Finanzgericht Hamburg Urteil, 12. Feb. 2014 - 6 K 203/11

bei uns veröffentlicht am12.02.2014

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und ggf. in welcher Höhe eine Darlehensforderung, auf die die Muttergesellschaft der Klägerin ihr gegenüber verzichtet hat, werthaltig war.

2

Geschäftsgegenstand der im Jahr 1983 gegründeten Klägerin war v. a. die Konzeption, die Kreation, die Produktion und der Vertrieb von visuellen und auditiven Kommunikationsprogrammen sowie medienintegrierender, computergestützter Anwendung und Systeme für off- und onlinebasierende Datenverarbeitung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die A AG (ursprünglich firmierend unter B Aktiengesellschaft), die inzwischen formwechselnd umgewandelt wurde in die C Holding ... (im Folgenden: C). Deren Geschäftsgegenstand war u. a. die Entwicklung, die Erstellung und der Vertrieb von Produkten und Dienstleistungen jeder Art auf dem Gebiet der elektronischen Medien und der kommerziellen Kommunikation. Die wesentliche Aufgabe der Klägerin innerhalb der C-Gruppe war die Entwicklung und der Betrieb einer Software-Plattform auf dem Online-Glücksspielmarkt. Im Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit stand die Bereitstellung der Technologie, um Wetten, Lotto und andere Glücksspiele vom Endkonsumenten zu verarbeiten und online an die staatlichen Lizenzinhaber zu übermitteln. Wegen der Struktur des C-Konzerns wird auf das Organigramm vom ... 2009 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) Bezug genommen.

3

Die Klägerin erwarb im Jahr 2002 eine Masterlizenz für eine Spielplattform zum Preis von ... €, die sie in der Folgezeit wartete, weiter entwickelte und u. a. den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte. Die Plattform ermöglichte Glücksspielbetreibern wie etwa Lotteriegesellschaften, verschiedene Arten von Glücksspielen und Sportwetten zu verwalten und zu vertreiben einschließlich der Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit den Endkunden.

4

Die C gewährte der D GmbH, deren Vermögen später im Wege der Verschmelzung auf die Klägerin überging, am 31.01.2001 ein Kontokorrentdarlehen (nebst Änderungen vom 01.01.2002 und 01.01.2003: Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 03.06.2013, FGA Anlagenband), das mit 6 % zu verzinsen war und sich zum 31.12.2002 auf ... € belief. Die C schloss am ... 2002 bzgl. aller gegenwärtigen und künftigen Forderungen gegenüber der Klägerin mit dieser (damals firmierend unter E GmbH) eine Rangrücktrittsvereinbarung ab (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

5

Am 01.01.2008 trat der von allen Bundesländern verabschiedete Staatsvertrag zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag) vom 30.01./31.07.2007 in Kraft. Nach § 4 Abs. 4 dieses Vertrages war das Veranstalten und Vermitteln öffentlicher Glücksspiele im Internet nach einer einjährigen Übergangsphase verboten. Die Klägerin stellte daher zum 01.01.2009 die Vermittlung von Produkten der deutschen Lotteriegesellschaften und das eigene Geschäft mit Endkunden in Deutschland ein. Neben anderen Kosteneinsparungen reduzierte die Klägerin im Streitjahr die Zahl der Angestellten von ... auf ... Um den Umsatzrückgang aufgrund des inländischen Verbotes von Online-Glücksspielen auszugleichen, strebte der C-Konzern eine Ausweitung des Online-Angebots von Sportwetten, Pferdewetten, Casino und Poker im europäischen Ausland an. Die Klägerin sollte innerhalb des Konzerns als zentrale technische Dienstleisterin durch Nutzungsüberlassung der Gaming-Plattform an die Schwestergesellschaften fungieren (vgl. Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes zum 31.12.2008 S. ...).

6

Zur Vermeidung einer Überschuldung der Klägerin verzichtete die C ihr gegenüber mit Vertrag vom ... 2008 auf einen Teilbetrag des Kontokorrentdarlehens, das sich zu diesem Zeitpunkt auf insgesamt ... € belief, in Höhe von ... € (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 16.12.2011, FGA Anlagenband).

7

Zum 31.12.2008 belief sich der Buchwert der von der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter, die die Gaming-Plattform ausmachten, auf insgesamt ... € und setzte sich wie folgt zusammen:

8

Masterlizenz:

... € 

Lizenz Horses:

... € 

Lizenz Interjockey:

... € 

EDV Software:

... € 

9

Aus den Bilanzen der Klägerin ergeben sich folgende Werte (in €):

10
        

2008

2009

2010

2011

nicht durch Eigenkapital

                                                                       

gedeckter Fehlbetrag

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        
                                                                                

Jahresüberschuss

        

...     

        

...     

        

...     

        

...     

                                                                                

Umsatz

...     

        

...     

        

...     

        

...     

        

11

In ihrer am 02.07.2010 beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Den zur Ermittlung dieses Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung für 2008 als Ertrag berücksichtigten Teilverzicht auf die Darlehensforderung in Höhe von ... € zog die Klägerin außerbilanziell wieder ab und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von ./. ... €.

12

Der Beklagte erließ am 17.03.2011 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2008, in dem er die außerbilanzielle Korrektur nicht berücksichtigte und unter Zugrundelegung des erklärten Jahresüberschusses von ... € sowie eines Gesamtbetrags der Einkünfte in Höhe von ... € bei abzugsfähigen Verlusten in Höhe von ... € die Körperschaftsteuer auf ... € festsetzte. Mit Bescheiden vom selben Tag setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... € fest (Gewerbeertrag nach Verlustabzug, abgerundet: ... €) und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 auf ... € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... € gesondert fest.

13

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2011 Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Forderung, auf die die C verzichtet habe, sei werthaltig gewesen, weil es eine Haftungs- und Konzernverbindung zum Mutterunternehmen gegeben und weil sie, die Klägerin, Gewinne erwirtschaftet habe. Der Verzicht stelle daher eine Einlage zum Teilwert der Forderung dar, sodass der handelsrechtliche Ertrag steuerrechtlich zu eliminieren sei. Bei der Muttergesellschaft sei der handelsrechtlich gebuchte Aufwand aus dem Darlehensverzicht dementsprechend zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzugerechnet worden.

14

Der Beklagte verband die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 zur gemeinsamen Entscheidung und wies sie als unbegründet zurück. Die Behauptung der Klägerin, die Forderung sei im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig gewesen, sei nicht nachvollziehbar. Sowohl zum 31.12.2007 als auch zum 31.12.2008 hätten die Bilanzen der Klägerin nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge ausgewiesen. Die Umsätze seien von 2007 bis 2009 rückläufig gewesen. Im Streitjahr sei ohne Berücksichtigung des Ertrages durch den Darlehensverzicht ein Verlust erzielt worden. Schließlich habe die Muttergesellschaft in ihrer Handelsbilanz auf den 31.12.2008 nicht nur den Darlehensverzicht von rund ... € nachvollzogen, sondern zusätzlich die restliche Darlehensforderung um weitere ... € wertberichtigt.

15

Hiergegen richtet sich die am 16.12.2011 erhobene Klage.

16

Die Klägerin trägt vor:

17

Der Darlehensverzicht sei in voller Höhe als Einlage zu behandeln. Die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an ihr, der Klägerin, seien bei der C entsprechend erhöht worden. Aufgrund der Rangrücktrittserklärung der C habe kein Zweifel darüber bestanden, dass sie, die Klägerin, ihren Zahlungsverpflichtungen nachkommen werde.

18

Darüber hinaus habe sie ihren Geschäftsbetrieb in den Folgejahren ausbauen können und positive Ergebnisse erzielt; überdies generiere sie aufgrund hoher Abschreibungen jährlich einen hohen Cashflow. Sie sei daher jederzeit in der Lage, das Darlehen an die C zurückzuzahlen. Im Streitjahr sei das Geschäft temporär rückläufig gewesen aufgrund des in diesem Jahr abgeschlossenen Glücksspielstaatsvertrages, der Onlinewetten in Deutschland untersagt habe. Diese rechtlichen Vorgaben hätten sie, die Klägerin, gezwungen, die Vermittlung der deutschen Lotterien einzustellen und im Ausland neue Märkte zu erschließen und eine Produktdiversifikation vorzunehmen. Die hierdurch generierten neuen Ertragspotentiale hätten in der Folgezeit zu positiven Ergebnissen geführt. Nach dem Prognosebericht für 2008 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 19.04.2012, FGA Anlagenband), der vom Aufsichtsrat geprüft und genehmigt worden und Grundlage für die Going-Concern-Prüfung der Wirtschaftsprüfer gewesen sei, habe sie, die Klägerin, lediglich für das Streitjahr negative Ergebnisse erwartet. Die Wirtschaftsprüfer hätten die Beteiligung an ihr daher sehr hoch bewertet. Tatsächlich habe sich die Entwicklung hin zur Gewinnzone etwas verzögert; ab 2010 seien aber wieder positive Ergebnisse erzielt worden. Im Jahr 2011 habe sie, die Klägerin, die Umsätze erheblich gesteigert und einen Jahresüberschuss von ... € erzielt.

19

Zudem seien in der Lizenz an der Spielplattform, die an die Kooperationspartner unterlizensiert werde, und diversen weiteren notwendigen Softwarelizenzen erhebliche stille Reserven vorhanden, die den Unternehmenswert steigerten. Die Gaming-Plattform sei im Jahr 2002 für ... € erworben und laufend weiter entwickelt worden; zum 31.12.2008 habe sie einen nach Wiederbeschaffungskosten berechneten Verkehrswert von ... € gehabt (vgl. Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 01.08.2012). Zudem sei im Jahr 2012 eine Lizenz für ... € veräußert worden und die diesbezüglichen - nicht bilanzierten - Produktrechte für weitere ... €.

20

Durch die handelsrechtliche Wertberichtigung der Darlehensforderung bei der Muttergesellschaft in Höhe von ... € sei lediglich die verzögerte Rückzahlung des Darlehens berücksichtigt worden. Aufgrund der erforderlichen Neuausrichtung des Geschäfts habe sie, die Klägerin, die wegen des durchaus beachtlichen Cashflows vorhandenen liquiden Mittel für Investitionen benötigt, z. B. für den Abschluss von Versicherungen und den Aufbau neuer Zahlungswege im Ausland, und die Darlehensforderung erst später zurückzahlen können. An der Werthaltigkeit der Forderung und der jederzeit möglichen Rückzahlung sei jedoch nie gezweifelt worden. Auch die Wertberichtigung sei steuerlich bei der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden.

21

Sie, die Klägerin, sei als Lizenzinhaberin für die Gaming-Plattform für die Geschäftstätigkeit des C-Konzerns unverzichtbar. Vergleichbare Rechte seien auf dem deutschen Markt nicht zu erwerben.

22

Die Klägerin hat ein Gutachten der F AG über den Marktwert der Spielpattform vom 18.03.2013 eingereicht, in dem ein Zeitwert für die Gaming-Plattform in Höhe von ... € ermittelt worden ist und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird.

