Finanzgericht München Urteil, 26. Juli 2016 - 6 K 97/15

I. Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hat die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) mit Nachforderungsbescheid vom 3. Juli 2008 in Anspruch genommen; der Bescheid ist darauf gestützt, dass die Klägerin die aus dem Einlagekonto erbrachten Leistungen (Ausschüttungen) an ihre Gesellschafter nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) überhöht bescheinigt habe. Ihr Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung hat das FA u.a. erläutert, dass der vorgenannte Bescheid versehentlich als Nachforderungsbescheid bezeichnet worden sei; tatsächlich sei die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen worden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) lägen im Streitfall vor. Während des Klageverfahrens hat das FA --in betragsmäßig unveränderter Höhe-- einen so bezeichneten Haftungsbescheid (vom 19. August 2013) erlassen und diesen damit begründet, dass er den Bescheid vom 3. Juli 2008 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtige. Nachdem die Klägerin beantragt hatte, den Haftungsbescheid aufzuheben, ist das Verfahren vom Finanzgericht (FG) insoweit abgetrennt und an das FA zur Durchführung des Vorverfahrens (Einspruchsverfahrens) zurückverwiesen worden. Der Klage gegen den Nachforderungsbescheid (vom 3. Juli 2008) hat das FG stattgegeben. Es ist hierbei u.a. davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Auswechslung des Klagegegenstands nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erfüllt seien, da Haftungs- und Nachforderungsbescheide nicht den nämlichen Regelungsgegenstand beträfen. Die Revision wurde vom FG nicht zugelassen (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 8. April 2014  6 K 3605/12).

II. Die hiergegen erhobene Beschwerde, mit dem das FA sich u.a. auf das Vorliegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) beruft, hat Erfolg. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Das FA rügt zu Recht, dass der während des vorinstanzlichen Verfahrens ergangene Haftungsbescheid vom 19. August 2013 nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Das FG hat bei seiner hiervon abweichenden Auffassung offensichtlich übersehen, dass es insoweit keiner Entscheidung darüber bedarf, ob dieser Bescheid den zunächst ergangenen Nachforderungsbescheid i.S. von § 68 Satz 1 FGO geändert oder ersetzt hat. Hierauf ist deshalb nicht einzugehen, weil in den Erläuterungen des Bescheids auf die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO (betreffend die Korrektur offenbarer Unrichtigkeiten) Bezug genommen wird und für einen solchen Fall § 68 Satz 4 Nr. 1 FGO die entsprechende Geltung von Satz 1 der Vorschrift anordnet. Die hierdurch ausgelöste Änderung des Klagegegenstands tritt unabhängig davon ein, ob die vom FA reklamierten Voraussetzungen für den Erlass eines Berichtigungsbescheids nach § 129 AO vorliegen; maßgeblich ist allein, dass der Bescheid sich auf diese Norm stützt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 70; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 51). Nur diese Auffassung entspricht dem Sinn und Zweck des § 68 FGO, der verhindern will, dass der Kläger durch einen einseitigen Akt des FA aus dem gerichtlichen Verfahren gedrängt und in das Verwaltungsstreitverfahren zurückversetzt wird (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 7, m.w.N.).

2. Die hiervon abweichende Handhabung des FG verstößt gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 XI B 60/03, BFH/NV 2005, 1311; allgemein Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 69); das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückzuverweisen. Demgemäß wird das FG --nach vorheriger Aufhebung seines Trennungsbeschlusses (s. dazu Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 73 FGO Rz 45) und unter Berücksichtigung der angepassten Anträge der Klägerin (vgl. Schriftsatz vom 18. September 2013)-- über die Rechtmäßigkeit des nach § 129 AO ergangenen Haftungsbescheids zu entscheiden haben (Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz 70).

3. Die Kostenentscheidung wird in entsprechender Anwendung des § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

I. Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) hat die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) mit Nachforderungsbescheid vom 3. Juli 2008 in Anspruch genommen; der Bescheid ist darauf gestützt, dass die Klägerin die aus dem Einlagekonto erbrachten Leistungen (Ausschüttungen) an ihre Gesellschafter nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) überhöht bescheinigt habe. Ihr Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung hat das FA u.a. erläutert, dass der vorgenannte Bescheid versehentlich als Nachforderungsbescheid bezeichnet worden sei; tatsächlich sei die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen worden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) lägen im Streitfall vor. Während des Klageverfahrens hat das FA --in betragsmäßig unveränderter Höhe-- einen so bezeichneten Haftungsbescheid (vom 19. August 2013) erlassen und diesen damit begründet, dass er den Bescheid vom 3. Juli 2008 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtige. Nachdem die Klägerin beantragt hatte, den Haftungsbescheid aufzuheben, ist das Verfahren vom Finanzgericht (FG) insoweit abgetrennt und an das FA zur Durchführung des Vorverfahrens (Einspruchsverfahrens) zurückverwiesen worden. Der Klage gegen den Nachforderungsbescheid (vom 3. Juli 2008) hat das FG stattgegeben. Es ist hierbei u.a. davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Auswechslung des Klagegegenstands nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erfüllt seien, da Haftungs- und Nachforderungsbescheide nicht den nämlichen Regelungsgegenstand beträfen. Die Revision wurde vom FG nicht zugelassen (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 8. April 2014  6 K 3605/12).

II. Die hiergegen erhobene Beschwerde, mit dem das FA sich u.a. auf das Vorliegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) beruft, hat Erfolg. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Das FA rügt zu Recht, dass der während des vorinstanzlichen Verfahrens ergangene Haftungsbescheid vom 19. August 2013 nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Das FG hat bei seiner hiervon abweichenden Auffassung offensichtlich übersehen, dass es insoweit keiner Entscheidung darüber bedarf, ob dieser Bescheid den zunächst ergangenen Nachforderungsbescheid i.S. von § 68 Satz 1 FGO geändert oder ersetzt hat. Hierauf ist deshalb nicht einzugehen, weil in den Erläuterungen des Bescheids auf die Berichtigungsvorschrift des § 129 AO (betreffend die Korrektur offenbarer Unrichtigkeiten) Bezug genommen wird und für einen solchen Fall § 68 Satz 4 Nr. 1 FGO die entsprechende Geltung von Satz 1 der Vorschrift anordnet. Die hierdurch ausgelöste Änderung des Klagegegenstands tritt unabhängig davon ein, ob die vom FA reklamierten Voraussetzungen für den Erlass eines Berichtigungsbescheids nach § 129 AO vorliegen; maßgeblich ist allein, dass der Bescheid sich auf diese Norm stützt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 70; Paetsch in Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 51). Nur diese Auffassung entspricht dem Sinn und Zweck des § 68 FGO, der verhindern will, dass der Kläger durch einen einseitigen Akt des FA aus dem gerichtlichen Verfahren gedrängt und in das Verwaltungsstreitverfahren zurückversetzt wird (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 7, m.w.N.).

2. Die hiervon abweichende Handhabung des FG verstößt gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 XI B 60/03, BFH/NV 2005, 1311; allgemein Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 69); das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache nach § 116 Abs. 6 FGO an das FG zurückzuverweisen. Demgemäß wird das FG --nach vorheriger Aufhebung seines Trennungsbeschlusses (s. dazu Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 73 FGO Rz 45) und unter Berücksichtigung der angepassten Anträge der Klägerin (vgl. Schriftsatz vom 18. September 2013)-- über die Rechtmäßigkeit des nach § 129 AO ergangenen Haftungsbescheids zu entscheiden haben (Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz 70).

3. Die Kostenentscheidung wird in entsprechender Anwendung des § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Versicherungsunternehmen, schloss im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 Sportinvaliditätsversicherungen mit Sportvereinen ab. Versicherungsnehmer waren die Sportvereine, versicherte Personen die Sportler und versichertes Risiko die Sportinvalidität, und zwar unabhängig davon, ob sie auf einem Unfall oder Krankheit beruhte. Bei Eintritt des Versicherungsfalls stand dem Sportverein ein Anspruch auf eine einmalige Geldzahlung zu. Für die im Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte von insgesamt 684.992,56 € gab sie in der Annahme, die Zahlung dieser Versicherungsentgelte sei gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) in der hier maßgeblichen Fassung von der Besteuerung ausgenommen, keine Steueranmeldungen ab. Steueranmeldungen der Klägerin erfolgten auch in den Folgejahren nicht.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung sah nach einer den Prüfungszeitraum 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2003 umfassenden Außenprüfung gemäß Prüfungsbericht vom 13. Juni 2006 für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 VersStG als nicht erfüllt an. Es errechnete --unter Zugrundelegung des bis zum Jahr 2001 bzw. ab dem Jahr 2002 geltenden Steuersatzes-- eine von der Klägerin nachzuentrichtende Versicherungsteuer von insgesamt 108.127,45 €. Diesen Gesamtbetrag setzte das damals zuständige Finanzamt (FA) ... (D) gegen die Klägerin mit Versicherungsteuerbescheid vom 22. Juni 2006 für den Zeitraum "Jan. 2000 bis Dez. 2003" fest. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch setzte das FA D die "Versicherungsteuer 2000 - 2003" auf 93.377,51 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klägerin erhob hiergegen Klage. Im Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund der Änderung des § 7a VersStG durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I 2009, 2702) der Beklagte und Revisionskläger (das Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und deshalb zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1213 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, der angefochtene Versicherungsteuerbescheid verstoße gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Der aufgrund der im Juni 2006 beendeten Außenprüfung nachzuentrichtende Steuerbetrag liege vollständig außerhalb des laufenden Anmeldungszeitraums. Die Klägerin sei auch noch nach dem Jahr 2003 ungeachtet der von ihr nur noch gemäß § 4 VersStG abgeschlossenen versicherungsteuerfreien Berufs-, Erwerbsunfähigkeits- und Lebensversicherungen verpflichtet gewesen, Steueranmeldungen gemäß § 8 Abs. 2 VersStG abzugeben; demgemäß hätte auch die für den Zeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 nachzuentrichtende Versicherungsteuer für den im Juni 2006 laufenden Anmeldungszeitraum festgesetzt werden müssen. Im Übrigen sei die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids im Hinblick auf die undifferenzierte Steuerfestsetzung für mehrere Anmeldungszeiträume zweifelhaft.

Mit seiner Revision rügt das BZSt die Verletzung der §§ 155 ff. der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 Abs. 4 VersStG. Da die Klägerin für keinen Zeitraum nach Abschluss der Außenprüfung zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet gewesen sei, habe keine Möglichkeit zur Verbindung der Festsetzung der Steuernachforderung mit der Festsetzung der laufenden Versicherungsteuer bestanden. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid sei auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Einer weiteren Aufgliederung der für den Zeitraum von Januar 2000 bis Dezember 2003 entstandenen Versicherungsteuer habe es schon wegen der durch § 10 Abs. 4 VersStG zugelassenen Verbindung der Steuerfestsetzung für zurückliegende Zeiträume nicht bedurft; eine nähere Aufteilung der Steuerschuld hätte der Klägerin auch keine weitergehenden Erkenntnisse vermittelt.

Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung beruht zwar insofern auf einer Verletzung bestehenden Rechts, als sie zu Unrecht einen Verstoß des angefochtenen Versicherungsteuerbescheids gegen § 10 Abs. 4 VersStG angenommen hat. Die Revision ist gleichwohl zurückzuweisen, da sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen.

1. Der angefochtene Versicherungsteuerbescheid ist formell rechtmäßig und verstößt weder gegen § 10 Abs. 4 VersStG noch gegen das Bestimmtheitsgebot. Die Versicherungsteuer für die von der Klägerin von Januar 2000 bis Dezember 2003 abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen konnte durch einen diesen Besteuerungszeitraum erfassenden Nachforderungsbescheid festgesetzt werden.

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsteuer der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer, der die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat (§ 7 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG). Der Versicherer hat nach Maßgabe des § 8 VersStG die Steuer anzumelden und die Steuer zu entrichten. Gibt der Versicherer bis zum Ablauf der Anmeldefrist die Steueranmeldung nicht ab, so setzt das Finanzamt die Steuer fest (§ 8 Abs. 4 Satz 1 VersStG). Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, sind gemäß § 10 Abs. 4 VersStG zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

b) Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO), so ist gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner entweder durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596; vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698, jeweils m.w.N.).

