schließt sich dem auch für die umsatzsteuerliche Subsumtion an. Nach dieser Maßgabe fehlt es im Streitfall an einer konkreten Gegenleistung seitens der Endkunden. Zwar könnte man – im Sinne einer konkreten Gegenleistung – argumentieren, dass für den Erhalt der notwendigen Anzahl von Treuepunkten (als Grundlage für die Zuwendungen durch die Brauerei) der vorherige entgeltliche Erwerb der entsprechenden Menge Bier erforderlich ist. Diese Verknüpfung ist nach Ansicht des Senats nicht möglich. Zum einen ist der Brauerei nach den von ihr gesetzten Teilnahmebedingungen gleichgültig, ob der Einsender die entsprechende Biermenge selbst erworben, oder z.B. ganz oder teilweise geschenkt erhalten hat. Anders ausgedrückt: Für die Brauerei ist es ohne Belang, ob und wie viel der Einsender der Treuepunkte selbst aufgewendet hat. Hinzu kommt unter Berücksichtigung der vorliegend zu beachtenden umsatzsteuerlichen Anknüpfung, dass die Leistungsbeziehungen zwischen dem abverkaufenden Einzelhandel und dem Kunden einerseits und zwischen der Brauerei und dem Kunden andererseits getrennt voneinander sind (s. unter II.4 der Urteilsgründe); diese Trennung liegt im Übrigen auch bei zivilrechtlicher Betrachtung vor. Der Kunde erbringt gegenüber der Brauerei keine Gegenleistung in Geld oder Geldeswert; er erwirbt das Bier (einschließlich der Treuepunkte) gegen Zahlung ausschließlich vom Einzelhändler.

354

Der zutreffenden Auffassung des FG Köln im Urteil vom 26. September 2013 (aaO) folgend stellt auch das Ablösen und Einkleben der Treuepunkte und die anschließende Versendung an die Brauerei keine taugliche Gegenleistung dar. Es handelt sich hierbei um bloße Alltagshandlungen, die keinen unmittelbar in Geld oder Geldeswert bestehenden Vorteil für die Brauerei bewirken. Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass dieses Auslegungsergebnis (keine konkrete Gegenleistung der Kunden) der umsatzsteuerlichen Betrachtung – unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG – entspricht; auch in § 516 Abs. 1 BGB ist tatbestandlich von der „unentgeltlichen Zuwendung“ die Rede. Es wäre nach Auffassung des Senats in sich widersprüchlich, auf der einen Seite eine unentgeltliche Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu bejahen und andererseits eine Schenkung wegen Erbringung einer Gegenleistung zu verneinen.

355

dd) Einigkeit über Unentgeltlichkeit

356

Die Brauerei und die Teilnehmer der Treuepunktaktion waren sich auch über die Unentgeltlichkeit einig.

357

Ein Geschenk liegt nach der Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind. Kein Geschenk ist anzunehmen, wenn auch nur eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH, Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352). Vorliegend ist unter dem Gesichtspunkt des Schenkungsversprechens zu berücksichtigen, dass die Klägerin im Klageverfahren (und auch im Vorverfahren) sehr nachdrücklich dargelegt hat, sie habe keine unentgeltliche Zuwendung vorgenommen, vielmehr Entgeltlichkeit vorliege. Dies steht allerdings nach Ansicht des Senats dem Vorliegen eines Geschenks nicht entgegen. Der BFH hat hierzu zutreffend entschieden, dass der Wille des Zuwendenden nur insoweit beachtlich ist, als er erklärt worden ist. Denn wie eine Willenserklärung aufzufassen ist, bestimmt sich grundsätzlich danach, wie sie für den Erklärungsempfänger zu verstehen ist. Nicht erklärte Absichten oder Erwartungen bleiben in dem Bereich der unbeachtlichen Motive (zum Ganzen BFH, Urteil vom 4. Februar 1987 aaO). Aus Sicht der teilnehmenden Kunden waren die Zuwendungen unentgeltlich: Sie mussten gegenüber der Brauerei hierfür kein Entgelt entrichten. In der damaligen Werbung hieß es entsprechend: „Prämien für X-Treue“, „X-Treue wird belohnt“, „ausgewählte Prämien“, exklusive Prämien“. Zur Wortbedeutung führt beispielsweise die freie Enzyklopädie Wikipedia an: „Als Prämie (v. lat.praemium = Vorteil, Anteil, Gewinn) bezeichnet man eine als Auszeichnung oder Anerkennung gewährte und oftmals im Voraus versprochene Leistung ohne direkte Gegenleistung.“

358

ee) Kein Fall der Auslobung bzw. Geschenk trotz Auslobung

359

Der Senat braucht im Ergebnis keine Entscheidung darüber zu treffen, ob im Streitfall eine Auslobung i.S.d. § 657 BGB vorgelegen hat. Im einen wie im anderen Fall liegt ein Geschenk vor.

360

In der zivilrechtlichen Literatur sind schon die dogmatischen Grundlagen der Auslobungsvorschriften umstritten. So vertritt Bergmann (in Staudinger, BGB, § 657 R. 17 – Stand: 2006) – mit guten Gründen – die Auffassung, dass die Auslobung „eine besondere Form des Zustandekommens eines vertraglichen Kausalgeschäfts sei. Inhaltliche Vorgaben bestünden nicht. Grundsätzlich könne jeder mögliche Vertragsinhalt auch zum Inhalt einer Auslobung im weiteren Sinne gemacht werden. Bei materieller Betrachtung gebe es daher nicht die eine „Auslobung an sich“, sondern wie bei den Vertragstypen verschiedene „Auslobungstypen“. Welchem Auslobungstypus die konkrete Auslobung zuzuordnen sei, d.h. welche Regeln des besonderen Vertragsrechts (Werkvertrag, Dienstvertrag, Kaufvertrag, Maklervertrag, Schenkung, Wette) daher neben den allgemeinen Vorschriften auf das Rechtsverhältnis zwischen Auslobendem und Handelnden anzuwenden seien, bestimme sich nach Art und Verhältnis von Leistung und Belohnung. Das in § 657 ff. BGB positivierte Leitbild sei die entgeltliche Auslobung; allerdings sei es auch denkbar, dass einer Auslobung der Austauschzweck im Einzelfall fehle und sie sich als Schenkung darstelle (Ders., aaO, § 657 Rn. 20). Die Auslobung werde regelmäßig von anderen Rechtsinstituten, insbesondere von der Schenkung nach §§ 516 ff. BGB und der Wette gemäß § 762 BGB abgegrenzt. Aber der Versuch einer solchen Abgrenzung ist missverständlich. Die Auslobung sei nur eine besondere Art des Zustandekommens für die unterschiedlichen Kausalgeschäfte (Ders., aaO § 657 Rn. 40). Die Auslobung sei daher nicht auf entgeltliche Geschäfte beschränkt, auch ein Schenkungsversprechen könne sich im Grundsatz der öffentlichen Form bedienen (Ders., aaO § 657 Rn. 44). Nach der von ihm vertretenen Auffassung fänden auf das Kausalgeschäft, das in Form einer Auslobung zustande gekommen sei, grundsätzlich die Vorschriften des Vertragstyps Anwendung, die dem durch die Auslobung zustande gekommenen Rechtsgeschäft am nächsten komme.

361

Diese Auffassung zugrunde gelegt schließen sich Auslobung und Schenkung vom Grundsatz her nicht gegenseitig aus, sondern sind je nach Ausgestaltung des Einzelfalles gemeinsamer Teil einer vertraglichen Gestaltung in der Weise, dass eine Schenkung zustande gekommen in der Form der Auslobung vorliegt. Da im Streitfall bereits das Vorliegen eines Geschenks bejaht worden ist, stellt sich bei Annahme einer Auslobung das Kausalgeschäft als Schenkung und zwar ausschließlich als solche dar.

362

Allerdings wird von der wohl überwiegenden Anzahl zivilrechtlicher Kommentatoren die Auffassung vertreten, Auslobung und Schenkung seien voneinander abzugrenzen (so auch BGH, Urteil vom 28. Mai 2009 Xa ZR 9/08, NJW 2009, 2737). So führt etwa Laukemann (juris-PK-BGB Band 2, 7. Aufl. 2014, § 657 Rn. 6) aus, die Auslobung wolle primär zur Leistung anspornen und unterscheide sich daher von der Schenkung, welche die Zuwendung in den Vordergrund stelle, ohne den Handelnden (öffentlich) zur Leistung anzuspornen. Ähnlich argumentiert auch Berger (in Erman, BGB, 14.Aufl., § 657 Rn. 3): Bei der Abgrenzung von (durch Vornahme der Handlung bzw. Herbeiführung des Erfolgs) bedingtem Schenkungsversprechen („belohnende Schenkung“) und Auslobung liefere die für die Auslobung charakteristische Adressierung an die Öffentlichkeit einen wichtigen Anhaltspunkt. Bestünden insoweit Zweifel und liege eine ausdrückliche Annahme nicht vor, stelle sich die Frage, ob in der Vornahme der Handlung eine stillschweigende Annahme eines bedingten Schenkungsversprechens gesehen werden könne. Dabei komme es darauf an, ob für den Erklärenden primär die Ausführung der Handlung bzw. die Herbeiführung des Erfolgs oder die Gewährung der Belohnung im Mittelpunkt stehe. Berger knüpft damit an eine Entscheidung des OLG München vom 11. November 1982 (24 U 114/82, NJW 193, 759) an zur Abgrenzung der remuneratorischen (belohnenden) Schenkung von der Auslobung und einem entgeltlichen Vertrag besonderer Art. Das OLG hatte dort wegen des bestimmten Empfängerkreises des Versprechens keine Auslobung, sondern eine remuneratorische Schenkung angenommen.

363

Geht man ausgehend von dieser Ansicht – unter der Annahme einer Gegenleistung (vgl. dazu die extensive Auslegung durch den BGH im Urteil vom 28. Mai 2009 Xa ZR 9/08, NJW 2009, 2737) – vom Vorliegen einer Auslobung aus, so bedeutet dies notwendigerweise das Nichtvorliegen einer Schenkung. Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass bei Belohnungen (Treueprämien) anlässlich einer Auslobung kein Geschenk vorliege, so wird diese Auffassung in ertragsteuerlicher Hinsicht von der Finanzverwaltung vertreten (R 4.10 (2) Abs. 4 Satz 5 Nr. 3 EStR 2012). Diese Ansicht wird auch für den Bereich der Umsatzsteuer vertreten; Belohnungen im Rahmen einer Auslobung unterliegen danach daher ohne Prüfung einer Geringfügigkeitsgrenze stets der Besteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Fritsch in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3 UStG, Rn. 322.43).

364

Der Senat vermag diese letztgenannten Auffassungen im Streitfall nicht zu teilen. Anschließend an die ertragsteuerliche Ansicht des FG Köln (Urteil vom 26. September 2009 13 K 3908/09, EFG 2014, 296, rkr.) geht der Senat zunächst für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG davon aus, dass die Richtlinienbestimmung des BMF nicht mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar ist. Das FG Köln (aaO unter 1.e. der Gründe) führt zutreffend aus:

365

„R 4.10 Abs. 4 Satz 5 Nr. 3 EStR und Teile der Literatur (Heinicke in Schmidt, EStG, § 4 Rz. 537; Stapperfend in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 1158 „Preise“; Frotscher, EStG, § 4 Rz. 676; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 4 Rz. 1671) begründen nicht näher, warum Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung keine Geschenke seien. Andere Autoren (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rz. G 120 „Preise“; Meurer in Lademann, EStG, § 4 Rz. 662; Pohl in Bordewin/Brandt, EStG, § 4 Rz. 2525; o. Verf., DB 1988, 579) führen an, dass in jenen Fällen aufgrund der §§ 657, 661 BGB eine rechtliche Verpflichtung bestehe und die Gewinner überdies in Form der Lösung der Preisaufgabe, Vornahme der ausgelobten Handlung oder Herbeiführung des ausgelobten Erfolges eine Gegenleistung erbringen. Auch diese Autoren unterscheiden aber zwischen der Veranstaltung einer eigenen Verlosung (Tombola) einerseits und dem Preisausschreiben bzw. der Auslobung andererseits und betrachten den erstgenannten Fall als unentgeltliche Zuwendung. Ausdrücklich verlangt Wied (in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 701), dass die Teilnehmer eine eigene ins Gewicht fallende Leistung erbringen müssten. Rechtsprechung des BFH zu dieser Richtlinienbestimmung und der Frage existiert derzeit nicht. Das FG Bremen konnte die Wirksamkeit der Richtlinienbestimmung in einem Urteil vom 9. Juli 2008 (2 K 220/07 (1), EFG 2008, 1493) dahinstehen lassen, da das FG Bremen im dortigen Fall von einer bloßen Gewinnzusage i.S.v. § 661a BGB ausging und diese als unentgeltliche Leistung einstufte.

366

Da der Senat – wie oben bereits unter c. ausgeführt – nur konkrete in Geld oder Geldeswert bestehende Gegenleistungen als tauglich erachtet, können das Erscheinen am Veranstaltungstag oder andere in diesem Zusammenhang vorgenommene Handlungen (z.B. Entgegennahme des Preises) aufgrund es Zweckes der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG jedenfalls im Steuerrecht nicht anerkannt werden, selbst wenn sie zivilrechtlich den Anforderungen der §§ 657, 661 BGB genügen würden.“

367

Der Senat schließt sich dieser rechtskräftigen Entscheidung des FG Köln an. Im Übrigen gilt dies auch und gerade für die umsatzsteuerliche Betrachtung, da der EuGH einen derart engen Geschenkbegriff, wie er im nationalen Zivilrecht überwiegend angenommen wird, nicht zugrunde legt (s. dazu nachfolgend unter gg).

368

ff) Kein Fall der Zugabe

369

Im Streitfall handelte es sich bei den zugewendeten Gegenständen nicht um Zugaben.

370

Der BFH hat im Rahmen seiner Rechtsprechung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG das Vorliegen eines Geschenks für Zugaben i.S. der ZugabeVO abgelehnt. Derartige Zugaben sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich (Hinweis des BFH auf das Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH - vom 15.Dezember 1953 I ZR 146/52, BGHZ 11, 286). Immer jedoch muss der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen. Wegen dieser akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung kann die Zugabe i.S. der ZugabeVO für sich allein nicht als Geschenk angesehen werden. Sie ist, soweit die Verknüpfung für den Kunden auch erkennbar ist, Teil des Leistungsaustausches (vgl. nur BFH, Urteile vom 04. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352 und zuletzt vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650 m.w.N.).

371

Aufgrund der für den vorliegenden Streitfall bereits mehrfach dargestellten Trennung ist die Hingabe der Sachprämien durch die Brauerei nicht Teil eines Leistungsaustauschs zwischen ihr und dem Bierkunden. Eine akzessorische Verknüpfung im vorgenannten Sinne besteht nicht.

372

gg) Übereinstimmung mit der EuGH-Rechtsprechung

373

Mit seiner Auffassung, im Streitfall von einer schenkweisen Übertragung der Werbeartikel an die Kunden auszugehen, sieht sich der Senat auch in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH, insbesondere in der Rechtssache Kuwait Petroleum Urteil vom 27. April 1999 C-48/97, Slg 1999, I-2323-2361).

374

Dabei ist zunächst grundsätzlich zu konstatieren, dass die Mitgliedstaaten bei der Auslegung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie über einen gewissen Ermessensspielraum verfügen, vorausgesetzt, sie verkennen nicht den Sinn und Zweck der fraglichen Vorschrift und ihre Stellung im Gefüge der Sechsten Richtlinie. Insoweit wird dadurch, dass in einer nationalen Regelung eine monetäre Obergrenze für die Annahme eines „geringwertigen“ Geschenks festgelegt wird (im nationalen Recht 35 €), dieser Ermessensspielraum nicht überschritten. Das Gleiche gilt für eine Vorschrift, wonach eine solche Obergrenze kumulativ für Geschenke gilt, die derselben Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten oder auch als Teil einer Reihe oder Folge von Geschenken gemacht werden. Solche Obergrenzen sind nämlich mit den Zielen von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie vereinbar, ohne dass sie der Ausnahme, die darin für Geschenke von geringem Wert vorgesehen ist, ihre praktische Wirksamkeit nehmen (EuGH, Urteil vom 30. September 2010 C-581/08 – EMI group, Slg 2010, I-8607-8659).

375

Im Übrigen gilt für die Auslegung das Folgende: Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie erwähnten Entnahmen dient zur Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch. Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt. Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (zum Ganzen EuGH-Urteil vom 30. September 2010 C-581/08 – EMI Group, aaO, m.w.N. zur EuGH-Rspr.; so auch BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).

376

Anknüpfend daran heißt es im 2. Leitsatz EuGH-Entscheidung in der Rs. Kuwait Petroleum (aaO):

377

„Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleich, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Aushändigung von Gegenständen durch eine Erdölgesellschaft an einen Treibstoffkäufer gegen Gutschein, die er nach Maßgabe der gekauften Menge gegen Zahlung des vollen Endverkaufspreises des Treibstoffs an der Tankstelle im Rahmen einer Werbeaktion erhalten hat, bei der diese Gegenstände als Geschenke bezeichnet werden und der vom Käufer gezahlte Preis keinen Teil des Wertes der Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine eingetauschten Gegenstände enthält, stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar. Eine solche Aushändigung ist daher einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen und unterliegt der Mehrwertsteuer, wenn diese Gegenstände nicht von geringem Wert sind.“

378

Dieser letztzitierte Satz lässt im Kontext der gesamten EuGH-Rechtsprechung aufgrund der Eindeutigkeit der Formulierung nach Ansicht des Senats nur den Schluss zu, dass einerseits die Festlegung von Obergrenzen für die Frage der Geringwertigkeit grundsätzlich im Ermessensspielraum des nationalen Gesetzgebers steht, andererseits aber die Bejahung einer „unentgeltlichen Zuwendung“ das Vorliegen eines „Geschenks“ impliziert; der EuGH hat nämlich ausdrücklich auf die Prüfung des Tatbestandsmerkmals „Geschenk“ verzichtet und stattdessen die Schlussfolgerung – keine der Mehrwertsteuer unterliegende Lieferung – ausdrücklich nur davon abhängig gemacht, „ob diese Gegenstände nicht von geringem Wert sind“.

379

Nur diese Auslegung lässt auch die praktische Wirksamkeit der Ausnahmeregelung nicht entfallen. Denn auf diese Weise ist sichergestellt, dass die Unentgeltlichkeit in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie nicht durch einen eigenständigen Gegenleistungsbegriff in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie konterkariert wird.

V.

380

Die Klage ist auch begründet hinsichtlich der Entgelte, die von der Brauerei im Zusammenhang mit der Treupunktaktion im Streitjahr für Dienstleistungen der mit der Durchführung des Prämienversandes beauftragten Logistikunternehmen gezahlt wurden. Im Einzelnen handelte es sich bei diesen Logistikkosten an die beauftragten Logistikunternehmen gezahlten Vergütungen für Porto, Verpackung und logistische Leistungen einschließlich der Übernahme der Versendung der Sachprämien an die Kunden.

381

Die vorgenannten Vergütungen an Dritte stellen keine Nebenkosten zum Einkaufspreis im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar. Nach dieser Vorschrift wird der Umsatz bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bemessen nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten stellen die externen Logistikleistungen keine Nebenkosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar, da die Lieferung der Sachprämien an die Kunden keine Lieferung darstellt, die nach § 3 Abs. 1b UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Zwar handelt es sich bei der Lieferung der Sachprämien entgegen der Rechtsansicht der Klägerin um eine unentgeltliche Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 1.Hs. UStG; allerdings greift der Ausnahmetatbestand nach dem 2.Hs. dieser Vorschrift ein, da Geschenke von geringem Wert vorliegen. Eine Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt findet mithin nicht statt.

382

Auf die von den Beteiligten weiterhin erörterte Frage, ob die streitbefangenen Logistikkosten überhaupt Nebenkosten zum Einkaufspreis für die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien darstellen (zur Problematik z.B. Slapio in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 118 Rn. 72; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, § 10 UStG Rn. 277 und Schwarz in Plückebaum/Malitzky, § 10 UStG Rn. 471) kommt es daher nicht an.

VI.

383

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit mit Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

384

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

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(1) Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. (2) Ist die Zuwendung ohne den Willen des anderen erfolgt, so kann ih

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(1) Zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, ist die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Das Gleiche gilt, wenn ein Schuldversprechen oder ein Schuldanerkenntnis der in den §§ 780, 781 bez

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 13 Entstehung der Steuer


(1) Die Steuer entsteht 1. für Lieferungen und sonstige Leistungen a) bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch fü

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 762 Spiel, Wette


(1) Durch Spiel oder durch Wette wird eine Verbindlichkeit nicht begründet. Das auf Grund des Spieles oder der Wette Geleistete kann nicht deshalb zurückgefordert werden, weil eine Verbindlichkeit nicht bestanden hat. (2) Diese Vorschriften gelte

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 661a Gewinnzusagen


Ein Unternehmer, der Gewinnzusagen oder vergleichbare Mitteilungen an Verbraucher sendet und durch die Gestaltung dieser Zusendungen den Eindruck erweckt, dass der Verbraucher einen Preis gewonnen hat, hat dem Verbraucher diesen Preis zu leisten.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 657 Bindendes Versprechen


Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wen

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 661 Preisausschreiben


(1) Eine Auslobung, die eine Preisbewerbung zum Gegenstand hat, ist nur gültig, wenn in der Bekanntmachung eine Frist für die Bewerbung bestimmt wird. (2) Die Entscheidung darüber, ob eine innerhalb der Frist erfolgte Bewerbung der Auslobung ents

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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Sept. 2015 - 6 K 1844/13 zitiert oder wird zitiert von 7 Urteil(en).

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Sept. 2015 - 6 K 1844/13 zitiert 7 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Okt. 2013 - XI R 39/12

bei uns veröffentlicht am 16.10.2013

Tatbestand I. 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Ja

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Dez. 2012 - XI R 36/10

bei uns veröffentlicht am 12.12.2012

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des B

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 26. Sept. 2012 - 1 K 218/11

bei uns veröffentlicht am 26.09.2012

Tenor Die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 10. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 werden dahin geändert, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um ...,... EUR und für das Jahr 2007 um ...,... EUR verminde

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Mai 2012 - XI R 16/10

bei uns veröffentlicht am 15.05.2012

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG mit Sitz in ..., betrieb in den Streitjahren 2002 und 2003 die Internetseite "... .de".

Bundesfinanzhof Urteil, 03. Nov. 2011 - V R 16/09

bei uns veröffentlicht am 03.11.2011

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Konzertveranstalterin tätig. Unter anderem übernimmt sie bei Tourneen von Künstlern die Funktion de

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Jan. 2011 - V R 12/08

bei uns veröffentlicht am 13.01.2011

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Gemeinde ist. Unternehmensgegenstand der 1994 gegründeten K

Bundesfinanzhof Urteil, 12. Okt. 2010 - I R 99/09

bei uns veröffentlicht am 12.10.2010

Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist, ob Aufwendungen einer GmbH in Zusammenhang mit Einladungen zu …-Veranstaltungen nichtabzugsfähige Betriebsausgaben sind.

Referenzen

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Die Steuer entsteht

1.
für Lieferungen und sonstige Leistungen
a)
bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist,
b)
bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind,
c)
in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 in dem Zeitpunkt, in dem der Kraftomnibus in das Inland gelangt,
d)
in den Fällen des § 18 Abs. 4c mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Abs. 1a Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
e)
in den Fällen des § 18 Absatz 4e mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1b Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
f)
in den Fällen des § 18i mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1c Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
g)
in den Fällen des § 18j vorbehaltlich des Buchstabens i mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1d Satz 1, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind,
h)
in den Fällen des § 18k mit Ablauf des Besteuerungszeitraums nach § 16 Absatz 1e Satz 1, in dem die Lieferungen ausgeführt worden sind; die Gegenstände gelten als zu dem Zeitpunkt geliefert, zu dem die Zahlung angenommen wurde,
i)
in den Fällen des § 3 Absatz 3a zu dem Zeitpunkt, zu dem die Zahlung angenommen wurde;
2.
für Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und 9a mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt worden sind;
3.
in den Fällen des § 14c im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung;
4.
(weggefallen)
5.
im Fall des § 17 Abs. 1 Satz 6 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist;
6.
für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 1a mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats;
7.
für den innergemeinschaftlichen Erwerb von neuen Fahrzeugen im Sinne des § 1b am Tag des Erwerbs;
8.
im Fall des § 6a Abs. 4 Satz 2 in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung ausgeführt wird;
9.
im Fall des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Gegenstand aus einem Umsatzsteuerlager ausgelagert wird.

(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.

(3) (weggefallen)

Tatbestand

1

I. Streitpunkt ist, ob Aufwendungen einer GmbH in Zusammenhang mit Einladungen zu …-Veranstaltungen nichtabzugsfähige Betriebsausgaben sind.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH, die in den Streitjahren 1994, 1996 und 1998 mit der Vermittlung von Verträgen über den Erwerb von Anteilen an Fondsgesellschaften befasst war. Insbesondere waren das Anteile an zwei der Y-Fonds. Diese Fonds investierten u.a. in ein …-Theater und in einen Gebäudekomplex, in dem neben anderen Einrichtungen zwei …-Theater betrieben wurden. Der Vertrieb der Fondsanteile wurde in der Weise durchgeführt, dass die X-GmbH mit externen Vertriebspartnern (Unter-)Vertriebsverträge schloss, die ihrerseits die Verträge zwischen den Anlegern und der Fondsgesellschaft vermittelten. Die X-GmbH selbst trat mit den Anlegern nicht in vertragliche Beziehungen.

3

In den Jahren 1994, 1996 und 1998 organisierte die X-GmbH in jeweils einem der …-Theater eine geschlossene …-Sondervorführung und wendete hierfür … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) auf. Zu den Vorstellungen lud sie neben anderen Personen auch jene Anleger der Y-Fonds ein, die Beteiligungen im Mindestbetrag von 250.000 DM (1994 --… Personen--), 300.000 DM (1996 --… Personen--) bzw. 400.000 DM (1998 --… Personen--) erworben hatten, und übernahm --sofern gewünscht-- auch deren Übernachtungskosten. Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung haben sich die Beteiligten im Klageverfahren darauf geeinigt, dass davon auf die Anleger des Y-Fonds insgesamt Aufwendungen in Höhe von … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) entfielen und dass die Aufwendungen für die einzelnen Anleger je … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) betrugen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen zugunsten der Anleger des Y-Fonds handele es sich um Geschenke und mithin um gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Er erließ entsprechend geänderte Bescheide. Die deswegen erhobene Sprungklage (§ 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 21. September 2009  6 K 374/05 als unbegründet abgewiesen. Das FG ist der Auffassung, dass es sich bei den streitbefangenen Zuwendungen an die Anleger zwar nicht um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 handele, dass aber die im Streitfall überschrittene Wertgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1990/1997 entsprechend auf die getätigten Aufwendungen anzuwenden sei.

5

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt.

6

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass die nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen --… DM im Jahre 1994, … DM im Jahre 1996 und … DM im Jahre 1998-- als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision hat teilweise Erfolg.

9

1. In Bezug auf die für 1994, 1996 und 1998 festgesetzten Körperschaftsteuern ist das Rechtsmittel begründet. Es führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Aufwendungen der X-GmbH im Zusammenhang mit den Einladungen zu den …-Veranstaltungen zu Unrecht entsprechend § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

10

a) Aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist die Annahme des FG, bei den genannten Zuwendungen an die Anleger der Y-Fonds handele es sich nicht um Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

11

aa) Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/ 1997 entspricht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; Senatsurteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806, m.w.N.). Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung --für den Empfänger erkennbar-- nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht (vgl. Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108; vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).

12

bb) Auf der Grundlage dieser Definition sind Zugaben im Sinne der in den Streitjahren noch anwendbaren Verordnung des Reichspräsidenten zum Schutze der Wirtschaft (Erster Teil: Zugabewesen --ZugabeVO--, vom 9. März 1932, RGBl I 1932, 121, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1688, aufgehoben durch Gesetz vom 23. Juli 2001, BGBl I 2001, 1661) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 (Senatsurteil in BFH/NV 1988, 352; BFH-Beschluss vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296; BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 76/88, BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 1995, Betriebs-Berater 1995, 1222; Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz 1158; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 702; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Rz 198). Zugaben im Sinne der ZugabeVO sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich; immer jedoch muss der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1988, 352, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170).