23

Die Klägerin beantragt,

24

1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug um ... € höher auf ... € festgestellt wird,

25

2. den Gewerbesteuermessbescheid für 2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wird, und

26

3. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 17.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2011 dahingehend zu ändern, dass der festgestellte Verlust um ... € höher auf ... € festgestellt wird.

27

Der Beklagte beantragt,

28

die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

30

Das Vorliegen einer bilanziellen Überschuldung der Klägerin im Streitjahr sei unstreitig und indiziere die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet worden sei. Das Vorhandensein von den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag übersteigenden stillen Reserven sei weder durch das von der Klägerin eingeholte Privatgutachten noch durch das Gutachten der vom Gericht beauftragten Sachverständigen nachgewiesen worden. In dem von der gerichtlich beauftragten Sachverständigen erstatteten Gutachten über die Bewertung der Forderung werde weder die Methodenwahl begründet noch die angesetzte Lizenzrate nachvollziehbar berechnet. Der Ansatz von Fortführungswerten entbehre ebenfalls einer näheren Erläuterung.

31

Die Prognose hinsichtlich des Zeitpunktes der zu erwartenden Tilgung lasse die Rangrücktrittserklärung unberücksichtigt. Auch sei im Verzichtszeitpunkt nicht absehbar gewesen, welche künftigen Forderungen entstehen würden.

32

Die Rechtsprechung des BFH bzgl. der Einbeziehung der funktionalen Bedeutung einer Konzerngesellschaft für den Konzern in die Ermittlung des Teilwertes sei mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragbar. Darüber hinaus könne die funktionale Bedeutung des Unternehmens im Konzern nicht allein die vollständige Werthaltigkeit der Forderung begründen. Im Übrigen sei davon auszugehen, dass konkurrierende IT-Unternehmen in gleicher Weise die von der Klägerin erbrachten Leistungen anbieten könnten.

33

Auf die weitere Stellungnahme des Beklagten zu dem Gutachten der F AG mit Schriftsatz vom 21.11.2013 nebst Anlage (FGA Bl. ...) wird ebenso Bezug genommen wie auf die Stellungnahme zu dem gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachten (mit Schriftsatz vom 23.01.2014, FGA Bl. ...).

34

Bezug genommen wird ferner auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 19.04.2012, 20.09.2012 und 21.03.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 12.02.2014. Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 21.03.2013 Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren und jetzigen Wirtschaftsprüfer der Klägerin, Frau G, Frau H und Herrn J, als sachverständige Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird ebenfalls auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

35

Ferner hat das Gericht gemäß Beschluss vom 04.07.2013 Beweis erhoben über Werthaltigkeit der Forderung der C gegenüber der Klägerin zum 31.12.2008 durch Einholung eines Sachverständigengutachtens. Auf den Inhalt dieses Gutachtens vom 06.12.2013 nebst schriftlicher Ergänzung vom 11.02.2014 und mündlicher Erläuterung in der mündlichen Verhandlung wird auch Bezug genommen.

36

Dem Gericht haben Band III der Körperschaftsteuerakten, Band II der Gewerbesteuerakten und ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet.

I.

38

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell zu Unrecht keine Einlage in Höhe von ... € abgezogen.

39

Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung. Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i. V. m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (Satz 4 der Vorschrift).

40

1. Der Teilverzicht auf die Darlehensforderung ist eine (verdeckte) Einlage der C.

41

a) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 04.03.2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207). Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

42

b) Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist vorliegend unstreitig. Es ist auch nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf den (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich auf eine sofortige Beitreibung seiner Forderung verzichtet und eine Stundung gewährt oder auch vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

43

2. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die C verzichtet hat, ihrem Nennwert entsprach.

44

a) aa) Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

45

bb) Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

46

cc) Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (vgl. Benz/Böing, Ubg 2012, 440).

47

b) Bei Anwendung dieser Kriterien war die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig.

48

aa) Allein schon unter Berücksichtigung der im Vermögen der Klägerin vorhandenen stillen Reserven ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von geschätzt ... €.

49

aaa) Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

50

bbb) Die Bilanz der Klägerin zum 31.12.2008, dem Zeitpunkt des Darlehensverzichts, wies - nach Berücksichtigung des Verzichts - zwar einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € aus; die Klägerin war mithin bilanziell überschuldet.

51

ccc) Der Buchwert der bilanzierten Wirtschaftsgüter, die zusammen die Gaming-Plattform bilden, belief sich nach der unstreitigen Angabe der Klägerin zum 31.12.2008 auf insgesamt ... €.

52

ddd) Nach der Feststellung der vom Gericht beauftragten Sachverständigen waren in der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 stille Reserven vorhanden, die den nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag und z. T. die Forderung, auf die verzichtet wurde, abdeckten. Stille Reserven in anderen bilanzierten oder nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern gab es hingegen nicht.

53

(1) Die Sachverständige, die im Streitjahr auch die von der C und der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin war, ist bei ihrer Bewertung von Fortführungswerten ausgegangen (sog. Going-Concern-Prinzip) und hat dies unter Hinweis auf die von der C erstellte Umsatzplanung für die Folgejahre sowie der sich daraus ergebenden "free cash flows", die von ihr bei Erstellung des Jahresabschlusses geprüft worden waren, erläutert und begründet (Gutachten S. 7; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

54

(2) Obwohl die Gaming-Plattform nicht nur aus der Masterlizenz, sondern auch aus anderen z. T. nicht bilanzierten Vermögensgegenständen besteht, hat die Sachverständige eine Gesamtbewertung vorgenommen, um den Nutzen einzubeziehen, der sich aus dem Zusammenwirken der einzelnen Bestandteile ergibt (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 4).

55

(3) Die Sachverständige hat ferner nachvollziehbar erläutert, dass und warum die auch von der F AG verwendete Lizenzpreisanalogiemethode für die Bewertung der Gaming-Plattform geeignet ist und dem für die Bewertung immaterieller Vermögenswerte maßgebenden Standard S 5 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW S 5; Stand 23.05.2011) entspricht. In Ermangelung eines Marktes für Wirtschaftsgüter, die der Gaming-Plattform der Klägerin vergleichbar wären, kamen marktpreisorientierte Verfahren nicht in Betracht (vgl. IDW S 5 Tz. 132). Die Anwendung kostenorientierter Verfahren hat die Sachverständige mit der Begründung abgelehnt, dass die Summe der Entwicklungskosten regelmäßig keinen Bezug zum potentiellen wirtschaftlichen Wert aufweise (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2). Dies entspricht dem IDW S 5 (Tz. 131). Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass sich die von der Klägerin ermittelte und vom Beklagten nicht in Frage gestellte Summe der Entwicklungskosten, die den Wiederbeschaffungskosten entspricht und nach Auskunft der Sachverständigen die einzige Alternative zur Wertberechnung nach der Lizenzpreisanalogiemethode wäre, entsprechend der Berechnung der Klägerin auf ... € beläuft. Diese Bewertung hätte zur Folge, dass die Forderung allein wegen der in der Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven als voll werthaltig anzusehen wäre.

56

Innerhalb der kapitalwertorientierten Verfahren ist die Mehrgewinnmethode nach den Ausführungen der Sachverständigen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 2) im Streitfall in Ermangelung einer zuverlässig ermittelbaren Preis- oder Mengenprämie und damit von Produkteigenschaften, die vom Nachfrager wahrgenommen und honoriert werden, nicht geeignet (vgl. IDW S 5 Tz. 123).

57

(5) Nach der Lizenzpreisanalogiemethode wird ermittelt, welche Umsatzerlöse in Form von Lizenzraten durch den Vermögenswert erzielt werden könnten. Die Lizenzraten werden in Prozentsätzen der relevanten Umsatzerlöse ermittelt und durch Abzinsung in einen Barwert umgerechnet, zu dem der Steuervorteil aus der fiktiven steuerlichen Abschreibung des zu bewertenden Vermögenswertes (sog. Tax Amortisation Benefit -TAB-) hinzugerechnet wird.

58

Die Sachverständige hat sich an dem von der Klägerin eingereichten Gutachten der F AG orientiert und dabei die verwendeten Parameter überprüft und z. T. durch andere ersetzt. Dabei hat sie die vom Beklagten gegen das F-Gutachten erhobenen Einwendungen gewürdigt und teilweise berücksichtigt.

59

So hat die Sachverständige nicht die von den Privatgutachtern zugrunde gelegte Umsatzplanung der Klägerin übernommen (sog. "best case"), sondern stattdessen auf die bei der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bzw. des IFRS-Konzernabschlusses der A AG per 31.12.2008 berücksichtigte, vorsichtigere Umsatzplanung abgestellt (sog. "base case", S. ... des Gutachtens), die sie selbst seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragte Abschlussprüferin geprüft und für plausibel erachtete hatte.

60

Zur Ermittlung der anzusetzenden Lizenzrate hat die Sachverständige die von der F AG über die Datenbanken ktMINE und RoyaltySource ermittelten Lizenzraten auf ihre Vergleichbarkeit mit dem Geschäftsbereich der Klägerin untersucht, zwei Lizenzraten im Bereich "Software" sowie 23 Lizenzraten aus dem Bereich "Online Games" als vergleichbar erachtet und hieraus eine plausible Lizenzrate von 29 % ermittelt. Bei Verengung der "Peergroup" auf sechs besonders gut vergleichbare Unternehmen ergab sich eine Lizenzrate von 29 bis 30 % (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Die vom Beklagten befürwortete Zugrundelegung der von der Klägerin selbst verwendeten Lizenzraten hat die Sachverständige mit der nachvollziehbaren Begründung abgelehnt, dass diese Raten z. T. Wartungs- und Verwaltungsleistungen enthielten, eine sehr große Bandbreite von 9 bis 95 % aufwiesen und wegen der Berechnung gegenüber Konzerngesellschaften für einen Drittvergleich nicht tauglich seien (Gutachten S. ..., Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 6).

61

Die Sachverständige hat, wie auch die F AG, einen zehnjährigen Nutzungszeitraum für sachgerecht erachtet, die in diesem Zeitraum anfallenden Lizenzerlöse aber mit einem WACC (Weighted Average Cost of Capital) von 8,88 % statt wie die F AG mit 8,38 % diskontiert; dabei hat die Sachverständige entsprechend der Argumentation des Beklagten einen Fungibilitätszuschlag von 0,5 % als angemessen angesehen (Gutachten S. ...).

62

eee) Geht man von einer Lizenzrate von 30 % aus, ergibt sich ein Verkehrswert der Gaming-Plattform zum 31.12.2008 in Höhe von ... €. Zieht man hiervon den Buchwert von ... € ab, ergeben sich stille Reserven in Höhe von ... €. Nach Abzug des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags von ... € ergibt sich eine Differenz von ... €. Die streitgegenständliche Forderung von ... € wäre folglich in dieser Höhe durch die stillen Reserven gedeckt gewesen. Bei einer Lizenzrate von 29 % ergibt sich ein Teilwert der Forderung in Höhe von rund ... € (E-Mail-Schreiben der Sachverständigen vom 11.02.2014). Aufgrund der umfassenden und nachvollziehbaren Bewertung der Sachverständigen, der der Senat folgt, schätzt er den Teilwert der Forderung allein unter Berücksichtigung der in der Gaming-Plattform vorhandenen stillen Reserven auf rund ... €. Eine exakte Wertermittlung ist im Hinblick auf die anderen im Rahmen der Teilwertschätzung relevanten Faktoren (unten b) und c)) nicht erforderlich.