Erlässt die Finanzbehörde --wie im Streitfall-- einen Nachforderungsbescheid, ändert dies allerdings nichts daran, dass durch diesen materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird. Die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Gleichwohl handelt es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene Steuerschuld des Entrichtungsverpflichteten und nicht um eine (fiktive) Haftungsschuld (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982).

c) Der angefochtene Steuerbescheid verstößt nicht gegen § 10 Abs. 4 VersStG. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbeträge, die aufgrund einer Außenprüfung nachzuentrichten oder zu erstatten sind, zusammen mit der Steuer für den laufenden Anmeldungszeitraum festzusetzen.

aa) § 10 Abs. 4 VersStG verfolgt einen Vereinfachungszweck. Die Regelung soll es der Finanzbehörde nach einer die Versicherungsteuer betreffenden Außenprüfung ermöglichen, nicht für jede einzelne zu korrigierende Versicherungsteueranmeldung einen Änderungsbescheid zu erlassen, sondern alle Änderungen in einem Bescheid zusammenzufassen (BFH-Urteil in BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596). Dabei ist die Verwaltung nicht darauf beschränkt, aufgrund einer Außenprüfung nachzufordernde Beträge nur mit der Steuer des Anmeldungszeitraums festzusetzen, in dem die Außenprüfung endete. "Laufender Anmeldungszeitraum" i.S. des § 10 Abs. 4 VersStG ist vielmehr jeder Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung. Die hiervon abweichende Neufassung des § 10 Abs. 4 VersStG durch Art. 1 Nr. 9 des Verkehrsteueränderungsgesetzes (VerkehrStÄndG) vom 5. Dezember 2012 (BGBl I 2012, 2431) ist nach Art. 4 Nr. 1 VerkehrStÄndG am Tag nach dessen Verkündung in Kraft getreten und daher im Streitfall nicht anwendbar.

bb) Wortlaut und Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG setzen voraus, dass eine Steuerfestsetzung sowohl für die aufgrund der Außenprüfung nachzuentrichtende bzw. zu erstattende Steuer als auch für den laufenden Anmeldungszeitraum erforderlich ist. Einer solchen Verbindung dieser Steuerfestsetzungen bedarf es jedoch nicht, wenn an den Versicherer im laufenden Anmeldungszeitraum nach Abschluss der Außenprüfung nur steuerfreie Versicherungsentgelte gezahlt wurden. In diesem Fall ist dem Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 4 VersStG dadurch genügt, dass die nachzuentrichtenden oder zu erstattenden Steuerbeträge in einem alle Anmeldungszeiträume des Prüfungszeitraums umfassenden zusammengefassten Bescheid festgesetzt werden. Eine Verbindung dieser Steuerfestsetzung mit einer (Null-)Festsetzung für den laufenden Anmeldungszeitraum ist weder aus Vereinfachungsgründen noch aufgrund sonstiger verfahrensrechtlicher Erfordernisse geboten.

d) Der angefochtene Nachforderungsbescheid ist auch trotz fehlender Aufgliederung der für Januar 2000 bis Dezember 2003 festgesetzten Versicherungsteuer inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Klägerin konnte diesem Bescheid aufgrund seiner Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 zweifelsfrei die steuerliche Erfassung der in diesem Zeitraum an sie gezahlten Versicherungsentgelte für Sportinvaliditätsversicherungen sowie die Zuordnung der auf diese Versicherungsentgelte jeweils anzuwendenden Steuersätze entnehmen.

aa) Ein Nachforderungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO unterliegt hinsichtlich Form und Inhalt den für Steuerbescheide geltenden Anforderungen des § 157 Abs. 1 AO. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Diesen zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in Händen des Steuerpflichtigen befinden (z.B. BFH-Urteile vom 22. September 2004 II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; vom 4. Juni 2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977).

bb) Entgegen der Auffassung des BZSt ergibt sich zwar aus § 10 Abs. 4 VersStG keine Rechtsgrundlage dafür, im Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer auf eine Zuordnung jedes einzelnen Nachforderungsbetrags zu einem Anmeldungszeitraum zu verzichten. Weder Wortlaut noch Zweck des § 10 Abs. 4 VersStG lässt sich entnehmen, welche Bestimmtheitsanforderungen an einen Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer zu stellen sind.

cc) Der angefochtene Bescheid genügt aber deshalb den Bestimmtheitsanforderungen, weil die festgesetzte Versicherungsteuer durch Angabe des Besteuerungszeitraums Januar 2000 bis Dezember 2003 sowie der betroffenen Versicherungsentgelte hinreichend bestimmt bezeichnet ist; einer Aufgliederung des Nachforderungsbetrags auf die einzelnen Anmeldungszeiträume bedurfte es nicht.

Ein Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer, durch den materiell-rechtlich ein Haftungsanspruch geltend gemacht wird, ist nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen und erfordert grundsätzlich keine Aufgliederung nach Anmeldungszeiträumen. Insoweit gilt für den Nachforderungsbescheid über Versicherungsteuer nichts anderes als für einen Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488), einen Lohnsteuerhaftungsbescheid (dazu z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 11. Dezember 2008 VI R 20/05, BFH/NV 2009, 904) oder einen Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer (dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Ein Haftungsbescheid ist dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm, auch der Höhe nach, verlangt wird. Dabei ist es ausreichend, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann (BFH-Entscheidungen vom 24. April 1990 VII R 114/88, BFH/NV 1991, 137; vom 16. Juli 1992 VII R 59/91, BFH/NV 1993, 146; vom 27. August 2009 V B 76/08, BFH/NV 2010, 8). Für die inhaltliche Bestimmtheit eines Haftungsbescheids reicht es auch aus, wenn sich aus ihm die konkreten Sachverhalte, die zur Haftung geführt haben, ohne weiteres zweifelsfrei entnehmen lassen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 904, m.w.N.).

Nach diesem Maßstab ist den Bestimmtheitsanforderungen eines Nachforderungsbescheids über Versicherungsteuer genügt, wenn ihm der Besteuerungszeitraum, die Höhe der Versicherungsentgelte sowie die Art der Versicherung, für die Versicherungsteuer nachzuentrichten ist, zweifelsfrei entnommen werden können und, soweit der nachzuentrichtenden Versicherungsteuer unterschiedliche Steuersätze zugrunde liegen, eine Zuordnung der gezahlten Versicherungsentgelte zum jeweils anzuwendenden Steuersatz erfolgt.

dd) Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Bescheid. Ihm ist zweifelsfrei der Besteuerungszeitraum Januar 2000 bis Dezember 2003 zu entnehmen. Soweit der in dem Nachforderungsbescheid in Bezug genommene Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juni 2006 in Tz. 2.2 nach seinem Wortlaut nur die "vor 2002" bzw. "nach 2002" erhobenen Nettobeträge aufführt und damit den Anschein erweckt, keine im Jahr 2002 erhobenen Versicherungsbeiträge zu berücksichtigen, rechtfertigt dies keine Zweifel am erfassten Besteuerungszeitraum. Denn entscheidend ist allein, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid den Besteuerungszeitraum eindeutig bezeichnet. Im Übrigen hat das seinerzeit zuständige FA D mit Schreiben vom 14. August 2007 an die Prozessbevollmächtigte der Klägerin klargestellt, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid vor 2002 bzw. ab 2002 erhobene Versicherungsentgelte betrifft.

2. Die Vorentscheidung erweist sich aus anderen Gründen als richtig. Die Zahlung der Versicherungsentgelte für die von der Klägerin abgeschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen sind gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG von der Besteuerung ausgenommen.

a) Gemäß § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung, durch die Ansprüche auf Kapital-, Renten- oder sonstige Leistungen im Falle des Erlebens, der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit bzw. der verminderten Erwerbsfähigkeit, des Alters, des Todes oder in besonderen Notfällen begründet werden, von der Besteuerung ausgenommen. Dies gilt nach Satz 3 dieser Vorschrift nicht für die Unfallversicherung, die Haftpflichtversicherung und sonstige Sachversicherungen.

b) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG sind für die hier geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen erfüllt. Für die Sportvereine wurden durch die mit der Klägerin abgeschlossenen Versicherungen Ansprüche auf Kapitalleistungen für den Fall der Sportinvalidität des versicherten Sportlers begründet. Das von der Klägerin übernommene Risiko der Sportinvalidität besteht darin, dass die versicherte Person aufgrund Unfall oder Krankheit auf Dauer vollständig außerstande ist, die im Versicherungsschein genannte sportliche Tätigkeit auszuüben. Damit erfüllt die Sportinvaliditätsversicherung die Merkmale einer Versicherung, durch die i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG Ansprüche im Falle der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit begründet werden. Eine Unfallversicherung i.S. des § 4 Nr. 5 Satz 3 VersStG liegt insoweit nicht vor, weil die Leistungspflicht der Klägerin unabhängig davon bestand, ob die Sportinvalidität auf einem Unfall oder einer Krankheit beruhte.

c) Bei der Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG auf Sportinvaliditätsversicherungen kann nicht danach differenziert werden, ob sie das Risiko des Sportlers abdecken, seinen Sport dauernd oder vorübergehend nicht mehr professionell ausüben zu können (sog. Spielereigendeckung), oder ob durch diese Versicherung das finanzielle (Ausfall-)Risiko eines Sportvereins im Falle der Invalidität seines Sportlers (sog. Marktwertdeckung) abgedeckt wird. Zwar werden mit diesen verschiedenen Arten der Sportinvaliditätsversicherung unterschiedliche wirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die auf die sog. Spielereigendeckung abzielende Sportinvaliditätsversicherung dient der wirtschaftlichen Absicherung des Sportlers im Falle seiner Unfähigkeit zur weiteren Ausübung seines Sports. Demgegenüber zielt die von einem Sportverein für seinen Sportler als versicherte Person genommene Sportinvaliditätsversicherung darauf ab, die mit der Sportinvalidität des Sportlers verbundenen finanziellen Einbußen des Vereins (Ertragsausfälle, Verlust von Ablösesummen) abzudecken.

Diese mit einer Sportinvaliditätsversicherung verfolgten unterschiedlichen wirtschaftlichen Zwecke sind aber nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG, der ausschließlich an die Versicherung der hier näher aufgezählten Wagnisse anknüpft, ohne Bedeutung. Insbesondere enthält diese Regelung keinerlei Verknüpfung der Steuerbefreiung mit einem durch die Versicherung verfolgten Versorgungszweck und differenziert nicht danach, wessen Risiko durch die Versicherung abgedeckt werden soll. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass es sich bei den übernommenen Risiken der Vereine ausschließlich um wirtschaftliche handelt. Denn sämtliche in § 4 Nr. 5 VersStG genannten Versicherungen z.B. für den Fall der Krankheit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit, des Alters oder des Todes zielen darauf ab, die wirtschaftlichen Folgen eines schicksalhaften Ereignisses durch finanzielle Leistungen des Versicherers auszugleichen oder abzumildern.

Für die Anwendung des § 4 Nr. 5 Satz 1 VersStG ist demnach, nicht anders als für die Auslegung des Merkmals "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG allein auf das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, m.w.N.). Ein solches Wagnis in Gestalt der bei einem Sportler eintretenden Sportinvalidität hat die Klägerin aufgrund der mit den Sportvereinen geschlossenen Sportinvaliditätsversicherungen übernommen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, schüttete, nachdem sie zuvor mit notariellem Vertrag vom 2. November 2000 ihr Stammkapital um einen an eine Gesellschaft für Rücklagenmanagement (GfR) ausgegebenen sog. Vorzugsgeschäftsanteil (1.500 €) erhöht hatte (Ausgabepreis: 24.802.000 DM), an die GfR aufgrund des Beschlusses vom 6. Dezember 2000 eine Vorzugsdividende in Höhe von 23.148.000 DM für das Geschäftsjahr 1999 aus.

Für die am 15. Dezember 2000 gezahlte Dividende meldete die Klägerin am 10. Januar 2001 die Kapitalertragsteuer sowie den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (5.787.000 DM zuzüglich 318.285 DM) beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an und führte die Beträge an diesen ab (§ 45a Abs. 1 i.V.m. § 44 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13 --EStG 1997--; vgl. § 52 Abs. 53 Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428 --EStG 1997 n.F.--). Die sich aus der Ausschüttung ergebende Körperschaftsteuerminderung (4.860.490 DM) wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) mit Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 9. März 2001 berücksichtigt.

Nach einer Mitteilung des für die GfR zuständigen Finanzamts vertrat auch das FA die Ansicht, dass bei Gestaltungen der vorliegenden Art die von der Klägerin an die GfR ausgekehrten Beträge nicht als Gewinnausschüttung, sondern als Darlehensrückzahlung zu werten seien. Demgemäß erkannte es die bis dahin gewährte Körperschaftsteuerminderung nicht mehr an und änderte --wiederum unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)-- mit Bescheid vom 25. Juli 2002 die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999. Der Bescheid wurde nicht angefochten.

Entsprechend dem in der Anlage dieses Bescheids gegebenen Hinweis beantragte die Klägerin die Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44b Abs. 4 EStG 1997 (Abs. 5 EStG 1997 n.F.). Mit Bescheid vom 9. Juli 2002 hob das FA die Kapitalertragsteueranmeldung für Dezember 2000 nach § 168 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO auf (§ 44b Abs. 4 EStG 1997). Die abgeführten Beträge wurden der Klägerin --teilweise im Wege der Verrechnung-- erstattet.

Im Anschluss hieran forderte die Klägerin die GfR auf, die Bescheinigung über die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer zurückzugeben und informierte --nachdem dies nicht geschah-- sowohl das FA als auch die für die GfR zuständige Finanzbehörde, dass letztere Gesellschaft der Aufforderung nicht nachgekommen sei.

Mit Bescheid vom 1. September 2004 änderte das FA die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 aus vorliegend nicht mehr streitigen Gründen und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der hiergegen erhobene Einspruch vom 30. September 2004 richtete sich gegen die vom FA (weiterhin) vertretene Beurteilung der Vorzugsdividende als Darlehensrückzahlung.

Nachdem der erkennende Senat mit Urteil vom 28. Juni 2006 I R 97/05 (BFHE 214, 276) entschieden hatte, dass Gestaltungen der vorliegenden Art (Rücklagenmanagement) nicht in ein Darlehen umgedeutet werden können und auch nicht als rechtsmissbräuchlich einzustufen sind, wurde mit Bescheid vom 1. Dezember 2009 die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 unter Berücksichtigung der Körperschaftsteuerminderung in Höhe von nunmehr 4.864.612 DM erneut geändert.

Gleichfalls mit Bescheid vom 1. Dezember 2009 setzte das FA die Kapitalertragsteuer sowie den Solidaritätszuschlag in Höhe der ursprünglich von der Klägerin erklärten Beträge fest (2.958.846,12 € zuzüglich 162.736,54 €; dies entspricht 5.787.000 DM zuzüglich 318.285 DM). Die Verfügung verweist im Festsetzungsteil auf § 174 Abs. 4 AO, nimmt im Begründungsteil u.a. auf die Stattgabe des Einspruchs gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1999 Bezug und erläutert zudem, dass aufgrund der Anerkennung der Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer gemäß "§ 43 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 und § 44 EStG" zu entrichten sei.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG des Saarlandes, Urteil vom 21. Juni 2012  1 K 1041/11, juris). Es hat hierbei insbesondere angenommen, dass die Klägerin nach Aufhebung der Kapitalertragsteuerfestsetzung durch das FA nicht erneut zu einer Steueranmeldung verpflichtet gewesen sei; auch hätten die Voraussetzungen für den Erlass eines sog. Nacherhebungsbescheids nicht vorgelegen.

Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA war nach § 168 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 AO befugt, den Festsetzungsbescheid vom 1. Dezember 2009 zu erlassen.

1. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der angefochtene Bescheid vom 1. September 2009 gegenüber der Klägerin wirksam geworden ist. Ihr Einwand, der Bescheid sei nicht hinreichend bestimmt und damit nichtig (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO), weil er die GfR als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer nicht benenne und es auch nicht eindeutig sei, ob die Klägerin als Entrichtungspflichtige in Anspruch genommen werde, greift nicht durch.

a) Ist aufgrund einer Dividendenausschüttung Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG 1997 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997), so hat der Schuldner der Kapitalerträge --im Streitfall mithin die Klägerin-- die einbehaltene Kapitalertragsteuer dem Finanzamt anzumelden (§ 45a Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO n.F., § 150 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.). Die Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie ist nach ständiger Rechtsprechung nicht gegen den Gläubiger der Kapitalerträge, der nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 die Kapitalertragsteuer schuldet, gerichtet. Gegenstand des (fingierten) Bescheids gemäß § 168 Satz 1 AO ist vielmehr ausschließlich die vom Schuldner der Kapitalertragsteuer --dem sog. Entrichtungsschuldner-- abzuführende Kapitalertragsteuer; diese Steuerfestsetzung ergeht mithin ebenso wie ein in Fällen der unterbliebenen oder fehlerhaften Anmeldung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO erlassener Nacherhebungsbescheid nur gegenüber dem Entrichtungsschuldner als Steuerpflichtigen (§ 33 Abs. 1 AO; z.B. Senatsbeschluss vom 28. Juli 2009 I B 42/09, BFH/NV 2010, 5; zum Nachforderungsbescheid s. Senatsurteil vom 13. September 2000 I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67).

b) Vorliegend kann nicht zweifelhaft sein, dass mit dem Bescheid vom 1. Dezember 2009 Kapitalertragsteuer (und Solidaritätszuschlag) gegenüber der Klägerin als Schuldnerin der Kapitalerträge festgesetzt worden ist. Dies ergibt sich nicht nur aus der Begründung des Bescheids, der unter Benennung der vorstehend genannten Vorschriften von der Entrichtung der Kapitalertragsteuer spricht. Hinzu kommt, dass mit dem Bescheid die von der Klägerin am 10. Januar 2001 erklärten Beträge festgesetzt wurden. Da die Klägerin diese Steueranmeldung als Entrichtungsschuldnerin abgegeben hatte, konnte für sie mangels gegenteiliger Anhaltspunkte auch kein Zweifel darüber bestehen, dass sie --nachdem sie sich mit ihrer von Anfang an vertretenen Qualifikation des Zahlungsvorgangs als Gewinnausschüttung durchgesetzt hatte-- als Entrichtungspflichtige in Anspruch genommen werden sollte.

c) Allerdings ist dem Vortrag der Klägerin insoweit zu folgen, als nach § 45a i.V.m. § 44 Abs. 1 EStG 1997 unbeschadet des in § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG 1997 geregelten Anmeldezeitraums sowohl die Kapitalertragsteueranmeldung als auch deren Festsetzung oder Nachforderung nicht zeitraum-, sondern sachverhaltsbezogen ausgestaltet ist (Senatsurteil vom 16. November 2011 I R 108/09, BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328). Der Streitfall gibt indes auch mit Rücksicht auf das Erfordernis der Bestimmtheit eines Festsetzungs- oder Nachforderungsbescheids keine Gelegenheit, die hieraus abzuleitende Anforderung an die Benennung des einzelnen kapitalertragsteuerpflichtigen Sachverhalts zu präzisieren. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass nach ständiger Rechtsprechung bei der Auslegung von Steuerbescheiden es nicht darauf ankommt, wie ein Außenstehender die Erklärung der Behörde auffassen musste; maßgeblich ist vielmehr, wie der Betroffene selbst den materiellen Gehalt der Erklärung nach den ihm bekannten Umständen sowie nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verstehen konnte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, m.w.N.). Hiervon ausgehend konnte aber für die Klägerin nicht fraglich sein, dass sie mit dem Bescheid vom 1. Dezember 2009 als Entrichtungsschuldnerin für die im Zusammenhang mit der Dividendenzahlung an die GfR (15. Dezember 2000) entstandene Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen wird. Hierfür spricht nicht nur die Übereinstimmung mit den für diese Ausschüttung angemeldeten Beträgen. Zu Recht weist das FG ferner darauf hin, dass in der Begründung des Bescheids vom 1. Dezember 2009 ausdrücklich auf die durch den Einspruch der Klägerin veranlasste Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1999 (Minderung der Körperschaftsteuer) Bezug genommen worden ist und deshalb auch nicht ersichtlich ist, welcher Anlass für die Klägerin bestanden haben sollte, die hinreichende sachverhaltsbezogene Konkretisierung der festgesetzten Entrichtungssteuerschuld in Frage zu stellen.

2. Soweit das FA die Ansicht vertritt, dass die Steueranmeldung vom 10. Januar 2001 gegenstandslos geworden und die Klägerin --nachdem sie sich mit ihrer Rechtsansicht im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer durchgesetzt habe-- verpflichtet gewesen sei, die Kapitalertragsteuer erneut mit der Folge anzumelden, dass das FA die Berechtigung erlangt habe, einen Nachforderungsbescheid zu erlassen, stimmt der Senat dem bereits im Ausgangspunkt nicht zu. Die Ansicht verkennt, dass die Klägerin mit der Anmeldung vom 10. Januar 2001 ihren Erklärungspflichten in vollem Umfang genügt hat und diese auch nicht dadurch wieder aufgelebt sind, dass die Klägerin nach Hinweis durch das FA gemäß § 44 Abs. 4 EStG 1997 die Aufhebung der Kapitalertragsteuerfestsetzung sowie die Erstattung des Steuereinbehalts beantragt hat. Eine solche Verpflichtung bedürfte einer ausdrücklichen Regelung, an der es vorliegend erkennbar fehlt; sie kann sich auch nicht aus § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, da die Klägerin die Kapitalertragsteuer vollständig und richtig erklärt hat (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2012 VIII R 50/10, BFHE 239, 495, BStBl II 2014, 222; vom 23. Juli 2013 VIII R 32/11, BFHE 242, 21).

3. Gleichwohl ist der Revision stattzugeben.

a) Zwar ist der Nachforderungsbescheid nach Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist ergangen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; Senatsbeschluss vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556). Da die Kapitalertragsteueranmeldung am 10. Januar 2001 abgegeben wurde, ist die vierjährige Festsetzungsfrist mit dem 31. Dezember 2005 abgelaufen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nicht aufgrund des Antrags der Klägerin vom 8. August 2002 gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt, da das FA über die Aufhebung der Kapitalertragsteuerfestsetzung bereits mit Bescheid vom 9. Juli 2002 entschieden hatte. Doch ist der Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 174 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 AO unbeachtlich, da das FA am 1. Dezember 2009 sowohl die Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 geändert und hierbei das Vorliegen einer Gewinnausschüttung erneut anerkannt als auch mit Bescheid vom selben Tag den im anhängigen Verfahren angefochtenen Bescheid zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer erlassen hat. Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen für eine solche Bestandskraftdurchbrechung gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO verneint. Nach dieser Vorschrift, die auch für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer uneingeschränkt anzuwenden ist (Senatsbeschluss in BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556), können dann, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird (Ausgangsbescheid), aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (Folgebescheid).

b) Im Streitfall ist diesen Erfordernissen insoweit entsprochen, als unter dem nämlichen Sachverhalt, der sowohl dem Ausgangs- als auch dem Folgebescheid zugrunde liegen muss, der einzelne Lebensvorgang (Sachverhaltskomplex), nicht hingegen die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, m.w.N.). Demgemäß ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der Sachverhalt der Gewinnausschüttung auch den hierdurch bedingten Einbehalt der Kapitalertragsteuer umfasst. Letzteres gilt nicht nur für die Behandlung des Empfängers der Dividende (BFH-Urteil in BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471), sondern gleichermaßen für die ausschüttende Kapitalgesellschaft (vgl. --zum Erlass von Nachzahlungszinsen-- Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 5: wirtschaftlich derselbe Vorgang). Auch wird in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gefordert, dass Ausgangs- und Folgebescheid dieselbe Steuerart betreffen; maßgeblich und hinreichend ist vielmehr, dass bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt die Regelungsgegenstände sachlich miteinander verbunden sind (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 50/05, BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 48). Letzteres ist auch im Streitfall zu bejahen, da die nämliche Gewinnausschüttung nicht nur nach dem früheren körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren die Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes 1999), sondern --sachlich hier zusammenhängend-- zugleich die Pflicht zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer nach Maßgabe der §§ 43 ff. EStG 1997 ausgelöst hat.

c) Ferner wurde der Ausgangsbescheid (hier: Körperschaftsteuerbescheid) aufgrund eines Rechtsbehelfs der Klägerin (hier: Einspruch) innerhalb der hierfür maßgeblichen Festsetzungsfrist (hier: § 171 Abs. 3a AO) zu ihren Gunsten (hier: ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer) geändert und mit weiterem Bescheid der hierdurch bedingte sog. negative Widerstreit durch Erlass des Folgebescheids (hier: Festsetzung der Kapitalertragsteuer gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin) aufgelöst. Dass beide Bescheide unter dem selben Datum ergangen sind, steht der Annahme eines nachträglichen Erlasses des Folgebescheids i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35).

d) Soweit die Klägerin die Ansicht vertritt, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 3 AO deshalb im Streitfall den Erlass des Bescheids zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer (und des Solidaritätszuschlags) nicht trage, weil sie als Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO im Wege der Hinzuziehung am Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 1. September 2004 hätte beteiligt werden müssen, kann der Senat dem nicht folgen. Der Begriff des Dritten erfasst nach dem unmissverständlichen Regelungszusammenhang des § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO die Personen, denen gegenüber der geänderte oder aufgehobene Ausgangsbescheid (§ 174 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 AO) nicht als Steuerpflichtige ergangen ist (vgl. von Groll in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 313: Inhaltsadressat). Hierzu gehört die Klägerin erkennbar nicht, da sie an dem von ihr eingeleiteten Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid vom 1. September 2004 als Steuerschuldnerin (§ 33 Abs. 1 Variante 1 AO) beteiligt war. Dass der nunmehr angefochtene Bescheid (Folgebescheid i.S. von § 174 Abs. 4 Satz 1, letzter Halbsatz AO) gegen sie als Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer und damit gleichfalls als Steuerpflichtige i.S. von § 33 Abs. 1 AO (Variante 3) gerichtet war, kann erkennbar zu keinem anderen Ergebnis führen. Zum einen deshalb nicht, weil der Einspruchsführer nicht zu seinem Einspruchsverfahren hinzugezogen werden kann (vgl. zur Beiladung BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Zum anderen gebietet auch der Sinn des § 174 Abs. 5 AO, dem Dritten die Wahrnehmung seiner Rechte auf der Grundlage einer förmlichen Verfahrensbeteiligung zu eröffnen (vgl. von Groll/Gräber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 310 f., m.w.N.), kein anderes Verständnis, wenn --wie vorliegend-- der geänderte Ausgangsbescheid vom Adressaten des Folgebescheids als Steuerpflichtiger angefochten worden ist.

e) Der Senat schließt sich auch nicht der Ansicht der Vorinstanz an, nach der das FA den angefochtenen Festsetzungsbescheid nur unter Wahrung der Anforderungen an einen sog. Nacherhebungsbescheid gemäß § 167 Satz 1, letzter Halbsatz AO habe erlassen dürfen.

Zwar ist es zutreffend, dass die --nach dem Willen des Gesetzgebers wahlweise zum Erlass eines Haftungsbescheids zulässige-- Nacherhebung der Kapitalertragsteuer nach ständiger Rechtsprechung daran gebunden ist, dass der Entrichtungsschuldner nicht den Nachweis führt, die ihm auferlegten Erklärungs-, Einbehalts- und Abzugspflichten nicht schuldhaft i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 verletzt zu haben (sog. Exkulpationsmöglichkeit; Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; in BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67). Indes sind diese Anforderungen --wie gleichfalls den Gesetzesmaterialien zu entnehmen-- nur dann zu beachten, wenn der Entrichtungspflichtige seiner Pflicht zur Steueranmeldung nicht genügt und er deshalb materiell-rechtlich als Haftungsschuldner der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden soll. Hat der Schuldner der Kapitalerträge hingegen seiner Pflicht zur Steueranmeldung entsprochen, so steht dies einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, die "jederzeit nach § 164 AO geändert werden kann" (so zutreffend BTDrucks 11/2157, S. 194; ebenso z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 21, 27; Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 168 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 168 Rz 4; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 168 AO Rz 10). Hiermit übereinstimmend hat auch der erkennende Senat in seinem Beschluss in BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556 darauf hingewiesen, dass es sich bei der Entrichtungsschuld um eine eigene Steuerschuld des Abzugsverpflichteten, nicht hingegen um eine (fiktive) Haftungsschuld handelt. Hieran hält der Senat für den Streitfall auch mit Rücksicht darauf fest, dass die Klägerin nicht aufgrund der Verletzung ihrer Erklärungspflichten (Steueranmeldeverpflichtung), sondern --vielmehr umgekehrt-- mit Bescheid vom 1. Dezember 2009 lediglich in dem von ihr bereits im am 10. Januar 2001 erklärten Umfang als Entrichtungsschuldnerin in Anspruch genommen wird. Dass der zwischenzeitlich ergangene Aufhebungsbescheid vom 9. Juli 2002 in Bestandskraft erwachsen (und infolge des Aufhebungsbescheides zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufrechterhalten worden) ist (vgl. Senatsbeschluss vom 25. März 2013 I B 26/12, BFH/NV 2013, 1061; zur fehlenden Kennzeichnung des Vorbehalts der Nachprüfung s. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 V R 19/99, BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284; vom 20. August 2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15), steht dem nicht entgegen. Die Regelung des § 174 Abs. 4 AO zielt gerade darauf ab, innerhalb ihrer tatbestandlichen Grenzen die Bestandskraft eines vorangegangenen --widerstreitenden-- (Folge-)Bescheids zu durchbrechen (§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO); zum anderen wird die hierdurch eröffnete Möglichkeit zum Erlass einer (Neu-)Festsetzung auch nicht durch den Ablauf der Frist zur Festsetzung der Kapitalertragsteuer ausgeschlossen (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO).

f) Der Festsetzungsbescheid ist des Weiteren nicht deshalb aufzuheben, weil die Beteiligten davon ausgehen, dass das FA einen Nacherhebungsbescheid i.S. von § 167 Satz 1 AO erlassen habe. Denn die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids bestimmt sich ausschließlich danach, ob er von zumindest einer Änderungsbestimmung getragen wird. Ist dies der Fall, so führt der Umstand, dass das FA sich auf eine nicht einschlägige Vorschrift berufen hat, nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil in BFHE 218, 564, BStBl II 2008, 129). Gleiches muss für die fälschliche Annahme eines Nacherhebungsbescheids gelten. Aus den nämlichen Gründen kann dahinstehen, ob die Klägerin ihre Berichtigungspflicht gemäß § 45a Abs. 5 EStG 1997 verletzt hat und das FA auch aus diesem Grund zum Erlass eines Nacherhebungsbescheids berechtigt gewesen wäre.

g) Schließlich lässt sich gegen die Rechtmäßigkeit des Festsetzungsbescheids vom 1. Dezember 2009 nicht einwenden, der Bescheid sei nicht ausdrücklich darauf gerichtet, den Aufhebungsbescheid vom 9. Juli 2002 in seiner Rechtswirkung außer Kraft zu setzen. Letzteres versteht sich aufgrund der der Klägerin bekannten Umstände von selbst und bedurfte deshalb unter Berücksichtigung der vorstehend dargelegten Grundsätze zur Auslegung von Steuerbescheiden aus Rechtsgründen keiner besonderen Erläuterung.

