Finanzgericht Hamburg Urteil, 23. Sept. 2014 - 6 K 224/13

bei uns veröffentlicht am23.09.2014

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Klägerin Verluste im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks in Belgien entstanden sind, die in Deutschland als finale Verluste zu berücksichtigen sind.

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Die Klägerin wurde am ... 1990 gegründet. Ihr Stammkapital beträgt ... €. Alleinige Gesellschafterin ist die Kommanditgesellschaft A ... -Gesellschaft m. b. H. & Co., an der als einzige Kommanditistin die Versicherung-1 ... beteiligt ist. Die Klägerin gehört damit zur B Gruppe. Hierbei handelt es sich um einen Gleichordnungskonzern.

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Gegenstand der Klägerin ist der Erwerb, die Verwaltung und der Handel mit Grundbesitz sowie die Entwicklung und Baubetreuung von Gebäuden im Inland und europäischen Ausland sowie die Beteiligung an anderen Gesellschaften mit gleichem oder ähnlichem Gegenstand. Im Inland entfaltete die Klägerin keine wesentlichen Aktivitäten.

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Die Klägerin erwarb am ... 1990 ein bebautes Grundstück in Belgien (X-Straße ..., C), welches sie vermietete. Das Gebäude hat eine Bruttogeschossfläche von 2.145 qm und befindet sich in zentraler Lage im Stadtteil ... In der Immobilie "YY" hatten verschiedene Organisationen und Verbände - vorwiegend aus dem Bereich des Mittelstandes - ihre Büros. Zum Beispiel verfolgt auch der D e.V. durch seine Büros im "YY" die Interessen des ... in der Europäischen Union.

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In den Mietverträgen wurde jeweils die deutsche Anschrift der Klägerin aufgeführt. Alle Mietverträge, auch solche mit einem deutschen Vertragspartner, wurden in französischer Sprache verfasst. Bei allen Mietern waren dieselben Konditionen vereinbart. Nach einem zum Stichtag... 2006 in Auftrag gegebenen Wertgutachten lag die vereinbarte Miete unterhalb der möglichen Verkehrsmiete. Unterzeichnet für die Klägerin hatte jeweils der Verwalter des Objekts, Herr E. Diesem war durch den Hausverwaltungsvertrag vom ... 1993 die Vollverwaltung der Immobilie übertragen worden. Dieser Hausverwaltungsvertrag wurde zunächst schriftlich und dann mündlich verlängert. Hiernach war der Verwalter verpflichtet, die Vermietung der freien Büroräume und Abstellplätze durchzuführen. Außerdem übernahm er die Mietbetreuung und die Vergabe von Instandhaltungsaufträgen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen. Der Verwalter zahlte nach dem Wertgutachten zum ... 2006 keine Miete für seine in der streitigen Immobilie genutzten Räume.

6

Durch Kreditvereinbarung vom ... 1990 gewährte die Gesellschafterin der Klägerin ihr eine Kreditlinie bis zu einer Höhe von ... TDM. Nach der Vereinbarung sollte der in Anspruch genommene Kreditbetrag bis auf weiteres mit 9 % p. a. nachträglich verzinst werden. Durch den 1. Nachtrag vom ... 1992 stellte die Kreditgeberin den in Anspruch genommenen Kredit mit Wirkung vom 01.01.1992 bis auf weiteres zinslos. Die Kreditgeberin nahm auf den 31.12.1995 eine außerplanmäßige Abschreibung dieser Darlehensforderung in Höhe von ... DM vor. Zum ... 1999 wurde die Kreditlinie in Höhe von ... DM in Anspruch genommen. Mit Schreiben vom ... 1999 verzichtete die Darlehensgeberin im Hinblick auf die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin auf die Rückzahlung eines Teilbetrags in Höhe von ... DM. Die Klägerin nahm die entsprechende Buchung in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1999 vor und führte den Betrag in Höhe von ... DM vereinbarungsgemäß der Kapitalrücklage zu.

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In der späteren Betriebsprüfung wurde übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig gewesen ist, und die entsprechende Einlage der Gesellschafterin wurde mit 0 DM bewertet. Auf der Seite der Klägerin wurde von einer Gewinnerhöhung in Höhe von ... DM ausgegangen, die jedoch in der Bundesrepublik als nicht steuerpflichtig angesehen wurde.

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Der Kredit valutierte zum ... 2003 mit ... €. Durch den 2. Nachtrag vom ... 2003 vereinbarten die Darlehensparteien, dass die Darlehensgeberin mit Wirkung zum ... 2003 eine Zuzahlung in das Eigenkapital der Klägerin in Höhe von ... € vornehmen sollte. Die Klägerin sollte diesen Betrag in die Kapitalrücklage einstellen. In der Bilanz zum 31.12.2003 erhöhte sie entsprechend die Kapitalrücklage auf ... €.

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Die Klägerin beauftragte die F-Gesellschaft mit beschränkter Haftung (F), ein Unternehmen der B Gruppe, mit der Immobilienverwaltung.

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Am ... 2005 gab die F mit Stichtag ... 2006 ein Wertgutachten in Auftrag. In dem Gutachten wurde ein Verkehrswert in Höhe von ... €, ein Bodenwert des unbelasteten Grundstücks mit ... € und ein Bodenwertanteil des Erbbaurechts in Höhe von ... € ermittelt.

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Ein weiteres Wertgutachten wurde am ... 2006 mit dem Stichtag ... .2006 von der G Gesellschaft mit beschränkter Haftung, H (heute: J GmbH, K) - G GmbH - in Auftrag gegeben. Dieses Gutachten bewertet den Bodenwert des unbelasteten Grundstücks mit ... € und den mit dem Erbbaurecht belasteten Bodenwert mit ... €.

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Mit notariellem Vertrag vom ... 2006 räumte die Klägerin der F ein Erbpachtrecht für die Dauer von 65 Jahren ein. Danach standen dem Erbpächter ab dem Vertragsdatum die Mieteinnahmen zu. Das Pachtgeld betrug ... €. Die F ist eine 50%ige Tochter der Versicherung-2 ... und der Versicherung-1...

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Mit notariellem Vertrag vom ... 2006 veräußerte die Klägerin die ihr noch verbliebenen Eigentumsrechte an die G GmbH für einen Kaufpreis von ... Der Veräußerungserlös wurde angelegt und die hieraus resultierenden Zinsen in Deutschland versteuert.

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In Belgien klagte die Klägerin darauf, dass die von ihr an ihre Gesellschafterin bezahlten Darlehenszinsen steuerlich berücksichtigt werden. Nachdem sie in der ersten Instanz obsiegt hatte, entschied das Oberlandesgericht C (Cour d´Appel de C; Nr. ...) in der öffentlichen Sitzung vom ... 2007 in der Sache zwischen dem belgischen Staat und der Klägerin, dass die Zinsen nicht zu berücksichtigen seien. Das Gericht ging bei seiner Entscheidung von einer Betriebstätte der Klägerin in Belgien aus, nachdem die Klägerin diese Qualifizierung im Klageverfahren anerkannt hatte. Zunächst legte die Klägerin gegen dieses Urteil Revision ein. Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 bildete sie eine Rückstellung für die Kosten dieses Prozesses in Höhe von ... €. Am ... 2008 wies sie eine Zahlung für die Durchführung des Prozesses in Höhe von ... € an. In dieser Höhe wurde die Rückstellung aufgelöst. Am 11.07.2008 entschied sich die Klägerin, das Revisionsverfahren nicht weiter zu verfolgen. Die restliche Rückstellung wurde aufgelöst.

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Die Klägerin gab in Belgien für 2006 eine Steuererklärung ab, nach der ihr ein Verlustvortrag zum 31.12.2006 in Höhe von ... € verblieb. In den Jahren 1990 bis 2006 zahlte die Klägerin nach ihren Berechnungen insgesamt belgische Mietquellensteuer in Höhe von ... €.

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In ihren für 2006 abgegebenen Steuererklärungen berechnete die Klägerin in Deutschland ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... €. Der Beklagte folgte dieser Berechnung und setzte Körperschaftsteuer fest. Die Klägerin ermittelte die jährlichen Ergebnisse der Vermietung durch eine Überschussrechnung für die "Betriebstätte" in Belgien und erklärte diese Ergebnisse in den deutschen Steuererklärungen als ausländische Einkünfte, die auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind.

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In den Bescheiden über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 vom 04.02.2008 berücksichtigte der Beklagte keinen Verlust aus der belgischen Betätigung. Die Steuerbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Für 2006 beantragte die Klägerin am 28.10.2008 die Änderung der Steuerbescheide dahingehend, dass Verluste aus der belgischen Betriebstätte in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

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Mit Bescheid vom 30.06.2009 lehnte der Beklagte die Änderung ab. Hiergegen legte die Klägerin am 06.07.2009 Einspruch ein. Über diese Einsprüche hat der Beklagte noch nicht entschieden.

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In ihrer am 28.11.2008 beim Beklagten eingegangenen Körperschaftsteuererklärung 2007 erklärte die Klägerin ein im Inland zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... €. Im Einzelnen erklärte sie einen Jahresfehlbetrag in Höhe von ... €, nichtabziehbare Aufwendungen in Höhe von ... € und auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie ausländische Einkünfte in Höhe

21

- ... € (hierzu siehe Anlage AE).

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Mit Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 06.02.2009 wurde die Klägerin erklärungsgemäß in der Weise veranlagt, dass der für Belgien erklärte Verlust im zu versteuernden Einkommen der Klägerin nicht enthalten war.

23

Durch Schreiben vom 12.02.2009 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Berücksichtigung der im Ausland final entstandenen Verluste in Deutschland.

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Mit Bescheid vom 20.08.2010 wurde der Körperschaftsteuerbescheid 2007 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) in einem nicht den Streitpunkt betreffenden Punkt geändert.

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Am 19.09.2011 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage beim Finanzgericht und beantragte insbesondere die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2007 (6 K 148/11).

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Das Gewerbesteuerverfahren verlief parallel zum Körperschaftsteuerverfahren. Durch den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... € festgesetzt. Hiergegen legte die Klägerin am 12.02.2009 Einspruch ein.

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Am 17.10.2011 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage beim Finanzgericht und beantragte insbesondere die Änderung des Gewerbesteuerbescheides 2007 (6 K 163/11). Sie begehrte die Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von ... €. Sie vertrat die Ansicht, dass der Beklagte ohne das Vorliegen eines zureichenden Grundes nicht über ihren Einspruch entschieden habe, so dass die Voraussetzungen des § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorlägen.

28

Durch den Verbindungsbeschluss vom 02.12.2011 wurde das Verfahren 6 K 163/11 mit dem Verfahren 6 K 148/11 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Aktenzeichen 6 K 148/11 geführt.

29

Durch Beschluss vom 11.02.2013 wurde die Aussetzung des Verfahrens gem. § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO bis zum 16.09.2013 beschlossen.

30

Durch Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

31

Die Klage wurde als Anfechtungsklage fortgesetzt und wird unter dem Aktenzeichen 6 K 224/13 geführt.

32

Am 06.06.2014 hat die Klägerin wegen der Nichtentscheidung über die Einsprüche vom 06.07.2009 gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag und der entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide Untätigkeitsklage erhoben (6 K 101/14).

33

Durch den Verbindungsbeschluss vom 23.09.2014 wurde das Verfahren 6 K 224/13 mit dem Verfahren 6 K 101/14 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Aktenzeichen 6 K 224/13 geführt.

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Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, die Untätigkeitsklage wegen der Nichtentscheidung über die Einsprüche vom 06.07.2009 gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag sei zulässig, denn der Beklagte habe ohne das Vorliegen eines zureichenden Grundes über den Einspruch nicht entschieden.

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Ihr, der Klägerin, seien durch die Aufgabe ihrer ausländischen Betriebstätte im Jahr 2006 Verluste entstanden, welche als sog. finale Verluste in Deutschland zu berücksichtigen seien. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH (EuGH vom 13.12.2005, Marks & Spencer C-446/03 und vom 15.05.2008 Lidl Belgium C-414/06; BFH vom 09.06.2010 I R 107/09). Diese Beurteilung werde durch die Entscheidung des BFH vom 05.02.2014 (I R 48/11) gestützt.

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Nachdem die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren zunächst die Berücksichtigung von Verlusten für die Jahre 1990 bis 2006 in Höhe von ... € begehrte, trägt sie im Klageverfahren vor, dass sich aus den steuerlichen Überleitungsrechnungen ergebe, dass ein ausländischer Verlust auf den 31.12.2006 in Höhe von ... € entstanden sei. Dieser Verlustberechnungen lägen die von ihr erstellten Bilanzen zu Grunde, welche auf ihrer Buchhaltung basierten. Dem Beklagten hätten dementsprechend alle Unterlagen zur Verfügung bestanden, auch seien die Bilanzen zumindest während der Betriebsprüfung auch hinsichtlich des ausländischen Anteils geprüft worden.

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Dieser Verlust müsse nicht korrigiert werden, weil in 1999 auf einen Teil des Darlehens verzichtet worden sei, denn dieser Verzicht sei gewinnneutral gewesen, da in Höhe des Verzichts eine Kapitalrücklage gebildet worden sei. Zum Nachweis der Werthaltigkeit der Darlehen werde auf die Bilanzen der Klägerin verwiesen. Diese seien mit Zeitwerten in 1999 erstellt worden, da es ein Wertgutachten aus 2000 gäbe, welches den Wert des Grundstücks mit ... DM errechnete. In 2003 sei das Darlehen abgezinst worden, so dass sich hier ein veränderter Wert gegenüber der ursprünglich eingereichten Bilanz ergebe. Auch der Verzicht auf die Verzinsung habe keine Gewinnauswirkung gehabt, da das Darlehen bis zum 31.12.2006 bereits abgewickelt gewesen sei.

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Im Streitfall seien die Verluste nach der Veräußerung des Grundstücks und der damit einhergehenden Aufgabe der belgischen Betriebstätte nicht mehr nutzbar, da weder die Anschaffung einer neuen Immobilie in Belgien geplant noch eine Übertragung des Verlustes auf eine andere Gesellschaft möglich sei. Es sei geplant, sie, die Klägerin, nach Beendigung des Rechtsstreits abzuwickeln. Konkrete Nachweise für diesen Vortrag könne sie nicht erbringen, da solche Nachweise grundsätzlich nicht möglich seien. Selbst wenn tatsächlich der sehr theoretische Fall einträte, dass die Verluste doch noch in Belgien genutzt werden könnten, könne die dann eintretende Doppelberücksichtigung nach Ansicht des BFH berichtigt werden.

39

Die Veräußerung des Grundstücks habe zu einem Zeitpunkt stattgefunden, in dem es noch nicht die Rechtsprechung zu den finalen Auslandsverlusten gegeben habe, so dass ausschließlich betriebswirtschaftliche Gründe entscheidend für die Veräußerung gewesen sein könnten.

40

Bei einer Kapitalgesellschaft lägen stets gewerbliche Einkünfte vor. Diese seien nach der Rechtsprechung des BFH auch dann steuerbar, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorliege, denn körperschaftsteuerliche Objekte hätten keine außerbetriebliche Sphäre. Zudem sei sie, die Klägerin, bei der Vermietung auch mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig gewesen.

41

Das Grundstück habe in Belgien eine Betriebstätte gebildet, weil es das einzige Betriebsvermögen gewesen sei und sie, die Klägerin, bis auf die Vermietung des Grundstücks keine weitere Geschäftstätigkeit entfaltet habe. Den Mietern sei die Büro- und Konferenztechnik kostenpflichtig zur Verfügung gestellt worden, welche von D vorfinanziert worden sei. In dem Gebäude habe sich auch ein Büro befunden, von dem aus der Verwalter agiert habe; dies ergebe sich aus dem dem Gericht vorgelegten Wertgutachten.

42

Bei den in 2007 geltend gemachten Aufwendungen handele es sich um nachträgliche Betriebsausgaben, welche in 2007 entstanden und auch zu berücksichtigen seien. Dies gelte, selbst wenn bis 2006 kein Gesamtverlust entstanden wäre, denn die nachträglichen Betriebsausgaben könnten aus tatsächlichen Gründen, nämlich wegen der Betriebsaufgabe, nicht mehr in Belgien geltend gemacht werden und seien deshalb als finale Verluste zu berücksichtigen.

43

Im Streitjahr 2007 seien Aufwendungen für eine Rückstellung für den belgischen Steuerprozess in Höhe von ... € zu berücksichtigen. Die anderen zunächst im Streitjahr 2007 erklärten Aufwendungen seien als Aufwand dem Vorjahr 2006 zuzuordnen und würden dementsprechend nicht mehr im Streitjahr geltend gemacht.

44

Wegen des weiteren Vortrags wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.

45

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 20.08.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... € berücksichtigt werden und die Körperschaftsteuer auf 0 € herabgesetzt wird;

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 vom 06.02.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... € berücksichtigt werden und der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € herabgesetzt wird;

den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0 € herabgesetzt wird;

den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € herabgesetzt wird;

den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2006 auf ... € festgestellt wird;

den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2006 auf ... € festgestellt wird.

46

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

47

Der Beklagte beruft sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013.

48

Die Untätigkeitsklage bezüglich der Bescheide für 2006 sei unzulässig, denn der Sachverhalt sei bis heute noch nicht abschließend geklärt gewesen. Die Klägerin habe insbesondere noch nicht alle Fragen abschließend beantwortet.

49

Zudem sei die Klage sowohl für 2006 als auch für 2007 unbegründet. Die Klägerin müsse den Nachweis dafür erbringen, dass ihr tatsächlich Verluste entstanden seien, denn ihr obliege die objektive Beweislast. Dieser Verpflichtung sei sie bisher nicht nachgekommen.

50

Es sei nach deutschem Recht zu ermitteln, ob überhaupt ein Verlust angefallen sei. Allerdings müsse hierbei berücksichtigt werden, dass der EuGH noch nicht darüber entschieden habe, ob als finaler Verlust auch ein höherer Verlust erklärt werden könnte, als der Verlust, welcher im Mitgliedstaat der Betriebstätte (bzw. des Grundstücks) nicht berücksichtigt worden ist. Insofern sei bereits fraglich, ob die Klägerin nunmehr von einem Verlust in Höhe von ... € bzw. ... € ausgehen könne oder ob Ausgangsbasis maximal die bisher geltend gemachten ... € sein könnten.

51

Auch könne nicht der von der Klägerin erklärte Verlust für die Beurteilung maßgeblich sein, sondern insgesamt sei der Klägerin bis zum 31.12.2006 kein Verlust entstanden, weil hinsichtlich mehrerer Sachverhalte eine Korrektur des von der Klägerin ermittelten Verlustes erfolgen müsse.

52

In jedem Fall müsse gewinnerhöhend einbezogen werden, dass die Alleingesellschafterin der Klägerin 1992 als Darlehensgeberin auf die Verzinsung des Darlehens verzichtet habe. Die in diesem Zusammenhang von der Klägerin vorgenommenen Berechnungen seien nicht überzeugend.

53

1999 habe die Darlehensgeberin auf einen Teil ihrer Darlehensforderung in Höhe von ... DM verzichtet. Dieser Verzicht sei in der Betriebsprüfung übereinstimmend als in Deutschland nicht steuerpflichtig behandelt worden, da man davon ausgegangen sei, dass dieser Gewinn ursächlich mit den in Belgien erzielten Einkünften zusammengehangen habe. Für die Berechnung des nach deutschem Recht maßgeblichen Verlustes müsse dieser Aspekt jedoch nunmehr berücksichtigt werden, da in Deutschland der Sanierungsgewinn weder im Streitjahr 2007 noch im Jahr 1999 mehr steuerfrei gewesen sei. Wegen der bereits 1995 von der Darlehensgeberin vorgenommenen Teilwertabschreibung im Höhe von ... DM sei davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Verzichts die Forderung nicht mehr werthaltig gewesen sei, so dass in Höhe von ... DM eine Gewinnkorrektur erfolgen müsse.

54

Selbst wenn einbezogen würde, dass der Wert des Grundstücks höher gewesen sein könnte als der Buchwert, wären die stillen Reserven nicht ausreichend, um eine volle Werthaltigkeit der Darlehensforderung zu begründen. Zudem habe ein weiterer Verzicht auf das Darlehen seitens der Darlehensgeberin in 2003 in Höhe von ... € stattgefunden, welcher ebenfalls noch bei der Ermittlung des Gewinns bzw. Verlustes einbezogen werden müsse.

55

Die Rechtsqualität der in Belgien erhobenen Mietquellensteuer sei für den Beklagten nicht geklärt, insbesondere könne er nicht der Unterstellung der Klägerin zustimmen, dass es sich hierbei um eine Art Grundsteuer handele, so dass nicht feststehe, ob die Mietquellensteuer dem nach deutschem Recht ermittelten Verlust hinzuzurechnen wäre.

56

Die Berücksichtigung der von der Klägerin an ihre Gesellschafterin gezahlten Darlehenszinsen sei in Belgien rechtskräftig abgelehnt worden. Es könne deshalb bereits aus Rechtsgründen eine Berücksichtigung in Deutschland im Rahmen von finalen Verlusten nicht stattfinden.

57

Die Berücksichtigung des finalen Verlustes setze voraus, dass der Steuerpflichtige alle Möglichkeiten genutzt haben müsse, um den Verlust zu nutzen. Hierzu zähle auch das Fortführen des Betriebs. Hierbei müsse auch einbezogen werden, dass die Erwerberin des Grundstücks eine Schwestergesellschaft der Klägerin sei und somit die bisher mit Verlusten durchgeführte Vermietung mit Gewinnen fortgesetzt werden könne. Eine Beurteilung, die diese konzernrechtliche Verbindung außen vor lasse, würde dazu führen, dass ein Konzern Verluste und Gewinne frei im Konzern hin- und herschieben könnte. Auch reiche die Möglichkeit der späteren Verlustnutzung aus, auf eine Absicht komme es dabei nicht an.

58

Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 05.02.2014 (I R 48/11) zu Unrecht angenommen, dass alle relevanten Fragen im Zusammenhang mit finalen Verlusten vom EuGH geklärt worden seien. Der EuGH habe insbesondere noch nicht entschieden, in welchem Jahr Verluste zu berücksichtigen seien. Auch habe er noch nicht entschieden, wie sich die zu berücksichtigenden Verluste berechneten. Die Einbeziehung sowohl der laufenden als auch der Veräußerungsverluste, wie sie der BFH vornehme, sei nicht zwingend. Auch habe der BFH bei seiner Entscheidung nicht die vom EuGH aufgestellten Anforderungen berücksichtigt, die an die Darlegungs- und Beweislast bezüglich finaler Verluste gestellt werden müssten. Die Rechtsprechung des BFH führe zu einer Beweislastumkehr. Der BFH setze die Grenze für die Berücksichtigung von finalen Verlusten auch zu spät, denn nach seiner Ansicht sei die Grenze erst bei einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung gegeben.

59

Es könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass nach der Rechtsprechung des EuGH in einem solchen Fall wie dem Streitfall finale Verluste tatsächlich berücksichtigt werden könnten, denn zwar habe der EuGH in seinen letzten beiden Entscheidungen grundsätzlich an der Möglichkeit der Berücksichtigung finaler Verluste festgehalten. Tatsächlich habe er seine Anforderungen aber sehr erhöht und in keinem der von ihm entschiedenen Fälle im Einzelfall mehr anerkannt.

60

Der Klägerin stehe es frei, die in Belgien entstandenen Verluste feststellen zu lassen und die Verluste zukünftig zu nutzen. Sollte der belgische Staat eine solche Verlustfeststellung nicht vorsehen, könne dies nicht zu Lasten des deutschen Staates gereichen. Auch könne das mögliche Untergehen des Verlustes ggf. durch Anteilsübertragungen wegen einer in Belgien bestehenden Mantelkaufregelung ebenfalls nicht zu Lasten des deutschen Staates gehen.

61

Gehe man davon aus, dass bis 2006 kein Verlust entstanden sei, könnten etwaige in 2007 entstandene Verluste nicht über den Grundsatz der finalen Verluste berücksichtigt werden, denn entscheidend sei, dass Belgien keinen Verlustrücktrag vorsehe, so dass bereits aus diesem rechtlichen Grund eine Verrechnung des Verlustes in Belgien ausscheide und damit auch in Deutschland nicht berücksichtigt werden müsse.

62

In Belgien entstandene Verluste könnten zudem nicht im Inland berücksichtigt werden, weil davon ausgegangen werden müsse, dass die Klägerin die Vermietung nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben habe. Zwar sei nicht ersichtlich, ob das Mietobjekt immer ausgelastet gewesen sei, in jedem Fall habe aber ein strukturelles Defizit vorgelegen, denn die Klägerin habe mit ihren Mietpreisen 42 % unter den Spitzenwerten und 25 % unter den Durchschnittsmieten gelegen. Die Klägerin habe auf diese Situation nicht reagiert, sondern die Reaktion sei erst nach der Veräußerung durch die Erwerberin erfolgt. Bei der Vermietung von gewerblichen Objekten sei die Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu unterstellen, sondern in jedem Fall festzustellen. Dabei trage der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Beweislast.

63

Die Vermietung des Grundstücks stelle keine Betriebstätte dar. Denn maßgeblich für die Beurteilung sei Art. 5 Abs. 1 DBA-Belgien. Entscheidend sei, ob die Klägerin in Belgien eine Geschäftseinrichtung unterhalten habe, deren unternehmerische Tätigkeit ausschließlich in der Vermietung von unbeweglichem Vermögen bestanden habe. In diesem Zusammenhang weist der Beklagte daraufhin, dass die bei der Klägerin für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführte Betriebsprüfung zu dem Ergebnis gekommen sei, dass keine ausländische Betriebstätte in Belgien vorliege, und verweist in diesem Zusammenhang auf den als Anlage eingereichten Prüfungsvermerk 4, nach dem in Belgien keine feste Geschäftseinrichtung bestanden habe. Es sei gerade nicht ausreichend, dass ein Grundstück vermietet werde, auch dann nicht, wenn diese Vermietung den einzigen Unternehmenszweck darstelle. Die Vermietung sei von Deutschland aus erfolgt. Die Rechnungen seien an die deutsche Anschrift adressiert gewesen. Die Klägerin habe auch keine Räume in Belgien selbst genutzt oder Betriebseinrichtungen unterhalten.

64

Hinzu komme, dass in Art. 6, 22 Abs. 1 DBA-Belgien eine ausdrückliche Regelung über die Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen getroffen worden sei. Gem. Art. 13 DBA-Belgien gelte dies auch für die Gewinne aus der Veräußerung von Grundvermögen. Im DBA-Belgien fehle es gerade an einer Regelung, wie sie im DBA-Belgien-Schweden enthalten sei, wonach zur Veräußerung bestimmtes Grundvermögen als Betriebstätte anzusehen sei. Verluste aus einer in Belgien belegenen Immobilie seien in Deutschland nicht abzugsfähig.

65

Zudem sei die Geltendmachung der Verluste auch im falschen Jahr erfolgt, denn alle Verluste seien nach der Rechtsprechung des BFH im Jahr der Finalität zu berücksichtigen. Es sei bisher nicht geklärt, wann von einer Finalität auszugehen sei. Zwar sei das Grundstück bereits 2006 veräußert worden, in den folgenden Jahren seien jedoch noch weitere Aufwendungen entstanden. Finalität könne nicht gegeben sein, solange nicht sämtliche Rechtsverhältnisse, die Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen haben könnten, abgewickelt worden seien.

66

Es sei auch noch nicht geklärt, wie finale Verluste zu bestimmen seien. Die Annahme der Klägerin, es handele sich hierbei um die kumulierten Verluste aller Jahre, sei nicht zwingend, sondern finale Verluste seien vielmehr nur diejenigen Verluste, die sich aufgrund der Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht ergäben.

67

Auch sei nicht vom EuGH geklärt worden, nach welchem Recht die Verluste zu bestimmen seien. Insbesondere sei fraglich, ob die Verluste zunächst nach belgischem Recht zu ermitteln seien und dann anschließend ins deutsche Recht transformiert werden müssten, oder ob das deutsche Recht maßgeblich sei. Denkbar sei auch, dass zunächst nach belgischem Recht zu ermitteln sei, ob es Verluste gebe, die Frage der Höhe sich aber nach deutschem Recht bestimme.

68

Die verbliebenen Aufwendungen, die die Klägerin jetzt noch geltend mache, seien keine Betriebsausgaben des Jahres 2007, denn die Klägerin wäre verpflichtet gewesen, für diese Aufwendungen bereits in 2006 eine Rückstellung zu bilden, bzw. anderenfalls handele es sich zumindest um ein rückwirkendes Ereignis, da die Aufgabe des Teilbetriebs bereits in 2006 erfolgt sei, denn maßgeblich sei die Veräußerung des Vermietungsobjekts in Belgien.

69

Zudem hätte die Klägerin gleich zu Beginn ihres Prozesses in Belgien eine Rückstellung für alle Instanzen bilden müssen. Im Streitjahr 2007 habe sie keine Zahlungen für diesen Prozess geleistet. Nach einer Betriebsaufgabe könne nicht mehr bilanziert werden, sondern der Gewinn sei gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu ermitteln. Andere Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen seien, seien im Streitjahr 2007 nicht angefallen.

70

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

71

Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 05.02.2013 und vom 10.12.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 23.09.2014 wird verwiesen.

72

Dem Gericht haben die Gewerbesteuerakten, Körperschaftsteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.

73

Die zulässige Klage ist unbegründet.

74

Die Klage ist auch bezüglich des abgelehnten Änderungsantrags für die Steuerbescheide bezüglich Körperschaftsteuer 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2006 und der entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide 2006 gem. § 46 FGO zulässig, denn der Beklagte hat über den Einspruch der Klägerin aus 2009 noch nicht entschieden. Es liegt auch kein zureichender Grund für die Nichtentscheidung vor. Zwar hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass der Sachverhalt noch nicht abschließend ermittelt worden war. Allerdings wäre es auch dem Beklagten zumutbar und möglich gewesen, den Sachverhalt selbständig im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht aufzuklären. Die Voraussetzungen des § 46 FGO sind Sachentscheidungsvoraussetzungen, so dass die Klage auch in die Zulässigkeit hinwachsen kann (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 9 und § 44 FGO Rz. 13). Entscheidend ist der Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung. Am Tag der mündlichen Verhandlung hätte der Beklagte spätestens über die Einsprüche entscheiden können.

75

Die angefochtenen Ablehnungsbescheide, durch die der Beklagte es abgelehnt hat, den Körperschaftsteuerbescheid 2006, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 und die Verlustfeststellungsbescheide 2006 zu ändern, sowie der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2007 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

76

Zu Recht hat der Beklagte es abgelehnt, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die von der Klägerin erklärten Verluste aus der belgischen Betriebstätte bzw. der Vermietung des Grundstücks in Belgien im Inland zu berücksichtigen.

77

Die Klägerin ist als GmbH gem. § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Gem. § 1 Abs. 2 KStG erstreckt sich diese unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht auf sämtliche Einkünfte. Gem. § 7 KStG bemisst sich die Körperschaftsteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Das Einkommen wird gem. § 8 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes bestimmt. Gem. § 8 Abs. 2 KStG sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Hieraus folgt, dass eine Kapitalgesellschaft auch dann gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn sie ein Grundstück vermietet. Gem. § 2 Abs. 2 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Ermittlung des Gewerbeertrags bestimmt sich gem. § 7 GewStG.

78

1. Eingeschränkt wird das nationale Besteuerungsrecht jedoch insbesondere durch Doppelbesteuerungsabkommen. Im Streitfall liegt das Besteuerungsrecht für in Belgien erzielte Einkünfte grundsätzlich gem. Art. 6, 13 oder 7 in Verbindung mit Art. 23 DBA-Belgien in Belgien.

79

Gem. Art. 6 Abs. 1 DBA-Belgien gilt, dass Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem dieses Vermögen liegt.

80

Gem. Art. 13 DBA-Belgien können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 Abs. 2 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt.

81

Gem. Art. 7 DBA-Belgien können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort belegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit durch eine Betriebstätte aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.

82

Gem. Art. 23 Abs. 1 DBA-Belgien wird die Doppelbesteuerung bei Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, wie folgt vermieden:

83

Nr. 1 Die aus Belgien stammenden Einkünfte..., die nach den vorstehenden Artikeln in diesem Staat besteuert werden können, sind in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit. Diese Befreiung schränkt jedoch das Recht der Bundesrepublik Deutschland nicht ein, die auf diese Weise befreiten Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen.

84

Die von der Klägerin in Belgien durchgeführte Vermietung wurde in Belgien als belgische Betriebstätte qualifiziert. Bei einer Betriebstätte nach belgischem Recht wird der Gewinn veranlagt, der in der Niederlassung erzielt wurde. Der Begriff der Betriebstätte ist nach belgischem Recht weiter gefasst als nach deutschem Recht oder DBA Deutschland-Belgien. Wird eine Immobilie zur beruflichen Nutzung vermietet, wird auf das Katastereinkommen der Immobilie die Quellensteuer erhoben und die gesamten tatsächlichen Mieteinkünfte und -vorteile werden der Personensteuer unterworfen. Bei bebauten Immobilien müssen die Mieteinkünfte mindestens dem Katastereinkommen zuzüglich 40 % entsprechen. Zur Ermittlung des Nettobetrags dieser Gesamteinkünfte wird ein Pauschbetrag für Wartung und Reparaturen in Höhe von 40 % abgezogen. Für diese Pauschalabzüge wurden Höchstbeträge festgelegt.

85

Es kann in diesem Verfahren offen bleiben, ob es sich auch nach deutschem Recht bzw. dem DBA-Belgien um eine Betriebstätte in Belgien gehandelt hat. Für den Streitfall ist es nicht erheblich, ob die Vermietung des bebauten Grundstücks in C die Voraussetzungen einer Betriebstätte erfüllt, denn unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer Betriebstätte erfüllt sind, liegt das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin in Belgien erzielten Einkünfte entweder gem. Art. 6 und 13 DBA-Belgien oder gem. Art. 7 DBA-Belgien in Belgien. Denn obwohl die Klägerin als GmbH in Deutschland gem. § 8 Abs. 2 KStG immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann sie abkommensrechtlich trotzdem Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielen (siehe Wassermeyer in Wassermeyer DBA, MA Vor Art. 6-22 Rn. 9). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

86

Die Klägerin hatte in den Vorjahren (1990 bis 2006) jeweils Verluste aus der Vermietung des Grundstücks in Belgien erzielt. Diese Einkünfte aus der Vermietung hat sie in ihren Steuererklärungen in der Bundesrepublik Deutschland jeweils erklärt und dann herausgerechnet, weil die Einkünfte gem. Art. 6 bzw. Art. 13 in Verbindung mit Art. 23 DBA-Belgien in Deutschland steuerfrei waren.

87

Da sich der Begriff der Betriebstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nicht nur Betriebstättengewinne, sondern ebenso Betriebstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Das gilt auch für die mit Belgien vereinbarte Abkommenslage. Zwar weicht diese von der Regelungsfassung in Art. 23 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen ab; denn danach "nimmt" der Ansässigkeitsstaat die betreffenden Einkünfte unter den gegebenen Umständen "von der Besteuerung aus", während sie nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien "von der Steuer befreit" sind. Doch bedingt die unterschiedliche Formulierung keine unterschiedliche rechtliche Behandlung der Verluste. Deutlich wird das nicht zuletzt anhand von Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11.04.1967 (BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969, 49), wo unter Bezugnahme auf Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien ausdrücklich die Steuerfreistellung der Verluste aus in dem jeweils anderen Vertragsstaat liegenden Betriebstätten angesprochen wird (BFH-Urteil vom 05.02.2014 I R 48/11, BFHE 244, 371). Diese Rechtsprechung gilt ebenso für die in Art. 6 Abs. 1 DBA-Belgien geregelten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

88

2. Die Klägerin kann die von ihr erklärten Verluste aus nachträglichen Werbungskosten nicht als sog. finale Verluste im Inland geltend machen, denn es sind keine finalen Verluste entstanden.

89

a) Zwar hat der EuGH in seiner Entscheidung in Sachen Marks & Spencer vom 13.12.2005, C 446/03 entschieden, dass es gegen die Artikel 43 EG und Art. 48 EG (Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 24.03.1957, zuletzt geändert durch Akte über die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik und die Anpassungen der die Europäische Union begründenden Verträge vom 16.04.2003, ABl. L 236 2003, 33), jetzt in Gestalt der Art. 49 und 54 des AEUV (in der Fassung vom 30.03.2010, ABl. C 83 2010, 47) verstößt, der gebietsansässigen Muttergesellschaft die Möglichkeit der Berücksichtigung von Verlusten dann zu verwehren, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden. Auch hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 15.05.2008, C-414/06 festgestellt, dass eine Betriebstätte nach dem Steuerrecht des Abkommens eine selbständige Einheit darstellt und zu den Personen, auf die das Abkommen anwendbar ist, daher nach Art. 2 des Abkommens neben natürlichen und juristischen Personen alle Arten von Betriebstätten gehören, die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a dieses Artikels aufgeführt sind, nicht jedoch die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Artikels aufgezählten anderen Kategorien von Einheiten, die von der Definition der Betriebstätte nach dem Abkommen ausgenommen sind. Folglich hat der EuGH seine Rechtsprechung zu den finalen Verlusten auch auf Betriebstätten ausgedehnt. Durch die Entscheidung K (C 322/11 vom 07.11.2013) hat der EuGH seine Rechtsprechung zu den sog. finalen Verlusten dann auch auf Verluste aus Vermietung erweitert und festgestellt, dass eine Nichteinbeziehung von finalen Verlusten eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellen kann.

90

In seinen letzten beiden Entscheidungen zu dem Thema der finalen Verluste hat der EuGH daran festgehalten, dass ein Mitgliedstaat ggf. verpflichtet sein kann, in einem anderen Mitgliedstaat entstandene Verluste zu berücksichtigen. Gegenläufige Erwartungen, welche in beiden Verfahren durch die jeweiligen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott (vom 19.07.2012, Internationales Steuerrecht -IStR- 2012, 618) sowie des Generalanwalts Mengozzi (vom 21.03.2013, IStR 2013, 312) und der darin zum Ausdruck gekommenen Fundamentalkritik an der Spruchpraxis zu den sog. finalen Verlusten unterstützt worden sind, haben sich hingegen nicht erfüllt. Allerdings hat der EuGH in den konkreten vorgelegten Fällen die begehrten finalen Verluste nicht als berücksichtigungsfähig angesehen, da er die Beschränkungen jeweils für gerechtfertigt angesehen hat, so dass der Eindruck entsteht, dass zumindest die Anforderungen an das Vorliegen von finalen Verlusten erhöht worden sind.

91

Der BFH hat in seinem Urteil vom 05.02.2014 (I R 48/11) entschieden, dass in Belgien erzielte finale Verluste in Deutschland berücksichtigt werden müssten. Auch sieht der BFH die im Zusammenhang mit den finalen Verlusten diskutierten Fragen bereits durch den EuGH für entschieden an. Insbesondere ist der BFH der Ansicht, dass finale Verluste bereits dann anzunehmen sind, wenn eine Übertragung der Betriebstätte stattgefunden hat, auch wenn diese an eine konzernrechtliche Schwestergesellschaft durchgeführt wurde.

92

Im Gegensatz hierzu sieht das erkennende Gericht durchaus noch verschiedene Fragen im Zusammenhang mit der Berücksichtigung finaler Verluste als noch nicht geklärt an. Ebenso wie das FG Köln vermag auch der erkennende Senat nach den Entscheidungen des EuGH nicht die abstrakten Kriterien für die Bestimmung dieser finalen Verluste zu erkennen. Gerade zu Übertragungen von Grundstücken oder Betriebstätten im Konzern hat der EuGH noch nicht abschließend Stellung genommen (siehe hierzu auch die aktuelle Vorlage des FG Köln vom 19.02.2014 13 K 3906/09, zitiert nach juris). Das Außerachtlassen von konzernrechtlichen Verbindungen bei der Beurteilung von finalen Verlusten könnte die Gefahr einer freien Verschiebung von Verlusten bewirken und es damit der Entscheidung des Konzerns überlassen, wann und in welchem Mitgliedstaat er Verluste geltend machen kann. Eine solche Möglichkeit soll aber durch die Berücksichtigung von finalen Verlusten gerade nicht erreicht werden.

93

b) Allerdings kann das Gericht im Streitfall die offenen Fragen dem EuGH nicht vorlegen, da keine finalen Verluste entstanden sind und dementsprechend die Fragen nicht entscheidungserheblich gewesen wären. Aus diesem Grund kam auch keine Aussetzung des Verfahrens wegen der Vorlage des FG Köln in Betracht.

94

Im Zeitpunkt des Verkaufs des in Belgien belegenen Grundstücks und damit im Zeitpunkt der Beendigung der aktiven ausländischen Betätigung in 2006 waren keine finalen Verluste entstanden.

95

aa) Das Gericht geht davon aus, dass die Finalität bereits mit der Beendigung der aktiven Tätigkeit eingetreten ist und damit in 2006, denn ab diesem Zeitpunkt konnte die Klägerin keine positiven Einkünfte mehr in Belgien erzielen, so dass eingetretene Verluste auch nicht mehr hätten ausgeglichen werden können. Damit handelt es sich bei den in späteren Jahren nach der Beendigung der aktiven Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben um sog. nachträgliche oder nachgelagerte Betriebsausgaben. Allerdings war diese Frage nicht entscheidungserheblich, da auch bei einer Annahme der Finalität in 2007 oder 2008 ebenfalls kein finaler Verlust entstanden wäre.

96

bb) Zwar hat die Klägerin zunächst erklärt, dass durch das Grundstück in Belgien kumulierte Verluste bis zum 31.12.2006 in Höhe von ... € entstanden seien. Hierbei handelt es sich jedoch um die nach belgischem Recht ermittelten Verluste. Diese sind nicht maßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob finale Verluste in Deutschland zu berücksichtigen sind.

97

Die ggf. zu berücksichtigenden Verluste müssen, falls sie im Inland als finale Verluste berücksichtigt werden sollen, nach deutschem Recht ermittelt werden (BFH-Urteil vom 05.02.2014 I R 48/11, a. a. O.). Hierbei entsteht für das Gericht das Problem, dass ggf. sehr lange Zeiträume nach deutschem Steuerrecht aufgearbeitet werden müssen, denn die Finanzämter haben die Bereiche, die bisher steuerrechtlich ausschließlich einen anderen Mitgliedstaat betroffen haben, nicht eingehend überprüft. Von der Klägerin sind lediglich die Gewinnermittlungen für die Jahre mitgeteilt worden. Im Streitfall waren es 16 Jahre. Nicht mehr für alle Jahre waren noch vollständig die Steuerakten beim Beklagten vorhanden. Insofern ist das Gericht erst Recht auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen, die Regelung des § 90 Abs. 2 AO erhält in diesem Zusammenhang eine besondere Bedeutung.

98

cc) Nach den danach vorliegenden Unterlagen geht das Gericht davon aus, dass nach deutschem Recht im Zeitraum 1990 bis 2006 kein Gesamtverlust entstanden ist.

99

aaa) Zwar hat die Klägerin auf Grund ihrer Gewinnermittlungen bezüglich der ausländischen "Betriebsstätte" für die Jahre 1990 bis 2006 einen Verlust in Höhe von ... € ermittelt und hiervon im Rahmen ihrer eingereichten steuerlichen Übergangsrechnungen in Belgien gezahlte Mietquellensteuer abgezogen, so dass sich insgesamt ein Betrag in Höhe von ... € ergibt. Es handelt sich jedoch weder bei dem Betrag von ... € noch von ... € um den maßgeblichen Betrag.

100

bbb) Aus den vorliegenden Akten ergibt sich und ist auch unstreitig, dass die Konzernmutter der Klägerin 1999 auf einen Teil ihres Darlehens in Höhe von ... DM verzichtet hat.

101

1) Durch Kreditvereinbarung vom ... 1990 hatte die Alleingesellschafterin der Klägerin dieser ein Darlehen gewährt. Wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation verzichtete sie am ... 1992 zum 01.01.1992 auf die Zahlung der vereinbarten Zinsen. Zum 31.12.1995 führte sie auf dieses Darlehen eine Teilwertabschreibung durch, die in der später bei ihr durchgeführten Betriebsprüfung auch bestätigt wurde. Am ... 1999 verzichtete die Darlehensgeberin im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Klägerin auf einen Teil des Darlehens in Höhe von ... DM. In diesem Zusammenhang stellte sie die Auflage, dass der Betrag, auf den verzichtet wurde, der Kapitalrücklage zugeführt werden sollte.