63

bb) aaa) Der Teilwert einer Forderung kann sich auch aus der zu erwartenden künftigen Entwicklung der Zahlungsfähigkeit etwa aufgrund einer positiven Gewinn- oder Liquiditätsprognose ergeben. Denn eine Darlehensforderung ist trotz wirtschaftlicher Überschuldung der Schuldnerin teilweise werthaltig, wenn sie aufgrund der zu erwartenden Erträge der Gesellschaft nachweisbar zu einem bestimmbaren Zeitpunkt in der Zukunft erfüllt werden kann (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). In die Beurteilung einzubeziehen sind die Konditionen der Gesellschafterforderung, insbesondere ihre Verzinsung. Ist der Marktzins höher als der vereinbarte Zinssatz, ist der Nennwert in Höhe der Zinsdifferenz für die Zeit zwischen Verzicht und voraussichtlicher Tilgung abzuzinsen (Benz/Böing, Ubg 2012, 446, m. w. N.).

64

bbb) Die Sachverständige kommt in dem Gutachten zu dem Ergebnis, dass die Klägerin das Darlehen innerhalb von drei Jahren hätte zurückzahlen können, und hat unter Verwendung eines Marktzinssatzes von 7,91 % im Verhältnis zu dem vereinbarten Zinssatz von 6 % nach Abzinsung auf den 31.12.2008 einen Teilwert der Forderung von ... € ermittelt (S. ... des Gutachtens). Auch dieses Ergebnis ist aus Sicht des Senates nicht zu beanstanden.

65

(1) Die Sachverständige hat hierzu festgestellt, dass die Klägerin zum 31.12.2008 über ein positives "Working Capital" in Höhe von ... € verfügte, das genügte, um die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber allen anderen Gläubigern mit Ausnahme der Muttergesellschaft zu begleichen (Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 1).

66

(2) Die Sachverständige ist in ihrer Beurteilung sodann von der Umsatzplanung der Klägerin für die Folgejahre ausgegangen, die auch Grundlage der von der Sachverständigen seinerzeit in ihrer Eigenschaft als von der Klägerin beauftragter Wirtschaftsprüferin im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses für 2008 war (sog. "base case"). In dieser Planung waren die laufenden Verbindlichkeiten als Zahlungsabfluss bereits abgezogen, so dass der verbleibende "free cash flow" in den Folgejahren unbeschadet der mit der C getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung in voller Höhe für die Begleichung der Verbindlichkeiten gegenüber der C zur Verfügung gestanden hätte (vgl. Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 7).

67

(3) Die Ermittlung des für die den Zinsvergleich angesetzten Marktzinses von 7,91 % hat die Sachverständige ebenfalls erläutert (Fußnote 25 zum Gutachten; Stellungnahme vom 11.02.2014 zu Ziff. 8).

68

(4) Dass die positive Umsatz- und Liquiditätsprognose der Klägerin für die Jahre nach dem Streitjahr berechtigt war, ergibt sich aus den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen. Das Inkrafttreten des Glücksspielstaatsvertrages zum 01.01.2008 mit einer Übergangsfrist bis zum 01.01.2009 erforderte seitens der Klägerin eine strategische Neuausrichtung. Es ist nachvollziehbar, dass diese Umstrukturierung Zeit und Kapital erforderte, weil neue Vertriebs- und Zahlungswege aufgebaut werden mussten, dass aber andererseits wegen der Verbindung der Klägerin zu den im europäischen Ausland tätigen anderen Konzerngesellschaften die Aussicht bestand, den durch den Glücksspielstaatsvertrag weggefallenen inländischen Umsatz zukünftig durch Umsätze im Ausland auszugleichen. Diese durch die veränderten Rahmenbedingungen gebotene, betriebswirtschaftlich sinnvolle Veränderung und Neuausrichtung rechtfertigt aus Sicht eines potentiellen Forderungserwerbers eine grundsätzlich positive Prognose für die dem Streitjahr folgenden Jahre. Wie sich im Übrigen später gezeigt hat, war diese Prognose realistisch; die Klägerin hat ab 2009 wieder deutlich höhere Umsätze und ab 2010 auch wieder Gewinne erzielt.

69

cc) aaa) Schließlich ist bei der Ermittlung des Teilwerts einer Gesellschafterforderung die funktionale Bedeutung der schuldenden Tochterkapitalgesellschaft für den Gesamtkonzern zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, für eine Betriebsaufspaltung; FG Hamburg, Urteil vom 20.02.2013 2 K 89/12, EFG 2013, 1071; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263). Nach der im Ergebnis ähnlichen Auffassung der Finanzverwaltung ist ein bestehender Rückhalt im Konzern als ausreichende Sicherheit für ein Konzerndarlehen anzusehen, solange die Tochtergesellschaft als Darlehensnehmerin ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis tatsächlich erfüllt. Eine Teilwertabschreibung der Muttergesellschaft als Darlehensgeberin auf die Darlehensforderung sei dann nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Tz. 11, 13).

70

Diese für die Bewertung der Forderung auf Seiten des Darlehensgebers und die Frage einer etwaigen Teilwertabschreibung entwickelte Auffassung ist auf die Bewertung der durch den Forderungsverzicht bewirkten Einlage auf der Ebene der Darlehensschuldnerin zu übertragen (Benz/Böing, Ubg 2012, 440; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 283, 758; Urbahns, DStZ 2005, 148). Denn der Erwerber einer Forderung bewertet diese höher, wenn sie gegen eine Konzerngesellschaft gerichtet ist, die für den - zahlungsfähigen - Konzern eine strategisch wichtige Bedeutung hat.

71

bbb) Wie in dem Sachverständigengutachten (S. ...) dargelegt und zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, war die Klägerin innerhalb der C-Gruppe für den technischen Betrieb der Online-Plattformen und die operativen Prozesse wie Software-Entwicklung, Spielscheinabwicklung, Projekt-Management und Kundenbetreuung zuständig. Da die Klägerin die Lizenz für die Gaming-Plattform innehatte und die Plattform wartete, weiter entwickelte und den Schwestergesellschaften zur Verfügung stellte, die damit wesentliche Umsätze erzielen konnten, nahm sie innerhalb des Konzerns eine Schlüsselstellung ein und hatte eine hohe strategische und funktionale Bedeutung. Die Klägerin hat auch überzeugend dargelegt, dass es auf dem deutschen Markt keinen vergleichbaren Anbieter gebe. Die Tätigkeit der Klägerin war damit die unverzichtbare Grundlage für das Geschäftsmodell des Konzerns.

72

dd) Insgesamt kommt die Sachverständige zu dem Ergebnis, dass die Forderung, auf die die C verzichtet hat, in voller Höhe werthaltig war. Der erkennende Senat folgt dem Gutachten und schätzt den Teilwert der Forderung ebenfalls auf ... €. Dieser Teilwert ergibt sich, wie dargelegt, aus den in den Rechten für die Gaming-Plattform enthaltenen stillen Reserven von geschätzt ... €, der positiven Liquiditätsprognose für die Folgejahre, die eine Rückzahlung der Forderung innerhalb von drei Jahren ermöglicht hätte und schon für sich genommen zu einem Teilwert der Forderung von ... € führt, und ergänzend der funktionalen Bedeutung der Klägerin für den C-Konzern. Auf die Auffassung des Beklagten, dass die funktionale Bedeutung der Schuldnerin für den Konzern allein keine Werthaltigkeit begründen könne, für die es im Übrigen in dem o. g. BMF-Schreiben (s. cc) aaa)) keinen Anhaltspunkt gibt, kommt es im Streitfall somit nicht an.

73

3. Die verdeckte Einlage in Höhe von ... € ist auch nicht ausnahmsweise gemäß § 8 Abs. 3 S. 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens wieder hinzuzurechnen.

74

Nach dieser Vorschrift erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

75

Das zu versteuernde Einkommen der C als Gesellschafterin hat sich nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin aufgrund des Forderungsverzichts jedoch nicht gemindert.

II.

76

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

77

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

78

3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

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(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

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In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt e

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(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an di

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(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

Einkommensteuergesetz - EStG | § 6 Bewertung


(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder

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(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Be

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Tatbestand 1 Streitig ist, ob der Klägerin Verluste im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks in Belgien entstanden sind, die in Deutschland als finale Verluste zu berücksichtigen sind. 2 Die Klägerin wurde am ... 1990 gegründet. I

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(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gilt das Folgende:

1.
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.4Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß Satz 1 anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann.
1a.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).2Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
1b.
Bei der Berechnung der Herstellungskosten brauchen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs nicht einbezogen zu werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.2Das Wahlrecht ist bei Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.
2.
Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6b und ähnliche Abzüge, anzusetzen.2Ist der Teilwert (Nummer 1 Satz 3) auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.3Nummer 1 Satz 4 gilt entsprechend.
2a.
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.2Der Vorratsbestand am Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Bewertung nach Satz 1 vorangeht, gilt mit seinem Bilanzansatz als erster Zugang des neuen Wirtschaftsjahres.3Von der Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge nach Satz 1 kann in den folgenden Wirtschaftsjahren nur mit Zustimmung des Finanzamts abgewichen werden.
2b.
Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Absatz 1a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340e Absatz 3 des Handelsgesetzbuchs) zu bewerten.2Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden.
3.
Verbindlichkeiten sind unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nummer 2 anzusetzen.
3a.
Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen:
a)
bei Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen ist auf der Grundlage der Erfahrungen in der Vergangenheit aus der Abwicklung solcher Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird;
b)
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten;
c)
künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, sind, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen;
d)
Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.2Rückstellungen für gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind, sind zeitanteilig in gleichen Raten bis zum Beginn der jeweiligen Erfüllung anzusammeln; Buchstabe e ist insoweit nicht anzuwenden.3Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung bis zum Zeitpunkt, in dem mit der Stilllegung begonnen werden muss, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln; steht der Zeitpunkt der Stilllegung nicht fest, beträgt der Zeitraum für die Ansammlung 25 Jahre;
e)
Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.2Für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.3Für die Abzinsung von Rückstellungen für die Verpflichtung, ein Kernkraftwerk stillzulegen, ist der sich aus Buchstabe d Satz 3 ergebende Zeitraum maßgebend; und
f)
bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.
Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen; die Entnahme ist in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz mit dem gemeinen Wert und in den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.2Die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Listenpreis dieser Kraftfahrzeuge
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs wie folgt zu mindern: für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Kraftfahrzeuge um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität, dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10 000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 nur zur Hälfte anzusetzen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 nur zu einem Viertel anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt, oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 nur zur Hälfte anzusetzen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.3Die private Nutzung kann abweichend von Satz 2 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden; bei der privaten Nutzung von Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge), oder von extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, sind
1.
soweit die Nummern 2, 3 oder 4 nicht anzuwenden sind und bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2023 die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern; dabei ist bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die der Berechnung der Absetzungen für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach Satz 2 in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, oder
2.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen; bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen muss das Fahrzeug die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Nummer 1 oder 2 des Elektromobilitätsgesetzes erfüllen, oder
3.
bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zu einem Viertel zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug keine Kohlendioxidemission je gefahrenen Kilometer hat, und der Bruttolistenpreis des Kraftfahrzeugs nicht mehr als 60 000 Euro beträgt oder
4.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2025 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 60 Kilometer beträgt, oder
5.
soweit Nummer 3 nicht anzuwenden ist und bei Anschaffung nach dem 31. Dezember 2024 und vor dem 1. Januar 2031 bei der Ermittlung der insgesamt entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten für das Kraftfahrzeug oder vergleichbare Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, wenn das Kraftfahrzeug
a)
eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder
b)
die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt,
die maßgebliche Kohlendioxidemission sowie die Reichweite des Kraftfahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine ist der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 zu entnehmen.4Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des § 10b Absatz 1 Satz 1 unentgeltlich überlassen, so kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden.5Satz 4 gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.6Die private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kraftfahrzeug im Sinne des Satzes 2 ist, bleibt außer Ansatz.
5.
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut
a)
innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist,
b)
ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Absatz 1 oder Absatz 6 beteiligt ist; § 17 Absatz 2 Satz 5 gilt entsprechend, oder
c)
ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 oder im Sinne des § 2 Absatz 4 des Investmentsteuergesetzes ist.
2Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.3Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme.
5a.
In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen; unterliegt der Steuerpflichtige in einem anderen Staat einer Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates, ist das Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
5b.
Im Fall des § 4 Absatz 1 Satz 9 ist das Wirtschaftsgut jeweils mit dem Wert anzusetzen, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert.
6.
Bei Eröffnung eines Betriebs ist Nummer 5 entsprechend anzuwenden.
7.
Bei entgeltlichem Erwerb eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