4. Die Sache ist spruchreif, da ausgehend von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz über die Höhe der von der Klägerin zu entrichtenden Kapitalertragsteuer zwischen den Beteiligten kein Streit besteht. Auch der Senat erkennt keinen Anhalt für eine fehlerhafte Berechnung. Das Urteil der Vorinstanz ist nach alldem aufzuheben; die Klage ist abzuweisen.

5. Der Senat entscheidet durch Urteil, da nicht nur das FA, sondern auch die Klägerin gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die Prozessvertreter der Klägerin mit Schriftsatz vom 10. Mai 2013 geltend gemacht haben, bei dem mit der Revisionserwiderung erklärten Verzicht (Schriftsatz vom 24. Januar 2013: "Die Klägerin ist mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden") sei ein Übertragungsfehler unterlaufen und die fehlende Negation der Erklärung bei Durchsicht des Schriftsatzes nicht erkannt worden. Dieser Vortrag der Prozessvertreter ist nicht geeignet, die Wirksamkeit des zweifelsfrei erklärten Verzichts in Frage zu stellen. Der Verzicht kann als Bewirkungshandlung aufgrund seiner prozessgestaltenden Wirkung im Interesse einer eindeutigen und klaren prozessrechtlichen Lage grundsätzlich weder widerrufen noch wegen Irrtums angefochten werden. Offenbare, insbesondere auf einem Verschreiben oder sonstigem Versehen beruhende Irrtümer können allenfalls dann richtiggestellt werden, wenn sie --woran es vorliegend fehlt-- dem Empfänger der Erklärung bekannt oder erkennbar waren (vgl. zu allem BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 7/97, BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200, m.w.N.; Gräber/Koch, a.a.O., § 90 Rz 13, m.w.N.).

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist mit Hauptwohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) gemeldet. Seine Ehefrau und die beiden gemeinsamen Kinder --ein im August 1985 geborener Sohn (S) und eine im Januar 1995 geborene Tochter (T)-- leben in Polen.

Der Kläger meldete im Jahr 2004 in Deutschland einen Garten- und Landschaftsbaubetrieb an und wurde ab dem Jahr 2004 von der deutschen Finanzverwaltung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig eingestuft. Gleichzeitig war der Kläger durchgehend in Polen bei der X sozialversicherungspflichtig. Er und seine Ehefrau erzielten folgende Einkünfte:

Die Ehefrau des Klägers bezog in Polen für S vom 1. Mai 2004 bis 31. August 2006 und für T vom 1. Mai 2004 bis 31. August 2007 Kindergeld in Höhe von 43 PLN monatlich. Hinzu kamen Beihilfen zum Schuljahresbeginn in Höhe von 90 PLN pro Kind jeweils im September 2004 und September 2005 sowie in Höhe von 100 PLN für T im September 2006. Ferner erhielt sie Beihilfen für S wegen auswärtiger Unterbringung (monatlich 80 PLN) vom 1. September 2004 bis 30. Juni 2005 bzw. Fahrgeld in Höhe von monatlich 40 PLN vom 1. September 2005 bis 30. Juni 2006. Ab dem 1. September 2007 wurde in Polen kein Kindergeld mehr beantragt und ausgezahlt. S war ab dem 1. Oktober 2006 vollzeiterwerbstätig.

Der Kläger beantragte am 16. Dezember 2005 bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) Kindergeld für seine beiden Kinder. Die Familienkasse lehnte den Antrag mit Bescheid vom 19. Juli 2007 für die Zeit ab August 2004 mit der Begründung ab, dass der Kläger nicht alle für die Entscheidung notwendigen Unterlagen vorgelegt habe. Am 17. August 2007 reichte der Kläger weitere Unterlagen ein. Mit Schreiben vom 23. August 2007 forderte die Familienkasse weitere Nachweise an. Mit Bescheid vom 11. Dezember 2007 lehnte die Familienkasse den Antrag vom 17. August 2007 mit der Begründung ab, dass der polnische Kindergeldanspruch einen Kindergeldanspruch nach dem deutschen Einkommensteuergesetz (EStG) gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausschließe.

Den hiergegen per Telefax am 14. Januar 2008 bei der Familienkasse eingegangenen Einspruch wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 5. März 2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies sie darauf, dass nach Art. 13 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO Nr. 1408/71), in ihrer durch die Verordnung (EG) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 --VO Nr. 118/97-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. L 28, S. 1) geänderten und aktualisierten Fassung, geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 647/2005 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 13. April 2005 --VO Nr. 647/2005-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 117, S. 1) auf den Kläger nur polnisches Recht Anwendung finde und daher ein Kindergeldanspruch nach dem deutschen EStG ausscheide.

Die auf Kindergeldgewährung für die beiden Kinder für den Zeitraum von Oktober 2004 bis März 2008 gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1172 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit der hiergegen vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt, das angefochtene FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben, als sie die streitgegenständlichen Zeiträume betreffen und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für das Kind S für den Zeitraum Oktober 2004 bis einschließlich August 2006 und für das Kind T für den Zeitraum Oktober 2004 bis einschließlich März 2008 in Höhe von 10.010 € festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Familienkasse … der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 2.2 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur für Arbeit … --Familienkasse-- eingetreten (s. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105, unter II.A.).

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO insoweit zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, als das FG über den Anspruch auf Kindergeld für das Kind S für den Zeitraum Oktober 2004 bis einschließlich August 2006 und für das Kind T für den Zeitraum Oktober 2004 bis einschließlich März 2008 entschieden hat.

1. a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anwendung der §§ 62 ff. EStG ausgeschlossen ist, wenn nach Art. 13 ff. VO Nr. 1408/71 die Rechtsvorschriften Polens für anwendbar erklärt werden.

Wie der Senat mit Urteil vom 16. Mai 2013 III R 8/11 (BFH/NV 2013, 1698) unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 12. Juni 2012 C-611, 612/10 in der Rechtssache Hudzinski und Wawrzyniak (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 999) entschieden hat, entfalten die Art. 13 ff. VO Nr. 1408/71 keine Sperrwirkung gegenüber den §§ 62 ff. EStG, wenn nicht die deutschen Vorschriften, sondern die Vorschriften eines anderen Mitgliedstaats für anwendbar erklärt werden. Dies gilt bei eröffnetem persönlichen Geltungsbereich der VO Nr. 1408/71 auch dann, wenn der Anspruchsberechtigte nicht Arbeitnehmer, sondern Selbständiger ist (Senatsurteil vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFH/NV 2013, 1872). Auch bedarf es in einem solchen Fall keines zusätzlichen nationalen Anwendungsbefehls, um die §§ 62 ff. EStG anwenden zu können (Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1698).

b) Rechtsfehlerhaft ist das FG ferner (hilfsweise) davon ausgegangen, dass jedenfalls für die Zeiträume, in denen der Kläger bzw. seine Ehefrau Anspruch auf Kindergeld in Polen hatten bzw. solches bezogen haben, § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einem inländischen Kindergeldanspruch entgegenstünde. Insoweit reichen die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht aus, um beurteilen zu können, ob eine Konkurrenz zwischen einem Anspruch auf deutsches Kindergeld und einem Anspruch auf vergleichbare Leistungen in Polen überhaupt nach § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aufzulösen wäre (s. hierzu die Ausführungen unter III.2.d und e).

2. Für die im zweiten Rechtsgang vorzunehmende Prüfung weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Ausgangspunkt für die Prüfung eines Kindergeldanspruchs des Klägers ist die Frage, ob die Anspruchsvoraussetzungen nach §§ 62 ff. EStG erfüllt sind.

Gemäß § 62 Abs. 1 EStG hat für Kinder i.S. des § 63 EStG Anspruch auf Kindergeld nach dem EStG u.a., wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Das FG hat hierzu bislang nur festgestellt, dass der Kläger mit Hauptwohnsitz in Deutschland gemeldet ist und vom Finanzamt (FA) als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig "behandelt wurde".

Hinsichtlich der Frage, wo jemand einen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO) hat, sind indessen melderechtliche Angaben unerheblich (Senatsurteil vom 20. November 2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564). Überdies hängt eine --auch vom Kläger im Schriftsatz vom 23. Oktober 2013 problematisierte-- Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG davon ab, dass der Anspruchsteller aufgrund eines entsprechenden Antrags vom zuständigen FA nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (Senatsurteil vom 24. Mai 2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897). Die Tatsache allein, dass in einem Einkommensteuerbescheid von einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ausgegangen wurde, besagt nicht notwendigerweise, dass es sich um eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG gehandelt hat. Vielmehr kann einem solchen Bescheid z.B. auch eine --für die Familienkasse und das FG nicht bindende-- zutreffende oder unzutreffende Bejahung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 EStG zugrunde liegen. Soweit sich daher eine Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des Steuerbescheids selbst ergibt, ist zu prüfen, ob der Anspruchsteller sein Antragswahlrecht gegenüber dem FA entsprechend ausgeübt hat. Da für die Auslegung von Verwaltungsakten der "objektive Verständnis- bzw. Empfängerhorizont” maßgebend ist, ist ein entsprechender Einkommensteuerbescheid so auszulegen, wie der Empfänger ihn verstehen konnte und musste (Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 124 AO Rz 183). Für die mit der Wirksamkeit des Einkommensteuerbescheids verbundenen Rechtsfolgen kommt es damit nicht auf das von der Behörde Gewollte an, sondern darauf, wie der Empfänger nach den ihm im Laufe des Veranlagungsverfahrens bekannt gewordenen Umständen den materiellen Gehalt (objektiven Inhalt) der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte verstehen konnte. Das Erklärte gilt damit auch dann, wenn der Steuerbescheid nach dem Willen der Finanzbehörde einen anderen Inhalt haben sollte (Müller-Franken in HHSp, § 124 AO Rz 183 f.). Es ist daher gegebenenfalls unter Rückgriff auf die Veranlagungsakten zu klären, wie der Anspruchsteller den Einkommensteuerbescheid verstehen konnte.

b) Für die Frage, welcher Mitgliedstaat für die Gewährung von Familienleistungen zuständig ist, muss zunächst geprüft werden, ob der persönliche Geltungsbereich der VO Nr. 1408/71 eröffnet ist.

Insoweit hat das FG zwar bereits festgestellt, dass der Kläger bei der polnischen X sozialversicherungspflichtig war. Festzustellen wäre jedoch noch, ob es sich insoweit um eine den persönlichen Geltungsbereich der VO Nr. 1408/71 eröffnende Versicherung, insbesondere als Arbeitnehmer oder als Selbständiger handelte (Art. 2 Abs. 1 VO Nr. 1408/71). Bei Anwendung der Zuständigkeitsbestimmungen der Art. 13 ff. VO Nr. 1408/71 wäre insoweit dann nur an diejenige(n) Tätigkeit(en) anzuknüpfen, hinsichtlich derer der Kläger als Arbeitnehmer bzw. Selbständiger i.S. des Art. 1 Buchst. a VO Nr. 1408/71 gilt (Senatsurteil vom 4. August 2011 III R 55/08, BFHE 234, 316, BStBl II 2013, 619).

c) Soweit es nach den Art. 13 ff. VO Nr. 1408/71 darauf ankommt, in welchem Mitgliedstaat die selbständige Tätigkeit ausgeübt wird (so z.B. in Art. 13 Abs. 2 Buchst. b und Art. 14a der VO Nr. 1408/71), bestimmt sich dies entgegen der Auffassung der Familienkasse grundsätzlich nicht danach, in welchem Land die Versicherung besteht, sondern --entsprechend dem insoweit eindeutigen Wortlaut der jeweiligen Bestimmung-- danach, in welchem Mitgliedstaat die Person eine selbständige Tätigkeit ausübt. Dabei ist grundsätzlich von dem bescheinigten Versichertenstatus des Versicherten auszugehen (Senatsurteil in BFHE 234, 316, BStBl II 2013, 619).

d) Ist Deutschland der zuständige Mitgliedstaat, kommt hinsichtlich konkurrierender Ansprüche der Kindsmutter in Polen grundsätzlich die Antikumulierungsvorschrift des Art. 10 der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der VO Nr. 1408/71 (VO Nr. 574/72) in ihrer durch die VO Nr. 118/97 geänderten und aktualisierten Fassung, geändert durch die VO Nr. 647/2005 zur Anwendung. Zwar kann deren Anwendbarkeit aufgrund der für Deutschland geltenden Einschränkungen des Anhangs I Teil I VO Nr. 1408/71 in der jeweils gültigen Fassung ausgeschlossen sein (s. hierzu Senatsurteil in BFHE 234, 316, BStBl II 2013, 619, unter II.3.b). Jedoch hat der Senat unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Schwemmer vom 14. Oktober 2010 C-16/09 (Slg 2010, I-9717 Rdnr. 38) bereits darauf hingewiesen, dass auch in einem Fall, in dem der nach deutschem Recht Kindergeldberechtigte die Voraussetzungen des Anhangs I Teil I Buchst. D VO Nr. 1408/71 nicht erfüllt, die europarechtlichen Antikumulierungsvorschriften wie der Art. 76 VO Nr. 1408/71 und der Art. 10 VO Nr. 574/72 gleichwohl zur Anwendung kommen können (Senatsurteil vom 5. Juli 2012 III R 76/10, BFHE 238, 87, unter II.4.a). Dies kann sich vor allem daraus ergeben, dass die Kinder des Anspruchstellers als Familienangehörige des anderen Elternteils (hier der Ehefrau des Klägers) in den persönlichen Anwendungsbereich der VO Nr. 1408/71 fallen und parallele Ansprüche auf Familienleistungen für denselben Zeitraum bestehen (vgl. hierzu Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1698).

e) Ist Deutschland nach den Bestimmungen der Art. 13 ff. VO Nr. 1408/71 der nicht zuständige Mitgliedstaat und auch nicht der Wohnmitgliedstaat der Kinder, dann ist die Konkurrenz zu Ansprüchen im anderen Mitgliedstaat Polen nach nationalem Recht, d.h. nach § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, zu lösen (vgl. hierzu Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1698). Zur Frage, welche Grundsätze bei der Prüfung des ausländischen Anspruches zu beachten sind und ob die Gewährung ausländischer Leistungen zum Wegfall oder zur Kürzung des Anspruchs auf Kindergeld führt, verweist der Senat auf seine Urteile vom 13. Juni 2013 III R 10/11 (BFH/NV 2013, 1868) und in BFH/NV 2013, 1872.