102

2) Dieser Verzicht auf ... DM ist von der Klägerin nicht in die Berechnung ihres Gewinnes bzw. Verlustes einbezogen worden. Zu Unrecht ging sie davon aus, dass es sich um einen gewinnneutralen Passiv-Passiv-Tausch gehandelt hat, denn maßgeblich für die Bewertung der möglichen Einlage zum Zeitpunkt des Verzichts ist der Wert der Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt. Nur in Höhe des Teilwertes der Forderung, auf die verzichtet wurde, konnte eine Einlage erfolgen, in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt ein (steuerpflichtiger) Ertrag der Klägerin vor. Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung.

103

3) Der Teilverzicht auf eine Darlehensforderung kann eine Einlage der Gesellschafterin sein, wobei im Streitfall nicht entschieden werden muss, ob es sich hierbei grundsätzlich um eine offene oder verdeckte Einlage gehandelt hat. Eine Einlage ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Darlehensgeberin gleichzeitig mit der Darlehensnehmerin vereinbart, dass in Höhe des Verzichts eine Kapitalrücklage gebildet werden soll. Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

104

Im vorliegenden Fall hat die Klägerin nichts vorgetragen, was gegen eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen könnte. Es ist nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf einen etwaigen (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

105

Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG i. V. m. § 7 Satz 1 GewStG außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (mittlerweile auch in Satz 4 der Vorschrift ausdrücklich geregelt; siehe Urteil, FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris). Im Streitfall hat sich jedoch das Einkommen der Gesellschafterin der Klägerin durch die Vornahme der Teilwertabschreibung in Höhe von ... DM gemindert, so dass die Voraussetzungen für diese Ausnahme nicht vorliegen. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist deshalb nicht außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die Darlehensgeberin verzichtet hat, nicht ihrem Nennwert, sondern 0 DM entsprach.

106

Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

107

Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

108

Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (siehe Urteil, FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris). Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

109

4) Bei Anwendung dieser Kriterien auf den Streitfall geht das Gericht davon aus, dass die Forderung, auf die die Darlehensgeberin verzichtet hat, nicht mehr werthaltig gewesen ist, ihr Teilwert also 0 DM betrug. Maßgeblich für diese Beurteilung ist, dass die Darlehensgeberin ihre Forderung in dieser Höhe bereits zum 31.12.1995 teilwertberichtigt hat. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass diese Teilwertberichtigung später korrigiert worden wäre. Es spricht deshalb eine Vermutung für die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet wurde.

110

Diese Vermutung hat die Klägerin nicht widerlegt. Zwar beruft sie sich auf die von ihr eingereichten Bilanzen und trägt vor, dass in dem Grundstück noch erhebliche stille Reserven enthalten seien. Allerdings trägt sie nicht vor, warum diese Argumente nicht im Konzern dafür genutzt wurden, um die durchgeführte Teilwertabschreibung wieder rückgängig zu machen. Die Berücksichtigung von finalen Verlusten kann jedoch nicht dazu führen, dass ein Konzern von einem Sachverhalt doppelt profitierten kann. Dieser Zusammenhang wird auch durch den aktuellen § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG festgeschrieben.

111

Zudem substantiiert die Klägerin ihren Vortrag bezüglich der Werthaltigkeit der Forderung und des Vorhandenseins von stillen Reserven nicht. Der in diesem Zusammenhang von der Klägerin erwähnte Wert des Grundstücks in 2000 in Höhe von ... DM wurde nicht belegt. Auch kann nicht nachvollzogen werden, wieso der Wert des Grundstücks dann bis 2006 auf ca. ... € gesunken sein soll. Insofern muss zum Zeitpunkt des Verzichts von einer erheblichen Überschuldung der Klägerin ausgegangen werden. Da der Klägerin im Rahmen von Auslandssachverhalten gem. § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungsverpflichtungen obliegen und die Klägerin die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen von finalen Verlusten trägt, gehen Unsicherheiten zu ihren Lasten.

112

5) Im Zeitpunkt des Darlehensverzichts gab es im deutschen Steuerrecht keine Regelungen über die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen, denn § 3 Nr. 66 EStG war letztmalig anwendbar für Erlasse, die bis zum 31.12.1997 ausgesprochen worden sind. Ob eventuell damals die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Billigkeitserlass vorgelegen hätten, ist hier nicht zu entscheiden. Da jedoch über den Erlass nicht bewirkt werden sollte, dass Verluste entstehen, ist hiervon wohl nicht auszugehen.

113

ccc) Bereits aus diesem Sachverhalt ergibt sich eine Gewinnkorrektur von ca. ... € (... DM). Da dieser Betrag auch über dem höchsten möglichen Wert von ... € liegt, muss nicht mehr entschieden werden, ob auch noch Gewinnkorrekturen in den Jahren 1992 (Verzicht auf Zinsen) und 2003 (Verzicht auf einen weiteren Teil des Darlehens) erforderlich wären.

114

ddd) Es muss ebenfalls nicht mehr aufgeklärt werden, ob in der Vereinbarung von Mietentgelten, die unterhalb der marktgerechten Preise lagen, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist, wenn die Klägerin die Mietverträge im Interesse des Konzerns abgeschlossen hätte. Auch solche verdeckte Gewinnausschüttungen müssten ggf. einbezogen werden, um den Gewinn nach deutschem Recht zu ermitteln.

115

eee) Auch kann an dieser Stelle offen bleiben, ob die in Belgien gezahlte Mietquellensteuer dem in Belgien erklärten Verlust hinzurechnet werden müsste, weil es sich um eine Ertragsteuer bzw. eine gemischte Steuer handelt. Insofern musste auch nicht mehr aufgeklärt werden, wieso die Klägerin nicht in allen Jahren Mietquellensteuer bezahlt bzw. hinzugerechnet hat.

116

fff) Ebenfalls nicht zu entscheiden braucht der Senat, ob die zu berücksichtigenden finalen Verluste höher sein können (die Klägerin hat die Feststellung eines Verlusts in Höhe von ... € beantragt) als der Verlust, der im Quellenstaat als Gesamtverlust erklärt wurde (in Belgien ist ein Gesamtverlust in Höhe von ... € erklärt worden), oder ob eine solche Berücksichtigung bereits deshalb ausscheidet, weil diesbezügliche rechtliche Hinderungsgründe bestünden.

117

In diesem Zusammenhang stellt sich dann die hier ebenfalls offen zu lassende Frage, ob Zinsen, die der belgische Staat nicht berücksichtigt, die aber nach deutschem Recht zu berücksichtigen wären, bereits aus Rechtsgründen nicht als finale Verluste berücksichtigungsfähig sind.

118

c) Es sind auch in 2007 keine nachträglichen Verluste entstanden, die über den Grundsatz der finalen Verluste in 2007 zu berücksichtigen wären.

119

aa) Es ist bereits fraglich, ob in 2007 überhaupt relevante Aufwendungen zu berücksichtigen sind.

120

Zwar hat die Klägerin durch ihre Klage zunächst Betriebsausgaben für 2007 in Höhe von ... € erklärt. Allerdings hat sie diesen Betrag später dahingehend korrigiert, dass sie nunmehr nur noch ... € für eine Rückstellung für einen Steuerprozess in Belgien geltend macht. Die anderen Aufwendungen erklärt sie nunmehr für das Streitjahr 2006.

121

Bei den zunächst zusätzlich erklärten Betriebsausgaben handelt es sich entweder um unmittelbare Aufwendungen für 2006, welche über eine Rückstellung bereits in 2006 hätten berücksichtigt werden müssen; oder es handelt sich um solche Aufwendungen, die zwar für 2007 berechnet worden sind, welche aber bereits in 2006 absehbar gewesen sind, da sie den belgischen Steuerprozess bzw. die Erstellung der Steuererklärung 2006 in Belgien betroffen haben. Auch für diese Aufwendungen hätte eine Rückstellung gebildet werden müssen.

122

Allenfalls die Aufwendungen für die nächste Instanz des belgischen Steuerprozesses, die die Klägerin in 2007 in Höhe von ... € berücksichtigt haben möchte, könnten in 2007 berücksichtigt werden. Denn hierfür konnte nicht bereits in 2006 eine Rückstellung gebildet werden, denn der Prozess in der zweiten Instanz in Belgien ist erst am 18.10.2007 entschieden worden (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1995 I R 14/95, BStBl II 1996, 406). Es ist hingegen nicht abschließend geklärt, wie nachträgliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit finalen Verlusten zu erfassen sind, allerdings spricht viel dafür, dass die Klägerin als GmbH auch solche Aufwendungen im Rahmen einer Bilanzierung zu ermitteln hat. Letztendlich kann diese Frage aber hier offen bleiben, denn die Berücksichtigung scheitert hier bereits an einem anderen Grund.

123

bb) Selbst wenn Aufwendungen in 2007 zu berücksichtigen wären, könnten diese nicht als sog. finale Verlust im Inland berücksichtigt werden, denn die Klägerin hatte vorher (bis einschließlich 2006) in Belgien keine Verluste, sondern einen Gewinn erzielt. In Belgien besteht keine Möglichkeit eines Verlustrücktrags.

124

Der EuGH hat in seiner Entscheidung K (vom 07.11.2013 C-322/11) entschieden, dass in einem Mitgliedstaat, in dem nicht die Möglichkeit der Berücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung der Immobilie vorgesehen ist, eine solche Möglichkeit nie bestanden hat, so dass diese Möglichkeit auch nicht ausgeschöpft sein kann. Würde man unter diesen Umständen den Wohnsitzmitgliedstaat des Steuerpflichtigen verpflichten, gleichwohl den Abzug der mit der Immobilie verbundenen Verluste von den in diesem Mitgliedstaat steuerpflichtigen Gewinnen zu gestatten, hätte er die nachteiligen Folgen zu tragen, die sich aus der Anwendung der Steuervorschriften des Mitgliedstaats ergeben, in dem sich die Immobilie befindet. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann ein Mitgliedstaat aber nicht verpflichtet sein, bei der Anwendung seiner eigenen Steuervorschriften den möglicherweise nachteiligen Folgen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Mitgliedstaats Rechnung zu tragen, die für eine im Hoheitsgebiet des letztgenannten Staates belegene Immobilie gilt, deren Eigentümer ein im erstgenannten Staat wohnender Steuerpflichtiger ist (vgl. entsprechend Urteile vom 06.12.2007, Columbus Container Services, C-298/05, Slg. 2007, I-10451, Randnr. 51, vom 28.02.2008, Deutsche Shell, C-293/06, Slg. 2008, I-1129, Randnr. 42, und Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Randnr. 49). Der freie Kapitalverkehr kann nicht dahin verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt, beseitigt, da die Entscheidungen, die ein Steuerpflichtiger in Bezug auf eine Investition im Ausland trifft, je nach Fall mehr oder weniger vorteilhaft oder nachteilig für ihn sein können (vgl. entsprechend Urteile Deutsche Shell, Randnr. 43, und Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Randnr. 50).

125

Diese Argumentation ist auf den Streitfall dahingehend übertragbar, dass Deutschland nicht die in Belgien nicht bestehende Möglichkeit eines Verlustrücktrags ausgleichen muss.

II.

126

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Es liegen keine Gründe vor, die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 23. Sept. 2014 - 6 K 224/13 zitiert 21 §§.

Gesetz über den Lastenausgleich


Lastenausgleichsgesetz - LAG

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen


(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100


(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung


(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung


(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

Einkommensteuergesetz - EStG | § 3


Steuerfrei sind1.a)Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,b)Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nac

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens


(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Be

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten


(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen un

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand


(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrie

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag


1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 44


(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. (2) Ge

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht


(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1. Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, A

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 46


(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klag

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 7 Grundlagen der Besteuerung


(1) Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. (2) Zu versteuerndes Einkommen ist das Einkommen im Sinne des § 8 Abs. 1, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25. (3) 1Die Körperschaftsteuer ist eine Jahres

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 23. Sept. 2014 - 6 K 224/13

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Tatbestand 1 Streitig ist, ob der Klägerin Verluste im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks in Belgien entstanden sind, die in Deutschland als finale Verluste zu berücksichtigen sind. 2 Die Klägerin wurde am ... 1990 gegründet. I

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Tenor Die Klage wird abgewiesen.Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand   1 Streitig ist, ob ein Forderungsverzicht vorliegt, der bei der Klägerin X GmbH als Muttergesellschaft ihrer To

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Juni 2010 - I R 107/09

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 23. Sept. 2014 - 6 K 224/13

bei uns veröffentlicht am 23.09.2014

Tatbestand 1 Streitig ist, ob der Klägerin Verluste im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks in Belgien entstanden sind, die in Deutschland als finale Verluste zu berücksichtigen sind. 2 Die Klägerin wurde am ... 1990 gegründet. I

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(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen; wird dem außergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen.

(2) Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt für die Fälle sinngemäß, in denen geltend gemacht wird, dass eine der in § 348 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung genannten Stellen über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, unterhielt bis zum 30. September 2001 Betriebsstätten in Frankreich. Die Betriebsstätten erwirtschafteten in den Jahren 1998 bis 2001 --sowohl nach französischen als auch nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften-- Verluste. Die Klägerin hat die Verluste der Streitjahre 2000 und 2001 in Frankreich weder durch einen Verlustrück- noch durch einen Verlustvortrag nutzen können. Die nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelten Betriebsstättenverluste betrugen 2000 insgesamt 508.584,69 DM (260.035 €) und 2001 insgesamt 515.570,76 DM (263.607 €).

2

Die Klägerin macht geltend, die in den Streitjahren erwirtschafteten Betriebsstättenverluste seien in Frankreich "definitiv" geworden; sie seien deswegen nach Maßgabe des Senatsurteils vom 17. Juli 2008 I R 84/04 (BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630) und im Einklang mit der gemeinschaftlichen Rechtslage im jeweiligen Verlustentstehungsjahr von der deutschen Bemessungsgrundlage abzuziehen: Zum einen habe das französische Steuerrecht lediglich einen auf fünf Jahre vortragsfähigen Verlustabzug ermöglicht. Zum anderen habe sie die französischen Betriebsstätten zum 30. September 2001 endgültig aufgegeben. Zur Gesetzeslage in Frankreich hat das Finanzgericht (FG) festgestellt: Nach Art. 209 des Code général des impôts (CGI) konnten Verluste körperschaftsteuerpflichtiger Steuersubjekte bis 2004 fünf Jahre oder, soweit sie aus Abschreibungen stammten, unbegrenzt vorgetragen werden; ab 2004 ist ein Verlustvortrag insgesamt zeitlich unbegrenzt möglich (Art. 209 I CGI). Auf Antrag des Unternehmens ist auch ein dreijähriger Verlustrücktrag zulässig (Art. 220 "quinquies" CGI). Gemäß Art. 209 II CGI können zudem bei einer Fusion oder einer Transaktion, die der Fusion gleichgestellt ist und der Regelung des Art. 210 A CGI unterliegt, frühere Verluste und der Zinsteil nach Art. 212 II Abs. 1 Unterabs. 6 CGI, die noch nicht von der übernommenen oder einbringenden Gesellschaft ausgeglichen wurden, vorbehaltlich einer nach Art. 1649 "nonies" erteilten Zustimmung des Finanzministers auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) übertragen und auf deren spätere Gewinne angerechnet werden. Bei einer Unternehmensspaltung oder der Einbringung nur eines Teils des Aktivvermögens werden die Verluste übertragen, die in den jeweils eingebrachten Geschäftsbereich fallen. Die ministerielle Zustimmung wird erteilt, wenn die Transaktion aus wirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt ist und hauptsächlich aus anderen als steuerrechtlichen Gründen durchgeführt wird und wenn die übernehmende(n) Gesellschaft(en) mindestens drei Jahre lang die Geschäftstätigkeit fortführt/fortführen, die zu den Verlusten oder Zinsverpflichtungen geführt hat, deren Übertrag beantragt wird.

3

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Verlustabzug ab. Mit ihrer anschließenden Klage hatte die Klägerin teilweisen Erfolg: Das FG Hamburg sprach ihr durch Urteil vom 18. November 2009  6 K 147/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 265) den beanspruchten Verlustabzug zu und bezog die Verluste in die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ein, rechnete sie sodann jedoch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages als negative Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) wieder hinzu.

4

Ihre Revisionen stützen das FA auf Verletzung materiellen und die Klägerin auf Verletzung materiellen sowie zusätzlich formellen Rechts.

5

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge 2000 und 2001 aufzuheben und die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide dahin zu ändern, dass für 2000 ein zusätzlicher gewinnmindernder Verlust von 260.035 € und für 2001 ein zusätzlicher gewinnmindernder Verlust von 263.607 € berücksichtigt werden, hilfsweise, dass für 2001 ein zusätzlicher gewinnmindernder Verlust von insgesamt 523.642 € (aus 2000 und aus 2001) berücksichtigt wird.

6

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2000 aufzuheben und die Klage vollen Umfangs abzuweisen.

7

Beide Beteiligte beantragen wechselseitig, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

8

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA angeschlossen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 13. Juli 2009, BStBl I 2009, 835), jedoch keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

9

B. Beide Revisionen sind begründet, die Revision des FA ist das in vollem Umfang und diejenige der Klägerin ist das teilweise bezogen auf den Gewerbesteuermessbetrag 2001; im Übrigen ist ihre Revision unbegründet:

10

Die Vorinstanz hat zwar zu Recht die Verluste der beiden Auslandsbetriebsstätten bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin berücksichtigt. Allerdings hätte das nicht im Streitjahr 2000 geschehen dürfen. Das FA ist deswegen mit seiner Revision gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000 im Ergebnis erfolgreich. Insoweit ist das FG-Urteil aufzuheben und ist die Klage abzuweisen (nachfolgend I.). Gleichermaßen ist für die Ermittlung der Gewerbeerträge zu verfahren: Der Verlustabzug ist der Klägerin auch insoweit zu ermöglichen, eine "negative Kürzung" gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 1999 scheidet aus. Das hat das FG verkannt. Es hat die Klage diesbezüglich für das Streitjahr 2000 im Ergebnis dennoch zu Recht abgewiesen, weil die Verluste in diesem Jahr noch nicht berücksichtigt werden konnten. Für das Streitjahr 2001 ist das anders und ist der Klage mit ihrem Hilfsantrag stattzugeben. Das angefochtene Urteil der Vorinstanz ist infolgedessen hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages 2001 aufzuheben und der Messbetrag ist insoweit anderweitig festzusetzen (nachfolgend II.).

11

I. Revision des FA wegen Körperschaftsteuer 2000

12

Das FA hat mit seiner Revision im Ergebnis Erfolg.

13

1. Die im Inland ansässige und hier mit ihren sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1999--) unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete mit ihren in Frankreich belegenen Betriebsstätten im Streitjahr 2000 Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen i.S. von Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern --DBA-Frankreich-- (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) in der in den Streitjahren gültigen Fassung. Die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten können gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden und sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich). Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Recht.

14

2. Da sich der Begriff der Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind; das gilt auch für die mit Frankreich vereinbarte Abkommenslage. Auf das Senatsurteil in BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630, und die dort (für die parallele Abkommenslage mit Luxemburg) gegebenen weiteren Nachweise wird verwiesen.

15

3. Fraglich und unter den Beteiligten streitig ist jedoch, ob die Verluste, die die Klägerin mit ihren französischen Betriebsstätten im Streitjahr 2000 erwirtschaftet hat, gleichwohl in diesem Jahr in Deutschland bei der Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1997-- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999) zu berücksichtigen sind, weil sie sich in Frankreich weder in diesem Jahr noch in den Folgejahren ausgewirkt haben. Das ist mit dem FG und in Einklang mit der Gemeinschaftsrechtslage --hier bei der in Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG), sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1), jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01), verbürgten freien Wahl der Niederlassung-- zu bejahen; der dem entgegenstehenden Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 835; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 19. Februar 2010, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 444) ist nicht beizupflichten.

16

a) Wie der Gerichtshof der Europäischen Union, ehemals Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), durch Urteil vom 15. Mai 2008 C-414/06 "Lidl Belgium" (Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692) entschieden hat, verstößt die so verstandene Abkommensregelung im Grundsatz dann nicht gegen die gemeinschaftlichen Grundfreiheiten, wenn die Verluste der in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte in jenem Mitgliedstaat für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden können. Im Einzelnen verweist der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, zur Begründung auf das Urteil des EuGH in Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692. Ein Abzug der (nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts ermittelten) französischen Betriebsstättenverluste im Streitjahr kommt in Einklang mit dem vorzitierten EuGH-Urteil und aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht sonach nur dann in Betracht, wenn die Klägerin die in Frankreich für den betreffenden Besteuerungszeitraum sowie für frühere Besteuerungszeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich ausgeschöpft hat, ggf. durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Betriebsstätte in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn im Streitjahr keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der Betriebsstätte in Frankreich für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten berücksichtigt werden. Dazu hat der EuGH in seinem Urteil vom 23. Oktober 2008 C-157/07 "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt" (Slg. 2008, I-8061, dort Tz. 48 ff.) weiter präzisiert, dass "in Ermangelung gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedstaaten dafür zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, um die Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Vertragswege zu beseitigen ... Diese Zuständigkeit beinhaltet auch, dass ein Staat für die Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein kann, die eventuell ungünstigen Auswirkungen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Staates zu berücksichtigen, die auf eine Betriebsstätte anwendbar ist, die in diesem Staat belegen ist und zu einer im erstgenannten Staat ansässigen Gesellschaft gehört ... Selbst wenn man unterstellt, dass das Zusammenwirken der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses der betreffenden Betriebsstätte mit der Besteuerung im Betriebsstättenstaat zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit führen kann, ist eine solche Beschränkung ausschließlich dem letztgenannten Staat zuzurechnen", da sich die Beschränkung nicht aus der fraglichen Steuerregelung ergäbe, sondern aus der Aufteilung der Steuerhoheit durch das zwischen den beiden betreffenden Staaten abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

17

Die letzteren Ausführungen hat der EuGH zwar in Zusammenhang mit einem sog. asymmetrischen Konzept des Verlustabzugs getroffen, also einem Konzept, bei welchem Verluste ausländischer Betriebsstätten ungeachtet der Nichterfassung spiegelbildlicher Gewinne im Ansässigkeitsstaat zunächst zum Abzug zugelassen werden, das aber unter dem Vorbehalt einer späteren Nachversteuerung dieser Verluste im Ausmaß nachfolgend anfallender Gewinne der ausländischen Betriebsstätte (als ehemaliger Verlustquelle). Darüber hatte der Senat in seinem Urteil vom 3. Februar 2010 I R 23/09 (DStR 2010, 918, BStBl II 2010, 599) zu entscheiden. Es ist aber prinzipiell kein Grund ersichtlich, jene Situation abweichend von der Situation zu behandeln, bei der der Verlustabzug in "symmetrischer" Weise von vornherein ausgespart bleibt. Hier wie dort bleibt es dabei und entspricht es dem gegenwärtigen Stand der Steuerharmonisierung, jedem Mitgliedstaat die Freiheit zu belassen, die ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Einkünfte nach Maßgabe seines nationalen Steuerrechts (in gleichheitsgerechter Weise) vorzunehmen. Zu dieser Steuerhoheit gehört es auch, den Verlustabzug --sei es durch eine zeitliche Befristung des Verlustvortrags, sei es durch ähnliche Maßnahmen-- zu beschränken. Es ist dann hier wie dort aber nicht dem Ansässigkeitsstaat zu überantworten, dadurch endgültig unberücksichtigt bleibende Verlustvorträge durch den Abzug jener Verluste auszugleichen (im Ergebnis ebenso z.B. Cordewener, Internationale Wirtschafts-Briefe --IWB-- Fach 11, Gruppe 2, 989; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 2a Rz 5; derselbe, BFH/PR 2009, 16 und 2010, 274; Lamprecht, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 766; Schulz-Trieglaff, Steuern und Bilanzen 2009, 260, 263; Herkenroth/Striegel in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 2a EStG Rz 10; Wagner, Der Konzern 2009, 235, 240; Lühn, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 90, 92; Lavrelashvili/Müller, Europäisches Wirtschafts- & Steuerrecht 2009, 164, 167; Köhler in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 953 ff., 960, 979 f.; s. auch Senatsurteil in DStR 2010, 918; anders z.B. Haslehner, Steuer und Wirtschaft International 2008, 561; Hohenwarter, Verlustverwertung im Konzern, 2010, S. 327 f.; Knipping, IStR 2009, 275; Breuninger/Ernst, DStR 2009, 1981; Ditz/Plansky, Der Betrieb 2009, 1669, 1671; zweifelnd Jü. Lüdicke/Braunagel in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 181 f.).

18

b) Anders verhält es sich indessen dann, wenn nicht die Verlustabzugsbeschränkungen und -verbote desjenigen Mitgliedstaates für die "Finalität" der fraglichen Verluste ausschlaggebend sind, sondern wenn dies --wenn auch unter Berücksichtigung der rechtlichen Rahmenbedingungen im Quellenstaat-- auf tatsächliche Gegebenheiten zurückzuführen ist. Das ist zwar nicht bereits dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige eine ihm rechtlich mögliche Verlustverwertung, beispielsweise mittels Rücktrags oder Vortrags, oder ihm anderweitig leichthin mögliche wirtschaftlich vernünftige Verwertungshandlungen, unterlässt. Der EuGH erwähnt zu letzterem die Möglichkeit der Übertragung der Verluste auf einen Dritten (EuGH-Urteile in Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692; vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks and Spencer", Slg. 2005, I-10837, Tz. 55). Er gibt damit zu erkennen, dass er die Verlustverrechnung im Ansässigkeitsstaat als ultima ratio ansieht (vgl. Hohenwarter, a.a.O., S. 521; Mayr, BB 2008, 1816). Das ist indessen der Fall, wenn die Verluste im Ausland unbeschadet der dort herrschenden rechtlichen Rahmenbedingungen definitiv keiner anderweitigen Berücksichtigung mehr zugänglich sind (z.B. Hohenwarter, a.a.O., S. 523 ff.; Schnitger, IWB Fach 11 Gruppe 2, 829, 835; v. Brocke, DStR 2008, 2201; Gosch, BFH/PR 2009, 16, und 2010, 274). So kann es sich bei einer Betriebsstätte etwa unter jenen tatsächlichen Umständen verhalten, welche in § 2a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) tatbestandlich aufgeführt sind, also bei Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihrer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder ihrer endgültigen Aufgabe. Für diese Fälle unterstellt das Gesetz eine "Endgültigkeit" der betreffenden Verluste. Dies geschieht zwar in anderem Zusammenhang des (früheren) asymmetrischen Abzugs von Auslandsverlusten mit potentieller Nachversteuerung im Gewinnfall nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. Gleichermaßen liegen die Dinge aber, wenn in Fällen der Umwandlung, des Verkaufs oder der Übertragung oder der Aufgabe der Betriebsstätte eine zukünftige Verlustnutzung in Einklang mit dem ausländischen Steuerrecht definitiv ausgeschlossen ist. Nur dann macht die Rechtsprechung des EuGH --prinzipielle Akzeptanz der sog. Symmetriethese mit der Ausnahme des Abzugs "finaler" Verluste im Ansässigkeitsstaat-- "Sinn". Würde die "Finalität" jener Verluste auch unter dergleichen Umständen versagt, liefe die besagte Rechtsprechung von vornherein leer. Das aber kann nicht unterstellt werden und widerspräche auch den insoweit klaren Äußerungen des EuGH in Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692.

19

Ob und unter welchen Voraussetzungen vermieden werden kann, dass die Verluste ggf. mehrfach abgezogen werden, falls im Quellenstaat in den Folgejahren doch noch eine Verlustberücksichtigung in Betracht kommt (beispielsweise für den Fall einer späteren Neubegründung einer Betriebsstätte in jenem Staat unter Weiternutzung der in der Vergangenheit aufgelaufenen Verluste), kann im Streitfall dahinstehen; der vom FG festgestellte Sachverhalt ergibt dafür keinen Anhalt. Der Senat weist aber darauf hin, dass unter einer derartigen Gegebenheit die "Finalität" der Verluste nachträglich entfiele und ein rückwirkendes Ereignis vorliegen dürfte, das über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung eine Bescheidänderung ermöglicht.

20

c) Für den Streitfall bedeutet dies, dass die in Rede stehenden Verluste der französischen Betriebsstätten trotz der abkommensrechtlich vereinbarten "Symmetrie" der Einkünfteabgrenzung zwischen Deutschland und Frankreich in Deutschland bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Die im Streitjahr entstandenen Verluste konnten zwar nach Maßgabe des vom FG bindend (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellten französischen Steuerrechts unter bestimmten --und von der Klägerin prinzipiell erfüllten-- Voraussetzungen für maximal drei Jahre rück- und für maximal fünf Jahre vorgetragen werden. Das FG hat jedoch ebenfalls bindend festgestellt, dass ein hiernach grundsätzlich möglicher Verlustrücktrag angesichts der Ertragssituation der Klägerin in den Vorjahren scheiterte. Ebenso wenig konnte sie in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen den ihr grundsätzlich eingeräumten Verlustvortrag wahrnehmen. Ein solcher Verlustvortrag ist dadurch faktisch "unterlaufen" worden, dass die Betriebsstätten bereits im September 2001 --einem weiteren Verlustjahr-- endgültig aufgegeben worden sind. Es sind also nicht die Verlustabzugsregelungen des französischen Steuerrechts, die die "Finalität" des Verlustabzugs endgültig herbeiführen, sondern es ist dies in Art einer "überholenden Kausalität" die tatsächliche Gegebenheit der Betriebsstättenaufgabe. Diese ist aber für den ausnahmsweisen Verlustabzug im Ansässigkeitsstaat maßgeblich.

21

4. Dieser Verlustabzug richtet sich uneingeschränkt nach den dafür einschlägigen innerstaatlichen Regelungen. Allerdings bedeutet das noch nicht, dass die Verluste, welche im Streitjahr 2000 entstanden sind, auch in jenem Jahr zu berücksichtigen wären. Dafür könnten zwar der Grundsatz der Leistungsfähigkeit und die Gleichbehandlung mit gleichgelagerten Inlandssachverhalten sprechen. Doch sind beide Aspekte infolge der abkommensrechtlich vereinbarten und gemeinschaftlich konsentierten "Symmetrie" der Freistellung auch von Verlusten für das Verlustentstehungsjahr im Ansässigkeitsstaat gewissermaßen suspendiert. So gesehen kann es auf der Basis der sog. Symmetriethese für den ausnahmsweisen Verlustabzug im Ansässigkeitsstaat nur auf jenen Veranlagungszeitraum ankommen, in welchem die Verluste tatsächlich "final" geworden sind (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 8. September 2009  6 K 308/04 K, EFG 2010, 389; vgl. auch z.B. Mayr in Lang/Schuch/Saringer/ Stefaner [Hrsg.], Grundfragen der Gruppenbesteuerung, 2007, S. 24; Englisch, IStR 2008, 404; Gosch, BFH/PR 2008, 302 und 491; de Weerth, IStR 2008, 405; anders z.B. Ditz/Plansky, DB 2009, 1669; Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2009, 3092; Breuninger/Ernst, DStR 2009, 1981; Schnitger, IWB Fach 11 Gruppe 2, 829; Sedemund, DB 2008, 1120; Sedemund/ Wegner, DB 2008, 2565; von Brocke, DStR 2008, 2201, Rehm/ Nagler, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 1175; Mayr, BB 2008, 1816; Roser, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2010, 30, 33 f.). Das korrespondiert wiederum damit, dass andernfalls --bei einem ausgenutzten Verlustvortrag im Betriebsstättenstaat in einem dem Verlustentstehungsjahr nachfolgenden Veranlagungszeitraum-- ebenfalls eine Verlustberücksichtigung nur in diesem späteren Veranlagungszeitraum gegriffen hätte, nicht aber im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung. Die vom FG befürchtete Doppelberücksichtigung der betreffenden negativen Ergebnisse, einmal über den Verlustabzug im "Finalitätsjahr" und ein anderes Mal über einen negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 im Entstehungsjahr, droht bei einer solchen Handhabung im Regelfall schon deswegen nicht, weil § 2a Abs. 1 und § 32b Abs. 1 Nr. 3 letzter Halbsatz EStG 1997 eine Berücksichtigung der nach Abkommensrecht "symmetrisch" freigestellten negativen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts weitgehend sperrt; überdies scheidet ein derartiger Vorbehalt bei einer Kapitalgesellschaft, wie vorliegend die Klägerin, wegen des für diese geltenden linearen Steuersatzes ohnehin aus. Schließlich erleichtert die "phasenverschobene" Verlustberücksichtigung im "Finalitätsjahr" die praktische Handhabung des durch den gemeinschaftsrechtlichen Anwendungsvorrang bedingten ausnahmsweisen Abzugs der finalen Auslandsverluste, die ja an sich im Gegensatz zu den Rechtsregeln des deutschen Steuerrechts steht (zu dem sich anderweitig stellenden Praxisproblem s. Roser, Ubg 2010, 30, 34). Dass die finalen Verluste nicht gesondert nach § 10d Abs. 4 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 festgestellt worden sind, widerspricht dem nicht; es gibt keinen gemeinschaftsrechtlich gebotenen Zwang, verbleibende Auslandsverlustvorträge gesondert festzustellen. Eine solche gesonderte Feststellung auch "finaler" verbleibender ausländischer Verlustvorträge käme aus Gründen der Gleichbehandlung mit verbleibenden Inlandsverlusten allenfalls von jenem Veranlagungszeitraum an in Betracht, in dem die "Finalität" erstmals feststeht, eine vollständige Verlustnutzung jedoch in diesem Veranlagungszeitraum aufgrund fehlender positiver Einkünfte ausgeschlossen ist. Eine solche Situation ist vorliegend nach Lage der Dinge ebenso wenig zu beurteilen wie die Situation verbleibender Auslandsverlustvorträge aufgrund eines (erstmaligen) Wechsels in die unbeschränkte Steuerpflicht, über die der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 24. Februar 2010 IX R 57/09 (DStR 2010, 693) zu entscheiden hatte.

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5. Legt man dies zugrunde, war das Urteil der Vorinstanz, die dazu eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, insoweit aufzuheben. Die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000 ist abzuweisen.

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II. Revision der Klägerin wegen Gewerbesteuermessbeträgen 2000 und 2001

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Auch die Klägerin hat mit ihrer Revision Erfolg, das aber nur, soweit sich diese Hilfsanträglich gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2001 richtet.

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1. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG 1999 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 bezeichneten Beträge. Der Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Zur Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer und damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die entweder unter keine Einkunftsart fallen oder aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei behandelt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1978 IV R 84/74, BFHE 124, 204, BStBl II 1978, 267; Senatsurteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437). Dies gilt nur dann nicht, wenn sich unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz etwas anderes ergibt oder soweit die steuerbefreiende Vorschrift mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang steht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 204, BStBl II 1978, 267; vom 24. Oktober 1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358; in BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437; vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, jeweils m.w.N.).

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2. Auf dieser Basis sind die in Rede stehenden Auslandsverluste auch in die Ermittlung des Gewerbeertrages einzubeziehen.

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Die Klägerin unterliegt als im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer zwar nur, soweit sie ihren Gewerbebetrieb im Inland betreibt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1999). Als Konsequenz der Begrenzung des Objekts der Gewerbesteuer auf das Inland bestimmt § 9 Nr. 3 GewStG 1999, dass die zur Berechnung des Gewerbeertrags führende Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags des inländischen Unternehmens gekürzt wird, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Dabei kann der Teil des Gewerbeertrags, um den die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kürzen ist, ein auf eine ausländische Betriebsstätte entfallender Gewinn, aber auch ein darauf entfallender Verlust sein; in § 9 Nr. 3 GewStG 1999 verwirklicht sich also für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages eine spezielle symmetrische Freistellung positiver wie negativer Betriebsstättenergebnisse (vgl. Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz 220, m.w.N.).

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Dieser speziellen (und unilateralen) gewerbesteuerlichen Freistellung bedarf es nicht, wenn die abkommensrechtlich (also bilateral) vereinbarte symmetrische Freistellung im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens greift; jene Freistellung wirkt sich dann bereits über § 7 Satz 1 GewStG 1999 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages aus. Anders verhält es sich dann, wenn kein Abkommen oder ein solches mit der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder wenn ein Abkommen mit Freistellung vereinbart wurde, wenn aber zugleich die gemeinschaftlichen Grundfreiheiten die Einbeziehung "finaler" Auslandsbetriebsstättenverluste bei der Gewinnermittlung erzwingen. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, die gemeinschaftlichen Erfordernisse und deren Anwendungsvorrang unter diesen Umständen nicht auch auf die Gewerbesteuer durchschlagen zu lassen. Der strukturelle Inlandsbezug der Gewerbesteuer und damit das Territorialitätsprinzip widersprechen dem schon deswegen nicht, weil sich die Ausgangslagen dort und bei zwischenstaatlicher Vereinbarung der Freistellungsmethode nicht unterscheiden (s. auch EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10837, Tz. 39 f.). Denn hier wie dort werden Auslandseinkünfte prinzipiell "symmetrisch" bei der Einkünfte- und Gewerbeertragsermittlung abgeschirmt; dementsprechend sind sowohl die Körperschaft- als auch die Gewerbesteuern gleichermaßen in den sachlichen Geltungsbereich der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, vorliegend nach Art. 1 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b und Buchst. e DBA-Frankreich, einbezogen. Vor diesem Hintergrund geht es darum, die "finalen" Auslandsverluste unbeschadet ihrer Freistellung --gleichviel, auf welcher Rechtsgrundlage diese beruht, ob auf einer DBA-Freistellung oder gewinnkorrigierend durch negative Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 1999-- einmal zum Abzug zuzulassen; sie sollen nicht im "steuerlichen Niemandsland" verschwinden und werden deshalb für den Ansässigkeitsstaat unabhängig von ihrer territorialen Verursachung wie Inlandsverluste behandelt. Das gilt für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, nicht weniger aber für die daran anknüpfende Ermittlung des Gewerbeertrages (s. zur gemeinschaftlichen Gleichbehandlung der Gewerbeertragsteuer auch Senatsurteil vom 3. Februar 2010 I R 21/06, IStR 2010, 403, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Mit der seitens der Finanzverwaltung aufgeworfenen --und vom FG bestätigten-- Frage der (sog. umgekehrten) Inländergleichbehandlung im engeren Sinne (s. dazu bezogen auf die Gewerbesteuer BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17; s. auch Senatsbeschluss vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716) hat das nichts zu tun, ebenso wenig mit der Situation einer auf das Inland bezogenen konzernierten Besteuerung, über die der EuGH in der Sache "X-Holding" im Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08 (DStR 2010, 427) zu befinden hatte. Ziel ist es vielmehr allein, die Beschränkungen, welche mit den bilateral (über die "Symmetriethese") oder auch unilateral (vgl. § 2a EStG 1997) bedingten Aussparungen von Auslandseinkünften verbunden sind, ausnahmsweise und unbeschadet des Territorialitätsprinzips zu durchbrechen (ebenso Schön, IStR 2004, 289, 294; Roser, Ubg 2010, 30, 38 ff.).

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3. Gleichermaßen wie bei der Körperschaftsteuer sind die betreffenden Auslandsverluste aber nur im Erhebungszeitraum 2001 als dem maßgeblichen "Finalitäts-Erhebungszeitraum" einzubeziehen. Das betrifft sowohl jene Verluste, welche in 2001, als auch jene Verluste, welche in 2000 erwirtschaftet wurden; auf den "Entstehungs-Erhebungszeitraum" kommt es insoweit nicht an. Im Einzelnen ist auf die Ausführungen unter B.I.3. zu verweisen.

30

4. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Vorinstanz im Ergebnis für das Streitjahr 2000 richtig entschieden hat, obwohl die von ihr vertretene Rechtsauffassung von jener des erkennenden Senats in der Sache abweicht. Für das Streitjahr 2001 war das FG-Urteil jedoch aufzuheben und ist der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid insoweit nach Maßgabe der Urteilsgründe und im Rahmen des von der Klägerin gestellten Hilfsantrags --die kumulierte Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste aus 2000 ebenso wie aus 2001-- abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Messbetrages wird dem FA überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

31

III. Der Senat erachtet die aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage sowohl im Hinblick auf die Körperschaftsteuer als auch auf die Gewerbesteuer in Anbetracht der zitierten Ausführungen des EuGH als eindeutig (s. bereits Senatsurteil in DStR 2010, 918). Einer (abermaligen) Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", EuGHE 1982, 3415).

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Das Gericht kann das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen; wird dem außergerichtlichen Rechtsbehelf innerhalb dieser Frist stattgegeben oder der beantragte Verwaltungsakt innerhalb dieser Frist erlassen, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache als erledigt anzusehen.

(2) Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt für die Fälle sinngemäß, in denen geltend gemacht wird, dass eine der in § 348 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung genannten Stellen über einen Antrag auf Vornahme eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat.

(1) In den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

(2) Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1.
Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a;
2.
Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften;
3.
Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit;
4.
sonstige juristische Personen des privaten Rechts;
5.
nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts;
6.
Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

(3) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(1) Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen.

(2) Zu versteuerndes Einkommen ist das Einkommen im Sinne des § 8 Abs. 1, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25.

(3)1Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer.2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.3Besteht die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an die Stelle des Kalenderjahrs der Zeitraum der jeweiligen Steuerpflicht.

(4)1Bei Steuerpflichtigen, die verpflichtet sind, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen, ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen.2Weicht bei diesen Steuerpflichtigen das Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse machen, vom Kalenderjahr ab, so gilt der Gewinn aus Gewerbebetrieb als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.3Die Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum ist steuerlich nur wirksam, wenn sie im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1)1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)1Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.2Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)1Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.2Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.
die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.
der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.
an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort
a)
die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b)
andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
2.
am Festlandsockel, soweit dort
a)
dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b)
künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und
3.
der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit einem seinerzeit abweichenden Wirtschaftsjahr zum 28. Februar, deren Geschäftsanteile im Streitjahr 1999 zu 60 v.H. von der R-GmbH --zugleich einem Zuliefererbetrieb der Klägerin-- und zu jeweils 20 v.H. von den Brüdern P gehalten wurden. Sie betrieb das Großhandelsgeschäft mit italienischen Eisspezialitäten und mit dem Zubehör für den Betrieb von Eiscafés. Im Jahre 1996 gründete sie eine Zweigniederlassung in Belgien, deren Aufbau sie mit einem Darlehen der R-GmbH finanzierte. Für die Niederlassung erstellte die Klägerin eine gesonderte Buchführung, deren Ergebnisse in den deutschen Jahresabschluss eingingen. Als Ergebnisse der belgischen Betriebstätte berücksichtigte die Klägerin in ihren deutschen Jahresabschlüssen für den Veranlagungszeitraum 1997 aus dem Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Verlust in Höhe von 88.816 DM und im Veranlagungszeitraum 1998 aus dem Wirtschaftsjahr 1997/1998 einen Verlust in Höhe von 354.514 DM. Insoweit fand die Regelung in § 2a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) Anwendung, die letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden war (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 [BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304], nachfolgend § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz 1999-- vom 22. Dezember 1999 --EStG 1997 n.F.-- [BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13], jetzt § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009), jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999).

2

Durch Kaufvertrag vom 12. November 1998 veräußerte die Klägerin das Betriebsvermögen ihrer belgischen Niederlassung rückwirkend zum 31. August 1998 an eine belgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Naamloze vennootschap, deren Gesellschafter ebenfalls die Gebrüder P waren. In ihrer Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998/1999 berücksichtigte die Klägerin aus dem Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 31. August 1998 aus der belgischen Betriebstätte gewinnmindernd einen laufenden Verlust in Höhe von 169.708 DM und einen Veräußerungsverlust in Höhe von 504.523 DM, ferner Zinszahlungen aus dem Aufbaudarlehen in Höhe von 39.286 DM; diese Zahlungen hatte sie nicht der gesonderten Buchführung der belgischen Betriebstätte zugeordnet.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, im Streitjahr die Verluste aus der belgischen Betriebstätte zu berücksichtigen. Sie seien sämtlich nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 sowie Art. 13 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 11. April 1967 --DBA-Belgien-- (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) von der deutschen Besteuerung auszunehmen.