(2)1Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 Euro nicht übersteigen.2Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.3Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann.4Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, deren Wert 250 Euro übersteigt, sind unter Angabe des Tages der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretenden Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.5Das Verzeichnis braucht nicht geführt zu werden, wenn diese Angaben aus der Buchführung ersichtlich sind.

(2a)1Abweichend von Absatz 2 Satz 1 kann für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs ein Sammelposten gebildet werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro, aber nicht 1 000 Euro übersteigen.2Der Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen.3Scheidet ein Wirtschaftsgut im Sinne des Satzes 1 aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Absatz 1), oder der nach Absatz 1 Nummer 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 250 Euro nicht übersteigen.5Die Sätze 1 bis 3 sind für alle in einem Wirtschaftsjahr angeschafften, hergestellten oder eingelegten Wirtschaftsgüter einheitlich anzuwenden.

(3)1Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.2Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.3Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

(4) Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut außer in den Fällen der Einlage (§ 4 Absatz 1 Satz 8) unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten.

(5)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.2Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.3Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut

1.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2.
unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3.
unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft
übertragen wird.4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist.5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen.

(6)1Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts.2Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.3In den Fällen des Absatzes 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe a erhöhen sich die Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 um den Einlagewert des Wirtschaftsguts.4Absatz 5 bleibt unberührt.

(7) Im Fall des § 4 Absatz 3 sind

1.
bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung die sich bei der Anwendung der Absätze 3 bis 6 ergebenden Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und
2.
die Bewertungsvorschriften des Absatzes 1 Nummer 1a und der Nummern 4 bis 7 entsprechend anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob der ertragswirksame Fortfall einer Verpflichtung aus einer noch nicht unverfallbaren Pensionszusage durch eine einkommensmindernde Einlage der ursprünglich zusagebegünstigten Gesellschafter kompensiert wird.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer durch Gesellschaftsvertrag vom 2. September 1992 errichteten GmbH. Zu Beginn des Streitjahrs 2002 waren Gesellschafter zu gleichen Anteilen A, B, C und D. Diesen sämtlich zu Geschäftsführern bestellten Gesellschaftern waren mit Vereinbarung vom 20. November 1993 ab dem 1. Dezember 1993 Pensionszusagen erteilt worden, und zwar jeweils eine Altersrente von monatlich 3.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Bei einem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalls sollten die §§ 1 und 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) --BetrAVG-- a.F. angewendet werden. Die Anstellungsverträge der Geschäftsführer waren frühestens zum 31. Dezember 2003 kündbar.

3

Mit Vertrag vom 28. August 2002 veräußerten die Gesellschafter ihre Anteile an E. Dazu heißt es unter § 6 der Vereinbarung ("Gewährleistungen der Verkäufer"): "... Die Parteien sind sich einig, dass die den Verkäufern erteilten Pensionszusagen nicht den Bestimmungen des BetrAVG unterfallen und auch bis zum heutigen Tag keine Unverfallbarkeit entsprechend § 1 BetrAVG eingetreten ist. Die Verkäufer garantieren demzufolge, dass die Verkäufer (richtig wohl: den Verkäufern) mit dem in diesem Vertrag geregelten Ausscheiden als Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft keinerlei Ansprüche mehr aus den erteilten Pensionszusagen zustehen. Der Käufer ist über die Auflösung der für die Verkäufer gebildeten Pensionsrückstellungen und die daraus resultierende Steuerbelastung der Gesellschaft informiert." Im Anteilsübertragungsvertrag war auch vereinbart, dass die Anteilsverkäufer, deren Anstellungsverträge mit sofortiger Wirkung aufgehoben wurden, als Geschäftsführer abberufen werden sollten.

4

Die Klägerin hat in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 die Pensionsrückstellungen erfolgsneutral auf das Rücklagenkonto gebucht, da sie von einer Werthaltigkeit der Pensionsrückstellungen ausging. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war hingegen der Auffassung, dass der Verzicht auf eine noch nicht unverfallbare Pensionsanwartschaft nicht zu einer den Ertrag aus der Auflösung ausgleichenden Einlage in Höhe der Pensionsrückstellungen führe, da der Teilwert mit null € zu bemessen sei. Das FA erließ Steuerfestsetzungen sowie Verlustfeststellungen auf der Grundlage einer einkommenserhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (in Höhe von 109.896 €). Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 15. Juni 2010  6 K 2357/08 K,F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1486).

5

Die Klägerin macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das angefochtene Urteil und den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2008 aufzuheben, soweit der Gewinn um 109.896 € erhöht wurde, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den ertragswirksamen Fortfall der Verpflichtungen aus den noch nicht unverfallbaren Pensionszusagen ohne Rechtsfehler nicht durch eine einkommensmindernde Einlage der ursprünglich zusagebegünstigten Gesellschafter kompensiert.

8

1. Der im Zuge der Anteilsübertragungen eingetretene Fortfall der Verpflichtungen aus den noch nicht unverfallbaren Pensionszusagen ist bei der Klägerin ertragswirksam (einkommenserhöhend) anzusetzen.

9

Das FG hat darauf abgestellt, dass im Zuge der Anteilsübertragungen (und der damit einhergehenden Aufhebung der Anstellungsverträge mit den Altgesellschaftern) die Verpflichtungen der Klägerin aus den Versorgungsversprechen, die als Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 2001 erfasst worden waren, entfallen sind. Dabei hat das FG offengelassen, ob diesem Fortfall der Verpflichtungen --wie die Klägerin vorträgt-- ein Erlassvertrag zwischen den Altgesellschaftern und der Klägerin zugrunde lag (in der Form eines negativen Schuldanerkenntnisses i.S. des § 397 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder er aus der Aufhebung der Anstellungsverträge zu einem Zeitpunkt vor dem Eintritt des Unbedingtwerdens des Versorgungsanspruchs (dies entsprechend der Versorgungsvereinbarung nach Maßgabe des § 1 BetrAVG a.F.) folgt. In beiden Fällen sei der Fortfall der Verpflichtungen durch eine Auflösung der Rückstellungen ertragswirksam (einkommenserhöhend) zu berücksichtigen.

10

2. Dem ist jedenfalls im Ergebnis beizupflichten. Die Auflösung der Pensionsverpflichtungen ist bei der Klägerin ertragswirksam geworden.

11

a) Denn entweder fehlt es bereits an einer Einlage der Altgesellschafter, sei es, weil die Versorgungsanwartschaften im Zeitpunkt der Verzichte noch verfallen konnten --sie also lediglich einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Pensionszahlungen bei Eintritt des Versorgungsfalls repräsentierten-- und damit zu diesem Zeitpunkt mangels vorherigen Zuflusses beim Anwartschaftsberechtigten nicht einlagefähig waren (so z.B. Briese, GmbH-Rundschau 2008, 568; Weppler, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 2042), sei es, weil man annähme, dass die mit den Verzichten einhergehende Beendigung der Anstellungsverhältnisse als Geschäftsführer im Zuge der Veräußerung der Geschäftsanteile nicht durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen ist (vgl. dazu zuletzt für die Situation einer --ebenfalls anteilsveräußerungsbedingten-- Abfindung von Pensionsverpflichtungen bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, m.w.N. zum Streitstand; s. auch speziell zu noch verfallbaren Anwartschaften Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., Rz StR F 380).

12

b) Oder aber man sieht zwar die Voraussetzungen einer Einlage der --hier: aufgrund ihrer gleichgelagerten Interessen beherrschenden-- Altgesellschafter als erfüllt an, sei es, weil die Verzichte Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung zur Anteilsübertragung waren, sei es, weil die Altgesellschafter aus diesem Grunde einer vorzeitigen Auflösung ihrer Anstellungsverträge zugestimmt haben, was wiederum verhinderte, dass die Pensionsanwartschaften unverfallbar werden konnten. Für diesen Fall einer Einlage wären die noch verfallbaren Pensionsanwartschaften, auf die verzichtet worden ist, indes als wertlos anzusehen und mit null zu bewerten (vgl. Briese, ebenda).

13

aa) Die Klägerin hat als Kapitalgesellschaft ihren Gewinn gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. In diesem Rahmen ist --wie sich aus der auf der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) aufbauenden Senatsrechtsprechung ergibt (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305)-- ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung als Einlage mit dem Teilwert der Forderung zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG; s. auch Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 956). Der Teilwert ist der Wert, den ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen. Für die Bewertung der Forderung sind allein die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts maßgeblich (Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572).

14

Dies gilt entsprechend für den Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft (s. insoweit auch H 40 "Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte" der Körperschaftsteuerhinweise 2008; Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M., Verfügung vom 10. September 2010, Deutsches Steuerrecht 2010, 2249; Rengers in Blümich, a.a.O., § 8 KStG Rz 181). Abzustellen ist insoweit auf den Teilwert der Pensionsanwartschaften der Berechtigten und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeiten der Klägerin. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag die Versorgungsberechtigten zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätten aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305).