Auf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16. April 2014  4 K 2221/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) hat mit Bescheiden vom 7. November 2005 gegenüber der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) --einer eingetragenen Genossenschaft-- jeweils zum 31. Dezember 2000 sowohl die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 a.F. als auch die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 n.F. festgestellt. Das FA hat die Einsprüche --jeweils mit Bescheiden vom 19. November 2007-- durch Teil- und Endeinspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen. Mit Schreiben vom 13. Juli 2012 beantragte die Klägerin, die Endbestände nach Maßgabe von § 36 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --KStG 2002 n.F.-- festzustellen (vgl. § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.). Mit der Teileinspruchsentscheidung sei hierüber nicht entschieden worden; die Endeinspruchsentscheidung sei ihr nicht zugegangen. Mit Schreiben vom 5. August 2013 hat das FA beide Einspruchsentscheidungen der Klägerin und ihrer Bevollmächtigten zur Kenntnisnahme übersandt; zugleich hat es darauf hingewiesen, dass beide Verwaltungsakte (vom 19. November 2007) in dem nämlichen Briefumschlag zur Post gegeben worden seien und es bei dieser Sachlage geboten sei, den Sachverhalt (Posteingangskontrolle) vollständig aufzuklären. Hierfür werde eine großzügige Frist zur Stellungnahme (bis 13. September 2013) gesetzt. Nach deren Eingang hat das FA der Klägerin mitgeteilt, dass das FA von einer wirksamen Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung aufgrund des Schreibens vom 5. August 2013 ausgehe.

Die daraufhin am 29. Oktober 2013 erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) durch Prozessurteil abgewiesen. Es ist hierbei der Ansicht des FA, die Einspruchsentscheidungen seien zusammen mit dem Schreiben vom 5. August 2013  bekannt gegeben worden, gefolgt; die Klägerin habe die Klagefrist versäumt, Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) lägen nicht vor. Die Revision wurde von der Vorinstanz nicht zugelassen (Hessisches FG, Urteil vom 16. April 2014  4 K 2221/13).

II. Die hiergegen erhobene Beschwerde hat Erfolg. Das Urteil beruht --wie von der Klägerin schlüssig vorgetragen-- auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Sache nach § 116 Abs. 6 FGO an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Urteil dann auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO beruhen, wenn das FG eine Klage zu Unrecht durch Prozessurteil abweist, weil es fehlerhaft von einer Versäumnis der Klagefrist ausgeht (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 80, m.w.N.). Letzteres ergibt sich für das anhängige Verfahren daraus, dass --wie die Klägerin zu Recht rügt-- der Ansicht des FG, das FA habe mit dem Schreiben vom 5. August 2013 die Einspruchsentscheidungen vom 19. November 2007 erneut bekannt gegeben, nicht gefolgt werden kann. Zwar hat das FG im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass die Übermittlung der Ablichtung eines Steuerbescheides die Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe auch dann erfüllen kann, wenn der Beamte bei der Übermittlung der Kopie in der Annahme, die Urschrift sei bereits bekanntgegeben, nicht die Vorstellung hatte, dadurch eine Bekanntgabe zu bewirken (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Februar 1994 X R 27/92, BFH/NV 1994, 768). Eine Bindung des Senats an die hierauf gerichtete Feststellung des FG (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 46, m.w.N.) scheidet jedoch im Streitfall --wie die Klägerin zu Recht geltend macht-- bereits deshalb aus, weil die Vorinstanz offensichtlich nicht alle den vorliegenden Sachverhalt kennzeichnenden Umstände berücksichtigt hat. Abgesehen davon, dass die Ablichtungen lediglich zu "Ihrer Kenntnis" (d.h. zum Zwecke der Unterrichtung) übersandt worden sind (s. dazu BFH-Urteil vom 4. Oktober 1989 V R 39/84, BFH/NV 1990, 409), hat die Vorinstanz außer Acht gelassen, dass das FA in dem genannten Schreiben ausdrücklich an seiner Ansicht zur Bekanntgabe der gemeinsam versandten Einspruchsentscheidungen festgehalten hat und die Klägerin --unter Einräumung einer Äußerungsfrist-- aufgefordert hat, zu den Einzelheiten des Posteingangs sowie der Posteingangskontrolle ihrer Bevollmächtigten Stellung zu nehmen. Nach Ansicht des Senats steht bereits dies --unter Berücksichtigung des für die Auslegung von Verwaltungsakten maßgeblichen objektiven Empfängerhorizonts-- der Annahme entgegen, das FA habe dieser Aufforderung durch die erneute Bekanntgabe der Endeinspruchsentscheidung die Grundlage entziehen wollen. Letztlich kann dies indes offen bleiben, da --wie die Klägerin zu Recht geltend macht-- die Neuregelung des § 36 KStG 2002 n.F. durch § 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F. in allen noch offenen Fällen Rückwirkung entfaltet und deshalb zumindest mit Rücksicht auf die hierdurch geänderte Rechtslage nur dann von dem Willen des FA ausgegangen werden kann, einen nach alter Rechtslage gefassten Verwaltungsakt bekannt zu geben, wenn dessen Empfänger zumindest konkludent darauf hingewiesen wird, dass die eingetretenen Rechtsänderungen auf den Inhalt des Bescheides keinen Einfluss nehmen.

Da es an Letzterem fehlt und die Klägerin auch im Rahmen ihrer Beschwerdeschrift bestreitet, die Endeinspruchsentscheidung vom 19. November 2007 erhalten zu haben, erachtet es der Senat für sachgerecht, den Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit diese unter Berücksichtigung der Beweislast des FA über den Zugang des Verwaltungsakts entscheidet (vgl. § 122 Nr. 1 der Abgabenordnung; BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777).

Die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO analog).

I. Die Beteiligten streiten um die verfahrensrechtliche Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) befugt war, einen Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) --i.V.m. § 129 AO-- zu ändern, obwohl der zugrundeliegende bekanntgegebene Bescheid keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt.

Materiell-rechtlich geht es um den Abzug von Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte des Streitjahrs (2002) für die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, die eine Zahnarztpraxis betreibt.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin gelangte die Betriebsprüferin zu der Auffassung, dass verschiedene Finanzkonten nicht aus betrieblichen Gründen eingerichtet worden waren und die im Zusammenhang damit verbuchten Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten keine Betriebsausgaben darstellten.

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ das FA am 9. Mai 2007 einen auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO gestützten Änderungsbescheid für das Streitjahr, mit dem die Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend höher festgestellt wurden, obwohl der ursprüngliche Bescheid keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt.

Den Einspruch, mit dem die Klägerin die rechtliche Möglichkeit einer Änderung der Einkünftefeststellung bestritt, wies das FA als unbegründet zurück. Die Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheids vom 26. September 2003 sei nach § 129 AO zulässig gewesen. Der fehlende Nachprüfungsvorbehalt im ursprünglichen Bescheid sei eine offenbare Unrichtigkeit; aus einer Aktennotiz der Sachbearbeiterin (auf einem der Feststellungserklärung angehefteten Notizzettel) und der Speicherung des Steuerfalls als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung im "Veranlagungsspiegel" werde deutlich, dass die Sachbearbeiterin den Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung habe erlassen wollen; die Möglichkeit eines Rechtsirrtums sei ausgeschlossen.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg, da das Finanzgericht (FG) in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 838 veröffentlichten Urteil eine Änderungsgrundlage verneinte. Zu Unrecht stütze sich das FA auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) habe im Streitfall die Änderungsmöglichkeit gemäß § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO bestanden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 1. Februar 2010  11 K 5113/08 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen und den geänderten Feststellungsbescheid vom 10. Juni 2010 aufzuheben.

Zu einer Änderung in der vom FA verfolgten Weise sei erforderlich, dass sich der Vorbehaltsvermerk schon im Zeitpunkt des Bescheiderlasses in der Aktenverfügung befunden habe. Es dürfe nicht erkennbar sein, dass die Abweichung zwischen bekanntgegebenem Bescheid und Aktenverfügung auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Überlegung des seinerzeit handelnden Finanzbeamten beruhte (BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400). Im Streitfall sei für eine außenstehende unbeteiligte Person nicht eindeutig erkennbar gewesen, wann der handschriftliche Vermerk angebracht worden sei. Somit sei auch nicht eindeutig erkennbar, ob die vorliegende Abweichung zwischen bekanntgegebenem Steuerbescheid und Aktenausfertigung nicht doch auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Überlegung des zuständigen Sachbearbeiters beruht habe. Aus den Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sei eine Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheids nicht zulässig gewesen.

Während des Revisionsverfahrens ist für das Streitjahr am 10. Juni 2010 ein geänderter Bescheid zur Feststellung der Einkünfte für 2002 ergangen. Die Beteiligten sind sich darin einig, dass dadurch die Grundlagen des Streitstoffs nicht berührt werden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG-Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des zunächst angefochtenen Feststellungsbescheids ist während des Revisionsverfahrens der weitere Änderungsbescheid vom 10. Juni 2010 getreten, der gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrundeliegt, kann es keinen Bestand haben (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt Senatsurteile vom 11. April 2012 VIII R 28/09, BFHE 237, 100, BStBl II 2012, 496, und vom 28. September 2011 VIII R 10/08, BFHE 235, 361, BStBl II 2012, 315, m.w.N.). Auch wenn die Änderung nicht die Grundlagen des Streitstoffs berührt, kann der Senat nicht in der Sache entscheiden, sondern muss die Sache zurückverweisen, weil das FG den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt hat.

2. Ein Steuerbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist (§ 164 Abs. 1 AO), kann aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen jederzeit geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Vorbehalt ist eine Nebenbestimmung i.S. von § 120 AO, die mit dem Bescheid ergeht, mithin Teil des Bescheids wird. Entscheidend ist der bekanntgegebene Inhalt des Bescheids (Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 164 Rz 8b, m.w.N.).

Weist der dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Steuerbescheid den Vorbehalt der Nachprüfung versehentlich nicht aus, kann der Bescheid nach der ständigen Rechtsprechung des BFH in diesem Punkt wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO korrigiert werden (BFH-Urteile vom 22. August 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; vom 27. März 1996 I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509; vom 17. November 1998 III R 2/97, BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62; vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004), wenn die unterbliebene Aufnahme des Vorbehalts in dem Steuerbescheid auf einem mechanischen Fehler --ähnlich den im Gesetz ausdrücklich aufgeführten Schreib- und Rechenfehlern-- beruht. Die Vorschrift des § 129 AO erfasst somit die Fälle, in denen der bekanntgegebene Inhalt des Verwaltungsakts aus Versehen vom offensichtlich gewollten materiellen Regelungsinhalt abweicht (Klein/ Brockmeyer/Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 4) und die Möglichkeit eines Tatsachen- oder Rechtsirrtums, eines Denkfehlers oder unvollständiger Sachverhaltsaufklärung in Bezug auf den Fehler ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539, m.w.N.; vgl. Klein/Brockmeyer/ Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 12). Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801; in BFH/NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/Brockmeyer/Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 13, m.w.N.; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz 18 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 129 Rz 38; a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 6).

Ob ein mechanisches Versehen vorlag, ist folglich anhand der objektiv gegebenen und erkennbaren Umstände zu beurteilen, d.h. insbesondere --aber nicht nur-- unter Einbeziehung des gesamten Inhalts der Steuerakten. Darauf, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte, kommt es nicht an (s. etwa BFH–Urteile in BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400; in BFH/NV 2010, 2004, m.w.N.; Klein/Brockmeyer/Ratschow, a.a.O., § 129 Rz 13, m.w.N.; Pahlke/Koenig/Pahlke, a.a.O., § 129 Rz 18 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38; eher unentschlossen Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz 70; kritisch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 129 AO Rz 4 ff.).

Ist hinsichtlich der versehentlich unterbliebenen Anordnung des Nachprüfungsvorbehalts eine offenbare Unrichtigkeit zu bejahen, muss das Finanzamt den betroffenen Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berichtigen, um ihn anschließend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu können; vielmehr kann in einem derartigen Fall eine unmittelbare Änderung nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, m.w.N.; in BFH/NV 2010, 2004).