4

Die Klage gegen den hiernach geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1999 war erfolgreich. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab ihr durch Urteil vom 16. Juni 2011  6 K 445/09 statt und hob den Änderungsbescheid auf; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2088 abgedruckt.

5

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet.

9

1. Die im Inland ansässige und hier mit ihren sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG 1999) unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete mit ihrer in Belgien belegenen Betriebstätte im Streitjahr Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Belgien. Die Einkünfte aus der Betriebstätte können gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien sowie --betreffend die Gewinne aus der Betriebstättenveräußerung-- gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Belgien in Belgien besteuert werden und sind nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien als aus Belgien stammende Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von der Steuer befreit. Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Recht.

10

2. Da sich der Begriff der Betriebstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass nicht nur Betriebstättengewinne, sondern ebenso Betriebstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Das gilt auch für die mit Belgien vereinbarte Abkommenslage. Zwar weicht diese von der Regelungsfassung in Art. 23 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen ab; denn danach "nimmt" der Ansässigkeitsstaat die betreffenden Einkünfte unter den gegebenen Umständen "von der Besteuerung aus", während sie nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien "von der Steuer befreit" sind. Doch bedingt die unterschiedliche Formulierung keine unterschiedliche rechtliche Behandlung der Verluste. Deutlich wird das nicht zuletzt anhand von Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969, 49), wo unter Bezugnahme auf Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien ausdrücklich die Steuerfreistellung der Verluste aus in dem jeweils anderen Vertragsstaat liegenden Betriebstätten angesprochen wird. Der Senat nimmt deswegen, um Wiederholungen zu vermeiden, beispielhaften Bezug auf seine Urteile vom 17. Juli 2008 I R 84/04 (BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630) und vom 3. Februar 2010 I R 23/09 (BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599), beide für die Abkommenslage mit Luxemburg, und vom 9. Juni 2010 I R 107/09 (BFHE 230, 35), dort für die Abkommenslage mit Frankreich, sowie seinen Beschluss vom 29. November 2006 I R 45/05 (BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398), dort für die Abkommenslage mit Österreich (s. auch FG Köln, Urteil vom 13. März 2013  10 K 2067/12, EFG 2013, 1430).

11

3. Letzteres --die Bezugnahme auf das Senatsurteil in BFHE 230, 35-- gilt gleichermaßen für die unter den Beteiligten kontroverse Frage danach, ob die in Belgien erlittenen, aber nach deutschem Steuerrecht ermittelten und ihrer Höhe nach unstreitigen Verluste als sog. finale Verluste in Deutschland trotz der prinzipiellen Freistellung ausnahmsweise abzugsfähig sind, weil sie in Belgien definitiv nicht mehr verwertet werden können und deswegen die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47) ihre Berücksichtigung in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat einfordert; jenem Staat wird für diesen Fall die "Ausfallbürgschaft" für die Abzugsfähigkeit der andernfalls gänzlich unberücksichtigt bleibenden Verluste abverlangt. Der Senat hat eine derartige Abzugsnotwendigkeit für Sachverhalte angenommen, in welchen der Betriebstättenverlust aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden kann, beispielsweise bei der entgeltlichen Übertragung der Betriebstätte, also der Situation des Streitfalls. Er hat sich dabei auf die einschlägige Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Union (früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften) --EuGH-- (namentlich in dessen Urteil vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692) gestützt, und er sieht sich daran durch die Folgeentscheidungen des EuGH bestätigt. Insbesondere im Urteil vom 21. Februar 2013, A, C-123/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 392), hat er seine Spruchpraxis bekräftigt, und nichts anderes ergibt sich aus der jüngsten Entscheidung, dem Urteil vom 7. November 2013, K, C-322/11 (DStR 2013, 2441). Gegenläufige Erwartungen, welche in beiden Verfahren durch die jeweiligen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott (vom 19. Juli 2012, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 618) sowie des Generalanwalts Mengozzi (vom 21. März 2013, IStR 2013, 312) und der darin zum Ausdruck gekommenen Fundamentalkritik an der Spruchpraxis zu den sog. finalen Verlusten geschürt worden sind (s. aus wissenschaftlicher Sicht dagegen unter dem Aspekt des sog. Folgerichtigkeitsgebots grundlegend auch Karrenbrock, Die steuerliche Berücksichtigung ausländischer Betriebstättenverluste im Inland, 2013, S. 162 ff. und passim), haben sich hingegen nicht erfüllt; der EuGH hat sich den Schlussanträgen in beiden Fällen erklärtermaßen --in "geradezu stoischer Manier" (so Henze, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2013, 381, 383)-- nicht angeschlossen, vielmehr seine bisherigen Rechtsstandpunkte vollauf beibehalten. Nichts anderes gilt, was das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010, X Holding, C-337/08 (Slg. 2010, I-1215) anbelangt; soweit vor allem die Finanzverwaltung darin ein Abrücken des Gerichtshofs von der vorgängigen Rechtsprechung zu erkennen glaubte (vgl. z.B. Benecke/Staats, IStR 2010, 668; Schulz-Trieglaff, ISR 2013, 216; Mitschke, Finanz-Rundschau 2011, 24), hat sich das nicht bewahrheitet (s.a. Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 2a Rz 5 und 5a, m.w.N.). Der Senat hat dieserhalb nach allem keinen Grund, nun seinerseits seine Rechtsprechung, welche auf der EuGH-Judikatur aufbaut, in Frage zu stellen oder abermals den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV anzurufen; die einschlägigen Rechtsfragen sind geklärt (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982, C.I.L.F.I.T., Rs. 283/81, Slg. 1982, 3415; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 5a, m.w.N.).

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4. Der tatrichterlich festgestellte und den Senat bindende (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Sachverhalt des Streitfalls veranlasst ebenfalls nicht zu einer abweichenden Einschätzung.

13

a) Zwar ist es Sache des Steuerpflichtigen, die "finale" Nichtverwertbarkeit der Auslandsverluste im Betriebstättenstaat nachzuweisen. Das aber ist nach den Feststellungen des FG zum belgischen Steuerrecht geschehen. Allerdings lassen sich die streitgegenständlichen Betriebstättenverluste danach womöglich bei einem neuerlichen Engagement der Klägerin in Belgien in irgendeiner Weise --beispielsweise durch Wiedereröffnung einer Betriebstätte-- steuerlich zukünftig effektuieren. Doch ist de facto nichts dafür dargetan oder ersichtlich, und das ist angesichts des Streitjahres und der vergangenen Zeit auch eher unwahrscheinlich. Sollte sich eine derartige Verlustnutzung dennoch ergeben haben oder noch ergeben, böte das deutsche allgemeine Abgabenrecht vermittels § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die verfahrensrechtliche Handhabe, dem rückwirkend Rechnung zu tragen; auch dazu ist auf das Senatsurteil in BFHE 230, 35 zu verweisen. Dem vom FA und dem beigetretenen BMF ins Feld geführten Argument, allein die nach belgischem Steuerrecht rechtlich bestehende abstrakte Möglichkeit einer künftigen Verlustnutzung genüge, um eine "Finalität" der Verluste im unionsrechtlichen Sinne auszuschließen, folgt der Senat jedenfalls dann nicht, wenn eine solche Möglichkeit nur "auf dem Papier steht" und keinen Bezug zu den tatsächlichen Gegebenheiten aufweist und deswegen aus tatsächlichen Gründen so gut wie ausgeschlossen ist. Dass der Verlustabzug im anderen Vertragsstaat aus rechtlicher --und aus unionsrechtlich damit prinzipiell unbeachtlicher (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Slg. 2008, I-8061, sowie im Anschluss daran z.B. Senatsurteil in BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599)- Sicht nicht gänzlich ausgeschlossen ist, tritt dann für die Frage nach der endgültigen Unverwertbarkeit der ausländischen Verluste zurück (vgl. umfassend und m.w.N. Hohenwarter, Verlustverwertung im Konzern, 2010, S. 522 ff.).

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b) Ebensowenig bietet der festgestellte Sachverhalt Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin sich vermittels des Verkaufs ihrer belgischen Betriebstätte "willkürlich" oder "freiwillig" in die ihr unter den gegebenen Umständen steuerlich günstige Situation "finaler" Verluste begeben hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Betriebstättenverkauf im Rahmen der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit aus betriebswirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgt ist. Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung insoweit einen "Beliebigkeitsfaktor" angesprochen hat, ist das deshalb nicht weiterführend. Missbräuchlichen oder beliebigen Transaktionen der beteiligten Steuerpflichtigen, um "finale Verluste" zu generieren, unterfallen --wie sonst auch-- dem allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsvorbehalt (§ 42 AO). Gibt die zu beurteilende Sachverhaltsgestaltung aber dafür nichts her, besteht kein Grund, die Berücksichtigung "finaler Verluste" unter einen allgemeinen Missbrauchsvorbehalt zu stellen (s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 5a; Hufeld, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 504; s. auch Eisenbarth, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung als Kerngebiet des Europäischen Steuerrechts, 2011, S. 224 ff., S. 234 ff., jeweils m.w.N.; Hohenwarter, a.a.O., S. 417, S. 524 f.). Für den Streitfall hat das FA in diese Richtung denn auch keine belastbaren Mutmaßungen angestellt. Dass der Verkauf der Betriebstätte an eine konzernverbundene Gesellschaft erfolgt ist, gibt für sich genommen dafür jedenfalls keine Handhabe. Und ohnehin bleibt zu berücksichtigen, dass die Vertragsbeteiligten im Streitjahr 1999 kaum in der Lage gewesen sein dürften, die erst Jahre später entwickelte Spruchpraxis des EuGH zu den sog. finalen Verlusten zu antizipieren und ihre Gestaltungen vorgreiflich danach auszurichten. Schon das allein widerspricht entsprechenden Annahmen.

15

5. Da die in Rede stehenden Verluste solche des Streitjahres sind, stellt sich schließlich nicht die Frage, ob das Streitjahr auch das Abzugsjahr im Sinne des sog. Finalitätsjahres ist (s. auch dazu Senatsurteil in BFHE 230, 35, sowie Senatsbeschluss vom 9. November 2010 I R 16/10, BFHE 231, 554). Der Verlustabzug aus der Veräußerung der Betriebstätte ist folglich im Streitjahr aus Gründen unionsrechtlicher Anforderungen unabhängig davon zu gewährleisten, dass der deutsche Gesetzgeber im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht bedauerlicherweise bislang davon abgesehen hat, einschlägige Abzugsvorschriften zu schaffen.

16

6. Der Senat hat allerdings erwogen, ob es unbeschadet dessen und der danach konstatierten Berücksichtigung der in Rede stehenden Verluste als "finale" dennoch eines weiteren Abwartens bedürfte, bis der EuGH in der ihm vorliegenden (dänischen) Rechtssache C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S (ABlEU 2013, Nr. C-101, 11) entscheidet. Diese Erwägung schlägt jedoch nicht durch.

17

a) In jener beim EuGH anhängigen Rechtssache geht es um die "asymmetrische" Situation der Nachbesteuerung nach vorherigem Verlustabzug, wie sie bis zum Veranlagungszeitraum 1998 (s. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 n.F., jetzt § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009) in § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997 (a.F.) auch in Deutschland geregelt war. Die Vorlagefrage des dänischen Gerichts (des Østre Landsret) geht in diesem Zusammenhang dahin, ob "Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV (früher Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG) und Art. 31 des EWR-Abkommens i.V.m. Art. 34 einen Mitgliedstaat, der einer gebietsansässigen Gesellschaft den laufenden Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen Betriebstätte gestattet, an einer vollständigen Nachbesteuerung der Verluste der Betriebstätte (in dem Umfang, in dem ihnen keine Gewinne in späteren Jahren entsprechen) bei der genannten Gesellschaft (hindern), wenn die Betriebstätte geschlossen wird und in diesem Zusammenhang ein Teil ihres Geschäfts an eine verbundene Gesellschaft übertragen wird, die im gleichen Staat wie die Betriebstätte ansässig ist, und davon auszugehen ist, dass die Möglichkeiten der Berücksichtigung der betreffenden Verluste ausgeschöpft sind". Doch ist diese Situation nach den tatrichterlichen Feststellungen im Streitfall nicht einschlägig.

18

aa) Zwar hat die Klägerin danach mit ihrer belgischen Betriebstätte in den Vorjahren (laufende) Verluste (im Wirtschaftsjahr 1996/1997 in Höhe von 88.816 DM und im Wirtschaftsjahr 1997/1998 in Höhe von 354.514 DM) erwirtschaftet, welche nach Maßgabe des genannten § 2a Abs. 3 EStG 1997 (a.F.) in den jeweiligen Wirtschaftsjahren auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden waren (vgl. dazu auch Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11. April 1967, BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969, 49). Diese abgezogenen Verluste wären aber wohl nach § 2a Abs. 4 EStG 1997 in dessen zwischenzeitlich geänderten, vom Veranlagungszeitraum 1999 an geltenden Fassung des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009), jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, nachzuversteuern. Mit jener Regelungsfassung hat der Gesetzgeber nämlich --um etwaigen Ausweggestaltungen vorzubeugen-- (Ersatz-)Tatbestände geschaffen, u.a. in § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 in der vorgenannten Fassung. Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebstätte entgeltlich übertragen, ist danach ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG 1997 abgezogener Betriebstättenverlust im Veranlagungszeitraum der Übertragung dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (vgl. dazu bereits Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2008 I R 96/05, BFH/NV 2009, 744). Das betrifft nach den tatrichterlichen Feststellungen auch den Streitfall und gilt letztlich unabhängig davon, dass die in Rede stehenden (laufenden) Verluste des Streitjahres (in Höhe von insgesamt 713.517 DM) aus unionsrechtlichen Gründen infolge "Finalität" als solche abziehbar sind (vgl. auch Schiefer, ISR 2013, 220, 224).

19

bb) Indessen ist § 2a Abs. 4 i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 in der vorgenannten Fassung "für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2005" anzuwenden und damit für das Streitjahr nicht anwendbar. Denn im Streitfall erfolgte die Betriebstättenveräußerung bereits am 12. November 1998 mit Wirkung zum 31. August 1998. Dass der Veräußerungsverlust dennoch dem Veranlagungszeitraum 1999 zuzurechnen ist, liegt allein an dem abweichenden Wirtschaftsjahr der Klägerin zum 28. Februar, ändert aber nichts daran, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG 1997 --in Einklang mit dem Berechnungsschema, wie dies in R 29 Abs. 1 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2008 (i.V.m. R 2 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR 2008--, s.a. R 3 EStR 1996) wiedergegeben ist, und in Einklang auch mit der aktenkundigen Rechtsauffassung der Betriebsprüfung des FA-- außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. dazu § 2 Abs. 3 EStG 1997) vorzunehmen ist. Im Streitfall betrifft das die steuerliche Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 und damit den zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998 zu berechnenden Gesamtbetrag der Einkünfte. Für diesen Zeitpunkt war aber --letztmals (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 n.F.)-- noch § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997 (a.F.) und (noch) nicht die neukonzipierte Hinzurechnungsvorschrift anzuwenden, und wohl deswegen ist auf eine etwaige veräußerungsbedingte Hinzurechnung der zuvor abgezogenen laufenden Betriebstättenverluste bei der Klägerin seitens des FA denn auch verzichtet worden (obschon das u.U. auch auf Basis der früheren Regelung des § 2a Abs. 4 EStG 1997 (a.F.) nicht von vornherein ausgeschlossen gewesen wäre, vgl. dazu Probst in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 569; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 56, jeweils m.w.N.; zum "untechnischen" Verständnis des in § 2a Abs. 4 EStG 1997 (a.F.) verwendeten Begriffs der Umwandlung einer Betriebstätte s. auch bereits Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. April 1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873). Dass nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, und dass Letzteres in dasjenige Kalenderjahr fällt, nach dessen Ablauf die Einkommensteuer nach § 25 Abs. 1 EStG 1997 --als den maßgebenden Veranlagungszeitraum-- veranlagt wird, wirkt sich sonach auf die erstmalige Anwendung von § 2a Abs. 4 EStG 1997 i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009) nicht aus.

20

b) Konsequenz all dessen ist, dass die Abzugsfähigkeit der "finalen Verluste" nach Maßgabe des unter zuvor (unter II.5.) Gesagten uneingeschränkt erhalten bleibt. Der Umfang der abzugsfähigen Verluste wird nicht durch damit zu saldierende Hinzurechnungsbeträge nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009) aus Anlass der Betriebstättenveräußerung geschmälert.

Tenor

Das Verfahren wird nach § 74 der Finanzgerichtsordnung ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) so zu verstehen, dass er einer Regelung wie § 52 Abs. 3 EStG entgegensteht, soweit Ursache der Hinzurechnung in Höhe zuvor steuermindernd berücksichtigter Verluste aus einer ausländischen Betriebstätte die Veräußerung dieser Betriebstätte an eine andere Kapitalgesellschaft, die zu dem gleichen Konzern wie die Veräußerin gehört, und nicht die Erzielung von Gewinnen ist?

2. Ist Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) so zu verstehen, dass er einer Regelung wie Art. 23 Abs. 1a des DBA Deutschland/Österreich 2000, wonach von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer Einkünfte aus Österreich ausgenommen werden, wenn diese in Österreich besteuert werden dürfen, entgegensteht, wenn in einer österreichischen Betriebstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft angefallene Verluste deshalb nicht mehr in Österreich berücksichtigt werden können, weil die Betriebstätte an eine österreichische Kapitalgesellschaft, die zu dem gleichen Konzern gehört wie die deutsche Kapitalgesellschaft, veräußert wird?


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Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit einem seinerzeit abweichenden Wirtschaftsjahr zum 28. Februar, deren Geschäftsanteile im Streitjahr 1999 zu 60 v.H. von der R-GmbH --zugleich einem Zuliefererbetrieb der Klägerin-- und zu jeweils 20 v.H. von den Brüdern P gehalten wurden. Sie betrieb das Großhandelsgeschäft mit italienischen Eisspezialitäten und mit dem Zubehör für den Betrieb von Eiscafés. Im Jahre 1996 gründete sie eine Zweigniederlassung in Belgien, deren Aufbau sie mit einem Darlehen der R-GmbH finanzierte. Für die Niederlassung erstellte die Klägerin eine gesonderte Buchführung, deren Ergebnisse in den deutschen Jahresabschluss eingingen. Als Ergebnisse der belgischen Betriebstätte berücksichtigte die Klägerin in ihren deutschen Jahresabschlüssen für den Veranlagungszeitraum 1997 aus dem Wirtschaftsjahr 1996/1997 einen Verlust in Höhe von 88.816 DM und im Veranlagungszeitraum 1998 aus dem Wirtschaftsjahr 1997/1998 einen Verlust in Höhe von 354.514 DM. Insoweit fand die Regelung in § 2a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) Anwendung, die letztmals für den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden war (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 [BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304], nachfolgend § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz 1999-- vom 22. Dezember 1999 --EStG 1997 n.F.-- [BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13], jetzt § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009), jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999).

2

Durch Kaufvertrag vom 12. November 1998 veräußerte die Klägerin das Betriebsvermögen ihrer belgischen Niederlassung rückwirkend zum 31. August 1998 an eine belgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Naamloze vennootschap, deren Gesellschafter ebenfalls die Gebrüder P waren. In ihrer Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998/1999 berücksichtigte die Klägerin aus dem Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 31. August 1998 aus der belgischen Betriebstätte gewinnmindernd einen laufenden Verlust in Höhe von 169.708 DM und einen Veräußerungsverlust in Höhe von 504.523 DM, ferner Zinszahlungen aus dem Aufbaudarlehen in Höhe von 39.286 DM; diese Zahlungen hatte sie nicht der gesonderten Buchführung der belgischen Betriebstätte zugeordnet.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, im Streitjahr die Verluste aus der belgischen Betriebstätte zu berücksichtigen. Sie seien sämtlich nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 sowie Art. 13 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 11. April 1967 --DBA-Belgien-- (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) von der deutschen Besteuerung auszunehmen.

4

Die Klage gegen den hiernach geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1999 war erfolgreich. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab ihr durch Urteil vom 16. Juni 2011  6 K 445/09 statt und hob den Änderungsbescheid auf; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2088 abgedruckt.

5

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten. Es hat sich in der Sache dem FA angeschlossen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet.

9

1. Die im Inland ansässige und hier mit ihren sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG 1999) unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete mit ihrer in Belgien belegenen Betriebstätte im Streitjahr Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Belgien. Die Einkünfte aus der Betriebstätte können gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien sowie --betreffend die Gewinne aus der Betriebstättenveräußerung-- gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Belgien in Belgien besteuert werden und sind nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien als aus Belgien stammende Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von der Steuer befreit. Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Recht.

10

2. Da sich der Begriff der Betriebstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass nicht nur Betriebstättengewinne, sondern ebenso Betriebstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Das gilt auch für die mit Belgien vereinbarte Abkommenslage. Zwar weicht diese von der Regelungsfassung in Art. 23 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen ab; denn danach "nimmt" der Ansässigkeitsstaat die betreffenden Einkünfte unter den gegebenen Umständen "von der Besteuerung aus", während sie nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien "von der Steuer befreit" sind. Doch bedingt die unterschiedliche Formulierung keine unterschiedliche rechtliche Behandlung der Verluste. Deutlich wird das nicht zuletzt anhand von Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969, 49), wo unter Bezugnahme auf Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien ausdrücklich die Steuerfreistellung der Verluste aus in dem jeweils anderen Vertragsstaat liegenden Betriebstätten angesprochen wird. Der Senat nimmt deswegen, um Wiederholungen zu vermeiden, beispielhaften Bezug auf seine Urteile vom 17. Juli 2008 I R 84/04 (BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630) und vom 3. Februar 2010 I R 23/09 (BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599), beide für die Abkommenslage mit Luxemburg, und vom 9. Juni 2010 I R 107/09 (BFHE 230, 35), dort für die Abkommenslage mit Frankreich, sowie seinen Beschluss vom 29. November 2006 I R 45/05 (BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398), dort für die Abkommenslage mit Österreich (s. auch FG Köln, Urteil vom 13. März 2013  10 K 2067/12, EFG 2013, 1430).

11

3. Letzteres --die Bezugnahme auf das Senatsurteil in BFHE 230, 35-- gilt gleichermaßen für die unter den Beteiligten kontroverse Frage danach, ob die in Belgien erlittenen, aber nach deutschem Steuerrecht ermittelten und ihrer Höhe nach unstreitigen Verluste als sog. finale Verluste in Deutschland trotz der prinzipiellen Freistellung ausnahmsweise abzugsfähig sind, weil sie in Belgien definitiv nicht mehr verwertet werden können und deswegen die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47) ihre Berücksichtigung in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat einfordert; jenem Staat wird für diesen Fall die "Ausfallbürgschaft" für die Abzugsfähigkeit der andernfalls gänzlich unberücksichtigt bleibenden Verluste abverlangt. Der Senat hat eine derartige Abzugsnotwendigkeit für Sachverhalte angenommen, in welchen der Betriebstättenverlust aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden kann, beispielsweise bei der entgeltlichen Übertragung der Betriebstätte, also der Situation des Streitfalls. Er hat sich dabei auf die einschlägige Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Union (früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften) --EuGH-- (namentlich in dessen Urteil vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692) gestützt, und er sieht sich daran durch die Folgeentscheidungen des EuGH bestätigt. Insbesondere im Urteil vom 21. Februar 2013, A, C-123/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 392), hat er seine Spruchpraxis bekräftigt, und nichts anderes ergibt sich aus der jüngsten Entscheidung, dem Urteil vom 7. November 2013, K, C-322/11 (DStR 2013, 2441). Gegenläufige Erwartungen, welche in beiden Verfahren durch die jeweiligen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott (vom 19. Juli 2012, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2012, 618) sowie des Generalanwalts Mengozzi (vom 21. März 2013, IStR 2013, 312) und der darin zum Ausdruck gekommenen Fundamentalkritik an der Spruchpraxis zu den sog. finalen Verlusten geschürt worden sind (s. aus wissenschaftlicher Sicht dagegen unter dem Aspekt des sog. Folgerichtigkeitsgebots grundlegend auch Karrenbrock, Die steuerliche Berücksichtigung ausländischer Betriebstättenverluste im Inland, 2013, S. 162 ff. und passim), haben sich hingegen nicht erfüllt; der EuGH hat sich den Schlussanträgen in beiden Fällen erklärtermaßen --in "geradezu stoischer Manier" (so Henze, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2013, 381, 383)-- nicht angeschlossen, vielmehr seine bisherigen Rechtsstandpunkte vollauf beibehalten. Nichts anderes gilt, was das EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010, X Holding, C-337/08 (Slg. 2010, I-1215) anbelangt; soweit vor allem die Finanzverwaltung darin ein Abrücken des Gerichtshofs von der vorgängigen Rechtsprechung zu erkennen glaubte (vgl. z.B. Benecke/Staats, IStR 2010, 668; Schulz-Trieglaff, ISR 2013, 216; Mitschke, Finanz-Rundschau 2011, 24), hat sich das nicht bewahrheitet (s.a. Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 2a Rz 5 und 5a, m.w.N.). Der Senat hat dieserhalb nach allem keinen Grund, nun seinerseits seine Rechtsprechung, welche auf der EuGH-Judikatur aufbaut, in Frage zu stellen oder abermals den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV anzurufen; die einschlägigen Rechtsfragen sind geklärt (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982, C.I.L.F.I.T., Rs. 283/81, Slg. 1982, 3415; s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 5a, m.w.N.).

12

4. Der tatrichterlich festgestellte und den Senat bindende (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Sachverhalt des Streitfalls veranlasst ebenfalls nicht zu einer abweichenden Einschätzung.

13

a) Zwar ist es Sache des Steuerpflichtigen, die "finale" Nichtverwertbarkeit der Auslandsverluste im Betriebstättenstaat nachzuweisen. Das aber ist nach den Feststellungen des FG zum belgischen Steuerrecht geschehen. Allerdings lassen sich die streitgegenständlichen Betriebstättenverluste danach womöglich bei einem neuerlichen Engagement der Klägerin in Belgien in irgendeiner Weise --beispielsweise durch Wiedereröffnung einer Betriebstätte-- steuerlich zukünftig effektuieren. Doch ist de facto nichts dafür dargetan oder ersichtlich, und das ist angesichts des Streitjahres und der vergangenen Zeit auch eher unwahrscheinlich. Sollte sich eine derartige Verlustnutzung dennoch ergeben haben oder noch ergeben, böte das deutsche allgemeine Abgabenrecht vermittels § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die verfahrensrechtliche Handhabe, dem rückwirkend Rechnung zu tragen; auch dazu ist auf das Senatsurteil in BFHE 230, 35 zu verweisen. Dem vom FA und dem beigetretenen BMF ins Feld geführten Argument, allein die nach belgischem Steuerrecht rechtlich bestehende abstrakte Möglichkeit einer künftigen Verlustnutzung genüge, um eine "Finalität" der Verluste im unionsrechtlichen Sinne auszuschließen, folgt der Senat jedenfalls dann nicht, wenn eine solche Möglichkeit nur "auf dem Papier steht" und keinen Bezug zu den tatsächlichen Gegebenheiten aufweist und deswegen aus tatsächlichen Gründen so gut wie ausgeschlossen ist. Dass der Verlustabzug im anderen Vertragsstaat aus rechtlicher --und aus unionsrechtlich damit prinzipiell unbeachtlicher (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Slg. 2008, I-8061, sowie im Anschluss daran z.B. Senatsurteil in BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599)- Sicht nicht gänzlich ausgeschlossen ist, tritt dann für die Frage nach der endgültigen Unverwertbarkeit der ausländischen Verluste zurück (vgl. umfassend und m.w.N. Hohenwarter, Verlustverwertung im Konzern, 2010, S. 522 ff.).

14

b) Ebensowenig bietet der festgestellte Sachverhalt Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin sich vermittels des Verkaufs ihrer belgischen Betriebstätte "willkürlich" oder "freiwillig" in die ihr unter den gegebenen Umständen steuerlich günstige Situation "finaler" Verluste begeben hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Betriebstättenverkauf im Rahmen der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit aus betriebswirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgt ist. Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung insoweit einen "Beliebigkeitsfaktor" angesprochen hat, ist das deshalb nicht weiterführend. Missbräuchlichen oder beliebigen Transaktionen der beteiligten Steuerpflichtigen, um "finale Verluste" zu generieren, unterfallen --wie sonst auch-- dem allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsvorbehalt (§ 42 AO). Gibt die zu beurteilende Sachverhaltsgestaltung aber dafür nichts her, besteht kein Grund, die Berücksichtigung "finaler Verluste" unter einen allgemeinen Missbrauchsvorbehalt zu stellen (s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 5a; Hufeld, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 504; s. auch Eisenbarth, Grenzüberschreitende Verlustverrechnung als Kerngebiet des Europäischen Steuerrechts, 2011, S. 224 ff., S. 234 ff., jeweils m.w.N.; Hohenwarter, a.a.O., S. 417, S. 524 f.). Für den Streitfall hat das FA in diese Richtung denn auch keine belastbaren Mutmaßungen angestellt. Dass der Verkauf der Betriebstätte an eine konzernverbundene Gesellschaft erfolgt ist, gibt für sich genommen dafür jedenfalls keine Handhabe. Und ohnehin bleibt zu berücksichtigen, dass die Vertragsbeteiligten im Streitjahr 1999 kaum in der Lage gewesen sein dürften, die erst Jahre später entwickelte Spruchpraxis des EuGH zu den sog. finalen Verlusten zu antizipieren und ihre Gestaltungen vorgreiflich danach auszurichten. Schon das allein widerspricht entsprechenden Annahmen.

15

5. Da die in Rede stehenden Verluste solche des Streitjahres sind, stellt sich schließlich nicht die Frage, ob das Streitjahr auch das Abzugsjahr im Sinne des sog. Finalitätsjahres ist (s. auch dazu Senatsurteil in BFHE 230, 35, sowie Senatsbeschluss vom 9. November 2010 I R 16/10, BFHE 231, 554). Der Verlustabzug aus der Veräußerung der Betriebstätte ist folglich im Streitjahr aus Gründen unionsrechtlicher Anforderungen unabhängig davon zu gewährleisten, dass der deutsche Gesetzgeber im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht bedauerlicherweise bislang davon abgesehen hat, einschlägige Abzugsvorschriften zu schaffen.

16

6. Der Senat hat allerdings erwogen, ob es unbeschadet dessen und der danach konstatierten Berücksichtigung der in Rede stehenden Verluste als "finale" dennoch eines weiteren Abwartens bedürfte, bis der EuGH in der ihm vorliegenden (dänischen) Rechtssache C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S (ABlEU 2013, Nr. C-101, 11) entscheidet. Diese Erwägung schlägt jedoch nicht durch.

17

a) In jener beim EuGH anhängigen Rechtssache geht es um die "asymmetrische" Situation der Nachbesteuerung nach vorherigem Verlustabzug, wie sie bis zum Veranlagungszeitraum 1998 (s. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 n.F., jetzt § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009) in § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997 (a.F.) auch in Deutschland geregelt war. Die Vorlagefrage des dänischen Gerichts (des Østre Landsret) geht in diesem Zusammenhang dahin, ob "Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV (früher Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG) und Art. 31 des EWR-Abkommens i.V.m. Art. 34 einen Mitgliedstaat, der einer gebietsansässigen Gesellschaft den laufenden Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen Betriebstätte gestattet, an einer vollständigen Nachbesteuerung der Verluste der Betriebstätte (in dem Umfang, in dem ihnen keine Gewinne in späteren Jahren entsprechen) bei der genannten Gesellschaft (hindern), wenn die Betriebstätte geschlossen wird und in diesem Zusammenhang ein Teil ihres Geschäfts an eine verbundene Gesellschaft übertragen wird, die im gleichen Staat wie die Betriebstätte ansässig ist, und davon auszugehen ist, dass die Möglichkeiten der Berücksichtigung der betreffenden Verluste ausgeschöpft sind". Doch ist diese Situation nach den tatrichterlichen Feststellungen im Streitfall nicht einschlägig.

18

aa) Zwar hat die Klägerin danach mit ihrer belgischen Betriebstätte in den Vorjahren (laufende) Verluste (im Wirtschaftsjahr 1996/1997 in Höhe von 88.816 DM und im Wirtschaftsjahr 1997/1998 in Höhe von 354.514 DM) erwirtschaftet, welche nach Maßgabe des genannten § 2a Abs. 3 EStG 1997 (a.F.) in den jeweiligen Wirtschaftsjahren auf Antrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen worden waren (vgl. dazu auch Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11. April 1967, BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969, 49). Diese abgezogenen Verluste wären aber wohl nach § 2a Abs. 4 EStG 1997 in dessen zwischenzeitlich geänderten, vom Veranlagungszeitraum 1999 an geltenden Fassung des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009), jeweils i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999, nachzuversteuern. Mit jener Regelungsfassung hat der Gesetzgeber nämlich --um etwaigen Ausweggestaltungen vorzubeugen-- (Ersatz-)Tatbestände geschaffen, u.a. in § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 in der vorgenannten Fassung. Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebstätte entgeltlich übertragen, ist danach ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG 1997 abgezogener Betriebstättenverlust im Veranlagungszeitraum der Übertragung dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (vgl. dazu bereits Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2008 I R 96/05, BFH/NV 2009, 744). Das betrifft nach den tatrichterlichen Feststellungen auch den Streitfall und gilt letztlich unabhängig davon, dass die in Rede stehenden (laufenden) Verluste des Streitjahres (in Höhe von insgesamt 713.517 DM) aus unionsrechtlichen Gründen infolge "Finalität" als solche abziehbar sind (vgl. auch Schiefer, ISR 2013, 220, 224).

19

bb) Indessen ist § 2a Abs. 4 i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 in der vorgenannten Fassung "für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2005" anzuwenden und damit für das Streitjahr nicht anwendbar. Denn im Streitfall erfolgte die Betriebstättenveräußerung bereits am 12. November 1998 mit Wirkung zum 31. August 1998. Dass der Veräußerungsverlust dennoch dem Veranlagungszeitraum 1999 zuzurechnen ist, liegt allein an dem abweichenden Wirtschaftsjahr der Klägerin zum 28. Februar, ändert aber nichts daran, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG 1997 --in Einklang mit dem Berechnungsschema, wie dies in R 29 Abs. 1 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2008 (i.V.m. R 2 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR 2008--, s.a. R 3 EStR 1996) wiedergegeben ist, und in Einklang auch mit der aktenkundigen Rechtsauffassung der Betriebsprüfung des FA-- außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (vgl. dazu § 2 Abs. 3 EStG 1997) vorzunehmen ist. Im Streitfall betrifft das die steuerliche Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1997/1998 und damit den zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998 zu berechnenden Gesamtbetrag der Einkünfte. Für diesen Zeitpunkt war aber --letztmals (vgl. § 52 Abs. 3 Satz 4 EStG 1997 n.F.)-- noch § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997 (a.F.) und (noch) nicht die neukonzipierte Hinzurechnungsvorschrift anzuwenden, und wohl deswegen ist auf eine etwaige veräußerungsbedingte Hinzurechnung der zuvor abgezogenen laufenden Betriebstättenverluste bei der Klägerin seitens des FA denn auch verzichtet worden (obschon das u.U. auch auf Basis der früheren Regelung des § 2a Abs. 4 EStG 1997 (a.F.) nicht von vornherein ausgeschlossen gewesen wäre, vgl. dazu Probst in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 569; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 56, jeweils m.w.N.; zum "untechnischen" Verständnis des in § 2a Abs. 4 EStG 1997 (a.F.) verwendeten Begriffs der Umwandlung einer Betriebstätte s. auch bereits Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. April 1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873). Dass nach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, und dass Letzteres in dasjenige Kalenderjahr fällt, nach dessen Ablauf die Einkommensteuer nach § 25 Abs. 1 EStG 1997 --als den maßgebenden Veranlagungszeitraum-- veranlagt wird, wirkt sich sonach auf die erstmalige Anwendung von § 2a Abs. 4 EStG 1997 i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009) nicht aus.

20

b) Konsequenz all dessen ist, dass die Abzugsfähigkeit der "finalen Verluste" nach Maßgabe des unter zuvor (unter II.5.) Gesagten uneingeschränkt erhalten bleibt. Der Umfang der abzugsfähigen Verluste wird nicht durch damit zu saldierende Hinzurechnungsbeträge nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 i.d.F. von § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. (jetzt § 52 Abs. 3 Satz 7 EStG 2009) aus Anlass der Betriebstättenveräußerung geschmälert.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und ggf. in welcher Höhe eine Darlehensforderung, auf die die Muttergesellschaft der Klägerin ihr gegenüber verzichtet hat, werthaltig war.

2

Geschäftsgegenstand der im Jahr 1983 gegründeten Klägerin war v. a. die Konzeption, die Kreation, die Produktion und der Vertrieb von visuellen und auditiven Kommunikationsprogrammen sowie medienintegrierender, computergestützter Anwendung und Systeme für off- und onlinebasierende Datenverarbeitung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die A AG (ursprünglich firmierend unter B Aktiengesellschaft), die inzwischen formwechselnd umgewandelt wurde in die C Holding ... (im Folgenden: C). Deren Geschäftsgegenstand war u. a. die Entwicklung, die Erstellung und der Vertrieb von Produkten und Dienstleistungen jeder Art auf dem Gebiet der elektronischen Medien und der kommerziellen Kommunikation. Die wesentliche Aufgabe der Klägerin innerhalb der C-Gruppe war die Entwicklung und der Betrieb einer Software-Plattform auf dem Online-Glücksspielmarkt. Im Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit stand die Bereitstellung der Technologie, um Wetten, Lotto und andere Glücksspiele vom Endkonsumenten zu verarbeiten und online an die staatlichen Lizenzinhaber zu übermitteln. Wegen der Struktur des C-Konzerns wird auf das Organigramm vom ... 2009 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) Bezug genommen.

3

Die Klägerin erwarb im Jahr 2002 eine Masterlizenz für eine Spielplattform zum Preis von ... €, die sie in der Folgezeit wartete, weiter entwickelte und u. a. den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte. Die Plattform ermöglichte Glücksspielbetreibern wie etwa Lotteriegesellschaften, verschiedene Arten von Glücksspielen und Sportwetten zu verwalten und zu vertreiben einschließlich der Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Endkunden.

4

Die C gewährte der D GmbH, deren Vermögen später im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin überging, am 31.01.2001 ein Kontokorrentdarlehen (nebst Änderungen vom 01.01.2002 und 01.01.2003: Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, FGA Anlagenband), das mit 6 % zu verzinsen war und sich zum 31.12.2002 auf ... € belief. Die C schloss am ... 2002 bzgl. aller gegenwärtigen und künftigen Forderungen gegenüber der Klägerin mit dieser (damals firmierend unter E GmbH) eine Rangrücktrittsvereinbarung ab (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

5

Am 01.01.2008 trat der von allen Bundesländern verabschiedete Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag) vom 30.01./31.07.2007 in Kraft. Nach § 4 Abs. 4 dieses Vertrages war das Veranstalten und Vermitteln öffentlicher Glücksspiele im Internet nach einer einjährigen Übergangsphase verboten. Die Klägerin stellte daher zum 01.01.2009 die Vermittlung von Produkten der deutschen Lotteriegesellschaften und das eigene Geschäft mit Endkunden in Deutschland ein. Neben anderen Kosteneinsparungen reduzierte die Klägerin im Streitjahr die Zahl der Angestellten von ... auf ... Um den Umsatzrückgang aufgrund des inländischen Verbotes von Online-Glücksspielen auszugleichen, strebte der C-Konzern eine Ausweitung des Online-Angebots von Sportwetten, Pferdewetten, Casino und Poker im europäischen Ausland an. Die Klägerin sollte innerhalb des Konzerns als zentrale technische Dienstleisterin durch Nutzungsüberlassung der Gaming-Plattform an die Schwestergesellschaften fungieren (vgl. Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes zum 31.12.2008 S. ...).

6

Zur Vermeidung einer Überschuldung der Klägerin verzichtete die C ihr gegenüber mit Vertrag vom ... 2008 auf einen Teilbetrag des Kontokorrentdarlehens, das sich zu diesem Zeitpunkt auf insgesamt ... € belief, in Höhe von ... € (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

7

Zum 31.12.2008 belief sich der Buchwert der von der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter, die die Gaming-Plattform ausmachten, auf insgesamt ... € und setzte sich wie folgt zusammen:

8

Masterlizenz:

... € 

Lizenz Horses:

... € 

Lizenz Interjockey:

... € 

EDV Software:

... € 

9

Aus den Bilanzen der Klägerin ergeben sich folgende Werte (in €):

10
        

2008

2009

2010

2011

nicht durch Eigenkapital

                                                                       

gedeckter Fehlbetrag

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        
                                                                                

Jahresüberschuss

        

...     

        

...     

        

...     

        

...     

                                                                                

Umsatz

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        

11

In ihrer am 02.07.2010 beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Den zur Ermittlung dieses Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung für 2008 als Ertrag berücksichtigten Teilverzicht auf die Darlehensforderung in Höhe von ... € zog die Klägerin außerbilanziell wieder ab und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von ./. ... €.

12

Der Beklagte erließ am 17.03.2011 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2008, in dem er die außerbilanzielle Korrektur nicht berücksichtigte und unter Zugrundelegung des erklärten Jahresüberschusses von ... € sowie eines Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ... € bei abzugsfähigen Verlusten in Höhe von ... € die Körperschaftsteuer auf ... € festsetzte. Mit Bescheiden vom selben Tag setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... € fest (Gewerbeertrag nach Verlustabzug, abgerundet: ... €) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 auf ... € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... € gesondert fest.

13

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Forderung, auf die die C verzichtet habe, sei werthaltig gewesen, weil es eine Haftungs- und Konzernverbindung zum Mutterunternehmen gegeben und weil sie, die Klägerin, Gewinne erwirtschaftet habe. Der Verzicht stelle daher eine Einlage zum Teilwert der Forderung dar, sodass der handelsrechtliche Ertrag steuerrechtlich zu eliminieren sei. Bei der Muttergesellschaft sei der handelsrechtlich gebuchte Aufwand aus dem Darlehensverzicht dementsprechend zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzugerechnet worden.

14

Der Beklagte verband die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie als unbegründet zurück. Die Behauptung der Klägerin, die Forderung sei im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig gewesen, sei nicht nachvollziehbar. Sowohl zum 31.12.2007 als auch zum 31.12.2008 hätten die Bilanzen der Klägerin nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen. Die Umsätze seien von 2007 bis 2009 rückläufig gewesen. Im Streitjahr sei ohne Berücksichtigung des Ertrages durch den Darlehensverzicht ein Verlust erzielt worden. Schließlich habe die Muttergesellschaft in ihrer Handelsbilanz auf den 31.12.2008 nicht nur den Darlehensverzicht von rund ... € nachvollzogen, sondern zusätzlich die restliche Darlehensforderung um weitere ... € wertberichtigt.

15

Hiergegen richtet sich die am 16.12.2011 erhobene Klage.

16

Die Klägerin trägt vor:

17

Der Darlehensverzicht sei in voller Höhe als Einlage zu behandeln. Die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an ihr, der Klägerin, seien bei der C entsprechend erhöht worden. Aufgrund der Rangrücktrittserklärung der C habe kein Zweifel darüber bestanden, dass sie, die Klägerin, ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen werde.

18

Darüber hinaus habe sie ihren Geschäftsbetrieb in den Folgejahren ausbauen können und positive Ergebnisse erzielt; überdies generiere sie aufgrund hoher Abschreibungen jährlich einen hohen Cashflow. Sie sei daher jederzeit in der Lage, das Darlehen an die C zurückzuzahlen. Im Streitjahr sei das Geschäft temporär rückläufig gewesen aufgrund des in diesem Jahr abgeschlossenen Glücksspielstaatsvertrages, der Onlinewetten in Deutschland untersagt habe. Diese rechtlichen Vorgaben hätten sie, die Klägerin, gezwungen, die Vermittlung der deutschen Lotterien einzustellen und im Ausland neue Märkte zu erschließen und eine Produktdiversifikation vorzunehmen. Die hierdurch generierten neuen Ertragspotentiale hätten in der Folgezeit zu positiven Ergebnissen geführt. Nach dem Prognosebericht für 2008 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.04.2012, FGA Anlagenband), der vom Aufsichtsrat geprüft und genehmigt worden und Grundlage für die Going-Concern-Prüfung der Wirtschaftsprüfer gewesen sei, habe sie, die Klägerin, lediglich für das Streitjahr negative Ergebnisse erwartet. Die Wirtschaftsprüfer hätten die Beteiligung an ihr daher sehr hoch bewertet. Tatsächlich habe sich die Entwicklung hin zur Gewinnzone etwas verzögert; ab 2010 seien aber wieder positive Ergebnisse erzielt worden. Im Jahr 2011 habe sie, die Klägerin, die Umsätze erheblich gesteigert und einen Jahresüberschuss von ... € erzielt.