13

cc) Nach den vorstehenden Maßgaben halten die Erwägungen, mit denen das FG das Vorliegen von Zugaben --und damit die Verneinung von Geschenken-- im Streitfall begründet hat, den Gegenrügen des FA stand.

14

aaa) Nach den tatrichterlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil sind die Zuwendungen in Form der Einladungen zu den …-Veranstaltungen "untrennbar" mit den Anteilszeichnungen der Empfänger in der jeweils festgelegten Mindesthöhe verbunden gewesen. Die X-GmbH habe den Anlegern die Zuwendungen gewährt, um diese entweder --wie vorher angekündigt-- für das Investment zu belohnen oder um sie zu veranlassen, das Investment --innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor dem Event-- zu tätigen. Dem ist zu entnehmen, dass die Anleger, die Fondsanteile in der erforderlichen Höhe erworben haben, zum Zeichnungszeitpunkt entweder bereits konkret wussten oder aber zumindest damit rechnen konnten, dass die X-GmbH ihnen aufgrund der Zeichnung der Fondsanteile später Einladungen zu … Sonderveranstaltungen zukommen lassen würde. Auch in den Augen dieser Anleger sind die Einladungen von der X-GmbH mithin nicht ohne Bezug zu bestimmten Gegenleistungen, sondern abhängig vom jeweiligen Anteilserwerb ausgesprochen worden, der --auch wenn die X-GmbH nicht unmittelbarer Vertragspartner der Anleger war-- im betrieblichen Interesse der X-GmbH lag. An diese Feststellungen des FG, die nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

15

bbb) Entgegen der Auffassung des FA ist es für die Annahme der Abhängigkeit der Einladungen von den Anteilszeichnungen nicht erforderlich, dass die Anleger zum Zeichnungszeitpunkt bereits konkrete, zivilrechtlich durchsetzbare Rechtsansprüche in Bezug auf die Teilnahme an bestimmten …-Veranstaltungen gehabt haben. Es ist dafür vielmehr ausreichend, dass die Anleger mit derartigen Zuwendungen der X-GmbH haben rechnen können (vgl. zur Zugabe Köhler in Köhler/Piper, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, 2. Aufl., § 1 ZugabeVO Rz 5, m.w.N.). Soweit das FA in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass die Schreiben der X-GmbH an die Vertriebspartner, in denen die konkreten Einzelheiten und Bedingungen der Einladungen für die jeweiligen Veranstaltungen mitgeteilt worden sind, den zeitlich davor gezeichnet habenden Anlegern nicht bekannt gewesen sein können, ist das folglich kein Grund, die Feststellungen des FG zur Akzessorietät von Zuwendungen und Anteilszeichnungen in Zweifel zu ziehen.

16

ccc) Ebenso wenig steht der Beurteilung der Entgeltlichkeit entgegen, dass die X-GmbH als Erbringerin der Nebenleistung an dem Vertragsverhältnis, in dem die Hauptleistungspflicht der Anleger zu erbringen war, selbst nicht beteiligt und folglich nicht unmittelbar Empfängerin der von den Anteilseignern erbrachten Leistungen war. Für den Charakter als Zugabe ist es nicht erforderlich, dass Geber der Zugabe und Anbieter der Hauptleistung identisch sind, sofern nur ein gemeinsames Interesse an der Förderung des Absatzes der Hauptleistung besteht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Oktober 1987 I ZR 44/86, Der Betrieb 1988, 801; Köhler in Köhler/Piper, a.a.O., § 1 ZugabeVO Rz 27). Diese Voraussetzung lag im Streitfall vor, weil die Zeichnung der Anteile durch die Anleger auch im Interesse der X-GmbH als für den Vertrieb der Fondsanteile verantwortlicher Gesellschaft gelegen hat.

17

dd) Für die Beurteilung als entgeltliche Zuwendung ist es nicht von Belang, ob die gewährten Zugaben wettbewerbsrechtlich erlaubt oder verboten sind (BFH-Beschluss in BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296; BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170). Denn auch in letzterem Falle handelt es sich nicht um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

18

Für die Streitjahre 1996 und 1998 ist zwar das mit Gesetz vom 1. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) geschaffene Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG 1990/1997 zu berücksichtigen, wonach die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug u.a. dann ausgeschlossen sind, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Zuwendung ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist. Im Streitfall besteht indes kein Anhalt dafür, dass im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Zuwendungen gegen die Verantwortlichen der X-GmbH wegen Verstößen gegen § 1 ZugabeVO Geldbußen nach § 3 Abs. 2 ZugabeVO verhängt worden sind.

19

b) Für die vom FG befürwortete entsprechende Anwendung des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 auf Zugaben sieht der Senat weder eine Notwendigkeit noch eine gesetzliche Handhabe. Es ist nicht zu ersehen --und vom FG auch nicht näher begründet worden--, dass die Ausnahmevorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 für Geschenke in der Weise lückenhaft ist, dass ihr Gesetzeszweck die Erstreckung auch auf den vom Wortlaut nicht umfassten Fall der Zugabe erfordern würde. Die von der BFH-Rechtsprechung und der Finanzverwaltung im Einklang mit der Zivilrechtslage vorgenommene Abgrenzung zwischen dem sog. Zweckgeschenk, mit dem der Geber allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte --und das wegen der fehlenden Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; Senatsurteil in BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806; R 4.10 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008)-- und der mit einer bestimmten Gegenleistung des Bedachten in Beziehung stehenden Zugabe erscheint sachgerecht und hinreichend trennscharf. Eine besondere Missbrauchsgefahr, wie sie vom FG --wiederum ohne Erläuterung-- behauptet worden ist, vermag der Senat nicht zu erkennen.

20

2. Hinsichtlich der angefochtenen Feststellungsbescheide ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage insoweit im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

21

a) Der gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991/1996) gerichteten Klage kann wegen der Bindungswirkung gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KStG 1991/ 1996 kein Erfolg beschieden sein. Nach dieser Vorschrift ist der Körperschaftsteuerbescheid im Hinblick auf das zu versteuernde Einkommen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) für den Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1991/1996. Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen die jeweiligen Körperschaftsteuerbescheide als Grundlagenbescheide geltend gemacht werden, nicht aber in jenen gegen die Feststellungsbescheide als Folgebescheide (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143). Die streitbefangenen Einwendungen in Bezug auf die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für die …-Veranstaltungen haben Auswirkungen auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens, nicht aber auch auf die Feststellung des für Ausschüttungen verwendbaren Teils des Nennkapitals (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1991/ 1996), so dass sie von der dargestellten Bindungswirkung umfasst werden.

22

b) Ähnliches gilt im Hinblick auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Streitfragen, die den Ansatz oder den Wert einzelner Wirtschaftsgüter betreffen, nur auf dem Gebiet der Ertragsteuern auszutragen. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zu Grunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146 --BewG--). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung. Diese --speziell für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bestehende-- Bindung der Vermögensaufstellung an die Steuerbilanz ergibt sich aus der --zum 1. Januar 1998 aufgehobenen-- Vorschrift des § 109a BewG (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, und vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, m.w.N.).

23

c) Auch in Bezug auf die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts der Geschäftsanteile der X-GmbH kann die Klägerin mit ihren Einwendungen nicht durchdringen. Denn wenn sich --wie im Streitfall-- der gemeine Wert der Anteile nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG).

24

Das Vermögen von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften wird gemäß § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG mit dem Einheitswert des Betriebsvermögens angesetzt, der für den auf den Stichtag (§ 112 BewG) folgenden Feststellungszeitpunkt maßgebend ist. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens ist folglich insoweit Grundlagenbescheid für die Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften (Abschn. 6 Abs. 1 Satz 2 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- vom 30. November 1993). Diesbezügliche Einwendungen können demnach nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden.

25

Was die Bewertung der Ertragsaussichten betrifft, so ergibt sich aus der Anlage 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 22. September 2004, nach dessen Maßgaben die geänderten Bescheide ergangen sind, dass das FA entsprechend den Vorgaben des Abschn. 7 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c VStR zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an nicht notierten Kapitalgesellschaften (nach dem sog. Stuttgarter Verfahren) die nicht abziehbaren Ausgaben, die es im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Bilanzgewinn hinzugerechnet hat, wiederum in Abzug gebracht hat. Daher ist nicht zu ersehen --und die Klägerin hat solches auch nicht dargetan--, dass die Behandlung der streitbefangenen Aufwendungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben Einfluss auf die Bemessung der Ertragsaussichten der X-GmbH gehabt hat.

26

3. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats --im Ergebnis teilweise-- ab. Ihr Urteil war in dem beschriebenen Umfang hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer 1994, 1996 und 1998 aufzuheben. Die Sache ist insoweit spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide über Körperschaftsteuer 1994, 1996 und 1998 sind antragsgemäß zu ändern, indem die bisher nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen im Betrag von … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.

(2) Ist die Zuwendung ohne den Willen des anderen erfolgt, so kann ihn der Zuwendende unter Bestimmung einer angemessenen Frist zur Erklärung über die Annahme auffordern. Nach dem Ablauf der Frist gilt die Schenkung als angenommen, wenn nicht der andere sie vorher abgelehnt hat. Im Falle der Ablehnung kann die Herausgabe des Zugewendeten nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung gefordert werden.

Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wenn dieser nicht mit Rücksicht auf die Auslobung gehandelt hat.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

31

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

32

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

33

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

34

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

35

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

44

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.

(2) Ist die Zuwendung ohne den Willen des anderen erfolgt, so kann ihn der Zuwendende unter Bestimmung einer angemessenen Frist zur Erklärung über die Annahme auffordern. Nach dem Ablauf der Frist gilt die Schenkung als angenommen, wenn nicht der andere sie vorher abgelehnt hat. Im Falle der Ablehnung kann die Herausgabe des Zugewendeten nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung gefordert werden.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wenn dieser nicht mit Rücksicht auf die Auslobung gehandelt hat.

(1) Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.

(2) Ist die Zuwendung ohne den Willen des anderen erfolgt, so kann ihn der Zuwendende unter Bestimmung einer angemessenen Frist zur Erklärung über die Annahme auffordern. Nach dem Ablauf der Frist gilt die Schenkung als angenommen, wenn nicht der andere sie vorher abgelehnt hat. Im Falle der Ablehnung kann die Herausgabe des Zugewendeten nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung gefordert werden.

Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wenn dieser nicht mit Rücksicht auf die Auslobung gehandelt hat.

(1) Zur Begründung eines Schuldverhältnisses durch Rechtsgeschäft sowie zur Änderung des Inhalts eines Schuldverhältnisses ist ein Vertrag zwischen den Beteiligten erforderlich, soweit nicht das Gesetz ein anderes vorschreibt.

(2) Ein Schuldverhältnis mit Pflichten nach § 241 Abs. 2 entsteht auch durch

1.
die Aufnahme von Vertragsverhandlungen,
2.
die Anbahnung eines Vertrags, bei welcher der eine Teil im Hinblick auf eine etwaige rechtsgeschäftliche Beziehung dem anderen Teil die Möglichkeit zur Einwirkung auf seine Rechte, Rechtsgüter und Interessen gewährt oder ihm diese anvertraut, oder
3.
ähnliche geschäftliche Kontakte.

(3) Ein Schuldverhältnis mit Pflichten nach § 241 Abs. 2 kann auch zu Personen entstehen, die nicht selbst Vertragspartei werden sollen. Ein solches Schuldverhältnis entsteht insbesondere, wenn der Dritte in besonderem Maße Vertrauen für sich in Anspruch nimmt und dadurch die Vertragsverhandlungen oder den Vertragsschluss erheblich beeinflusst.

(1) Eine Auslobung, die eine Preisbewerbung zum Gegenstand hat, ist nur gültig, wenn in der Bekanntmachung eine Frist für die Bewerbung bestimmt wird.

(2) Die Entscheidung darüber, ob eine innerhalb der Frist erfolgte Bewerbung der Auslobung entspricht oder welche von mehreren Bewerbungen den Vorzug verdient, ist durch die in der Auslobung bezeichnete Person, in Ermangelung einer solchen durch den Auslobenden zu treffen. Die Entscheidung ist für die Beteiligten verbindlich.

(3) Bei Bewerbungen von gleicher Würdigkeit findet auf die Zuerteilung des Preises die Vorschrift des § 659 Abs. 2 Anwendung.

(4) Die Übertragung des Eigentums an dem Werk kann der Auslobende nur verlangen, wenn er in der Auslobung bestimmt hat, dass die Übertragung erfolgen soll.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Gemeinde ist. Unternehmensgegenstand der 1994 gegründeten Klägerin ist der Erwerb, die Erschließung und die Veräußerung von Grundstücken, um das Grundstücksangebot für Gewerbebetriebe im Gebiet der Gemeinde zu verbessern.

2

Im Mai 1998 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur umsatzsteuerrechtlichen Würdigung eines Erschließungssachverhalts. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass es bei Abschluss eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde und der Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde weder zu einem "Eigenverbrauch" komme noch bei ihr der Vorsteuerabzug zu kürzen sei.

3

Da das FA die beantragte Auskunft nicht erteilte, teilte die Klägerin dem FA mit Schreiben vom 19. Juni 1998 und 28. September 1998 mit, dass sie nunmehr in tatsächlicher Hinsicht davon ausgehe, dass kein Erschließungsvertrag abgeschlossen werde und dass die nicht an gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen im Eigentum der Klägerin verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet würden.

4

Mit Schreiben vom 2. Oktober 1998 teilte das FA der Klägerin mit, dass aufgrund des geänderten Sachverhalts davon auszugehen sei, dass die Klägerin "ohne Vereinbarung eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde ... die Erschließungsanlagen für ein Gewerbegebiet erstellt. Die erschlossenen Grundstücke wird die ... [Klägerin] unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG i.V.m. § 9 Abs. 2 UStG steuerpflichtig an fremde Unternehmer veräußern. In die Veräußerungspreise werden die Erstellungskosten der Erschließungsanlage einfließen. Die nicht an gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen verbleiben im Eigentum der ... [Klägerin]. Insoweit erfolgt keine Übergabe an die Gemeinde ... . Unter Berücksichtigung dieses geplanten Sachverhalts stellt die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die Erstellung der Erschließungsanlage abzugsfähige Vorsteuer der ... [Klägerin] dar. Umsatzsteuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber der Gemeinde ... bzw. umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch liegen insoweit nicht vor. Ich weise darauf hin, daß diese Auskunft nach Treu und Glauben Bindewirkung nur entfaltet, wenn der später verwirklichte Sachverhalt nicht von dem dieser Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt abweicht".

5

Mit Schreiben vom 14. Oktober 1998 teilte die Klägerin mit, dass sie die Erschließungsmaßnahmen doch auf vertraglicher Grundlage erbringen werde. Insoweit seien die Ausführungen im Schreiben vom 19. Juni 1998, wonach zwischen der Gemeinde und ihr kein Erschließungsvertrag abgeschlossen werde, "nicht ganz deutlich" gewesen. Gemeint sei, dass aufgrund von Vereinbarungen im Erschließungsvertrag das Eigentum an den Erschließungsanlagen nicht übertragen werden würde. Da die Klarstellung keine Auswirkung auf die verbindliche Auskunft habe, werde auf eine Rückantwort des FA verzichtet.

6

Die Klägerin schloss am 18. November 1998 mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag. Nach § 1 Abs. 1 des Erschließungsvertrages übertrug die Gemeinde der Klägerin gemäß § 124 Abs. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) in der Fassung der Neuregelung durch Art. 1 Nr. 10 des Investitionserleichterungs- und Wohnbaulandgesetzes vom 22. April 1993 (BGBl I 1993, 466) die Erschließung der in dem Vertrag bezeichneten Grundstücke. Die Klägerin verpflichtete sich, die Erschließungsanlagen bis zum 31. Dezember 2005 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu erstellen. Nach § 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages oblag der Klägerin die Herstellung öffentlicher Erschließungsanlagen i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB, der leitungsgebundenen Einrichtungen und von Regenüberlauf- und Rückhaltebecken. Nach Fertigstellung der in § 2 des Erschließungsvertrages bezeichneten Anlagen waren diese von der Gemeinde und der Klägerin gemeinsam abzunehmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 des Erschließungsvertrages). Nach § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sollte die Gemeinde keinen Erschließungsbeitrag nach §§ 127 ff. BauGB erheben.

7

In den Jahren 1998 bis 2001 (Streitjahre) führte die Klägerin die ihr gemäß dem Erschließungsvertrag obliegenden Erschließungsmaßnahmen durch, wobei die Erschließungsanlagen in ihrem Eigentum verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet wurden. Gleichzeitig begann die Klägerin damit, einzelne Gewerbegrundstücke an Investoren bzw. Unternehmer unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 bzw. 1999 zu veräußern. Dabei wurde ein Kaufpreis in Höhe von netto 85 DM je qm in erschlossenem Zustand (einschließlich Erschließungsbeitrag --öffentliche Straße-- sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse) vereinbart.

8

Die Umsatzsteuer, die der Klägerin von den für die Erschließung von ihr beauftragten Unternehmen in Rechnung gestellt wurde, zog die Klägerin als Vorsteuer in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für 1998 bis 2001 ab.

9

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 ging das FA davon aus, dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei, da eine Zuordnung der Erschließungsanlagen zum Unternehmensvermögen nicht möglich sei. Das FA setzte aufgrund dessen die Umsatzsteuer für die Jahre 1998 bis 2001 entsprechend höher fest.

10

Einsprüche und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 897 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, der Klägerin stehe zwar entgegen der Auffassung des FA der Vorsteuerabzug aus ihren Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Herstellung der Erschließungsanlagen zu; in identischer Höhe stehe dem jedoch die Umsatzsteuerpflicht der seitens der Klägerin an die Gemeinde erbrachten Ausgangsleistungen gegenüber.

11

Die von der Klägerin bezogenen Eingangsleistungen ständen in einem unmittelbaren Verwendungszusammenhang mit den an die Gemeinde erbrachten sonstigen Leistungen in Gestalt der Durchführung der Erschließungsmaßnahmen. Die Klägerin habe diese sonstigen Leistungen gegenüber der Gemeinde gegen Entgelt erbracht. Erst der Verzicht auf die Erhebung von Erschließungsbeiträgen gegenüber der Klägerin in § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages habe es dieser ermöglicht, die anteiligen Aufwendungen für die Erschließungsmaßnahmen in den Grundstückskaufpreis einzurechnen. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Klägerin sich zur Erbringung einer unentgeltlichen Leistung verpflichtet habe, würde sich eine Umsatzsteuerpflicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG ergeben. Rechne die Klägerin die Erschließungsleistungen gegenüber den Grundstückserwerbern unter offenem Ausweis der Umsatzsteuer ab, schulde sie diese gemäß § 14 Abs. 2 UStG. Die Klägerin könne sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz im Hinblick auf die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Juni 1977 IV A 2 -S 7100- 58/77 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1977, 179) und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 22. September 2004 S 7300 (Der Betrieb --DB-- 2004, 2243) berufen. Bei den Verwaltungsvorschriften handele es sich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die die Gerichte nicht bänden. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf die Verbindlichkeit der vom FA erteilten Auskunft vom 2. Oktober 1998 berufen, weil der Sachverhalt von ihr in wesentlichen Punkten unvollständig oder ungenau dargelegt worden sei.

12

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe --unter konkreter Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG)-- § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unzutreffend ausgelegt. Das FG sehe zu Unrecht Leistungsaustauschbeziehungen im Verhältnis zwischen ihr --der Klägerin-- und der Gemeinde. Anders als in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Dezember 2005 V R 14/04 (BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233) und vom 9. November 2006 V R 9/04 (BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285) seien die Erschließungsmaßnahmen allein für die steuerpflichtigen Grundstückslieferungen an die privaten Investoren verwendet worden.

13

Der vertragliche Verzicht der Gemeinde durch § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sei eine Klarstellung. Auch ohne die Formulierung wäre ein entsprechender Anspruch gemäß § 127 BauGB schon gesetzlich nicht entstanden.

14

Nach dem BMF-Schreiben in UR 1977, 179 und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 2004, 2243 seien die Eingangsumsätze allein und unmittelbar an die Veräußerung der Baugrundstücke an die Enderwerber gebunden. Die Auskunft des FA vom 2. Oktober 1998 sei verbindlich und entfalte Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Der wesentliche Sachverhalt sei den Beteiligten vor der Erteilung der Auskunft bekannt gewesen. Wegen der fehlenden Rückäußerung des FA auf die Klarstellung vom 14. Oktober 1998 habe sie --die Klägerin-- darauf vertrauen dürfen, dass eine Behandlung der Umsätze --wie in der Auskunft vom 2. Oktober 1998 in Aussicht gestellt-- auch erfolgen würde. Der Vertrauenstatbestand sei zudem dadurch gefestigt worden, dass im Rahmen der für die Jahre 1998 und 1999 erfolgten Umsatzsteuersonderprüfung keinerlei Hinweise erfolgt seien, dass die "verbindliche Auskunft" keine Geltung entfalte. Sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht. Im Übrigen sei der mit der Gemeinde geschlossene Erschließungsvertrag nichtig.

15

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Vorsteuerbeträge in Höhe von 21.080,56 € (41.230 DM) in 1998, 254.846,28 € (498.436 DM) in 1999, 5.130,81 € (10.035 DM) in 2000 und 4.189,01 € (8.193 DM) in 2001 zum Abzug zuzulassen und die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend herabzusetzen,

hilfsweise, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

16

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

17

Selbst wenn nicht von einem Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Gemeinde auszugehen sei, ergebe sich die Umsatzsteuerpflicht aus § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin habe gegenüber der Gemeinde eine sonstige Leistung in Gestalt der Übernahme der Verpflichtung zur Erbringung der Erschließungsmaßnahmen erbracht. Die Klägerin genieße weder aufgrund einer bestehenden Verwaltungsanweisung noch als Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben aufgrund der Auskunft vom 2. Oktober 1998 Vertrauensschutz. Die Klägerin habe sich treuwidrig verhalten, indem sie den der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt nachträglich wesentlich verändert habe.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision der Klägerin ist im Ergebnis unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist nicht zum Vorsteuerabzug aus den für die Herstellung der Erschließungsanlagen bezogenen Leistungen berechtigt, da sie bei Bezug dieser Leistungen beabsichtigte, diese ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, unentgeltlich i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993, § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG 1999 zuzuwenden.

19

1. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Vergleichbares gilt für die unentgeltlichen Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993.

20

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

21

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren:

22

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind (gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

23

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

24

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413, das auf diese Entscheidungen --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.

25

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a cc).

26

c) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

27

aa) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Nr. 1), die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2) und jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens (Nr. 3) einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Voraussetzung ist weiter, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

28

Die Besteuerung der Entnahmen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG beruht auf Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, der die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

29

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt (EuGH-Urteil vom 6. Mai 1992 C-20/91, De Jong, Slg. 1992, I-2847 Rdnr. 15).

30

Demgegenüber handelt ein Steuerpflichtiger (Unternehmer), der "einen Gegenstand ausschließlich für seinen privaten Bedarf" erwirbt, als Privatperson und nicht als Steuerpflichtiger i.S. der Richtlinie 77/388/EWG und ist daher bereits nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH-Urteil De Jong in Slg. 1992, I-2847 Rdnr. 17). Dies gilt für alle Leistungen, bei denen bereits bei Bezug der Leistung feststeht, dass sie ausschließlich für Entnahmen verwendet werden sollen, die --eine vorherige Zuordnung zum Unternehmen unterstellt-- nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu besteuern wären.

31

cc) Soweit der Senat demgegenüber in seinen Urteilen vom 11. Dezember 2003 V R 48/02 (BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, unter II.3.) und in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.2. davon ausgegangen ist, dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug auch dann berechtigt ist, wenn er bereits beim Leistungsbezug die ausschließliche Verwendung für unentgeltliche Leistungen beabsichtigt, hält er hieran aus den vorstehend genannten Gründen nicht fest (Änderung der Rechtsprechung). Auch aus dem in den Streitjahren noch geltenden Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG, wonach der Vorsteuerabzug für unentgeltliche Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden, ausgeschlossen war, ergibt sich nicht im Umkehrschluss, dass bei einer beabsichtigten Verwendung für steuerpflichtige unentgeltliche Leistungen ein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestand. Dementsprechend scheidet ein Vorsteuerabzug auch insoweit aus, als in den Streitjahren 1998 und 1999 noch § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 auf unentgeltliche Leistungen an Gesellschafter anzuwenden war.

32

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke, sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche Tätigkeit (s. oben II.1.b) als auch für eine Entnahme zu verwenden, kann er nur bei einer Entnahme für Privatzwecke in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

33

aa) Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3 Abs. 1b UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

34

Im Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07 (BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721) hat der XI. Senat allerdings für den Fall eines Unternehmers, der einen Kreisverkehr als Teil einer rechtlich und tatsächlich einheitlichen Baumaßnahme errichtete, zu der auch unternehmerisch genutzte Gebäude (Restaurant und Tankstelle) gehören, und der bereits bei Errichtung des Kreisverkehrs dessen unentgeltliche Übertragung beabsichtigte, entschieden, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug in vollem Umfang in Anspruch nehmen kann, aber im Umfang der Übertragung des Kreisverkehrs eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aufgrund einer "unentgeltlichen Zuwendung" zu versteuern hat. Ob daran im Hinblick auf das EuGH-Urteil VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. festzuhalten ist, ist im Streitfall, in dem es um einen ausschließlichen und unmittelbaren Zusammenhang zu einer Entnahme gemäß § 3 Abs. 1b UStG, nicht aber um eine gemischte Verwendung für wirtschaftliche und für Entnahmezwecke wie im BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 geht, nicht zu entscheiden.

35

bb) Handelt es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für private Zwecke, kann er die bezogene Leistung insgesamt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen. Er kann dann aufgrund dieser Unternehmenszuordnung --die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt-- berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit eine Entnahme versteuern (EuGH-Urteile vom 14. Juli 2005 C-434/03, Charles und Charles-Tijmens, Slg. 2005, I-7037 Rdnrn. 23 ff.; VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 32 und 39, jeweils zur gleichgelagerten Problematik bei sog. Verwendungsentnahmen).

36

2. Bezieht ein privater Erschließungsträger Leistungen für die Herstellung von Anlagen, die die Grundstücke eines Erschließungsgebiets an das öffentliche Verkehrs- und Versorgungsnetz anbinden und die auf öffentlichen Flächen außerhalb der zu erschließenden Grundstücke errichtet werden (öffentliche Erschließungsanlagen), ist der Unternehmer nur bei einer entgeltlichen, nicht aber auch bei einer unentgeltlichen Übertragung der Erschließungsanlagen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Entgegen der Auffassung des FG hat das FA daher vom Ergebnis zu Recht, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert, den Vorsteuerabzug für die streitige Leistung versagt.

37

a) Stellt --wie im Streitfall-- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremden Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, Leitsatz 1).

38

b) Errichtet der Unternehmer die Erschließungsanlagen auf eigenem Grund und Boden und überträgt er die Erschließungsanlagen mit dem dazugehörenden Grund und Boden auf die Gemeinde gegen Entgelt, liegt ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Umsatz vor, für den ein Verzicht nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich ist, wenn die Gemeinde die Erschließungsanlagen für den hoheitlichen Bereich erwirbt. Der Unternehmer ist dann gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit es sich bei den Erschließungsanlagen um Betriebsvorrichtungen handelt, ist die Übertragung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes umsatzsteuerpflichtig, so dass der Unternehmer insoweit den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.

39

Zu einem weiter gehenden Vorsteuerabzug ist der Unternehmer auch dann nicht berechtigt, wenn er die im Erschließungsgebiet gelegenen Grundstücke, die durch die auf die Gemeinde übertragenen Erschließungsanlagen erschlossen werden, unter Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 9 UStG) steuerpflichtig liefert. Denn der Steuerpflichtige (Unternehmer) kann den Vorsteuerabzug nur für die Eingangsleistungen in Anspruch nehmen, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den besteuerten Umsätzen aufweisen, wobei "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb, und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Besteht daher der direkte und unmittelbare Zusammenhang der für die Erschließung bezogenen Leistungen mit der steuerfreien und nur im Umfang der Betriebsvorrichtungen steuerpflichtigen Übertragung auf die Gemeinde, ist umsatzsteuerrechtlich unerheblich, dass die Herstellung der betreffenden Erschließungsanlagen letztlich --"wirtschaftlich" betrachtet-- mittelbar dazu dient, die hierdurch erschlossenen Grundstücke steuerpflichtig liefern zu können. Der Senat hält insoweit an seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.3., und in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b aa) auch nach nochmaliger Prüfung fest.