3. Die angefochtene Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Maßstäben und hält damit revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.

a) Das FG hat in seinen Urteilsgründen eine Reihe von Umständen aufgeführt, die auch aus seiner Sicht für eine gewollte Aufnahme des Nachprüfungsvorbehalts in den ursprünglichen Feststellungsbescheid sprachen, nämlich dass der Steuerfall in der Vergangenheit durch die Betriebsprüfung geprüft worden war und in Zukunft wieder geprüft werden sollte, dass der Feststellungsbescheid im "Veranlagungsspiegel" mit einem Nachprüfungsvorbehalt gespeichert wurde und dass auf der Feststellungserklärung 2002 ein Notizzettel mit einem entsprechenden Hinweis ("VdN + vorl. wegen hoher Zinsen") klebte. Das FG hat zudem festgestellt, dass keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Nichtaufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung auf einer bewussten Entscheidung des Sachbearbeiters beruhen könnte.

b) Gleichwohl hat das FG eine offenbare Unrichtigkeit verneint mit der Begründung, dass die in der Akte befindliche Durchschrift des Bescheids keinen Nachprüfungsvorbehalt enthielt und damit der eigentliche Wille des FA nicht hinreichend zum Ausdruck komme. "Aus Gründen der Rechtssicherheit" sei zu verlangen, dass das Versehen des FA zumindest so deutlich zu Tage trete wie im Falle der abgehefteten Durchschrift des Steuerbescheids mit Nachprüfungsvorbehalt in den Steuerakten, da andernfalls die Gefahr bestünde, dass ein angeblich mechanisches Versehen nachgeschoben werde, ohne dass sicher verifizierbar sei, ob es tatsächlich vorlag. Dieser Befund gehe nach Beweislastgrundsätzen zulasten des FA.

c) In der näheren Begründung geht das FG davon aus, dass die Speicherung der streitbefangenen Feststellung im "Veranlagungsspiegel" --als unter Vorbehalt der Nachprüfung stehend-- bei der Prüfung einer offenbaren Unrichtigkeit als nur verwaltungsinterner, nicht nach außen in Erscheinung tretender Umstand unbeachtlich bleiben müsse.

Diese Annahme ist keine den BFH bindende Tatsachenfeststellung (§ 118 Abs. 2 FGO), sondern sie beruht auf unzutreffenden rechtlichen Maßstäben. Nach der Rechtsprechung des BFH sind alle bekannten Umstände --auch außerhalb der eigentlichen Steuerakten-- zu berücksichtigen, aus denen sich aus der Sicht eines unvoreingenommenen Dritten ein --ggf. bereits im Vorfeld der Steuerfestsetzung unterlaufenes oder angebahntes-- Versehen klar und eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509 zu einem Fehler im EDV-Programm; in BFH/NV 2000, 539 zur Handakte des Prüfers; in BFH/NV 2010, 2004 zum unterlassenen Vorbehaltsvermerk bei Stempelung der Feststellungserklärung mit einer den Vorbehalt bedeutenden Ziffer und trotz einer den Vorbehalt nahelegenden allgemeinen Dienstanweisung). Die entscheidende Frage, ob ein offenbares mechanisches Versehen vorlag oder ob insoweit eine bewusste Entscheidung bei der Rechtsanwendung oder der Sachverhaltsermittlung nicht ausgeschlossen werden kann, ist anhand des objektiv gegebenen Sachverhalts zu beantworten. Zu diesem Sachverhalt können auch elektronisch gespeicherte Daten, wie hier die Eintragung im Veranlagungsspiegel, gehören, sofern sie ohne weiteres sichtbar gemacht werden können. Mit Rücksicht auf die zunehmende EDV-technische Abwicklung von Verwaltungsvorgängen kann die Offenbarkeit eines Umstands nicht allein von seiner Erscheinung in Papierform abhängen. Insbesondere gibt es keinen Grund, bei der anhand des bekannten Sachverhalts vorzunehmenden Beurteilung einen vom FG festgestellten tatsächlichen und objektiven Umstand auszublenden, nur weil er EDV-technischer Natur ist. Ebenso wenig ist ersichtlich, warum der im vorliegenden Zusammenhang bemühten gedanklichen Hilfsfigur des unvoreingenommenen Dritten, für den das mechanische Versehen als solches offenbar sein muss, die Kenntnis dieses objektiven Umstands versagt bleiben soll, wenn gerade dieser Umstand geeignet ist, ein mechanisches Versehen zu offenbaren.

d) Der Entscheidung steht nicht das BFH-Urteil vom 8. Dezember 2011 VI R 45/10 (BFH/NV 2012, 694) entgegen. Dieses Urteil bestätigt im Ergebnis die Vorentscheidung, in der das FG eine offenbare Unrichtigkeit verneint hatte. Es stützt sich aber auf die bisherige, dort im Einzelnen zitierte Rechtsprechung des BFH und enthält keinen abstrakten Rechtssatz, der der hier getroffenen Entscheidung widerspräche. Soweit der BFH sich im Urteil in BFH/NV 2012, 694 an die tatsächlichen Feststellungen in der erstinstanzlichen Entscheidung (Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 6. Mai 2010  5 K 98/08, EFG 2010, 1757) und die tatsächliche Würdigung der Umstände revisionsrechtlich nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden sah, ist auch daraus keine Abweichung im Rechtsgrundsätzlichen zu entnehmen. Das FG hatte geurteilt, dass in seinem Fall weder aus dem Steuerbescheid noch aus dem übrigen Akteninhalt augenfällig und ohne weitere Informationen erkennbar gewesen sei, dass die gebotene Eingabe von Lohnersatzleistungen versehentlich unterblieben sei. Vielmehr seien weitere --zum Teil rechtliche-- Überlegungen "bzw." ein zusätzlicher (ergänze: rechnerischer) Abgleich mit den in der EDV gespeicherten Daten erforderlich, um auf eine fehlende Erfassung schließen zu können. Damit unterscheidet sich der dort entschiedene Fall wesentlich vom Streitfall, in dem es entscheidend darauf ankommt, ob der Schluss auf ein nur versehentliches Unterlassen aus den vom FG festgestellten Tatsachen zu ziehen ist. Ob der Senat im Übrigen der Rechtsauffassung des FG des Landes Sachsen-Anhalt in EFG 2010, 1757 folgen könnte, kann dahingestellt bleiben.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und deshalb zurückzuverweisen.

a) Auch wenn die festgestellte Eintragung im Veranlagungsspiegel geeignet erscheint, eine offenbare Unrichtigkeit bei Erlass des fraglichen Bescheids zu indizieren, ist eine abschließende Beurteilung im Streitfall noch nicht möglich, weil der maßgebliche Sachverhalt noch nicht vollständig aufgeklärt ist. Ausgehend von seiner Rechtsauffassung hat das FG nicht festgestellt, wer die Eintragungen im Veranlagungsspiegel vorgenommen hat und ob dies "beim Erlass" des betreffenden Bescheids geschehen ist. Es hat in diesem Zusammenhang auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob diese Eintragungen automatisch (programmgesteuert) erfolgen bei Eingabe der Daten für den Feststellungsbescheid, was prima facie gegen die Möglichkeit einer Abweichung des bekanntgegebenen Bescheids vom Inhalt des Veranlagungsspiegels sprechen würde, oder ob die Eintragungen im Veranlagungsspiegel im Streitfall (noch) persönlich vorgenommen worden sind.

b) Bei verbleibenden Ungewissheiten wird das FG bei seiner erneuten Entscheidung ggf. zu klären haben, ob der Vermerk auf dem der Feststellungserklärung angehefteten Notizzettel bei Erlass des ursprünglichen Bescheids oder aber erst danach gefertigt wurde. Diese Frage betrifft nicht unmittelbar den Gesetzestatbestand des § 129 AO; Ausgangspunkt der gebotenen Sachverhaltsaufklärung ist in diesem Fall vielmehr ein bereits festgestellter, offenkundiger tatsächlicher Umstand, nämlich ein inhaltlich auf den zu erlassenden Feststellungsbescheid bezogener Aktenvermerk, der als solcher für ein nur versehentliches Abweichen vom tatsächlich Gewollten und damit eine Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO spricht, dessen Vorliegen bei Erlass des Bescheids aber --ohne im erstinstanzlichen Urteil benannte konkrete Gründe-- in Zweifel gezogen wird. Wird die Frage nach dem Zeitpunkt der Fertigung des Vermerks entscheidungserheblich, muss das FG versuchen, den Sachverhalt auch insoweit aufzuklären (§ 76 Abs. 1 FGO; vgl. zur Sachverhaltsaufklärung in Fällen des § 129 AO BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139; vom 30. November 1989 IV R 76/88, BFH/NV 1991, 457), bevor es eine Beweislastentscheidung trifft, wie es dies im angefochtenen Urteil getan hat.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die medizinische Produkte entwickelt, produziert und vertreibt. Sie gehörte im Streitjahr (2000) zum Konzern der X AG, der der Anschlussprüfung unterlag.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 vom 31. Juli 2002 wies die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.428.321 DM aus. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2000 vom gleichen Tag gab sie einen Gewerbeverlust von 1.431.351 DM an.

Die Veranlagungsverwaltungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) stempelte auf der ersten Seite des Erklärungsbogens in den grünen Feldern am oberen Rand in dem zweiten dick umrandeten Kästchen über die ersten beiden Zeilen hinweg rechts rot die Ziffer "1" ein. Auf der Anlage GSE trug ein Mitarbeiter des FA unterhalb der Angabe zur Art des Unternehmens auf Zeile 5 "S. 7" ein. Das für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen maßgebliche Arbeitsplatzprotokoll vom 26. September 2002 weist als Bearbeiter mit dessen Personalbenutzungsidentifikationsnummer (PBI) den A aus; A hat das Protokoll auch mit Namenskürzel unterschrieben. Auf dem Protokoll befindet sich rechts neben dem letzten Absatz mit Bleistift die von A geschriebene Wort- und Zahlenfolge "Saldo S. 1 S. 11". Das Arbeitsplatzprotokoll für die Gewerbesteuermessbetragsberechnung vom 24. September 2002 enthält eine andere PBI. Es ist aber von zwei Bearbeitern, darunter A, mit Namenskürzel unterschrieben.

Mit ihren Steuererklärungen reichte die Klägerin beim FA auch einen Jahresabschluss (Bilanz zum 31. Dezember 2000, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Bilanzbericht) ein. Der Jahresabschluss enthält auf Seite 1 die Bilanz zum 31. Dezember 2000, auf Seite 7 die Gewinnverteilung und auf Seite 11 das Kommanditkapital; auf Seite 13 wird das ausweislich der Bilanz von einem Gesellschafter an die Klägerin gegebene Darlehen erläutert. Darlehensverträge legte die Klägerin im Rahmen der im Jahr 2003 durchgeführten Außenprüfung vor. Den Gesellschaftsvertrag der Klägerin hatte das FA schon am 11. November 1999 erhalten.

Am 11. Oktober 2002 erließ das FA teilweise vorläufig, aber ohne Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) einen Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG); darin stellte das FA einen Verlust aus Gewerbebetrieb 2000 in Höhe von 1.428.321 DM fest. Ebenfalls am 11. Oktober 2002 erging ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 mit einem Gewerbeverlust 2000 in Höhe von 1.431.351 DM. Der Bescheid enthält als Nebenbestimmung einen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Außerdem erließ das FA am 7. November 2002 einen Gewerbesteuermessbescheid 2000 mit einem Gewerbeverlust von 1.431.351 DM und einem Gewerbesteuermessbetrag von 0 DM. Auch dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Bei einer Außenprüfung im Jahr 2003 u.a. wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, gesonderter Feststellung des verrechenbaren Verlustes und wegen Gewerbesteuer für die Jahre 1999 und 2000 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb im Jahr 2000 (vor Anwendung des § 15a EStG) nur 1.318.090 DM betrage. Er vertrat die Auffassung, dass das Gesellschaftsvermögen laut Gesellschaftsbilanz und das Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung des § 15a EStG zu trennen seien; der steuerrechtlichen Zuordnung eines Darlehens zwischen der Klägerin und einem ihrer Gesellschafter als Fremdkapital in der Gesellschaftsbilanz sei nicht zu folgen. Das FA übernahm dieses Prüfungsergebnis in seinem geänderten Feststellungsbescheid vom 4. Dezember 2003, wobei es die Änderung (zunächst) auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Außerdem erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2000 mit dem Ausweis eines Gewerbeverlustes in Höhe von 1.318.090 DM und eines Gewerbesteuermessbetrags von 0 DM.

Der gegen den geänderten Feststellungsbescheid eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung stützte das FA seine Berechtigung zur Bescheidänderung auf § 129 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1659 veröffentlichten Gründen ab.

Es führte im Wesentlichen aus, die Nichteingabe der Kennziffer für die Vorbehaltsfestsetzung beruhe auf einem Vergessen oder Übersehen und daher auf einem Fehler des Bearbeiters. Dieser habe keine rechtlichen oder tatsächlichen Überlegungen angestellt. Der Steuerfall sei auf der ersten Seite des Erklärungsbogens dahin gekennzeichnet worden, dass die Steuererklärungen nur überschlägig zu prüfen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu veranlagen seien. Es habe keine Veranlassung bestanden, nur hinsichtlich der Feststellung 2000 hiervon abzuweichen. Auch handele es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen, bei dem eine Außenprüfung angestanden habe. Die handschriftlichen Vermerke auf der Steuererklärung und auf dem Arbeitsplatzprotokoll ließen nicht den Schluss zu, dass der Bearbeiter entgegen der einschlägigen Dienstanweisung die Feststellung ohne Vorbehaltsvermerk habe durchführen wollen. Auch eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung sei auszuschließen. Der Fehler sei jedem unvoreingenommenen Dritten, der auch Kenntnis von den internen Arbeitsanweisungen habe, klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit ersichtlich. Der fehlerhafte Feststellungsbescheid 2000 könne unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden, ohne dass es zuvor einer Ergänzung um einen Vorbehaltsvermerk im Wege einer Änderung nach § 129 AO bedürfe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 129 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO).