15

bb) Das FG hat auf dieser Grundlage die noch verfallbaren Pensionsanwartschaften zu Recht null € bewertet. Denn die Einlagebewertung knüpft daran an, welchen Betrag die Versorgungsberechtigten zum Zeitpunkt des Verzichts bzw. ihrer Zustimmung zur Auflösung der Anstellungsverträge hätten aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Der wirtschaftliche Wert des konkreten Versorgungsanspruchs ist dabei nicht nur aus der Sicht des Versorgungsbegünstigten zu ermitteln. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch noch verfallbar ist und der Verzicht im Zusammenhang mit der Veräußerung von Geschäftsanteilen und einer damit einhergehenden Auflösung der für die Pensionszusagen maßgeblichen Anstellungsverträge steht (s. insoweit auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Mai 2002  6 K 7467/98 E, EFG 2002, 1450). Denn ohne eine Fortsetzung der dem Versorgungsversprechen zugrunde liegenden Tätigkeit der Altgesellschafter bei dem Versprechenden --die wiederum durch die Aufhebung der Anstellungsverträge ausgeschlossen ist-- entfällt in diesem Fall ein Versorgungsanspruch; er ist auch nicht zeitanteilig bezogen auf die bisherige Tätigkeitszeit entstanden. Das rechtfertigt die Annahme, dass ein fremder Dritter ihn weder entgeltlich erwerben noch ihm im Rahmen eines Erwerbs der Beteiligung einen eigenständigen Wert zumessen würde.

16

Im Ergebnis wird damit nicht, wie die Revision meint, auf den Zeitpunkt nach dem Eintritt der rechtlichen Wirkungen des Verzichts abgestellt. Vielmehr wird lediglich bezogen auf den Zeitpunkt des Verzichts die konkret eintretende Unmöglichkeit des Eintritts der Bedingung für die Unverfallbarkeit für maßgeblich erachtet (im Ergebnis zustimmend Weppler, BB 2010, 2042; Günther, Steuerberater Woche 2010, 922; wohl auch Veit, BB 2011, 811, 814).

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

 
Streitig ist, ob ein Forderungsverzicht vorliegt, der bei der Klägerin X GmbH als Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft Y GmbH als außerordentlicher Ertrag zu versteuern ist.
Die Klägerin - die X GmbH - wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 27. Februar 1992 als Vorratsgesellschaft gegründet. Zweck der Gesellschaft war der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie die Übernahme von Geschäftsführungstätigkeiten für andere Unternehmen. Durch Gesellschafterbeschluss vom 19. Juni 1992, auf den Bezug genommen wird, wurde das Stammkapital auf x Mio DM erhöht, wobei x DM durch Herrn A und x DM durch eine Firma B mit Sitz in C/Niederlande übernommen wurden. Diese verpflichtete sich, zusätzlich zur Stammeinlage ein Aufgeld von x Mio zu erbringen und ein Gesellschafterdarlehen von x DM zu gewähren. Herr A vertrat in der Folgezeit die Firma B. Durch notarielle Verträge vom 6. und 16. Mai 1997 vor dem Notar D in E/Schweiz ( Urkunden-Nr.) wurden die Geschäftsanteile an der X GmbH neu geordnet. Vom Stammkapital an der X GmbH hielt danach die Z GmbH -eine Beteiligungsgesellschaft, an der Mitglieder der Großfamilie A mit jeweils 25 % beteiligt waren- Anteile von insgesamt x DM, x DM hielten Herr G.Ö., x DM an Stammkapitalanteile dessen Vater Herr H.Ö.. Geschäftsführer der Z GmbH und der X GmbH war ab 16.5.1997 bis nach dem 26. November 1997 Herrn A (Vertragsakten X GmbH Bd. II Bl. 18-21).
Die X GmbH kaufte durch Kauf- und Abtretungsvertrag des Notars H vom 27. Mai 1992, Urkundenrolle Nr, auf deren Inhalt verwiesen wird, von der Treuhandanstalt die Firma U GmbH O (UGO), die durch Umwandlung des ehemaligen VEB U Werk O entstanden war. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug x Mio DM. Die X GmbH erwarb diese Geschäftsanteile zum Preis von x DM. Die GmbH hatte umfangreichen Grundbesitz in O in den Grundbuchblättern... mit 15.268 qm, Flst. ... mit 40.809 qm, Flst. ... mit 35.287 qm, Flst. ... mit 12.018 qm, Flst. ..., ..., ... und... mit insgesamt 17.388 qm und die Flst. ..., ..., ..., ... mit 3.530 qm.
Weiter erwarb die X GmbH durch notariellen Vertrag des Notars D in E vom 31. März 1994 AB-Prot. 1994/37 die Geschäftsanteile der Fa. Y GmbH mit Sitz in W.
Die Y GmbH war zunächst Teil eines amerikanischen Konzerns namens V P, USA. Sie war entstanden durch eine Spaltung der Fa. Q GmbH in I. Durch Gesellschaftsvertrag vom 13. Dezember 1991 und einen Einbringungsvertrag vom 13. Dezember 1991 wurde die Q GmbH in I gespalten. In die neue Y GmbH wurde der in W geführte Teilbetrieb
„Ä“ eingebracht. Das in W befindliche Betriebsgrundstück verblieb bei der als Muttergesellschaft fungierenden Q GmbH in I. Diese bestellte einen Nießbrauch zugunsten der Y GmbH W. In der Bilanz 1992 wurde dieses Grundstück aufgrund des Nießbrauchs und der darin enthaltenen Bedingungen als wirtschaftliches Eigentum der Y GmbH W bilanziert. Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung, die Fertigung und der Vertrieb von ... sowie der Handel mit diesen Erzeugnissen. Zwischen der H GmbH und der Y GmbH W wurde ein Ergebnisabführungsvertrag vom 14. Februar 1992 abgeschlossen, auf den verwiesen wird. Die Y GmbH hatte insgesamt acht in- und ausländische Vertriebstöchter, mit denen ebenfalls Ergebnisabführungsverträge bestanden. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Y GmbH war ab 1.4.1994 bis nach dem 26.2.1998 Herr G.Ö., F. Durch Geschäfts- und Abtretungsvertrag vom 31.3.1994, auf den vollinhaltlich Bezug genommen wird, verkaufte die H GmbH als alleinige Gesellschafterin der Y GmbH sämtliche Stammkapitalanteile von x Mio DM an die X GmbH, vertreten durch Herrn A.
§ 2 des Abtretungsvertrags enthält folgende Bestimmungen:
„Kauf und Abtretung des Geschäftsanteiles; Kauf und Abtretung Gesellschafterdarlehen
2.1. Die Verkäuferin verkauft hiermit den in § 1 bezeichneten Geschäftsanteil an die Käuferin und tritt diesen Geschäftsanteil an die dies annehmende Käuferin ab.
10 
2.2. Die Verkäuferin verkauft hiermit der Käuferin einen Teilbetrag in Höhe von x Mio DM ihrer Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft aus begebenen Gesellschafterdarlehen und tritt diese Rückzahlungsansprüche hiermit an dies annehmende Käuferin ab.
11 
2.3. Kauf und Abtretung gemäß Ziffer 2.1 und 2.2. erfolgen jeweils mit Wirkung zum 1.4.1994.“
12 
Der Kaufpreis für die gemäß § 2 verkauften Gegenstände betrug x DM. In § 4 des abgeschlossenen Vertrags sichert die Verkäuferin der Käuferin zu und gewährleistet ihr in 4.7 des Vertrages, dass „die in § 2.2 und der Anlage 4 genannten Gesellschafterdarlehen der Gesellschaft zugeflossen sind und die abgetretenen Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft - subordiniert - bestehen; für die Bonität der Rückzahlungsansprüche sowie dafür, dass diese Gesellschafterdarlehen nicht eigenkapitalersetzend sind, übernimmt die Verkäuferin keine Gewährleistung.“
13 
Nach § 5.1 des Vertrags wurde ein Eigenkapital der Gesellschaft zum Stichtag 31.3.1994 von mindestens x DM garantiert. Unter 9.4. ist folgende Regelung vereinbart:
14 
„Soweit die Verkäuferin am 31.3.1994 noch Rückzahlungsansprüche gegen die Gesellschaft aus gegebenen Gesellschafterdarlehen über die gemäß § 2 dieses Vertrags verkauften und abgetretenen Ansprüche hinaus hat und sie diese Rückzahlungsansprüche auch nicht gemäß § 6.4 dieses Vertrags zum Ausgleich eines Defizits des gemäß § 5 dieses Vertrags zu ermittelnden Eigenkapital der Gesellschaft gegenüber dem gemäß § 5.1 dieses Vertrags garantierten Betrags von x DM verwendet, ist die Käuferin verpflichtet, diese Rückzahlungsansprüche zum Nennbetrag anzukaufen; der Kaufpreis ist nach Vorlage der endgültigen Feststellung des Eigenkapitals der Gesellschaft gemäß § 5 dieses Vertrags sofort fällig. Nach Anlage 3 des Vertrags betrugen die gewährten Gesellschafterdarlehen saldiert x DM. Der Saldo wurde handschriftlich bestätigt. Bezüglich der Darlehensentwicklung ab 1.7.1991 im einzelnen wird auf die Betriebsprüfungshandakte Bl. 1759 - 1761 Bezug genommen.
15 
Nach § 10.1 des Vertrages wurde der bestehende Ergebnisabführungsvertrag (EAV) zum 30. März 1994 beendet. Nach § 10.2 wird die Käuferin die Verkäuferin von jeglicher Inanspruchnahme aus dem EAV freistellen. Aus dieser Verpflichtung ergab sich die Erhöhung der bei der Y GmbH gebuchten Gesellschafterdarlehen von x DM zum 30. Juni 1994 und 31. Dezember 1994 auf x DM. Bezüglich der Gestaltung und der Buchung des zusätzlich bilanzierten Gesellschafterzuschusses vom 7. Juni 1994/29. Juni 1995 im einzelnen wird auf die Darstellung in der Bp-Handakte I, Bl. 208, 229 ff, 260 - 261 verwiesen. Der Kauf- und Abtretungsvertrag war für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden.
16 
Ab 1.1.1994 war bei der bis dorthin verlustreichen Q GmbH Niederlassung W eine Reorganisation durchgeführt worden. Mit dem Erwerb der Anteile durch die X GmbH erfolgten weitere Umstrukturierungen. Das Betriebsgrundstück in W blieb im Besitz der früheren Konzerngesellschaft des H GmbH I, allerdings wurde auf diesem Betriebsgrundstück zugunsten der U GmbH O (nachfolgend UGO) genannt, ein Nießbrauchsrecht bestellt. Gleichzeitig wurden Lizenzverträge zwischen Gesellschaften des H-Konzerns und der Klägerin über die Nutzung von Rechten, Produktionsverfahren und Know-How getroffen. Auf die Urkunden des Notars D, A-Prot Nr wird Bezug genommen (FG-Akte Bl. 75 - 84; 109 - 120; Vertragsakte X GmbH I Bl. 131-150).
17 
In der Folgezeit vermietete die UGO GmbH die Betriebsräume in W, deren Eigentümerin zivilrechtlich nach wie vor die Q GmbH in I war, an die Y GmbH. Die Produktion der entsprechenden Geräte wurde von W nach O verlegt. Die Entwicklung der Geräte verblieb jedoch in W. Die Y GmbH verkaufte zudem ihre Kundenkartei und Geschäftsbeziehungen an ihre Vertriebstochter Y Vertriebs-GmbH, so dass dort ein derivativer Geschäftswert bilanziert wurde. Der Vertrieb erfolgte über die 100%igen Tochterunternehmen der Y-GmbH, Y Vertriebs-GmbH, S GmbH, GJK-GmbH mit ihrer österreichischen Tochtergesellschaft GJK 1 GmbH, L GmbH, KK GmbH, S1 GmbH, GJK 22. Bezüglich der weiteren Einzelheiten der Konzernverhältnisse im Streitjahr wird auf S. 3 - 28 des Berichtes über die Prüfung des Jahresabschlusses 1997 verwiesen.
18 
Im Ergebnis wurden bei der Durchführung des Kaufvertrags vom 31. März 1994 sämtliche Rückzahlungsansprüche entsprechend der Anlage 3 übertragen und bei der X GmbH zusammen mit einem Zuschuss von x Mio DM mit dem Anschaffungswert von 1 DM, somit als abgeschriebene Forderung, bilanziert. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Y GmbH und der UGO GmbH war im Jahr 1997 Herr G.Ö.. Durch Verschmelzungsvertrag vom 26.8.1999 wurden die Z GmbH und die X GmbH auf die X GmbH verschmolzen. Am 29.7.2004 stellte die X GmbH in der Folge des hier streitigen Betriebsprüfungsverfahrens Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die Eröffnung erfolgte am 5.11.2004. Der Kläger ist der Insolvenzverwalter der X GmbH. Nach dem Tod des ursprünglichen Insolvenzverwalters bestellte das Amtsgericht - Insolvenzgericht - EA Rechtsanwalt O.K. als neuen Insolvenzverwalter.
19 
Ausweislich der Bilanzen der Y GmbH der Jahre 1993 bis 1996 bestanden gegenüber der jeweiligen Muttergesellschaft (bis 31.3.1994 V GmbH, ab 1.4.1994 X GmbH) folgende Gesellschafterverbindlichkeiten:
20 
Bilanzdatum
Gesellschafterdarlehen
Rangrücktrittserklärungen
                 