19

Zudem seien in der Lizenz an der Spielplattform, die an die Kooperationspartner unterlizensiert werde, und diversen weiteren notwendigen Softwarelizenzen erhebliche stille Reserven vorhanden, die den Unternehmenswert steigerten. Die Gaming-Plattform sei im Jahr 2002 für ... € erworben und laufend weiter entwickelt worden; zum 31.12.2008 habe sie einen nach Wiederbeschaffungskosten berechneten Verkehrswert von ... € gehabt (vgl. Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.08.2012). Zudem sei im Jahr 2012 eine Lizenz für ... € veräußert worden und die diesbezüglichen - nicht bilanzierten - Produktrechte für weitere ... €.

20

Durch die handelsrechtliche Wertberichtigung der Darlehensforderung bei der Muttergesellschaft in Höhe von ... € sei lediglich die verzögerte Rückzahlung des Darlehens berücksichtigt worden. Aufgrund der erforderlichen Neuausrichtung des Geschäfts habe sie, die Klägerin, die wegen des durchaus beachtlichen Cashflows vorhandenen liquiden Mittel für Investitionen benötigt, z. B. für den Abschluss von Versicherungen und den Aufbau neuer Zahlungswege im Ausland, und die Darlehensforderung erst später zurückzahlen können. An der Werthaltigkeit der Forderung und der jederzeit möglichen Rückzahlung sei jedoch nie gezweifelt worden. Auch die Wertberichtigung sei steuerlich bei der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden.

21

Sie, die Klägerin, sei als Lizenzinhaberin für die Gaming-Plattform für die Geschäftstätigkeit des C-Konzerns unverzichtbar. Vergleichbare Rechte seien auf dem deutschen Markt nicht zu erwerben.

22

Die Klägerin hat ein Gutachten der F AG über den Marktwert der Spielpattform vom 18.03.2013 eingereicht, in dem ein Zeitwert für die Gaming-Plattform in Höhe von ... € ermittelt worden ist und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

23

Die Klägerin beantragt,

24

1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug um ... € höher auf ... € festgestellt wird,

25

2. den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wird, und

26

3. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Verlust um ... € höher auf ... € festgestellt wird.

27

Der Beklagte beantragt,

28

die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

30

Das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin im Streitjahr sei unstreitig und indiziere die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet worden sei. Das Vorhandensein von den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag übersteigenden stillen Reserven sei weder durch das von der Klägerin eingeholte Privatgutachten noch durch das Gutachten der vom Gericht beauftragten Sachverständigen nachgewiesen worden. In dem von der gerichtlich beauftragten Sachverständigen erstatteten Gutachten über die Bewertung der Forderung werde weder die Methodenwahl begründet noch die angesetzte Lizenzrate nachvollziehbar berechnet. Der Ansatz von Fortführungswerten entbehre ebenfalls einer näheren Erläuterung.

31

Die Prognose hinsichtlich des Zeitpunktes der zu erwartenden Tilgung lasse die Rangrücktrittserklärung unberücksichtigt. Auch sei im Verzichtszeitpunkt nicht absehbar gewesen, welche künftigen Forderungen entstehen würden.

32

Die Rechtsprechung des BFH bzgl. der Einbeziehung der funktionalen Bedeutung einer Konzerngesellschaft für den Konzern in die Ermittlung des Teilwertes sei mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragbar. Darüber hinaus könne die funktionale Bedeutung des Unternehmens im Konzern nicht allein die vollständige Werthaltigkeit der Forderung begründen. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass konkurrierende IT-Unternehmen in gleicher Weise die von der Klägerin erbrachten Leistungen anbieten könnten.

33

Auf die weitere Stellungnahme des Beklagten zu dem Gutachten der F AG mit Schriftsatz vom 21.11.2013 nebst Anlage (FGA Bl. ...) wird ebenso Bezug genommen wie auf die Stellungnahme zu dem gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachten (mit Schriftsatz vom 23.01.2014, FGA Bl. ...).

34

Bezug genommen wird ferner auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 19.04.2012, 20.09.2012 und 21.03.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 12.02.2014. Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 21.03.2013 Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren und jetzigen Wirtschaftsprüfer der Klägerin, Frau G, Frau H und Herrn J, als sachverständige Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird ebenfalls auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

35

Ferner hat das Gericht gemäß Beschluss vom 04.07.2013 Beweis erhoben über Werthaltigkeit der Forderung der C gegenüber der Klägerin zum 31.12.2008 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Auf den Inhalt dieses Gutachtens vom 06.12.2013 nebst schriftlicher Ergänzung vom 11.02.2014 und mündlicher Erläuterung in der mündlichen Verhandlung wird auch Bezug genommen.

36

Dem Gericht haben Band III der Körperschaftsteuerakten, Band II der Gewerbesteuerakten und ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

37

Die zulässige Klage ist begründet.

I.

38

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell zu Unrecht keine Einlage in Höhe von ... € abgezogen.

39

Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (Satz 4 der Vorschrift).

40

1. Der Teilverzicht auf die Darlehensforderung ist eine (verdeckte) Einlage der C.

41

a) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 04.03.2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

42

b) Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vorliegend unstreitig. Es ist auch nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf den (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich auf eine sofortige Beitreibung seiner Forderung verzichtet und eine Stundung gewährt oder auch vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

43

2. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die C verzichtet hat, ihrem Nennwert entsprach.

44

a) aa) Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

45

bb) Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

46

cc) Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (vgl. Benz/Böing, Ubg 2012, 440).

47

b) Bei Anwendung dieser Kriterien war die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig.

48

aa) Allein schon unter Berücksichtigung der im Vermögen der Klägerin vorhandenen stillen Reserven ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von geschätzt ... €.

49

aaa) Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

50

bbb) Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2008, dem Zeitpunkt des Darlehensverzichts, wies - nach Berücksichtigung des Verzichts - zwar einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € aus; die Klägerin war mithin bilanziell überschuldet.

51

ccc) Der Buchwert der bilanzierten Wirtschaftsgüter, die zusammen die Gaming-Plattform bilden, belief sich nach der unstreitigen Angabe der Klägerin zum 31.12.2008 auf insgesamt ... €.

52

ddd) Nach der Feststellung der vom Gericht beauftragten Sachverständigen waren in der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 stille Reserven vorhanden, die den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag und z. T. die Forderung, auf die verzichtet wurde, abdeckten. Stille Reserven in anderen bilanzierten oder nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern gab es hingegen nicht.

53

(1) Die Sachverständige, die im Streitjahr auch die von der C und der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin war, ist bei ihrer Bewertung von Fortführungswerten ausgegangen (sog. Going-Concern-Prinzip) und hat dies unter Hinweis auf die von der C erstellte Umsatzplanung für die Folgejahre sowie der sich daraus ergebenden "free cash flows", die von ihr bei Erstellung des Jahresabschlusses geprüft worden waren, erläutert und begründet (Gutachten S. 7; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

54

(2) Obwohl die Gaming-Plattform nicht nur aus der Masterlizenz, sondern auch aus anderen z. T. nicht bilanzierten Vermögensgegenständen besteht, hat die Sachverständige eine Gesamtbewertung vorgenommen, um den Nutzen einzubeziehen, der sich aus dem Zusammenwirken der einzelnen Bestandteile ergibt (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 4).

55

(3) Die Sachverständige hat ferner nachvollziehbar erläutert, dass und warum die auch von der F AG verwendete Lizenzpreisanalogiemethode für die Bewertung der Gaming-Plattform geeignet ist und dem für die Bewertung immaterieller Vermögenswerte maßgebenden Standard S 5 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW S 5; Stand 23.05.2011) entspricht. In Ermangelung eines Marktes für Wirtschaftsgüter, die der Gaming-Plattform der Klägerin vergleichbar wären, kamen marktpreisorientierte Verfahren nicht in Betracht (vgl. IDW S 5 Tz. 132). Die Anwendung kostenorientierter Verfahren hat die Sachverständige mit der Begründung abgelehnt, dass die Summe der Entwicklungskosten regelmäßig keinen Bezug zum potentiellen wirtschaftlichen Wert aufweise (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2). Dies entspricht dem IDW S 5 (Tz. 131). Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass sich die von der Klägerin ermittelte und vom Beklagten nicht in Frage gestellte Summe der Entwicklungskosten, die den Wiederbeschaffungskosten entspricht und nach Auskunft der Sachverständigen die einzige Alternative zur Wertberechnung nach der Lizenzpreisanalogiemethode wäre, entsprechend der Berechnung der Klägerin auf ... € beläuft. Diese Bewertung hätte zur Folge, dass die Forderung allein wegen der in der Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven als voll werthaltig anzusehen wäre.

56

Innerhalb der kapitalwertorientierten Verfahren ist die Mehrgewinnmethode nach den Ausführungen der Sachverständigen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2) im Streitfall in Ermangelung einer zuverlässig ermittelbaren Preis- oder Mengenprämie und damit von Produkteigenschaften, die vom Nachfrager wahrgenommen und honoriert werden, nicht geeignet (vgl. IDW S 5 Tz. 123).

57

(5) Nach der Lizenzpreisanalogiemethode wird ermittelt, welche Umsatzerlöse in Form von Lizenzraten durch den Vermögenswert erzielt werden könnten. Die Lizenzraten werden in Prozentsätzen der relevanten Umsatzerlöse ermittelt und durch Abzinsung in einen Barwert umgerechnet, zu dem der Steuervorteil aus der fiktiven steuerlichen Abschreibung des zu bewertenden Vermögenswertes (sog. Tax Amortisation Benefit -TAB-) hinzugerechnet wird.

58

Die Sachverständige hat sich an dem von der Klägerin eingereichten Gutachten der F AG orientiert und dabei die verwendeten Parameter überprüft und z. T. durch andere ersetzt. Dabei hat sie die vom Beklagten gegen das F-Gutachten erhobenen Einwendungen gewürdigt und teilweise berücksichtigt.

59

So hat die Sachverständige nicht die von den Privatgutachtern zugrunde gelegte Umsatzplanung der Klägerin übernommen (sog. "best case"), sondern stattdessen auf die bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. des IFRS-Konzernabschlusses der A AG per 31.12.2008 berücksichtigte, vorsichtigere Umsatzplanung abgestellt (sog. "base case", S. ... des Gutachtens), die sie selbst seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin geprüft und für plausibel erachtete hatte.

60

Zur Ermittlung der anzusetzenden Lizenzrate hat die Sachverständige die von der F AG über die Datenbanken ktMINE und RoyaltySource ermittelten Lizenzraten auf ihre Vergleichbarkeit mit dem Geschäftsbereich der Klägerin untersucht, zwei Lizenzraten im Bereich "Software" sowie 23 Lizenzraten aus dem Bereich "Online Games" als vergleichbar erachtet und hieraus eine plausible Lizenzrate von 29 % ermittelt. Bei Verengung der "Peergroup" auf sechs besonders gut vergleichbare Unternehmen ergab sich eine Lizenzrate von 29 bis 30 % (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Die vom Beklagten befürwortete Zugrundelegung der von der Klägerin selbst verwendeten Lizenzraten hat die Sachverständige mit der nachvollziehbaren Begründung abgelehnt, dass diese Raten z. T. Wartungs- und Verwaltungsleistungen enthielten, eine sehr große Bandbreite von 9 bis 95 % aufwiesen und wegen der Berechnung gegenüber Konzerngesellschaften für einen Drittvergleich nicht tauglich seien (Gutachten S. ..., Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 6).

61

Die Sachverständige hat, wie auch die F AG, einen zehnjährigen Nutzungszeitraum für sachgerecht erachtet, die in diesem Zeitraum anfallenden Lizenzerlöse aber mit einem WACC (Weighted Average Cost of Capital) von 8,88 % statt wie die F AG mit 8,38 % diskontiert; dabei hat die Sachverständige entsprechend der Argumentation des Beklagten einen Fungibilitätszuschlag von 0,5 % als angemessen angesehen (Gutachten S. ...).

62

eee) Geht man von einer Lizenzrate von 30 % aus, ergibt sich ein Verkehrswert der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 in Höhe von ... €. Zieht man hiervon den Buchwert von ... € ab, ergeben sich stille Reserven in Höhe von ... €. Nach Abzug des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags von ... € ergibt sich eine Differenz von ... €. Die streitgegenständliche Forderung von ... € wäre folglich in dieser Höhe durch die stillen Reserven gedeckt gewesen. Bei einer Lizenzrate von 29 % ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von rund ... € (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Aufgrund der umfassenden und nachvollziehbaren Bewertung der Sachverständigen, der der Senat folgt, schätzt er den Teilwert der Forderung allein unter Berücksichtigung der in der Gaming-Plattform vorhandenen stillen Reserven auf rund ... €. Eine exakte Wertermittlung ist im Hinblick auf die anderen im Rahmen der Teilwertschätzung relevanten Faktoren (unten b) und c)) nicht erforderlich.

63

bb) aaa) Der Teilwert einer Forderung kann sich auch aus der zu erwartenden künftigen Entwicklung der Zahlungsfähigkeit etwa aufgrund einer positiven Gewinn- oder Liquiditätsprognose ergeben. Denn eine Darlehensforderung ist trotz wirtschaftlicher Überschuldung der Schuldnerin teilweise werthaltig, wenn sie aufgrund der zu erwartenden Erträge der Gesellschaft nachweisbar zu einem bestimmbaren Zeitpunkt in der Zukunft erfüllt werden kann (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). In die Beurteilung einzubeziehen sind die Konditionen der Gesellschafterforderung, insbesondere ihre Verzinsung. Ist der Marktzins höher als der vereinbarte Zinssatz, ist der Nennwert in Höhe der Zinsdifferenz für die Zeit zwischen Verzicht und voraussichtlicher Tilgung abzuzinsen (Benz/Böing, Ubg 2012, 446, m. w. N.).

64

bbb) Die Sachverständige kommt in dem Gutachten zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das Darlehen innerhalb von drei Jahren hätte zurückzahlen können, und hat unter Verwendung eines Marktzinssatzes von 7,91 % im Verhältnis zu dem vereinbarten Zinssatz von 6 % nach Abzinsung auf den 31.12.2008 einen Teilwert der Forderung von ... € ermittelt (S. ... des Gutachtens). Auch dieses Ergebnis ist aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden.

65

(1) Die Sachverständige hat hierzu festgestellt, dass die Klägerin zum 31.12.2008 über ein positives "Working Capital" in Höhe von ... € verfügte, das genügte, um die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber allen anderen Gläubigern mit Ausnahme der Muttergesellschaft zu begleichen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

66

(2) Die Sachverständige ist in ihrer Beurteilung sodann von der Umsatzplanung der Klägerin für die Folgejahre ausgegangen, die auch Grundlage der von der Sachverständigen seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragter Wirtschaftsprüferin im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses für 2008 war (sog. "base case"). In dieser Planung waren die laufenden Verbindlichkeiten als Zahlungsabfluss bereits abgezogen, so dass der verbleibende "free cash flow" in den Folgejahren unbeschadet der mit der C getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung in voller Höhe für die Begleichung der Verbindlichkeiten gegenüber der C zur Verfügung gestanden hätte (vgl. Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 7).

67

(3) Die Ermittlung des für die den Zinsvergleich angesetzten Marktzinses von 7,91 % hat die Sachverständige ebenfalls erläutert (Fußnote 25 zum Gutachten; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 8).

68

(4) Dass die positive Umsatz- und Liquiditätsprognose der Klägerin für die Jahre nach dem Streitjahr berechtigt war, ergibt sich aus den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Das Inkrafttreten des Glücksspielstaatsvertrages zum 01.01.2008 mit einer Übergangsfrist bis zum 01.01.2009 erforderte seitens der Klägerin eine strategische Neuausrichtung. Es ist nachvollziehbar, dass diese Umstrukturierung Zeit und Kapital erforderte, weil neue Vertriebs- und Zahlungswege aufgebaut werden mussten, dass aber andererseits wegen der Verbindung der Klägerin zu den im europäischen Ausland tätigen anderen Konzerngesellschaften die Aussicht bestand, den durch den Glücksspielstaatsvertrag weggefallenen inländischen Umsatz zukünftig durch Umsätze im Ausland auszugleichen. Diese durch die veränderten Rahmenbedingungen gebotene, betriebswirtschaftlich sinnvolle Veränderung und Neuausrichtung rechtfertigt aus Sicht eines potentiellen Forderungserwerbers eine grundsätzlich positive Prognose für die dem Streitjahr folgenden Jahre. Wie sich im Übrigen später gezeigt hat, war diese Prognose realistisch; die Klägerin hat ab 2009 wieder deutlich höhere Umsätze und ab 2010 auch wieder Gewinne erzielt.

69

cc) aaa) Schließlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts einer Gesellschafterforderung die funktionale Bedeutung der schuldenden Tochterkapitalgesellschaft für den Gesamtkonzern zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, für eine Betriebsaufspaltung; FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2013 2 K 89/12, EFG 2013, 1071; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263). Nach der im Ergebnis ähnlichen Auffassung der Finanzverwaltung ist ein bestehender Rückhalt im Konzern als ausreichende Sicherheit für ein Konzerndarlehen anzusehen, solange die Tochtergesellschaft als Darlehensnehmerin ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis tatsächlich erfüllt. Eine Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft als Darlehensgeberin auf die Darlehensforderung sei dann nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Tz. 11, 13).

70

Diese für die Bewertung der Forderung auf Seiten des Darlehensgebers und die Frage einer etwaigen Teilwertabschreibung entwickelte Auffassung ist auf die Bewertung der durch den Forderungsverzicht bewirkten Einlage auf der Ebene der Darlehensschuldnerin zu übertragen (Benz/Böing, Ubg 2012, 440; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 283, 758; Urbahns, DStZ 2005, 148). Denn der Erwerber einer Forderung bewertet diese höher, wenn sie gegen eine Konzerngesellschaft gerichtet ist, die für den - zahlungsfähigen - Konzern eine strategisch wichtige Bedeutung hat.

71

bbb) Wie in dem Sachverständigengutachten (S. ...) dargelegt und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, war die Klägerin innerhalb der C-Gruppe für den technischen Betrieb der Online-Plattformen und die operativen Prozesse wie Software-Entwicklung, Spielscheinabwicklung, Projekt-Management und Kundenbetreuung zuständig. Da die Klägerin die Lizenz für die Gaming-Plattform innehatte und die Plattform wartete, weiter entwickelte und den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte, die damit wesentliche Umsätze erzielen konnten, nahm sie innerhalb des Konzerns eine Schlüsselstellung ein und hatte eine hohe strategische und funktionale Bedeutung. Die Klägerin hat auch überzeugend dargelegt, dass es auf dem deutschen Markt keinen vergleichbaren Anbieter gebe. Die Tätigkeit der Klägerin war damit die unverzichtbare Grundlage für das Geschäftsmodell des Konzerns.

72

dd) Insgesamt kommt die Sachverständige zu dem Ergebnis, dass die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig war. Der erkennende Senat folgt dem Gutachten und schätzt den Teilwert der Forderung ebenfalls auf ... €. Dieser Teilwert ergibt sich, wie dargelegt, aus den in den Rechten für die Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven von geschätzt ... €, der positiven Liquiditätsprognose für die Folgejahre, die eine Rückzahlung der Forderung innerhalb von drei Jahren ermöglicht hätte und schon für sich genommen zu einem Teilwert der Forderung von ... € führt, und ergänzend der funktionalen Bedeutung der Klägerin für den C-Konzern. Auf die Auffassung des Beklagten, dass die funktionale Bedeutung der Schuldnerin für den Konzern allein keine Werthaltigkeit begründen könne, für die es im Übrigen in dem o. g. BMF-Schreiben (s. cc) aaa)) keinen Anhaltspunkt gibt, kommt es im Streitfall somit nicht an.

73

3. Die verdeckte Einlage in Höhe von ... € ist auch nicht ausnahmsweise gemäß § 8 Abs. 3 S. 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen.

74

Nach dieser Vorschrift erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

75

Das zu versteuernde Einkommen der C als Gesellschafterin hat sich nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin aufgrund des Forderungsverzichts jedoch nicht gemindert.

II.

76

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

77

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

78

3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und ggf. in welcher Höhe eine Darlehensforderung, auf die die Muttergesellschaft der Klägerin ihr gegenüber verzichtet hat, werthaltig war.

2

Geschäftsgegenstand der im Jahr 1983 gegründeten Klägerin war v. a. die Konzeption, die Kreation, die Produktion und der Vertrieb von visuellen und auditiven Kommunikationsprogrammen sowie medienintegrierender, computergestützter Anwendung und Systeme für off- und onlinebasierende Datenverarbeitung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die A AG (ursprünglich firmierend unter B Aktiengesellschaft), die inzwischen formwechselnd umgewandelt wurde in die C Holding ... (im Folgenden: C). Deren Geschäftsgegenstand war u. a. die Entwicklung, die Erstellung und der Vertrieb von Produkten und Dienstleistungen jeder Art auf dem Gebiet der elektronischen Medien und der kommerziellen Kommunikation. Die wesentliche Aufgabe der Klägerin innerhalb der C-Gruppe war die Entwicklung und der Betrieb einer Software-Plattform auf dem Online-Glücksspielmarkt. Im Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit stand die Bereitstellung der Technologie, um Wetten, Lotto und andere Glücksspiele vom Endkonsumenten zu verarbeiten und online an die staatlichen Lizenzinhaber zu übermitteln. Wegen der Struktur des C-Konzerns wird auf das Organigramm vom ... 2009 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) Bezug genommen.

3

Die Klägerin erwarb im Jahr 2002 eine Masterlizenz für eine Spielplattform zum Preis von ... €, die sie in der Folgezeit wartete, weiter entwickelte und u. a. den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte. Die Plattform ermöglichte Glücksspielbetreibern wie etwa Lotteriegesellschaften, verschiedene Arten von Glücksspielen und Sportwetten zu verwalten und zu vertreiben einschließlich der Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Endkunden.

4

Die C gewährte der D GmbH, deren Vermögen später im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin überging, am 31.01.2001 ein Kontokorrentdarlehen (nebst Änderungen vom 01.01.2002 und 01.01.2003: Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, FGA Anlagenband), das mit 6 % zu verzinsen war und sich zum 31.12.2002 auf ... € belief. Die C schloss am ... 2002 bzgl. aller gegenwärtigen und künftigen Forderungen gegenüber der Klägerin mit dieser (damals firmierend unter E GmbH) eine Rangrücktrittsvereinbarung ab (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

5

Am 01.01.2008 trat der von allen Bundesländern verabschiedete Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag) vom 30.01./31.07.2007 in Kraft. Nach § 4 Abs. 4 dieses Vertrages war das Veranstalten und Vermitteln öffentlicher Glücksspiele im Internet nach einer einjährigen Übergangsphase verboten. Die Klägerin stellte daher zum 01.01.2009 die Vermittlung von Produkten der deutschen Lotteriegesellschaften und das eigene Geschäft mit Endkunden in Deutschland ein. Neben anderen Kosteneinsparungen reduzierte die Klägerin im Streitjahr die Zahl der Angestellten von ... auf ... Um den Umsatzrückgang aufgrund des inländischen Verbotes von Online-Glücksspielen auszugleichen, strebte der C-Konzern eine Ausweitung des Online-Angebots von Sportwetten, Pferdewetten, Casino und Poker im europäischen Ausland an. Die Klägerin sollte innerhalb des Konzerns als zentrale technische Dienstleisterin durch Nutzungsüberlassung der Gaming-Plattform an die Schwestergesellschaften fungieren (vgl. Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes zum 31.12.2008 S. ...).

6

Zur Vermeidung einer Überschuldung der Klägerin verzichtete die C ihr gegenüber mit Vertrag vom ... 2008 auf einen Teilbetrag des Kontokorrentdarlehens, das sich zu diesem Zeitpunkt auf insgesamt ... € belief, in Höhe von ... € (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

7

Zum 31.12.2008 belief sich der Buchwert der von der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter, die die Gaming-Plattform ausmachten, auf insgesamt ... € und setzte sich wie folgt zusammen:

8

Masterlizenz:

... € 

Lizenz Horses:

... € 

Lizenz Interjockey:

... € 

EDV Software:

... € 

9

Aus den Bilanzen der Klägerin ergeben sich folgende Werte (in €):

10
        

2008

2009

2010

2011

nicht durch Eigenkapital

                                                                       

gedeckter Fehlbetrag

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        
                                                                                

Jahresüberschuss

        

...     

        

...     

        

...     

        

...     

                                                                                

Umsatz

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        

11

In ihrer am 02.07.2010 beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Den zur Ermittlung dieses Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung für 2008 als Ertrag berücksichtigten Teilverzicht auf die Darlehensforderung in Höhe von ... € zog die Klägerin außerbilanziell wieder ab und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von ./. ... €.

12

Der Beklagte erließ am 17.03.2011 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2008, in dem er die außerbilanzielle Korrektur nicht berücksichtigte und unter Zugrundelegung des erklärten Jahresüberschusses von ... € sowie eines Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ... € bei abzugsfähigen Verlusten in Höhe von ... € die Körperschaftsteuer auf ... € festsetzte. Mit Bescheiden vom selben Tag setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... € fest (Gewerbeertrag nach Verlustabzug, abgerundet: ... €) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 auf ... € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... € gesondert fest.

13

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Forderung, auf die die C verzichtet habe, sei werthaltig gewesen, weil es eine Haftungs- und Konzernverbindung zum Mutterunternehmen gegeben und weil sie, die Klägerin, Gewinne erwirtschaftet habe. Der Verzicht stelle daher eine Einlage zum Teilwert der Forderung dar, sodass der handelsrechtliche Ertrag steuerrechtlich zu eliminieren sei. Bei der Muttergesellschaft sei der handelsrechtlich gebuchte Aufwand aus dem Darlehensverzicht dementsprechend zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzugerechnet worden.

14

Der Beklagte verband die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie als unbegründet zurück. Die Behauptung der Klägerin, die Forderung sei im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig gewesen, sei nicht nachvollziehbar. Sowohl zum 31.12.2007 als auch zum 31.12.2008 hätten die Bilanzen der Klägerin nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen. Die Umsätze seien von 2007 bis 2009 rückläufig gewesen. Im Streitjahr sei ohne Berücksichtigung des Ertrages durch den Darlehensverzicht ein Verlust erzielt worden. Schließlich habe die Muttergesellschaft in ihrer Handelsbilanz auf den 31.12.2008 nicht nur den Darlehensverzicht von rund ... € nachvollzogen, sondern zusätzlich die restliche Darlehensforderung um weitere ... € wertberichtigt.

15

Hiergegen richtet sich die am 16.12.2011 erhobene Klage.

16

Die Klägerin trägt vor:

17

Der Darlehensverzicht sei in voller Höhe als Einlage zu behandeln. Die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an ihr, der Klägerin, seien bei der C entsprechend erhöht worden. Aufgrund der Rangrücktrittserklärung der C habe kein Zweifel darüber bestanden, dass sie, die Klägerin, ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen werde.

18

Darüber hinaus habe sie ihren Geschäftsbetrieb in den Folgejahren ausbauen können und positive Ergebnisse erzielt; überdies generiere sie aufgrund hoher Abschreibungen jährlich einen hohen Cashflow. Sie sei daher jederzeit in der Lage, das Darlehen an die C zurückzuzahlen. Im Streitjahr sei das Geschäft temporär rückläufig gewesen aufgrund des in diesem Jahr abgeschlossenen Glücksspielstaatsvertrages, der Onlinewetten in Deutschland untersagt habe. Diese rechtlichen Vorgaben hätten sie, die Klägerin, gezwungen, die Vermittlung der deutschen Lotterien einzustellen und im Ausland neue Märkte zu erschließen und eine Produktdiversifikation vorzunehmen. Die hierdurch generierten neuen Ertragspotentiale hätten in der Folgezeit zu positiven Ergebnissen geführt. Nach dem Prognosebericht für 2008 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.04.2012, FGA Anlagenband), der vom Aufsichtsrat geprüft und genehmigt worden und Grundlage für die Going-Concern-Prüfung der Wirtschaftsprüfer gewesen sei, habe sie, die Klägerin, lediglich für das Streitjahr negative Ergebnisse erwartet. Die Wirtschaftsprüfer hätten die Beteiligung an ihr daher sehr hoch bewertet. Tatsächlich habe sich die Entwicklung hin zur Gewinnzone etwas verzögert; ab 2010 seien aber wieder positive Ergebnisse erzielt worden. Im Jahr 2011 habe sie, die Klägerin, die Umsätze erheblich gesteigert und einen Jahresüberschuss von ... € erzielt.

19

Zudem seien in der Lizenz an der Spielplattform, die an die Kooperationspartner unterlizensiert werde, und diversen weiteren notwendigen Softwarelizenzen erhebliche stille Reserven vorhanden, die den Unternehmenswert steigerten. Die Gaming-Plattform sei im Jahr 2002 für ... € erworben und laufend weiter entwickelt worden; zum 31.12.2008 habe sie einen nach Wiederbeschaffungskosten berechneten Verkehrswert von ... € gehabt (vgl. Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.08.2012). Zudem sei im Jahr 2012 eine Lizenz für ... € veräußert worden und die diesbezüglichen - nicht bilanzierten - Produktrechte für weitere ... €.

20

Durch die handelsrechtliche Wertberichtigung der Darlehensforderung bei der Muttergesellschaft in Höhe von ... € sei lediglich die verzögerte Rückzahlung des Darlehens berücksichtigt worden. Aufgrund der erforderlichen Neuausrichtung des Geschäfts habe sie, die Klägerin, die wegen des durchaus beachtlichen Cashflows vorhandenen liquiden Mittel für Investitionen benötigt, z. B. für den Abschluss von Versicherungen und den Aufbau neuer Zahlungswege im Ausland, und die Darlehensforderung erst später zurückzahlen können. An der Werthaltigkeit der Forderung und der jederzeit möglichen Rückzahlung sei jedoch nie gezweifelt worden. Auch die Wertberichtigung sei steuerlich bei der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden.

21

Sie, die Klägerin, sei als Lizenzinhaberin für die Gaming-Plattform für die Geschäftstätigkeit des C-Konzerns unverzichtbar. Vergleichbare Rechte seien auf dem deutschen Markt nicht zu erwerben.

22

Die Klägerin hat ein Gutachten der F AG über den Marktwert der Spielpattform vom 18.03.2013 eingereicht, in dem ein Zeitwert für die Gaming-Plattform in Höhe von ... € ermittelt worden ist und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

23

Die Klägerin beantragt,

24

1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug um ... € höher auf ... € festgestellt wird,

25

2. den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wird, und

26

3. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Verlust um ... € höher auf ... € festgestellt wird.

27

Der Beklagte beantragt,

28

die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

30

Das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin im Streitjahr sei unstreitig und indiziere die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet worden sei. Das Vorhandensein von den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag übersteigenden stillen Reserven sei weder durch das von der Klägerin eingeholte Privatgutachten noch durch das Gutachten der vom Gericht beauftragten Sachverständigen nachgewiesen worden. In dem von der gerichtlich beauftragten Sachverständigen erstatteten Gutachten über die Bewertung der Forderung werde weder die Methodenwahl begründet noch die angesetzte Lizenzrate nachvollziehbar berechnet. Der Ansatz von Fortführungswerten entbehre ebenfalls einer näheren Erläuterung.

31

Die Prognose hinsichtlich des Zeitpunktes der zu erwartenden Tilgung lasse die Rangrücktrittserklärung unberücksichtigt. Auch sei im Verzichtszeitpunkt nicht absehbar gewesen, welche künftigen Forderungen entstehen würden.

32

Die Rechtsprechung des BFH bzgl. der Einbeziehung der funktionalen Bedeutung einer Konzerngesellschaft für den Konzern in die Ermittlung des Teilwertes sei mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragbar. Darüber hinaus könne die funktionale Bedeutung des Unternehmens im Konzern nicht allein die vollständige Werthaltigkeit der Forderung begründen. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass konkurrierende IT-Unternehmen in gleicher Weise die von der Klägerin erbrachten Leistungen anbieten könnten.

33

Auf die weitere Stellungnahme des Beklagten zu dem Gutachten der F AG mit Schriftsatz vom 21.11.2013 nebst Anlage (FGA Bl. ...) wird ebenso Bezug genommen wie auf die Stellungnahme zu dem gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachten (mit Schriftsatz vom 23.01.2014, FGA Bl. ...).

34

Bezug genommen wird ferner auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 19.04.2012, 20.09.2012 und 21.03.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 12.02.2014. Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 21.03.2013 Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren und jetzigen Wirtschaftsprüfer der Klägerin, Frau G, Frau H und Herrn J, als sachverständige Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird ebenfalls auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

35

Ferner hat das Gericht gemäß Beschluss vom 04.07.2013 Beweis erhoben über Werthaltigkeit der Forderung der C gegenüber der Klägerin zum 31.12.2008 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Auf den Inhalt dieses Gutachtens vom 06.12.2013 nebst schriftlicher Ergänzung vom 11.02.2014 und mündlicher Erläuterung in der mündlichen Verhandlung wird auch Bezug genommen.

36

Dem Gericht haben Band III der Körperschaftsteuerakten, Band II der Gewerbesteuerakten und ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

37

Die zulässige Klage ist begründet.

I.

38

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell zu Unrecht keine Einlage in Höhe von ... € abgezogen.

39

Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (Satz 4 der Vorschrift).

40

1. Der Teilverzicht auf die Darlehensforderung ist eine (verdeckte) Einlage der C.

41

a) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 04.03.2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

42

b) Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vorliegend unstreitig. Es ist auch nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf den (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich auf eine sofortige Beitreibung seiner Forderung verzichtet und eine Stundung gewährt oder auch vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

43

2. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die C verzichtet hat, ihrem Nennwert entsprach.

44

a) aa) Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

45

bb) Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

46

cc) Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (vgl. Benz/Böing, Ubg 2012, 440).

47

b) Bei Anwendung dieser Kriterien war die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig.

48

aa) Allein schon unter Berücksichtigung der im Vermögen der Klägerin vorhandenen stillen Reserven ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von geschätzt ... €.

49

aaa) Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

50

bbb) Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2008, dem Zeitpunkt des Darlehensverzichts, wies - nach Berücksichtigung des Verzichts - zwar einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € aus; die Klägerin war mithin bilanziell überschuldet.

51

ccc) Der Buchwert der bilanzierten Wirtschaftsgüter, die zusammen die Gaming-Plattform bilden, belief sich nach der unstreitigen Angabe der Klägerin zum 31.12.2008 auf insgesamt ... €.

52

ddd) Nach der Feststellung der vom Gericht beauftragten Sachverständigen waren in der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 stille Reserven vorhanden, die den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag und z. T. die Forderung, auf die verzichtet wurde, abdeckten. Stille Reserven in anderen bilanzierten oder nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern gab es hingegen nicht.

53

(1) Die Sachverständige, die im Streitjahr auch die von der C und der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin war, ist bei ihrer Bewertung von Fortführungswerten ausgegangen (sog. Going-Concern-Prinzip) und hat dies unter Hinweis auf die von der C erstellte Umsatzplanung für die Folgejahre sowie der sich daraus ergebenden "free cash flows", die von ihr bei Erstellung des Jahresabschlusses geprüft worden waren, erläutert und begründet (Gutachten S. 7; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

54

(2) Obwohl die Gaming-Plattform nicht nur aus der Masterlizenz, sondern auch aus anderen z. T. nicht bilanzierten Vermögensgegenständen besteht, hat die Sachverständige eine Gesamtbewertung vorgenommen, um den Nutzen einzubeziehen, der sich aus dem Zusammenwirken der einzelnen Bestandteile ergibt (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 4).

55

(3) Die Sachverständige hat ferner nachvollziehbar erläutert, dass und warum die auch von der F AG verwendete Lizenzpreisanalogiemethode für die Bewertung der Gaming-Plattform geeignet ist und dem für die Bewertung immaterieller Vermögenswerte maßgebenden Standard S 5 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW S 5; Stand 23.05.2011) entspricht. In Ermangelung eines Marktes für Wirtschaftsgüter, die der Gaming-Plattform der Klägerin vergleichbar wären, kamen marktpreisorientierte Verfahren nicht in Betracht (vgl. IDW S 5 Tz. 132). Die Anwendung kostenorientierter Verfahren hat die Sachverständige mit der Begründung abgelehnt, dass die Summe der Entwicklungskosten regelmäßig keinen Bezug zum potentiellen wirtschaftlichen Wert aufweise (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2). Dies entspricht dem IDW S 5 (Tz. 131). Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass sich die von der Klägerin ermittelte und vom Beklagten nicht in Frage gestellte Summe der Entwicklungskosten, die den Wiederbeschaffungskosten entspricht und nach Auskunft der Sachverständigen die einzige Alternative zur Wertberechnung nach der Lizenzpreisanalogiemethode wäre, entsprechend der Berechnung der Klägerin auf ... € beläuft. Diese Bewertung hätte zur Folge, dass die Forderung allein wegen der in der Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven als voll werthaltig anzusehen wäre.

56

Innerhalb der kapitalwertorientierten Verfahren ist die Mehrgewinnmethode nach den Ausführungen der Sachverständigen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2) im Streitfall in Ermangelung einer zuverlässig ermittelbaren Preis- oder Mengenprämie und damit von Produkteigenschaften, die vom Nachfrager wahrgenommen und honoriert werden, nicht geeignet (vgl. IDW S 5 Tz. 123).

57

(5) Nach der Lizenzpreisanalogiemethode wird ermittelt, welche Umsatzerlöse in Form von Lizenzraten durch den Vermögenswert erzielt werden könnten. Die Lizenzraten werden in Prozentsätzen der relevanten Umsatzerlöse ermittelt und durch Abzinsung in einen Barwert umgerechnet, zu dem der Steuervorteil aus der fiktiven steuerlichen Abschreibung des zu bewertenden Vermögenswertes (sog. Tax Amortisation Benefit -TAB-) hinzugerechnet wird.

58

Die Sachverständige hat sich an dem von der Klägerin eingereichten Gutachten der F AG orientiert und dabei die verwendeten Parameter überprüft und z. T. durch andere ersetzt. Dabei hat sie die vom Beklagten gegen das F-Gutachten erhobenen Einwendungen gewürdigt und teilweise berücksichtigt.

59

So hat die Sachverständige nicht die von den Privatgutachtern zugrunde gelegte Umsatzplanung der Klägerin übernommen (sog. "best case"), sondern stattdessen auf die bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. des IFRS-Konzernabschlusses der A AG per 31.12.2008 berücksichtigte, vorsichtigere Umsatzplanung abgestellt (sog. "base case", S. ... des Gutachtens), die sie selbst seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin geprüft und für plausibel erachtete hatte.

60

Zur Ermittlung der anzusetzenden Lizenzrate hat die Sachverständige die von der F AG über die Datenbanken ktMINE und RoyaltySource ermittelten Lizenzraten auf ihre Vergleichbarkeit mit dem Geschäftsbereich der Klägerin untersucht, zwei Lizenzraten im Bereich "Software" sowie 23 Lizenzraten aus dem Bereich "Online Games" als vergleichbar erachtet und hieraus eine plausible Lizenzrate von 29 % ermittelt. Bei Verengung der "Peergroup" auf sechs besonders gut vergleichbare Unternehmen ergab sich eine Lizenzrate von 29 bis 30 % (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Die vom Beklagten befürwortete Zugrundelegung der von der Klägerin selbst verwendeten Lizenzraten hat die Sachverständige mit der nachvollziehbaren Begründung abgelehnt, dass diese Raten z. T. Wartungs- und Verwaltungsleistungen enthielten, eine sehr große Bandbreite von 9 bis 95 % aufwiesen und wegen der Berechnung gegenüber Konzerngesellschaften für einen Drittvergleich nicht tauglich seien (Gutachten S. ..., Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 6).

61

Die Sachverständige hat, wie auch die F AG, einen zehnjährigen Nutzungszeitraum für sachgerecht erachtet, die in diesem Zeitraum anfallenden Lizenzerlöse aber mit einem WACC (Weighted Average Cost of Capital) von 8,88 % statt wie die F AG mit 8,38 % diskontiert; dabei hat die Sachverständige entsprechend der Argumentation des Beklagten einen Fungibilitätszuschlag von 0,5 % als angemessen angesehen (Gutachten S. ...).

62

eee) Geht man von einer Lizenzrate von 30 % aus, ergibt sich ein Verkehrswert der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 in Höhe von ... €. Zieht man hiervon den Buchwert von ... € ab, ergeben sich stille Reserven in Höhe von ... €. Nach Abzug des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags von ... € ergibt sich eine Differenz von ... €. Die streitgegenständliche Forderung von ... € wäre folglich in dieser Höhe durch die stillen Reserven gedeckt gewesen. Bei einer Lizenzrate von 29 % ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von rund ... € (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Aufgrund der umfassenden und nachvollziehbaren Bewertung der Sachverständigen, der der Senat folgt, schätzt er den Teilwert der Forderung allein unter Berücksichtigung der in der Gaming-Plattform vorhandenen stillen Reserven auf rund ... €. Eine exakte Wertermittlung ist im Hinblick auf die anderen im Rahmen der Teilwertschätzung relevanten Faktoren (unten b) und c)) nicht erforderlich.

63

bb) aaa) Der Teilwert einer Forderung kann sich auch aus der zu erwartenden künftigen Entwicklung der Zahlungsfähigkeit etwa aufgrund einer positiven Gewinn- oder Liquiditätsprognose ergeben. Denn eine Darlehensforderung ist trotz wirtschaftlicher Überschuldung der Schuldnerin teilweise werthaltig, wenn sie aufgrund der zu erwartenden Erträge der Gesellschaft nachweisbar zu einem bestimmbaren Zeitpunkt in der Zukunft erfüllt werden kann (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). In die Beurteilung einzubeziehen sind die Konditionen der Gesellschafterforderung, insbesondere ihre Verzinsung. Ist der Marktzins höher als der vereinbarte Zinssatz, ist der Nennwert in Höhe der Zinsdifferenz für die Zeit zwischen Verzicht und voraussichtlicher Tilgung abzuzinsen (Benz/Böing, Ubg 2012, 446, m. w. N.).

64

bbb) Die Sachverständige kommt in dem Gutachten zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das Darlehen innerhalb von drei Jahren hätte zurückzahlen können, und hat unter Verwendung eines Marktzinssatzes von 7,91 % im Verhältnis zu dem vereinbarten Zinssatz von 6 % nach Abzinsung auf den 31.12.2008 einen Teilwert der Forderung von ... € ermittelt (S. ... des Gutachtens). Auch dieses Ergebnis ist aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden.

65

(1) Die Sachverständige hat hierzu festgestellt, dass die Klägerin zum 31.12.2008 über ein positives "Working Capital" in Höhe von ... € verfügte, das genügte, um die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber allen anderen Gläubigern mit Ausnahme der Muttergesellschaft zu begleichen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

66

(2) Die Sachverständige ist in ihrer Beurteilung sodann von der Umsatzplanung der Klägerin für die Folgejahre ausgegangen, die auch Grundlage der von der Sachverständigen seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragter Wirtschaftsprüferin im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses für 2008 war (sog. "base case"). In dieser Planung waren die laufenden Verbindlichkeiten als Zahlungsabfluss bereits abgezogen, so dass der verbleibende "free cash flow" in den Folgejahren unbeschadet der mit der C getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung in voller Höhe für die Begleichung der Verbindlichkeiten gegenüber der C zur Verfügung gestanden hätte (vgl. Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 7).