Sie beantragt, das vorinstanzliche Urteil und den geänderten Feststellungsbescheid 2000 vom 4. Dezember 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2004 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA berechtigt war, den Feststellungsbescheid vom 11. Oktober 2002 zu Ungunsten der Klägerin zu ändern.

1. Das FG ist nicht ausdrücklich der Frage nachgegangen, ob die streitige Änderungsbefugnis des FA aus der Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO folgen könnte, auf die das FA ursprünglich seine Befugnis zur Änderung gestützt hat. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen geht indes auch das FA zu Recht davon aus, dass im Streitfall eine Änderungsbefugnis nach dieser Norm nicht gegeben war. Denn die Existenz eines der Klägerin gewährten Gesellschafter-Darlehens, an das das FA nach Durchführung einer Außenprüfung in seinem angefochtenen Änderungsbescheid andere steuerrechtliche Folgen als die Klägerin in ihren Steuererklärungen geknüpft hat, war dem FA aus dem von der Klägerin zusammen mit ihren Steuererklärungen für das Streitjahr vorgelegten Jahresabschluss bekannt, auch wenn die Klägerin Darlehensverträge erst im Jahr 2003 vorgelegt hat. Damit ist nicht erkennbar, dass dem FA --nach Erlass des zu ändernden Bescheids (vgl. z.B. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 173 Rz 48)-- eine bei der ursprünglichen Feststellung rechtserhebliche Tatsache (vgl. z.B. Klein/Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 71) erst nachträglich bekannt geworden wäre.

2. Das FG hat jedoch die von ihm festgestellten Umstände des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass das FA zu Recht seine Änderungsbefugnis auf die §§ 129 Satz 1, 164 Abs. 2 AO gestützt hat.

a) Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

aa) "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Sie können beispielsweise bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, jeweils m.w.N.). Auch das versehentliche Unterbleiben eines Vorbehaltsvermerks --etwa in Folge der Unterlassung der Übernahme dieses Vermerks aus der Aktenverfügung in den Bescheid oder der Nichterfassung der erforderlichen Kennziffer-- stellt eine gemäß § 129 AO jederzeit zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit dar (vgl. BFH-Urteile vom 22. August 1989 VIII R 110/86, BFH/NV 1990, 205; vom 27. März 1996 I R 83/94, BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509; vom 17. November 1998 III R 2/97, BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 5; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 129 Rz 47, m.w.N.). Auch wenn nur das offenbar ist, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig ist, muss die offenbare Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 205; in BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62, und in BFH/NV 2007, 1810, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2005 III B 79/04, BFH/NV 2005, 1013).

bb) In den Bereich der Willensbildung fallende Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, unrichtige Tatsachenwürdigung, unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 Satz 1 AO aus (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 27. März 1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480, m.w.N.; Senatsurteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16. März 2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1013). Besteht eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, so liegt kein bloßes mechanisches Versehen und damit auch keine offenbare Unrichtigkeit mehr vor (z.B. Senatsurteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, m.w.N.), ebenso nicht bei einer unrichtigen Tatsachenwürdigung, bei der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachaufklärung beruhen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1013).

cc) Indem der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind," abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.). Maßgebend ist deshalb, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 205, und in BFH/NV 2007, 1810; BFH-Beschluss vom 22. August 2006 I B 21/06, BFH/NV 2007, 10, jeweils m.w.N.; vgl. auch Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 13; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 129 Rz 17; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der an Stelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheids offenbar ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, m.w.N.). Unerheblich ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit anhand des Bescheids und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (vgl. aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 10; dieser Ansicht folgend z.B. Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 13; Pahlke/Koenig/Pahlke, a.a.O., § 129 Rz 18 f., mit kritischer Würdigung der Gegenmeinung; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, a.a.O., § 129 Rz 38; eher unentschlossen Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 129 AO Rz 70; kritisch hingegen z.B. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 4 ff.).

dd) Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; in BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, jeweils m.w.N.; Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 129 Rz 4). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (Senatsurteil in BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638).

ee) Ist in einem Steuerbescheid die Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung versehentlich unterblieben und liegen insoweit die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO vor, so muss das FA den Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berichtigen, um ihn anschließend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu können. Vielmehr kann der Bescheid in diesem Fall unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden; diese Änderung schließt dann die Wahrnehmung der Berichtigungsmöglichkeit ein (BFH-Urteile in BFHE 180, 227, BStBl II 1996, 509, und in BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400).

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist die Würdigung des FG, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer Änderung nach den §§ 129, 164 Abs. 2 AO gegeben seien, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand hält zunächst die Annahme des FG, dass eine "ähnliche Unrichtigkeit" i.S. des § 129 Satz 1 AO vorgelegen habe. Das FG ist aufgrund seiner nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze davon ausgegangen, dass die Nichteingabe der Kennziffer für einen Vorbehaltsvermerk auf einem Vergessen oder Übersehen des Bearbeiters (A) beruht habe. Das FG hat zunächst die Vorbearbeitung der von der Klägerin abgegebenen Feststellungserklärung durch Abstempelung mit einer Ziffer und deren Signalwirkung bei der späteren Sachbearbeitung sowie die im Streitfall einschlägige Dienstanweisung dahin gewürdigt, dass hierdurch die Aufnahme eines Vorbehaltsvermerks auch in den streitbefangenen Feststellungsbescheid nahe gelegen hätte. Diese tatrichterliche Würdigung ist auch dann möglich, wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, dass der Sachbearbeiter an eine entsprechende Vorbearbeitung der Steuererklärung nicht gebunden ist. Der Schluss des FG, dass der Sachbearbeiter unter den im Streitfall vorliegenden Umständen keinen Anlass hatte, entgegen der internen Anweisung zu handeln, liegt schon deshalb nahe, weil auch die Klägerin keine für ein (bewusst) regelwidriges Verhalten des Sachbearbeiters sprechenden Gesichtspunkte vorgetragen hat. Auch konnte das FG dies aus dem Umstand folgern, dass --außer dem streitbefangenen Feststellungsbescheid-- alle aufgrund der Steuererklärungen der Klägerin ergangenen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden sind; außerdem ist eine Würdigung der Bearbeitungsvermerke in den Akten dahin gehend möglich, dass der A hinsichtlich der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen keine abschließende rechtliche Beurteilung vornehmen wollte. Einen --von der Klägerin bereits im Ausgangsverfahren bestrittenen-- Rechtssatz dergestalt, dass allein schon der Verstoß gegen eine interne Anweisung eine offenbare Unrichtigkeit begründe, hat das FG nicht aufgestellt.

bb) Gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Würdigung des FG, dass die Unrichtigkeit auch "offenbar" gewesen sei. Nach den genannten Maßstäben zutreffend und im Einklang mit ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung hat das FG als maßgeblich erachtet, ob der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für einen unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war. Da insoweit nicht auf den Empfängerhorizont, sondern auf eine objektivierte Sicht abgestellt wird, kann bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten zunächst der Akteninhalt als bekannt vorausgesetzt werden. Allerdings beschränkt sich dessen Erkenntnishorizont nicht hierauf. Deshalb stellt der BFH auf die "Umstände bei der Entscheidungsfindung" ab (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.). Dass dabei vornehmlich auf den Akteninhalt abzustellen ist, findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt. Der erkennende Senat hat indes unter Zugrundelegung des objektivierten Maßstabs keine Bedenken, bei dem unvoreingenommenen Dritten neben dem (jedenfalls teilweise nur verwaltungsintern bekannten) Akteninhalt auch im konkreten Fall einschlägige interne Arbeits- und Dienstanweisungen regelmäßig in dessen (gleichfalls objektivierten) Erkenntnishorizont einzubeziehen. Dies ist allerdings nicht dahin zu verstehen, dass jeder Verstoß gegen interne Anweisungen eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO begründet, selbst wenn auch in der Nichtbeachtung einer Dienstanweisung ein mechanisches Versehen i.S. dieser Vorschrift liegen kann (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1810, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.). Das FG hat jedoch auch im Zusammenhang mit seinen Ausführungen zur Offenbarkeit der Unrichtigkeit einen solchen Rechtssatz nicht aufgestellt. Vielmehr ist auch seine Würdigung möglich, dass unter den Besonderheiten des Streitfalls einem unvoreingenommenen Dritten die zuvor benannte Unrichtigkeit offenbar war. Dies wäre auch dann der Fall, wenn der Vortrag der Klägerin in ihrer Revisionsbegründung berücksichtigt würde, dass eine "Konzernübersicht" erst auf die Zeit nach dem Erfassungsprotokoll datiere und deshalb der Sachbearbeiter der Feststellungserklärung von der Konzernzugehörigkeit der Klägerin noch keine Kenntnis gehabt habe.

cc) Die angefochtene Entscheidung enthält entgegen der Ansicht der Klägerin auch keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 V R 19/99 (BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284). Jenes Urteil betraf u.a. die Rechtsfrage, wann ein Steuerbescheid wirksam unter einen Vorbehalt der Nachprüfung gestellt ist, und nicht die Voraussetzungen des § 129 AO. Im Übrigen ist vorliegend auch nicht im Streit, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid keinen wirksamen Vorbehaltsvermerk enthält.

dd) Schließlich ist nach den ausgeführten Rechtsgrundsätzen auch nicht zu beanstanden, dass das FA den streitigen Feststellungsbescheid unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert hat.

3. Nachdem der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid zwischen den Beteiligten nur hinsichtlich der Änderungsbefugnis des FA, nicht jedoch hinsichtlich der materiell-rechtlichen Grundlagen der nach Maßgabe der Feststellungen der Außenprüfung erfolgten Änderungen streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 4. Juni 2014  1 K 1333/12 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28. März 2012 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 4. März 2011 wird mit der Maßgabe geändert, dass die nach § 129 der Abgabenordnung vorgenommene Berichtigung hinsichtlich der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften unterbleibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2005 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechtigt war, den aufgrund der Einkommensteuererklärung des Klägers bestandskräftig ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 nach § 129 der Abgabenordnung (AO) zu berichtigen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Stillhaltergeschäften, deren Höhe von dem mit der Abwicklung der Geschäfte beauftragten Bankinstitut ermittelt und deren Umfang in einer sechsseitigen Einzelumsatzaufstellung dargestellt wurde. Der Einzelumsatzaufstellung hat das Bankinstitut eine mit "Zusammenfassung nach § 22 EStG (Stillhaltergeschäfte)" überschriebene Übersicht vorangestellt, in der die Einnahmen den Werbungskosten gegenübergestellt sind und das steuerliche Ergebnis errechnet wurde.

Der mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beauftragte steuerliche Berater des Klägers ordnete die --nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden-- Einkünfte aus Stillhaltergeschäften in Höhe von 41.295 € den Einkünften aus "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu. Er berücksichtigte diese --nach Saldierung mit weiteren Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ./. 186 €, die ebenfalls nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen-- in Höhe von 41.109 € unter Kennziffer 116 auf der Rückseite der "Anlage SO", welche an dieser Stelle im Feld "Private Veräußerungsgeschäfte - Andere Wirtschaftsgüter" Eintragungen für nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende "Gewinne/Verluste aus weiteren Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern" des Steuerpflichtigen vorsieht. Dementsprechend nahm der steuerliche Berater auf der Vorderseite der "Anlage SO" im Feld "Leistungen", in dem Steuerpflichtige aufgefordert werden, "Einnahmen aus Stillhaltergeschäften im Optionshandel" einzutragen, keine Eintragungen vor.

Dem vom steuerlichen Berater des Klägers insoweit unter Kennziffer 116 angegebenen (saldierten) Betrag in Höhe von 41.109 € wurde maschinenschriftlich der Vermerk "s. Ergänzung zur Anlage SO" hinzugefügt. Die insoweit in Bezug genommene, vom steuerlichen Berater des Klägers erstellte und der Einkommensteuererklärung des Klägers beigefügte "Ergänzungsliste zur Anlage SO" ist mit "private Veräußerungsgeschäfte - Weitere Veräußerungen Andere Wirtschaftsgüter" überschrieben. In der Liste sind sechs Geschäfte benannt und hinsichtlich Zeitpunkt von Anschaffung und Veräußerung, Veräußerungspreis und Anschaffungskosten erläutert; zudem findet sich der Hinweis, ob Gewinne bzw. Verluste dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen oder nicht. Aus dem Saldo der ersten fünf privaten Veräußerungsgeschäfte (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) errechnet sich ein Verlust in Höhe von./. 186 €. Das letzte Geschäft auf dieser Liste ist wie folgt bezeichnet:
"Anderes Wirtschaftsgut: Stillhaltergeschäft lt. Zusammenf. (..Bankinstitut..) 23.5.06,
Zeitpunkt der Anschaffung 01.01.2005
Zeitpunkt der Veräußerung 31.12.2005
Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend
[...]
Gewinn/Verlust 41.295 EUR".
Als Beleg zu diesem Geschäft hat der Kläger die sechsseitige Einzelumsatzaufstellung seines Bankinstituts einschließlich der vorangestellten "Zusammenfassung nach § 22 EStG (Stillhaltergeschäfte)" seiner Einkommensteuererklärung beigefügt.

Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat der steuerliche Berater des Klägers eingehende rechtliche Überlegungen zur steuerrechtlichen Behandlung der Stillhaltergeschäfte, welche zum Zeitpunkt der Erstellung der Einkommensteuererklärung rechtlich umstritten und nicht höchstrichterlich geklärt war, angestellt; erst aufgrund dieser rechtlichen Wertung ist er zu einer Zuordnung der Stillhaltergeschäfte zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" und mithin zu einer Berücksichtigung unter Kennziffer 116 der "Anlage SO" gelangt.