lt. Bilanzen
30.6.1992
        
x
30.6.1993
x
        
30.6.1994
x
        
31.12.1994
x
x
31.12.1995
x
x
31.12.1996
x
x
21 
Nach den Bilanzerläuterungen 1996 (Bilanzakten Y GmbH Bl. 76, 97, 119) hat die X GmbH mit Datum vom 3. März 1997 eine Rangrücktrittserklärung zur Abwendung der bilanziellen Überschuldung für einen Teilbetrag der Verbindlichkeiten von x DM abgegeben. In dieser Höhe sollte die Verbindlichkeit aus künftigen Jahresüberschüssen, aus dem Liquidationsüberschuss oder aus weiteren, alle anderen Schulden der Gesellschaft übersteigenden Vermögen, getilgt werden. In der Bilanz 1997 ist diese Einschränkung nicht mehr enthalten, da die Überschuldung beseitigt war. Vielmehr gehen die Erläuterungen davon aus, dass es sich nach den erstellten Bilanzen 1995 und 1996 und den Dritten erteilten Auskünften insgesamt um eigenkapitalersetzende Darlehen handelte.
22 
Die Tochtergesellschaft der X GmbH, die Y GmbH erzielte ausweislich der von ihr erstellten Bilanzen in den Jahren 1995 bis 1999 folgende Ergebnisse:
23 
        
Verlustvortrag/
Jahresüberschuss
Eigenkapital
        
Gewinnvortrag
        
lt. Bilanz
31.12.1995
./. x
./. x
./. x
31.12.1996
./. x
+ x
./. x
31.12.1997
./. x
+ x
+ x
31.12.1998
+ x
+ x
+ x
31.12.1999
+ x
+ x
+ x
24 
Die erwirtschafteten Gewinne der Jahre 1996 bis 1999 betrugen somit x DM.
25 
Hiervon stammten im Streitjahr 1997 von der Y GmbH selbst positive Betriebsergebnisse von TDM x, während aus dem Ergebnis der Tochtergesellschaften aufgrund der abgeschlossenen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsverträge TDM x von der Y Vertriebs-GmbH, TDM x von der S GmbH und TDM x von der GJK GmbH stammten.
26 
Ab dem Jahr 1997 fanden Gespräche mit einem ebenfalls im Bereich der Geräte tätigen französischen Konzern NBX mit Sitz in MM statt. Schließlich wurden die Anteile an der Z GmbH und der X GmbH durch Geschäftsanteils- und Abtretungsverträge vom 25./26. November 1997 an eine Konzerngesellschaft dieses Konzerns namens VNB-GmbH und Co.KG verkauft. Der Kaufpreis betrug für sämtliche Anteile von x Mio DM x Mio DM. Dieser war dahingehend berechnet worden, dass ausgehend von einer Gewinnspanne zwischen x Mio DM und x Mio DM als jeweiliger Jahresgewinn dessen 16-facher Wert zuzüglich bestimmter Beträge (insgesamt x DM) anzusetzen war. Im Endergebnis zahlte die Erwerberin VNB GmbH & Co.KG x Mio DM für den Erwerb sämtlicher Anteile, darunter auch die Anteile von x DM des Herr G.Ö. und von x DM von dessen Vater Herr H.Ö.. Auf den Inhalt der vorliegenden Unternehmenskaufverträge (Vertragsakte X GmbH Bd. I Bl. 68 -104) wird Bezug genommen.
27 
Die Zusammenarbeit zwischen dem französischen Konzern und den operativen Gesellschaften der X GmbH begann schon früher, da bereits am 6. Mai 1997 ein Lizenzvertrag abgeschlossen wurde, nach dem der französische Konzern über eine Konzerngesellschaft der Y GmbH eine Lizenz zur Nutzung eines Systems namens ÜT erteilte. Zum 30.6.1997 wurde eine Zwischenbilanz erstellt, die Grundlage für den späteren Kaufvertrag war. Diese wurde im Juli und August von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft der Käuferin, der, geprüft. Nach dem erstellten Abschluss betrugen die Nettobuchwerte des Anlagevermögens ca. x Mio DM, der konsolidierte Bilanzgewinn der X GmbH per 30.6.1997 x DM. Am 20. November 1997 verfassten Herr G.Ö. und Herrn A folgendes Schriftstück:
28 
„Gesellschafterbeschluss
        