67

(3) Die Ermittlung des für die den Zinsvergleich angesetzten Marktzinses von 7,91 % hat die Sachverständige ebenfalls erläutert (Fußnote 25 zum Gutachten; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 8).

68

(4) Dass die positive Umsatz- und Liquiditätsprognose der Klägerin für die Jahre nach dem Streitjahr berechtigt war, ergibt sich aus den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Das Inkrafttreten des Glücksspielstaatsvertrages zum 01.01.2008 mit einer Übergangsfrist bis zum 01.01.2009 erforderte seitens der Klägerin eine strategische Neuausrichtung. Es ist nachvollziehbar, dass diese Umstrukturierung Zeit und Kapital erforderte, weil neue Vertriebs- und Zahlungswege aufgebaut werden mussten, dass aber andererseits wegen der Verbindung der Klägerin zu den im europäischen Ausland tätigen anderen Konzerngesellschaften die Aussicht bestand, den durch den Glücksspielstaatsvertrag weggefallenen inländischen Umsatz zukünftig durch Umsätze im Ausland auszugleichen. Diese durch die veränderten Rahmenbedingungen gebotene, betriebswirtschaftlich sinnvolle Veränderung und Neuausrichtung rechtfertigt aus Sicht eines potentiellen Forderungserwerbers eine grundsätzlich positive Prognose für die dem Streitjahr folgenden Jahre. Wie sich im Übrigen später gezeigt hat, war diese Prognose realistisch; die Klägerin hat ab 2009 wieder deutlich höhere Umsätze und ab 2010 auch wieder Gewinne erzielt.

69

cc) aaa) Schließlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts einer Gesellschafterforderung die funktionale Bedeutung der schuldenden Tochterkapitalgesellschaft für den Gesamtkonzern zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, für eine Betriebsaufspaltung; FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2013 2 K 89/12, EFG 2013, 1071; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263). Nach der im Ergebnis ähnlichen Auffassung der Finanzverwaltung ist ein bestehender Rückhalt im Konzern als ausreichende Sicherheit für ein Konzerndarlehen anzusehen, solange die Tochtergesellschaft als Darlehensnehmerin ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis tatsächlich erfüllt. Eine Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft als Darlehensgeberin auf die Darlehensforderung sei dann nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Tz. 11, 13).

70

Diese für die Bewertung der Forderung auf Seiten des Darlehensgebers und die Frage einer etwaigen Teilwertabschreibung entwickelte Auffassung ist auf die Bewertung der durch den Forderungsverzicht bewirkten Einlage auf der Ebene der Darlehensschuldnerin zu übertragen (Benz/Böing, Ubg 2012, 440; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 283, 758; Urbahns, DStZ 2005, 148). Denn der Erwerber einer Forderung bewertet diese höher, wenn sie gegen eine Konzerngesellschaft gerichtet ist, die für den - zahlungsfähigen - Konzern eine strategisch wichtige Bedeutung hat.

71

bbb) Wie in dem Sachverständigengutachten (S. ...) dargelegt und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, war die Klägerin innerhalb der C-Gruppe für den technischen Betrieb der Online-Plattformen und die operativen Prozesse wie Software-Entwicklung, Spielscheinabwicklung, Projekt-Management und Kundenbetreuung zuständig. Da die Klägerin die Lizenz für die Gaming-Plattform innehatte und die Plattform wartete, weiter entwickelte und den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte, die damit wesentliche Umsätze erzielen konnten, nahm sie innerhalb des Konzerns eine Schlüsselstellung ein und hatte eine hohe strategische und funktionale Bedeutung. Die Klägerin hat auch überzeugend dargelegt, dass es auf dem deutschen Markt keinen vergleichbaren Anbieter gebe. Die Tätigkeit der Klägerin war damit die unverzichtbare Grundlage für das Geschäftsmodell des Konzerns.

72

dd) Insgesamt kommt die Sachverständige zu dem Ergebnis, dass die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig war. Der erkennende Senat folgt dem Gutachten und schätzt den Teilwert der Forderung ebenfalls auf ... €. Dieser Teilwert ergibt sich, wie dargelegt, aus den in den Rechten für die Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven von geschätzt ... €, der positiven Liquiditätsprognose für die Folgejahre, die eine Rückzahlung der Forderung innerhalb von drei Jahren ermöglicht hätte und schon für sich genommen zu einem Teilwert der Forderung von ... € führt, und ergänzend der funktionalen Bedeutung der Klägerin für den C-Konzern. Auf die Auffassung des Beklagten, dass die funktionale Bedeutung der Schuldnerin für den Konzern allein keine Werthaltigkeit begründen könne, für die es im Übrigen in dem o. g. BMF-Schreiben (s. cc) aaa)) keinen Anhaltspunkt gibt, kommt es im Streitfall somit nicht an.

73

3. Die verdeckte Einlage in Höhe von ... € ist auch nicht ausnahmsweise gemäß § 8 Abs. 3 S. 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen.

74

Nach dieser Vorschrift erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

75

Das zu versteuernde Einkommen der C als Gesellschafterin hat sich nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin aufgrund des Forderungsverzichts jedoch nicht gemindert.

II.

76

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

77

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

78

3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und ggf. in welcher Höhe eine Darlehensforderung, auf die die Muttergesellschaft der Klägerin ihr gegenüber verzichtet hat, werthaltig war.

2

Geschäftsgegenstand der im Jahr 1983 gegründeten Klägerin war v. a. die Konzeption, die Kreation, die Produktion und der Vertrieb von visuellen und auditiven Kommunikationsprogrammen sowie medienintegrierender, computergestützter Anwendung und Systeme für off- und onlinebasierende Datenverarbeitung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die A AG (ursprünglich firmierend unter B Aktiengesellschaft), die inzwischen formwechselnd umgewandelt wurde in die C Holding ... (im Folgenden: C). Deren Geschäftsgegenstand war u. a. die Entwicklung, die Erstellung und der Vertrieb von Produkten und Dienstleistungen jeder Art auf dem Gebiet der elektronischen Medien und der kommerziellen Kommunikation. Die wesentliche Aufgabe der Klägerin innerhalb der C-Gruppe war die Entwicklung und der Betrieb einer Software-Plattform auf dem Online-Glücksspielmarkt. Im Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit stand die Bereitstellung der Technologie, um Wetten, Lotto und andere Glücksspiele vom Endkonsumenten zu verarbeiten und online an die staatlichen Lizenzinhaber zu übermitteln. Wegen der Struktur des C-Konzerns wird auf das Organigramm vom ... 2009 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) Bezug genommen.

3

Die Klägerin erwarb im Jahr 2002 eine Masterlizenz für eine Spielplattform zum Preis von ... €, die sie in der Folgezeit wartete, weiter entwickelte und u. a. den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte. Die Plattform ermöglichte Glücksspielbetreibern wie etwa Lotteriegesellschaften, verschiedene Arten von Glücksspielen und Sportwetten zu verwalten und zu vertreiben einschließlich der Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Endkunden.

4

Die C gewährte der D GmbH, deren Vermögen später im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin überging, am 31.01.2001 ein Kontokorrentdarlehen (nebst Änderungen vom 01.01.2002 und 01.01.2003: Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, FGA Anlagenband), das mit 6 % zu verzinsen war und sich zum 31.12.2002 auf ... € belief. Die C schloss am ... 2002 bzgl. aller gegenwärtigen und künftigen Forderungen gegenüber der Klägerin mit dieser (damals firmierend unter E GmbH) eine Rangrücktrittsvereinbarung ab (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

5

Am 01.01.2008 trat der von allen Bundesländern verabschiedete Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag) vom 30.01./31.07.2007 in Kraft. Nach § 4 Abs. 4 dieses Vertrages war das Veranstalten und Vermitteln öffentlicher Glücksspiele im Internet nach einer einjährigen Übergangsphase verboten. Die Klägerin stellte daher zum 01.01.2009 die Vermittlung von Produkten der deutschen Lotteriegesellschaften und das eigene Geschäft mit Endkunden in Deutschland ein. Neben anderen Kosteneinsparungen reduzierte die Klägerin im Streitjahr die Zahl der Angestellten von ... auf ... Um den Umsatzrückgang aufgrund des inländischen Verbotes von Online-Glücksspielen auszugleichen, strebte der C-Konzern eine Ausweitung des Online-Angebots von Sportwetten, Pferdewetten, Casino und Poker im europäischen Ausland an. Die Klägerin sollte innerhalb des Konzerns als zentrale technische Dienstleisterin durch Nutzungsüberlassung der Gaming-Plattform an die Schwestergesellschaften fungieren (vgl. Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes zum 31.12.2008 S. ...).

6

Zur Vermeidung einer Überschuldung der Klägerin verzichtete die C ihr gegenüber mit Vertrag vom ... 2008 auf einen Teilbetrag des Kontokorrentdarlehens, das sich zu diesem Zeitpunkt auf insgesamt ... € belief, in Höhe von ... € (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

7

Zum 31.12.2008 belief sich der Buchwert der von der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter, die die Gaming-Plattform ausmachten, auf insgesamt ... € und setzte sich wie folgt zusammen:

8

Masterlizenz:

... € 

Lizenz Horses:

... € 

Lizenz Interjockey:

... € 

EDV Software:

... € 

9

Aus den Bilanzen der Klägerin ergeben sich folgende Werte (in €):

10
        

2008

2009

2010

2011

nicht durch Eigenkapital

                                                                       

gedeckter Fehlbetrag

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        
                                                                                

Jahresüberschuss

        

...     

        

...     

        

...     

        

...     

                                                                                

Umsatz

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        

11

In ihrer am 02.07.2010 beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Den zur Ermittlung dieses Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung für 2008 als Ertrag berücksichtigten Teilverzicht auf die Darlehensforderung in Höhe von ... € zog die Klägerin außerbilanziell wieder ab und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von ./. ... €.

12

Der Beklagte erließ am 17.03.2011 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2008, in dem er die außerbilanzielle Korrektur nicht berücksichtigte und unter Zugrundelegung des erklärten Jahresüberschusses von ... € sowie eines Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ... € bei abzugsfähigen Verlusten in Höhe von ... € die Körperschaftsteuer auf ... € festsetzte. Mit Bescheiden vom selben Tag setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... € fest (Gewerbeertrag nach Verlustabzug, abgerundet: ... €) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 auf ... € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... € gesondert fest.

13

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Forderung, auf die die C verzichtet habe, sei werthaltig gewesen, weil es eine Haftungs- und Konzernverbindung zum Mutterunternehmen gegeben und weil sie, die Klägerin, Gewinne erwirtschaftet habe. Der Verzicht stelle daher eine Einlage zum Teilwert der Forderung dar, sodass der handelsrechtliche Ertrag steuerrechtlich zu eliminieren sei. Bei der Muttergesellschaft sei der handelsrechtlich gebuchte Aufwand aus dem Darlehensverzicht dementsprechend zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzugerechnet worden.

14

Der Beklagte verband die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie als unbegründet zurück. Die Behauptung der Klägerin, die Forderung sei im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig gewesen, sei nicht nachvollziehbar. Sowohl zum 31.12.2007 als auch zum 31.12.2008 hätten die Bilanzen der Klägerin nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen. Die Umsätze seien von 2007 bis 2009 rückläufig gewesen. Im Streitjahr sei ohne Berücksichtigung des Ertrages durch den Darlehensverzicht ein Verlust erzielt worden. Schließlich habe die Muttergesellschaft in ihrer Handelsbilanz auf den 31.12.2008 nicht nur den Darlehensverzicht von rund ... € nachvollzogen, sondern zusätzlich die restliche Darlehensforderung um weitere ... € wertberichtigt.

15

Hiergegen richtet sich die am 16.12.2011 erhobene Klage.

16

Die Klägerin trägt vor:

17

Der Darlehensverzicht sei in voller Höhe als Einlage zu behandeln. Die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an ihr, der Klägerin, seien bei der C entsprechend erhöht worden. Aufgrund der Rangrücktrittserklärung der C habe kein Zweifel darüber bestanden, dass sie, die Klägerin, ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen werde.

18

Darüber hinaus habe sie ihren Geschäftsbetrieb in den Folgejahren ausbauen können und positive Ergebnisse erzielt; überdies generiere sie aufgrund hoher Abschreibungen jährlich einen hohen Cashflow. Sie sei daher jederzeit in der Lage, das Darlehen an die C zurückzuzahlen. Im Streitjahr sei das Geschäft temporär rückläufig gewesen aufgrund des in diesem Jahr abgeschlossenen Glücksspielstaatsvertrages, der Onlinewetten in Deutschland untersagt habe. Diese rechtlichen Vorgaben hätten sie, die Klägerin, gezwungen, die Vermittlung der deutschen Lotterien einzustellen und im Ausland neue Märkte zu erschließen und eine Produktdiversifikation vorzunehmen. Die hierdurch generierten neuen Ertragspotentiale hätten in der Folgezeit zu positiven Ergebnissen geführt. Nach dem Prognosebericht für 2008 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.04.2012, FGA Anlagenband), der vom Aufsichtsrat geprüft und genehmigt worden und Grundlage für die Going-Concern-Prüfung der Wirtschaftsprüfer gewesen sei, habe sie, die Klägerin, lediglich für das Streitjahr negative Ergebnisse erwartet. Die Wirtschaftsprüfer hätten die Beteiligung an ihr daher sehr hoch bewertet. Tatsächlich habe sich die Entwicklung hin zur Gewinnzone etwas verzögert; ab 2010 seien aber wieder positive Ergebnisse erzielt worden. Im Jahr 2011 habe sie, die Klägerin, die Umsätze erheblich gesteigert und einen Jahresüberschuss von ... € erzielt.

19

Zudem seien in der Lizenz an der Spielplattform, die an die Kooperationspartner unterlizensiert werde, und diversen weiteren notwendigen Softwarelizenzen erhebliche stille Reserven vorhanden, die den Unternehmenswert steigerten. Die Gaming-Plattform sei im Jahr 2002 für ... € erworben und laufend weiter entwickelt worden; zum 31.12.2008 habe sie einen nach Wiederbeschaffungskosten berechneten Verkehrswert von ... € gehabt (vgl. Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.08.2012). Zudem sei im Jahr 2012 eine Lizenz für ... € veräußert worden und die diesbezüglichen - nicht bilanzierten - Produktrechte für weitere ... €.

20

Durch die handelsrechtliche Wertberichtigung der Darlehensforderung bei der Muttergesellschaft in Höhe von ... € sei lediglich die verzögerte Rückzahlung des Darlehens berücksichtigt worden. Aufgrund der erforderlichen Neuausrichtung des Geschäfts habe sie, die Klägerin, die wegen des durchaus beachtlichen Cashflows vorhandenen liquiden Mittel für Investitionen benötigt, z. B. für den Abschluss von Versicherungen und den Aufbau neuer Zahlungswege im Ausland, und die Darlehensforderung erst später zurückzahlen können. An der Werthaltigkeit der Forderung und der jederzeit möglichen Rückzahlung sei jedoch nie gezweifelt worden. Auch die Wertberichtigung sei steuerlich bei der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden.

21

Sie, die Klägerin, sei als Lizenzinhaberin für die Gaming-Plattform für die Geschäftstätigkeit des C-Konzerns unverzichtbar. Vergleichbare Rechte seien auf dem deutschen Markt nicht zu erwerben.

22

Die Klägerin hat ein Gutachten der F AG über den Marktwert der Spielpattform vom 18.03.2013 eingereicht, in dem ein Zeitwert für die Gaming-Plattform in Höhe von ... € ermittelt worden ist und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

23

Die Klägerin beantragt,

24

1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug um ... € höher auf ... € festgestellt wird,

25

2. den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wird, und

26

3. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Verlust um ... € höher auf ... € festgestellt wird.

27

Der Beklagte beantragt,

28

die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

30

Das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin im Streitjahr sei unstreitig und indiziere die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet worden sei. Das Vorhandensein von den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag übersteigenden stillen Reserven sei weder durch das von der Klägerin eingeholte Privatgutachten noch durch das Gutachten der vom Gericht beauftragten Sachverständigen nachgewiesen worden. In dem von der gerichtlich beauftragten Sachverständigen erstatteten Gutachten über die Bewertung der Forderung werde weder die Methodenwahl begründet noch die angesetzte Lizenzrate nachvollziehbar berechnet. Der Ansatz von Fortführungswerten entbehre ebenfalls einer näheren Erläuterung.

31

Die Prognose hinsichtlich des Zeitpunktes der zu erwartenden Tilgung lasse die Rangrücktrittserklärung unberücksichtigt. Auch sei im Verzichtszeitpunkt nicht absehbar gewesen, welche künftigen Forderungen entstehen würden.

32

Die Rechtsprechung des BFH bzgl. der Einbeziehung der funktionalen Bedeutung einer Konzerngesellschaft für den Konzern in die Ermittlung des Teilwertes sei mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragbar. Darüber hinaus könne die funktionale Bedeutung des Unternehmens im Konzern nicht allein die vollständige Werthaltigkeit der Forderung begründen. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass konkurrierende IT-Unternehmen in gleicher Weise die von der Klägerin erbrachten Leistungen anbieten könnten.

33

Auf die weitere Stellungnahme des Beklagten zu dem Gutachten der F AG mit Schriftsatz vom 21.11.2013 nebst Anlage (FGA Bl. ...) wird ebenso Bezug genommen wie auf die Stellungnahme zu dem gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachten (mit Schriftsatz vom 23.01.2014, FGA Bl. ...).

34

Bezug genommen wird ferner auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 19.04.2012, 20.09.2012 und 21.03.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 12.02.2014. Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 21.03.2013 Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren und jetzigen Wirtschaftsprüfer der Klägerin, Frau G, Frau H und Herrn J, als sachverständige Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird ebenfalls auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

35

Ferner hat das Gericht gemäß Beschluss vom 04.07.2013 Beweis erhoben über Werthaltigkeit der Forderung der C gegenüber der Klägerin zum 31.12.2008 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Auf den Inhalt dieses Gutachtens vom 06.12.2013 nebst schriftlicher Ergänzung vom 11.02.2014 und mündlicher Erläuterung in der mündlichen Verhandlung wird auch Bezug genommen.

36

Dem Gericht haben Band III der Körperschaftsteuerakten, Band II der Gewerbesteuerakten und ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

37

Die zulässige Klage ist begründet.

I.

38

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell zu Unrecht keine Einlage in Höhe von ... € abgezogen.

39

Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (Satz 4 der Vorschrift).

40

1. Der Teilverzicht auf die Darlehensforderung ist eine (verdeckte) Einlage der C.

41

a) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 04.03.2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

42

b) Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vorliegend unstreitig. Es ist auch nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf den (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich auf eine sofortige Beitreibung seiner Forderung verzichtet und eine Stundung gewährt oder auch vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

43

2. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die C verzichtet hat, ihrem Nennwert entsprach.

44

a) aa) Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

45

bb) Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

46

cc) Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (vgl. Benz/Böing, Ubg 2012, 440).

47

b) Bei Anwendung dieser Kriterien war die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig.

48

aa) Allein schon unter Berücksichtigung der im Vermögen der Klägerin vorhandenen stillen Reserven ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von geschätzt ... €.

49

aaa) Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

50

bbb) Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2008, dem Zeitpunkt des Darlehensverzichts, wies - nach Berücksichtigung des Verzichts - zwar einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € aus; die Klägerin war mithin bilanziell überschuldet.

51

ccc) Der Buchwert der bilanzierten Wirtschaftsgüter, die zusammen die Gaming-Plattform bilden, belief sich nach der unstreitigen Angabe der Klägerin zum 31.12.2008 auf insgesamt ... €.

52

ddd) Nach der Feststellung der vom Gericht beauftragten Sachverständigen waren in der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 stille Reserven vorhanden, die den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag und z. T. die Forderung, auf die verzichtet wurde, abdeckten. Stille Reserven in anderen bilanzierten oder nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern gab es hingegen nicht.

53

(1) Die Sachverständige, die im Streitjahr auch die von der C und der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin war, ist bei ihrer Bewertung von Fortführungswerten ausgegangen (sog. Going-Concern-Prinzip) und hat dies unter Hinweis auf die von der C erstellte Umsatzplanung für die Folgejahre sowie der sich daraus ergebenden "free cash flows", die von ihr bei Erstellung des Jahresabschlusses geprüft worden waren, erläutert und begründet (Gutachten S. 7; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

54

(2) Obwohl die Gaming-Plattform nicht nur aus der Masterlizenz, sondern auch aus anderen z. T. nicht bilanzierten Vermögensgegenständen besteht, hat die Sachverständige eine Gesamtbewertung vorgenommen, um den Nutzen einzubeziehen, der sich aus dem Zusammenwirken der einzelnen Bestandteile ergibt (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 4).

55

(3) Die Sachverständige hat ferner nachvollziehbar erläutert, dass und warum die auch von der F AG verwendete Lizenzpreisanalogiemethode für die Bewertung der Gaming-Plattform geeignet ist und dem für die Bewertung immaterieller Vermögenswerte maßgebenden Standard S 5 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW S 5; Stand 23.05.2011) entspricht. In Ermangelung eines Marktes für Wirtschaftsgüter, die der Gaming-Plattform der Klägerin vergleichbar wären, kamen marktpreisorientierte Verfahren nicht in Betracht (vgl. IDW S 5 Tz. 132). Die Anwendung kostenorientierter Verfahren hat die Sachverständige mit der Begründung abgelehnt, dass die Summe der Entwicklungskosten regelmäßig keinen Bezug zum potentiellen wirtschaftlichen Wert aufweise (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2). Dies entspricht dem IDW S 5 (Tz. 131). Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass sich die von der Klägerin ermittelte und vom Beklagten nicht in Frage gestellte Summe der Entwicklungskosten, die den Wiederbeschaffungskosten entspricht und nach Auskunft der Sachverständigen die einzige Alternative zur Wertberechnung nach der Lizenzpreisanalogiemethode wäre, entsprechend der Berechnung der Klägerin auf ... € beläuft. Diese Bewertung hätte zur Folge, dass die Forderung allein wegen der in der Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven als voll werthaltig anzusehen wäre.

56

Innerhalb der kapitalwertorientierten Verfahren ist die Mehrgewinnmethode nach den Ausführungen der Sachverständigen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2) im Streitfall in Ermangelung einer zuverlässig ermittelbaren Preis- oder Mengenprämie und damit von Produkteigenschaften, die vom Nachfrager wahrgenommen und honoriert werden, nicht geeignet (vgl. IDW S 5 Tz. 123).

57

(5) Nach der Lizenzpreisanalogiemethode wird ermittelt, welche Umsatzerlöse in Form von Lizenzraten durch den Vermögenswert erzielt werden könnten. Die Lizenzraten werden in Prozentsätzen der relevanten Umsatzerlöse ermittelt und durch Abzinsung in einen Barwert umgerechnet, zu dem der Steuervorteil aus der fiktiven steuerlichen Abschreibung des zu bewertenden Vermögenswertes (sog. Tax Amortisation Benefit -TAB-) hinzugerechnet wird.

58

Die Sachverständige hat sich an dem von der Klägerin eingereichten Gutachten der F AG orientiert und dabei die verwendeten Parameter überprüft und z. T. durch andere ersetzt. Dabei hat sie die vom Beklagten gegen das F-Gutachten erhobenen Einwendungen gewürdigt und teilweise berücksichtigt.

59

So hat die Sachverständige nicht die von den Privatgutachtern zugrunde gelegte Umsatzplanung der Klägerin übernommen (sog. "best case"), sondern stattdessen auf die bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. des IFRS-Konzernabschlusses der A AG per 31.12.2008 berücksichtigte, vorsichtigere Umsatzplanung abgestellt (sog. "base case", S. ... des Gutachtens), die sie selbst seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin geprüft und für plausibel erachtete hatte.

60

Zur Ermittlung der anzusetzenden Lizenzrate hat die Sachverständige die von der F AG über die Datenbanken ktMINE und RoyaltySource ermittelten Lizenzraten auf ihre Vergleichbarkeit mit dem Geschäftsbereich der Klägerin untersucht, zwei Lizenzraten im Bereich "Software" sowie 23 Lizenzraten aus dem Bereich "Online Games" als vergleichbar erachtet und hieraus eine plausible Lizenzrate von 29 % ermittelt. Bei Verengung der "Peergroup" auf sechs besonders gut vergleichbare Unternehmen ergab sich eine Lizenzrate von 29 bis 30 % (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Die vom Beklagten befürwortete Zugrundelegung der von der Klägerin selbst verwendeten Lizenzraten hat die Sachverständige mit der nachvollziehbaren Begründung abgelehnt, dass diese Raten z. T. Wartungs- und Verwaltungsleistungen enthielten, eine sehr große Bandbreite von 9 bis 95 % aufwiesen und wegen der Berechnung gegenüber Konzerngesellschaften für einen Drittvergleich nicht tauglich seien (Gutachten S. ..., Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 6).

61

Die Sachverständige hat, wie auch die F AG, einen zehnjährigen Nutzungszeitraum für sachgerecht erachtet, die in diesem Zeitraum anfallenden Lizenzerlöse aber mit einem WACC (Weighted Average Cost of Capital) von 8,88 % statt wie die F AG mit 8,38 % diskontiert; dabei hat die Sachverständige entsprechend der Argumentation des Beklagten einen Fungibilitätszuschlag von 0,5 % als angemessen angesehen (Gutachten S. ...).

62

eee) Geht man von einer Lizenzrate von 30 % aus, ergibt sich ein Verkehrswert der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 in Höhe von ... €. Zieht man hiervon den Buchwert von ... € ab, ergeben sich stille Reserven in Höhe von ... €. Nach Abzug des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags von ... € ergibt sich eine Differenz von ... €. Die streitgegenständliche Forderung von ... € wäre folglich in dieser Höhe durch die stillen Reserven gedeckt gewesen. Bei einer Lizenzrate von 29 % ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von rund ... € (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Aufgrund der umfassenden und nachvollziehbaren Bewertung der Sachverständigen, der der Senat folgt, schätzt er den Teilwert der Forderung allein unter Berücksichtigung der in der Gaming-Plattform vorhandenen stillen Reserven auf rund ... €. Eine exakte Wertermittlung ist im Hinblick auf die anderen im Rahmen der Teilwertschätzung relevanten Faktoren (unten b) und c)) nicht erforderlich.

63

bb) aaa) Der Teilwert einer Forderung kann sich auch aus der zu erwartenden künftigen Entwicklung der Zahlungsfähigkeit etwa aufgrund einer positiven Gewinn- oder Liquiditätsprognose ergeben. Denn eine Darlehensforderung ist trotz wirtschaftlicher Überschuldung der Schuldnerin teilweise werthaltig, wenn sie aufgrund der zu erwartenden Erträge der Gesellschaft nachweisbar zu einem bestimmbaren Zeitpunkt in der Zukunft erfüllt werden kann (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). In die Beurteilung einzubeziehen sind die Konditionen der Gesellschafterforderung, insbesondere ihre Verzinsung. Ist der Marktzins höher als der vereinbarte Zinssatz, ist der Nennwert in Höhe der Zinsdifferenz für die Zeit zwischen Verzicht und voraussichtlicher Tilgung abzuzinsen (Benz/Böing, Ubg 2012, 446, m. w. N.).

64

bbb) Die Sachverständige kommt in dem Gutachten zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das Darlehen innerhalb von drei Jahren hätte zurückzahlen können, und hat unter Verwendung eines Marktzinssatzes von 7,91 % im Verhältnis zu dem vereinbarten Zinssatz von 6 % nach Abzinsung auf den 31.12.2008 einen Teilwert der Forderung von ... € ermittelt (S. ... des Gutachtens). Auch dieses Ergebnis ist aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden.

65

(1) Die Sachverständige hat hierzu festgestellt, dass die Klägerin zum 31.12.2008 über ein positives "Working Capital" in Höhe von ... € verfügte, das genügte, um die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber allen anderen Gläubigern mit Ausnahme der Muttergesellschaft zu begleichen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

66

(2) Die Sachverständige ist in ihrer Beurteilung sodann von der Umsatzplanung der Klägerin für die Folgejahre ausgegangen, die auch Grundlage der von der Sachverständigen seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragter Wirtschaftsprüferin im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses für 2008 war (sog. "base case"). In dieser Planung waren die laufenden Verbindlichkeiten als Zahlungsabfluss bereits abgezogen, so dass der verbleibende "free cash flow" in den Folgejahren unbeschadet der mit der C getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung in voller Höhe für die Begleichung der Verbindlichkeiten gegenüber der C zur Verfügung gestanden hätte (vgl. Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 7).

67

(3) Die Ermittlung des für die den Zinsvergleich angesetzten Marktzinses von 7,91 % hat die Sachverständige ebenfalls erläutert (Fußnote 25 zum Gutachten; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 8).

68

(4) Dass die positive Umsatz- und Liquiditätsprognose der Klägerin für die Jahre nach dem Streitjahr berechtigt war, ergibt sich aus den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Das Inkrafttreten des Glücksspielstaatsvertrages zum 01.01.2008 mit einer Übergangsfrist bis zum 01.01.2009 erforderte seitens der Klägerin eine strategische Neuausrichtung. Es ist nachvollziehbar, dass diese Umstrukturierung Zeit und Kapital erforderte, weil neue Vertriebs- und Zahlungswege aufgebaut werden mussten, dass aber andererseits wegen der Verbindung der Klägerin zu den im europäischen Ausland tätigen anderen Konzerngesellschaften die Aussicht bestand, den durch den Glücksspielstaatsvertrag weggefallenen inländischen Umsatz zukünftig durch Umsätze im Ausland auszugleichen. Diese durch die veränderten Rahmenbedingungen gebotene, betriebswirtschaftlich sinnvolle Veränderung und Neuausrichtung rechtfertigt aus Sicht eines potentiellen Forderungserwerbers eine grundsätzlich positive Prognose für die dem Streitjahr folgenden Jahre. Wie sich im Übrigen später gezeigt hat, war diese Prognose realistisch; die Klägerin hat ab 2009 wieder deutlich höhere Umsätze und ab 2010 auch wieder Gewinne erzielt.

69

cc) aaa) Schließlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts einer Gesellschafterforderung die funktionale Bedeutung der schuldenden Tochterkapitalgesellschaft für den Gesamtkonzern zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, für eine Betriebsaufspaltung; FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2013 2 K 89/12, EFG 2013, 1071; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263). Nach der im Ergebnis ähnlichen Auffassung der Finanzverwaltung ist ein bestehender Rückhalt im Konzern als ausreichende Sicherheit für ein Konzerndarlehen anzusehen, solange die Tochtergesellschaft als Darlehensnehmerin ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis tatsächlich erfüllt. Eine Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft als Darlehensgeberin auf die Darlehensforderung sei dann nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Tz. 11, 13).

70

Diese für die Bewertung der Forderung auf Seiten des Darlehensgebers und die Frage einer etwaigen Teilwertabschreibung entwickelte Auffassung ist auf die Bewertung der durch den Forderungsverzicht bewirkten Einlage auf der Ebene der Darlehensschuldnerin zu übertragen (Benz/Böing, Ubg 2012, 440; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 283, 758; Urbahns, DStZ 2005, 148). Denn der Erwerber einer Forderung bewertet diese höher, wenn sie gegen eine Konzerngesellschaft gerichtet ist, die für den - zahlungsfähigen - Konzern eine strategisch wichtige Bedeutung hat.

71

bbb) Wie in dem Sachverständigengutachten (S. ...) dargelegt und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, war die Klägerin innerhalb der C-Gruppe für den technischen Betrieb der Online-Plattformen und die operativen Prozesse wie Software-Entwicklung, Spielscheinabwicklung, Projekt-Management und Kundenbetreuung zuständig. Da die Klägerin die Lizenz für die Gaming-Plattform innehatte und die Plattform wartete, weiter entwickelte und den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte, die damit wesentliche Umsätze erzielen konnten, nahm sie innerhalb des Konzerns eine Schlüsselstellung ein und hatte eine hohe strategische und funktionale Bedeutung. Die Klägerin hat auch überzeugend dargelegt, dass es auf dem deutschen Markt keinen vergleichbaren Anbieter gebe. Die Tätigkeit der Klägerin war damit die unverzichtbare Grundlage für das Geschäftsmodell des Konzerns.

72

dd) Insgesamt kommt die Sachverständige zu dem Ergebnis, dass die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig war. Der erkennende Senat folgt dem Gutachten und schätzt den Teilwert der Forderung ebenfalls auf ... €. Dieser Teilwert ergibt sich, wie dargelegt, aus den in den Rechten für die Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven von geschätzt ... €, der positiven Liquiditätsprognose für die Folgejahre, die eine Rückzahlung der Forderung innerhalb von drei Jahren ermöglicht hätte und schon für sich genommen zu einem Teilwert der Forderung von ... € führt, und ergänzend der funktionalen Bedeutung der Klägerin für den C-Konzern. Auf die Auffassung des Beklagten, dass die funktionale Bedeutung der Schuldnerin für den Konzern allein keine Werthaltigkeit begründen könne, für die es im Übrigen in dem o. g. BMF-Schreiben (s. cc) aaa)) keinen Anhaltspunkt gibt, kommt es im Streitfall somit nicht an.

73

3. Die verdeckte Einlage in Höhe von ... € ist auch nicht ausnahmsweise gemäß § 8 Abs. 3 S. 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen.

74

Nach dieser Vorschrift erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

75

Das zu versteuernde Einkommen der C als Gesellschafterin hat sich nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin aufgrund des Forderungsverzichts jedoch nicht gemindert.

II.

76

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

77

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

78

3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der ertragswirksame Fortfall einer Verpflichtung aus einer noch nicht unverfallbaren Pensionszusage durch eine einkommensmindernde Einlage der ursprünglich zusagebegünstigten Gesellschafter kompensiert wird.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer durch Gesellschaftsvertrag vom 2. September 1992 errichteten GmbH. Zu Beginn des Streitjahrs 2002 waren Gesellschafter zu gleichen Anteilen A, B, C und D. Diesen sämtlich zu Geschäftsführern bestellten Gesellschaftern waren mit Vereinbarung vom 20. November 1993 ab dem 1. Dezember 1993 Pensionszusagen erteilt worden, und zwar jeweils eine Altersrente von monatlich 3.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Bei einem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalls sollten die §§ 1 und 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) --BetrAVG-- a.F. angewendet werden. Die Anstellungsverträge der Geschäftsführer waren frühestens zum 31. Dezember 2003 kündbar.

3

Mit Vertrag vom 28. August 2002 veräußerten die Gesellschafter ihre Anteile an E. Dazu heißt es unter § 6 der Vereinbarung ("Gewährleistungen der Verkäufer"): "... Die Parteien sind sich einig, dass die den Verkäufern erteilten Pensionszusagen nicht den Bestimmungen des BetrAVG unterfallen und auch bis zum heutigen Tag keine Unverfallbarkeit entsprechend § 1 BetrAVG eingetreten ist. Die Verkäufer garantieren demzufolge, dass die Verkäufer (richtig wohl: den Verkäufern) mit dem in diesem Vertrag geregelten Ausscheiden als Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft keinerlei Ansprüche mehr aus den erteilten Pensionszusagen zustehen. Der Käufer ist über die Auflösung der für die Verkäufer gebildeten Pensionsrückstellungen und die daraus resultierende Steuerbelastung der Gesellschaft informiert." Im Anteilsübertragungsvertrag war auch vereinbart, dass die Anteilsverkäufer, deren Anstellungsverträge mit sofortiger Wirkung aufgehoben wurden, als Geschäftsführer abberufen werden sollten.

4

Die Klägerin hat in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 die Pensionsrückstellungen erfolgsneutral auf das Rücklagenkonto gebucht, da sie von einer Werthaltigkeit der Pensionsrückstellungen ausging. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war hingegen der Auffassung, dass der Verzicht auf eine noch nicht unverfallbare Pensionsanwartschaft nicht zu einer den Ertrag aus der Auflösung ausgleichenden Einlage in Höhe der Pensionsrückstellungen führe, da der Teilwert mit null € zu bemessen sei. Das FA erließ Steuerfestsetzungen sowie Verlustfeststellungen auf der Grundlage einer einkommenserhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (in Höhe von 109.896 €). Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 15. Juni 2010  6 K 2357/08 K,F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1486).

5

Die Klägerin macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das angefochtene Urteil und den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2008 aufzuheben, soweit der Gewinn um 109.896 € erhöht wurde, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den ertragswirksamen Fortfall der Verpflichtungen aus den noch nicht unverfallbaren Pensionszusagen ohne Rechtsfehler nicht durch eine einkommensmindernde Einlage der ursprünglich zusagebegünstigten Gesellschafter kompensiert.

8

1. Der im Zuge der Anteilsübertragungen eingetretene Fortfall der Verpflichtungen aus den noch nicht unverfallbaren Pensionszusagen ist bei der Klägerin ertragswirksam (einkommenserhöhend) anzusetzen.

9

Das FG hat darauf abgestellt, dass im Zuge der Anteilsübertragungen (und der damit einhergehenden Aufhebung der Anstellungsverträge mit den Altgesellschaftern) die Verpflichtungen der Klägerin aus den Versorgungsversprechen, die als Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 2001 erfasst worden waren, entfallen sind. Dabei hat das FG offengelassen, ob diesem Fortfall der Verpflichtungen --wie die Klägerin vorträgt-- ein Erlassvertrag zwischen den Altgesellschaftern und der Klägerin zugrunde lag (in der Form eines negativen Schuldanerkenntnisses i.S. des § 397 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder er aus der Aufhebung der Anstellungsverträge zu einem Zeitpunkt vor dem Eintritt des Unbedingtwerdens des Versorgungsanspruchs (dies entsprechend der Versorgungsvereinbarung nach Maßgabe des § 1 BetrAVG a.F.) folgt. In beiden Fällen sei der Fortfall der Verpflichtungen durch eine Auflösung der Rückstellungen ertragswirksam (einkommenserhöhend) zu berücksichtigen.

10

2. Dem ist jedenfalls im Ergebnis beizupflichten. Die Auflösung der Pensionsverpflichtungen ist bei der Klägerin ertragswirksam geworden.

11

a) Denn entweder fehlt es bereits an einer Einlage der Altgesellschafter, sei es, weil die Versorgungsanwartschaften im Zeitpunkt der Verzichte noch verfallen konnten --sie also lediglich einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Pensionszahlungen bei Eintritt des Versorgungsfalls repräsentierten-- und damit zu diesem Zeitpunkt mangels vorherigen Zuflusses beim Anwartschaftsberechtigten nicht einlagefähig waren (so z.B. Briese, GmbH-Rundschau 2008, 568; Weppler, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 2042), sei es, weil man annähme, dass die mit den Verzichten einhergehende Beendigung der Anstellungsverhältnisse als Geschäftsführer im Zuge der Veräußerung der Geschäftsanteile nicht durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen ist (vgl. dazu zuletzt für die Situation einer --ebenfalls anteilsveräußerungsbedingten-- Abfindung von Pensionsverpflichtungen bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, m.w.N. zum Streitstand; s. auch speziell zu noch verfallbaren Anwartschaften Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., Rz StR F 380).

12

b) Oder aber man sieht zwar die Voraussetzungen einer Einlage der --hier: aufgrund ihrer gleichgelagerten Interessen beherrschenden-- Altgesellschafter als erfüllt an, sei es, weil die Verzichte Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung zur Anteilsübertragung waren, sei es, weil die Altgesellschafter aus diesem Grunde einer vorzeitigen Auflösung ihrer Anstellungsverträge zugestimmt haben, was wiederum verhinderte, dass die Pensionsanwartschaften unverfallbar werden konnten. Für diesen Fall einer Einlage wären die noch verfallbaren Pensionsanwartschaften, auf die verzichtet worden ist, indes als wertlos anzusehen und mit null zu bewerten (vgl. Briese, ebenda).

13

aa) Die Klägerin hat als Kapitalgesellschaft ihren Gewinn gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. In diesem Rahmen ist --wie sich aus der auf der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) aufbauenden Senatsrechtsprechung ergibt (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305)-- ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung als Einlage mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG; s. auch Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 956). Der Teilwert ist der Wert, den ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen. Für die Bewertung der Forderung sind allein die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts maßgeblich (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572).

14

Dies gilt entsprechend für den Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft (s. insoweit auch H 40 "Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte" der Körperschaftsteuerhinweise 2008; Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M., Verfügung vom 10. September 2010, Deutsches Steuerrecht 2010, 2249; Rengers in Blümich, a.a.O., § 8 KStG Rz 181). Abzustellen ist insoweit auf den Teilwert der Pensionsanwartschaften der Berechtigten und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeiten der Klägerin. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag die Versorgungsberechtigten zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätten aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305).

15

bb) Das FG hat auf dieser Grundlage die noch verfallbaren Pensionsanwartschaften zu Recht null € bewertet. Denn die Einlagebewertung knüpft daran an, welchen Betrag die Versorgungsberechtigten zum Zeitpunkt des Verzichts bzw. ihrer Zustimmung zur Auflösung der Anstellungsverträge hätten aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Der wirtschaftliche Wert des konkreten Versorgungsanspruchs ist dabei nicht nur aus der Sicht des Versorgungsbegünstigten zu ermitteln. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch noch verfallbar ist und der Verzicht im Zusammenhang mit der Veräußerung von Geschäftsanteilen und einer damit einhergehenden Auflösung der für die Pensionszusagen maßgeblichen Anstellungsverträge steht (s. insoweit auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Mai 2002  6 K 7467/98 E, EFG 2002, 1450). Denn ohne eine Fortsetzung der dem Versorgungsversprechen zugrunde liegenden Tätigkeit der Altgesellschafter bei dem Versprechenden --die wiederum durch die Aufhebung der Anstellungsverträge ausgeschlossen ist-- entfällt in diesem Fall ein Versorgungsanspruch; er ist auch nicht zeitanteilig bezogen auf die bisherige Tätigkeitszeit entstanden. Das rechtfertigt die Annahme, dass ein fremder Dritter ihn weder entgeltlich erwerben noch ihm im Rahmen eines Erwerbs der Beteiligung einen eigenständigen Wert zumessen würde.

16

Im Ergebnis wird damit nicht, wie die Revision meint, auf den Zeitpunkt nach dem Eintritt der rechtlichen Wirkungen des Verzichts abgestellt. Vielmehr wird lediglich bezogen auf den Zeitpunkt des Verzichts die konkret eintretende Unmöglichkeit des Eintritts der Bedingung für die Unverfallbarkeit für maßgeblich erachtet (im Ergebnis zustimmend Weppler, BB 2010, 2042; Günther, Steuerberater Woche 2010, 922; wohl auch Veit, BB 2011, 811, 814).

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und ggf. in welcher Höhe eine Darlehensforderung, auf die die Muttergesellschaft der Klägerin ihr gegenüber verzichtet hat, werthaltig war.

2

Geschäftsgegenstand der im Jahr 1983 gegründeten Klägerin war v. a. die Konzeption, die Kreation, die Produktion und der Vertrieb von visuellen und auditiven Kommunikationsprogrammen sowie medienintegrierender, computergestützter Anwendung und Systeme für off- und onlinebasierende Datenverarbeitung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die A AG (ursprünglich firmierend unter B Aktiengesellschaft), die inzwischen formwechselnd umgewandelt wurde in die C Holding ... (im Folgenden: C). Deren Geschäftsgegenstand war u. a. die Entwicklung, die Erstellung und der Vertrieb von Produkten und Dienstleistungen jeder Art auf dem Gebiet der elektronischen Medien und der kommerziellen Kommunikation. Die wesentliche Aufgabe der Klägerin innerhalb der C-Gruppe war die Entwicklung und der Betrieb einer Software-Plattform auf dem Online-Glücksspielmarkt. Im Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit stand die Bereitstellung der Technologie, um Wetten, Lotto und andere Glücksspiele vom Endkonsumenten zu verarbeiten und online an die staatlichen Lizenzinhaber zu übermitteln. Wegen der Struktur des C-Konzerns wird auf das Organigramm vom ... 2009 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) Bezug genommen.

3

Die Klägerin erwarb im Jahr 2002 eine Masterlizenz für eine Spielplattform zum Preis von ... €, die sie in der Folgezeit wartete, weiter entwickelte und u. a. den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte. Die Plattform ermöglichte Glücksspielbetreibern wie etwa Lotteriegesellschaften, verschiedene Arten von Glücksspielen und Sportwetten zu verwalten und zu vertreiben einschließlich der Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Endkunden.