Nachdem der Kläger auf Anfrage des FA weitere Erläuterungen zu den in seiner Steuererklärung angegebenen Kapitaleinkünften nachgereicht hatte, hakte die Sachbearbeiterin des FA den unter Kennziffer 116 in der Steuererklärung eingetragenen Betrag in Höhe von 41.109 € ab und nahm im Feld "Private Veräußerungsgeschäfte - Andere Wirtschaftsgüter" auf der Rückseite der "Anlage SO" mit brauner Farbe folgende Eintragung vor: "≠ HEV ./. 187 lt. Ergänzungsliste". Durch das Belassen der Einkünfte aus dem Stillhaltergeschäft in dem unter Kennziffer 116 eingetragenen Gesamtbetrag wurden die insoweit erzielten Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2, 4 EStG) im dort angesetzten Gesamtbetrag von 40.759 € berücksichtigt und kamen dadurch mit einem Verlustvortrag aus Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in gleicher Höhe zur Verrechnung. Im Falle einer Eintragung des Stillhaltergeschäftes im Feld "Leistungen" auf der Vorderseite der "Anlage SO", in dem "Einnahmen aus Stillhaltergeschäften im Optionshandel" unter der Kennziffer 164 und hierdurch angefallene Werbungskosten unter der Kennziffer 176 anzugeben sind, wäre es zu einer Berücksichtigung als sonstige Leistung (§ 22 Nr. 3 EStG) gekommen, ohne dass hierauf Verlustvorträge verrechnet worden wären. Der unter Maßgabe dieser Besteuerungsgrundlagen erlassene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 wurde bestandskräftig.

Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung erließ das FA unter dem 4. März 2011 einen nach § 129 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem --neben nicht weiter streitigen Änderungen-- die Einkünfte aus den Stillhaltergeschäften nunmehr bei den Einkünften aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 45.488 € berücksichtigt wurden. Gegen die geänderte Zuordnung der Stillhaltergeschäfte wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch; dieser blieb ohne Erfolg.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass der maßgebliche Einkommensteuerbescheid zu Recht nach § 129 AO geändert worden sei; denn die genannte Vorschrift sei auch dann anwendbar, wenn das FA --wie im Streitfall-- offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme. Zwar habe der steuerliche Berater bei der Zuordnung der Stillhaltergeschäfte zu den privaten Veräußerungsgeschäften zweifelsfrei rechtliche Überlegungen angestellt. Für einen objektiven Dritten habe sich diese Zuordnung indes --unter Berücksichtigung der weiteren Umstände der Erklärungsabgabe-- als mechanisches Versehen dargestellt, welches dem Kläger bei Erstellung seiner Einkommensteuererklärung unterlaufen sei. Diese lediglich als mechanisches Versehen erscheinende Zuordnung habe das FA bei Erlass des Einkommensteuerbescheides übernommen, ohne selbst rechtliche Überlegungen anzustellen.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, dass ihm bzw. seinem steuerlichen Berater bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr kein nach § 129 AO berichtigungsfähiger Schreibfehler, Rechenfehler und auch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit unterlaufen sei; vielmehr liege der Fehler in einer unzutreffenden Einordnung des Stillhaltergeschäftes als "privates Veräußerungsgeschäft", welche aufgrund tiefgehender rechtlicher Überlegungen unzutreffend vorgenommen worden sei. Ein solcher Rechtsfehler des Steuerpflichtigen sei auch dann nicht nach § 129 AO zu berichtigen, wenn er vom FA übernommen worden sei. Entgegen der Auffassung des FG habe aber auch das FA rechtliche Überlegungen angestellt und nicht lediglich "mechanisch" gehandelt.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG vom 4. Juni 2014  1 K 1333/12 aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 dahin zu ändern, dass die nach § 129 AO vorgenommene berichtigte Zuordnung der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG unterbleibt.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Im Streitfall sei zwar davon auszugehen, dass weder dem Kläger noch dem FA ein mechanischer Fehler unterlaufen sei. Vielmehr sei dem Kläger durch die Zuordnung der Stillhaltergeschäfte zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. des § 23 EStG ein rechtlicher Fehler unterlaufen. Allerdings habe sich aus dem Akteninhalt bei objektiver Betrachtung ein mechanisches Versehen ergeben, welches in Wahrheit nicht vorgelegen habe. Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass auch ein "vermeintliches", nur aus Empfängersicht als solches erscheinendes Versehen nach § 129 AO berichtigungsfähig sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 nach § 129 AO berichtigt werden konnte.

1. Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden.

a) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.

b) Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO --jenseits seines Wortlauts-- nach ständiger Rechtsprechung auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505, und vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, jeweils m.w.N.). Unrichtigkeiten auf der Seite des Steuerpflichtigen sind offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben (BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).

c) Vor diesem gesetzlichen Hintergrund ermöglicht § 129 AO dem Grunde nach die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten, die der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen. Die Vorschrift gilt dagegen nicht für Versehen des Steuerpflichtigen oder eines anderen Beteiligten, es sei denn, ein solches Versehen wird von der Finanzbehörde als eigenes in den Verwaltungsakt übernommen (s. etwa Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 14 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Bereits die von der Rechtsprechung anerkannte Berücksichtigung derartiger "Übernahmefehler" geht über den Wortlaut der Norm hinaus; eine noch weiter gehende Berichtigung "vermeintlicher" mechanischer Fehler, welche als solche gar nicht von § 129 AO erfasst sind, sondern lediglich aus Empfängersicht als offenbare Unrichtigkeiten erscheinen mögen, ist weder vom Wortlaut noch vom Zweck der Regelung des § 129 AO gedeckt.

2. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil es diesen Grundsätzen nicht entspricht.

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dem Kläger kein Fehler i.S. des § 129 AO unterlaufen ist. Vielmehr hat das FG --für den Senat bindend-- festgestellt, dass der steuerliche Berater des Klägers im Rahmen der Zuordnung der Stillhaltergeschäfte zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. des § 23 EStG umfangreiche rechtliche Erwägungen angestellt hat, als er die Zuordnungsfrage intern mit der Sachbearbeiterin, welche in der Steuerkanzlei für die Erstellung der Einkommensteuererklärung verantwortlich war, erörtert hat. Vor diesem Hintergrund fehlt es im Streitfall an offenbar fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen, welche das FA als eigene (mechanische) Fehler hätte übernehmen können; denn Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm schließen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit und damit die Anwendung des § 129 AO aus.

b) Die Beteiligten des Revisionsverfahrens gehen im Übrigen davon aus, dass auch der Veranlagungssachbearbeiterin des FA bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung des Klägers gerade kein "mechanisches" Versehen unterlaufen ist. Dies entspricht auch der Aktenlage; denn den Prüfvermerken der Sachbearbeiterin ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass sie den unter Kennziffer 116 vom Kläger eingetragenen Betrag in Höhe von 41.109 € durch Saldierung der Gewinne und Verluste, welche der Kläger in der seiner Einkommensteuererklärung beigefügten "Ergänzungsliste zur Anlage SO" aufgeführt hat, nachvollzogen hat. Da eine solche Saldierung nur dann in Betracht kommt, wenn die saldierten Geschäftsvorfälle das gleiche steuerrechtliche Schicksal teilen, kann nicht ernsthaft die Möglichkeit in Abrede gestellt werden, dass die Sachbearbeiterin in diesem Zusammenhang einem sachverhalts- oder rechtsfolgenbezogenen Denkfehler unterlegen ist.

3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013  4 K 2093/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid wegen offenbarer Unrichtigkeit geändert werden durfte.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 278 € die Steuervergünstigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes. Bei der Steuerveranlagung verminderte der Veranlagungsbeamte die anzuerkennenden haushaltsnahen Dienstleistungen auf 252 €, weil 26 € bereits im Vorjahr berücksichtigt worden waren. Dementsprechend hatte er im Mantelbogen den erklärten Betrag (278 €) von Hand durchgestrichen und den korrigierten Betrag (252 €) dem gestrichenen Betrag handschriftlich vorangestellt. In dem darauf ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 6. April 2011 ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer allerdings nicht auf der Grundlage des korrigierten Betrags von 252 €, sondern um 4.000 €; in den Erläuterungen wies das FA darauf hin, dass die Schornsteinfegerrechnung vom 3. Dezember 2008 (26 €) bereits in der Veranlagung 2008 berücksichtigt worden sei.

Nachdem das FA bemerkt hatte, dass die Steuerermäßigung für die haushaltsnahe Dienstleistung um 3.949 € zu hoch angesetzt worden war, erließ es ohne vorherige Anhörung der Kläger den hier streitigen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012. Gestützt auf § 129 der Abgabenordnung (AO) reduzierte das FA die Steuerermäßigung von 4.000 € auf 51 € (20 % von 252 €) und erhöhte dementsprechend die festzusetzende Einkommensteuer für 2009 um 3.949 €. In den Erläuterungen zur Festsetzung war ausgeführt, dass aufgrund eines Eingabefehlers ein zu hoher Betrag angerechnet worden sei. Die Aufwendungen hätten nicht mit 278 €, sondern mit 252 € angesetzt werden sollen, es sei aber die Zahl 278252 eingegeben worden.

Bei Eingabe des fehlerhaften Betrags von 278.252 € habe das Programm nach Mitteilung des FA einen Hinweis mit folgendem Text ausgegeben: "Bitte die Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen/einer Hilfe im Haushalt (Kz. 18.210) prüfen, ggfs. Rechnung und Zahlungsnachweis anfordern."

Die Kläger wandten sich mit der Anfechtungsklage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 11. Mai 2012 und begehrten dessen ersatzlose Aufhebung.

Im Streitfall sei nicht von einem bloßen Schreib- oder Rechenfehler auszugehen. Sie --die Kläger-- bestritten, dass die fehlerhafte Eintragung auf einen fehlerhaften Doppelklick in der Eintragungsposition der Bearbeitungsmaske zurückzuführen sei. Aus dem Steuerbescheid selbst sei nicht erkennbar, dass es an dieser Position zu Fehlern gekommen sei, nachdem der Ausgangsbescheid ausdrücklich erläutert hätte, dass die Position in ihrer Höhe überprüft und entsprechend angesetzt worden sei. Es liege eine Sachentscheidung und nicht etwa ein bloßer Eingabefehler vor.

Wenn eine Plausibilitätskontrolle stattgefunden habe, der Bearbeiter jedoch offensichtlich keine Veranlassung für eine nochmalige Prüfung der Aufwendungen gesehen habe, liege damit kein bloßer Schreib- oder Rechenfehler vor. Vielmehr habe der Sachbearbeiter aufgrund eigener Prüfung eine inhaltliche Entscheidung getroffen. Dies gehe über einen bloßen Schreib- und Rechenfehler hinaus, so dass § 129 AO nicht anwendbar sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1978 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung des § 129 AO. Im Streitfall liege insbesondere eine eigenständige Entscheidung des Sachbearbeiters zu Grunde, den Kontrollhinweis unbeachtet zu lassen. Dies sei nicht mehr von § 129 AO erfasst und auch nicht vergleichbar mit anderen offensichtlichen Unrichtigkeiten. Der Fall sei auch nicht mit dem Übersehen einer Hinweismitteilung als Nachlässigkeit im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. April 1986 VI R 4/83 (BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541) vergleichbar. Denn hier sei vom FG festgestellt, dass der Bearbeiter keine Veranlassung gesehen habe, die Eintragung nochmals zu überprüfen, so dass insoweit gerade kein Flüchtigkeitsfehler vorliege, sondern eine bewusste Entscheidung, diese Frage nicht nochmals aufzugreifen. Diese konkrete Willensbildung des Sachbearbeiters, eine Überprüfung nicht mehr vorzunehmen, sei an § 129 AO zu messen. Danach scheide eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids aus.

Sie beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 18. April 2013 sowie der Einspruchsentscheidung des FA vom 29. Juni 2012 den Änderungsbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2009 vom 11. Mai 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen zählen zu solchen offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).

2. Gemessen daran begegnet die Entscheidung und Würdigung des FG, dass im Streitfall ein mechanisches Versehen i.S. des § 129 AO vorliegt und ein Tatsachen- oder Rechtsirrtum ausgeschlossen werden kann, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

a) Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Eingabe des Betrags "252" ohne vorherige Streichung des Betrags "278" eine solche offenbare Unrichtigkeit im Sinne eines Schreibfehlers ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; denn auch die Kläger räumen ein, dass dieser Eintrag als Schreibfehler zu behandeln sei, da es nicht darauf ankomme, ob dieser Fehler per Hand oder durch Eingabe in einen Rechner erfolge. Dem ist zuzustimmen.

b) Die Würdigung des FG, dass trotz des ergangenen Prüfhinweises ein möglicher Rechtsanwendungsfehler ausgeschlossen werden könne, hält ebenfalls revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

aa) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließt, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt hat (Senatsurteil in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541; BFH-Urteile vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 7. November 2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Bleibt ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Die Frage, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls, insbesondere nach der Aktenlage, ist mithin im Wesentlichen eine Tatfrage und unterliegt damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 657, m.w.N.).

bb) Das FG hat seine Überzeugung, dass auch nach Ergehen des Prüfhinweises keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung durch den Veranlagungsbeamten vorlägen, im Wesentlichen darauf gestützt, dass ein geschulter Veranlagungsbeamter nicht die unzutreffende Rechtsansicht entwickeln könnte, bei einem für haushaltsnahe Dienstleistungen geltend gemachten Betrag von 278 € seien mindestens 20.000 € als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd zu berücksichtigen; dies läge außerhalb des Vorstellbaren. Angesichts dessen sei die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung in Höhe von 4.000 € nur erklärlich, wenn man davon ausgehe, dass der Veranlagungsbeamte entgegen dem Prüfhinweis die inhaltliche Kontrolle der haushaltsnahen Dienstleistungen pflichtwidrig unterlassen habe. Ein solches pflichtwidriges Unterlassen bedeute aber nicht, dass der Veranlagungsbeamte die fehlerhafte Gewährung auch rechtlich gebilligt hätte. Vielmehr liege lediglich ein besonders nachlässiges Verhalten vor, das aber nicht die Annahme rechtfertige, der Veranlagungsbeamte sei einem Rechtsirrtum unterlegen. Diese Würdigung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie ist angesichts der konkreten Tatumstände jedenfalls möglich, wenn nicht sogar naheliegend.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.