40

Im Streitfall ist nicht entscheidungserheblich, ob eine eigenständige Erschließungsleistung neben der Übertragung von Erschließungsanlagen vorliegen kann (verneinend für die Übertragung von Erschließungsanlagen ohne Grundflächen BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, Leitsatz 1, und bejahend für eine entgeltliche Grundstücksübertragung mit Erschließungsanlagen BFH-Urteil in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb) und ob die Annahme einer gesonderten Erschließungsleistung neben einer entgeltlichen Übertragung von Erschließungsanlagen (ohne oder mit Grundflächen) den Grundsätzen zur Abgrenzung zwischen eigenständigen zu einheitlichen Leistungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.2. und 3.) entspricht.

41

c) Bezieht der Unternehmer Leistungen ausschließlich für die Herstellung von Erschließungsanlagen und beabsichtigt er bereits bei Leistungsbezug diese mit oder ohne dazugehörende Grundflächen unentgeltlich auf die Gemeinde zu übertragen, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Unternehmer kann für Leistungsbezüge, die er ausschließlich für Entnahmezwecke zu verwenden beabsichtigt, den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen (s. oben II.1.c). Im Hinblick auf den Grundsatz der direkten und unmittelbaren Zuordnung ist insoweit unerheblich, dass der Unternehmer mit der unentgeltlichen Übertragung auf die Gemeinde letztlich bezweckt, die Grundstücke im Erschließungsgebiet steuerpflichtig liefern zu können (s. II.1.b bb). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.2. demgegenüber davon ausgegangen ist, dass der Erschließungsträger auch bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvorrichtungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, der erst durch eine korrespondierende Entnahmebesteuerung korrigiert wird, hält er hieran nicht fest (s. oben II.1.c cc).

42

3. Das FG ist zwar von anderen Grundsätzen ausgegangen. Im Ergebnis hat es jedoch die Klage zu Recht abgewiesen; die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Der Klägerin stand der Vorsteuerabzug nicht zu, da sie bei deren Errichtung beabsichtigte, diese für einen Umsatz zu verwenden, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

43

a) Nach den objektiven Anhaltspunkten im Zeitpunkt des Leistungsbezuges beabsichtigte die Klägerin, die von ihr errichteten Erschließungsanlagen einer öffentlich-rechtlichen Widmung zuzuführen.

44

Nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat die Klägerin in den Kaufverträgen mit den Erwerbern der Baugrundstücke im Erschließungsgebiet einen Kaufpreis von netto 85 DM je qm "in erschlossenem Zustand (einschließlich Erschließungsbeitrag --öffentliche Straße-- sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse)" vereinbart. In Übereinstimmung damit hat sich die Klägerin auch in dem vom FG in Bezug genommenen Erschließungsvertrag mit der Gemeinde verpflichtet, "öffentliche Erschließungsanlagen im Sinne von § 127 Abs. 2 BauGB" und dabei "öffentliche Verkehrsflächen" und "öffentliche Grünflächen" sowie im Bereich der "leitungsgebundenen Einrichtungen" die "öffentliche Kanalisation" und die "öffentliche Wasserleitung" herzustellen (§ 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages). "Das Anbringen von Kennzeichen und Hinweisschildern für öffentliche Erschließungsanlagen" sollte weiter "nach Anweisung der Gemeinde" durch die Klägerin erfolgen (§ 2 Abs. 4 des Erschließungsvertrages).

45

b) Nach diesem, auf öffentlich-rechtliche Widmung gerichteten Verwendungszweck beabsichtigte die Klägerin die von ihr errichteten Erschließungsanlagen zu liefern und der Gemeinde zielgerichtet einen Vermögensvorteil zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Leitsatz 1). Objektive Anhaltspunkte für die Auffassung der Klägerin, sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht, liegen demgegenüber nicht vor.

46

aa) "Öffentlich i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB" und wie im Erschließungsvertrag vereinbart ist eine Erschließungsanlage nur, wenn sie gemeingebräuchlich ist und damit rechtlich dem der privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogenen allgemeinen Gebrauch zur Verfügung steht. Unter welchen Voraussetzungen das der Fall ist, richtet sich dabei nach den Bestimmungen des Straßenrechts der Länder, die insoweit ausnahmslos auf eine Widmung der Anlage für den öffentlichen Verkehr abstellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 12. Dezember 1986  8 C 9/86, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1987, 420, unter 1.c). Für eine derartige öffentlich-rechtliche Widmung muss die hierfür zuständige juristische Person des öffentlichen Rechts nicht Eigentümer des zu widmenden Gegenstands sein; es genügt, dass der Eigentümer der Widmung zustimmt (vgl. z.B. § 6 Abs. 5 des Straßen- und Wegegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen). Dies gilt auch für die öffentlich-rechtliche Widmung von Erschließungsanlagen, die ein privater Rechtsträger auf eigenem Grund und Boden errichtet hat.

47

bb) Auch wenn der juristischen Person des öffentlichen Rechts kein Eigentum an dem Grundstück mit der Erschließungsanlage übertragen wird, führt jedenfalls die öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch und der damit verbundene Verlust privatrechtlicher Verfügungsmacht zu einer Lieferung der Erschließungsanlage auf die juristische Person des öffentlichen Rechts.

48

Die Lieferung eines Gegenstands nach § 3 Abs. 1 UStG und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG setzt nicht eine zivilrechtliche Eigentumsverschaffung voraus. Ausreichend ist die Übertragung der Ermächtigung über einen Gegenstand faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen und damit die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a). Eine Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag ohne zivilrechtlichen Eigentumsübergang kann z.B. dann vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 56/79, BFHE 150, 85, BStBl II 1987, 582, unter II.2.a) oder der Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands auf sonstige Weise zuwendet (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1997 V R 36/96, BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584, unter II.2.c). Letzteres ist z.B. dann der Fall, wenn der Gegenstand der Leistung vom Leistungsempfänger bestimmungsgemäß ge- und verbraucht wird und nach Beendigung der Benutzung der Gegenstand regelmäßig wirtschaftlich verbraucht ist oder z.B. als Spezialanfertigung von anderen Leistungsempfängern nicht oder nicht gleichwertig benutzt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584, unter II.2.c).

49

Eine Lieferung liegt daher vor, wenn der Erschließungsträger zwar Eigentümer von Grundstück und Erschließungsanlage bleibt, die Erschließungsanlagen jedoch durch die öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch der privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogen sind. Weiter spricht für das Vorliegen einer Lieferung im Streitfall, dass eine Abnahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde erfolgen sollte und sich die Klägerin gegenüber der Gemeinde zur Gewährleistung für die Mangelfreiheit der Erschließungsanlagen verpflichtet hatte (§ 6 des Erschließungsvertrages). Erfolgt diese Lieferung unentgeltlich, liegt zugleich eine zielgerichtete Verschaffung eines Vermögensvorteils und damit eine Zuwendung i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 vor (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721).

50

cc) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, sie habe abweichend von der Formulierung der Verträge weder eine Übertragung der Erschließungsanlagen noch deren Widmung beabsichtigt.

51

(1) Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit der bezogenen Leistung Umsätze auszuführen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, unter II.2.b). Objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsichten der Klägerin ergeben sich nach den Feststellungen des FG allein aus den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen, den Grundstückskaufverträgen und dem Erschließungsvertrag. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt dies nicht dazu, dass bereits der Abschluss dieser Verpflichtungsgeschäfte umsatzsteuerrechtlich "steuerbegründend" wirkt. Denn die von der Klägerin abgeschlossenen Verträge dienen nur der Feststellung, welche Art von Leistungen sie aufgrund dieser Verträge erbringen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b).

52

(2) Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass sie gegenüber dem FA bei Erteilung der verbindlichen Auskunft vorgetragen habe, dass sie auch keine Widmung der Erschließungsanlagen beabsichtigt habe, kommt dem schon im Hinblick auf die späteren Vertragsabschlüsse keine Bedeutung zu.

53

Im Hinblick auf die sog. Sofortentscheidung über Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 Rdnr. 36; vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 Rdnr. 38, und vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583 Rdnr. 31; BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725, unter II.2.a; vom 6. Juni 2002 V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621, unter II.2.b; vom 28. November 2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515, unter II.1.; vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a) kommt es auch nicht darauf an, dass eine spätere Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde oder eine Widmung der Erschließungsanlagen unterblieben ist.

54

(3) Auch der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, sie habe den Begriff der "öffentlichen Erschließungsanlage" gemäß § 127 BauGB nicht im Sinne der Rechtsprechung des BVerwG verstanden, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn maßgeblich sind für den Vorsteuerabzug die objektiven Anhaltspunkte zu den Verwendungsabsichten des Leistungsempfängers, hier der Klägerin. Angesichts der höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. oben II.3.b aa) und der einhelligen Auffassung der Kommentarliteratur (Löhr in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 127 Rdnr. 12; Grziwotz in Ernst/ Zinkhan/Bielenberg, BauGB, § 127 Rz 12; Brügelmann, BauGB, § 127 Rdnr. 31), nach der eine öffentliche Erschließungsanlage i.S. von § 127 BauGB eine öffentlich-rechtliche Widmung voraussetzt, ist die Erklärung der Klägerin, deren Alleingesellschafter im Übrigen die Gemeinde ist, in deren Auftrag sie die Erschließungsanlagen hergestellt hat, eine Privatstraße sei nach ihrem Verständnis auch ohne öffentlich-rechtliche Widmung "öffentlich" i.S. des § 127 BauGB, nicht nachvollziehbar.

55

c) Die Klägerin beabsichtigte weiter, die Erschließungsanlagen unentgeltlich zu übertragen.

56

aa) Der zwischen der Klägerin und der Gemeinde abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor.

57

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist die Erklärung im Erschließungsvertrag, keine Erschließungsbeiträge nach §§ 127 ff. BauGB zu erheben, kein Entgelt in Form eines Verzichts auf eine Forderung.

58

(1) Gemeinden sind nach § 127 Abs. 1 BauGB berechtigt, zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen Erschließungsbeiträge zu erheben. Macht die Gemeinde gemäß § 124 Abs. 1 BauGB von ihrer Befugnis Gebrauch, die Erschließung durch Vertrag auf einen Dritten zu übertragen, und verpflichtet sich der Dritte gegenüber der Gemeinde nach § 124 Abs. 2 Satz 2 BauGB, die Erschließungskosten ganz zu tragen, entsteht erschließungsrechtlich bei der Gemeinde kein "anderweitig nicht gedeckter Aufwand für Erschließungsanlagen". Denn aufgrund eines derartigen Erschließungsvertrages ist die Gemeinde nicht zur Erhebung von Erschließungsbeiträgen berechtigt (vgl. z.B. Grziwotz in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, BauGB, § 124 Rz 8, und Löhr, in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 124 Rz 10).

59

(2) Entsteht wegen der Übernahme der Kosten für die Herstellung der Erschließungsanlagen durch die Klägerin kein Anspruch auf Erschließungsbeiträge nach § 127 BauGB, fehlt es an einer Forderung, auf die die Gemeinde hätte verzichten können. Der im Erschließungsvertrag "vereinbarte" Verzicht der Gemeinde auf die Erhebung von Erschließungsbeiträgen nach § 127 BauGB hat daher keine eigenständige Bedeutung und ist deshalb nicht "Entgelt" für die Herstellung der Erschließungsanlagen.

60

cc) Auch soweit die Klägerin die Erschließungskosten durch die Höhe der für die Grundstücke erzielten Verkaufserlöse letztlich auf die Grundstückskäufer abgewälzt hat, liegt darin kein Entgelt eines Dritten --der Grundstückskäufer für die Leistungen der Klägerin an die Gemeinde-- nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

61

Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG "was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" und damit das Entgelt eines "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG). Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, unter II.2.b bb (1)).

62

Zahlungen, die ein Grundstückserwerber aufgrund eines Grundstücksvertrages für die Übertragung eines "erschlossenen" Grundstücks zu leisten hat, sind danach nur Entgelt für die Übertragung des Grundstücks, nicht aber teilweise Drittentgelt für die Errichtung von Erschließungsanlagen. Ohne dass insoweit eine Bindung an die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung besteht, spricht hierfür auch, dass der auf die Erschließung entfallende Kaufpreisanteil beim Verkauf von Grundstücken in erschlossenem Zustand Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. März 2007 II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, Leitsatz). Ein Entgelt von dritter Seite für die Herstellung der Erschließungsanlagen hat der Senat im Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166 daher nur für einen eigenständigen "Erschließungsvertrag" bejaht, die ein Grundstückseigentümer mit einem Erschließungsträger vereinbart, ohne dass dabei ein Zusammenhang mit einem Grundstückskaufvertrag besteht.

63

dd) Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs des Erschließungsvertrages mit einer vorausgehenden Übertragung des Erschließungsgebietes von der Gemeinde auf die Klägerin bestehen keine Anhaltspunkte.

64

4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

65

a) Der Versagung des Vorsteuerabzugs steht die vom FA erteilte verbindliche Auskunft nicht entgegen.

66

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.1.b) ist das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht an eine verbindliche Auskunft gebunden, wenn --wie im Streitfall im Hinblick auf den Abschluss des Erschließungsvertrages mit der Gemeinde-- der dem FA vorgetragene Sachverhalt nicht dem später verwirklichten Sachverhalt entspricht. Abwegig ist die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung der Klägerin, das FA sei ungeachtet dessen, dass sie entgegen ihrer Darstellung in ihrem Antrag auf verbindliche Auskunft doch einen Erschließungsvertrag mit ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, abgeschlossen habe, an die Auskunft nach Treu und Glauben gebunden, weil dem FA "doch hätte klar sein müssen", dass der geplante Sachverhalt aus rechtlichen Gründen nicht ohne Abschluss eines derartigen Vertrages verwirklicht werden konnte. Im Übrigen kann die Klägerin auch aus dem Schweigen des FA auf das nach Erteilung der verbindlichen Auskunft beim FA eingegangene Schreiben der Klägerin, in dem sie auf den doch geplanten Abschluss eines Erschließungsvertrages hinwies, keinen Vertrauenstatbestand ableiten (BFH-Urteil in BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.1.c).

67

b) Umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist auch der Hinweis der Klägerin auf ein Urteil des BVerwG vom 1. Dezember 2010 9 C 8.09 (juris), wonach eine sog. kommunale Eigengesellschaft, d.h. eine private Gesellschaft, die --wie im Streitfall die Klägerin-- ganz von der Gemeinde beherrscht wird, kein Dritter i.S. des § 124 BauGB ist und daher zwischen Gemeinde und Eigengesellschaft abgeschlossene Erschließungsverträge nichtig seien. Selbst wenn im Streitfall der Erschließungsvertrag nach den Grundsätzen dieses Urteils, von dem bis zur mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nur eine Pressemitteilung des BVerwG vorlag, nichtig wäre, ist dies nach § 41 der Abgabenordnung unbeachtlich. Im Übrigen kann sich die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht auch aus einer Vereinbarung ergeben, deren Nichtigkeit erst nach ihrem Vollzug festgestellt wird.

68

c) Ohne Erfolg stützt die Klägerin ihren Anspruch auf Vorsteuerabzug auf die von ihr in Bezug genommenen Verwaltungsanweisungen. Denn norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben keine Rechtsnormqualität und binden die Gerichte nicht (z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, Leitsatz 3).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

3

Der Diabetiker durfte das als "unverkäufliches Testgerät" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

4

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein Warenmuster im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom... die Abgabe der Sets als unentgeltliche Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

6

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das FA die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien Warenmuster, die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines Warenmusters stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes Warenmuster.

8

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

10

Zudem stünden die Ausführungen des FG im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) lägen dann keine Warenmuster vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen-- abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 UStR solle ein Warenmuster zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 UStR für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

11

Die vom FG vorgenommene Definition eines Warenmusters entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 816). Dort habe der EuGH entschieden, dass ein Warenmuster ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von Warenmustern qualifiziert worden sei. Nach dem EuGH-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines Warenmusters, ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

12

Gegen die Qualifikation der Sets als Warenmuster spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere Test-Geräte als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

13

Zu Unrecht zweifle das FG daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der EuGH habe in der EMI Group-Entscheidung (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

15

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

17

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

18

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines Warenmusters i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Tatsachenfeststellungen des FG insgesamt um ein zusammengesetztes Warenmuster. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten Warenmusters erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

19

Ein Warenmuster liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816), wonach ein Warenmuster eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 UStR (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

20

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des FA ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um Warenmuster handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

21

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

22

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom EuGH (Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

23

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

25

Entgegen der Ansicht des FG stellt das hier zu beurteilende Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

26

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

28

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

29

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

30

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

31

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --de Jong--, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

32

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20).

33

2. Das FG hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

34

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

35

aa) Das FG hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

36

Ohne Erfolg wendet das FA hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das FG hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

37

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Slg. 1994, I-743, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

38

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 28).

39

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

40

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

41

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28).

42

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, Rz 33).

43

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der Richtlinie 77/388/EWG eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der Richtlinie 77/388/EWG vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

44

Denn der EuGH hat mit Urteil --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem EuGH (Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des EuGH wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (dazu im Detail vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23).

45

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

46

c) Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

3. Entgegen der Ansicht des FG ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

48

Das FG hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein Warenmuster der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes Warenmuster.

49

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

50

a) Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16) entschieden, dass die Richtlinie 77/388/EWG keine Definition des Warenmusterbegriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. März 2008 C-98/07 --Nordania Finans und BG Factoring--, Slg. 2008, I-1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein Warenmuster i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

51

b) Diese vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen eines Warenmusters sind im Streitfall nicht erfüllt.

52

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters.

53

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

54

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters "zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

55

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

56

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, UR 2000, 19, 21).

57

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus hygienisch-medizinischen Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

58

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem Warenmuster nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für Warenmuster nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von Warenmustern fehlt.

59

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des FG, bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes Warenmuster", keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

60

Der Begriff des Warenmusters ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das FG, das die vom EuGH in der Rechtssache --EMI Group-- nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des Warenmusters nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

61

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010 in der Rechtssache --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein Warenmuster auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs, Warenmuster sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

62

Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

63

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte Warenmuster unter den Begriff des "Warenmusters" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines Warenmusters zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der EuGH nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines Warenmusters in Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht.

64

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

65

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von Warenmustern-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des FG --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft hat-- reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das FG im zweiten Rechtsgang die im EuGH-Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

66

Ausgehend von den Feststellungen des FG ist --wie unter II.2.a aa dargelegt-- der Diabetiker für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 49).

67

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Widmann, UR 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

68

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

31

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

32

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

33

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

34

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

35

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

44

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

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a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

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Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

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b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

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Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

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4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

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cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

3

Der Diabetiker durfte das als "unverkäufliches Testgerät" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

4

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein Warenmuster im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom... die Abgabe der Sets als unentgeltliche Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

6

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das FA die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien Warenmuster, die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines Warenmusters stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes Warenmuster.

8

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

10

Zudem stünden die Ausführungen des FG im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) lägen dann keine Warenmuster vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen-- abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 UStR solle ein Warenmuster zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 UStR für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

11

Die vom FG vorgenommene Definition eines Warenmusters entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 816). Dort habe der EuGH entschieden, dass ein Warenmuster ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von Warenmustern qualifiziert worden sei. Nach dem EuGH-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines Warenmusters, ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

12

Gegen die Qualifikation der Sets als Warenmuster spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere Test-Geräte als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

13

Zu Unrecht zweifle das FG daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der EuGH habe in der EMI Group-Entscheidung (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

15

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

17

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

18

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines Warenmusters i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Tatsachenfeststellungen des FG insgesamt um ein zusammengesetztes Warenmuster. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten Warenmusters erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

19

Ein Warenmuster liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816), wonach ein Warenmuster eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 UStR (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

20

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des FA ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um Warenmuster handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

21

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

22

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom EuGH (Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

23

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

25

Entgegen der Ansicht des FG stellt das hier zu beurteilende Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

26

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

28

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

29

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

30

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

31

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --de Jong--, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

32

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20).

33

2. Das FG hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

34

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

35

aa) Das FG hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

36

Ohne Erfolg wendet das FA hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das FG hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

37

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Slg. 1994, I-743, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

38

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 28).

39

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

40

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

41

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28).

42

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, Rz 33).

43

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der Richtlinie 77/388/EWG eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der Richtlinie 77/388/EWG vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

44

Denn der EuGH hat mit Urteil --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem EuGH (Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des EuGH wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (dazu im Detail vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23).

45

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

46

c) Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

3. Entgegen der Ansicht des FG ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

48

Das FG hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein Warenmuster der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes Warenmuster.

49

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

50

a) Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16) entschieden, dass die Richtlinie 77/388/EWG keine Definition des Warenmusterbegriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. März 2008 C-98/07 --Nordania Finans und BG Factoring--, Slg. 2008, I-1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein Warenmuster i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

51

b) Diese vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen eines Warenmusters sind im Streitfall nicht erfüllt.

52

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters.

53

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

54

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters "zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

55

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

56

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, UR 2000, 19, 21).

57

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus hygienisch-medizinischen Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

58

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem Warenmuster nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für Warenmuster nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von Warenmustern fehlt.

59

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des FG, bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes Warenmuster", keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

60

Der Begriff des Warenmusters ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das FG, das die vom EuGH in der Rechtssache --EMI Group-- nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des Warenmusters nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

61

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010 in der Rechtssache --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein Warenmuster auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs, Warenmuster sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

62

Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

63

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte Warenmuster unter den Begriff des "Warenmusters" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines Warenmusters zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der EuGH nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines Warenmusters in Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht.

64

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

65

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von Warenmustern-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des FG --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft hat-- reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das FG im zweiten Rechtsgang die im EuGH-Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

66

Ausgehend von den Feststellungen des FG ist --wie unter II.2.a aa dargelegt-- der Diabetiker für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 49).

67

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Widmann, UR 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

68

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

31

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

32

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

33

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

34

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

35

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

44

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

31

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

32

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

33

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

34

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

35

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

44

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Konzertveranstalterin tätig. Unter anderem übernimmt sie bei Tourneen von Künstlern die Funktion des örtlichen Veranstalters. Dazu kauft sie vom Tourneeveranstalter die künstlerischen Leistungen ein, beschafft geeignete Auftrittsorte, bewirbt die Veranstaltungen und organisiert den Verkauf der Eintrittskarten.

2

Die Klägerin setzte in den Streitjahren (1999 bis 2001) die Karten unter anderem über Vorverkaufsstellen ab. Dabei wurden den Vorverkaufsstellen die bedruckten Eintrittskarten überlassen, verbunden mit der Abrede, dass nicht verkaufte Karten von der Klägerin zurückgenommen werden. In dem jeweiligen "Kartenübergabe-Protokoll-Vertrag" übernahm die Vorverkaufsstelle den Verkauf der Eintrittskarten "von" der Klägerin. Darüber hinaus verpflichteten sich die Vorverkaufsstellen, von der jeweiligen Veranstaltung zwei Plakate im Schaufenster auszuhängen. Die Eintrittskarten enthielten jeweils einen Hinweis auf die Klägerin als örtlichen Veranstalter. Ferner war der Preis aufgedruckt mit dem Vermerk "zzgl. Vvk.-Gebühr", zu dem die Vorverkaufsstellen die Karten zu verkaufen hatten. Den Vorverkaufsstellen war gestattet, eine Vorverkaufsgebühr von bis zu 10 v.H. des Kartenpreises zu erheben.

3

Bei einigen Veranstaltungen mussten die Vorverkaufskassen über den auf der Karte aufgedruckten Preis hinaus einen bestimmten Anteil der erzielten Vorverkaufsgebühren an die Klägerin abführen (sog. teilweise Refundierung der Vorverkaufserlöse). Diese "Refundierungen" behandelte die Klägerin ebenso wie die eigentlichen Kartenerlöse überwiegend als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz, zum Teil auch als gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) steuerfreie Umsätze.

4

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin die "refundierten" Vorverkaufsgebühren zu Unrecht den ermäßigt besteuerten oder steuerfreien Umsätzen zugerechnet habe, schätzte die Höhe der "refundierten" Vorverkaufserlöse auf 1,25 v.H. der insgesamt verbuchten Erlöse und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend.

5

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1346 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die jeweilige Vorverkaufsstelle habe Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern erbracht, für die sie als Entgelt die vollen Vorverkaufsgebühren erhalten habe.

6

Die Vorverkaufsstelle habe sowohl zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler gehandelt und die Konzertkarten nicht im eigenen, sondern im Namen der Klägerin verkauft. Für den Erwerber der Eintrittskarte sei aufgrund der Gestaltung der Karte --der namentlichen Nennung der Klägerin und der gesonderten Nennung des Eintrittspreises für die genannte Veranstaltung der Klägerin-- ohne weiteres erkennbar, dass er von der Klägerin eine Eintrittsberechtigung für deren Veranstaltung erwerbe.

7

Bestätigt werde dies im Übrigen durch die erkennbare Interessenlage des Erwerbers einerseits, der sich bei Fehlleistungen an den genannten Veranstalter wenden wolle, und der Vorverkaufsstelle andererseits, die Handlungsspielräume nur in Bezug auf die Höhe der Vermittlungsgebühr habe und sich nicht den Haftungsrisiken bei Fehlleistungen der Veranstaltung aussetzen wolle. Da die Vorverkaufsstelle die Eintrittskarten im Namen der Klägerin vertreibe, trete die Klägerin in unmittelbare Leistungsbeziehungen zu den Kartenkäufern, wobei es sich bei den auf den Eintrittskarten aufgedruckten Preisen ohne Vorverkaufsgebühren um die von der Klägerin erzielten Entgelte handele. Auch die Voraussetzungen eines Kommissionsgeschäftes lägen deswegen nicht vor, weil die Vorverkaufsstellen aufgrund der Gestaltung der Eintrittskarten erkennbar sich nicht im eigenen Namen verpflichtet haben, die betreffende Veranstaltung durchzuführen.

8

Darüber hinaus erbringe die Klägerin Leistungen an die Vorverkaufsstellen, indem sie diesen die Eintrittskarten zum Vorverkauf bereitstelle und ihnen damit Geschäftschancen einräume. Bei den "refundierten" Vorverkaufserlösen handele es sich um das hierfür von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin gezahlte Entgelt.

9

Auch die Höhe der vom FA zugrunde gelegten Umsätze sei nicht zu beanstanden. Die Gewährung weiterer Vorsteuern sei nicht angezeigt, weil nicht klar sei, ob die Klägerin ihre Vorsteuer im Hinblick auf die von ihr erzielten steuerfreien Umsätze gekürzt habe und der Anteil der steuerfreien Umsätze an den Gesamtumsätzen sehr gering sei.

10

Mit der hiergegen gerichteten Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen der Vorverkaufsstellen seien die zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen maßgebend. In Betracht kämen Eigengeschäfte der Vorverkaufsstellen, Kommissionsgeschäfte oder Vermittlungsgeschäfte. Die Vorverkaufsstellen handelten aus Sicht des Kartenkäufers im eigenen Namen; mit ihnen komme deshalb auch das zivilrechtliche Rechtsverhältnis zustande. Allerdings könne auch von Kommissionsgeschäften ausgegangen werden. Auszuschließen hingegen seien Vermittlungsgeschäfte.

11

Letztlich komme es auf die tatsächliche rechtliche Einstufung nicht an, da in allen zivilrechtlichen Fallkonstellationen als Rechtsfolge nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ein Steuersatz von nur 7 v.H. anzusetzen sei.

12

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1999 um ... €, für 2000 um ... € und für 2001 um ... € herabzusetzen.