4

Die C gewährte der D GmbH, deren Vermögen später im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin überging, am 31.01.2001 ein Kontokorrentdarlehen (nebst Änderungen vom 01.01.2002 und 01.01.2003: Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, FGA Anlagenband), das mit 6 % zu verzinsen war und sich zum 31.12.2002 auf ... € belief. Die C schloss am ... 2002 bzgl. aller gegenwärtigen und künftigen Forderungen gegenüber der Klägerin mit dieser (damals firmierend unter E GmbH) eine Rangrücktrittsvereinbarung ab (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

5

Am 01.01.2008 trat der von allen Bundesländern verabschiedete Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag) vom 30.01./31.07.2007 in Kraft. Nach § 4 Abs. 4 dieses Vertrages war das Veranstalten und Vermitteln öffentlicher Glücksspiele im Internet nach einer einjährigen Übergangsphase verboten. Die Klägerin stellte daher zum 01.01.2009 die Vermittlung von Produkten der deutschen Lotteriegesellschaften und das eigene Geschäft mit Endkunden in Deutschland ein. Neben anderen Kosteneinsparungen reduzierte die Klägerin im Streitjahr die Zahl der Angestellten von ... auf ... Um den Umsatzrückgang aufgrund des inländischen Verbotes von Online-Glücksspielen auszugleichen, strebte der C-Konzern eine Ausweitung des Online-Angebots von Sportwetten, Pferdewetten, Casino und Poker im europäischen Ausland an. Die Klägerin sollte innerhalb des Konzerns als zentrale technische Dienstleisterin durch Nutzungsüberlassung der Gaming-Plattform an die Schwestergesellschaften fungieren (vgl. Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes zum 31.12.2008 S. ...).

6

Zur Vermeidung einer Überschuldung der Klägerin verzichtete die C ihr gegenüber mit Vertrag vom ... 2008 auf einen Teilbetrag des Kontokorrentdarlehens, das sich zu diesem Zeitpunkt auf insgesamt ... € belief, in Höhe von ... € (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

7

Zum 31.12.2008 belief sich der Buchwert der von der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter, die die Gaming-Plattform ausmachten, auf insgesamt ... € und setzte sich wie folgt zusammen:

8

Masterlizenz:

... € 

Lizenz Horses:

... € 

Lizenz Interjockey:

... € 

EDV Software:

... € 

9

Aus den Bilanzen der Klägerin ergeben sich folgende Werte (in €):

10
        

2008

2009

2010

2011

nicht durch Eigenkapital

                                                                       

gedeckter Fehlbetrag

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        
                                                                                

Jahresüberschuss

        

...     

        

...     

        

...     

        

...     

                                                                                

Umsatz

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        

11

In ihrer am 02.07.2010 beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Den zur Ermittlung dieses Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung für 2008 als Ertrag berücksichtigten Teilverzicht auf die Darlehensforderung in Höhe von ... € zog die Klägerin außerbilanziell wieder ab und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von ./. ... €.

12

Der Beklagte erließ am 17.03.2011 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2008, in dem er die außerbilanzielle Korrektur nicht berücksichtigte und unter Zugrundelegung des erklärten Jahresüberschusses von ... € sowie eines Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ... € bei abzugsfähigen Verlusten in Höhe von ... € die Körperschaftsteuer auf ... € festsetzte. Mit Bescheiden vom selben Tag setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... € fest (Gewerbeertrag nach Verlustabzug, abgerundet: ... €) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 auf ... € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... € gesondert fest.

13

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Forderung, auf die die C verzichtet habe, sei werthaltig gewesen, weil es eine Haftungs- und Konzernverbindung zum Mutterunternehmen gegeben und weil sie, die Klägerin, Gewinne erwirtschaftet habe. Der Verzicht stelle daher eine Einlage zum Teilwert der Forderung dar, sodass der handelsrechtliche Ertrag steuerrechtlich zu eliminieren sei. Bei der Muttergesellschaft sei der handelsrechtlich gebuchte Aufwand aus dem Darlehensverzicht dementsprechend zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzugerechnet worden.

14

Der Beklagte verband die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie als unbegründet zurück. Die Behauptung der Klägerin, die Forderung sei im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig gewesen, sei nicht nachvollziehbar. Sowohl zum 31.12.2007 als auch zum 31.12.2008 hätten die Bilanzen der Klägerin nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen. Die Umsätze seien von 2007 bis 2009 rückläufig gewesen. Im Streitjahr sei ohne Berücksichtigung des Ertrages durch den Darlehensverzicht ein Verlust erzielt worden. Schließlich habe die Muttergesellschaft in ihrer Handelsbilanz auf den 31.12.2008 nicht nur den Darlehensverzicht von rund ... € nachvollzogen, sondern zusätzlich die restliche Darlehensforderung um weitere ... € wertberichtigt.

15

Hiergegen richtet sich die am 16.12.2011 erhobene Klage.

16

Die Klägerin trägt vor:

17

Der Darlehensverzicht sei in voller Höhe als Einlage zu behandeln. Die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an ihr, der Klägerin, seien bei der C entsprechend erhöht worden. Aufgrund der Rangrücktrittserklärung der C habe kein Zweifel darüber bestanden, dass sie, die Klägerin, ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen werde.

18

Darüber hinaus habe sie ihren Geschäftsbetrieb in den Folgejahren ausbauen können und positive Ergebnisse erzielt; überdies generiere sie aufgrund hoher Abschreibungen jährlich einen hohen Cashflow. Sie sei daher jederzeit in der Lage, das Darlehen an die C zurückzuzahlen. Im Streitjahr sei das Geschäft temporär rückläufig gewesen aufgrund des in diesem Jahr abgeschlossenen Glücksspielstaatsvertrages, der Onlinewetten in Deutschland untersagt habe. Diese rechtlichen Vorgaben hätten sie, die Klägerin, gezwungen, die Vermittlung der deutschen Lotterien einzustellen und im Ausland neue Märkte zu erschließen und eine Produktdiversifikation vorzunehmen. Die hierdurch generierten neuen Ertragspotentiale hätten in der Folgezeit zu positiven Ergebnissen geführt. Nach dem Prognosebericht für 2008 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.04.2012, FGA Anlagenband), der vom Aufsichtsrat geprüft und genehmigt worden und Grundlage für die Going-Concern-Prüfung der Wirtschaftsprüfer gewesen sei, habe sie, die Klägerin, lediglich für das Streitjahr negative Ergebnisse erwartet. Die Wirtschaftsprüfer hätten die Beteiligung an ihr daher sehr hoch bewertet. Tatsächlich habe sich die Entwicklung hin zur Gewinnzone etwas verzögert; ab 2010 seien aber wieder positive Ergebnisse erzielt worden. Im Jahr 2011 habe sie, die Klägerin, die Umsätze erheblich gesteigert und einen Jahresüberschuss von ... € erzielt.

19

Zudem seien in der Lizenz an der Spielplattform, die an die Kooperationspartner unterlizensiert werde, und diversen weiteren notwendigen Softwarelizenzen erhebliche stille Reserven vorhanden, die den Unternehmenswert steigerten. Die Gaming-Plattform sei im Jahr 2002 für ... € erworben und laufend weiter entwickelt worden; zum 31.12.2008 habe sie einen nach Wiederbeschaffungskosten berechneten Verkehrswert von ... € gehabt (vgl. Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.08.2012). Zudem sei im Jahr 2012 eine Lizenz für ... € veräußert worden und die diesbezüglichen - nicht bilanzierten - Produktrechte für weitere ... €.

20

Durch die handelsrechtliche Wertberichtigung der Darlehensforderung bei der Muttergesellschaft in Höhe von ... € sei lediglich die verzögerte Rückzahlung des Darlehens berücksichtigt worden. Aufgrund der erforderlichen Neuausrichtung des Geschäfts habe sie, die Klägerin, die wegen des durchaus beachtlichen Cashflows vorhandenen liquiden Mittel für Investitionen benötigt, z. B. für den Abschluss von Versicherungen und den Aufbau neuer Zahlungswege im Ausland, und die Darlehensforderung erst später zurückzahlen können. An der Werthaltigkeit der Forderung und der jederzeit möglichen Rückzahlung sei jedoch nie gezweifelt worden. Auch die Wertberichtigung sei steuerlich bei der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden.

21

Sie, die Klägerin, sei als Lizenzinhaberin für die Gaming-Plattform für die Geschäftstätigkeit des C-Konzerns unverzichtbar. Vergleichbare Rechte seien auf dem deutschen Markt nicht zu erwerben.

22

Die Klägerin hat ein Gutachten der F AG über den Marktwert der Spielpattform vom 18.03.2013 eingereicht, in dem ein Zeitwert für die Gaming-Plattform in Höhe von ... € ermittelt worden ist und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

23

Die Klägerin beantragt,

24

1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug um ... € höher auf ... € festgestellt wird,

25

2. den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wird, und

26

3. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Verlust um ... € höher auf ... € festgestellt wird.

27

Der Beklagte beantragt,

28

die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

30

Das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin im Streitjahr sei unstreitig und indiziere die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet worden sei. Das Vorhandensein von den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag übersteigenden stillen Reserven sei weder durch das von der Klägerin eingeholte Privatgutachten noch durch das Gutachten der vom Gericht beauftragten Sachverständigen nachgewiesen worden. In dem von der gerichtlich beauftragten Sachverständigen erstatteten Gutachten über die Bewertung der Forderung werde weder die Methodenwahl begründet noch die angesetzte Lizenzrate nachvollziehbar berechnet. Der Ansatz von Fortführungswerten entbehre ebenfalls einer näheren Erläuterung.

31

Die Prognose hinsichtlich des Zeitpunktes der zu erwartenden Tilgung lasse die Rangrücktrittserklärung unberücksichtigt. Auch sei im Verzichtszeitpunkt nicht absehbar gewesen, welche künftigen Forderungen entstehen würden.

32

Die Rechtsprechung des BFH bzgl. der Einbeziehung der funktionalen Bedeutung einer Konzerngesellschaft für den Konzern in die Ermittlung des Teilwertes sei mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragbar. Darüber hinaus könne die funktionale Bedeutung des Unternehmens im Konzern nicht allein die vollständige Werthaltigkeit der Forderung begründen. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass konkurrierende IT-Unternehmen in gleicher Weise die von der Klägerin erbrachten Leistungen anbieten könnten.

33

Auf die weitere Stellungnahme des Beklagten zu dem Gutachten der F AG mit Schriftsatz vom 21.11.2013 nebst Anlage (FGA Bl. ...) wird ebenso Bezug genommen wie auf die Stellungnahme zu dem gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachten (mit Schriftsatz vom 23.01.2014, FGA Bl. ...).

34

Bezug genommen wird ferner auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 19.04.2012, 20.09.2012 und 21.03.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 12.02.2014. Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 21.03.2013 Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren und jetzigen Wirtschaftsprüfer der Klägerin, Frau G, Frau H und Herrn J, als sachverständige Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird ebenfalls auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

35

Ferner hat das Gericht gemäß Beschluss vom 04.07.2013 Beweis erhoben über Werthaltigkeit der Forderung der C gegenüber der Klägerin zum 31.12.2008 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Auf den Inhalt dieses Gutachtens vom 06.12.2013 nebst schriftlicher Ergänzung vom 11.02.2014 und mündlicher Erläuterung in der mündlichen Verhandlung wird auch Bezug genommen.

36

Dem Gericht haben Band III der Körperschaftsteuerakten, Band II der Gewerbesteuerakten und ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

37

Die zulässige Klage ist begründet.

I.

38

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell zu Unrecht keine Einlage in Höhe von ... € abgezogen.

39

Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (Satz 4 der Vorschrift).

40

1. Der Teilverzicht auf die Darlehensforderung ist eine (verdeckte) Einlage der C.

41

a) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 04.03.2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

42

b) Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vorliegend unstreitig. Es ist auch nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf den (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich auf eine sofortige Beitreibung seiner Forderung verzichtet und eine Stundung gewährt oder auch vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

43

2. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die C verzichtet hat, ihrem Nennwert entsprach.

44

a) aa) Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

45

bb) Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

46

cc) Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (vgl. Benz/Böing, Ubg 2012, 440).

47

b) Bei Anwendung dieser Kriterien war die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig.

48

aa) Allein schon unter Berücksichtigung der im Vermögen der Klägerin vorhandenen stillen Reserven ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von geschätzt ... €.

49

aaa) Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

50

bbb) Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2008, dem Zeitpunkt des Darlehensverzichts, wies - nach Berücksichtigung des Verzichts - zwar einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € aus; die Klägerin war mithin bilanziell überschuldet.

51

ccc) Der Buchwert der bilanzierten Wirtschaftsgüter, die zusammen die Gaming-Plattform bilden, belief sich nach der unstreitigen Angabe der Klägerin zum 31.12.2008 auf insgesamt ... €.

52

ddd) Nach der Feststellung der vom Gericht beauftragten Sachverständigen waren in der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 stille Reserven vorhanden, die den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag und z. T. die Forderung, auf die verzichtet wurde, abdeckten. Stille Reserven in anderen bilanzierten oder nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern gab es hingegen nicht.

53

(1) Die Sachverständige, die im Streitjahr auch die von der C und der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin war, ist bei ihrer Bewertung von Fortführungswerten ausgegangen (sog. Going-Concern-Prinzip) und hat dies unter Hinweis auf die von der C erstellte Umsatzplanung für die Folgejahre sowie der sich daraus ergebenden "free cash flows", die von ihr bei Erstellung des Jahresabschlusses geprüft worden waren, erläutert und begründet (Gutachten S. 7; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

54

(2) Obwohl die Gaming-Plattform nicht nur aus der Masterlizenz, sondern auch aus anderen z. T. nicht bilanzierten Vermögensgegenständen besteht, hat die Sachverständige eine Gesamtbewertung vorgenommen, um den Nutzen einzubeziehen, der sich aus dem Zusammenwirken der einzelnen Bestandteile ergibt (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 4).

55

(3) Die Sachverständige hat ferner nachvollziehbar erläutert, dass und warum die auch von der F AG verwendete Lizenzpreisanalogiemethode für die Bewertung der Gaming-Plattform geeignet ist und dem für die Bewertung immaterieller Vermögenswerte maßgebenden Standard S 5 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW S 5; Stand 23.05.2011) entspricht. In Ermangelung eines Marktes für Wirtschaftsgüter, die der Gaming-Plattform der Klägerin vergleichbar wären, kamen marktpreisorientierte Verfahren nicht in Betracht (vgl. IDW S 5 Tz. 132). Die Anwendung kostenorientierter Verfahren hat die Sachverständige mit der Begründung abgelehnt, dass die Summe der Entwicklungskosten regelmäßig keinen Bezug zum potentiellen wirtschaftlichen Wert aufweise (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2). Dies entspricht dem IDW S 5 (Tz. 131). Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass sich die von der Klägerin ermittelte und vom Beklagten nicht in Frage gestellte Summe der Entwicklungskosten, die den Wiederbeschaffungskosten entspricht und nach Auskunft der Sachverständigen die einzige Alternative zur Wertberechnung nach der Lizenzpreisanalogiemethode wäre, entsprechend der Berechnung der Klägerin auf ... € beläuft. Diese Bewertung hätte zur Folge, dass die Forderung allein wegen der in der Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven als voll werthaltig anzusehen wäre.

56

Innerhalb der kapitalwertorientierten Verfahren ist die Mehrgewinnmethode nach den Ausführungen der Sachverständigen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2) im Streitfall in Ermangelung einer zuverlässig ermittelbaren Preis- oder Mengenprämie und damit von Produkteigenschaften, die vom Nachfrager wahrgenommen und honoriert werden, nicht geeignet (vgl. IDW S 5 Tz. 123).

57

(5) Nach der Lizenzpreisanalogiemethode wird ermittelt, welche Umsatzerlöse in Form von Lizenzraten durch den Vermögenswert erzielt werden könnten. Die Lizenzraten werden in Prozentsätzen der relevanten Umsatzerlöse ermittelt und durch Abzinsung in einen Barwert umgerechnet, zu dem der Steuervorteil aus der fiktiven steuerlichen Abschreibung des zu bewertenden Vermögenswertes (sog. Tax Amortisation Benefit -TAB-) hinzugerechnet wird.

58

Die Sachverständige hat sich an dem von der Klägerin eingereichten Gutachten der F AG orientiert und dabei die verwendeten Parameter überprüft und z. T. durch andere ersetzt. Dabei hat sie die vom Beklagten gegen das F-Gutachten erhobenen Einwendungen gewürdigt und teilweise berücksichtigt.

59

So hat die Sachverständige nicht die von den Privatgutachtern zugrunde gelegte Umsatzplanung der Klägerin übernommen (sog. "best case"), sondern stattdessen auf die bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. des IFRS-Konzernabschlusses der A AG per 31.12.2008 berücksichtigte, vorsichtigere Umsatzplanung abgestellt (sog. "base case", S. ... des Gutachtens), die sie selbst seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin geprüft und für plausibel erachtete hatte.

60

Zur Ermittlung der anzusetzenden Lizenzrate hat die Sachverständige die von der F AG über die Datenbanken ktMINE und RoyaltySource ermittelten Lizenzraten auf ihre Vergleichbarkeit mit dem Geschäftsbereich der Klägerin untersucht, zwei Lizenzraten im Bereich "Software" sowie 23 Lizenzraten aus dem Bereich "Online Games" als vergleichbar erachtet und hieraus eine plausible Lizenzrate von 29 % ermittelt. Bei Verengung der "Peergroup" auf sechs besonders gut vergleichbare Unternehmen ergab sich eine Lizenzrate von 29 bis 30 % (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Die vom Beklagten befürwortete Zugrundelegung der von der Klägerin selbst verwendeten Lizenzraten hat die Sachverständige mit der nachvollziehbaren Begründung abgelehnt, dass diese Raten z. T. Wartungs- und Verwaltungsleistungen enthielten, eine sehr große Bandbreite von 9 bis 95 % aufwiesen und wegen der Berechnung gegenüber Konzerngesellschaften für einen Drittvergleich nicht tauglich seien (Gutachten S. ..., Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 6).

61

Die Sachverständige hat, wie auch die F AG, einen zehnjährigen Nutzungszeitraum für sachgerecht erachtet, die in diesem Zeitraum anfallenden Lizenzerlöse aber mit einem WACC (Weighted Average Cost of Capital) von 8,88 % statt wie die F AG mit 8,38 % diskontiert; dabei hat die Sachverständige entsprechend der Argumentation des Beklagten einen Fungibilitätszuschlag von 0,5 % als angemessen angesehen (Gutachten S. ...).

62

eee) Geht man von einer Lizenzrate von 30 % aus, ergibt sich ein Verkehrswert der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 in Höhe von ... €. Zieht man hiervon den Buchwert von ... € ab, ergeben sich stille Reserven in Höhe von ... €. Nach Abzug des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags von ... € ergibt sich eine Differenz von ... €. Die streitgegenständliche Forderung von ... € wäre folglich in dieser Höhe durch die stillen Reserven gedeckt gewesen. Bei einer Lizenzrate von 29 % ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von rund ... € (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Aufgrund der umfassenden und nachvollziehbaren Bewertung der Sachverständigen, der der Senat folgt, schätzt er den Teilwert der Forderung allein unter Berücksichtigung der in der Gaming-Plattform vorhandenen stillen Reserven auf rund ... €. Eine exakte Wertermittlung ist im Hinblick auf die anderen im Rahmen der Teilwertschätzung relevanten Faktoren (unten b) und c)) nicht erforderlich.

63

bb) aaa) Der Teilwert einer Forderung kann sich auch aus der zu erwartenden künftigen Entwicklung der Zahlungsfähigkeit etwa aufgrund einer positiven Gewinn- oder Liquiditätsprognose ergeben. Denn eine Darlehensforderung ist trotz wirtschaftlicher Überschuldung der Schuldnerin teilweise werthaltig, wenn sie aufgrund der zu erwartenden Erträge der Gesellschaft nachweisbar zu einem bestimmbaren Zeitpunkt in der Zukunft erfüllt werden kann (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). In die Beurteilung einzubeziehen sind die Konditionen der Gesellschafterforderung, insbesondere ihre Verzinsung. Ist der Marktzins höher als der vereinbarte Zinssatz, ist der Nennwert in Höhe der Zinsdifferenz für die Zeit zwischen Verzicht und voraussichtlicher Tilgung abzuzinsen (Benz/Böing, Ubg 2012, 446, m. w. N.).

64

bbb) Die Sachverständige kommt in dem Gutachten zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das Darlehen innerhalb von drei Jahren hätte zurückzahlen können, und hat unter Verwendung eines Marktzinssatzes von 7,91 % im Verhältnis zu dem vereinbarten Zinssatz von 6 % nach Abzinsung auf den 31.12.2008 einen Teilwert der Forderung von ... € ermittelt (S. ... des Gutachtens). Auch dieses Ergebnis ist aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden.

65

(1) Die Sachverständige hat hierzu festgestellt, dass die Klägerin zum 31.12.2008 über ein positives "Working Capital" in Höhe von ... € verfügte, das genügte, um die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber allen anderen Gläubigern mit Ausnahme der Muttergesellschaft zu begleichen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

66

(2) Die Sachverständige ist in ihrer Beurteilung sodann von der Umsatzplanung der Klägerin für die Folgejahre ausgegangen, die auch Grundlage der von der Sachverständigen seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragter Wirtschaftsprüferin im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses für 2008 war (sog. "base case"). In dieser Planung waren die laufenden Verbindlichkeiten als Zahlungsabfluss bereits abgezogen, so dass der verbleibende "free cash flow" in den Folgejahren unbeschadet der mit der C getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung in voller Höhe für die Begleichung der Verbindlichkeiten gegenüber der C zur Verfügung gestanden hätte (vgl. Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 7).

67

(3) Die Ermittlung des für die den Zinsvergleich angesetzten Marktzinses von 7,91 % hat die Sachverständige ebenfalls erläutert (Fußnote 25 zum Gutachten; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 8).

68

(4) Dass die positive Umsatz- und Liquiditätsprognose der Klägerin für die Jahre nach dem Streitjahr berechtigt war, ergibt sich aus den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Das Inkrafttreten des Glücksspielstaatsvertrages zum 01.01.2008 mit einer Übergangsfrist bis zum 01.01.2009 erforderte seitens der Klägerin eine strategische Neuausrichtung. Es ist nachvollziehbar, dass diese Umstrukturierung Zeit und Kapital erforderte, weil neue Vertriebs- und Zahlungswege aufgebaut werden mussten, dass aber andererseits wegen der Verbindung der Klägerin zu den im europäischen Ausland tätigen anderen Konzerngesellschaften die Aussicht bestand, den durch den Glücksspielstaatsvertrag weggefallenen inländischen Umsatz zukünftig durch Umsätze im Ausland auszugleichen. Diese durch die veränderten Rahmenbedingungen gebotene, betriebswirtschaftlich sinnvolle Veränderung und Neuausrichtung rechtfertigt aus Sicht eines potentiellen Forderungserwerbers eine grundsätzlich positive Prognose für die dem Streitjahr folgenden Jahre. Wie sich im Übrigen später gezeigt hat, war diese Prognose realistisch; die Klägerin hat ab 2009 wieder deutlich höhere Umsätze und ab 2010 auch wieder Gewinne erzielt.

69

cc) aaa) Schließlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts einer Gesellschafterforderung die funktionale Bedeutung der schuldenden Tochterkapitalgesellschaft für den Gesamtkonzern zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, für eine Betriebsaufspaltung; FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2013 2 K 89/12, EFG 2013, 1071; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263). Nach der im Ergebnis ähnlichen Auffassung der Finanzverwaltung ist ein bestehender Rückhalt im Konzern als ausreichende Sicherheit für ein Konzerndarlehen anzusehen, solange die Tochtergesellschaft als Darlehensnehmerin ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis tatsächlich erfüllt. Eine Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft als Darlehensgeberin auf die Darlehensforderung sei dann nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Tz. 11, 13).

70

Diese für die Bewertung der Forderung auf Seiten des Darlehensgebers und die Frage einer etwaigen Teilwertabschreibung entwickelte Auffassung ist auf die Bewertung der durch den Forderungsverzicht bewirkten Einlage auf der Ebene der Darlehensschuldnerin zu übertragen (Benz/Böing, Ubg 2012, 440; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 283, 758; Urbahns, DStZ 2005, 148). Denn der Erwerber einer Forderung bewertet diese höher, wenn sie gegen eine Konzerngesellschaft gerichtet ist, die für den - zahlungsfähigen - Konzern eine strategisch wichtige Bedeutung hat.

71

bbb) Wie in dem Sachverständigengutachten (S. ...) dargelegt und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, war die Klägerin innerhalb der C-Gruppe für den technischen Betrieb der Online-Plattformen und die operativen Prozesse wie Software-Entwicklung, Spielscheinabwicklung, Projekt-Management und Kundenbetreuung zuständig. Da die Klägerin die Lizenz für die Gaming-Plattform innehatte und die Plattform wartete, weiter entwickelte und den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte, die damit wesentliche Umsätze erzielen konnten, nahm sie innerhalb des Konzerns eine Schlüsselstellung ein und hatte eine hohe strategische und funktionale Bedeutung. Die Klägerin hat auch überzeugend dargelegt, dass es auf dem deutschen Markt keinen vergleichbaren Anbieter gebe. Die Tätigkeit der Klägerin war damit die unverzichtbare Grundlage für das Geschäftsmodell des Konzerns.

72

dd) Insgesamt kommt die Sachverständige zu dem Ergebnis, dass die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig war. Der erkennende Senat folgt dem Gutachten und schätzt den Teilwert der Forderung ebenfalls auf ... €. Dieser Teilwert ergibt sich, wie dargelegt, aus den in den Rechten für die Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven von geschätzt ... €, der positiven Liquiditätsprognose für die Folgejahre, die eine Rückzahlung der Forderung innerhalb von drei Jahren ermöglicht hätte und schon für sich genommen zu einem Teilwert der Forderung von ... € führt, und ergänzend der funktionalen Bedeutung der Klägerin für den C-Konzern. Auf die Auffassung des Beklagten, dass die funktionale Bedeutung der Schuldnerin für den Konzern allein keine Werthaltigkeit begründen könne, für die es im Übrigen in dem o. g. BMF-Schreiben (s. cc) aaa)) keinen Anhaltspunkt gibt, kommt es im Streitfall somit nicht an.

73

3. Die verdeckte Einlage in Höhe von ... € ist auch nicht ausnahmsweise gemäß § 8 Abs. 3 S. 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen.

74

Nach dieser Vorschrift erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

75

Das zu versteuernde Einkommen der C als Gesellschafterin hat sich nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin aufgrund des Forderungsverzichts jedoch nicht gemindert.

II.

76

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

77

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

78

3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Streitig ist, ob ein Forderungsverzicht vorliegt, der bei der Klägerin X GmbH als Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft Y GmbH als außerordentlicher Ertrag zu versteuern ist.
Die Klägerin - die X GmbH - wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 27. Februar 1992 als Vorratsgesellschaft gegründet. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie die Übernahme von Geschäftsführungstätigkeiten für andere Unternehmen. Durch Gesellschafterbeschluss vom 19. Juni 1992, auf den Bezug genommen wird, wurde das Stammkapital auf x Mio DM erhöht, wobei x DM durch Herrn A und x DM durch eine Firma B mit Sitz in C/Niederlande übernommen wurden. Diese verpflichtete sich, zusätzlich zur Stammeinlage ein Aufgeld von x Mio zu erbringen und ein Gesellschafterdarlehen von x DM zu gewähren. Herr A vertrat in der Folgezeit die Firma B. Durch notarielle Verträge vom 6. und 16. Mai 1997 vor dem Notar D in E/Schweiz ( Urkunden-Nr.) wurden die Geschäftsanteile an der X GmbH neu geordnet. Vom Stammkapital an der X GmbH hielt danach die Z GmbH -eine Beteiligungsgesellschaft, an der Mitglieder der Großfamilie A mit jeweils 25 % beteiligt waren- Anteile von insgesamt x DM, x DM hielten Herr G.Ö., x DM an Stammkapitalanteile dessen Vater Herr H.Ö.. Geschäftsführer der Z GmbH und der X GmbH war ab 16.5.1997 bis nach dem 26. November 1997 Herrn A (Vertragsakten X GmbH Bd. II Bl. 18-21).
Die X GmbH kaufte durch Kauf- und Abtretungsvertrag des Notars H vom 27. Mai 1992, Urkundenrolle Nr, auf deren Inhalt verwiesen wird, von der Treuhandanstalt die Firma U GmbH O (UGO), die durch Umwandlung des ehemaligen VEB U Werk O entstanden war. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug x Mio DM. Die X GmbH erwarb diese Geschäftsanteile zum Preis von x DM. Die GmbH hatte umfangreichen Grundbesitz in O in den Grundbuchblättern... mit 15.268 qm, Flst. ... mit 40.809 qm, Flst. ... mit 35.287 qm, Flst. ... mit 12.018 qm, Flst. ..., ..., ... und... mit insgesamt 17.388 qm und die Flst. ..., ..., ..., ... mit 3.530 qm.
Weiter erwarb die X GmbH durch notariellen Vertrag des Notars D in E vom 31. März 1994 AB-Prot. 1994/37 die Geschäftsanteile der Fa. Y GmbH mit Sitz in W.
Die Y GmbH war zunächst Teil eines amerikanischen Konzerns namens V P, USA. Sie war entstanden durch eine Spaltung der Fa. Q GmbH in I. Durch Gesellschaftsvertrag vom 13. Dezember 1991 und einen Einbringungsvertrag vom 13. Dezember 1991 wurde die Q GmbH in I gespalten. In die neue Y GmbH wurde der in W geführte Teilbetrieb
„Ä“ eingebracht. Das in W befindliche Betriebsgrundstück verblieb bei der als Muttergesellschaft fungierenden Q GmbH in I. Diese bestellte einen Nießbrauch zugunsten der Y GmbH W. In der Bilanz 1992 wurde dieses Grundstück aufgrund des Nießbrauchs und der darin enthaltenen Bedingungen als wirtschaftliches Eigentum der Y GmbH W bilanziert. Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung, die Fertigung und der Vertrieb von ... sowie der Handel mit diesen Erzeugnissen. Zwischen der H GmbH und der Y GmbH W wurde ein Ergebnisabführungsvertrag vom 14. Februar 1992 abgeschlossen, auf den verwiesen wird. Die Y GmbH hatte insgesamt acht in- und ausländische Vertriebstöchter, mit denen ebenfalls Ergebnisabführungsverträge bestanden. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Y GmbH war ab 1.4.1994 bis nach dem 26.2.1998 Herr G.Ö., F. Durch Geschäfts- und Abtretungsvertrag vom 31.3.1994, auf den vollinhaltlich Bezug genommen wird, verkaufte die H GmbH als alleinige Gesellschafterin der Y GmbH sämtliche Stammkapitalanteile von x Mio DM an die X GmbH, vertreten durch Herrn A.
§ 2 des Abtretungsvertrags enthält folgende Bestimmungen:
„Kauf und Abtretung des Geschäftsanteiles; Kauf und Abtretung Gesellschafterdarlehen
2.1. Die Verkäuferin verkauft hiermit den in § 1 bezeichneten Geschäftsanteil an die Käuferin und tritt diesen Geschäftsanteil an die dies annehmende Käuferin ab.
10 
2.2. Die Verkäuferin verkauft hiermit der Käuferin einen Teilbetrag in Höhe von x Mio DM ihrer Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft aus begebenen Gesellschafterdarlehen und tritt diese Rückzahlungsansprüche hiermit an dies annehmende Käuferin ab.
11 
2.3. Kauf und Abtretung gemäß Ziffer 2.1 und 2.2. erfolgen jeweils mit Wirkung zum 1.4.1994.“
12 
Der Kaufpreis für die gemäß § 2 verkauften Gegenstände betrug x DM. In § 4 des abgeschlossenen Vertrags sichert die Verkäuferin der Käuferin zu und gewährleistet ihr in 4.7 des Vertrages, dass „die in § 2.2 und der Anlage 4 genannten Gesellschafterdarlehen der Gesellschaft zugeflossen sind und die abgetretenen Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft - subordiniert - bestehen; für die Bonität der Rückzahlungsansprüche sowie dafür, dass diese Gesellschafterdarlehen nicht eigenkapitalersetzend sind, übernimmt die Verkäuferin keine Gewährleistung.“
13 
Nach § 5.1 des Vertrags wurde ein Eigenkapital der Gesellschaft zum Stichtag 31.3.1994 von mindestens x DM garantiert. Unter 9.4. ist folgende Regelung vereinbart:
14 
„Soweit die Verkäuferin am 31.3.1994 noch Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft aus gegebenen Gesellschafterdarlehen über die gemäß § 2 dieses Vertrags verkauften und abgetretenen Ansprüche hinaus hat und sie diese Rückzahlungsansprüche auch nicht gemäß § 6.4 dieses Vertrags zum Ausgleich eines Defizits des gemäß § 5 dieses Vertrags zu ermittelnden Eigenkapital der Gesellschaft gegenüber dem gemäß § 5.1 dieses Vertrags garantierten Betrags von x DM verwendet, ist die Käuferin verpflichtet, diese Rückzahlungsansprüche zum Nennbetrag anzukaufen; der Kaufpreis ist nach Vorlage der endgültigen Feststellung des Eigenkapitals der Gesellschaft gemäß § 5 dieses Vertrags sofort fällig. Nach Anlage 3 des Vertrags betrugen die gewährten Gesellschafterdarlehen saldiert x DM. Der Saldo wurde handschriftlich bestätigt. Bezüglich der Darlehensentwicklung ab 1.7.1991 im einzelnen wird auf die Betriebsprüfungshandakte Bl. 1759 - 1761 Bezug genommen.
15 
Nach § 10.1 des Vertrages wurde der bestehende Ergebnisabführungsvertrag (EAV) zum 30. März 1994 beendet. Nach § 10.2 wird die Käuferin die Verkäuferin von jeglicher Inanspruchnahme aus dem EAV freistellen. Aus dieser Verpflichtung ergab sich die Erhöhung der bei der Y GmbH gebuchten Gesellschafterdarlehen von x DM zum 30. Juni 1994 und 31. Dezember 1994 auf x DM. Bezüglich der Gestaltung und der Buchung des zusätzlich bilanzierten Gesellschafterzuschusses vom 7. Juni 1994/29. Juni 1995 im einzelnen wird auf die Darstellung in der Bp-Handakte I, Bl. 208, 229 ff, 260 - 261 verwiesen. Der Kauf- und Abtretungsvertrag war für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden.
16 
Ab 1.1.1994 war bei der bis dorthin verlustreichen Q GmbH Niederlassung W eine Reorganisation durchgeführt worden. Mit dem Erwerb der Anteile durch die X GmbH erfolgten weitere Umstrukturierungen. Das Betriebsgrundstück in W blieb im Besitz der früheren Konzerngesellschaft des H GmbH I, allerdings wurde auf diesem Betriebsgrundstück zugunsten der U GmbH O (nachfolgend UGO) genannt, ein Nießbrauchsrecht bestellt. Gleichzeitig wurden Lizenzverträge zwischen Gesellschaften des H-Konzerns und der Klägerin über die Nutzung von Rechten, Produktionsverfahren und Know-How getroffen. Auf die Urkunden des Notars D, A-Prot Nr wird Bezug genommen (FG-Akte Bl. 75 - 84; 109 - 120; Vertragsakte X GmbH I Bl. 131-150).
17 
In der Folgezeit vermietete die UGO GmbH die Betriebsräume in W, deren Eigentümerin zivilrechtlich nach wie vor die Q GmbH in I war, an die Y GmbH. Die Produktion der entsprechenden Geräte wurde von W nach O verlegt. Die Entwicklung der Geräte verblieb jedoch in W. Die Y GmbH verkaufte zudem ihre Kundenkartei und Geschäftsbeziehungen an ihre Vertriebstochter Y Vertriebs-GmbH, so dass dort ein derivativer Geschäftswert bilanziert wurde. Der Vertrieb erfolgte über die 100%igen Tochterunternehmen der Y-GmbH, Y Vertriebs-GmbH, S GmbH, GJK-GmbH mit ihrer österreichischen Tochtergesellschaft GJK 1 GmbH, L GmbH, KK GmbH, S1 GmbH, GJK 22. Bezüglich der weiteren Einzelheiten der Konzernverhältnisse im Streitjahr wird auf S. 3 - 28 des Berichtes über die Prüfung des Jahresabschlusses 1997 verwiesen.
18 
Im Ergebnis wurden bei der Durchführung des Kaufvertrags vom 31. März 1994 sämtliche Rückzahlungsansprüche entsprechend der Anlage 3 übertragen und bei der X GmbH zusammen mit einem Zuschuss von x Mio DM mit dem Anschaffungswert von 1 DM, somit als abgeschriebene Forderung, bilanziert. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Y GmbH und der UGO GmbH war im Jahr 1997 Herr G.Ö.. Durch Verschmelzungsvertrag vom 26.8.1999 wurden die Z GmbH und die X GmbH auf die X GmbH verschmolzen. Am 29.7.2004 stellte die X GmbH in der Folge des hier streitigen Betriebsprüfungsverfahrens Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die Eröffnung erfolgte am 5.11.2004. Der Kläger ist der Insolvenzverwalter der X GmbH. Nach dem Tod des ursprünglichen Insolvenzverwalters bestellte das Amtsgericht - Insolvenzgericht - EA Rechtsanwalt O.K. als neuen Insolvenzverwalter.
19 
Ausweislich der Bilanzen der Y GmbH der Jahre 1993 bis 1996 bestanden gegenüber der jeweiligen Muttergesellschaft (bis 31.3.1994 V GmbH, ab 1.4.1994 X GmbH) folgende Gesellschafterverbindlichkeiten:
20 
Bilanzdatum
Gesellschafterdarlehen
Rangrücktrittserklärungen
                 
lt. Bilanzen
30.6.1992
        
x
30.6.1993
x
        
30.6.1994
x
        
31.12.1994
x
x
31.12.1995
x
x
31.12.1996
x
x
21 
Nach den Bilanzerläuterungen 1996 (Bilanzakten Y GmbH Bl. 76, 97, 119) hat die X GmbH mit Datum vom 3. März 1997 eine Rangrücktrittserklärung zur Abwendung der bilanziellen Überschuldung für einen Teilbetrag der Verbindlichkeiten von x DM abgegeben. In dieser Höhe sollte die Verbindlichkeit aus künftigen Jahresüberschüssen, aus dem Liquidationsüberschuss oder aus weiteren, alle anderen Schulden der Gesellschaft übersteigenden Vermögen, getilgt werden. In der Bilanz 1997 ist diese Einschränkung nicht mehr enthalten, da die Überschuldung beseitigt war. Vielmehr gehen die Erläuterungen davon aus, dass es sich nach den erstellten Bilanzen 1995 und 1996 und den Dritten erteilten Auskünften insgesamt um eigenkapitalersetzende Darlehen handelte.
22 
Die Tochtergesellschaft der X GmbH, die Y GmbH erzielte ausweislich der von ihr erstellten Bilanzen in den Jahren 1995 bis 1999 folgende Ergebnisse:
23 
        
Verlustvortrag/
Jahresüberschuss
Eigenkapital
        
Gewinnvortrag
        
lt. Bilanz
31.12.1995
./. x
./. x
./. x
31.12.1996
./. x
+ x
./. x
31.12.1997
./. x
+ x
+ x
31.12.1998
+ x
+ x
+ x
31.12.1999
+ x
+ x
+ x
24 
Die erwirtschafteten Gewinne der Jahre 1996 bis 1999 betrugen somit x DM.
25 
Hiervon stammten im Streitjahr 1997 von der Y GmbH selbst positive Betriebsergebnisse von TDM x, während aus dem Ergebnis der Tochtergesellschaften aufgrund der abgeschlossenen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsverträge TDM x von der Y Vertriebs-GmbH, TDM x von der S GmbH und TDM x von der GJK GmbH stammten.
26 
Ab dem Jahr 1997 fanden Gespräche mit einem ebenfalls im Bereich der Geräte tätigen französischen Konzern NBX mit Sitz in MM statt. Schließlich wurden die Anteile an der Z GmbH und der X GmbH durch Geschäftsanteils- und Abtretungsverträge vom 25./26. November 1997 an eine Konzerngesellschaft dieses Konzerns namens VNB-GmbH und Co.KG verkauft. Der Kaufpreis betrug für sämtliche Anteile von x Mio DM x Mio DM. Dieser war dahingehend berechnet worden, dass ausgehend von einer Gewinnspanne zwischen x Mio DM und x Mio DM als jeweiliger Jahresgewinn dessen 16-facher Wert zuzüglich bestimmter Beträge (insgesamt x DM) anzusetzen war. Im Endergebnis zahlte die Erwerberin VNB GmbH & Co.KG x Mio DM für den Erwerb sämtlicher Anteile, darunter auch die Anteile von x DM des Herr G.Ö. und von x DM von dessen Vater Herr H.Ö.. Auf den Inhalt der vorliegenden Unternehmenskaufverträge (Vertragsakte X GmbH Bd. I Bl. 68 -104) wird Bezug genommen.
27 
Die Zusammenarbeit zwischen dem französischen Konzern und den operativen Gesellschaften der X GmbH begann schon früher, da bereits am 6. Mai 1997 ein Lizenzvertrag abgeschlossen wurde, nach dem der französische Konzern über eine Konzerngesellschaft der Y GmbH eine Lizenz zur Nutzung eines Systems namens ÜT erteilte. Zum 30.6.1997 wurde eine Zwischenbilanz erstellt, die Grundlage für den späteren Kaufvertrag war. Diese wurde im Juli und August von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft der Käuferin, der, geprüft. Nach dem erstellten Abschluss betrugen die Nettobuchwerte des Anlagevermögens ca. x Mio DM, der konsolidierte Bilanzgewinn der X GmbH per 30.6.1997 x DM. Am 20. November 1997 verfassten Herr G.Ö. und Herrn A folgendes Schriftstück:
28 
„Gesellschafterbeschluss
        