Unter Verzicht auf alle Form- und Fristvoraussetzungen halten wir, Herr Herr G.Ö. und Herr Herrn A, als gemeinschaftlich gesetzliche Vertretungsberechtigte der
X GmbH, 100 % ige Gesellschafterin
der     
Y GmbH, W
29 
eine Gesellschafterversammlung ab und beschließen wie folgt:
30 
Hiermit bestätigen wir den immer bestandenen Willen, dass die Einzahlungen von insgesamt DM x Mio zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 als andere Zuzahlungen dem Beteiligungsansatz zuzuordnen und bei Q GmbH als Zuzahlung gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB klassifiziert waren.“
31 
In der Folge erfolgte dann eine Umbuchung des Gesellschafterdarlehens bei der Y-GmbH auf eine Kapitalrücklage in Höhe von x DM.
32 
In den Bilanzerläuterungen der Y GmbH für 1997 heißt es unter Anlage 1, Bl. 6,9:
33 
“Aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 20. November 1997 hat unsere Gesellschaft einen Betrag von TDM x, der bisher als Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschafterin X GmbH ausgewiesen war, der Kapitalrücklage nach § 272 Nr. 4 HGB zugeführt.“
34 
In den Bilanzerläuterungen der X GmbH (Bilanzakte X GmbH Bl 83 d) wird ausgeführt:
35 
„Aus der Konsolidierung der Q GmbH resultiert ein passivischer Unterschiedsbetrag von x DM. Die im Rahmen der Erstkonsolidierung einbezogenen Verbindlichkeiten gegenüber der X GmbH in Höhe von x DM sind entsprechend einem Gesellschafterbeschluss der Q GmbH vom 20. November 1997 im Jahresabschluss der Q GmbH zum 31. Dezember 1997 der Kapitalrücklage zugewiesen worden.“
36 
Die Bilanz der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 unterschrieben. Die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der X GmbH für 1997 gingen am 4. Dezember 1998 beim beklagten Finanzamt ein und wurden durch den Körperschaftsteuerbescheid vom 4. Juli 2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 31. Oktober 2001 begann am 22. April 2002 eine Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1999, die in den Betriebsprüfungsbericht vom 28. April 2004 einmündete. Darin vertrat die Prüferin die Auffassung, dass der oben zitierte Gesellschafterbeschluss als Forderungsverzicht zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft anzusehen sei. Bei der Tochtergesellschaft führe dies zur Auflösung der Verbindlichkeit und der Einlage zum Teilwert in gleicher Höhe, da sowohl die Forderung als auch die Verbindlichkeit aufgrund des Verkaufs der Anteile an den französischen Konzern zu einem Preis von x Mio DM werthaltig sei. Bei der X GmbH führe dies dazu, dass die in der Bilanz mit einem Erinnerungswert von nur x DM angesetzte Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führe. Deshalb bilanzierte die Prüferin zum 31.12.1997 erfolgswirksam nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Gesellschafterdarlehens von x DM.
37 
In einer Besprechung bei der VNB Gruppe W am 15.10.2003, an der für die ... Wirtschaftsprüferin T. und Steuerberater Ja. teilnahmen, ferner als ehemalige Gesellschafter Herr A, Rechtsanwalt Ha. und Dipl.-Kfm. Wirtschaftsprüfer Ka., teilte Frau Wirtschaftsprüferin T. mit, dass der Gesellschafterbeschluss vom November 1997 auf Rechtsberatung durch ... zustande gekommen sei. In dem Aktenvermerk der Bp vom 15.10.2003 (Bp - Handakte Bl. 1785 ff) wird dargestellt, dass die Problematik bereits Gegenstand der Besprechungen in der Vor-Bp unter aktiver Beratung durch Herrn Steuerberater Ja. von ... war und man damals so verblieben sei, dass die Verbindlichkeiten der Y GmbH bis 31.12.1996 in jedem Fall als Fremdkapital anzusehen seien. Die Aussage von Frau T., dass die Aussagen des Gesellschafterbeschlusses ihre Rechtsansicht darstelle, sei für die Finanzverwaltung überraschend. Sie sei der Auffassung gewesen, dass die Formulierungen durch die Gesellschafter erfolgt seien. Frau T. erklärte, dass ihrer Ansicht nach die Handelsbilanzen der Q GmbH in den Vorjahren falsch gewesen seien und mit dem Gesellschafterbeschluss in der ersten offenen Handelsbilanz eine Richtigkeit der Zuordnung zu Eigenkapital habe erfolgen sollen. Dass es sich schon immer um Eigenkapital gehandelt habe, sei daraus zu sehen, dass keine Darlehensverträge und keine Verzinsung vorlägen.
38 
Außerdem wurden nach Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin die streitigen, im Gesellschafterbeschluss genannten Zahlungen detailliert mit der Steuerberatung erörtert. Dabei wurde festgestellt, dass es sich um gegenseitige Zahlungen zwischen der damaligen Muttergesellschaft und der Y GmbH gehandelt habe, die aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung erfolgt seien. Dabei seien jeweils Plus- und Minussalden der Konten der Y GmbH mit der Muttergesellschaft täglich ausgeglichen worden. Mit den angeblichen Zahlungen seien jedoch die Zahlungen der Muttergesellschaft an die Y GmbH erfasst worden, während die Abflüsse bei der Betrachtung außen vor geblieben seien. Damit sei das Thema dann erledigt gewesen. Nach einer weiteren Besprechung am 16.12.2003, bei der wiederum Frau Wirtschaftsprüferin T. teilnahm, erklärte sie, die Wirtschaftsprüfer hätten ein Schriftstück benötigt, damit die Umbuchung in eine Rücklage erfolgen könne. Die Wirtschaftsprüfer hätten aber den Wahrheitsgehalt der Aussage nicht geprüft. Auf den weiteren Inhalt des Aktenvermerks vom 16.12.2003 und das Schreiben der Bp vom 4.2.2004 (Bp-HA Bl.1762 - 1777) wird Bezug genommen.
39 
Nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin, auf dessen Niederschrift verwiesen wird, hat die Y GmbH die französische Muttergesellschaft nach der Übernahme durch hohe Darlehen, zuletzt von x Mio DM, finanziert. Die Gewinne flossen daher im Ergebnis nicht der Muttergesellschaft X-GmbH, sondern einer anderen Konzernobergesellschaft zu. Nachdem diese in Zahlungsschwierigkeiten geriet, wurde im Jahr 2001 eine Teilwertabschreibung hierauf vorgenommen und die Forderung im Jahr 2002 ausgebucht. Erst anschließend wurde die Y-GmbH zum Preis von x Mio. EUR verkauft.
40 
Das beklagte Finanzamt wertete die Prüfungsfeststellungen durch die entsprechend, nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuermess- , Verlustfeststellungbescheide zur Körperschaftsteuer und zur Gewerbesteuer sowie VEK-Bescheide, jeweils vom 20.7. und 5.8.2004 aus. Hieraus ergab sich eine festgesetzte Körperschaftsteuer von x EUR. Die verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1997 betrugen x EUR. Im VEK-Bescheid vom 20. Juli 2004 wurden die Folgerungen hieraus gezogen und die Summe der Teilbeträge des VEK mit x DM festgestellt. Auf den Inhalt sämtlicher Bescheide wird verwiesen.
41 
Aufgrund der sich hieraus ergebenden Steuerzahlungen stellte die Klägerin Insolvenzantrag. Im Einspruchsverfahren bestritt die Klägerin sowohl das Vorliegen eines Forderungsverzichts als auch die Werthaltigkeit der Forderung. Nachdem der Insolvenzverwalter das Verfahren aufgenommen hatte, erging am 10. März 2008 die Einspruchsentscheidung, mit der die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Auf deren Inhalt wird verwiesen.
42 
Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Insolvenzverwalter für die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung trägt er vor, bei den streitgegenständlichen Zahlungen handele es sich nicht um Darlehen der H an die Y GmbH, sondern um Zuschüsse. Die Zahlungen in Höhe von x DM seien der Y GmbH von ihrer damaligen Gesellschafterin H in der Zeit zwischen 17. August 1993 und 31. März 1994 gewährt worden. In direktem Anschluss daran, nämlich am 31. März 1994, habe H ihren Anteil an Y GmbH sowie einen erheblichen Teil der zuvor gewährten Darlehen zum Kaufpreis von x DM an die X GmbH veräußert. In den Bilanzen der Y GmbH seien die Gelder zwar als Fremdkapital in Form von Darlehen der damaligen Muttergesellschaft ausgewiesen worden, tatsächlich habe es sich aber um Zuschüsse gehandelt, die in der Kapitalrücklage und damit im Eigenkapital hätten ausgewiesen werden müssen. Dies ergebe sich schon daraus, dass H ihren Gesellschaftsanteil an der Y GmbH einschließlich der sog. Rückforderungsansprüche bereits kurze Zeit nach der Hingabe der Gelder zum Kaufpreis von x DM veräußert habe. Diese Veräußerung sei in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Hingabe des Geldes geschehen. Dieser Umstand sowie der symbolische Kaufpreis von x DM ließen keinen anderen Schluss zu, als dass H zu keinem Zeitpunkt mit einer Rückzahlung der Gelder gerechnet habe. Somit könne auch kein Darlehen vorliegen. Es sei auch kein Darlehensvertrag abgeschlossen worden. Ob H und Y GmbH bei der Gewährung der streitgegenständlichen Zahlungen in Erwartung der Rückzahlung gehandelt hätten oder ob nicht vielmehr von vornherein davon ausgegangen worden sei, dass die Gelder bei Y GmbH verbleiben würden, könne als innere Tatsachen nur anhand der nach außen sichtbar gewordenen Umstände beurteilt werden. Bei dieser Betrachtung zwinge der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Darlehensgewährung und Veräußerung von Gesellschaftsanteilen und Rückforderungsansprüchen einerseits und die Höhe des Kaufpreises andererseits zu der Annahme, dass von einer Rückzahlung zu keinem Zeitpunkt ausgegangen worden sei. Vielmehr habe ein Verlustbringer abgestoßen werden sollen. Die fehlerhafte Bilanzierung sei nicht geeignet, zu einem anderen Ergebnis zu führen. Eine fehlerhafte Bilanzierung allein könne kein Darlehensverhältnis begründen, welches darüber hinaus aufgrund der fehlenden Besicherung steuerrechtlich auch nicht anzuerkennen wären. Von daher handele es sich bei den von H gewährten Geldern von vornherein um Zuschüsse, also um Eigenkapital der Y GmbH und nicht um Fremdkapital. Der Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 sei aus diesem Grunde als rein deklaratorische Maßnahme zu sehen und habe ausschließlich klarstellenden Charakter. Durch den Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 sei auch kein Forderungserlass zustande gekommen. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Beschlusses. Darüber hinaus sei auch der Umstand zu berücksichtigen, dass es sich bei den streitgegenständlichen Geldern um Eigenkapital der Y GmbH gehandelt habe. Ein Verzicht oder Erlass sei daher denknotwendig nicht möglich gewesen. Der endgültige Verzicht auf eine Forderung sei nur durch einen Vertrag möglich. Entscheidend sei in diesem Zusammenhang die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von einer passivierten Verpflichtung. Jeder denkbare derartige Vorgang bedürfe der Mitwirkung beider Beteiligter bei Abschluss des entsprechenden Vertrags. Im Streitfall seien weder Angebot und Annahme eines solchen Vertrags gegeben. Hilfsweise werde darauf hingewiesen, dass eine am 20. November 1997 etwaige bestehende Forderung keinen Teilwert von x DM gehabt habe, sondern einen Teilwert von x. Die X GmbH habe die Beteiligung an Y GmbH und den sog. Rückzahlungsanspruchs mit Vertrag vom 31. März 1996 zum Kaufpreis von x DM erworben. In den Jahren seit 1994 habe sich die Ertragslage der Y GmbH zwar gebessert, mit Datum vom 3. März 1997 habe die X GmbH jedoch eine Rangrücktrittserklärung gegenüber Y GmbH abgeben müssen, um deren bilanzielle Überschuldung zu beseitigen. Y GmbH sei im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses am 20. November 1997 nicht in der Lage gewesen, einen Betrag in Höhe von über x Mio DM an die X GmbH oder einen anderen Gläubiger zu bezahlen. Es wäre der X GmbH auch nicht möglich gewesen, die vermeintliche Darlehensforderung an ein Kreditinstitut oder einen anderen fremden Dritten zum Nennwert zu veräußern. Ein Ertrag in Höhe von x DM sei nicht zu realisieren gewesen. Die Y GmbH habe diesen Betrag im Zeitpunkt der Beschlussfassung weder aus ihrem operativen Geschäft noch aus ihren stillen Reserven bezahlen können. Das Darlehen sei daher im Zeitpunkt der Beschlussfassung wertlos gewesen. Der Ansatz eines fiktiven Zuflusses bei der X GmbH sei nicht in Frage gekommen. Jedoch selbst dann, wenn man der Auffassung des beklagten Finanzamts folge, könne ein Ansatz der Beteiligung über den Anschaffungskosten nicht erfolgen. Nachdem der Teilwert weder durch Tilgung, noch durch Verkauf der Forderung durch die X GmbH hätte realisiert werden können, dürfe dieser auch nicht als geschätzter Teilwert der Besteuerung zugrundegelegt werden. Auch die Ableitung der Werthaltigkeit des Darlehens aus dem späteren Verkauf der X GmbH könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Dies zeige sich bereits daran, dass der Verkauf der Beteiligungen der X GmbH an der Y GmbH und der UGO im Januar 2002 lediglich zu einem Kaufpreis in Höhe von ca. x Mio EUR geführt habe, wobei zu beachten sei, dass die vermeintliche Darlehensforderung die Y GmbH zu diesem Zeitpunkt nicht mehr belastet habe. Angesichts des Teilwerts mit 0 würden die Anschaffungskosten durch den Bilanzansatz gedeckelt. Es lägen keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Y GmbH bei der Klägerin vor, da diese keinerlei eigene Aufwendungen getragen habe, die zu Anschaffungskosten hätten führen können. Auch sei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BStBl II 2001, 520 hinzuweisen.
43 
Ergänzend trug die Klägerin vor, die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH führe zu fiktiven nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und zu einer verfassungswidrigen, übermäßigen Besteuerung, die gegen das verfassungsmäßig verbürgte Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoße.