13

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

14

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, von der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sei nur die Verschaffung der Eintrittsberechtigung selbst erfasst, nicht jedoch damit im Zusammenhang stehende sonstige Dienstleistungen der hier vorliegenden Art. Nur die Klägerin in ihrer Eigenschaft als (örtliche) Veranstalterin könne Eintrittsberechtigungen verschaffen. Die zwischengeschalteten Vorverkaufsstellen seien hierzu nicht in der Lage. Den Kartenkäufern komme es nicht auf den Erwerb einer Eintrittskarte als solcher, sondern auf die Erlangung der Möglichkeit zur Teilnahme an einer Veranstaltung an. Die Eintrittskarte diene lediglich zum Nachweis der Berechtigung des Besuchers.

15

Die Vorverkaufsstellen handelten im fremden Namen und seien durch Vermittlungsgeschäfte für die Klägerin tätig geworden. Die Vorverkaufsgebühr stelle eine Art Entgelt an die Vorverkaufsstelle für den vorzeitigen und gesicherten Kartenerwerb dar. Das Entgelt werde nur vom jeweiligen Kartenkäufer gegenüber der Vorverkaufsstelle geschuldet.

16

Das Handeln im fremden Namen schließe die Annahme von Kommissionsgeschäften aus. Diese entsprächen auch nicht den wirtschaftlichen und rechtlichen Interessen der Beteiligten.

17

Umsatzsteuerrechtlich stehe die Vorverkaufsstelle allein in einem Leistungsaustausch mit der Klägerin. Dieses Leistungsaustauschverhältnis werde durch die Einräumung der Möglichkeit zum Handel mit Eintrittskarten durch die Vorverkaufsstellen seitens der Klägerin einerseits und der Abführung eines Teils der von den Kartenkäufern der Vorverkaufsstelle geschuldeten Vorverkaufsgebühren an die Klägerin andererseits charakterisiert.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den "refundierten" Vorverkaufserlösen um Entgelte für dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen der Klägerin an die Vorverkaufsstellen gehandelt hat. Entgegen der Auffassung des FG umfassen die nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuernden Leistungen der Klägerin an die Erwerber der Eintrittsberechtigungen (folgend: Kartenkäufer) auch den Vorverkauf und das hierfür zu entrichtende Entgelt. Die mit den Vorverkaufsstellen vereinbarte "Refundierung" mindert die von der Klägerin den Vorverkaufsstellen für deren Vermittlung geschuldete Provision. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat nicht die abschließende Beurteilung, ob in den Streitjahren die auf die Leistungen der Klägerin (Kartenverkauf zzgl. Vorverkauf) bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entstandene Steuer niedriger ist, als in den vom FG bestätigten Umsatzsteuerbescheiden.

20

1. Das FG geht zu Recht davon aus, dass die Vorverkaufsstellen lediglich Vermittler für die Leistungen der Klägerin an die Kartenkäufer waren und die Klägerin mit der durch die Vorverkaufsstellen vermittelten entgeltlichen Überlassung von Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht hat, die auch den Vorverkauf umfassen; entgegen der Auffassung des FG haben die Vorverkaufsstellen keine Vermittlungsleistungen gegenüber den Kartenkäufern erbracht.

21

a) Die Beteiligten eines Leistungsaustausches ergeben sich aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen. Deren Inhalt ist durch Auslegung der abgegebenen Willenserklärungen, bei der auch der Empfängerhorizont zu berücksichtigen ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 2011 II R 30/09, BFH/NV 2011, 755), zu ermitteln. Die Vertragsauslegung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz; sie bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.b, und vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Leitsatz). Hat das FG seine Überzeugung vom Inhalt der in einem Vertrag abgegebenen Erklärungen wie im Streitfall vorrangig nicht aufgrund tatrichterlicher Feststellungen eines dahingehenden übereinstimmenden Willens der Vertragsparteien, gewonnen, und kommen --wie im Streitfall-- weitere tatrichterliche Feststellungen insoweit nicht in Betracht, kann der BFH die Auslegung des FG durch seine eigene Auslegung ersetzen (BFH-Urteil vom 27. März 1981 V R 58/74, nicht veröffentlicht, Leitsatz 1).

22

b) Das FG geht im Streitfall zu Recht davon aus, dass die Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern sowohl zivilrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich als Vermittler aufgetreten sind und die Konzertkarten nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der Klägerin verkauft haben und schließt dies aus dem auf den verkauften Karten aufgedruckten Hinweis auf die Klägerin als die Veranstalterin der Konzerte, bestätigt durch das erkennbare Interesse des Kartenkäufers an einem Vertragsschluss mit dem Veranstalter. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob die Vorverkaufsstellen dabei handelsrechtlich als Handelsvertreter zu beurteilen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. Februar 1986 I ZR 105/84, Der Betrieb 1986, 1117), ist entgegen der Auffassung der Klägerin umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

23

c) Die Leistungen der Klägerin an die Kartenkunden umfassen entgegen der Auffassung des FG auch den Vorverkauf. Die Würdigung des FG, die Vorverkaufsstellen erbrächten Vermittlungsleistungen an den Kartenkunden, sowie die Annahme, die Klägerin habe an die Vorverkaufsstellen eine sonstige Leistung in Form der Einräumung einer Marktchance erbracht und hierfür die vereinbarte "Refundierung erhalten", lässt sich mit den Feststellungen des FG, die Vorverkaufsstellen seien als Vermittler für die Klägerin aufgetreten, nicht vereinbaren.

24

aa) Liegt --wovon das FG zu Recht ausgeht-- eine zwischen der Klägerin und den Vorverkaufsstellen vereinbarte entgeltliche Vermittlungsleistung der Vorverkaufsstellen an die Klägerin vor und sind die Vorverkaufsstellen gegenüber den Kartenkäufern in Bezug auf den Kartenverkauf nur als Vermittler für die Klägerin aufgetreten, ist die Überlassung der für die Ausübung dieser Vermittlungstätigkeit erforderlichen Unterlagen (hier die Überlassung der Konzertkarten zum Verkauf) lediglich die vom Auftraggeber (hier der Klägerin) zu schaffende Voraussetzung für die Ausübung der Vermittlungstätigkeit durch die Vorverkaufsstellen (vgl. z.B. für die Pflichten des Geschäftsherrn gegenüber dem Handelsvertreter § 86a des Handelsgesetzbuchs). Des Weiteren ist auch die Einräumung der Berechtigung zur Vermittlung und die durch den Vermittlungsauftrag für den Vermittler eröffnete Geschäftschance, aufgrund vermittelter Geschäfte Provisionen zu erhalten, lediglich Folge des Vermittlungsauftrages (hier der Vereinbarung der Klägerin mit den Vorverkaufsstellen). Für die Annahme einer eigenständigen (gegenläufigen) Leistung der Klägerin an die Vorverkaufsstellen in Form der Einräumung einer Geschäftschance durch Überlassung der Konzertkarten zum Verkauf ist danach kein Raum.

25

Vergleichbares gilt für die Annahme des FG, die Vorverkaufsstellen seien für die Kartenkäufer erkennbar nur als Vermittler für Leistungen der Klägerin aufgetreten, gleichwohl erbrächten sie aber Vermittlungsleistung gegenüber den Kartenkäufern. War für die Kartenkäufer aufgrund der Gestaltung erkennbar, dass die Vorverkaufsstellen die Karten lediglich als Vermittler im Vorverkauf in deren Namen vertreiben, ist damit die Annahme des FG, jeder einzelne Kartenkäufer schließe selbst einen Vermittlungsvertrag mit der Vorverkaufsstelle, nicht vereinbar. Im Übrigen dient der Vorverkauf auch aus der Sicht des Erwerbers einer Konzertkarte lediglich dem Zweck, für den Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen und hat damit nur die Bedeutung einer den Erwerb der Eintrittsberechtigung für die betreffende Veranstaltung lediglich optimierenden Leistung und keine selbständige Bedeutung. Allein der Umstand, dass die vom Kartenkäufer neben dem "Kartenpreis" zusätzlich zu entrichtende Vorverkaufsgebühr auf den Eintrittskarten als Teil des vom Kunden zu entrichtenden Kartenpreises erwähnt ("zzgl. Vvk.-Gebühr"), aber nicht betragsmäßig beziffert war, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

26

bb) Die "Vorverkaufsgebühr" ist daher Teil des von den Kartenkäufern an die Klägerin zu bezahlenden Entgelts für die Veranstaltungsleistung der Klägerin, die auch die damit zusammenhängende Organisation des Vorverkaufs umfasst. Diese ist auch umsatzsteuerrechtlich eine unselbständige Nebenleistung.

27

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, liegt eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung vor, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2011 V R 44/10, BFH/NV 2011, 2189; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers verfolgt die Organisation des Vorverkaufs keinen anderen Zweck, als für den Kartenkäufer den Besuch der Konzertveranstaltung durch rechtzeitigen Erwerb der Zugangsberechtigung sicherzustellen. Sie ist daher Nebenleistung, die das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung "Veranstaltung von Konzerten" teilt.

28

d) Die Leistungen der Klägerin an die Kartenkunden unterliegen dem ermäßigten Steuersatz.

29

aa) Die Klägerin als Veranstalterin der Konzerte hat an die Erwerber der Eintrittskarten sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht (BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, unter II.1.b).

30

bb) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer. Die Klägerin ist gegenüber den Erwerbern der Eintrittsberechtigung als Veranstalter der Konzerte aufgetreten, denn der Leistungsaustausch --Vorführung gegen Eintrittsgeld-- hat sich zwischen ihr, dem Veranstalter und dem Publikum vollzogen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984, unter II.1.d, m.w.N.).

31

cc) Unionsrechtliche Grundlage für die Steuerermäßigung ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in Verbindung mit Anhang H Nr. 7 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz anwenden auf die Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen. Damit ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG, auch wenn die Richtlinie den Veranstalter nicht ausdrücklich erwähnt, vereinbar (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 984, unter II.2.).

32

e) Bemessungsgrundlage für die von den Vorverkaufsstellen vermittelten Leistungen der Klägerin an die Kartenkäufer ist der Betrag, den die Kartenkunden für die Veranstaltungsleistungen der Klägerin zu entrichten hatten, mithin der bezifferte "Kartenpreis" zuzüglich der vom Kartenkunden zu bezahlenden "Vorverkaufsgebühr". Dass die Vorverkaufsstellen die Höhe der Vorverkaufsgebühr innerhalb des von der Klägerin vorgegebenen Rahmens bestimmen konnten, ist insoweit unerheblich.

33

Entgegen der Auffassung der Klägerin berührt die "Refundierung" eines Teils der von den Vorverkaufsstellen für die Klägerin von den Kartenkäufern vereinnahmten Entgelte nicht die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Konzertkarte, sondern mindert die Höhe der von der Klägerin den Vorverkaufsstellen geschuldeten Vermittlungsprovision; denn die "Refundierung" beruht allein auf den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der jeweiligen Vorverkaufsstelle. Entgelt für deren Vermittlungsleistung an die Klägerin ist letztendlich nur der Betrag, den die Vorverkaufsstellen von den Vorverkaufsgebühren als Provision behalten dürfen, also in den "Refundierungsfällen" der um die "Refundierung" geminderte Betrag.

34

2. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden. Die Klägerin hat zu Unrecht die Vorverkaufsgebühren, die die Kartenkunden jeweils zu entrichten hatten, nur in Höhe der "refundierten" Vorverkaufsgebühren als Entgelt für ihre Umsätze erfasst. Zur Bemessungsgrundlage für ihre insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Leistungen an die Kartenkunden gehören jedoch die ungekürzten Vorverkaufsgebühren. Die Minderung des Provisionsentgelts ist nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Besteuerungszeitraum der "Refundierung" zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2011 V R 36/09, Deutsches Steuerrecht 2011, 2392, unter II.B.2.b aa; vom 18. September 2008 V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Leitsatz). Zur Höhe der Provisionen und der "Refundierung" sind weitere Feststellungen erforderlich. Auch fehlen Feststellungen zum Vorsteuerabzug für die von den Vorverkaufsstellen an die Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen, insbesondere zum Vorliegen entsprechender Rechnungen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG mit Sitz in ..., betrieb in den Streitjahren 2002 und 2003 die Internetseite "... .de". Sie verschaffte Nutzern des Internets die Möglichkeit, kostenpflichtige Bilder und Videos mit erotischen oder pornografischen Inhalten anzusehen.

2

Hierzu hatte ihr die ... S.R.L. (S.R.L.) mit Sitz in ..., Spanien, eine gebührenpflichtige Sonderrufnummer und eine Einwahlplattform zur Verfügung gestellt, über die Nutzer der Internetseite "... .de" mit Hilfe eines sog. Webdialers über ihre Telefonrechnungen Gebühren für die bezogenen kostenpflichtigen Internetangebote entrichteten. Die S.R.L. kehrte die über verschiedene Telefongesellschaften eingezogenen Entgelte der Nutzer nach Abzug einer Provision an die Klägerin aus. Sie erteilte der Klägerin monatlich nach dem Herkunftsland der Nutzer, den abgerechneten Minuten und dem jeweiligen Minutentarif unterteilte Abrechnungen ohne Umsatzsteuerausweis. Nach den unstreitigen Angaben der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren waren die kostenpflichtigen Bilder und Videos auf der Internetseite der ... GmbH (GmbH) mit Sitz in ... enthalten; die Nutzer, die die Internetseite "... .de" aufgerufen hätten, seien von dort auf die Internetseite der S.R.L. und von dieser auf die Internetseite der GmbH weitergeleitet worden.

3

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2002 und 2003 behandelte die Klägerin die vorbezeichneten Umsätze als nicht steuerbar.

4

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat die Prüferin hingegen die Auffassung, dass die Umsätze aus kostenpflichtigen Internetseiten, bei denen die Abrechnungen über im Ausland ansässige Firmen erfolgt seien, steuerbar seien. Dementsprechend setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer für die Streitjahre fest. Dabei unterwarf das FA auch die bis zum 1. Juli 2003 ausgeführten Umsätze der Umsatzsteuer, bei denen die Leistungsempfänger in einem Drittland ansässig waren.

5

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage gegen die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2002 und 2003 in der Fassung vom 27. März 2007 als unbegründet ab. Die Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet stelle die Veranstaltung einer unterhaltenden Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. dar. Diese Leistung habe die Klägerin an ihrem Ansässigkeitsort in Deutschland in der Weise ausgeführt, dass sie durch Koordinierung weiterer Dienstleister das Bildmaterial den Nutzern zugänglich gemacht habe.

6

Abweichendes gelte nicht für die nach dem 30. Juni 2003 ausgeführten Umsätze der Klägerin. Zwar handele es sich dabei um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des am 1. Juli 2003 in Kraft getretenen § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. Die Vorschrift sei aber nicht anwendbar. Es könne nach der Art der von der Klägerin erbrachten Leistungen ausgeschlossen werden, dass die Leistungsempfänger die Leistungen als Unternehmer für ihr Unternehmen bezogen hätten, wie § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für eine Verlagerung des Leistungsorts voraussetze. Es bleibe daher auch für die im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Leistungsempfänger --ebenso wie für Leistungen, die die Klägerin vor dem 1. Juli 2003 gegenüber im Drittlandsgebiet ansässigen Leistungsempfängern erbracht habe-- dabei, dass die Leistungen am Sitz der Klägerin in Deutschland ausgeführt worden seien.

7

Eine Leistungskommission i.S. des § 3 Abs. 11 UStG, bei der die Klägerin Bilddarbietungen der S.R.L. an Endverbraucher verkauft hätte, sei nicht gegeben. Denn nicht die S.R.L., sondern die Klägerin habe die sonstigen Leistungen gegenüber den Internetnutzern erbracht. Hierbei könne es dahingestellt bleiben, ob die Klägerin --wie sie vortrage-- in den Streitjahren 2002 und 2003 kein Impressum auf ihrer Internetseite ausgewiesen habe. Es reiche aus, dass die Klägerin über die DENIC e.G. als Inhaberin der Internetseite bestimmbar gewesen sei. Die Verfügungsmacht über die zur Verfügung gestellten Bildinhalte habe allein bei der Klägerin gelegen, die bestimmt habe, welche Bildinhalte und zu welchen Konditionen den Nutzern zugänglich gemacht worden seien. Sie allein habe in Vertragsbeziehungen zu den Produzenten bzw. Rechteinhabern an den Bildern gestanden. Die Leistungen der S.R.L. hätten sich auf Abwicklungs- und Abrechnungsleistungen beschränkt. Da der Zahlungsfluss nicht entscheidend sei, könne dahinstehen, wer auf den Telefonrechnungen der Nutzer im Zusammenhang mit den Entgelten für die von ihnen bezogenen kostenpflichtigen Internetinhalte ausgewiesen worden sei.

8

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2033 veröffentlicht.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin, die Vorentscheidung würdige die Leistungsbeziehungen im Internet nicht zutreffend. Das FG verkenne, dass bei der Leistung bloßer Internetinhalte durch Zurverfügungstellung von Daten die Bestimmung des Leistenden anhand der Internetseite vorzunehmen sei, über die die jeweiligen Daten bezogen worden seien. Mit einer Internetseite, die einladend auf eine andere verweise bzw. auf eine andere Internetseite weiterleite, würden gegenüber dem Nutzer keine Leistungen erbracht.

10

Ihre Internetseite "... .de" hätte --wie die Internetseite der S.R.L.-- kein Impressum gehabt und keine sonstigen Angaben zum Anbieter enthalten. Zwar könne sich der Nutzer auch bei fehlendem Impressum über die DENIC e.G. über den Betreiber einer Internetseite informieren. Es erscheine jedoch wirklichkeitsfremd anzunehmen, dass ein Nutzer, der seine Zustimmung zu einem Webdialer-Programm gebe, tatsächlich bei der DENIC e.G. nachforsche, wer der Betreiber der Internetseite sei und mit wem er gerade einen Vertrag abschließe. Hätte der Nutzer den Betreiber der Internetseite ermittelt, auf der er zum Vertragsabschluss aufgefordert worden sei, wäre er auf die S.R.L. gestoßen. Er wäre dann davon ausgegangen, mit dieser und nicht etwa mit dem Betreiber einer anderen Internetseite einen Vertrag zu schließen, nur weil jener den Nutzer auf diese Seite weitergeleitet habe.

11

In Fällen, in denen wie hier der Leistende nicht oder jedenfalls nicht mit angemessenem Aufwand identifizierbar sei und es dem Leistungsempfänger erkennbar gleichgültig sei, mit wem er das Rechtsgeschäft abschließe, sei es realitätsnäher, auf die tatsächliche Leistungsbeziehung abzustellen. Die Bildinhalte selbst seien von dritter Seite, der GmbH, erbracht worden. Sie --die Klägerin-- habe diese zwar kontrahiert, die Nutzer hätten die Inhalte jedoch über die Internetseite bzw. durch die Verweisung über die Internetseite der S.R.L. abgerufen. Auch die Gegenleistung sei ausschließlich über die S.R.L. erfolgt, die die erforderlichen Verträge mit den Telefongesellschaften abgeschlossen habe.

12

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. sei entgegen der Ansicht des FG nicht anwendbar. Nur wenn eine Leistung --anders als hier-- vom Unternehmer "tatsächlich erbracht" worden sei, sei die Vorschrift hinsichtlich der Bestimmung des Leistungsorts anzuwenden; sie befasse sich hingegen weder mit dem Leistungsinhalt noch mit der Bestimmung des leistenden Unternehmers.

13

Einen ausdrücklichen Revisionsantrag hat die Klägerin nicht gestellt.

14

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

15

Aus der Revisionsbegründung gehe nicht hervor, inwieweit die Vorentscheidung auf der Verletzung von Bundesrecht beruhen solle. In Bezug auf die vom FG getroffenen Feststellungen, dass die Klägerin den Nutzern die Möglichkeit verschafft habe, Bilder und Videos anzusehen, habe die Klägerin zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht.

Entscheidungsgründe

16

II. Die zulässige Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

17

1. Die Revision ist zulässig. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 und 2 FGO innerhalb der --im Streitfall auf Antrag der Klägerin bis zum 13. September 2010 verlängerten-- Begründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge), und die Angabe der Revisionsgründe enthalten (vgl. dazu z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. April 2010 I R 34/06, BFH/NV 2010, 1466).

18

a) Die Klägerin hat zwar keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Ein förmlicher Revisionsantrag ist jedoch entbehrlich, wenn sich --wie hier-- aus dem Revisionsvorbringen eindeutig ergibt, inwieweit sich die Klägerin durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553; vom 6. April 2011 IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13, jeweils m.w.N.).

19

b) Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO eine bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Notwendig ist hiernach, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185; vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328; vom 23. März 2006 VI R 13/03, BFH/NV 2006, 1321; vom 22. März 2010 VI R 10/10, BFH/NV 2010, 1295).

20

Die Revisionsschrift genügt --entgegen der Ansicht des FA-- diesen Anforderungen. Die Klägerin rügt eine fehlerhafte Beurteilung der Leistungsbeziehungen im Internet durch das FG, hält § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. nicht für anwendbar und legt die Gründe dar, weshalb aus ihrer Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll.

21

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die streitbefangenen Umsätze als eigene Leistung erbracht hat.

22

a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, früher § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a.F.) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2000 V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.).

23

b) Nach ständiger Rechtsprechung sind entgeltliche Leistungen steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union; vom 27. Januar 2011 V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.a, m.w.N.; vom 27. Januar 2011 V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030, unter II.2.a, m.w.N.).

24

Nach diesem Rechtsverhältnis bestimmt sich auch die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a; in BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.a, m.w.N.; in BFH/NV 2011, 1030, m.w.N.). Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich mithin aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.a; vom 3. November 2011 V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, unter II.1.a).

25

c) Im Rahmen der Bestimmung der Leistungen und Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass derjenige, der im eigenen Laden Waren verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen ist (sog. Ladenrechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9. April 1970 V R 80/66, BFHE 98, 564, BStBl II 1970, 506; vom 14. Mai 1970 V R 77-78/66, BFHE 99, 82, BStBl II 1970, 511; vom 16. Dezember 1987 X R 32/82, BFH/NV 1988, 331, unter 1.b; in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.b, jeweils m.w.N.). Denn der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Ihm sind im Regelfall etwaige Vereinbarungen zwischen dem Ladeninhaber und einem Dritten, wonach es sich lediglich um eine Vermittlungstätigkeit handeln soll, nicht bekannt. Sie werden ihn im Allgemeinen auch nicht interessieren. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner, der Waren oder Leistungen zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorliegen, nicht entscheidend an. Wesentlich ist das Außenverhältnis, d.h. das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Nur wenn der Ladeninhaber in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann die Vermittlereigenschaft des Ladeninhabers umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 98, 564, BStBl II 1970, 506; in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.b, m.w.N.).

26

d) Diese Grundsätze gelten --wovon das FG mit Recht ausgegangen ist-- auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen (vgl. Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 98), soweit sie im Internet angeboten werden.

27

Denn der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbietet, ist --worauf die Vorentscheidung zu Recht hinweist-- vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkauft. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen ist, ist der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht hat. Der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will --wie dargelegt-- grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Entsprechendes gilt für den Nutzer, der über das Internet eine kostenpflichtige Leistung abruft und über seine Telefonrechnung bezahlt; auch ihm sind etwaige Vereinbarungen zwischen dem Betreiber der von ihm aufgerufenen, die Leistungen anbietenden Internetseite und einem Dritten --wie im Streitfall der S.R.L.-- weder bekannt noch für ihn von Interesse.

28

Auch bei über das Internet bezogenen kostenpflichtigen Leistungen ist das Außenverhältnis wesentlich, d.h. das Auftreten des Betreibers einer Internetseite dem Nutzer gegenüber. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden.

29

e) Hiernach hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin als Betreiberin der Interseite "... .de" die von den Nutzern abgerufenen kostenpflichtigen Bilder und Videos erotischer und pornografischer Art als Leistende erbracht hat.

30

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden sind die auf tatsächlichem Gebiet liegenden und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG, dass der Klägerin nur solche Seitenaufrufe vergütet wurden, bei denen die Internetnutzer über die von der Klägerin betriebenen Website "... .de" zu den kostenpflichtigen Bildangeboten gelangten und dass dieser Website nicht zu entnehmen war, dass die Nutzer dabei auf eine andere Website weitergeleitet wurden. Die Würdigung des FG, aus der Sicht der Nutzer habe die "Einstiegsseite ... .de" im Vordergrund gestanden, so dass die Klägerin als Erbringerin der Leistung erschienen sei, hält revisionsrechtlicher Prüfung stand. Sie ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

31

f) Die Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

32

aa) Soweit die Klägerin vorbringt, mit einer Internetseite, die --wie ihre-- "einladend" auf eine andere verweise bzw. auf eine andere weiterleite, würden gegenüber dem Nutzer keine Leistungen erbracht, hat das FG indes keine Feststellung dahingehend getroffen, dass die Klägerin mit ihrer Internetseite "einladend" auf eine andere verweisen oder weiterleiten würde. Der BFH ist grundsätzlich an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

33

bb) Etwas anderes ergibt sich entgegen dem Revisionsvorbringen auch nicht daraus, dass die Internetseite der Klägerin --was die Vorentscheidung dahinstehen ließ-- weder ein Impressum noch sonstige Angaben zum Anbieter enthalten hätte. Es reicht aus, dass --wie das FG zutreffend entschied-- die Klägerin als Betreiberin der Internetseite "... .de" bestimmbar gewesen sei.

34

cc) Selbst wenn --wie die Klägerin meint-- der Nutzer auf die S.R.L. gestoßen wäre, wenn er den Betreiber der Internetseite, auf der er zum Vertragsabschluss aufgefordert worden sei, ermittelt hätte, wäre die Klägerin als Leistungserbringerin zu behandeln. Denn dem Nutzer sind etwaige Vereinbarungen zwischen dem Betreiber der von ihm zum Abruf der gesuchten Inhalte zunächst aufgerufenen Internetseite und einem Dritten weder bekannt noch für ihn von Interesse (dazu vorstehend unter II.2.d). Die behauptete Möglichkeit, die S.R.L. zu identifizieren, besagt noch nicht, dass die S.R.L. als Leistende aufgetreten ist.

35

dd) Aus gleichem Grund ist --wie die Vorentscheidung zutreffend erkannt hat-- der Zahlungsfluss für die Bestimmung des Leistenden nicht entscheidend. Es kommt daher weder darauf an, wer auf den Telefonrechnungen der Nutzer im Zusammenhang mit den bezogenen kostenpflichtigen Inhalten ausgewiesen worden war, noch darauf, dass --wie die Klägerin vorbringt-- die S.R.L. die erforderlichen Verträge mit den Telefongesellschaften abgeschlossen hatte.

36

3. Dem FG ist auch darin zu folgen, dass sich der Ort der von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen im Inland befand.

37

a) Für die bis zum 30. Juni 2003 ausgeführten Umsätze kann dahinstehen, ob --wie das FG meint-- die Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet als eine Veranstaltung einer unterhaltenden Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. zu behandeln sei, die die Klägerin an ihrem Ansässigkeitsort in Deutschland durch Koordination weiterer Dienstleister ausgeführt habe.

38

Selbst wenn die Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet nicht als unterhaltende Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. zu qualifizieren wäre, hätte sich der Ort der von der Klägerin bis zum 30. Juni 2003 erbrachten sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. im Inland befunden. Nach dieser Vorschrift wurde eine sonstige Leistung vorbehaltlich der --hier nicht anwendbaren-- §§ 3b und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betrieb (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.). Die Klägerin betrieb ihr Unternehmen im Inland.

39

b) Zutreffend hat das FG ferner erkannt, dass im Streitfall für den Zeitraum 1. Juli 2003 bis 31. Dezember 2003 hinsichtlich der vom FA der Besteuerung unterworfenen Umsätze, soweit die Leistungsempfänger (Internetnutzer) im Gemeinschaftsgebiet ansässig waren, keine Änderung des Leistungsortes durch die gesetzliche Neuregelung des § 3a Abs. 3 und 4 UStG eingetreten ist. Das hat das FG zutreffend dargelegt und ist auch nicht streitig.