Unter Verzicht auf alle Form- und Fristvoraussetzungen halten wir, Herr Herr G.Ö. und Herr Herrn A, als gemeinschaftlich gesetzliche Vertretungsberechtigte der
X GmbH, 100 % ige Gesellschafterin
der     
Y GmbH, W
29 
eine Gesellschafterversammlung ab und beschließen wie folgt:
30 
Hiermit bestätigen wir den immer bestandenen Willen, dass die Einzahlungen von insgesamt DM x Mio zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 als andere Zuzahlungen dem Beteiligungsansatz zuzuordnen und bei Q GmbH als Zuzahlung gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB klassifiziert waren.“
31 
In der Folge erfolgte dann eine Umbuchung des Gesellschafterdarlehens bei der Y-GmbH auf eine Kapitalrücklage in Höhe von x DM.
32 
In den Bilanzerläuterungen der Y GmbH für 1997 heißt es unter Anlage 1, Bl. 6,9:
33 
“Aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 20. November 1997 hat unsere Gesellschaft einen Betrag von TDM x, der bisher als Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschafterin X GmbH ausgewiesen war, der Kapitalrücklage nach § 272 Nr. 4 HGB zugeführt.“
34 
In den Bilanzerläuterungen der X GmbH (Bilanzakte X GmbH Bl 83 d) wird ausgeführt:
35 
„Aus der Konsolidierung der Q GmbH resultiert ein passivischer Unterschiedsbetrag von x DM. Die im Rahmen der Erstkonsolidierung einbezogenen Verbindlichkeiten gegenüber der X GmbH in Höhe von x DM sind entsprechend einem Gesellschafterbeschluss der Q GmbH vom 20. November 1997 im Jahresabschluss der Q GmbH zum 31. Dezember 1997 der Kapitalrücklage zugewiesen worden.“
36 
Die Bilanz der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 unterschrieben. Die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der X GmbH für 1997 gingen am 4. Dezember 1998 beim beklagten Finanzamt ein und wurden durch den Körperschaftsteuerbescheid vom 4. Juli 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 31. Oktober 2001 begann am 22. April 2002 eine Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1999, die in den Betriebsprüfungsbericht vom 28. April 2004 einmündete. Darin vertrat die Prüferin die Auffassung, dass der oben zitierte Gesellschafterbeschluss als Forderungsverzicht zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft anzusehen sei. Bei der Tochtergesellschaft führe dies zur Auflösung der Verbindlichkeit und der Einlage zum Teilwert in gleicher Höhe, da sowohl die Forderung als auch die Verbindlichkeit aufgrund des Verkaufs der Anteile an den französischen Konzern zu einem Preis von x Mio DM werthaltig sei. Bei der X GmbH führe dies dazu, dass die in der Bilanz mit einem Erinnerungswert von nur x DM angesetzte Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führe. Deshalb bilanzierte die Prüferin zum 31.12.1997 erfolgswirksam nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Gesellschafterdarlehens von x DM.
37 
In einer Besprechung bei der VNB Gruppe W am 15.10.2003, an der für die ... Wirtschaftsprüferin T. und Steuerberater Ja. teilnahmen, ferner als ehemalige Gesellschafter Herr A, Rechtsanwalt Ha. und Dipl.-Kfm. Wirtschaftsprüfer Ka., teilte Frau Wirtschaftsprüferin T. mit, dass der Gesellschafterbeschluss vom November 1997 auf Rechtsberatung durch ... zustande gekommen sei. In dem Aktenvermerk der Bp vom 15.10.2003 (Bp - Handakte Bl. 1785 ff) wird dargestellt, dass die Problematik bereits Gegenstand der Besprechungen in der Vor-Bp unter aktiver Beratung durch Herrn Steuerberater Ja. von ... war und man damals so verblieben sei, dass die Verbindlichkeiten der Y GmbH bis 31.12.1996 in jedem Fall als Fremdkapital anzusehen seien. Die Aussage von Frau T., dass die Aussagen des Gesellschafterbeschlusses ihre Rechtsansicht darstelle, sei für die Finanzverwaltung überraschend. Sie sei der Auffassung gewesen, dass die Formulierungen durch die Gesellschafter erfolgt seien. Frau T. erklärte, dass ihrer Ansicht nach die Handelsbilanzen der Q GmbH in den Vorjahren falsch gewesen seien und mit dem Gesellschafterbeschluss in der ersten offenen Handelsbilanz eine Richtigkeit der Zuordnung zu Eigenkapital habe erfolgen sollen. Dass es sich schon immer um Eigenkapital gehandelt habe, sei daraus zu sehen, dass keine Darlehensverträge und keine Verzinsung vorlägen.
38 
Außerdem wurden nach Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin die streitigen, im Gesellschafterbeschluss genannten Zahlungen detailliert mit der Steuerberatung erörtert. Dabei wurde festgestellt, dass es sich um gegenseitige Zahlungen zwischen der damaligen Muttergesellschaft und der Y GmbH gehandelt habe, die aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung erfolgt seien. Dabei seien jeweils Plus- und Minussalden der Konten der Y GmbH mit der Muttergesellschaft täglich ausgeglichen worden. Mit den angeblichen Zahlungen seien jedoch die Zahlungen der Muttergesellschaft an die Y GmbH erfasst worden, während die Abflüsse bei der Betrachtung außen vor geblieben seien. Damit sei das Thema dann erledigt gewesen. Nach einer weiteren Besprechung am 16.12.2003, bei der wiederum Frau Wirtschaftsprüferin T. teilnahm, erklärte sie, die Wirtschaftsprüfer hätten ein Schriftstück benötigt, damit die Umbuchung in eine Rücklage erfolgen könne. Die Wirtschaftsprüfer hätten aber den Wahrheitsgehalt der Aussage nicht geprüft. Auf den weiteren Inhalt des Aktenvermerks vom 16.12.2003 und das Schreiben der Bp vom 4.2.2004 (Bp-HA Bl.1762 - 1777) wird Bezug genommen.
39 
Nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin, auf dessen Niederschrift verwiesen wird, hat die Y GmbH die französische Muttergesellschaft nach der Übernahme durch hohe Darlehen, zuletzt von x Mio DM, finanziert. Die Gewinne flossen daher im Ergebnis nicht der Muttergesellschaft X-GmbH, sondern einer anderen Konzernobergesellschaft zu. Nachdem diese in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde im Jahr 2001 eine Teilwertabschreibung hierauf vorgenommen und die Forderung im Jahr 2002 ausgebucht. Erst anschließend wurde die Y-GmbH zum Preis von x Mio. EUR verkauft.
40 
Das beklagte Finanzamt wertete die Prüfungsfeststellungen durch die entsprechend, nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuermess- , Verlustfeststellungbescheide zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer sowie VEK-Bescheide, jeweils vom 20.7. und 5.8.2004 aus. Hieraus ergab sich eine festgesetzte Körperschaftsteuer von x EUR. Die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1997 betrugen x EUR. Im VEK-Bescheid vom 20. Juli 2004 wurden die Folgerungen hieraus gezogen und die Summe der Teilbeträge des VEK mit x DM festgestellt. Auf den Inhalt sämtlicher Bescheide wird verwiesen.
41 
Aufgrund der sich hieraus ergebenden Steuerzahlungen stellte die Klägerin Insolvenzantrag. Im Einspruchsverfahren bestritt die Klägerin sowohl das Vorliegen eines Forderungsverzichts als auch die Werthaltigkeit der Forderung. Nachdem der Insolvenzverwalter das Verfahren aufgenommen hatte, erging am 10. März 2008 die Einspruchsentscheidung, mit der die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Auf deren Inhalt wird verwiesen.
42 
Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Insolvenzverwalter für die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung trägt er vor, bei den streitgegenständlichen Zahlungen handele es sich nicht um Darlehen der H an die Y GmbH, sondern um Zuschüsse. Die Zahlungen in Höhe von x DM seien der Y GmbH von ihrer damaligen Gesellschafterin H in der Zeit zwischen 17. August 1993 und 31. März 1994 gewährt worden. In direktem Anschluss daran, nämlich am 31. März 1994, habe H ihren Anteil an Y GmbH sowie einen erheblichen Teil der zuvor gewährten Darlehen zum Kaufpreis von x DM an die X GmbH veräußert. In den Bilanzen der Y GmbH seien die Gelder zwar als Fremdkapital in Form von Darlehen der damaligen Muttergesellschaft ausgewiesen worden, tatsächlich habe es sich aber um Zuschüsse gehandelt, die in der Kapitalrücklage und damit im Eigenkapital hätten ausgewiesen werden müssen. Dies ergebe sich schon daraus, dass H ihren Gesellschaftsanteil an der Y GmbH einschließlich der sog. Rückforderungsansprüche bereits kurze Zeit nach der Hingabe der Gelder zum Kaufpreis von x DM veräußert habe. Diese Veräußerung sei in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Hingabe des Geldes geschehen. Dieser Umstand sowie der symbolische Kaufpreis von x DM ließen keinen anderen Schluss zu, als dass H zu keinem Zeitpunkt mit einer Rückzahlung der Gelder gerechnet habe. Somit könne auch kein Darlehen vorliegen. Es sei auch kein Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Ob H und Y GmbH bei der Gewährung der streitgegenständlichen Zahlungen in Erwartung der Rückzahlung gehandelt hätten oder ob nicht vielmehr von vornherein davon ausgegangen worden sei, dass die Gelder bei Y GmbH verbleiben würden, könne als innere Tatsachen nur anhand der nach außen sichtbar gewordenen Umstände beurteilt werden. Bei dieser Betrachtung zwinge der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Darlehensgewährung und Veräußerung von Gesellschaftsanteilen und Rückforderungsansprüchen einerseits und die Höhe des Kaufpreises andererseits zu der Annahme, dass von einer Rückzahlung zu keinem Zeitpunkt ausgegangen worden sei. Vielmehr habe ein Verlustbringer abgestoßen werden sollen. Die fehlerhafte Bilanzierung sei nicht geeignet, zu einem anderen Ergebnis zu führen. Eine fehlerhafte Bilanzierung allein könne kein Darlehensverhältnis begründen, welches darüber hinaus aufgrund der fehlenden Besicherung steuerrechtlich auch nicht anzuerkennen wären. Von daher handele es sich bei den von H gewährten Geldern von vornherein um Zuschüsse, also um Eigenkapital der Y GmbH und nicht um Fremdkapital. Der Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 sei aus diesem Grunde als rein deklaratorische Maßnahme zu sehen und habe ausschließlich klarstellenden Charakter. Durch den Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 sei auch kein Forderungserlass zustande gekommen. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Beschlusses. Darüber hinaus sei auch der Umstand zu berücksichtigen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Geldern um Eigenkapital der Y GmbH gehandelt habe. Ein Verzicht oder Erlass sei daher denknotwendig nicht möglich gewesen. Der endgültige Verzicht auf eine Forderung sei nur durch einen Vertrag möglich. Entscheidend sei in diesem Zusammenhang die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von einer passivierten Verpflichtung. Jeder denkbare derartige Vorgang bedürfe der Mitwirkung beider Beteiligter bei Abschluss des entsprechenden Vertrags. Im Streitfall seien weder Angebot und Annahme eines solchen Vertrags gegeben. Hilfsweise werde darauf hingewiesen, dass eine am 20. November 1997 etwaige bestehende Forderung keinen Teilwert von x DM gehabt habe, sondern einen Teilwert von x. Die X GmbH habe die Beteiligung an Y GmbH und den sog. Rückzahlungsanspruchs mit Vertrag vom 31. März 1996 zum Kaufpreis von x DM erworben. In den Jahren seit 1994 habe sich die Ertragslage der Y GmbH zwar gebessert, mit Datum vom 3. März 1997 habe die X GmbH jedoch eine Rangrücktrittserklärung gegenüber Y GmbH abgeben müssen, um deren bilanzielle Überschuldung zu beseitigen. Y GmbH sei im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses am 20. November 1997 nicht in der Lage gewesen, einen Betrag in Höhe von über x Mio DM an die X GmbH oder einen anderen Gläubiger zu bezahlen. Es wäre der X GmbH auch nicht möglich gewesen, die vermeintliche Darlehensforderung an ein Kreditinstitut oder einen anderen fremden Dritten zum Nennwert zu veräußern. Ein Ertrag in Höhe von x DM sei nicht zu realisieren gewesen. Die Y GmbH habe diesen Betrag im Zeitpunkt der Beschlussfassung weder aus ihrem operativen Geschäft noch aus ihren stillen Reserven bezahlen können. Das Darlehen sei daher im Zeitpunkt der Beschlussfassung wertlos gewesen. Der Ansatz eines fiktiven Zuflusses bei der X GmbH sei nicht in Frage gekommen. Jedoch selbst dann, wenn man der Auffassung des beklagten Finanzamts folge, könne ein Ansatz der Beteiligung über den Anschaffungskosten nicht erfolgen. Nachdem der Teilwert weder durch Tilgung, noch durch Verkauf der Forderung durch die X GmbH hätte realisiert werden können, dürfe dieser auch nicht als geschätzter Teilwert der Besteuerung zugrundegelegt werden. Auch die Ableitung der Werthaltigkeit des Darlehens aus dem späteren Verkauf der X GmbH könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Dies zeige sich bereits daran, dass der Verkauf der Beteiligungen der X GmbH an der Y GmbH und der UGO im Januar 2002 lediglich zu einem Kaufpreis in Höhe von ca. x Mio EUR geführt habe, wobei zu beachten sei, dass die vermeintliche Darlehensforderung die Y GmbH zu diesem Zeitpunkt nicht mehr belastet habe. Angesichts des Teilwerts mit 0 würden die Anschaffungskosten durch den Bilanzansatz gedeckelt. Es lägen keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Y GmbH bei der Klägerin vor, da diese keinerlei eigene Aufwendungen getragen habe, die zu Anschaffungskosten hätten führen können. Auch sei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BStBl II 2001, 520 hinzuweisen.
43 
Ergänzend trug die Klägerin vor, die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH führe zu fiktiven nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und zu einer verfassungswidrigen, übermäßigen Besteuerung, die gegen das verfassungsmäßig verbürgte Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoße.
44 
Die Klägerin beantragt,
45 
1. den zuletzt ergangenen, geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2008 dahingehend abzuändern, dass die Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von x DM unter Berücksichtigung der Änderung der Gewerbesteuerrückstellung rückgängig gemacht, das Einkommen und die Körperschaftsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt und die Folgerungen hieraus durch Änderung des Bescheides für die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG zum 31.12.1997 und den Bescheid über den Solidaritätszuschlag gezogen werden,
46 
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
47 
3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
48 
Das beklagte FA beantragt,
49 
die Klage abzuweisen.
50 
Zur Begründung bezieht es sich im wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung. Darin hatte es ausgeführt, dass sich sowohl aus dem Übertragungsvertrag vom 31. März 1994 als auch der nachfolgenden Bilanzierung und der Abgabe von Rangrücktrittserklärungen eindeutig ergebe, dass die Klägerin abgeschriebene Gesellschafterdarlehen erworben habe, die bei der Tochtergesellschaft Y GmbH bilanziert waren. Auch die Geschäftsführer der Tochtergesellschaft hätten jeweils für die Zeiträume 1994 bis 1996 Rangrücktrittserklärungen abgegeben. Dass bezüglich der Darlehen keine schriftlichen Verträge oder Rückzahlungsvereinbarungen vorlägen, spiele im Streitfall keine Rolle, da solche Tatbestände für das Vorliegen von Verbindlichkeiten und Forderungen nicht erforderlich seien (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Dass allein durch den Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 das Nichtexistieren einer bis dahin nicht angezweifelten Forderung herbeigeführt werden könne, entbehre jeder Grundlage. Die Klägerin habe nichts vorlegen können, was die in dem angegebenen Gesellschafterbeschluss erstmals dargelegte Auffassung bestätigen könne. Vielmehr sei es nicht zu erklären, wie die Gesellschafter der X GmbH über den ursprünglichen Willen ihrer Rechtsvorgänger, nämlich der Gesellschafter der H, somit über den Willen fremder Dritter, Bestätigungen ausstellen könnten. Die im Gesellschafterbeschluss enthaltene Aussage, es habe schon immer der Wille bestanden, dass es sich bei den Zahlungen der H an die Y GmbH um Zuschüsse gehandelt habe, treffe aufgrund der gegebenen Tatsachen nicht zu, vielmehr spreche alles dagegen. Eine rückwirkende Änderung der Qualifizierung der Zahlungen der H an die Y GmbH sei nicht möglich. In dem Beschluss selbst sei ein Forderungsverzicht zu sehen, eine andere Beurteilung sei nach den gegebenen Tatsachen nicht möglich. Die Gesellschafter der X GmbH hätten mit dem Gesellschafterbeschluss nämlich mit der Aussage, dass sie nun entgegen früheren Darstellungen nicht mehr vom Vorliegen einer Forderung ausgehen zum Ausdruck gebracht, dass sie auf eine Rückzahlung des strittigen Betrags verzichteten und damit durch ein negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB der Y GmbH angeboten, die Forderung zu erlassen. Dies sei durch den streitigen Gesellschafterbeschluss erfolgt. Da ein formeller Vertrag zur Wirksamkeit eines Erlasses nicht notwendig sei, reiche es, dass das Angebot der X GmbH durch die Y GmbH formlos angenommen werde. Dazu reiche Schweigen aus. Auch sei der X GmbH bis zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses das Bestehen einer Forderung bewusst gewesen. Der nach alledem wirksame, gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht gegenüber der Y GmbH führe bei der X GmbH nach der Rechtsprechung des BFH zum Zufluss derselben und zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y GmbH in Höhe des Nennwerts.
51 
Im Streitfall gebe es keinerlei Hinweise, die die Behauptung, die Y GmbH wäre im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zahlungsunfähig oder nicht leistungsfähig gewesen, unterstützten. Vielmehr sei diese nach der Bilanz zum 31.12.1997 bei einem Eigenkapital von über x Mio DM zum 20.11.1997 vermögend, zahlungs- und kreditfähig gewesen. Dabei seien die stillen Reserven der Y GmbH noch nicht berücksichtigt gewesen. Bei dieser guten Finanzlage sei nicht ersichtlich, warum die Y GmbH zur Ablösung der Gesellschafterdarlehen nicht einen Kredit hätte aufnehmen können. Auch der Kaufpreis für die X GmbH selbst von rund x Mio DM, der die Beteiligung an der Y GmbH einschließe, deute darauf hin, dass die Y GmbH gut dagestanden habe und die Gesellschafterdarlehen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts vollwertig und mit dem Nennwert zu bewerten gewesen waren. Das von der Klägerin zitierte Urteil sei im Streitfall nicht anwendbar und stehe im Übrigen in Widerspruch zur Entscheidung des 1. Senats des BFH im Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172).
52 
Am 19. Mai 2010 fand ein Erörterungstermin statt, auf dessen Niederschrift nebst Anlagen Bezug genommen wird.
53 
Bezüglich des Sachverhalts im einzelnen wird auf den Inhalt der vorgelegten Akten, den Betriebsprüfungsbericht, die Vertragskaten der X GmbH- und Y-GmbH, die Bilanzen beider Gesellschaften für 1992 bis 1999 und die im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
54 
Die zulässige Klage ist unbegründet.
55 
1. Die von der H GmbH erworbenen Darlehen stellten bei der Klägerin zunächst auch steuerrechtlich bis zum 20. November 1997 eigenkapitalersetzende Darlehen und damit Fremdkapital der Y GmbH dar, umgekehrt bestanden abgeschriebene, zivilrechtlich wirksame Forderungen der X GmbH gegen ihre Tochtergesellschaft Y GmbH fort.
56 
a) Eine Darlehensgewährung und eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht kann auch durch Verbuchung der als Darlehen gewährten Beträge auf einem Verrechnungskonto dokumentiert werden. Dann kann die Darlehensvereinbarung bereits in einer solchen Verbuchung liegen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom8. Oktober 1985 VIII R 284/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, 481; BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 1112). In Konzernzusammenhängen wird eine Besicherung in der Regel unüblich und nicht fremdvergleichsüblich sein (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 673; vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, Kommentar zum KStG, 2. Auflage, § 8 Anm. 688).
57 
Die Forderungen der H Holding gegen die Y GmbH bestanden bereits ab 1991 in unterschiedlicher Höhe. Die in den Bilanzen ausgewiesenen Beträge setzten sich aus verschiedenen Konten zusammen. Die Darlehen wurden ausweislich des Übertragungsvertrags zwischen der H Holding und der X GmbH vom 31.3.1994 i.V.m. der dort genannten Anlage 3 verkauft. Unter 4.7.des Übertragungsvertrags wurde ausdrücklich eine Zusicherung über das Bestehen der Gesellschafter-Darlehen abgegeben. Das Garantieeigenkapital in Höhe von mindestens x DM war nur über die Berücksichtigung dieser Darlehen als eigenkapitalersetzend erreichbar. Die Anlage 3 zum Übertragungsvertrag mit der Bestätigung der Darlehen der Höhe nach ist ausdrücklich unterzeichnet. Die Gesellschafter-Darlehen der H GmbH wurden auch bis zum 31.3.1994 verzinst. Der Abtretungsvertrag über die Geschäftsanteile ist für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden. Damit besteht bereits eine vertragliche Grundlage für die Darlehen innerhalb des Konzerns, die fortbestand. Die X GmbH erwarb nach dem abgeschlossenen Vertrag zivilrechtlich wirksam von der Rechtsvorgängerin abgeschriebene Darlehensforderungen, die sie mit einem Erinnerungswert von x DM bilanzierte. Es steht den Gesellschaftern im Rahmen der Finanzierungsfreiheit frei, eine GmbH mit Eigenkapital oder mit eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital auszustatten (Streck, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 93; BFH-Urteile vom 5 Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581; Beschluss vom 6. November 2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616).
58 
2. Soweit behauptet wurde, bei den Zahlungen zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 habe es sich um andere Zuzahlungen nach § 272 Nr. 4 HGB gehandelt, widerspricht dies der Buchführung bei der Y GmbH-GmbH ab dem 1. Juli 1991, die von der Betriebsprüfung zurecht zugrunde gelegt wurde. Die Betriebsprüferin hat den Sachverhalt seinerzeit konkret mit den jeweiligen Darlehenskonten ermittelt und hierzu angegeben, dass es sich nur um Abführungen aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung handelte. Auch die Bilanzen zu den Stichtagen 31.12.1994 bis 31.12.1996 wiesen diese Darlehen ausdrücklich als eigenkapitalersetzende aus. In den Erläuterungen dieser Bilanzen sind Rangrücktrittserklärungen erwähnt und zwar bezüglich dieser Darlehen für den Stichtag 31.12.1994 in Höhe von x DM, abgegeben am 17.3.1995, zum Stichtag 31.12.1995 in Höhe von x DM und zum Stichtag 31.12.1996 in Höhe von x DM, abgegeben am 3. März 1997 durch die X GmbH. Damit gingen bis zu diesem Zeitpunkt die Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH selbst eindeutig von bestehenden, eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital aus. Die Betriebsprüferin hat die gesamte Darlehensentwicklung ab dem 1.7.1991 bis zum 30.6.1996 im Aktenvermerk, Bp-Handakte Bl 1759 ff detailliert dargestellt. Der Senat hat daher sowohl aufgrund des Übertragungsvertrags vom 31.3.1994 als auch aufgrund der Bilanzierung und der abgegebenen Rangrücktrittserklärungen, ausgehend vom 30.6.1992 bis zum 31.12.1996, keinen Zweifel daran, dass es sich insoweit um konzerninterne, eigenkapitalersetzende Darlehen auf Verrechnungskonten - und damit Fremdkapital - handelt.
59 
3. Die Gesellschafterbeschlüsse der X GmbH und der Y GmbH vom 20.11.1997 stellen nach Überzeugung des Senats eine einverständliche Entlastung der Y GmbH und einen Forderungsverzicht bei der Muttergesellschaft X GmbH dar.
60 
a) Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind. Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabhängig davon, ob der Verzicht durch einen Erlaßvertrag (§ 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Abänderungsvertrags bewirkt wird. Es kommt insoweit lediglich auf die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage an, die allerdings durch ein bloßes Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) nicht erreicht werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Verzichtet ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen auf seine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, so führt dies bei der Gesellschaft auch dann zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung, wenn das Darlehen vor dem Verzicht kapitalersetzenden Charakter hatte (BFH-Urteil vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschlüsse vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BFH/NV 2001, 1353; vom 2. August 2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074).
61 
b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, enthält das als Gesellschafterbeschluss bezeichnete Schriftstück zumindest eine einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung der Y GmbH gegenüber der Muttergesellschaft X GmbH und damit zwangsläufig auch einen Forderungsverzicht.
62 
aa) Am 20.11.1997 war der bei der Fassung des Gesellschafterbeschlusses Gesellschafterbeschluss anwesende Geschäftsführer Herr A gleichzeitig Geschäftsführer der Z GmbH, die 71,1 % Anteile an der X GmbH hielt. Der anwesende Geschäftsführer der Y GmbH Herr G.Ö. hielt als Gesellschafter der X GmbH 10,14 % der Anteile in eigener Person, sein Vater die restlichen Anteile. Auch ohne den Vater waren damit 81,24 % der Anteile an der X GmbH vertreten. Die Y GmbH wurde zu 100 % von der X GmbH beherrscht. Von daher handelt es sich nach Aktenlage um Gesellschafterbeschlüsse sowohl für die X GmbH als auch für die Y GmbH und einen gleichzeitigen, von den Geschäftsführern beider Gesellschaften erklärten Forderungsverzicht, dem die Gesellschafter beider Gesellschaften zustimmten. Da der Beschluss ausdrücklich feststellt, dass Herr A und Herr G.Ö. als gemeinschaftlich gesetzlich Vertretungsberechtigte beider Gesellschaften handeln und einen Gesellschafterbeschluss fassen, geht der Senat davon aus, dass auch der verbleibende Gesellschafter der X GmbH, Herr H.Ö., dem Gesellschafterbeschluss zugestimmt hat. Hierfür spricht die Abwicklung der Anteilsverkäufe aller Gesellschafter an den WAB Konzern, sodass Herr G.Ö. entweder in Vertretung seines Vaters Herr H.Ö. und mit dessen Vollmacht handelte, der die restlichen Anteile hielt, oder dieser zustimmte, damit die Abwicklung mit dem WAB Konzern und die entsprechenden Buchungen erfolgen konnten.
63 
Daneben waren Herr A als Geschäftsführer der X GmbH und Herr G.Ö. als Geschäftsführer der Y GmbH befugt, einen Forderungsverzicht, gedeckt durch einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss, auszusprechen. Dies erfolgte nach Überzeugung des Senats gleichzeitig in dem genannten Gesellschafterbeschluss. Die später vertretene Auffassung, es habe sich schon immer um andere Zuzahlungen gehandelt, war eindeutig falsch, da beiden Geschäftsführern klar war, wie die fraglichen Darlehen bilanziert waren, nämlich als Fremdkapital. Dass sie dieses in diesem Zusammenhang als materielles Eigenkapital und nicht als Fremdkapital betrachteten, steht dem nicht entgegen. Bilanzsteuerlich bleibt es nach der Rechtsprechung des BFH bei Fremdkapital, auch wenn die Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Durch diese Erklärung konnten weder die tatsächliche Darlehensgewährung im H-Konzern, noch die Unternehmenskaufverträge zwischen der X-GmbH und dem H-Konzern und die tatsächliche Behandlung der Darlehen in den Bilanzen der Klägerin bis 1996 rückwirkend umgestaltet werden.
64 
Beide Geschäftsführer stimmten für die jeweiligen Gesellschaften aufgrund des gefassten Gesellschafterbeschlusses in dieser Urkunde darin überein, dass die als Fremdkapital gebuchten Darlehen ab diesem Zeitpunkt als Eigenkapital behandelt und in eine Rücklage bei der Y-GmbH umgebucht werden sollten, für die die Wirtschaftsprüfung einen entsprechenden Beschluss verlangte. Dieser Vertrag, sei es als Forderungsverzicht, Erlass- oder Schuldaufhebungsvertrag zwischen beiden GmbH`s, wurde durch die Geschäftsführer beider Gesellschaften mit Zustimmung beider Personen als vertretungsberechtigte Gesellschafter der jeweiligen Gesellschaften in ihrer Doppelfunktion so zivilrechtlich wirksam vereinbart.
65 
bb) Diese Rechtsfolge war auch zwangsläufig gewollt, da dies den am 25./26. November 1997 abgeschlossenen Kaufverträgen entsprach. Auch die Abschlüsse zum 30. Juni 1997 wurden durch die Wirtschaftsprüfer der Käuferin, nämlich ..., geprüft. In der Folge des Beschlusses vom 20. November 1997 wurde dieser in der Buchhaltung der Tochtergesellschaft Y GmbH auch buchhalterisch umgesetzt, indem die streitige Umbuchung von Fremdverbindlichkeit auf Kapitalrücklage durchgeführt wurde. Der Jahresabschluss der Y GmbH muss auch dementsprechend festgestellt worden sein. Dieser setzt einen Forderungsverzicht voraus. Die Bilanz 1997 der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 mit einer Kapitalrücklage von x DM unterschrieben. Sowohl durch den Beschluss vom 20. November 1997 als auch durch dessen Umsetzung wurde der Forderungsverzicht zivilrechtlich wirksam ausgesprochen, tatsächlich durchgeführt und durch die Feststellung der Jahresabschlüsse und die Unterschriften unter der Bilanz nochmals bestätigt. Damit ist das Merkmal der einverständlichen Entlastung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht erfüllt. Rechtsfolge ist dadurch bei der Tochtergesellschaft Y GmbH, dass die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufzulösen ist. Dieser Ertrag wird bei ihr jedoch neutralisiert durch die Einlage zum Teilwert, wobei die Verbindlichkeit und damit der Forderungsverzicht von allen Beteiligten zu Recht in voller Höhe als werthaltig betrachtet wurden.
66 
cc) Bei der Klägerin tritt dadurch eine ebenfalls ergebniswirksame Erhöhung ein, indem die auf x DM abgeschriebene Forderung an die Y-GmbH mit dem Buchungssatz Forderung/Anschaffungskosten an a.o. Ertrag eingebucht wird.
67 
dd) Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Forderung oder die Beteiligung, durch die eine Neutralisierung erfolgen könnte, sind nicht nachgewiesen. Vielmehr sprechen alle aus den Akten ersichtlichen Umstände nach Überzeugung des Senats dafür, dass die Forderung am 20. November 1997 in vollem Umfang werthaltig war.
68 
(1) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung; jetzt nur noch unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.
69 
Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184). Forderungen können demgegenüber bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Die Feststellungslast für die Teilwertabschreibung als steuermindernden Umstand trägt die Klägerin.
70 
(2) Die Forderung und die Beteiligung der Klägerin sind im Zeitpunkt des Verzichts in vollem Umfang werthaltig.
71 
Nach den mit der VNB KG abgeschlossenen Kaufverträgen vom 25./26. November 1997 gingen die Beteiligten von nachhaltigen Ertragserwartungen der X GmbH mit allen Töchtern zwischen x und x Mio DM pro Jahr aus. Der Kaufpreis ergab sich dadurch, dass der untere Kaufpreis mit 16 Jahren x x Mio zuzüglich eines festen Betrages, der obere ebenfalls Rahmen mit 16 Jahren x x Mio zzgl. eines Betrags von x DM betragen sollte. Damit gingen die Beteiligten von einer hohen Ertragsfähigkeit aus. Dies bedeutet, dass in großem Umfang im Rahmen des Kaufpreises stille Reserven, insbesondere in Form von Know-how, Geschäftsbeziehungen, Geschäftswert und Kundenbeziehungen vergütet wurden.
72 
Der Nettobuchwert des Anlagevermögens der konsolidierten X Gruppe zum 30.6.1997 betrug x DM. In der Bilanz der Y GmbH zum 31.12.1997 wird unter Berücksichtigung der Kapitalrücklage ein Eigenkapital von x DM ausgewiesen und darauf hingewiesen, dass dies 61,9 % der Bilanzsumme beträgt. Angesichts der im Kaufpreis vergüteten stillen Reserven ist daher der Schluss gerechtfertigt, dass das Eigenkapital und damit auch die Kapitalrücklage der Y-GmbH in vollem Umfang durch stille Reserven unterlegt war. Die Jahresüberschüsse der Y-GmbH 1996 bis 1999 betrugen rund x Mio DM, die Gewinne 1996 bis 1998 rund x Mio DM. Das Eigenkapital 1998 der Y GmbH betrug rund x Mio DM, 1999 rund x Mio DM. Das Betriebsvermögen zum 31.12.2000 betrug nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin x DM, zum 31.12.1999 x DM. Damit wird die hohe Ertragsfähigkeit, die dem Erwerb der Anteile unter fremden Dritten durch die VNB-KG (WAB Konzern) zugrundegelegt wurde, in vollem Umfang bestätigt. Die Betriebsprüferin hat ferner darauf hingewiesen, dass die Y GmbH ihre Mutter bis zum Jahr 2001 mit rund x DM aus den erwirtschafteten Gewinnen über Darlehen finanzierte, was den späteren, niedrigeren Kaufpreis von ca. x Mio. EUR erklärt, nachdem diese mit der Forderung gegenüber der Muttergesellschaft ausfiel. Dies zeigt, dass auch die Forderung der X GmbH durch Darlehensaufnahme oder eigene Mittel der Y GmbH hätte beglichen werden können. Der Forderungsverzicht am 20.11.1997 erfolgte unmittelbar vor Abschluss des Kaufvertrages, nachdem sämtliche Prüfungen durch den Wirtschaftsprüfer der Käufer, ..., erfolgt waren.
73 
Zwar ist im Streitfall der Kaufpreis von x Mio DM nicht aufteilbar auf die Y GmbH und die UGO GmbH, aus den obigen Bilanzzahlen der Y GmbH ergibt sich jedoch eindeutig die volle Werthaltigkeit der bereits abgeschriebenen, durch die X GmbH erworbenen Forderung. Diese Behandlung spiegelt die Werthaltigkeit der verdeckten Einlage bei der Y-GmbH wider auf der Seite der X GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass insbesondere das Know-How für die Entwicklung bei der Y GmbH angesiedelt war und diese ihrerseits wiederum Muttergesellschaft für eine Reihe von Vertriebsgesellschaften war. Hinzu kommt, dass -ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung- die Entwicklung einerseits und die Produktion bei der UGO andererseits als funktionale Einheit betrachtet werden müssen. Die bei Y GmbH entwickelten und bei der UGO hergestellten Produkte wurden über die Vertriebstöchter der Y - GmbH vermarktet. Von daher bestanden starke funktionale Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Gesellschaften des Gesamtkonzerns.
74 
Ein Teilwert wäre nur dann niedriger, wenn Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass eine Teilwert-AfA auf die Forderung oder die Beteiligung in Höhe des Nenn- oder eines niedrigeren Wertes möglich wäre. Hierfür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, nachdem sämtliche stillen Reserven in dem unter fremden Dritten abgeschlossenen Kaufvertrag gehoben und damit der Teilwert der Gesamtbeteiligung innerhalb eines Zeitraumes von einer Woche nachhaltig am Markt bestätigt wurde. Da der Nachweis einer Teilwertabschreibung nicht erbracht werden konnte, die Klägerin hierfür jedoch die Feststellungslast trägt, war die Klage abzuweisen.
75 
Auch die nach dem Streitjahr erfolgte Abführung der von der Y GmbH erwirtschafteten Gewinne in Form von Darlehen an eine Obergesellschaft des WAB Konzerns führt zu keiner anderen Beurteilung. Zum einen erfolgten diese erst nach den Streitjahren, zum anderen traten die finanziellen Probleme des WAB Konzerns nach der Darstellung der Betriebsprüferin im Erörterungstermin nach den von dem Konzern selbst erstellten Bilanzen erst im Jahr 2001 auf, da in diesem Jahr Teilwertabschreibungen in Höhe von ca. x Mio. DM auf die Forderungen erfolgten. Zudem stellen Gewinnabführungen oder die Gewährung von Darlehen systematisch betrachtet eine Einkommensverwendung dar, die keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung früherer Jahre haben. Hinzu kommt, dass eine solche Gestaltung, mit denen der X GmbH nach dem Anteilsverkauf die Verfügungsgewalt über ihr gesellschaftsrechtlich zustehende Gewinne entzogen wird, ihre Ursache allein in gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen des Gesamtkonzerns haben kann. Rückschlüsse auf den Teilwert der Forderung oder der Beteiligung vor dem Anteilsverkauf lassen sich hieraus nicht ziehen.
76 
4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung auch nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Nach den oben zitierten Rechtsgrundsätzen des Großen Senats, denen der Senat folgt, wird dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung getragen, dass die Einlage der Forderung in die Tochtergesellschaft zum Teilwert erfolgt und die nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten den entsprechenden bilanziellen Bewertungsmaßstäben auf der Aktivseite entspricht. Dadurch wird der tatsächlichen Situation der jeweiligen Kapitalgesellschaft Rechnung getragen. Allein die Tatsache, dass die X-GmbH den ihr von der Y GmbH zustehenden Gewinn nicht zur Deckung des ihr entstehenden Aufwandes und der Steuerzahlungen verwendet, sondern, aus gesellschaftsrechtlichen, innerhalb des Konzernverbundes liegenden Gründen zustimmt, diesen durch Darlehensgewährung an eine andere Obergesellschaft zu überlassen, führt nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Vielmehr handelt es sich insoweit um eine von den Gesellschaftern gestaltete Gewinnverwendung, die allenfalls zu Rückforderungsansprüchen gegen die den Gewinn empfangende Obergesellschaft, Ansprüche auf Verlustausgleich aus Ergebnis- und Gewinnabführungsverträgen oder ggfs. zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen kann. Ein übermäßige Besteuerung ergibt sich nicht daraus, dass das Vermögen der X GmbH über konzerninterne Gestaltungen auf andere Gesellschaften verlagert wird. Ohne die Vergabe von Darlehen an die Obergesellschaft wäre die X GmbH in der Lage gewesen, die anfallenden Steuern leicht zu begleichen.
77 
Die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG wurden rechtmäßig festgestellt, Einwendungen gegen diese Feststellungen wurden weder vorgebracht, noch sind Fehler ersichtlich. Auch der Solidaritätszuschlag wurde zu Recht erhoben. Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 - SolZG 1995 - ist verfassungsgemäß (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- 2. Senat 1. Kammer vom 8. September 2010 2 BvL 3/10, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1982). Konkrete Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlag wurden nicht erhoben.
78 
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
79 
Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um die Anwendung feststehender Rechtsgrundsätze des BFH auf einen Einzelfall handelt.