40

4. Der Annahme einer Leistungsverkaufskommission i.S. des § 3 Abs. 11 UStG a.F., bei der die Klägerin Leistungen der S.R.L. für deren Rechnung an die Nutzer verkauft hätte, steht schon entgegen, dass die Klägerin nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG in eigenem Namen und für eigene Rechnung gehandelt hat.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Vereinbarungen zwischen Unternehmen, Beschlüsse von Unternehmensvereinigungen und aufeinander abgestimmte Verhaltensweisen, die eine Verhinderung, Einschränkung oder Verfälschung des Wettbewerbs bezwecken oder bewirken, sind verboten.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tenor

Die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 10. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 werden dahin geändert, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um ...,... EUR und für das Jahr 2007 um ...,... EUR vermindert wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, wenn der Kunde vom Vermittler eines Mobilfunkvertrages Elektronikartikel zum Preis von 0 EUR erhält, in der Folge aber an das Mobilfunkunternehmen erhöhte Gebühren zahlen muss.
Die Klägerin (Kl) vertreibt Telekommunikationsprodukte. In den Streitjahren erzielte sie ihren Hauptumsatz durch die Vermittlung von Mobilfunkverträgen zwischen den Kunden und verschiedenen Mobilfunkunternehmen (MFU). Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits sind über das Internet angebotene Mobilfunkverträge, bei denen die Kl den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Handy und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte, die Kunden dafür aber höhere Gebühren an das MFU zahlen mussten. Bei den auf der Internetseite der Kl angebotenen Mobilfunkverträgen konnte der Kunde zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Die Handys hatte die Kl im eigenen Namen erworben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Bei den Tarifen mit Handy machte die Kl den Kunden das Angebot, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 EUR oder gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an das MFU eine deswegen um 5 bis 10 EUR erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy für 0 EUR oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein „kostenloses“ Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Kl für 0 EUR übersandt. Soweit er sich für ein höherwertiges Handy entschied, zahlte der Kunde die vereinbarte Zuzahlung, für die von der Kl Umsatzsteuer abgeführt wurde.
Vor der Einführung und Verbreitung sog. Smartphones ab dem Jahr 2007 kam es zur Marktsättigung für klassische Handys. Viele Mobilfunkkunden hatten bereits ein technisch ausgereiftes Handy, deren Nachfolgermodelle wenig Kaufanreize boten. Um in diesem Marktumfeld Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Kl auch sog. Bundle-Angebote für 0 EUR, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe zusätzlicher Elektronikartikel war aber davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss. Die Zugaben hatte die Kl ebenso wie die Handys im eigenen Namen erworben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
Für die Vermittlung der Mobilfunkverträge erhielt die Kl von den MFU Provisionen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den MFU an die Kl bezahlten Vermittlungsprovisionen waren davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte das MFU an die Kl eine höhere Provision, unabhängig davon, ob das Handy von der Kl kostenlos oder mit Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der erhöhten Provision bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den MFU davon abhängig, dass die Kl dem MFU die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte. Damit war für das MFU zugleich gewährleistet, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy geschlossen hatte, für den er erhöhte monatliche Gebühren zahlen musste.
Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den für 0 EUR abgegebenen Handys und Zugaben um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG handle, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:
Jahr   
2006 (16%)
2007 (19%)
Einkaufspreis Handys
xxx.xxx,xx EUR
x.xxx.xxx,xx EUR
Einkaufspreis sonstige Zugaben
xxx.xxx,xx EUR
xxx.xxx,xx EUR
Bemessungsgrundlage
x.xxx.xxx,xx EUR
x.xxx.xxx,xx EUR
Umsatzsteuer
xxx.xxx,xx EUR
xxx.xxx,xx EUR
Das beklagte Finanzamt (FA) folgte der Prüferauffassung in entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2006 und 2007 vom 10. August 2009. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies es mit Bescheid vom 15. Dezember 2010 als unbegründet zurück. Die kostenlos bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages an die Verbraucher abgegebenen Handys oder Zugaben seien unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG, da es sich dabei weder um Geschenke von geringem Wert noch um Warenmuster handeln würde. Die Kl habe insoweit die Vorsteuer abgezogen. Unentgeltlichkeit liege vor, weil die Lieferung der Handys keine zweckgerichtete Gegenleistung an die Kl ausgelöst habe. Der Abschluss des Mobilfunkvertrages auf Vermittlung der Kl sei keine Gegenleistung des Kunden an die Kl gewesen. Der Vertrag sei vom Kunden nicht abgeschlossen worden, um ein Handy oder einen sonstigen Gegenstand von der Kl zu bekommen. Die Kl selbst habe keinerlei Zahlung direkt vom Kunden erhalten. Die vom Kunden an den Mobilfunkanbieter gezahlten Gebühren seien ausschließlich Entgelt für die Dienstleistung des Netzbetreibers. Diese gelte auch, soweit die Gebühren durch die Handyüberlassung ausgelöst worden seien. Die kostenlose Warenabgabe durch die Kl sei keine unselbständige Nebenleistung zu einem zugrundeliegen Leistungsaustausch zwischen der Kl und dem jeweiligen Kunden. Dafür fehle es an einer Hauptleistung der Kl an den Kunden und damit an einem einheitlichen Leistungszusammenhang.
Darüber hinaus sei der Kl für die Lieferung der Handys oder Zugaben kein Entgelt von dritter Seite gezahlt worden. Die Mobilfunkanbieter hätten kein Entgelt an die Kl für die Abgabe von Handys gezahlt. Ein Drittentgelt könne in der Regel nur angenommen werden, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden (Kl) und dem Zahlenden (Mobilfunkanbieter) zu verneinen sei. Vorliegend seien jedoch sämtliche Provisionszahlungen der MFU im Leistungsaustauschverhältnis zur Kl aufgrund der jeweiligen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge erbracht worden. So ergebe sich aus der eingereichten Rahmen-Vertriebsvereinbarung mit E-plus eindeutig, dass die Vergütungen an die Kl für vermittelte Abschlüsse von Mobilfunkverträgen und damit zusammenhängende Beratungsleistung der Kl gezahlt werden sollten. Eine zusätzliche Verpflichtung der Kl, Endgeräte völlig kostenlos an Kunden abzugeben, sei aus diesen Verträgen nicht ersichtlich. Anders als im Internethandel habe die Kl beim Vertrieb über ihre Geschäftslokale die Handys nicht für 0 EUR, sondern zu einem erheblich verbilligten Preis von 1 Euro pro Handy abgegeben. Es könne daher ausgeschlossen werden, dass die Mobilfunkanbieter - unabhängig und losgelöst von den an sie erbrachten Vermittlungsleistungen - das Ziel verfolgten, anstelle der Kunden der Kl das Entgelt für die überlassenen Handys zu bezahlen.
Dass bei der Bemessung der Provision die Inanspruchnahme von Handys durch die Kunden eine Rolle spiele, führe nicht dazu, dass insoweit ein Entgelt von dritter Seite in Bezug auf die Lieferung der Kl an die Kunden anzunehmen sei. Zwar werde durch die Abgabe eines Mobilfunkgeräts und sonstiger Elektronikartikel in der Regel eine höhere Provision ausgelöst. Die Provisionszahlungen hätten aber nur das Leistungsverhältnis zwischen der Kl und den jeweiligen Mobilfunkanbietern betroffen, das nicht die Überlassung von Zugaben ohne jede Gegenleistung an Endverbraucher zum Gegenstand gehabt habe. Es sei somit unerheblich, dass die Provisionsvereinbarungen und die Tarifangebote wirtschaftlich miteinander zusammenhingen, da bezüglich der Handylieferung an die Kunden und der Vermittlungsleistung an die Netzbetreiber weiterhin verschiedene Leistungsgegenstände vorliegen würden. Der wirtschaftliche Zusammenhang hindere die Annahme zweier Leistungen an unterschiedliche Leistungsempfänger (Kunde und Mobilfunkanbieter) nicht. Die Zahlung des jeweiligen Mobilfunkanbieters für die an ihn erbrachte Leistung könne nicht in ein Entgelt für die Vermittlung und ein Entgelt für die Handylieferung der Kl aufgespalten werden. Dies gelte umso mehr, als die Höhe der zusätzlichen Provision sich weder im tatsächlichen Wert der jeweils überlassen Handys oder Zugaben orientiert noch eventuelle Zuzahlungen der Kunden berücksichtigt habe.
10 
Schließlich sei in der kostenlosen Warenabgabe auch keine Entgeltminderung im Sinne eines Preisnachlasses zu sehen. Zum einen könne ein derartiger Preisnachlass nur angenommen werden, wenn er in Geld oder Geldeswert erfolge. Zum anderen würden die Gebühren, die der Kunde an das MFU entrichten müsse, nicht von der unentgeltlichen Überlassung eines Handys beeinflusst. Zwar habe der Kunde eine höhere Monatsgebühr an das MFU zahlen müssen, wenn er mit Vertragsabschluss ein Mobilfunkgerät beanspruchte. Die Tariferhöhung sei jedoch unabhängig davon, ob das Handy unentgeltlich oder gegen Zuzahlung abgegeben worden sei. Hinzu komme, dass sich die Zusatzgebühr offensichtlich nicht an den tatsächlichen Einkaufspreisen der überlassenen Handys orientiert habe, sondern pauschal berechnet worden sei. Eine Doppelbesteuerung liege insoweit nicht vor. Die Kl habe ihre Provisionserlöse zu versteuern, die keine umsatzsteuerliche Einheit mit den kostenlosen Warenabgaben bilden würden. Überdies sei sie zum Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen und an die Kunden überlassenen Gegenstände berechtigt gewesen.
11 
Die Kl macht mit ihrer Klage wie im Einspruchsverfahren geltend, die kostenlose Abgabe der Handys und Zugaben sei keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe. Das FA verkenne den Sachverhalt, wenn es behaupte, zwischen der kostenlosen Handyabgabe und der erhöhten Vermittlungsgebühr bestehe kein umsatzsteuerlicher Zusammenhang. Die kostenlose Abgabe der Handys habe nach den bestehenden Provisionsabreden nicht im Belieben der Kl gestanden. Sie habe die Handys auf eigene Kosten an die Kunden abgeben müssen, weil sie hierfür vom MFU eine vereinbarte Vergütung erhalten habe. Der Netzbetreiber habe daher der Kl ein Entgelt wegen der Handyabgabe und in der Höhe bezahlt, wie die Kosten des Handys in den zwischen der Kl und dem Netzbetreiber abgesprochenen Vertragsangeboten enthalten waren. Das MFU zahle die zusätzliche Vergütung nicht für die Vermittlung des Vertrages, sondern für die zusätzliche Lieferung eines Handys bei Vertragsabschluss. Soweit das FA einen in den Provisionsvereinbarungen angeblich nicht enthaltenen synallagmatischen Zusammenhang zwischen der erhöhten Provision und der Handyabgabe vermisse, beziehe es sich auf eine überholte Rechtsprechung. Für die Entgeltlichkeit sei der unstreitig vorhandene wirtschaftliche Zusammenhang ausreichend.
12 
Gegen eine unentgeltliche Wertabgabe spreche auch, dass der Kunde bei einem Vertrag mit Handygestellung wisse, dass er deswegen höhere Monatsgebühren zahlen müsse. Dem Kunden werde daher kein Vermögensvorteil unentgeltlich zugewendet. Aus der Sicht des Endverbrauchers habe dieser sein Handy oder die Zugabe aufgrund der von ihm bezahlten höheren Gebühr entgeltlich erworben. Eine Zuwendung im Sinne eines Geschenks könne schwerlich vorliegen, wenn ein Kunde bewusst einen Gegenstand erwerbe und wisse, dass er genau dafür etwas und zwar marktüblich zu bezahlen habe.
13 
Soweit es sich bei den erhöhten Provisionszahlungen der MFU an die Kl nicht um ein Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Handys handeln sollte, sei die Hingabe des Handys ein Preisnachlass der Kl zu Lasten ihrer Vermittlungsprovision. Das gleiche gelte bezüglich der von der Kl an die Endkunden gelieferten sonstigen Gegenstände. Für diese habe die Kl ebenfalls ein (erhöhtes) Entgelt vom MFU erhalten. Wie der Preisnachlass gewährt werde, ob in Geld oder in Form eines Gutscheins oder in Form einer kostenlosen Lieferung, sei unerheblich. Der vorliegende Fall sei mit dem Sachverhalt vergleichbar, dass ein Vermittler dem Kunden einen Preisnachlass in Bargeld gewähre (Entgeltsminderung) und der Kunde gleichzeitig mit diesem Bargeld das Handy kaufe (Entgelterhöhung). Die Minderung des Entgelts aufgrund des Preisnachlasses und die Erhöhung des Entgelts aufgrund des Verkaufs glichen sich aus. Aus der Hingabe des jeweiligen Gegenstands entstehe somit keine zusätzliche Umsatzsteuer.
14 
Die Kl beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2006 und 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 zu ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um xxx.xxx,xx EUR und für das Jahr 2007 xxx.xxx,xx EUR zu mindern sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
15 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
16 
Es verweist wiederholend und vertiefend auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass trotz des Zusammenhangs zwischen der Angabe der IMEI-Nummer des Handys und der Provisionserhöhung kein Entgelt von dritter Seite anzunehmen sei. Zahlungen eines Dritten stellten kein zusätzliches Entgelt dar, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Kl) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers (Kunde) gewährt würden. Die Drittzahlung sei nach der Person des Bedachten und dem Ziel der Zahlung abzugrenzen. Im Streitfall zahle das MFU nicht im überwiegenden Interesse der Kunden, vielmehr werde die höhere Umsatzvermittlung durch die Kl abgegolten. Das MFU zahle die höhere Provision im Interesse und zur Förderung bzw. Abgeltung der Vermittlungsleistung durch die Kl, weil sich das MFU wirtschaftliche Vorteile in Form einer Erhöhung der eigenen Umsätze verspreche. Ziel des MFU sei es dagegen nicht, den Endkunden ein kostenloses Handy zukommen zu lassen.
17 
Würde man der Annahme eines Entgelts von dritter Seite folgen, läge ein Fall des unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG vor. Die Kl hätte dann gegenüber den MFU für eine Leistung bzw. Lieferung (Abgabe des Handys) Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, die nicht an die MFU, sondern an die Endkunden erbracht worden wäre. § 14c Abs. 2 sei auch anwendbar, soweit über die Leistung des Unternehmers durch Gutschrift abgerechnet werde. Wenn in einer Gutschrift ein falscher Leistungsempfänger (MFU) angegeben werde, an den der Unternehmer die Leistung (Handy-Lieferung) nicht erbracht habe, schulde der Unternehmer neben der gesetzlichen Umsatzsteuer für die tatsächlich ausgeführte Leistung (Handy-Lieferung an Endkunden) zusätzlich die Umsatzsteuer, die in der Gutschrift gesondert ausgewiesen sei. Da auch kein Fall eines Preisnachlasses in Form der kostenlosen Handy-Abgabe vorliege, sei § 14c UStG im vorliegenden Fall anwendbar.
18 
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die dem Senat vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen (je ein Band Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungs-, Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer-, Bilanz- und Vertragsakten einschließlich der Aktenordner I - III).

Entscheidungsgründe

 
19 
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die ohne Zuzahlung abgegebenen Handys zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel sind keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen, sondern Lieferungen der Kl, die aufgrund der erhöhten Provisionszahlungen der MFU entgeltlich sind.
20 
1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
21 
§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - ,Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.
22 
Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).
23 
2. Die Besteuerung der Handy- und Elektronikartikellieferungen der Kl als unentgeltliche Wertabgabe scheitert zunächst nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist. Die Lieferung durch die Kl ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom MFU als Hauptleistung bewirkten Netznutzung. Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen setzt voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Von diesem Grundsatz hat der BFH nur bei Leistungen von Organträger und Organgesellschaft eine Ausnahme gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II S. 256). Die Lieferung durch die Kl kann daher nicht als unselbständige Nebenleistung einer entgeltlichen Hauptleistung des MFU betrachtet werden.
24 
3. Die von der Kl zum Preis von 0 EUR abgegebenen Gegenstände sind keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Mit der Handylieferung an die Mobilfunkkunden verschafft die Kl dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Gegenstand, der sie zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat und weder geringwertig noch ein Warenmuster ist. Aufgrund der erhöhten Provision bei Abgabe eines Handys ist diese Zuwendung aber nicht unentgeltlich. Die bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages für die Handygestellung vom MFU an die Kl gezahlte Zusatzprovision ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten für die Handylieferung der Kl an die Kunden. Aufgrund der Entgeltlichkeit der streitigen Handylieferungen sind diese auch keine Geschenke i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge sind daher abziehbar.
25 
Es ist bereits fraglich, ob wegen der von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckten Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs die Unentgeltlichkeit der Zuwendung daran scheitert, dass aus Sicht der Kunden das Handy durch die von ihnen bezahlten erhöhten Monatsgebühren vergütet wird. Die Kunden zahlen die erhöhten Monatsgebühren zwar an das MFU und damit in einer anderen Leistungsbeziehung. Das Umsatzsteuersystem ist aber darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324, BFH-Urteil vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Dem Fiskus darf daher aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet. Bei den hier streitigen Mobilfunkverträgen mit Handy zahlt der Endverbraucher wegen des Handys ein erhöhtes Entgelt, das mit Umsatzsteuer belastet ist. Ein von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gewollter unversteuerter Letztverbrauch liegt nicht vor. Ob der umsatzsteuerliche Entgeltbegriff bei Prüfung der Unentgeltlichkeit i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG weiter auszulegen ist als bei § 10 Abs. 1 UStG, kann im vorliegenden Fall offen blieben, weil jedenfalls durch die vom MFU an die Kl gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegt.
26 
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).
27 
Im Streitfall standen die erhöhten Provisionszahlungen der MFU im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Kl an die Kunden. Das ergibt sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Das MFU (Dritter) zahlte für die Lieferung der Kl (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger) und der Kl erhielt die Zahlung für die Lieferung des Handys und der gegebenenfalls mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dass die Kl daneben eine (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung bekam, steht der Annahme von Drittentgelt nicht entgegen. Bei der Provisionszahlung des MFU ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und der Provision für die Handyabgabe zu unterscheiden. Die Provision für die Handyabgabe hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Kl, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und konkret angefallenen Aufwand der Kl. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Kl und der Drittzahlung des MFU bei Vertragsvermittlungen mit Handygestellung zeigt sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Kl. Sie hat unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegt, wie sie für die von den MFU vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammenstellte, die (auch) ein oder mehrere Handys für 0,- EUR enthielten. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des MFU gedeckt war, wurde ein Handy für 0,- EUR angeboten. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen mussten die Kunden eine Zuzahlung leisten. Welche Handys von der Kl für 0,- EUR angeboten wurden, war daher von den mit den MFU getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig. Die durch die Handylieferung der Kl ausgelöste erhöhte Provision des MFU ist damit kein Entgelt für die bereits mit der (Basis-)Provision abgegoltenen Vermittlungsleistung der Kl an das MFU, sondern für die Lieferung des Handys an die Kunden (vgl. FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012 1 V 1116/12, StE 2012, 631).
28 
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt vom Urteil des erkennenden Senats vom 17. Juni 2008 (1 K 21/05, EFG 2008, 1498). Dort bestand gerade keine vertragliche Abhängigkeit der Provisionshöhe mit der Ausgabe eines Handys an die Kunden. Gegenstand des Urteils waren Provisionszahlungen für den Abschluss eines Mobilfunkvertrages, ohne dass von der Klägerseite vorgetragen oder festgestellt war, dass sich die Provisionszahlung im Fall einer Handygestellung durch den Vermittler erhöht hätte. Festgestellt war nur ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vertragsvermittlung und der Provision, nicht aber zwischen der Ausgabe eines Handys und einer deswegen erhöhten Provision. Aus diesem Grund konnte der Senat nicht von Drittentgelt ausgehen. Lediglich hilfsweise hat der Senat darauf hingewiesen, dass selbst aus einer höheren Provision wegen einer längerfristigen Vertragsbindung durch den Kunden keine Gegenleistung für die Abgabe eines Handys ableitbar wäre. Auch dieser Sachverhalt liegt hier nicht vor, weil die erhöhten Provisionszahlungen an die Kl nicht an die Vertragslaufzeit, sondern die Abgabe eines Handys gekoppelt sind.
29 
Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung geht nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt waren, sondern von den MFU pauschal gewährt wurden. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setzt keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Entscheidend ist, dass das MFU als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahlt und der Kl die Zahlung hierfür erhält. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine Zahlung/Aufwendung grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist, dass zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 - Tolsma-, Slg. 1994, 743, 753; vom 15. Mai 2001 Rs. C-34/99 - Primback Ltd.-, Slg. 2001, 3833 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, m.w.N.). Das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Drittentgelt begründende Rechtsverhältnis ist hier die jeweilige Provisionsvereinbarung zwischen MFU und Kl, die eine erhöhte Provisionszahlung von der Lieferung eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys als Liefergegenstand abhängig macht. Das MFU will mit der erhöhten Provision nicht die Kl allgemein fördern, sondern deren Aufwand für die Lieferung eines konkreten Handys abdecken. Diese rechtliche Verknüpfung besteht auch in den sog. Bundle-Fällen, in denen neben dem Handy weitere Elektronikartikel an die Kunden abgegeben wurden. Da hier ebenfalls die erhöhte Provision nur bei Abgabe eines durch die IMEI-Nummer identifizierbaren Handys gezahlt wurde, diente die zusätzliche Provision dazu, den in den Provisionsvereinbarungen pauschalierten Aufwand der Kl für ihre Lieferung zu vergüten. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des FA, die erhöhten Provisionen dienten der Vergütung des von der Kl generierten Mehrumsatzes (vgl. Hättich/Renz, Mobilfunkgeräte als unentgeltliche Wertabgabe?, NWB Nr. 32 vom 6.8.2012, S. 2644 ff.).
30 
Die Kl schuldet die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit die Kl für die Handylieferung in ihren Rechnungen das Drittentgelt nicht gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ausgewiesen hat, hat sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über die Provisionen der Kl durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der MFU abgerechnet wurde, liegt ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhen auf den zwischen der Kl und den MFU vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Die Kl hat hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich wäre. Die Nutzung der Mobilfunknetze mit einem Handy wird auf der Ebene der Kunden durch die bei Verträgen mit Handygestellung erhöhten Gebühren der MFU besteuert.
31 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
32 
Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
33 
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Gründe

 
19 
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die ohne Zuzahlung abgegebenen Handys zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel sind keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen, sondern Lieferungen der Kl, die aufgrund der erhöhten Provisionszahlungen der MFU entgeltlich sind.
20 
1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
21 
§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - ,Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.
22 
Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).
23 
2. Die Besteuerung der Handy- und Elektronikartikellieferungen der Kl als unentgeltliche Wertabgabe scheitert zunächst nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist. Die Lieferung durch die Kl ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom MFU als Hauptleistung bewirkten Netznutzung. Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen setzt voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Von diesem Grundsatz hat der BFH nur bei Leistungen von Organträger und Organgesellschaft eine Ausnahme gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II S. 256). Die Lieferung durch die Kl kann daher nicht als unselbständige Nebenleistung einer entgeltlichen Hauptleistung des MFU betrachtet werden.
24 
3. Die von der Kl zum Preis von 0 EUR abgegebenen Gegenstände sind keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Mit der Handylieferung an die Mobilfunkkunden verschafft die Kl dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Gegenstand, der sie zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat und weder geringwertig noch ein Warenmuster ist. Aufgrund der erhöhten Provision bei Abgabe eines Handys ist diese Zuwendung aber nicht unentgeltlich. Die bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages für die Handygestellung vom MFU an die Kl gezahlte Zusatzprovision ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten für die Handylieferung der Kl an die Kunden. Aufgrund der Entgeltlichkeit der streitigen Handylieferungen sind diese auch keine Geschenke i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge sind daher abziehbar.
25 
Es ist bereits fraglich, ob wegen der von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckten Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs die Unentgeltlichkeit der Zuwendung daran scheitert, dass aus Sicht der Kunden das Handy durch die von ihnen bezahlten erhöhten Monatsgebühren vergütet wird. Die Kunden zahlen die erhöhten Monatsgebühren zwar an das MFU und damit in einer anderen Leistungsbeziehung. Das Umsatzsteuersystem ist aber darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324, BFH-Urteil vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Dem Fiskus darf daher aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet. Bei den hier streitigen Mobilfunkverträgen mit Handy zahlt der Endverbraucher wegen des Handys ein erhöhtes Entgelt, das mit Umsatzsteuer belastet ist. Ein von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gewollter unversteuerter Letztverbrauch liegt nicht vor. Ob der umsatzsteuerliche Entgeltbegriff bei Prüfung der Unentgeltlichkeit i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG weiter auszulegen ist als bei § 10 Abs. 1 UStG, kann im vorliegenden Fall offen blieben, weil jedenfalls durch die vom MFU an die Kl gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegt.
26 
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).
27 
Im Streitfall standen die erhöhten Provisionszahlungen der MFU im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Kl an die Kunden. Das ergibt sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Das MFU (Dritter) zahlte für die Lieferung der Kl (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger) und der Kl erhielt die Zahlung für die Lieferung des Handys und der gegebenenfalls mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dass die Kl daneben eine (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung bekam, steht der Annahme von Drittentgelt nicht entgegen. Bei der Provisionszahlung des MFU ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und der Provision für die Handyabgabe zu unterscheiden. Die Provision für die Handyabgabe hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Kl, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und konkret angefallenen Aufwand der Kl. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Kl und der Drittzahlung des MFU bei Vertragsvermittlungen mit Handygestellung zeigt sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Kl. Sie hat unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegt, wie sie für die von den MFU vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammenstellte, die (auch) ein oder mehrere Handys für 0,- EUR enthielten. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des MFU gedeckt war, wurde ein Handy für 0,- EUR angeboten. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen mussten die Kunden eine Zuzahlung leisten. Welche Handys von der Kl für 0,- EUR angeboten wurden, war daher von den mit den MFU getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig. Die durch die Handylieferung der Kl ausgelöste erhöhte Provision des MFU ist damit kein Entgelt für die bereits mit der (Basis-)Provision abgegoltenen Vermittlungsleistung der Kl an das MFU, sondern für die Lieferung des Handys an die Kunden (vgl. FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012 1 V 1116/12, StE 2012, 631).
28 
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt vom Urteil des erkennenden Senats vom 17. Juni 2008 (1 K 21/05, EFG 2008, 1498). Dort bestand gerade keine vertragliche Abhängigkeit der Provisionshöhe mit der Ausgabe eines Handys an die Kunden. Gegenstand des Urteils waren Provisionszahlungen für den Abschluss eines Mobilfunkvertrages, ohne dass von der Klägerseite vorgetragen oder festgestellt war, dass sich die Provisionszahlung im Fall einer Handygestellung durch den Vermittler erhöht hätte. Festgestellt war nur ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vertragsvermittlung und der Provision, nicht aber zwischen der Ausgabe eines Handys und einer deswegen erhöhten Provision. Aus diesem Grund konnte der Senat nicht von Drittentgelt ausgehen. Lediglich hilfsweise hat der Senat darauf hingewiesen, dass selbst aus einer höheren Provision wegen einer längerfristigen Vertragsbindung durch den Kunden keine Gegenleistung für die Abgabe eines Handys ableitbar wäre. Auch dieser Sachverhalt liegt hier nicht vor, weil die erhöhten Provisionszahlungen an die Kl nicht an die Vertragslaufzeit, sondern die Abgabe eines Handys gekoppelt sind.
29 
Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung geht nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt waren, sondern von den MFU pauschal gewährt wurden. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setzt keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Entscheidend ist, dass das MFU als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahlt und der Kl die Zahlung hierfür erhält. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine Zahlung/Aufwendung grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist, dass zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 - Tolsma-, Slg. 1994, 743, 753; vom 15. Mai 2001 Rs. C-34/99 - Primback Ltd.-, Slg. 2001, 3833 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, m.w.N.). Das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Drittentgelt begründende Rechtsverhältnis ist hier die jeweilige Provisionsvereinbarung zwischen MFU und Kl, die eine erhöhte Provisionszahlung von der Lieferung eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys als Liefergegenstand abhängig macht. Das MFU will mit der erhöhten Provision nicht die Kl allgemein fördern, sondern deren Aufwand für die Lieferung eines konkreten Handys abdecken. Diese rechtliche Verknüpfung besteht auch in den sog. Bundle-Fällen, in denen neben dem Handy weitere Elektronikartikel an die Kunden abgegeben wurden. Da hier ebenfalls die erhöhte Provision nur bei Abgabe eines durch die IMEI-Nummer identifizierbaren Handys gezahlt wurde, diente die zusätzliche Provision dazu, den in den Provisionsvereinbarungen pauschalierten Aufwand der Kl für ihre Lieferung zu vergüten. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des FA, die erhöhten Provisionen dienten der Vergütung des von der Kl generierten Mehrumsatzes (vgl. Hättich/Renz, Mobilfunkgeräte als unentgeltliche Wertabgabe?, NWB Nr. 32 vom 6.8.2012, S. 2644 ff.).
30 
Die Kl schuldet die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit die Kl für die Handylieferung in ihren Rechnungen das Drittentgelt nicht gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ausgewiesen hat, hat sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über die Provisionen der Kl durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der MFU abgerechnet wurde, liegt ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhen auf den zwischen der Kl und den MFU vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Die Kl hat hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich wäre. Die Nutzung der Mobilfunknetze mit einem Handy wird auf der Ebene der Kunden durch die bei Verträgen mit Handygestellung erhöhten Gebühren der MFU besteuert.
31 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
32 
Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
33 
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

31

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

32

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

33

b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

34

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

35

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

44

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tatbestand

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon (Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.