Gründe

 
54 
Die zulässige Klage ist unbegründet.
55 
1. Die von der H GmbH erworbenen Darlehen stellten bei der Klägerin zunächst auch steuerrechtlich bis zum 20. November 1997 eigenkapitalersetzende Darlehen und damit Fremdkapital der Y GmbH dar, umgekehrt bestanden abgeschriebene, zivilrechtlich wirksame Forderungen der X GmbH gegen ihre Tochtergesellschaft Y GmbH fort.
56 
a) Eine Darlehensgewährung und eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht kann auch durch Verbuchung der als Darlehen gewährten Beträge auf einem Verrechnungskonto dokumentiert werden. Dann kann die Darlehensvereinbarung bereits in einer solchen Verbuchung liegen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom8. Oktober 1985 VIII R 284/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, 481; BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 1112). In Konzernzusammenhängen wird eine Besicherung in der Regel unüblich und nicht fremdvergleichsüblich sein (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 673; vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, Kommentar zum KStG, 2. Auflage, § 8 Anm. 688).
57 
Die Forderungen der H Holding gegen die Y GmbH bestanden bereits ab 1991 in unterschiedlicher Höhe. Die in den Bilanzen ausgewiesenen Beträge setzten sich aus verschiedenen Konten zusammen. Die Darlehen wurden ausweislich des Übertragungsvertrags zwischen der H Holding und der X GmbH vom 31.3.1994 i.V.m. der dort genannten Anlage 3 verkauft. Unter 4.7.des Übertragungsvertrags wurde ausdrücklich eine Zusicherung über das Bestehen der Gesellschafter-Darlehen abgegeben. Das Garantieeigenkapital in Höhe von mindestens x DM war nur über die Berücksichtigung dieser Darlehen als eigenkapitalersetzend erreichbar. Die Anlage 3 zum Übertragungsvertrag mit der Bestätigung der Darlehen der Höhe nach ist ausdrücklich unterzeichnet. Die Gesellschafter-Darlehen der H GmbH wurden auch bis zum 31.3.1994 verzinst. Der Abtretungsvertrag über die Geschäftsanteile ist für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden. Damit besteht bereits eine vertragliche Grundlage für die Darlehen innerhalb des Konzerns, die fortbestand. Die X GmbH erwarb nach dem abgeschlossenen Vertrag zivilrechtlich wirksam von der Rechtsvorgängerin abgeschriebene Darlehensforderungen, die sie mit einem Erinnerungswert von x DM bilanzierte. Es steht den Gesellschaftern im Rahmen der Finanzierungsfreiheit frei, eine GmbH mit Eigenkapital oder mit eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital auszustatten (Streck, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 93; BFH-Urteile vom 5 Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581; Beschluss vom 6. November 2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616).
58 
2. Soweit behauptet wurde, bei den Zahlungen zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 habe es sich um andere Zuzahlungen nach § 272 Nr. 4 HGB gehandelt, widerspricht dies der Buchführung bei der Y GmbH-GmbH ab dem 1. Juli 1991, die von der Betriebsprüfung zurecht zugrunde gelegt wurde. Die Betriebsprüferin hat den Sachverhalt seinerzeit konkret mit den jeweiligen Darlehenskonten ermittelt und hierzu angegeben, dass es sich nur um Abführungen aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung handelte. Auch die Bilanzen zu den Stichtagen 31.12.1994 bis 31.12.1996 wiesen diese Darlehen ausdrücklich als eigenkapitalersetzende aus. In den Erläuterungen dieser Bilanzen sind Rangrücktrittserklärungen erwähnt und zwar bezüglich dieser Darlehen für den Stichtag 31.12.1994 in Höhe von x DM, abgegeben am 17.3.1995, zum Stichtag 31.12.1995 in Höhe von x DM und zum Stichtag 31.12.1996 in Höhe von x DM, abgegeben am 3. März 1997 durch die X GmbH. Damit gingen bis zu diesem Zeitpunkt die Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH selbst eindeutig von bestehenden, eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital aus. Die Betriebsprüferin hat die gesamte Darlehensentwicklung ab dem 1.7.1991 bis zum 30.6.1996 im Aktenvermerk, Bp-Handakte Bl 1759 ff detailliert dargestellt. Der Senat hat daher sowohl aufgrund des Übertragungsvertrags vom 31.3.1994 als auch aufgrund der Bilanzierung und der abgegebenen Rangrücktrittserklärungen, ausgehend vom 30.6.1992 bis zum 31.12.1996, keinen Zweifel daran, dass es sich insoweit um konzerninterne, eigenkapitalersetzende Darlehen auf Verrechnungskonten - und damit Fremdkapital - handelt.
59 
3. Die Gesellschafterbeschlüsse der X GmbH und der Y GmbH vom 20.11.1997 stellen nach Überzeugung des Senats eine einverständliche Entlastung der Y GmbH und einen Forderungsverzicht bei der Muttergesellschaft X GmbH dar.
60 
a) Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind. Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabhängig davon, ob der Verzicht durch einen Erlaßvertrag (§ 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Abänderungsvertrags bewirkt wird. Es kommt insoweit lediglich auf die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage an, die allerdings durch ein bloßes Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) nicht erreicht werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Verzichtet ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen auf seine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, so führt dies bei der Gesellschaft auch dann zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung, wenn das Darlehen vor dem Verzicht kapitalersetzenden Charakter hatte (BFH-Urteil vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschlüsse vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BFH/NV 2001, 1353; vom 2. August 2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074).
61 
b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, enthält das als Gesellschafterbeschluss bezeichnete Schriftstück zumindest eine einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung der Y GmbH gegenüber der Muttergesellschaft X GmbH und damit zwangsläufig auch einen Forderungsverzicht.
62 
aa) Am 20.11.1997 war der bei der Fassung des Gesellschafterbeschlusses Gesellschafterbeschluss anwesende Geschäftsführer Herr A gleichzeitig Geschäftsführer der Z GmbH, die 71,1 % Anteile an der X GmbH hielt. Der anwesende Geschäftsführer der Y GmbH Herr G.Ö. hielt als Gesellschafter der X GmbH 10,14 % der Anteile in eigener Person, sein Vater die restlichen Anteile. Auch ohne den Vater waren damit 81,24 % der Anteile an der X GmbH vertreten. Die Y GmbH wurde zu 100 % von der X GmbH beherrscht. Von daher handelt es sich nach Aktenlage um Gesellschafterbeschlüsse sowohl für die X GmbH als auch für die Y GmbH und einen gleichzeitigen, von den Geschäftsführern beider Gesellschaften erklärten Forderungsverzicht, dem die Gesellschafter beider Gesellschaften zustimmten. Da der Beschluss ausdrücklich feststellt, dass Herr A und Herr G.Ö. als gemeinschaftlich gesetzlich Vertretungsberechtigte beider Gesellschaften handeln und einen Gesellschafterbeschluss fassen, geht der Senat davon aus, dass auch der verbleibende Gesellschafter der X GmbH, Herr H.Ö., dem Gesellschafterbeschluss zugestimmt hat. Hierfür spricht die Abwicklung der Anteilsverkäufe aller Gesellschafter an den WAB Konzern, sodass Herr G.Ö. entweder in Vertretung seines Vaters Herr H.Ö. und mit dessen Vollmacht handelte, der die restlichen Anteile hielt, oder dieser zustimmte, damit die Abwicklung mit dem WAB Konzern und die entsprechenden Buchungen erfolgen konnten.
63 
Daneben waren Herr A als Geschäftsführer der X GmbH und Herr G.Ö. als Geschäftsführer der Y GmbH befugt, einen Forderungsverzicht, gedeckt durch einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss, auszusprechen. Dies erfolgte nach Überzeugung des Senats gleichzeitig in dem genannten Gesellschafterbeschluss. Die später vertretene Auffassung, es habe sich schon immer um andere Zuzahlungen gehandelt, war eindeutig falsch, da beiden Geschäftsführern klar war, wie die fraglichen Darlehen bilanziert waren, nämlich als Fremdkapital. Dass sie dieses in diesem Zusammenhang als materielles Eigenkapital und nicht als Fremdkapital betrachteten, steht dem nicht entgegen. Bilanzsteuerlich bleibt es nach der Rechtsprechung des BFH bei Fremdkapital, auch wenn die Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Durch diese Erklärung konnten weder die tatsächliche Darlehensgewährung im H-Konzern, noch die Unternehmenskaufverträge zwischen der X-GmbH und dem H-Konzern und die tatsächliche Behandlung der Darlehen in den Bilanzen der Klägerin bis 1996 rückwirkend umgestaltet werden.
64 
Beide Geschäftsführer stimmten für die jeweiligen Gesellschaften aufgrund des gefassten Gesellschafterbeschlusses in dieser Urkunde darin überein, dass die als Fremdkapital gebuchten Darlehen ab diesem Zeitpunkt als Eigenkapital behandelt und in eine Rücklage bei der Y-GmbH umgebucht werden sollten, für die die Wirtschaftsprüfung einen entsprechenden Beschluss verlangte. Dieser Vertrag, sei es als Forderungsverzicht, Erlass- oder Schuldaufhebungsvertrag zwischen beiden GmbH`s, wurde durch die Geschäftsführer beider Gesellschaften mit Zustimmung beider Personen als vertretungsberechtigte Gesellschafter der jeweiligen Gesellschaften in ihrer Doppelfunktion so zivilrechtlich wirksam vereinbart.
65 
bb) Diese Rechtsfolge war auch zwangsläufig gewollt, da dies den am 25./26. November 1997 abgeschlossenen Kaufverträgen entsprach. Auch die Abschlüsse zum 30. Juni 1997 wurden durch die Wirtschaftsprüfer der Käuferin, nämlich ..., geprüft. In der Folge des Beschlusses vom 20. November 1997 wurde dieser in der Buchhaltung der Tochtergesellschaft Y GmbH auch buchhalterisch umgesetzt, indem die streitige Umbuchung von Fremdverbindlichkeit auf Kapitalrücklage durchgeführt wurde. Der Jahresabschluss der Y GmbH muss auch dementsprechend festgestellt worden sein. Dieser setzt einen Forderungsverzicht voraus. Die Bilanz 1997 der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 mit einer Kapitalrücklage von x DM unterschrieben. Sowohl durch den Beschluss vom 20. November 1997 als auch durch dessen Umsetzung wurde der Forderungsverzicht zivilrechtlich wirksam ausgesprochen, tatsächlich durchgeführt und durch die Feststellung der Jahresabschlüsse und die Unterschriften unter der Bilanz nochmals bestätigt. Damit ist das Merkmal der einverständlichen Entlastung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht erfüllt. Rechtsfolge ist dadurch bei der Tochtergesellschaft Y GmbH, dass die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufzulösen ist. Dieser Ertrag wird bei ihr jedoch neutralisiert durch die Einlage zum Teilwert, wobei die Verbindlichkeit und damit der Forderungsverzicht von allen Beteiligten zu Recht in voller Höhe als werthaltig betrachtet wurden.
66 
cc) Bei der Klägerin tritt dadurch eine ebenfalls ergebniswirksame Erhöhung ein, indem die auf x DM abgeschriebene Forderung an die Y-GmbH mit dem Buchungssatz Forderung/Anschaffungskosten an a.o. Ertrag eingebucht wird.
67 
dd) Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Forderung oder die Beteiligung, durch die eine Neutralisierung erfolgen könnte, sind nicht nachgewiesen. Vielmehr sprechen alle aus den Akten ersichtlichen Umstände nach Überzeugung des Senats dafür, dass die Forderung am 20. November 1997 in vollem Umfang werthaltig war.
68 
(1) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung; jetzt nur noch unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.
69 
Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184). Forderungen können demgegenüber bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Die Feststellungslast für die Teilwertabschreibung als steuermindernden Umstand trägt die Klägerin.
70 
(2) Die Forderung und die Beteiligung der Klägerin sind im Zeitpunkt des Verzichts in vollem Umfang werthaltig.
71 
Nach den mit der VNB KG abgeschlossenen Kaufverträgen vom 25./26. November 1997 gingen die Beteiligten von nachhaltigen Ertragserwartungen der X GmbH mit allen Töchtern zwischen x und x Mio DM pro Jahr aus. Der Kaufpreis ergab sich dadurch, dass der untere Kaufpreis mit 16 Jahren x x Mio zuzüglich eines festen Betrages, der obere ebenfalls Rahmen mit 16 Jahren x x Mio zzgl. eines Betrags von x DM betragen sollte. Damit gingen die Beteiligten von einer hohen Ertragsfähigkeit aus. Dies bedeutet, dass in großem Umfang im Rahmen des Kaufpreises stille Reserven, insbesondere in Form von Know-how, Geschäftsbeziehungen, Geschäftswert und Kundenbeziehungen vergütet wurden.
72 
Der Nettobuchwert des Anlagevermögens der konsolidierten X Gruppe zum 30.6.1997 betrug x DM. In der Bilanz der Y GmbH zum 31.12.1997 wird unter Berücksichtigung der Kapitalrücklage ein Eigenkapital von x DM ausgewiesen und darauf hingewiesen, dass dies 61,9 % der Bilanzsumme beträgt. Angesichts der im Kaufpreis vergüteten stillen Reserven ist daher der Schluss gerechtfertigt, dass das Eigenkapital und damit auch die Kapitalrücklage der Y-GmbH in vollem Umfang durch stille Reserven unterlegt war. Die Jahresüberschüsse der Y-GmbH 1996 bis 1999 betrugen rund x Mio DM, die Gewinne 1996 bis 1998 rund x Mio DM. Das Eigenkapital 1998 der Y GmbH betrug rund x Mio DM, 1999 rund x Mio DM. Das Betriebsvermögen zum 31.12.2000 betrug nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin x DM, zum 31.12.1999 x DM. Damit wird die hohe Ertragsfähigkeit, die dem Erwerb der Anteile unter fremden Dritten durch die VNB-KG (WAB Konzern) zugrundegelegt wurde, in vollem Umfang bestätigt. Die Betriebsprüferin hat ferner darauf hingewiesen, dass die Y GmbH ihre Mutter bis zum Jahr 2001 mit rund x DM aus den erwirtschafteten Gewinnen über Darlehen finanzierte, was den späteren, niedrigeren Kaufpreis von ca. x Mio. EUR erklärt, nachdem diese mit der Forderung gegenüber der Muttergesellschaft ausfiel. Dies zeigt, dass auch die Forderung der X GmbH durch Darlehensaufnahme oder eigene Mittel der Y GmbH hätte beglichen werden können. Der Forderungsverzicht am 20.11.1997 erfolgte unmittelbar vor Abschluss des Kaufvertrages, nachdem sämtliche Prüfungen durch den Wirtschaftsprüfer der Käufer, ..., erfolgt waren.
73 
Zwar ist im Streitfall der Kaufpreis von x Mio DM nicht aufteilbar auf die Y GmbH und die UGO GmbH, aus den obigen Bilanzzahlen der Y GmbH ergibt sich jedoch eindeutig die volle Werthaltigkeit der bereits abgeschriebenen, durch die X GmbH erworbenen Forderung. Diese Behandlung spiegelt die Werthaltigkeit der verdeckten Einlage bei der Y-GmbH wider auf der Seite der X GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass insbesondere das Know-How für die Entwicklung bei der Y GmbH angesiedelt war und diese ihrerseits wiederum Muttergesellschaft für eine Reihe von Vertriebsgesellschaften war. Hinzu kommt, dass -ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung- die Entwicklung einerseits und die Produktion bei der UGO andererseits als funktionale Einheit betrachtet werden müssen. Die bei Y GmbH entwickelten und bei der UGO hergestellten Produkte wurden über die Vertriebstöchter der Y - GmbH vermarktet. Von daher bestanden starke funktionale Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Gesellschaften des Gesamtkonzerns.
74 
Ein Teilwert wäre nur dann niedriger, wenn Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass eine Teilwert-AfA auf die Forderung oder die Beteiligung in Höhe des Nenn- oder eines niedrigeren Wertes möglich wäre. Hierfür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, nachdem sämtliche stillen Reserven in dem unter fremden Dritten abgeschlossenen Kaufvertrag gehoben und damit der Teilwert der Gesamtbeteiligung innerhalb eines Zeitraumes von einer Woche nachhaltig am Markt bestätigt wurde. Da der Nachweis einer Teilwertabschreibung nicht erbracht werden konnte, die Klägerin hierfür jedoch die Feststellungslast trägt, war die Klage abzuweisen.
75 
Auch die nach dem Streitjahr erfolgte Abführung der von der Y GmbH erwirtschafteten Gewinne in Form von Darlehen an eine Obergesellschaft des WAB Konzerns führt zu keiner anderen Beurteilung. Zum einen erfolgten diese erst nach den Streitjahren, zum anderen traten die finanziellen Probleme des WAB Konzerns nach der Darstellung der Betriebsprüferin im Erörterungstermin nach den von dem Konzern selbst erstellten Bilanzen erst im Jahr 2001 auf, da in diesem Jahr Teilwertabschreibungen in Höhe von ca. x Mio. DM auf die Forderungen erfolgten. Zudem stellen Gewinnabführungen oder die Gewährung von Darlehen systematisch betrachtet eine Einkommensverwendung dar, die keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung früherer Jahre haben. Hinzu kommt, dass eine solche Gestaltung, mit denen der X GmbH nach dem Anteilsverkauf die Verfügungsgewalt über ihr gesellschaftsrechtlich zustehende Gewinne entzogen wird, ihre Ursache allein in gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen des Gesamtkonzerns haben kann. Rückschlüsse auf den Teilwert der Forderung oder der Beteiligung vor dem Anteilsverkauf lassen sich hieraus nicht ziehen.
76 
4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung auch nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Nach den oben zitierten Rechtsgrundsätzen des Großen Senats, denen der Senat folgt, wird dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung getragen, dass die Einlage der Forderung in die Tochtergesellschaft zum Teilwert erfolgt und die nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten den entsprechenden bilanziellen Bewertungsmaßstäben auf der Aktivseite entspricht. Dadurch wird der tatsächlichen Situation der jeweiligen Kapitalgesellschaft Rechnung getragen. Allein die Tatsache, dass die X-GmbH den ihr von der Y GmbH zustehenden Gewinn nicht zur Deckung des ihr entstehenden Aufwandes und der Steuerzahlungen verwendet, sondern, aus gesellschaftsrechtlichen, innerhalb des Konzernverbundes liegenden Gründen zustimmt, diesen durch Darlehensgewährung an eine andere Obergesellschaft zu überlassen, führt nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Vielmehr handelt es sich insoweit um eine von den Gesellschaftern gestaltete Gewinnverwendung, die allenfalls zu Rückforderungsansprüchen gegen die den Gewinn empfangende Obergesellschaft, Ansprüche auf Verlustausgleich aus Ergebnis- und Gewinnabführungsverträgen oder ggfs. zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen kann. Ein übermäßige Besteuerung ergibt sich nicht daraus, dass das Vermögen der X GmbH über konzerninterne Gestaltungen auf andere Gesellschaften verlagert wird. Ohne die Vergabe von Darlehen an die Obergesellschaft wäre die X GmbH in der Lage gewesen, die anfallenden Steuern leicht zu begleichen.
77 
Die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG wurden rechtmäßig festgestellt, Einwendungen gegen diese Feststellungen wurden weder vorgebracht, noch sind Fehler ersichtlich. Auch der Solidaritätszuschlag wurde zu Recht erhoben. Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 - SolZG 1995 - ist verfassungsgemäß (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- 2. Senat 1. Kammer vom 8. September 2010 2 BvL 3/10, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1982). Konkrete Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlag wurden nicht erhoben.
78 
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
79 
Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um die Anwendung feststehender Rechtsgrundsätze des BFH auf einen Einzelfall handelt.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Steuerfrei sind

1.
a)
Leistungen aus einer Krankenversicherung, aus einer Pflegeversicherung und aus der gesetzlichen Unfallversicherung,
b)
Sachleistungen und Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen einschließlich der Sachleistungen nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte,
c)
Übergangsgeld nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch und Geldleistungen nach den §§ 10, 36 bis 39 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte,
d)
das Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz, der Reichsversicherungsordnung und dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte, die Sonderunterstützung für im Familienhaushalt beschäftigte Frauen, der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem Mutterschutzgesetz sowie der Zuschuss bei Beschäftigungsverboten für die Zeit vor oder nach einer Entbindung sowie für den Entbindungstag während einer Elternzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften;
2.
a)
das Arbeitslosengeld, das Teilarbeitslosengeld, das Kurzarbeitergeld, der Zuschuss zum Arbeitsentgelt, das Übergangsgeld, der Gründungszuschuss nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch sowie die übrigen Leistungen nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und den entsprechenden Programmen des Bundes und der Länder, soweit sie Arbeitnehmern oder Arbeitsuchenden oder zur Förderung der Aus- oder Weiterbildung oder Existenzgründung der Empfänger gewährt werden,
b)
das Insolvenzgeld, Leistungen auf Grund der in § 169 und § 175 Absatz 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch genannten Ansprüche sowie Zahlungen des Arbeitgebers an einen Sozialleistungsträger auf Grund des gesetzlichen Forderungsübergangs nach § 115 Absatz 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch, wenn ein Insolvenzereignis nach § 165 Absatz 1 Satz 2 auch in Verbindung mit Satz 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch vorliegt,
c)
die Arbeitslosenbeihilfe nach dem Soldatenversorgungsgesetz,
d)
Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch,
e)
mit den in den Nummern 1 bis 2 Buchstabe d und Nummer 67 Buchstabe b genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben;
3.
a)
Rentenabfindungen nach § 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 des Altersgeldgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach § 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit § 21 des Beamtenversorgungsgesetzes,
b)
Beitragserstattungen an den Versicherten nach den §§ 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den §§ 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den §§ 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach § 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch,
c)
Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen,
d)
Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach § 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den §§ 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes;
4.
bei Angehörigen der Bundeswehr, der Bundespolizei, der Zollverwaltung, der Bereitschaftspolizei der Länder, der Vollzugspolizei und der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden
a)
der Geldwert der ihnen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung,
b)
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei sowie der Angehörigen der Zollverwaltung,
c)
im Einsatz gewährte Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse,
d)
der Geldwert der auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge;
5.
a)
die Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 des Wehrpflichtgesetzes erhalten,
b)
die Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
c)
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 16 des Wehrsoldgesetzes und Zivildienstleistende nach § 35 des Zivildienstgesetzes erhalten,
d)
das an Personen, die einen in § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe d genannten Freiwilligendienst leisten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung,
e)
Leistungen nach § 5 des Wehrsoldgesetzes;
6.
Bezüge, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften aus öffentlichen Mitteln versorgungshalber an Wehrdienstbeschädigte, im Freiwilligen Wehrdienst Beschädigte, Zivildienstbeschädigte und im Bundesfreiwilligendienst Beschädigte oder ihre Hinterbliebenen, Kriegsbeschädigte, Kriegshinterbliebene und ihnen gleichgestellte Personen gezahlt werden, soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die auf Grund der Dienstzeit gewährt werden.2Gleichgestellte im Sinne des Satzes 1 sind auch Personen, die Anspruch auf Leistungen nach dem Bundesversorgungsgesetz oder auf Unfallfürsorgeleistungen nach dem Soldatenversorgungsgesetz, Beamtenversorgungsgesetz oder vergleichbarem Landesrecht haben;
7.
Ausgleichsleistungen nach dem Lastenausgleichsgesetz, Leistungen nach dem Flüchtlingshilfegesetz, dem Bundesvertriebenengesetz, dem Reparationsschädengesetz, dem Vertriebenenzuwendungsgesetz, dem NS-Verfolgtenentschädigungsgesetz sowie Leistungen nach dem Entschädigungsgesetz und nach dem Ausgleichsleistungsgesetz, soweit sie nicht Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 sind;
8.
Geldrenten, Kapitalentschädigungen und Leistungen im Heilverfahren, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften zur Wiedergutmachung nationalsozialistischen Unrechts gewährt werden.2Die Steuerpflicht von Bezügen aus einem aus Wiedergutmachungsgründen neu begründeten oder wieder begründeten Dienstverhältnis sowie von Bezügen aus einem früheren Dienstverhältnis, die aus Wiedergutmachungsgründen neu gewährt oder wieder gewährt werden, bleibt unberührt;
8a.
Renten wegen Alters und Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die an Verfolgte im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes gezahlt werden, wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in der Rente enthalten sind.2Renten wegen Todes aus der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn der verstorbene Versicherte Verfolgter im Sinne des § 1 des Bundesentschädigungsgesetzes war und wenn rentenrechtliche Zeiten auf Grund der Verfolgung in dieser Rente enthalten sind;
9.
Erstattungen nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 sowie nach § 39 Absatz 4 Satz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch;
10.
Einnahmen einer Gastfamilie für die Aufnahme eines Menschen mit Behinderungen oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zur Pflege, Betreuung, Unterbringung und Verpflegung, die auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen.2Für Einnahmen im Sinne des Satzes 1, die nicht auf Leistungen eines Leistungsträgers nach dem Sozialgesetzbuch beruhen, gilt Entsprechendes bis zur Höhe der Leistungen nach dem Zwölften Buch Sozialgesetzbuch.3Überschreiten die auf Grund der in Satz 1 bezeichneten Tätigkeit bezogenen Einnahmen der Gastfamilie den steuerfreien Betrag, dürfen die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
11.
Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.2Darunter fallen nicht Kinderzuschläge und Kinderbeihilfen, die auf Grund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gewährt werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet wird.4Den Bezügen aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit gleichgestellt sind Beitragsermäßigungen und Prämienrückzahlungen eines Trägers der gesetzlichen Krankenversicherung für nicht in Anspruch genommene Beihilfeleistungen;
11a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 1. März 2020 bis zum 31. März 2022 auf Grund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 Euro;
11b.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 18. November 2021 bis zum 31. Dezember 2022 an seine Arbeitnehmer zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 Euro. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Arbeitnehmer in Einrichtungen im Sinne des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 8, 11 oder Nummer 12 des Infektionsschutzgesetzes oder § 36 Absatz 1 Nummer 2 oder Nummer 7 des Infektionsschutzgesetzes tätig sind; maßgeblich ist jeweils die am 22. Juni 2022 gültige Fassung des Infektionsschutzgesetzes. Die Steuerbefreiung gilt entsprechend für Personen, die in den in Satz 2 genannten Einrichtungen im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung oder im Rahmen eines Werk- oder Dienstleistungsvertrags eingesetzt werden. Nummer 11a findet auf die Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung. Abweichend von Satz 1 gilt die Steuerbefreiung für Leistungen nach § 150c des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Schutzes der Bevölkerung und insbesondere vulnerabler Personengruppen vor COVID-19 vom 16. September 2022 (BGBl. I S. 1454) auch dann, wenn sie in der Zeit bis zum 31. Mai 2023 gewährt werden;
11c.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 26. Oktober 2022 bis zum 31. Dezember 2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 Euro;
12.
aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen
a)
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz,
b)
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder
c)
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung
als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden.2Das Gleiche gilt für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen;
13.
die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder.2Die als Reisekostenvergütungen gezahlten Vergütungen für Verpflegung sind nur insoweit steuerfrei, als sie die Pauschbeträge nach § 9 Absatz 4a nicht übersteigen; Trennungsgelder sind nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 und Absatz 4a abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
14.
Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung;
14a.
der Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der auf Grund des Zuschlags an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch geleistet wird;
15.
Zuschüsse des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden.2Das Gleiche gilt für die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 sowie für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr, die der Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn in Anspruch nehmen kann.3Die nach den Sätzen 1 und 2 steuerfreien Leistungen mindern den nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 abziehbaren Betrag;
16.
die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, soweit sie die nach § 9 als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen;
17.
Zuschüsse zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte;
18.
das Aufgeld für ein an die Bank für Vertriebene und Geschädigte (Lastenausgleichsbank) zugunsten des Ausgleichsfonds (§ 5 des Lastenausgleichsgesetzes) gegebenes Darlehen, wenn das Darlehen nach § 7f des Gesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. September 1953 (BGBl. I S. 1355) im Jahr der Hingabe als Betriebsausgabe abzugsfähig war;
19.
Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten
a)
für Maßnahmen nach § 82 Absatz 1 und 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch oder
b)
die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des Arbeitnehmers dienen.
2Steuerfrei sind auch Beratungsleistungen des Arbeitgebers oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung bei Beendigung des Dienstverhältnisses.3Die Leistungen im Sinne der Sätze 1 und 2 dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben;
20.
die aus öffentlichen Mitteln des Bundespräsidenten aus sittlichen oder sozialen Gründen gewährten Zuwendungen an besonders verdiente Personen oder ihre Hinterbliebenen;
21.
(weggefallen)
22.
(weggefallen)
23.
Leistungen nach
a)
dem Häftlingshilfegesetz,
b)
dem Strafrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
c)
dem Verwaltungsrechtlichen Rehabilitierungsgesetz,
d)
dem Beruflichen Rehabilitierungsgesetz,
e)
dem Gesetz zur strafrechtlichen Rehabilitierung der nach dem 8. Mai 1945 wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen verurteilten Personen und
f)
dem Gesetz zur Rehabilitierung der wegen einvernehmlicher homosexueller Handlungen, wegen ihrer homosexuellen Orientierung oder wegen ihrer geschlechtlichen Identität dienstrechtlich benachteiligten Soldatinnen und Soldaten;
24.
Leistungen, die auf Grund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden;
25.
Entschädigungen nach dem Infektionsschutzgesetz vom 20. Juli 2000 (BGBl. I S. 1045);
26.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 3 000 Euro im Jahr.2Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26a.
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder in der Schweiz belegen ist, oder einer unter § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 840 Euro im Jahr.2Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit – ganz oder teilweise – eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 12, 26 oder 26b gewährt wird.3Überschreiten die Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen;
26b.
Aufwandspauschalen nach § 1878 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen im Sinne der Nummer 26 den Freibetrag nach Nummer 26 Satz 1 nicht überschreiten.2Nummer 26 Satz 2 gilt entsprechend;
27.
der Grundbetrag der Produktionsaufgaberente und das Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit bis zum Höchstbetrag von 18 407 Euro;
28.
die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b und des § 4 Absatz 2 des Altersteilzeitgesetzes, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen;
28a.
Zuschüsse des Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld und Saison-Kurzarbeitergeld, soweit sie zusammen mit dem Kurzarbeitergeld 80 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen dem Soll-Entgelt und dem Ist-Entgelt nach § 106 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen und sie für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen und vor dem 1. Juli 2022 enden, geleistet werden;
29.
das Gehalt und die Bezüge,
a)
die die diplomatischen Vertreter ausländischer Staaten, die ihnen zugewiesenen Beamten und die in ihren Diensten stehenden Personen erhalten.2Dies gilt nicht für deutsche Staatsangehörige oder für im Inland ständig ansässige Personen;
b)
der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und ihres Personals, soweit sie Angehörige des Entsendestaates sind.2Dies gilt nicht für Personen, die im Inland ständig ansässig sind oder außerhalb ihres Amtes oder Dienstes einen Beruf, ein Gewerbe oder eine andere gewinnbringende Tätigkeit ausüben;
30.
Entschädigungen für die betriebliche Benutzung von Werkzeugen eines Arbeitnehmers (Werkzeuggeld), soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen;
31.
die typische Berufskleidung, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt überlässt; dasselbe gilt für eine Barablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung, wenn die Barablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt;
32.
die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist;
33.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen;
34.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen, soweit sie 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
34a.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers
a)
an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hinsichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt sowie
b)
zur kurzfristigen Betreuung von Kindern im Sinne des § 32 Absatz 1, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, wenn die Betreuung aus zwingenden und beruflich veranlassten Gründen notwendig ist, auch wenn sie im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, soweit die Leistungen 600 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen;
35.
die Einnahmen der bei der Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG oder Deutsche Telekom AG beschäftigten Beamten, soweit die Einnahmen ohne Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation nach den Nummern 11 bis 13 und 64 steuerfrei wären;
36.
Einnahmen für Leistungen zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, mindestens aber bis zur Höhe des Entlastungsbetrages nach § 45b Absatz 1 Satz 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die damit eine sittliche Pflicht im Sinne des § 33 Absatz 2 gegenüber dem Pflegebedürftigen erfüllen, erbracht werden.2Entsprechendes gilt, wenn der Pflegebedürftige vergleichbare Leistungen aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch oder nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege erhält;
37.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 ist;
38.
Sachprämien, die der Steuerpflichtige für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen von Unternehmen unentgeltlich erhält, die diese zum Zwecke der Kundenbindung im allgemeinen Geschäftsverkehr in einem jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren gewähren, soweit der Wert der Prämien 1 080 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt;
39.
der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b und f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. März 1994 (BGBl. I S. 406), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. März 2009 (BGBl. I S. 451), in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt 1 440 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigt.2Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen.3Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 1 gilt auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes.4Als Wert der Vermögensbeteiligung ist der gemeine Wert anzusetzen;
40.
40 Prozent
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital oder aus dem Ansatz eines solchen Wirtschaftsguts mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit gehören.2Dies gilt nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ausgeglichen worden ist.3Satz 1 gilt außer für Betriebsvermögensmehrungen aus dem Ansatz mit dem Wert, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 ergibt, ebenfalls nicht, soweit Abzüge nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
b)
des Veräußerungspreises im Sinne des § 16 Absatz 2, soweit er auf die Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen entfällt, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne des § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes.2Satz 1 ist in den Fällen des § 16 Absatz 3 entsprechend anzuwenden.3Buchstabe a Satz 3 gilt entsprechend,
c)
des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2.2Satz 1 ist in den Fällen des § 17 Absatz 4 entsprechend anzuwenden,
d)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9.2Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben.3Sofern die Bezüge in einem anderen Staat auf Grund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Zurechnung einer anderen Person zugerechnet werden, gilt Satz 1 nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Recht entsprechenden Zurechnung.4Satz 1 Buchstabe d Satz 2 gilt nicht, soweit eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a des Körperschaftsteuergesetzes auf die Veranlagung dieser nahe stehenden Person keine Anwendung findet,
e)
der Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2,
f)
der besonderen Entgelte oder Vorteile im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden,
g)
des Gewinns aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a,
h)
des Gewinns aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Satz 2,
i)
der Bezüge im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 2, soweit diese von einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen.
2Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h nur in Verbindung mit § 20 Absatz 8.3Satz 1 Buchstabe a, b und d bis h ist nicht anzuwenden auf Anteile, die bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Wertpapierinstituten dem Handelsbestand im Sinne des § 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs zuzuordnen sind; Gleiches gilt für Anteile, die bei Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes, an denen Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute oder Wertpapierinstitute unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt sind, zum Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen als Umlaufvermögen auszuweisen sind.4Satz 1 ist nicht anzuwenden bei Anteilen an Unterstützungskassen;
40a.
40 Prozent der Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4;
41.
(weggefallen)
42.
die Zuwendungen, die auf Grund des Fulbright-Abkommens gezahlt werden;
43.
der Ehrensold für Künstler sowie Zuwendungen aus Mitteln der Deutschen Künstlerhilfe, wenn es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln handelt, die wegen der Bedürftigkeit des Künstlers gezahlt werden;
44.
Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden.2Das Gleiche gilt für Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes gegeben werden.3Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass
a)
die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden,
b)
der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet ist;
45.
die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungsgeräten und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.2Satz 1 gilt entsprechend für Steuerpflichtige, denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung im Sinne des § 3 Nummer 12 erhalten;
46.
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 zweiter Halbsatz an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung;
47.
Leistungen nach § 14a Absatz 4 und § 14b des Arbeitsplatzschutzgesetzes;
48.
Leistungen nach dem Unterhaltssicherungsgesetz mit Ausnahme der Leistungen nach § 6 des Unterhaltssicherungsgesetzes;
49.
(weggefallen)
50.
die Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), und die Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz);
51.
Trinkgelder, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von Dritten freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist;
52.
(weggefallen)
53.
die Übertragung von Wertguthaben nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch auf die Deutsche Rentenversicherung Bund.2Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch die Deutsche Rentenversicherung Bund gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19.3Von ihnen ist Lohnsteuer einzubehalten;
54.
Zinsen aus Entschädigungsansprüchen für deutsche Auslandsbonds im Sinne der §§ 52 bis 54 des Bereinigungsgesetzes für deutsche Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, soweit sich die Entschädigungsansprüche gegen den Bund oder die Länder richten.2Das Gleiche gilt für die Zinsen aus Schuldverschreibungen und Schuldbuchforderungen, die nach den §§ 9, 10 und 14 des Gesetzes zur näheren Regelung der Entschädigungsansprüche für Auslandsbonds in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4139-3, veröffentlichten bereinigten Fassung vom Bund oder von den Ländern für Entschädigungsansprüche erteilt oder eingetragen werden;
55.
der in den Fällen des § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes vom 19. Dezember 1974 (BGBl. I S. 3610), das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung geleistete Übertragungswert nach § 4 Absatz 5 des Betriebsrentengesetzes, wenn die betriebliche Altersversorgung beim ehemaligen und neuen Arbeitgeber über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung durchgeführt wird; dies gilt auch, wenn eine Versorgungsanwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung auf Grund vertraglicher Vereinbarung ohne Fristerfordernis unverfallbar ist.2Satz 1 gilt auch, wenn der Übertragungswert vom ehemaligen Arbeitgeber oder von einer Unterstützungskasse an den neuen Arbeitgeber oder eine andere Unterstützungskasse geleistet wird.3Die Leistungen des neuen Arbeitgebers, der Unterstützungskasse, des Pensionsfonds, der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung auf Grund des Betrags nach Satz 1 und 2 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören würden, wenn die Übertragung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 und Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes nicht stattgefunden hätte;
55a.
die nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes vom 3. April 2009 (BGBl. I S. 700) in der jeweils geltenden Fassung (interne Teilung) durchgeführte Übertragung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person.2Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte;
55b.
der nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes (externe Teilung) geleistete Ausgleichswert zur Begründung von Anrechten für die ausgleichsberechtigte Person zu Lasten von Anrechten der ausgleichspflichtigen Person, soweit Leistungen aus diesen Anrechten zu steuerpflichtigen Einkünften nach den §§ 19, 20 und 22 führen würden.2Satz 1 gilt nicht, soweit Leistungen, die auf dem begründeten Anrecht beruhen, bei der ausgleichsberechtigten Person zu Einkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 oder § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb führen würden.3Der Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person hat den Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person über die für die Besteuerung der Leistungen erforderlichen Grundlagen zu informieren.4Dies gilt nicht, wenn der Versorgungsträger der ausgleichsberechtigten Person die Grundlagen bereits kennt oder aus den bei ihm vorhandenen Daten feststellen kann und dieser Umstand dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person mitgeteilt worden ist;
55c.
Übertragungen von Altersvorsorgevermögen im Sinne des § 92 auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrag (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 10 Buchstabe b des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes), soweit die Leistungen zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nummer 5 führen würden.2Dies gilt entsprechend
a)
wenn Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen,
b)
wenn Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden Altersvorsorgevertrages geleistet wird,
c)
wenn im Fall des Todes des Steuerpflichtigen das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Absatz 1) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat hatten, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist; dies gilt auch, wenn die Ehegatten ihren vor dem Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist, begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist;
55d.
Übertragungen von Anrechten aus einem nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Steuerpflichtigen lautenden nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrag;
55e.
die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung, soweit diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen.2Die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz 1 gehören zu den Einkünften, zu denen die Leistungen gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im Übrigen erbringt;
56.
Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 2 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Der in Satz 1 genannte Höchstbetrag erhöht sich ab 1. Januar 2020 auf 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 auf 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.3Die Beträge nach den Sätzen 1 und 2 sind jeweils um die nach § 3 Nummer 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge zu mindern;
57.
die Beträge, die die Künstlersozialkasse zugunsten des nach dem Künstlersozialversicherungsgesetz Versicherten aus dem Aufkommen von Künstlersozialabgabe und Bundeszuschuss an einen Träger der Sozialversicherung oder an den Versicherten zahlt;
58.
das Wohngeld nach dem Wohngeldgesetz, die sonstigen Leistungen aus öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen zur Senkung der Miete oder Belastung im Sinne des § 11 Absatz 2 Nummer 4 des Wohngeldgesetzes sowie öffentliche Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen und Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, der Zuschuss für die Wohneigentumsbildung in innerstädtischen Altbauquartieren nach den Regelungen zum Stadtumbau Ost in den Verwaltungsvereinbarungen über die Gewährung von Finanzhilfen des Bundes an die Länder nach Artikel 104a Absatz 4 des Grundgesetzes zur Förderung städtebaulicher Maßnahmen;
59.
die Zusatzförderung nach § 88e des Zweiten Wohnungsbaugesetzes und nach § 51f des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland und Geldleistungen, die ein Mieter zum Zwecke der Wohnkostenentlastung nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung erhält, soweit die Einkünfte dem Mieter zuzurechnen sind, und die Vorteile aus einer mietweisen Wohnungsüberlassung im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, nach dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten;
60.
das Anpassungsgeld für Arbeitnehmer der Braunkohlekraftwerke und -tagebaue sowie Steinkohlekraftwerke, die aus Anlass einer Stilllegungsmaßnahme ihren Arbeitsplatz verloren haben;
61.
Leistungen nach § 4 Absatz 1 Nummer 2, § 7 Absatz 3, §§ 9, 10 Absatz 1, §§ 13, 15 des Entwicklungshelfer-Gesetzes;
62.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56, 63 und 63a handelt.2Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers
a)
für eine Lebensversicherung,
b)
für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,
c)
für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,
wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist.3Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre;
63.
Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen entsprechend § 82 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.2Dies gilt nicht, soweit der Arbeitnehmer nach § 1a Absatz 3 des Betriebsrentengesetzes verlangt hat, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach § 10a oder Abschnitt XI erfüllt werden.3Aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge im Sinne des Satzes 1 sind steuerfrei, soweit sie 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen.4Beiträge im Sinne des Satzes 1, die für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte und vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde, sind steuerfrei, soweit sie 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung, vervielfältigt mit der Anzahl dieser Kalenderjahre, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen;
63a.
Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 23 Absatz 1 des Betriebsrentengesetzes, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen Arbeitnehmer gutgeschrieben oder zugerechnet werden;
64.
bei Arbeitnehmern, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, die Bezüge für eine Tätigkeit im Ausland insoweit, als sie den Arbeitslohn übersteigen, der dem Arbeitnehmer bei einer gleichwertigen Tätigkeit am Ort der zahlenden öffentlichen Kasse zustehen würde.2Satz 1 gilt auch, wenn das Dienstverhältnis zu einer anderen Person besteht, die den Arbeitslohn entsprechend den im Sinne des Satzes 1 geltenden Vorschriften ermittelt, der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt wird und ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht wird.3Bei anderen für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandten Arbeitnehmern, die dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, ist der ihnen von einem inländischen Arbeitgeber gewährte Kaufkraftausgleich steuerfrei, soweit er den für vergleichbare Auslandsdienstbezüge nach § 55 des Bundesbesoldungsgesetzes zulässigen Betrag nicht übersteigt;
65.
a)
Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (§ 14 des Betriebsrentengesetzes) zugunsten eines Versorgungsberechtigten und seiner Hinterbliebenen an ein Unternehmen der Lebensversicherung zur Ablösung von Verpflichtungen, die der Träger der Insolvenzsicherung im Sicherungsfall gegenüber dem Versorgungsberechtigten und seinen Hinterbliebenen hat,
b)
Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in § 4 Absatz 4 des Betriebsrentengesetzes bezeichneten Fällen,
c)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer gegenüber einem Dritten im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder in den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 4 des Betriebsrentengesetzes, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung von Ansprüchen auf Grund bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften gegenüber dem Arbeitnehmer und dessen Hinterbliebenen einsteht; dies gilt entsprechend, wenn der Dritte für Wertguthaben aus einer Vereinbarung über die Altersteilzeit nach dem Altersteilzeitgesetz vom 23. Juli 1996 (BGBl. I S. 1078), zuletzt geändert durch Artikel 234 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), in der jeweils geltenden Fassung oder auf Grund von Wertguthaben aus einem Arbeitszeitkonto in den im ersten Halbsatz genannten Fällen für den Arbeitgeber einsteht und
d)
der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Eintritt in die Versicherung nach § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes.
2In den Fällen nach Buchstabe a, b und c gehören die Leistungen der Pensionskasse, des Unternehmens der Lebensversicherung oder des Dritten zu den Einkünften, zu denen jene Leistungen gehören würden, die ohne Eintritt eines Falles nach Buchstabe a, b und c zu erbringen wären.3Soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 gehören, ist von ihnen Lohnsteuer einzubehalten.4Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die Pensionskasse, das Unternehmen der Lebensversicherung oder der Dritte als Arbeitgeber und der Leistungsempfänger als Arbeitnehmer.5Im Fall des Buchstaben d gehören die Versorgungsleistungen des Unternehmens der Lebensversicherung oder der Pensionskasse, soweit sie auf Beiträgen beruhen, die bis zum Eintritt des Arbeitnehmers in die Versicherung geleistet wurden, zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1; soweit der Arbeitnehmer in den Fällen des § 8 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortgesetzt hat, sind die auf diesen Beiträgen beruhenden Versorgungsleistungen sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 5 Satz 1 oder Satz 2;
66.
Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds, wenn ein Antrag nach § 4d Absatz 3 oder § 4e Absatz 3 gestellt worden ist;
67.
a)
das Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
b)
das Elterngeld nach dem Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz und vergleichbare Leistungen der Länder,
c)
Leistungen für Kindererziehung an Mütter der Geburtsjahrgänge vor 1921 nach den §§ 294 bis 299 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie
d)
Zuschläge, die nach den §§ 50a bis 50e des Beamtenversorgungsgesetzes oder nach den §§ 70 bis 74 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder für ein vor dem 1. Januar 2015 geborenes Kind oder für eine vor dem 1. Januar 2015 begonnene Zeit der Pflege einer pflegebedürftigen Person zu gewähren sind; im Falle des Zusammentreffens von Zeiten für mehrere Kinder nach § 50b des Beamtenversorgungsgesetzes oder § 71 des Soldatenversorgungsgesetzes oder nach vergleichbaren Regelungen der Länder gilt dies, wenn eines der Kinder vor dem 1. Januar 2015 geboren ist;
68.
die Hilfen nach dem Gesetz über die Hilfe für durch Anti-D-Immunprophylaxe mit dem Hepatitis-C-Virus infizierte Personen vom 2. August 2000 (BGBl. I S. 1270);
69.
die von der Stiftung „Humanitäre Hilfe für durch Blutprodukte HIV-infizierte Personen“ nach dem HIV-Hilfegesetz vom 24. Juli 1995 (BGBl. I S. 972) gewährten Leistungen;
70.
die Hälfte
a)
der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, die am 1. Januar 2007 mindestens fünf Jahre zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen gehören, wenn diese auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2010 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages an eine REIT-Aktiengesellschaft oder einen Vor-REIT veräußert werden,
b)
der Betriebsvermögensmehrungen, die auf Grund der Eintragung eines Steuerpflichtigen in das Handelsregister als REIT-Aktiengesellschaft im Sinne des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) durch Anwendung des § 13 Absatz 1 und 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auf Grund und Boden und Gebäude entstehen, wenn diese Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2005 angeschafft oder hergestellt wurden, und die Schlussbilanz im Sinne des § 13 Absatz 1 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes auf einen Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2010 aufzustellen ist.
2Satz 1 ist nicht anzuwenden,
a)
wenn der Steuerpflichtige den Betrieb veräußert oder aufgibt und der Veräußerungsgewinn nach § 34 besteuert wird,
b)
soweit der Steuerpflichtige von den Regelungen der §§ 6b und 6c Gebrauch macht,
c)
soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines Werts, der sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 ergibt, ausgeglichen worden ist,
d)
wenn im Fall des Satzes 1 Buchstabe a der Buchwert zuzüglich der Veräußerungskosten den Veräußerungserlös oder im Fall des Satzes 1 Buchstabe b der Buchwert den Teilwert übersteigt.2Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 3, treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert um die vorgenommenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung,
e)
soweit vom Steuerpflichtigen in der Vergangenheit Abzüge bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern im Sinne des Satzes 1 nach § 6b oder ähnliche Abzüge voll steuerwirksam vorgenommen worden sind,
f)
wenn es sich um eine Übertragung im Zusammenhang mit Rechtsvorgängen handelt, die dem Umwandlungssteuergesetz unterliegen und die Übertragung zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt.
3Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend, wenn
a)
innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a der Erwerber oder innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b die REIT-Aktiengesellschaft den Grund und Boden oder das Gebäude veräußert,
b)
der Vor-REIT oder ein anderer Vor-REIT als sein Gesamtrechtsnachfolger den Status als Vor-REIT gemäß § 10 Absatz 3 Satz 1 des REIT-Gesetzes verliert,
c)
die REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b in keinem Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt,
d)
die Steuerbefreiung der REIT-Aktiengesellschaft innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren seit dem Vertragsschluss im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a oder nach dem Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des Satzes 1 Buchstabe b endet,
e)
das Bundeszentralamt für Steuern dem Erwerber im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a den Status als Vor-REIT im Sinne des § 2 Satz 4 des REIT-Gesetzes vom 28. Mai 2007 (BGBl. I S. 914) bestandskräftig aberkannt hat.
4Die Steuerbefreiung entfällt auch rückwirkend, wenn die Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a vom Erwerber an den Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes überlassen werden und der Veräußerer oder eine ihm nahe stehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren seit Eintragung des Erwerbers als REIT-Aktiengesellschaft in das Handelsregister an dieser mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50 Prozent beteiligt ist.5Der Grundstückserwerber haftet für die sich aus dem rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung ergebenden Steuern;
71.
der aus einer öffentlichen Kasse gezahlte Zuschuss
a)
für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von bis zu 20 Prozent der Anschaffungskosten, höchstens jedoch 100 000 Euro. Voraussetzung ist, dass
aa)
der Anteil an der Kapitalgesellschaft länger als drei Jahre gehalten wird,
bb)
die Kapitalgesellschaft, deren Anteil erworben wird,
aaa)
nicht älter ist als sieben Jahre, wobei das Datum der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister maßgeblich ist,
bbb)
weniger als 50 Mitarbeiter (Vollzeitäquivalente) hat,
ccc)
einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von höchstens 10 Millionen Euro hat und
ddd)
nicht an einem regulierten Markt notiert ist und keine solche Notierung vorbereitet,
cc)
der Zuschussempfänger das 18. Lebensjahr vollendet hat oder eine GmbH oder Unternehmergesellschaft ist, bei der mindestens ein Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollendet hat und
dd)
für den Erwerb des Anteils kein Fremdkapital eingesetzt wird. Wird der Anteil von einer GmbH oder Unternehmergesellschaft im Sinne von Doppelbuchstabe cc erworben, gehören auch solche Darlehen zum Fremdkapital, die der GmbH oder Unternehmergesellschaft von ihren Anteilseignern gewährt werden und die von der GmbH oder Unternehmergesellschaft zum Erwerb des Anteils eingesetzt werden.
b)
anlässlich der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von Buchstabe a in Höhe von 25 Prozent des Veräußerungsgewinns, wenn
aa)
der Veräußerer eine natürliche Person ist,
bb)
bei Erwerb des veräußerten Anteils bereits ein Zuschuss im Sinne von Buchstabe a gezahlt und nicht zurückgefordert wurde,
cc)
der veräußerte Anteil frühestens drei Jahre (Mindesthaltedauer) und spätestens zehn Jahre (Höchsthaltedauer) nach Anteilserwerb veräußert wurde,
dd)
der Veräußerungsgewinn nach Satz 2 mindestens 2 000 Euro beträgt und
ee)
der Zuschuss auf 80 Prozent der Anschaffungskosten begrenzt ist.
Veräußerungsgewinn im Sinne von Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten einschließlich eines gezahlten Agios übersteigt. Erwerbsneben- und Veräußerungskosten sind nicht zu berücksichtigen;
72.
die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb
a)
von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und
b)
von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft. Werden Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 erzielt und sind die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen insgesamt steuerfrei nach Satz 1, ist kein Gewinn zu ermitteln. In den Fällen des Satzes 2 ist § 15 Absatz 3 Nummer 1 nicht anzuwenden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.