2

Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 € oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 € erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein "kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 € übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.

3

Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 €, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.

4

Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention", "Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss" bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

5

Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.

6

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von der Klägerin an die Kunden für 0 € abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:

7
                 

Jahr   

2006 (16 %)

   2007 (19 %)

Einkaufspreis Handys

... € 

... € 

Einkaufspreis sonstige Zugaben

... € 

... € 

Bemessungsgrundlage

... € 

... € 

Umsatzsteuer

... € 

... € 

8

Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010 nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.

9

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... € und für 2007 um ... € herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.

10

Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.

11

Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich sei.

12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.

13

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.

14

Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.

15

Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin, damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen (Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.

16

Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden, die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.

17

Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des Endkunden durch die Klägerin gehandelt.

18

Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.

19

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21

Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

22

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.

24

Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.

25

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

26

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

28

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

29

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.

30

3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.

31

a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

32

Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).

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b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c).

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Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

35

4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von der Klägerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

36

a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.

37

Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.

38

Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).

39

b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung) war.

40

Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

41

c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus (vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A. Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).

42

aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.

43

bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der Klägerin für 0 € angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.

44

cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

45

Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

46

dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012  1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).

47

Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.

48

ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).

49

Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.

50

ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.).

51

Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.

52

5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.

53

Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.

54

6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14 des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.

55

a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).

56

Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

57

aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).

58

bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ... Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".

59

Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).

60

b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).

61

So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

62

c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009  1 K 4135/07 UAO, EFG 2010, 601); es kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).

63

d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.

64

Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Tenor

Die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 10. August 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 werden dahin geändert, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um ...,... EUR und für das Jahr 2007 um ...,... EUR vermindert wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, wenn der Kunde vom Vermittler eines Mobilfunkvertrages Elektronikartikel zum Preis von 0 EUR erhält, in der Folge aber an das Mobilfunkunternehmen erhöhte Gebühren zahlen muss.
Die Klägerin (Kl) vertreibt Telekommunikationsprodukte. In den Streitjahren erzielte sie ihren Hauptumsatz durch die Vermittlung von Mobilfunkverträgen zwischen den Kunden und verschiedenen Mobilfunkunternehmen (MFU). Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits sind über das Internet angebotene Mobilfunkverträge, bei denen die Kl den von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Handy und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte, die Kunden dafür aber höhere Gebühren an das MFU zahlen mussten. Bei den auf der Internetseite der Kl angebotenen Mobilfunkverträgen konnte der Kunde zwischen Tarifen mit oder ohne Handy wählen. Die Handys hatte die Kl im eigenen Namen erworben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Bei den Tarifen mit Handy machte die Kl den Kunden das Angebot, bei Vertragsabschluss ein Handy für 0 EUR oder gegen Zuzahlung ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag mit Handy, musste er an das MFU eine deswegen um 5 bis 10 EUR erhöhte Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein Handy für 0 EUR oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein „kostenloses“ Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Kl für 0 EUR übersandt. Soweit er sich für ein höherwertiges Handy entschied, zahlte der Kunde die vereinbarte Zuzahlung, für die von der Kl Umsatzsteuer abgeführt wurde.
Vor der Einführung und Verbreitung sog. Smartphones ab dem Jahr 2007 kam es zur Marktsättigung für klassische Handys. Viele Mobilfunkkunden hatten bereits ein technisch ausgereiftes Handy, deren Nachfolgermodelle wenig Kaufanreize boten. Um in diesem Marktumfeld Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Kl auch sog. Bundle-Angebote für 0 EUR, bei denen die Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe zusätzlicher Elektronikartikel war aber davon abhängig, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss. Die Zugaben hatte die Kl ebenso wie die Handys im eigenen Namen erworben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
Für die Vermittlung der Mobilfunkverträge erhielt die Kl von den MFU Provisionen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den MFU an die Kl bezahlten Vermittlungsprovisionen waren davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte das MFU an die Kl eine höhere Provision, unabhängig davon, ob das Handy von der Kl kostenlos oder mit Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der erhöhten Provision bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den MFU davon abhängig, dass die Kl dem MFU die individuelle Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte. Damit war für das MFU zugleich gewährleistet, dass der Kunde einen Mobilfunkvertrag mit Handy geschlossen hatte, für den er erhöhte monatliche Gebühren zahlen musste.
Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den für 0 EUR abgegebenen Handys und Zugaben um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG handle, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:
Jahr   
2006 (16%)
2007 (19%)
Einkaufspreis Handys
xxx.xxx,xx EUR
x.xxx.xxx,xx EUR
Einkaufspreis sonstige Zugaben
xxx.xxx,xx EUR
xxx.xxx,xx EUR
Bemessungsgrundlage
x.xxx.xxx,xx EUR
x.xxx.xxx,xx EUR
Umsatzsteuer
xxx.xxx,xx EUR
xxx.xxx,xx EUR
Das beklagte Finanzamt (FA) folgte der Prüferauffassung in entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2006 und 2007 vom 10. August 2009. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies es mit Bescheid vom 15. Dezember 2010 als unbegründet zurück. Die kostenlos bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages an die Verbraucher abgegebenen Handys oder Zugaben seien unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG, da es sich dabei weder um Geschenke von geringem Wert noch um Warenmuster handeln würde. Die Kl habe insoweit die Vorsteuer abgezogen. Unentgeltlichkeit liege vor, weil die Lieferung der Handys keine zweckgerichtete Gegenleistung an die Kl ausgelöst habe. Der Abschluss des Mobilfunkvertrages auf Vermittlung der Kl sei keine Gegenleistung des Kunden an die Kl gewesen. Der Vertrag sei vom Kunden nicht abgeschlossen worden, um ein Handy oder einen sonstigen Gegenstand von der Kl zu bekommen. Die Kl selbst habe keinerlei Zahlung direkt vom Kunden erhalten. Die vom Kunden an den Mobilfunkanbieter gezahlten Gebühren seien ausschließlich Entgelt für die Dienstleistung des Netzbetreibers. Diese gelte auch, soweit die Gebühren durch die Handyüberlassung ausgelöst worden seien. Die kostenlose Warenabgabe durch die Kl sei keine unselbständige Nebenleistung zu einem zugrundeliegen Leistungsaustausch zwischen der Kl und dem jeweiligen Kunden. Dafür fehle es an einer Hauptleistung der Kl an den Kunden und damit an einem einheitlichen Leistungszusammenhang.
Darüber hinaus sei der Kl für die Lieferung der Handys oder Zugaben kein Entgelt von dritter Seite gezahlt worden. Die Mobilfunkanbieter hätten kein Entgelt an die Kl für die Abgabe von Handys gezahlt. Ein Drittentgelt könne in der Regel nur angenommen werden, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden (Kl) und dem Zahlenden (Mobilfunkanbieter) zu verneinen sei. Vorliegend seien jedoch sämtliche Provisionszahlungen der MFU im Leistungsaustauschverhältnis zur Kl aufgrund der jeweiligen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge erbracht worden. So ergebe sich aus der eingereichten Rahmen-Vertriebsvereinbarung mit E-plus eindeutig, dass die Vergütungen an die Kl für vermittelte Abschlüsse von Mobilfunkverträgen und damit zusammenhängende Beratungsleistung der Kl gezahlt werden sollten. Eine zusätzliche Verpflichtung der Kl, Endgeräte völlig kostenlos an Kunden abzugeben, sei aus diesen Verträgen nicht ersichtlich. Anders als im Internethandel habe die Kl beim Vertrieb über ihre Geschäftslokale die Handys nicht für 0 EUR, sondern zu einem erheblich verbilligten Preis von 1 Euro pro Handy abgegeben. Es könne daher ausgeschlossen werden, dass die Mobilfunkanbieter - unabhängig und losgelöst von den an sie erbrachten Vermittlungsleistungen - das Ziel verfolgten, anstelle der Kunden der Kl das Entgelt für die überlassenen Handys zu bezahlen.
Dass bei der Bemessung der Provision die Inanspruchnahme von Handys durch die Kunden eine Rolle spiele, führe nicht dazu, dass insoweit ein Entgelt von dritter Seite in Bezug auf die Lieferung der Kl an die Kunden anzunehmen sei. Zwar werde durch die Abgabe eines Mobilfunkgeräts und sonstiger Elektronikartikel in der Regel eine höhere Provision ausgelöst. Die Provisionszahlungen hätten aber nur das Leistungsverhältnis zwischen der Kl und den jeweiligen Mobilfunkanbietern betroffen, das nicht die Überlassung von Zugaben ohne jede Gegenleistung an Endverbraucher zum Gegenstand gehabt habe. Es sei somit unerheblich, dass die Provisionsvereinbarungen und die Tarifangebote wirtschaftlich miteinander zusammenhingen, da bezüglich der Handylieferung an die Kunden und der Vermittlungsleistung an die Netzbetreiber weiterhin verschiedene Leistungsgegenstände vorliegen würden. Der wirtschaftliche Zusammenhang hindere die Annahme zweier Leistungen an unterschiedliche Leistungsempfänger (Kunde und Mobilfunkanbieter) nicht. Die Zahlung des jeweiligen Mobilfunkanbieters für die an ihn erbrachte Leistung könne nicht in ein Entgelt für die Vermittlung und ein Entgelt für die Handylieferung der Kl aufgespalten werden. Dies gelte umso mehr, als die Höhe der zusätzlichen Provision sich weder im tatsächlichen Wert der jeweils überlassen Handys oder Zugaben orientiert noch eventuelle Zuzahlungen der Kunden berücksichtigt habe.
10 
Schließlich sei in der kostenlosen Warenabgabe auch keine Entgeltminderung im Sinne eines Preisnachlasses zu sehen. Zum einen könne ein derartiger Preisnachlass nur angenommen werden, wenn er in Geld oder Geldeswert erfolge. Zum anderen würden die Gebühren, die der Kunde an das MFU entrichten müsse, nicht von der unentgeltlichen Überlassung eines Handys beeinflusst. Zwar habe der Kunde eine höhere Monatsgebühr an das MFU zahlen müssen, wenn er mit Vertragsabschluss ein Mobilfunkgerät beanspruchte. Die Tariferhöhung sei jedoch unabhängig davon, ob das Handy unentgeltlich oder gegen Zuzahlung abgegeben worden sei. Hinzu komme, dass sich die Zusatzgebühr offensichtlich nicht an den tatsächlichen Einkaufspreisen der überlassenen Handys orientiert habe, sondern pauschal berechnet worden sei. Eine Doppelbesteuerung liege insoweit nicht vor. Die Kl habe ihre Provisionserlöse zu versteuern, die keine umsatzsteuerliche Einheit mit den kostenlosen Warenabgaben bilden würden. Überdies sei sie zum Vorsteuerabzug aus den von ihr bezogenen und an die Kunden überlassenen Gegenstände berechtigt gewesen.
11 
Die Kl macht mit ihrer Klage wie im Einspruchsverfahren geltend, die kostenlose Abgabe der Handys und Zugaben sei keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe. Das FA verkenne den Sachverhalt, wenn es behaupte, zwischen der kostenlosen Handyabgabe und der erhöhten Vermittlungsgebühr bestehe kein umsatzsteuerlicher Zusammenhang. Die kostenlose Abgabe der Handys habe nach den bestehenden Provisionsabreden nicht im Belieben der Kl gestanden. Sie habe die Handys auf eigene Kosten an die Kunden abgeben müssen, weil sie hierfür vom MFU eine vereinbarte Vergütung erhalten habe. Der Netzbetreiber habe daher der Kl ein Entgelt wegen der Handyabgabe und in der Höhe bezahlt, wie die Kosten des Handys in den zwischen der Kl und dem Netzbetreiber abgesprochenen Vertragsangeboten enthalten waren. Das MFU zahle die zusätzliche Vergütung nicht für die Vermittlung des Vertrages, sondern für die zusätzliche Lieferung eines Handys bei Vertragsabschluss. Soweit das FA einen in den Provisionsvereinbarungen angeblich nicht enthaltenen synallagmatischen Zusammenhang zwischen der erhöhten Provision und der Handyabgabe vermisse, beziehe es sich auf eine überholte Rechtsprechung. Für die Entgeltlichkeit sei der unstreitig vorhandene wirtschaftliche Zusammenhang ausreichend.
12 
Gegen eine unentgeltliche Wertabgabe spreche auch, dass der Kunde bei einem Vertrag mit Handygestellung wisse, dass er deswegen höhere Monatsgebühren zahlen müsse. Dem Kunden werde daher kein Vermögensvorteil unentgeltlich zugewendet. Aus der Sicht des Endverbrauchers habe dieser sein Handy oder die Zugabe aufgrund der von ihm bezahlten höheren Gebühr entgeltlich erworben. Eine Zuwendung im Sinne eines Geschenks könne schwerlich vorliegen, wenn ein Kunde bewusst einen Gegenstand erwerbe und wisse, dass er genau dafür etwas und zwar marktüblich zu bezahlen habe.
13 
Soweit es sich bei den erhöhten Provisionszahlungen der MFU an die Kl nicht um ein Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Handys handeln sollte, sei die Hingabe des Handys ein Preisnachlass der Kl zu Lasten ihrer Vermittlungsprovision. Das gleiche gelte bezüglich der von der Kl an die Endkunden gelieferten sonstigen Gegenstände. Für diese habe die Kl ebenfalls ein (erhöhtes) Entgelt vom MFU erhalten. Wie der Preisnachlass gewährt werde, ob in Geld oder in Form eines Gutscheins oder in Form einer kostenlosen Lieferung, sei unerheblich. Der vorliegende Fall sei mit dem Sachverhalt vergleichbar, dass ein Vermittler dem Kunden einen Preisnachlass in Bargeld gewähre (Entgeltsminderung) und der Kunde gleichzeitig mit diesem Bargeld das Handy kaufe (Entgelterhöhung). Die Minderung des Entgelts aufgrund des Preisnachlasses und die Erhöhung des Entgelts aufgrund des Verkaufs glichen sich aus. Aus der Hingabe des jeweiligen Gegenstands entstehe somit keine zusätzliche Umsatzsteuer.
14 
Die Kl beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2006 und 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2010 zu ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um xxx.xxx,xx EUR und für das Jahr 2007 xxx.xxx,xx EUR zu mindern sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
15 
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
16 
Es verweist wiederholend und vertiefend auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt es aus, dass trotz des Zusammenhangs zwischen der Angabe der IMEI-Nummer des Handys und der Provisionserhöhung kein Entgelt von dritter Seite anzunehmen sei. Zahlungen eines Dritten stellten kein zusätzliches Entgelt dar, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Kl) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers (Kunde) gewährt würden. Die Drittzahlung sei nach der Person des Bedachten und dem Ziel der Zahlung abzugrenzen. Im Streitfall zahle das MFU nicht im überwiegenden Interesse der Kunden, vielmehr werde die höhere Umsatzvermittlung durch die Kl abgegolten. Das MFU zahle die höhere Provision im Interesse und zur Förderung bzw. Abgeltung der Vermittlungsleistung durch die Kl, weil sich das MFU wirtschaftliche Vorteile in Form einer Erhöhung der eigenen Umsätze verspreche. Ziel des MFU sei es dagegen nicht, den Endkunden ein kostenloses Handy zukommen zu lassen.
17 
Würde man der Annahme eines Entgelts von dritter Seite folgen, läge ein Fall des unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG vor. Die Kl hätte dann gegenüber den MFU für eine Leistung bzw. Lieferung (Abgabe des Handys) Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, die nicht an die MFU, sondern an die Endkunden erbracht worden wäre. § 14c Abs. 2 sei auch anwendbar, soweit über die Leistung des Unternehmers durch Gutschrift abgerechnet werde. Wenn in einer Gutschrift ein falscher Leistungsempfänger (MFU) angegeben werde, an den der Unternehmer die Leistung (Handy-Lieferung) nicht erbracht habe, schulde der Unternehmer neben der gesetzlichen Umsatzsteuer für die tatsächlich ausgeführte Leistung (Handy-Lieferung an Endkunden) zusätzlich die Umsatzsteuer, die in der Gutschrift gesondert ausgewiesen sei. Da auch kein Fall eines Preisnachlasses in Form der kostenlosen Handy-Abgabe vorliege, sei § 14c UStG im vorliegenden Fall anwendbar.
18 
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die dem Senat vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen (je ein Band Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungs-, Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer-, Bilanz- und Vertragsakten einschließlich der Aktenordner I - III).

Entscheidungsgründe

 
19 
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die ohne Zuzahlung abgegebenen Handys zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel sind keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen, sondern Lieferungen der Kl, die aufgrund der erhöhten Provisionszahlungen der MFU entgeltlich sind.
20 
1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
21 
§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - ,Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.
22 
Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).
23 
2. Die Besteuerung der Handy- und Elektronikartikellieferungen der Kl als unentgeltliche Wertabgabe scheitert zunächst nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist. Die Lieferung durch die Kl ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom MFU als Hauptleistung bewirkten Netznutzung. Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen setzt voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Von diesem Grundsatz hat der BFH nur bei Leistungen von Organträger und Organgesellschaft eine Ausnahme gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II S. 256). Die Lieferung durch die Kl kann daher nicht als unselbständige Nebenleistung einer entgeltlichen Hauptleistung des MFU betrachtet werden.
24 
3. Die von der Kl zum Preis von 0 EUR abgegebenen Gegenstände sind keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Mit der Handylieferung an die Mobilfunkkunden verschafft die Kl dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Gegenstand, der sie zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat und weder geringwertig noch ein Warenmuster ist. Aufgrund der erhöhten Provision bei Abgabe eines Handys ist diese Zuwendung aber nicht unentgeltlich. Die bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages für die Handygestellung vom MFU an die Kl gezahlte Zusatzprovision ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten für die Handylieferung der Kl an die Kunden. Aufgrund der Entgeltlichkeit der streitigen Handylieferungen sind diese auch keine Geschenke i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge sind daher abziehbar.
25 
Es ist bereits fraglich, ob wegen der von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckten Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs die Unentgeltlichkeit der Zuwendung daran scheitert, dass aus Sicht der Kunden das Handy durch die von ihnen bezahlten erhöhten Monatsgebühren vergütet wird. Die Kunden zahlen die erhöhten Monatsgebühren zwar an das MFU und damit in einer anderen Leistungsbeziehung. Das Umsatzsteuersystem ist aber darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324, BFH-Urteil vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Dem Fiskus darf daher aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet. Bei den hier streitigen Mobilfunkverträgen mit Handy zahlt der Endverbraucher wegen des Handys ein erhöhtes Entgelt, das mit Umsatzsteuer belastet ist. Ein von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gewollter unversteuerter Letztverbrauch liegt nicht vor. Ob der umsatzsteuerliche Entgeltbegriff bei Prüfung der Unentgeltlichkeit i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG weiter auszulegen ist als bei § 10 Abs. 1 UStG, kann im vorliegenden Fall offen blieben, weil jedenfalls durch die vom MFU an die Kl gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegt.
26 
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).
27 
Im Streitfall standen die erhöhten Provisionszahlungen der MFU im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Kl an die Kunden. Das ergibt sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Das MFU (Dritter) zahlte für die Lieferung der Kl (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger) und der Kl erhielt die Zahlung für die Lieferung des Handys und der gegebenenfalls mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dass die Kl daneben eine (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung bekam, steht der Annahme von Drittentgelt nicht entgegen. Bei der Provisionszahlung des MFU ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und der Provision für die Handyabgabe zu unterscheiden. Die Provision für die Handyabgabe hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Kl, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und konkret angefallenen Aufwand der Kl. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Kl und der Drittzahlung des MFU bei Vertragsvermittlungen mit Handygestellung zeigt sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Kl. Sie hat unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegt, wie sie für die von den MFU vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammenstellte, die (auch) ein oder mehrere Handys für 0,- EUR enthielten. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des MFU gedeckt war, wurde ein Handy für 0,- EUR angeboten. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen mussten die Kunden eine Zuzahlung leisten. Welche Handys von der Kl für 0,- EUR angeboten wurden, war daher von den mit den MFU getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig. Die durch die Handylieferung der Kl ausgelöste erhöhte Provision des MFU ist damit kein Entgelt für die bereits mit der (Basis-)Provision abgegoltenen Vermittlungsleistung der Kl an das MFU, sondern für die Lieferung des Handys an die Kunden (vgl. FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012 1 V 1116/12, StE 2012, 631).
28 
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt vom Urteil des erkennenden Senats vom 17. Juni 2008 (1 K 21/05, EFG 2008, 1498). Dort bestand gerade keine vertragliche Abhängigkeit der Provisionshöhe mit der Ausgabe eines Handys an die Kunden. Gegenstand des Urteils waren Provisionszahlungen für den Abschluss eines Mobilfunkvertrages, ohne dass von der Klägerseite vorgetragen oder festgestellt war, dass sich die Provisionszahlung im Fall einer Handygestellung durch den Vermittler erhöht hätte. Festgestellt war nur ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vertragsvermittlung und der Provision, nicht aber zwischen der Ausgabe eines Handys und einer deswegen erhöhten Provision. Aus diesem Grund konnte der Senat nicht von Drittentgelt ausgehen. Lediglich hilfsweise hat der Senat darauf hingewiesen, dass selbst aus einer höheren Provision wegen einer längerfristigen Vertragsbindung durch den Kunden keine Gegenleistung für die Abgabe eines Handys ableitbar wäre. Auch dieser Sachverhalt liegt hier nicht vor, weil die erhöhten Provisionszahlungen an die Kl nicht an die Vertragslaufzeit, sondern die Abgabe eines Handys gekoppelt sind.
29 
Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung geht nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt waren, sondern von den MFU pauschal gewährt wurden. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setzt keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Entscheidend ist, dass das MFU als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahlt und der Kl die Zahlung hierfür erhält. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine Zahlung/Aufwendung grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist, dass zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 - Tolsma-, Slg. 1994, 743, 753; vom 15. Mai 2001 Rs. C-34/99 - Primback Ltd.-, Slg. 2001, 3833 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, m.w.N.). Das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Drittentgelt begründende Rechtsverhältnis ist hier die jeweilige Provisionsvereinbarung zwischen MFU und Kl, die eine erhöhte Provisionszahlung von der Lieferung eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys als Liefergegenstand abhängig macht. Das MFU will mit der erhöhten Provision nicht die Kl allgemein fördern, sondern deren Aufwand für die Lieferung eines konkreten Handys abdecken. Diese rechtliche Verknüpfung besteht auch in den sog. Bundle-Fällen, in denen neben dem Handy weitere Elektronikartikel an die Kunden abgegeben wurden. Da hier ebenfalls die erhöhte Provision nur bei Abgabe eines durch die IMEI-Nummer identifizierbaren Handys gezahlt wurde, diente die zusätzliche Provision dazu, den in den Provisionsvereinbarungen pauschalierten Aufwand der Kl für ihre Lieferung zu vergüten. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des FA, die erhöhten Provisionen dienten der Vergütung des von der Kl generierten Mehrumsatzes (vgl. Hättich/Renz, Mobilfunkgeräte als unentgeltliche Wertabgabe?, NWB Nr. 32 vom 6.8.2012, S. 2644 ff.).
30 
Die Kl schuldet die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit die Kl für die Handylieferung in ihren Rechnungen das Drittentgelt nicht gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ausgewiesen hat, hat sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über die Provisionen der Kl durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der MFU abgerechnet wurde, liegt ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhen auf den zwischen der Kl und den MFU vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Die Kl hat hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich wäre. Die Nutzung der Mobilfunknetze mit einem Handy wird auf der Ebene der Kunden durch die bei Verträgen mit Handygestellung erhöhten Gebühren der MFU besteuert.
31 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
32 
Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
33 
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

Gründe

 
19 
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat die ohne Zuzahlung abgegebenen Handys zu Unrecht als unentgeltliche Zuwendung der Umsatzsteuer unterworfen. Die bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel sind keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen, sondern Lieferungen der Kl, die aufgrund der erhöhten Provisionszahlungen der MFU entgeltlich sind.
20 
1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstandes einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften setzt voraus, dass der Zuwendende dem Empfänger zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft (BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721). Von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ausgenommen sind nur Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
21 
§ 3 Abs. 1b UStG beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), der Art. 16 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) entspricht. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst der Entnahmetatbestand nicht nur unentgeltliche Zuwendungen für unternehmensfremde, sondern auch für unternehmerische Zwecke (EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum - ,Slg. 1999, I-2323). Der Steuertatbestand des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für unentgeltliche Zuwendungen aus unternehmerischen Gründen ist daher richtlinienkonform.
22 
Die zum 1. April 1999 in das deutsche Umsatzsteuerrecht aufgenommene Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Nach der amtlichen Begründung besteuert § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbrachte unentgeltliche Zuwendungen wie z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken (BRDrucks 910/98, S. 196).
23 
2. Die Besteuerung der Handy- und Elektronikartikellieferungen der Kl als unentgeltliche Wertabgabe scheitert zunächst nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist. Die Lieferung durch die Kl ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom MFU als Hauptleistung bewirkten Netznutzung. Das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen setzt voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544). Von diesem Grundsatz hat der BFH nur bei Leistungen von Organträger und Organgesellschaft eine Ausnahme gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II S. 256). Die Lieferung durch die Kl kann daher nicht als unselbständige Nebenleistung einer entgeltlichen Hauptleistung des MFU betrachtet werden.
24 
3. Die von der Kl zum Preis von 0 EUR abgegebenen Gegenstände sind keine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Mit der Handylieferung an die Mobilfunkkunden verschafft die Kl dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Gegenstand, der sie zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat und weder geringwertig noch ein Warenmuster ist. Aufgrund der erhöhten Provision bei Abgabe eines Handys ist diese Zuwendung aber nicht unentgeltlich. Die bei Vermittlung eines Mobilfunkvertrages für die Handygestellung vom MFU an die Kl gezahlte Zusatzprovision ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten für die Handylieferung der Kl an die Kunden. Aufgrund der Entgeltlichkeit der streitigen Handylieferungen sind diese auch keine Geschenke i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge sind daher abziehbar.
25 
Es ist bereits fraglich, ob wegen der von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bezweckten Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs die Unentgeltlichkeit der Zuwendung daran scheitert, dass aus Sicht der Kunden das Handy durch die von ihnen bezahlten erhöhten Monatsgebühren vergütet wird. Die Kunden zahlen die erhöhten Monatsgebühren zwar an das MFU und damit in einer anderen Leistungsbeziehung. Das Umsatzsteuersystem ist aber darauf angelegt, dass nur der Endverbraucher wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324, BFH-Urteil vom 12. Januar 2006 V R 3/04, BStBl II 2006, 479). Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein. Dem Fiskus darf daher aus allen Umsatzgeschäften von der Herstellung bis zum Endverbrauch nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher letztlich wirtschaftlich aufwendet. Bei den hier streitigen Mobilfunkverträgen mit Handy zahlt der Endverbraucher wegen des Handys ein erhöhtes Entgelt, das mit Umsatzsteuer belastet ist. Ein von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nicht gewollter unversteuerter Letztverbrauch liegt nicht vor. Ob der umsatzsteuerliche Entgeltbegriff bei Prüfung der Unentgeltlichkeit i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG weiter auszulegen ist als bei § 10 Abs. 1 UStG, kann im vorliegenden Fall offen blieben, weil jedenfalls durch die vom MFU an die Kl gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliegt.
26 
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt und damit das Entgelt eines Dritten. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BStBl II 2003, 210). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BStBl II 2012, 428).
27 
Im Streitfall standen die erhöhten Provisionszahlungen der MFU im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Kl an die Kunden. Das ergibt sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Das MFU (Dritter) zahlte für die Lieferung der Kl (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger) und der Kl erhielt die Zahlung für die Lieferung des Handys und der gegebenenfalls mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dass die Kl daneben eine (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung bekam, steht der Annahme von Drittentgelt nicht entgegen. Bei der Provisionszahlung des MFU ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und der Provision für die Handyabgabe zu unterscheiden. Die Provision für die Handyabgabe hat nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Kl, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und konkret angefallenen Aufwand der Kl. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Kl und der Drittzahlung des MFU bei Vertragsvermittlungen mit Handygestellung zeigt sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Kl. Sie hat unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegt, wie sie für die von den MFU vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammenstellte, die (auch) ein oder mehrere Handys für 0,- EUR enthielten. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des MFU gedeckt war, wurde ein Handy für 0,- EUR angeboten. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen mussten die Kunden eine Zuzahlung leisten. Welche Handys von der Kl für 0,- EUR angeboten wurden, war daher von den mit den MFU getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig. Die durch die Handylieferung der Kl ausgelöste erhöhte Provision des MFU ist damit kein Entgelt für die bereits mit der (Basis-)Provision abgegoltenen Vermittlungsleistung der Kl an das MFU, sondern für die Lieferung des Handys an die Kunden (vgl. FG Saarland, Beschluss vom 30. August 2012 1 V 1116/12, StE 2012, 631).
28 
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt vom Urteil des erkennenden Senats vom 17. Juni 2008 (1 K 21/05, EFG 2008, 1498). Dort bestand gerade keine vertragliche Abhängigkeit der Provisionshöhe mit der Ausgabe eines Handys an die Kunden. Gegenstand des Urteils waren Provisionszahlungen für den Abschluss eines Mobilfunkvertrages, ohne dass von der Klägerseite vorgetragen oder festgestellt war, dass sich die Provisionszahlung im Fall einer Handygestellung durch den Vermittler erhöht hätte. Festgestellt war nur ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Vertragsvermittlung und der Provision, nicht aber zwischen der Ausgabe eines Handys und einer deswegen erhöhten Provision. Aus diesem Grund konnte der Senat nicht von Drittentgelt ausgehen. Lediglich hilfsweise hat der Senat darauf hingewiesen, dass selbst aus einer höheren Provision wegen einer längerfristigen Vertragsbindung durch den Kunden keine Gegenleistung für die Abgabe eines Handys ableitbar wäre. Auch dieser Sachverhalt liegt hier nicht vor, weil die erhöhten Provisionszahlungen an die Kl nicht an die Vertragslaufzeit, sondern die Abgabe eines Handys gekoppelt sind.
29 
Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung geht nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt waren, sondern von den MFU pauschal gewährt wurden. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setzt keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. Entscheidend ist, dass das MFU als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahlt und der Kl die Zahlung hierfür erhält. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist eine Zahlung/Aufwendung grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist, dass zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 - Tolsma-, Slg. 1994, 743, 753; vom 15. Mai 2001 Rs. C-34/99 - Primback Ltd.-, Slg. 2001, 3833 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, m.w.N.). Das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Drittentgelt begründende Rechtsverhältnis ist hier die jeweilige Provisionsvereinbarung zwischen MFU und Kl, die eine erhöhte Provisionszahlung von der Lieferung eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys als Liefergegenstand abhängig macht. Das MFU will mit der erhöhten Provision nicht die Kl allgemein fördern, sondern deren Aufwand für die Lieferung eines konkreten Handys abdecken. Diese rechtliche Verknüpfung besteht auch in den sog. Bundle-Fällen, in denen neben dem Handy weitere Elektronikartikel an die Kunden abgegeben wurden. Da hier ebenfalls die erhöhte Provision nur bei Abgabe eines durch die IMEI-Nummer identifizierbaren Handys gezahlt wurde, diente die zusätzliche Provision dazu, den in den Provisionsvereinbarungen pauschalierten Aufwand der Kl für ihre Lieferung zu vergüten. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des FA, die erhöhten Provisionen dienten der Vergütung des von der Kl generierten Mehrumsatzes (vgl. Hättich/Renz, Mobilfunkgeräte als unentgeltliche Wertabgabe?, NWB Nr. 32 vom 6.8.2012, S. 2644 ff.).
30 
Die Kl schuldet die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit die Kl für die Handylieferung in ihren Rechnungen das Drittentgelt nicht gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ausgewiesen hat, hat sie weder einen höheren als den gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über die Provisionen der Kl durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der MFU abgerechnet wurde, liegt ebenfalls kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften ausgewiesenen Steuerbeträge beruhen auf den zwischen der Kl und den MFU vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne Handygestellung. Die Kl hat hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ersichtlich wäre. Die Nutzung der Mobilfunknetze mit einem Handy wird auf der Ebene der Kunden durch die bei Verträgen mit Handygestellung erhöhten Gebühren der MFU besteuert.
31 
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
32 
Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
33 
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 8 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.
steuerfreie Umsätze;
2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2
a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

3

Der Diabetiker durfte das als "unverkäufliches Testgerät" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

4

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein Warenmuster im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom... die Abgabe der Sets als unentgeltliche Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

6

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das FA die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien Warenmuster, die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines Warenmusters stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes Warenmuster.

8

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

10

Zudem stünden die Ausführungen des FG im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) lägen dann keine Warenmuster vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen-- abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 UStR solle ein Warenmuster zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 UStR für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

11

Die vom FG vorgenommene Definition eines Warenmusters entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 816). Dort habe der EuGH entschieden, dass ein Warenmuster ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von Warenmustern qualifiziert worden sei. Nach dem EuGH-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines Warenmusters, ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

12

Gegen die Qualifikation der Sets als Warenmuster spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere Test-Geräte als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

13

Zu Unrecht zweifle das FG daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der EuGH habe in der EMI Group-Entscheidung (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

15

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

17

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

18

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines Warenmusters i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Tatsachenfeststellungen des FG insgesamt um ein zusammengesetztes Warenmuster. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten Warenmusters erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

19

Ein Warenmuster liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816), wonach ein Warenmuster eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 UStR (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

20

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des FA ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um Warenmuster handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

21

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

22

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom EuGH (Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

23

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

25

Entgegen der Ansicht des FG stellt das hier zu beurteilende Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

26

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

28

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

29

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

30

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

31

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --de Jong--, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

32

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20).

33

2. Das FG hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

34

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

35

aa) Das FG hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

36

Ohne Erfolg wendet das FA hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das FG hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

37

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Slg. 1994, I-743, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

38

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 28).

39

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

40

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

41

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28).

42

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, Rz 33).

43

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der Richtlinie 77/388/EWG eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der Richtlinie 77/388/EWG vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

44

Denn der EuGH hat mit Urteil --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem EuGH (Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des EuGH wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (dazu im Detail vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23).

45

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

46

c) Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

3. Entgegen der Ansicht des FG ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

48

Das FG hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein Warenmuster der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes Warenmuster.

49

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

50

a) Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16) entschieden, dass die Richtlinie 77/388/EWG keine Definition des Warenmusterbegriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. März 2008 C-98/07 --Nordania Finans und BG Factoring--, Slg. 2008, I-1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein Warenmuster i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

51

b) Diese vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen eines Warenmusters sind im Streitfall nicht erfüllt.

52

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters.

53

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

54

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters "zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

55

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

56

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, UR 2000, 19, 21).

57

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus hygienisch-medizinischen Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

58

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem Warenmuster nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für Warenmuster nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von Warenmustern fehlt.

59

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des FG, bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes Warenmuster", keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

60

Der Begriff des Warenmusters ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das FG, das die vom EuGH in der Rechtssache --EMI Group-- nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des Warenmusters nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

61

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010 in der Rechtssache --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein Warenmuster auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs, Warenmuster sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

62

Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

63

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte Warenmuster unter den Begriff des "Warenmusters" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines Warenmusters zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der EuGH nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines Warenmusters in Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht.

64

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

65

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von Warenmustern-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des FG --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft hat-- reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das FG im zweiten Rechtsgang die im EuGH-Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

66

Ausgehend von den Feststellungen des FG ist --wie unter II.2.a aa dargelegt-- der Diabetiker für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 49).

67

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Widmann, UR 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

68

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

3

Der Diabetiker durfte das als "unverkäufliches Testgerät" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

4

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein Warenmuster im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom... die Abgabe der Sets als unentgeltliche Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

6

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das FA die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien Warenmuster, die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines Warenmusters stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes Warenmuster.

8

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

10

Zudem stünden die Ausführungen des FG im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) lägen dann keine Warenmuster vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen-- abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 UStR solle ein Warenmuster zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 UStR für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

11

Die vom FG vorgenommene Definition eines Warenmusters entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 816). Dort habe der EuGH entschieden, dass ein Warenmuster ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von Warenmustern qualifiziert worden sei. Nach dem EuGH-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines Warenmusters, ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

12

Gegen die Qualifikation der Sets als Warenmuster spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere Test-Geräte als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

13

Zu Unrecht zweifle das FG daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der EuGH habe in der EMI Group-Entscheidung (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

15

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

17

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

18

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines Warenmusters i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Tatsachenfeststellungen des FG insgesamt um ein zusammengesetztes Warenmuster. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten Warenmusters erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

19

Ein Warenmuster liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816), wonach ein Warenmuster eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 UStR (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

20

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des FA ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um Warenmuster handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

21

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

22

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom EuGH (Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

23

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

25

Entgegen der Ansicht des FG stellt das hier zu beurteilende Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

26

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

28

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

29

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

30

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

31

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --de Jong--, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

32

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20).

33

2. Das FG hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

34

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

35

aa) Das FG hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

36

Ohne Erfolg wendet das FA hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das FG hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

37

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Slg. 1994, I-743, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

38

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 28).

39

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

40

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

41

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28).

42

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, Rz 33).

43

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der Richtlinie 77/388/EWG eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der Richtlinie 77/388/EWG vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

44

Denn der EuGH hat mit Urteil --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem EuGH (Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des EuGH wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (dazu im Detail vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23).

45

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

46

c) Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

3. Entgegen der Ansicht des FG ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

48

Das FG hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein Warenmuster der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes Warenmuster.

49

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

50

a) Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16) entschieden, dass die Richtlinie 77/388/EWG keine Definition des Warenmusterbegriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. März 2008 C-98/07 --Nordania Finans und BG Factoring--, Slg. 2008, I-1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein Warenmuster i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

51

b) Diese vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen eines Warenmusters sind im Streitfall nicht erfüllt.

52

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters.

53

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

54

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters "zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

55

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

56

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, UR 2000, 19, 21).

57

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus hygienisch-medizinischen Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

58

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem Warenmuster nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für Warenmuster nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von Warenmustern fehlt.

59

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des FG, bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes Warenmuster", keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

60

Der Begriff des Warenmusters ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das FG, das die vom EuGH in der Rechtssache --EMI Group-- nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des Warenmusters nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

61

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010 in der Rechtssache --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein Warenmuster auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs, Warenmuster sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

62

Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

63

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte Warenmuster unter den Begriff des "Warenmusters" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines Warenmusters zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der EuGH nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines Warenmusters in Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht.

64

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

65

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von Warenmustern-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des FG --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft hat-- reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das FG im zweiten Rechtsgang die im EuGH-Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

66

Ausgehend von den Feststellungen des FG ist --wie unter II.2.a aa dargelegt-- der Diabetiker für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 49).

67

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Widmann, UR 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

68

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, ist die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Das Gleiche gilt, wenn ein Schuldversprechen oder ein Schuldanerkenntnis der in den §§ 780, 781 bezeichneten Art schenkweise erteilt wird, von dem Versprechen oder der Anerkennungserklärung.

(2) Der Mangel der Form wird durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, ist die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Das Gleiche gilt, wenn ein Schuldversprechen oder ein Schuldanerkenntnis der in den §§ 780, 781 bezeichneten Art schenkweise erteilt wird, von dem Versprechen oder der Anerkennungserklärung.

(2) Der Mangel der Form wird durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt.

Ein Rechtsgeschäft, welches der durch Gesetz vorgeschriebenen Form ermangelt, ist nichtig. Der Mangel der durch Rechtsgeschäft bestimmten Form hat im Zweifel gleichfalls Nichtigkeit zur Folge.

(1) Zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, ist die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Das Gleiche gilt, wenn ein Schuldversprechen oder ein Schuldanerkenntnis der in den §§ 780, 781 bezeichneten Art schenkweise erteilt wird, von dem Versprechen oder der Anerkennungserklärung.

(2) Der Mangel der Form wird durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

3

Der Diabetiker durfte das als "unverkäufliches Testgerät" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

4

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein Warenmuster im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom... die Abgabe der Sets als unentgeltliche Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

6

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das FA die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien Warenmuster, die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines Warenmusters stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes Warenmuster.

8

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

10

Zudem stünden die Ausführungen des FG im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) lägen dann keine Warenmuster vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen-- abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 UStR solle ein Warenmuster zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 UStR für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

11

Die vom FG vorgenommene Definition eines Warenmusters entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 816). Dort habe der EuGH entschieden, dass ein Warenmuster ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von Warenmustern qualifiziert worden sei. Nach dem EuGH-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines Warenmusters, ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

12

Gegen die Qualifikation der Sets als Warenmuster spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere Test-Geräte als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

13

Zu Unrecht zweifle das FG daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der EuGH habe in der EMI Group-Entscheidung (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

15

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

17

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

18

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines Warenmusters i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Tatsachenfeststellungen des FG insgesamt um ein zusammengesetztes Warenmuster. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten Warenmusters erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

19

Ein Warenmuster liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816), wonach ein Warenmuster eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 UStR (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

20

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des FA ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um Warenmuster handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

21

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

22

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom EuGH (Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

23

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

25

Entgegen der Ansicht des FG stellt das hier zu beurteilende Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

26

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

28

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

29

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

30

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

31

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --de Jong--, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

32

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20).

33

2. Das FG hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

34

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

35

aa) Das FG hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

36

Ohne Erfolg wendet das FA hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das FG hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

37

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Slg. 1994, I-743, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

38

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 28).

39

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

40

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

41

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28).

42

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, Rz 33).

43

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der Richtlinie 77/388/EWG eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der Richtlinie 77/388/EWG vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

44

Denn der EuGH hat mit Urteil --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem EuGH (Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des EuGH wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (dazu im Detail vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23).

45

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

46

c) Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

3. Entgegen der Ansicht des FG ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

48

Das FG hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein Warenmuster der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes Warenmuster.

49

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

50

a) Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16) entschieden, dass die Richtlinie 77/388/EWG keine Definition des Warenmusterbegriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. März 2008 C-98/07 --Nordania Finans und BG Factoring--, Slg. 2008, I-1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein Warenmuster i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

51

b) Diese vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen eines Warenmusters sind im Streitfall nicht erfüllt.

52

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters.

53

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

54

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters "zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

55

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

56

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, UR 2000, 19, 21).

57

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus hygienisch-medizinischen Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

58

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem Warenmuster nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für Warenmuster nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von Warenmustern fehlt.

59

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des FG, bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes Warenmuster", keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

60

Der Begriff des Warenmusters ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das FG, das die vom EuGH in der Rechtssache --EMI Group-- nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des Warenmusters nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

61

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010 in der Rechtssache --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein Warenmuster auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs, Warenmuster sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

62

Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

63

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte Warenmuster unter den Begriff des "Warenmusters" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines Warenmusters zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der EuGH nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines Warenmusters in Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht.

64

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

65

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von Warenmustern-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des FG --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft hat-- reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das FG im zweiten Rechtsgang die im EuGH-Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

66

Ausgehend von den Feststellungen des FG ist --wie unter II.2.a aa dargelegt-- der Diabetiker für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 49).

67

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Widmann, UR 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

68

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, ist Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt.

(2) Ist die Zuwendung ohne den Willen des anderen erfolgt, so kann ihn der Zuwendende unter Bestimmung einer angemessenen Frist zur Erklärung über die Annahme auffordern. Nach dem Ablauf der Frist gilt die Schenkung als angenommen, wenn nicht der andere sie vorher abgelehnt hat. Im Falle der Ablehnung kann die Herausgabe des Zugewendeten nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung gefordert werden.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wenn dieser nicht mit Rücksicht auf die Auslobung gehandelt hat.

(1) Durch Spiel oder durch Wette wird eine Verbindlichkeit nicht begründet. Das auf Grund des Spieles oder der Wette Geleistete kann nicht deshalb zurückgefordert werden, weil eine Verbindlichkeit nicht bestanden hat.

(2) Diese Vorschriften gelten auch für eine Vereinbarung, durch die der verlierende Teil zum Zwecke der Erfüllung einer Spiel- oder einer Wettschuld dem gewinnenden Teil gegenüber eine Verbindlichkeit eingeht, insbesondere für ein Schuldanerkenntnis.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wenn dieser nicht mit Rücksicht auf die Auslobung gehandelt hat.

(1) Eine Auslobung, die eine Preisbewerbung zum Gegenstand hat, ist nur gültig, wenn in der Bekanntmachung eine Frist für die Bewerbung bestimmt wird.

(2) Die Entscheidung darüber, ob eine innerhalb der Frist erfolgte Bewerbung der Auslobung entspricht oder welche von mehreren Bewerbungen den Vorzug verdient, ist durch die in der Auslobung bezeichnete Person, in Ermangelung einer solchen durch den Auslobenden zu treffen. Die Entscheidung ist für die Beteiligten verbindlich.

(3) Bei Bewerbungen von gleicher Würdigkeit findet auf die Zuerteilung des Preises die Vorschrift des § 659 Abs. 2 Anwendung.

(4) Die Übertragung des Eigentums an dem Werk kann der Auslobende nur verlangen, wenn er in der Auslobung bestimmt hat, dass die Übertragung erfolgen soll.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Ein Unternehmer, der Gewinnzusagen oder vergleichbare Mitteilungen an Verbraucher sendet und durch die Gestaltung dieser Zusendungen den Eindruck erweckt, dass der Verbraucher einen Preis gewonnen hat, hat dem Verbraucher diesen Preis zu leisten.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Wer durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung, insbesondere für die Herbeiführung eines Erfolges, aussetzt, ist verpflichtet, die Belohnung demjenigen zu entrichten, welcher die Handlung vorgenommen hat, auch wenn dieser nicht mit Rücksicht auf die Auslobung gehandelt hat.

(1) Eine Auslobung, die eine Preisbewerbung zum Gegenstand hat, ist nur gültig, wenn in der Bekanntmachung eine Frist für die Bewerbung bestimmt wird.

(2) Die Entscheidung darüber, ob eine innerhalb der Frist erfolgte Bewerbung der Auslobung entspricht oder welche von mehreren Bewerbungen den Vorzug verdient, ist durch die in der Auslobung bezeichnete Person, in Ermangelung einer solchen durch den Auslobenden zu treffen. Die Entscheidung ist für die Beteiligten verbindlich.

(3) Bei Bewerbungen von gleicher Würdigkeit findet auf die Zuerteilung des Preises die Vorschrift des § 659 Abs. 2 Anwendung.

(4) Die Übertragung des Eigentums an dem Werk kann der Auslobende nur verlangen, wenn er in der Auslobung bestimmt hat, dass die Übertragung erfolgen soll.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Streitpunkt ist, ob Aufwendungen einer GmbH in Zusammenhang mit Einladungen zu …-Veranstaltungen nichtabzugsfähige Betriebsausgaben sind.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH, die in den Streitjahren 1994, 1996 und 1998 mit der Vermittlung von Verträgen über den Erwerb von Anteilen an Fondsgesellschaften befasst war. Insbesondere waren das Anteile an zwei der Y-Fonds. Diese Fonds investierten u.a. in ein …-Theater und in einen Gebäudekomplex, in dem neben anderen Einrichtungen zwei …-Theater betrieben wurden. Der Vertrieb der Fondsanteile wurde in der Weise durchgeführt, dass die X-GmbH mit externen Vertriebspartnern (Unter-)Vertriebsverträge schloss, die ihrerseits die Verträge zwischen den Anlegern und der Fondsgesellschaft vermittelten. Die X-GmbH selbst trat mit den Anlegern nicht in vertragliche Beziehungen.

3

In den Jahren 1994, 1996 und 1998 organisierte die X-GmbH in jeweils einem der …-Theater eine geschlossene …-Sondervorführung und wendete hierfür … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) auf. Zu den Vorstellungen lud sie neben anderen Personen auch jene Anleger der Y-Fonds ein, die Beteiligungen im Mindestbetrag von 250.000 DM (1994 --… Personen--), 300.000 DM (1996 --… Personen--) bzw. 400.000 DM (1998 --… Personen--) erworben hatten, und übernahm --sofern gewünscht-- auch deren Übernachtungskosten. Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung haben sich die Beteiligten im Klageverfahren darauf geeinigt, dass davon auf die Anleger des Y-Fonds insgesamt Aufwendungen in Höhe von … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) entfielen und dass die Aufwendungen für die einzelnen Anleger je … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) betrugen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen zugunsten der Anleger des Y-Fonds handele es sich um Geschenke und mithin um gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Er erließ entsprechend geänderte Bescheide. Die deswegen erhobene Sprungklage (§ 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg hat sie mit Urteil vom 21. September 2009  6 K 374/05 als unbegründet abgewiesen. Das FG ist der Auffassung, dass es sich bei den streitbefangenen Zuwendungen an die Anleger zwar nicht um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 handele, dass aber die im Streitfall überschrittene Wertgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1990/1997 entsprechend auf die getätigten Aufwendungen anzuwenden sei.

5

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt.

6

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass die nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen --… DM im Jahre 1994, … DM im Jahre 1996 und … DM im Jahre 1998-- als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision hat teilweise Erfolg.

9

1. In Bezug auf die für 1994, 1996 und 1998 festgesetzten Körperschaftsteuern ist das Rechtsmittel begründet. Es führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Aufwendungen der X-GmbH im Zusammenhang mit den Einladungen zu den …-Veranstaltungen zu Unrecht entsprechend § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

10

a) Aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist die Annahme des FG, bei den genannten Zuwendungen an die Anleger der Y-Fonds handele es sich nicht um Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

11

aa) Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/ 1997 entspricht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; Senatsurteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806, m.w.N.). Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung --für den Empfänger erkennbar-- nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht (vgl. Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108; vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).

12

bb) Auf der Grundlage dieser Definition sind Zugaben im Sinne der in den Streitjahren noch anwendbaren Verordnung des Reichspräsidenten zum Schutze der Wirtschaft (Erster Teil: Zugabewesen --ZugabeVO--, vom 9. März 1932, RGBl I 1932, 121, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1688, aufgehoben durch Gesetz vom 23. Juli 2001, BGBl I 2001, 1661) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 (Senatsurteil in BFH/NV 1988, 352; BFH-Beschluss vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296; BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 76/88, BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 1995, Betriebs-Berater 1995, 1222; Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz 1158; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 702; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Rz 198). Zugaben im Sinne der ZugabeVO sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich; immer jedoch muss der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1988, 352, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170).

13

cc) Nach den vorstehenden Maßgaben halten die Erwägungen, mit denen das FG das Vorliegen von Zugaben --und damit die Verneinung von Geschenken-- im Streitfall begründet hat, den Gegenrügen des FA stand.

14

aaa) Nach den tatrichterlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil sind die Zuwendungen in Form der Einladungen zu den …-Veranstaltungen "untrennbar" mit den Anteilszeichnungen der Empfänger in der jeweils festgelegten Mindesthöhe verbunden gewesen. Die X-GmbH habe den Anlegern die Zuwendungen gewährt, um diese entweder --wie vorher angekündigt-- für das Investment zu belohnen oder um sie zu veranlassen, das Investment --innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor dem Event-- zu tätigen. Dem ist zu entnehmen, dass die Anleger, die Fondsanteile in der erforderlichen Höhe erworben haben, zum Zeichnungszeitpunkt entweder bereits konkret wussten oder aber zumindest damit rechnen konnten, dass die X-GmbH ihnen aufgrund der Zeichnung der Fondsanteile später Einladungen zu … Sonderveranstaltungen zukommen lassen würde. Auch in den Augen dieser Anleger sind die Einladungen von der X-GmbH mithin nicht ohne Bezug zu bestimmten Gegenleistungen, sondern abhängig vom jeweiligen Anteilserwerb ausgesprochen worden, der --auch wenn die X-GmbH nicht unmittelbarer Vertragspartner der Anleger war-- im betrieblichen Interesse der X-GmbH lag. An diese Feststellungen des FG, die nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen, ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

15

bbb) Entgegen der Auffassung des FA ist es für die Annahme der Abhängigkeit der Einladungen von den Anteilszeichnungen nicht erforderlich, dass die Anleger zum Zeichnungszeitpunkt bereits konkrete, zivilrechtlich durchsetzbare Rechtsansprüche in Bezug auf die Teilnahme an bestimmten …-Veranstaltungen gehabt haben. Es ist dafür vielmehr ausreichend, dass die Anleger mit derartigen Zuwendungen der X-GmbH haben rechnen können (vgl. zur Zugabe Köhler in Köhler/Piper, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb, 2. Aufl., § 1 ZugabeVO Rz 5, m.w.N.). Soweit das FA in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass die Schreiben der X-GmbH an die Vertriebspartner, in denen die konkreten Einzelheiten und Bedingungen der Einladungen für die jeweiligen Veranstaltungen mitgeteilt worden sind, den zeitlich davor gezeichnet habenden Anlegern nicht bekannt gewesen sein können, ist das folglich kein Grund, die Feststellungen des FG zur Akzessorietät von Zuwendungen und Anteilszeichnungen in Zweifel zu ziehen.

16

ccc) Ebenso wenig steht der Beurteilung der Entgeltlichkeit entgegen, dass die X-GmbH als Erbringerin der Nebenleistung an dem Vertragsverhältnis, in dem die Hauptleistungspflicht der Anleger zu erbringen war, selbst nicht beteiligt und folglich nicht unmittelbar Empfängerin der von den Anteilseignern erbrachten Leistungen war. Für den Charakter als Zugabe ist es nicht erforderlich, dass Geber der Zugabe und Anbieter der Hauptleistung identisch sind, sofern nur ein gemeinsames Interesse an der Förderung des Absatzes der Hauptleistung besteht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Oktober 1987 I ZR 44/86, Der Betrieb 1988, 801; Köhler in Köhler/Piper, a.a.O., § 1 ZugabeVO Rz 27). Diese Voraussetzung lag im Streitfall vor, weil die Zeichnung der Anteile durch die Anleger auch im Interesse der X-GmbH als für den Vertrieb der Fondsanteile verantwortlicher Gesellschaft gelegen hat.

17

dd) Für die Beurteilung als entgeltliche Zuwendung ist es nicht von Belang, ob die gewährten Zugaben wettbewerbsrechtlich erlaubt oder verboten sind (BFH-Beschluss in BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296; BFH-Urteil in BFHE 172, 434, BStBl II 1994, 170). Denn auch in letzterem Falle handelt es sich nicht um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997.

18

Für die Streitjahre 1996 und 1998 ist zwar das mit Gesetz vom 1. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) geschaffene Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG 1990/1997 zu berücksichtigen, wonach die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug u.a. dann ausgeschlossen sind, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Zuwendung ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist. Im Streitfall besteht indes kein Anhalt dafür, dass im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Zuwendungen gegen die Verantwortlichen der X-GmbH wegen Verstößen gegen § 1 ZugabeVO Geldbußen nach § 3 Abs. 2 ZugabeVO verhängt worden sind.

19

b) Für die vom FG befürwortete entsprechende Anwendung des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 auf Zugaben sieht der Senat weder eine Notwendigkeit noch eine gesetzliche Handhabe. Es ist nicht zu ersehen --und vom FG auch nicht näher begründet worden--, dass die Ausnahmevorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 für Geschenke in der Weise lückenhaft ist, dass ihr Gesetzeszweck die Erstreckung auch auf den vom Wortlaut nicht umfassten Fall der Zugabe erfordern würde. Die von der BFH-Rechtsprechung und der Finanzverwaltung im Einklang mit der Zivilrechtslage vorgenommene Abgrenzung zwischen dem sog. Zweckgeschenk, mit dem der Geber allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte --und das wegen der fehlenden Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; Senatsurteil in BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806; R 4.10 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008)-- und der mit einer bestimmten Gegenleistung des Bedachten in Beziehung stehenden Zugabe erscheint sachgerecht und hinreichend trennscharf. Eine besondere Missbrauchsgefahr, wie sie vom FG --wiederum ohne Erläuterung-- behauptet worden ist, vermag der Senat nicht zu erkennen.

20

2. Hinsichtlich der angefochtenen Feststellungsbescheide ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage insoweit im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

21

a) Der gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991/1996) gerichteten Klage kann wegen der Bindungswirkung gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KStG 1991/ 1996 kein Erfolg beschieden sein. Nach dieser Vorschrift ist der Körperschaftsteuerbescheid im Hinblick auf das zu versteuernde Einkommen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) für den Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 1991/1996. Die diesbezüglichen Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen die jeweiligen Körperschaftsteuerbescheide als Grundlagenbescheide geltend gemacht werden, nicht aber in jenen gegen die Feststellungsbescheide als Folgebescheide (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143). Die streitbefangenen Einwendungen in Bezug auf die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für die …-Veranstaltungen haben Auswirkungen auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens, nicht aber auch auf die Feststellung des für Ausschüttungen verwendbaren Teils des Nennkapitals (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1991/ 1996), so dass sie von der dargestellten Bindungswirkung umfasst werden.

22

b) Ähnliches gilt im Hinblick auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Streitfragen, die den Ansatz oder den Wert einzelner Wirtschaftsgüter betreffen, nur auf dem Gebiet der Ertragsteuern auszutragen. Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zu Grunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a des Bewertungsgesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146 --BewG--). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung. Diese --speziell für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bestehende-- Bindung der Vermögensaufstellung an die Steuerbilanz ergibt sich aus der --zum 1. Januar 1998 aufgehobenen-- Vorschrift des § 109a BewG (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, und vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, m.w.N.).

23

c) Auch in Bezug auf die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des gemeinen Werts der Geschäftsanteile der X-GmbH kann die Klägerin mit ihren Einwendungen nicht durchdringen. Denn wenn sich --wie im Streitfall-- der gemeine Wert der Anteile nicht aus Verkäufen ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG).

24

Das Vermögen von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften wird gemäß § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG mit dem Einheitswert des Betriebsvermögens angesetzt, der für den auf den Stichtag (§ 112 BewG) folgenden Feststellungszeitpunkt maßgebend ist. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens ist folglich insoweit Grundlagenbescheid für die Feststellung des gemeinen Werts nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften (Abschn. 6 Abs. 1 Satz 2 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- vom 30. November 1993). Diesbezügliche Einwendungen können demnach nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden.

25

Was die Bewertung der Ertragsaussichten betrifft, so ergibt sich aus der Anlage 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 22. September 2004, nach dessen Maßgaben die geänderten Bescheide ergangen sind, dass das FA entsprechend den Vorgaben des Abschn. 7 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c VStR zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an nicht notierten Kapitalgesellschaften (nach dem sog. Stuttgarter Verfahren) die nicht abziehbaren Ausgaben, die es im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dem Bilanzgewinn hinzugerechnet hat, wiederum in Abzug gebracht hat. Daher ist nicht zu ersehen --und die Klägerin hat solches auch nicht dargetan--, dass die Behandlung der streitbefangenen Aufwendungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben Einfluss auf die Bemessung der Ertragsaussichten der X-GmbH gehabt hat.

26

3. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats --im Ergebnis teilweise-- ab. Ihr Urteil war in dem beschriebenen Umfang hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer 1994, 1996 und 1998 aufzuheben. Die Sache ist insoweit spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide über Körperschaftsteuer 1994, 1996 und 1998 sind antragsgemäß zu ändern, indem die bisher nicht zum Abzug zugelassenen Aufwendungen im Betrag von … DM (1994), … DM (1996) und … DM (1998) als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die unentgeltliche Abgabe eines Sets, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, an Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzbesteuerung unterliegt.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin einer GmbH, die im Streitjahr 1999 über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen kostenlos Sets an interessierte Diabetiker überließ. Die Sets bestanden aus einem in einem Karton verpackten elektronischen Blutzuckermessgerät, einer Stechhilfe und einer geringen Anzahl von Teststreifen; regelmäßig handelte es sich um ... Teststreifen. Zur Messung des Blutzuckerspiegels muss der Diabetiker nach der dem Set beigefügten Kurzanleitung einen Teststreifen in das Messgerät einführen, anschließend unter Verwendung der Stechhilfe aus der Fingerkuppe einen Tropfen Blut entnehmen und mit dem Tropfen den vorderen Rand des Teststreifens berühren; das Messgerät ermittelt sodann den Blutzuckerwert und zeigt ihn digital an. Die Diabetiker wurden von den Ärzten, Schulungszentren und Laboreinrichtungen jeweils in der Handhabung des Systems unterwiesen.

3

Der Diabetiker durfte das als "unverkäufliches Testgerät" bezeichnete (in der Regel von ihm im Rahmen einer Schulung benutzte) Set behalten. Er zahlte kein Entgelt und konnte über das Set nach Belieben verfügen. Das Blutzuckermessgerät konnte nur mit den in dem Set enthaltenen und von der GmbH auch separat vertriebenen Teststreifen genutzt werden, die jeweils zum einmaligen Gebrauch geeignet waren. Das Geschäftsmodell beruhte darauf, dass ein Diabetiker, der mehrmals am Tag misst, mit dem ihm vertrauten System weiter messen will und sich die für das geschlossene System benötigten Teststreifen selbst kauft oder vom Arzt verschreiben lässt, um sie zu erwerben. ...

4

Die Klägerin machte die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend, unterwarf die Abgabe der Sets in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 aber nicht der Umsatzbesteuerung.

5

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Abgabe der Sets soweit sie nach dem 1. April 1999 erfolgt war als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/ 2002-- vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) qualifiziert; ein Warenmuster im Sinne dieser Vorschrift liege nicht vor. Dementsprechend bezog der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Umsatzsteuerbescheid für 1999 vom... die Abgabe der Sets als unentgeltliche Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage ein und erhöhte die Umsatzsteuer von ... DM (... €) auf ... DM (... €).

6

In der Einspruchsentscheidung vom ... kürzte das FA die Bemessungsgrundlage um den auf die unentgeltliche Abgabe der Teststreifen in den Sets entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM und setzte die Umsatzsteuer auf ... € (= ... DM) fest. Im Übrigen war der Einspruch erfolglos.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 1999 auf ... € fest. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Abgabe der Sets sei nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbar. Die Sets, jeweils bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, seien Warenmuster, die für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, abgegeben würden. Ziel sei es, den Kaufentschluss für die ausschließlich zu den Blutzuckermessgeräten der GmbH passenden Teststreifen zu fördern. Dabei stellten Messgerät und Teststreifen eine technische Einheit dar; der Annahme eines Warenmusters stehe es daher nicht entgegen, dass mit der Abgabe der Messgeräte nicht ausschließlich der Kauf eines weiteren Messgeräts, sondern vor allem der Kauf der für dessen Betrieb erforderlichen Teststreifen angestrebt werde. Es handele sich um ein zusammengesetztes Warenmuster.

8

Offen könne daher bleiben, ob es sich bei der Abgabe des Blutzuckermessgeräts auch um ein --die Besteuerung ebenfalls ausschließendes-- Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele.

9

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, in Bezug auf die Messgeräte finde ein unversteuerter Endverbrauch statt, der gesetzlich nicht gewollt sei.

10

Zudem stünden die Ausführungen des FG im Widerspruch zu Verwaltungsanweisungen. Nach Abschn. 24b Abs. 12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) lägen dann keine Warenmuster vor, wenn gleichartige Erzeugnisse in solchen Mengen an denselben Empfänger abgegeben würden, dass sie insgesamt gesehen kein Muster im handelsüblichen Sinne darstellten; die an die Empfänger der Sets --das seien nicht die einzelnen Diabetiker, sondern die Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen-- abgegebenen Mengen überschritten diese Stückzahl. Gemäß Abschn. 24b Abs. 12 Satz 5 UStR solle ein Warenmuster zum Kauf anregen und nicht diesen ersparen. Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen würden jedoch nicht zum Kauf angeregt, da die Abgabe an diese unentgeltlich erfolge. Auch ein Diabetiker erhalte in der Regel unentgeltlich ein Ersatzgerät, wenn er dieses benötige. Zudem seien nach Abschn. 24b Abs. 10 UStR für die Prüfung, ob Geschenke von geringem Wert vorlägen, die einem Empfänger je Kalenderjahr zugewendeten Geschenke zusammenzurechnen.

11

Die vom FG vorgenommene Definition eines Warenmusters entspreche nicht dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 816). Dort habe der EuGH entschieden, dass ein Warenmuster ein Probeexemplar darstelle, durch das dessen Absatz gefördert werden solle. Mit der Überlassung der Blutzuckermessgeräte sei jedoch gerade nicht deren entgeltlicher Absatz am Markt beabsichtigt gewesen. Das Geschäftsmodell basiere vielmehr auf der Vermarktung der Teststreifen, deren Überlassung daher zutreffend als Überlassung von Warenmustern qualifiziert worden sei. Nach dem EuGH-Urteil sei entscheidendes Kriterium für das Vorliegen eines Warenmusters, ob die Abgabe zu einem Endverbrauch führe. Das sei hier der Fall.

12

Gegen die Qualifikation der Sets als Warenmuster spreche auch, dass neben diesen Sets auch weitere Test-Geräte als "klassische Vorführgeräte" an Ärzte, Schulungszentren und Laboreinrichtungen unentgeltlich abgegeben worden seien.

13

Zu Unrecht zweifle das FG daran, dass für das Vorliegen von Geschenken mit geringem Wert auf die von dem Empfänger im Kalenderjahr insgesamt erhaltenen Zuwendungen abzustellen sei. Der EuGH habe in der EMI Group-Entscheidung (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) festgestellt, dass der Begriff "Geschenke von geringem Wert" i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einer nationalen Regelung nicht entgegenstehe, für alle Geschenke, die einer Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten zugewendet werden, eine monetäre Obergrenze festzulegen.

14

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

15

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Die Klägerin führt aus, es liege bereits keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Vielmehr habe sie mit der Abgabe der Sets eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht, weil ein innerer Zusammenhang mit dem anschließenden Verkauf der Teststreifen bestehe.

17

Soweit man dagegen die Entgeltlichkeit verneine, stelle die Abgabe der Sets keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Diese Bestimmung sei so zu verstehen, dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, nicht aber die hier vorliegende unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen.

18

Jedenfalls erfülle das Set die Begriffsmerkmale eines Warenmusters i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Es handele sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Tatsachenfeststellungen des FG insgesamt um ein zusammengesetztes Warenmuster. Das Messgerät könne nicht mit Teststreifen anderer Hersteller benutzt werden. Beide Teile des Sets seien untrennbar miteinander verbundene Komponenten für eine bestimmungsgemäße Benutzung, die einen steten Zukauf der jeweils nur einmal benutzbaren und sich damit verbrauchenden Teststreifen erfordere. Die Abgabe des zusammengesetzten Warenmusters erfolge also, um durch Einweisung und Erprobung, insbesondere auch in Alltagssituationen, des Blutzuckermesssystems zum Kauf der Teststreifen anzuregen. Bei einem geschlossenen System mache es keinen Sinn, allein die Teststreifen als eine Komponente abzugeben, die isoliert nur zweckentfremdet, z.B. als Lesezeichen, verwendet werden könnten.

19

Ein Warenmuster liege unabhängig davon vor, ob ein Gegenstand an einen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder an Personen, bei denen es als Letztverbraucher zu einem Endverbrauch komme, abgegeben werde. Dies ergebe sich bereits aus dem ersten Entscheidungssatz des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816), wonach ein Warenmuster eine Bewertung der Merkmale und der Qualität des Produkts ermöglichen solle, "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen". Dies komme auch in Abschn. 24b Abs. 12 Satz 6 UStR (ebenso Abschn. 3.3. Abs. 13 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) zum Ausdruck: "Ohne Bedeutung ist, ob Warenmuster einem anderen Unternehmer für dessen unternehmerische Zwecke oder einem Letztverbraucher zugewendet werden."

20

Aus diesem Grund gehe auch der Hinweis des FA ins Leere, es sei einerseits zwischen den "klassischen Vorführgeräten", die an Ärzte, Schulungseinrichtungen und Laboreinrichtungen abgegeben werden und bei denen es sich mangels Weiterreichung an Patienten unstreitig um Warenmuster handele, und andererseits den weitergegebenen Sets zu unterscheiden. Denn auf die Weitergabe der Sets an Patienten und damit an Letztverbraucher komme es nicht an.

21

Mit der Abgabe des Messgeräts solle zwar nicht der Verkauf von Messgeräten gefördert werden. Es gehe jedoch um die Werbung für den Kauf damit untrennbar verbundener, stetig neu zu besorgender, sich verbrauchender Produkte in Form der Teststreifen. Ebenso lasse sich von einer Gewohnheit sprechen, die beim Patienten entstehen solle. Denn aufgrund des bereits vorhandenen, erprobten und für gut befundenen Messgeräts solle es zur Gewohnheit des Patienten werden, zukünftig ausschließlich die dazu passenden Teststreifen zu verwenden.

22

Die Abgabe des Sets befriedige nicht den Bedarf der Diabetiker an einem funktionierenden Messsystem. Der Bedarf eines Verbrauchers an einem Blutzuckermesssystem könne nur durch den Nachkauf von Teststreifen und später auch Ersatzgeräten gedeckt werden. Eine Bedarfsbefriedigung trete daher auch mit der Abgabe des Messgeräts nicht ein. Die Abgabe des Sets ermögliche nach der vom EuGH (Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorgenommenen Begriffsdefinition keinen anderen als den mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch.

23

Im Übrigen stelle die Abgabe eines Sets ein "Geschenk von geringem Wert" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG dar. Nach dem Willen der Klägerin seien die Beschenkten ausschließlich die Diabetiker. Der Patient erhalte zunächst eine Einweisung in das Messsystem durch den Arzt, das Schulungszentrum oder den Apotheker. Durch das Ausprobieren des Messsystems werde es kontaminiert und dadurch wertlos. Der Wert eines Sets werde zu diesem Zeitpunkt bereits vor seiner Abgabe auf Null reduziert, da es von keiner anderen Person mehr verwendet werden könne, unverkäuflich geworden sei und kein Markt für derartig gebrauchte Produkte existiere.

Entscheidungsgründe

24

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

25

Entgegen der Ansicht des FG stellt das hier zu beurteilende Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die beworbenen Teststreifen dar. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung eines Sets ein Geschenk von geringem Wert im Sinne dieser Vorschrift ist.

26

1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

27

a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/23, 196) wird zu der mit Wirkung ab 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift ausgeführt:

28

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

29

b) Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

30

Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

31

c) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --de Jong--, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).

32

Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 --Horizon College--, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20).

33

2. Das FG hat in der Überlassung eines Sets zu Recht eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gesehen.

34

a) Die GmbH als Zuwendende hat dem jeweiligen Diabetiker als Empfänger des Sets zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.

35

aa) Das FG hat insoweit festgestellt, dass die GmbH die Sets "über Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen ... an interessierte Diabetiker" überlassen hat. Dies versteht der Senat als Feststellung dahingehend, dass entsprechend dem Zweck der kostenlosen Abgabe eine unentgeltliche Zuwendung des jeweiligen Sets an den Diabetiker und nicht an die Ärzte usw. vorliegt.

36

Ohne Erfolg wendet das FA hiergegen ein, dass nach den Feststellungen des FG die Klägerin ihre Sets vor allem an Ärzte, Schulungszentren für Diabetiker und bestimmte Laboreinrichtungen abgegeben habe. Denn das FG hat den "gewöhnliche[n] Vertriebsweg" dahingehend konkretisiert, dass nach der Vorstellung der zuwendenden GmbH im Streitfall letztlich die Diabetiker die Beschenkten sein sollten. Den Ärzten, Schulungszentren für Diabetiker und Laboreinrichtungen kam insoweit lediglich eine Botenfunktion zu. Die an die Diabetiker abgegebenen Sets ermöglichten ihnen die Beurteilung und Prüfung des Wesens, der Eigenschaften und der Qualität des Blutzuckermesssystems.

37

bb) Die GmbH hat dem begünstigten Diabetiker unbeschränkte Verfügungsmacht an dem Set eingeräumt, ohne dass dieser eine Gegenleistung zu erbringen hatte. Der spätere entgeltliche Erwerb der Teststreifen stellt kein "Entgelt" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG für den Erhalt des Sets dar. Es fehlt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- an einem unmittelbaren Leistungszusammenhang und dem Austausch gegenseitiger Leistungen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93 --Tolsma--, Slg. 1994, I-743, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183, unter II.1. und 2.; vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N.; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

38

Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein, die Ablehnung einer entgeltlichen Leistung würde zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, nämlich zu einer zweimaligen Besteuerung der Abgabe der Sets führen, da sich die unentgeltliche Zuwendung des Sets über den Preis der Teststreifen amortisiere und die Klägerin diesen Verkauf der Teststreifen versteuert habe. Denn die unentgeltliche Zuwendung des Sets (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist umsatzsteuerrechtlich von einem evtl. späteren Umsatz aus der Veräußerung der Teststreifen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) zu unterscheiden (vgl. auch EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 28).

39

cc) Der Senat folgt nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) eine Vorabentscheidung des EuGH zur Frage der (Un-)Entgeltlichkeit einzuholen.

40

Die Klägerin hat insoweit die Frage aufgeworfen, ob Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen ist, "dass eine entgeltliche Zuwendung nicht vorliegt, wenn zwischen dem unentgeltlich zugewendeten Gegenstand und späteren entgeltlichen Umsätzen mit anderen Gegenständen ein innerer Zusammenhang dergestalt gegeben ist, dass die später gelieferten Gegenstände ohne den unentgeltlichen zugewendeten Gegenstand technisch nicht benutzt werden können".

41

Diese Frage stellt sich nicht, weil sie fälschlicherweise davon ausgeht, dass die Teststreifen nur mit zuvor unentgeltlich zugewendeten Messgeräten benutzt werden können. Vielmehr können die Teststreifen auch mit gekauften Messgeräten der GmbH verwendet werden. Im Übrigen erachtet der Senat die Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 26, 28).

42

Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, Rz 33).

43

dd) Ebenso wenig besteht ein Vorlagebedarf, soweit die Klägerin vorbringt, dass nach der Textfassung der Richtlinie 77/388/EWG eine Auslegung des Art. 5 Abs. 6 dahingehend möglich sei, dass die grammatikalisch mit einem "oder" verbundene "unentgeltliche Zuwendung" sich auf den in der Richtlinie 77/388/EWG vorher angeführten Bedarf seines Personals beziehe, so dass lediglich eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal den Steuertatbestand erfülle, eine unentgeltliche Abgabe aus unternehmerischen Gründen an andere Personen hingegen nicht.

44

Denn der EuGH hat mit Urteil --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22) entschieden, "bereits aus dem Wortlaut" des Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG gehe hervor, dass "die Sechste Richtlinie die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat, ohne daß es grundsätzlich entscheidend wäre, ob diese Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet. Denn Satz 2 dieser Bestimmung, der Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens von der Steuer ausnimmt, hätte keinen Sinn, wenn Satz 1 Entnahmen, die der Steuerpflichtige - für die Zwecke des Unternehmens - unentgeltlich weitergibt, nicht der Mehrwertsteuer unterwerfen würde." Nach dem EuGH (Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 22; vgl. auch Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 8, 9, 11 und 46) ist Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG daher nicht lediglich dahin zu verstehen, dass alleine eine unentgeltliche Zuwendung für den Bedarf des Personals einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Die Auslegung des EuGH wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (dazu im Detail vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23).

45

b) Es liegt auch die Zuwendung eines Gegenstands i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Überlassen wurde das Set, bestehend aus seinen in einem Karton verpackten und nur zusammen abgegebenen drei Bestandteilen. Dass ein Gegenstand auch aus mehreren Bestandteilen bestehen kann, ergibt sich aus § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

46

c) Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin --wie nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG erforderlich-- die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Herstellung der Sets geltend gemacht hat, und dass die Abgabe der Sets für Zwecke des Unternehmens, nämlich zu Werbezwecken, erfolgte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

3. Entgegen der Ansicht des FG ist das von der GmbH unentgeltlich an Diabetiker abgegebene Set kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG für die Teststreifen.

48

Das FG hat die Klagestattgabe darauf gestützt, dass ein Set ein Warenmuster der für den Betrieb des Messgeräts erforderlichen Teststreifen sei. Denn das Blutzuckermessgerät und die Teststreifen stellten eine technische Einheit dar. Die einzelnen Produkte könnten nicht unabhängig voneinander sinnvoll genutzt werden. Es handele sich daher um ein zusammengesetztes Warenmuster.

49

Dies hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

50

a) Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16) entschieden, dass die Richtlinie 77/388/EWG keine Definition des Warenmusterbegriffs enthält. Bei dessen Auslegung sind daher der Wortlaut, der Zusammenhang und die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. März 2008 C-98/07 --Nordania Finans und BG Factoring--, Slg. 2008, I-1281, UR 2008, 625, Rz 17, m.w.N.). Ein Warenmuster i.S. von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist danach ein Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll und das eine Bewertung der Merkmale und der Qualität dieses Produkts ermöglicht, ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch zu führen (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz; vgl. auch Klenk in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 380).

51

b) Diese vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen eines Warenmusters sind im Streitfall nicht erfüllt.

52

aa) Das von der GmbH an Diabetiker unentgeltlich abgegebene Set, bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen, ist kein "Probeexemplar eines Produkts, durch das dessen Absatz gefördert werden soll" im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters.

53

Denn gefördert werden soll mit dieser unentgeltlichen Abgabe des Sets lediglich der Absatz von (nachzukaufenden) Teststreifen, nicht aber auch ein späterer entgeltlicher Erwerb eines weiteren Sets oder eines weiteren Blutzuckermessgeräts oder einer weiteren Stechhilfe.

54

bb) Die unentgeltliche Abgabe des Sets kann auch deshalb nicht als Warenmuster qualifiziert werden, weil sie im Sinne der dargelegten Definition des EuGH eines Warenmusters "zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" führt.

55

Denn die Diabetiker haben mit dem Set unentgeltlich und dauerhaft ein Blutzuckermessgerät und eine Stechhilfe erhalten.

56

Durch das von der GmbH durchgeführte Geschäftsmodell erspart sich der Diabetiker den Kauf des Blutzuckermessgeräts und der Stechhilfe. Diesen umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Letztverbrauch soll § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG --wie dargelegt-- gerade verhindern. Die Abgabe eines Warenmusters soll dem Empfänger den Kauf nicht ersparen, sondern zum Kauf anregen (vgl. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1290; Widmann, UR 2000, 19, 21).

57

Dabei ist es nicht entscheidungserheblich und kann offenbleiben, ob es Vorführgeräte gibt, die bei Ärzten oder in Schulungszentren aufgestellt sind und dort von Patienten ausprobiert werden können, oder ob aus hygienisch-medizinischen Gründen ein Messgerät nur von einem einzigen Diabetiker benutzt werden kann.

58

c) Soweit die Klägerin unter Bezugnahme auf Rz 20 des EuGH-Urteils --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) vorbringt, es sei darauf zu achten, dass dem Warenmuster nicht die "praktische Wirksamkeit" genommen werde, kann dieser Einwand im Streitfall nicht durchdringen. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass der Ausnahme für Warenmuster nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird, weil es bei dem streitgegenständlichen Geschäftsmodell hinsichtlich der Messgeräte und Stechhilfen an den Eigenschaften von Warenmustern fehlt.

59

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin stellt die Annahme des FG, bei einem Set handele es sich um ein "zusammengesetztes Warenmuster", keine den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich bindende Tatsachenfeststellung dar.

60

Der Begriff des Warenmusters ist ein umsatzsteuerrechtlicher Rechtsbegriff (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 16 bis 40). Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Bewertung der Überlassung von Sets, bei der es sich um eine rechtliche Schlussfolgerung handelt. Das FG, das die vom EuGH in der Rechtssache --EMI Group-- nach Ergehen des FG-Urteils aufgestellten Rechtsgrundsätze und die in dieser Rechtssache erfolgte rechtliche Begriffsdefinition des Warenmusters nicht kennen konnte, ist bei der Anwendung seiner im vorinstanzlichen Urteil formulierten Rechtssätze auf den konkreten Sachverhalt von anderen Grundsätzen ausgegangen.

61

e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung folgt --entgegen der Ansicht der Klägerin-- auch nicht aus dem Beispiel im Schlussantrag des Generalanwalts Jääskinen vom 15. April 2010 in der Rechtssache --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607). Nach Ansicht des Generalanwalts könne ein Warenmuster auch dann vorliegen, wenn es einen Werbezweck dahingehend erfülle, dass es bei den Käufern eine neue Gewohnheit entstehen lasse. Auch könnten Einzelexemplare, etwa von Büchern, Zeitschriften oder CDs, Warenmuster sein, wenn mit der Abgabe das Ziel verfolgt werde, für eine Serie, Sammlung, Mitgliedschaft in einem Buchclub oder das Abonnement einer Zeitschrift zu werben.

62

Der EuGH hat in dem Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) diese Erwägung nicht übernommen und insbesondere den Begriff "Gewohnheit" nicht benutzt. Im Übrigen ist der Streitfall auch nicht mit dem Beispielssachverhalt vergleichbar.

63

f) Ferner folgt der Senat nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Rechtsfragen einzuholen, ob auch zusammengesetzte Warenmuster unter den Begriff des "Warenmusters" fallen, und wie die Voraussetzung "ohne zu einem anderen als dem mit solchen Werbeumsätzen naturgemäß verbundenen Endverbrauch" für die Annahme eines Warenmusters zu verstehen ist. Die Vorlage kommt nicht in Betracht, weil die Fragen, die der EuGH nach Ansicht der Klägerin beantworten soll, von den konkreten, festgestellten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängen. Darüber hinaus erachtet der Senat für den Streitfall die Definition eines Warenmusters in Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH als geklärt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 40 und 1. Leitsatz). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht.

64

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

65

§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG nimmt --neben der unentgeltlichen Zuwendung von Warenmustern-- auch Geschenke von geringem Wert von einer Besteuerung aus. Die Feststellungen des FG --das ausgehend von seiner Rechtsauffassung diese Ausnahme nicht abschließend geprüft hat-- reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Überlassung des jeweiligen Sets ein Geschenk von geringem Wert ist. Für diese Beurteilung hat das FG im zweiten Rechtsgang die im EuGH-Urteil --EMI Group-- (Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816) aufgestellten Grundsätze zu beachten.

66

Ausgehend von den Feststellungen des FG ist --wie unter II.2.a aa dargelegt-- der Diabetiker für das jeweilige Set Geschenkempfänger, da die Beurteilung der Übergabe eines Gegenstands als "Geschenk von geringem Wert" davon abhängt, wer nach der Vorstellung des Schenkers der letztlich Beschenkte sein sollte (EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 49).

67

Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt (vgl. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 1. April bis 31. Dezember 1999; Abschn. 24b Abs. 8 Satz 6 UStR 2000; Michl in Offerhaus/ Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 74d; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.42 f.). Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 44; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 1270 f.; Widmann, UR 2000, 19, 21). Auf die durchschnittlichen Aufwendungen der GmbH kommt es nicht an.

68

Soweit die Klägerin einwendet, dass das Set bereits vor der Zuwendung durch die im Rahmen des Ausprobierens erfolgte Kontamination wertlos wird, folgt der Senat dem im Ergebnis nicht. Die Zuwendung und Übergabe des Sets gehen dem Ausprobieren durch den Diabetiker voraus. Im Streitfall stand von vornherein fest, dass der Diabetiker das im Rahmen einer Schulung benutzte Set behalten und nach Belieben darüber verfügen durfte.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.