44 
Die Klägerin beantragt,
45 
1. den zuletzt ergangenen, geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2008 dahingehend abzuändern, dass die Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von x DM unter Berücksichtigung der Änderung der Gewerbesteuerrückstellung rückgängig gemacht, das Einkommen und die Körperschaftsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt und die Folgerungen hieraus durch Änderung des Bescheides für die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG zum 31.12.1997 und den Bescheid über den Solidaritätszuschlag gezogen werden,
46 
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
47 
3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
48 
Das beklagte FA beantragt,
49 
die Klage abzuweisen.
50 
Zur Begründung bezieht es sich im wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung. Darin hatte es ausgeführt, dass sich sowohl aus dem Übertragungsvertrag vom 31. März 1994 als auch der nachfolgenden Bilanzierung und der Abgabe von Rangrücktrittserklärungen eindeutig ergebe, dass die Klägerin abgeschriebene Gesellschafterdarlehen erworben habe, die bei der Tochtergesellschaft Y GmbH bilanziert waren. Auch die Geschäftsführer der Tochtergesellschaft hätten jeweils für die Zeiträume 1994 bis 1996 Rangrücktrittserklärungen abgegeben. Dass bezüglich der Darlehen keine schriftlichen Verträge oder Rückzahlungsvereinbarungen vorlägen, spiele im Streitfall keine Rolle, da solche Tatbestände für das Vorliegen von Verbindlichkeiten und Forderungen nicht erforderlich seien (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Dass allein durch den Gesellschafterbeschluss vom 20. November 1997 das Nichtexistieren einer bis dahin nicht angezweifelten Forderung herbeigeführt werden könne, entbehre jeder Grundlage. Die Klägerin habe nichts vorlegen können, was die in dem angegebenen Gesellschafterbeschluss erstmals dargelegte Auffassung bestätigen könne. Vielmehr sei es nicht zu erklären, wie die Gesellschafter der X GmbH über den ursprünglichen Willen ihrer Rechtsvorgänger, nämlich der Gesellschafter der H, somit über den Willen fremder Dritter, Bestätigungen ausstellen könnten. Die im Gesellschafterbeschluss enthaltene Aussage, es habe schon immer der Wille bestanden, dass es sich bei den Zahlungen der H an die Y GmbH um Zuschüsse gehandelt habe, treffe aufgrund der gegebenen Tatsachen nicht zu, vielmehr spreche alles dagegen. Eine rückwirkende Änderung der Qualifizierung der Zahlungen der H an die Y GmbH sei nicht möglich. In dem Beschluss selbst sei ein Forderungsverzicht zu sehen, eine andere Beurteilung sei nach den gegebenen Tatsachen nicht möglich. Die Gesellschafter der X GmbH hätten mit dem Gesellschafterbeschluss nämlich mit der Aussage, dass sie nun entgegen früheren Darstellungen nicht mehr vom Vorliegen einer Forderung ausgehen zum Ausdruck gebracht, dass sie auf eine Rückzahlung des strittigen Betrags verzichteten und damit durch ein negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB der Y GmbH angeboten, die Forderung zu erlassen. Dies sei durch den streitigen Gesellschafterbeschluss erfolgt. Da ein formeller Vertrag zur Wirksamkeit eines Erlasses nicht notwendig sei, reiche es, dass das Angebot der X GmbH durch die Y GmbH formlos angenommen werde. Dazu reiche Schweigen aus. Auch sei der X GmbH bis zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses das Bestehen einer Forderung bewusst gewesen. Der nach alledem wirksame, gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht gegenüber der Y GmbH führe bei der X GmbH nach der Rechtsprechung des BFH zum Zufluss derselben und zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y GmbH in Höhe des Nennwerts.
51 
Im Streitfall gebe es keinerlei Hinweise, die die Behauptung, die Y GmbH wäre im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zahlungsunfähig oder nicht leistungsfähig gewesen, unterstützten. Vielmehr sei diese nach der Bilanz zum 31.12.1997 bei einem Eigenkapital von über x Mio DM zum 20.11.1997 vermögend, zahlungs- und kreditfähig gewesen. Dabei seien die stillen Reserven der Y GmbH noch nicht berücksichtigt gewesen. Bei dieser guten Finanzlage sei nicht ersichtlich, warum die Y GmbH zur Ablösung der Gesellschafterdarlehen nicht einen Kredit hätte aufnehmen können. Auch der Kaufpreis für die X GmbH selbst von rund x Mio DM, der die Beteiligung an der Y GmbH einschließe, deute darauf hin, dass die Y GmbH gut dagestanden habe und die Gesellschafterdarlehen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts vollwertig und mit dem Nennwert zu bewerten gewesen waren. Das von der Klägerin zitierte Urteil sei im Streitfall nicht anwendbar und stehe im Übrigen in Widerspruch zur Entscheidung des 1. Senats des BFH im Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172).
52 
Am 19. Mai 2010 fand ein Erörterungstermin statt, auf dessen Niederschrift nebst Anlagen Bezug genommen wird.
53 
Bezüglich des Sachverhalts im einzelnen wird auf den Inhalt der vorgelegten Akten, den Betriebsprüfungsbericht, die Vertragskaten der X GmbH- und Y-GmbH, die Bilanzen beider Gesellschaften für 1992 bis 1999 und die im Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
54 
Die zulässige Klage ist unbegründet.
55 
1. Die von der H GmbH erworbenen Darlehen stellten bei der Klägerin zunächst auch steuerrechtlich bis zum 20. November 1997 eigenkapitalersetzende Darlehen und damit Fremdkapital der Y GmbH dar, umgekehrt bestanden abgeschriebene, zivilrechtlich wirksame Forderungen der X GmbH gegen ihre Tochtergesellschaft Y GmbH fort.
56 
a) Eine Darlehensgewährung und eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht kann auch durch Verbuchung der als Darlehen gewährten Beträge auf einem Verrechnungskonto dokumentiert werden. Dann kann die Darlehensvereinbarung bereits in einer solchen Verbuchung liegen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom8. Oktober 1985 VIII R 284/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, 481; BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 1112). In Konzernzusammenhängen wird eine Besicherung in der Regel unüblich und nicht fremdvergleichsüblich sein (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 673; vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, Kommentar zum KStG, 2. Auflage, § 8 Anm. 688).
57 
Die Forderungen der H Holding gegen die Y GmbH bestanden bereits ab 1991 in unterschiedlicher Höhe. Die in den Bilanzen ausgewiesenen Beträge setzten sich aus verschiedenen Konten zusammen. Die Darlehen wurden ausweislich des Übertragungsvertrags zwischen der H Holding und der X GmbH vom 31.3.1994 i.V.m. der dort genannten Anlage 3 verkauft. Unter 4.7.des Übertragungsvertrags wurde ausdrücklich eine Zusicherung über das Bestehen der Gesellschafter-Darlehen abgegeben. Das Garantieeigenkapital in Höhe von mindestens x DM war nur über die Berücksichtigung dieser Darlehen als eigenkapitalersetzend erreichbar. Die Anlage 3 zum Übertragungsvertrag mit der Bestätigung der Darlehen der Höhe nach ist ausdrücklich unterzeichnet. Die Gesellschafter-Darlehen der H GmbH wurden auch bis zum 31.3.1994 verzinst. Der Abtretungsvertrag über die Geschäftsanteile ist für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden. Damit besteht bereits eine vertragliche Grundlage für die Darlehen innerhalb des Konzerns, die fortbestand. Die X GmbH erwarb nach dem abgeschlossenen Vertrag zivilrechtlich wirksam von der Rechtsvorgängerin abgeschriebene Darlehensforderungen, die sie mit einem Erinnerungswert von x DM bilanzierte. Es steht den Gesellschaftern im Rahmen der Finanzierungsfreiheit frei, eine GmbH mit Eigenkapital oder mit eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital auszustatten (Streck, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 93; BFH-Urteile vom 5 Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581; Beschluss vom 6. November 2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616).
58 
2. Soweit behauptet wurde, bei den Zahlungen zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 habe es sich um andere Zuzahlungen nach § 272 Nr. 4 HGB gehandelt, widerspricht dies der Buchführung bei der Y GmbH-GmbH ab dem 1. Juli 1991, die von der Betriebsprüfung zurecht zugrunde gelegt wurde. Die Betriebsprüferin hat den Sachverhalt seinerzeit konkret mit den jeweiligen Darlehenskonten ermittelt und hierzu angegeben, dass es sich nur um Abführungen aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung handelte. Auch die Bilanzen zu den Stichtagen 31.12.1994 bis 31.12.1996 wiesen diese Darlehen ausdrücklich als eigenkapitalersetzende aus. In den Erläuterungen dieser Bilanzen sind Rangrücktrittserklärungen erwähnt und zwar bezüglich dieser Darlehen für den Stichtag 31.12.1994 in Höhe von x DM, abgegeben am 17.3.1995, zum Stichtag 31.12.1995 in Höhe von x DM und zum Stichtag 31.12.1996 in Höhe von x DM, abgegeben am 3. März 1997 durch die X GmbH. Damit gingen bis zu diesem Zeitpunkt die Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH selbst eindeutig von bestehenden, eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital aus. Die Betriebsprüferin hat die gesamte Darlehensentwicklung ab dem 1.7.1991 bis zum 30.6.1996 im Aktenvermerk, Bp-Handakte Bl 1759 ff detailliert dargestellt. Der Senat hat daher sowohl aufgrund des Übertragungsvertrags vom 31.3.1994 als auch aufgrund der Bilanzierung und der abgegebenen Rangrücktrittserklärungen, ausgehend vom 30.6.1992 bis zum 31.12.1996, keinen Zweifel daran, dass es sich insoweit um konzerninterne, eigenkapitalersetzende Darlehen auf Verrechnungskonten - und damit Fremdkapital - handelt.
59 
3. Die Gesellschafterbeschlüsse der X GmbH und der Y GmbH vom 20.11.1997 stellen nach Überzeugung des Senats eine einverständliche Entlastung der Y GmbH und einen Forderungsverzicht bei der Muttergesellschaft X GmbH dar.
60 
a) Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind. Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabhängig davon, ob der Verzicht durch einen Erlaßvertrag (§ 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Abänderungsvertrags bewirkt wird. Es kommt insoweit lediglich auf die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage an, die allerdings durch ein bloßes Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) nicht erreicht werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Verzichtet ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen auf seine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, so führt dies bei der Gesellschaft auch dann zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung, wenn das Darlehen vor dem Verzicht kapitalersetzenden Charakter hatte (BFH-Urteil vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschlüsse vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BFH/NV 2001, 1353; vom 2. August 2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074).
61 
b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, enthält das als Gesellschafterbeschluss bezeichnete Schriftstück zumindest eine einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung der Y GmbH gegenüber der Muttergesellschaft X GmbH und damit zwangsläufig auch einen Forderungsverzicht.
62 
aa) Am 20.11.1997 war der bei der Fassung des Gesellschafterbeschlusses Gesellschafterbeschluss anwesende Geschäftsführer Herr A gleichzeitig Geschäftsführer der Z GmbH, die 71,1 % Anteile an der X GmbH hielt. Der anwesende Geschäftsführer der Y GmbH Herr G.Ö. hielt als Gesellschafter der X GmbH 10,14 % der Anteile in eigener Person, sein Vater die restlichen Anteile. Auch ohne den Vater waren damit 81,24 % der Anteile an der X GmbH vertreten. Die Y GmbH wurde zu 100 % von der X GmbH beherrscht. Von daher handelt es sich nach Aktenlage um Gesellschafterbeschlüsse sowohl für die X GmbH als auch für die Y GmbH und einen gleichzeitigen, von den Geschäftsführern beider Gesellschaften erklärten Forderungsverzicht, dem die Gesellschafter beider Gesellschaften zustimmten. Da der Beschluss ausdrücklich feststellt, dass Herr A und Herr G.Ö. als gemeinschaftlich gesetzlich Vertretungsberechtigte beider Gesellschaften handeln und einen Gesellschafterbeschluss fassen, geht der Senat davon aus, dass auch der verbleibende Gesellschafter der X GmbH, Herr H.Ö., dem Gesellschafterbeschluss zugestimmt hat. Hierfür spricht die Abwicklung der Anteilsverkäufe aller Gesellschafter an den WAB Konzern, sodass Herr G.Ö. entweder in Vertretung seines Vaters Herr H.Ö. und mit dessen Vollmacht handelte, der die restlichen Anteile hielt, oder dieser zustimmte, damit die Abwicklung mit dem WAB Konzern und die entsprechenden Buchungen erfolgen konnten.
63 
Daneben waren Herr A als Geschäftsführer der X GmbH und Herr G.Ö. als Geschäftsführer der Y GmbH befugt, einen Forderungsverzicht, gedeckt durch einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss, auszusprechen. Dies erfolgte nach Überzeugung des Senats gleichzeitig in dem genannten Gesellschafterbeschluss. Die später vertretene Auffassung, es habe sich schon immer um andere Zuzahlungen gehandelt, war eindeutig falsch, da beiden Geschäftsführern klar war, wie die fraglichen Darlehen bilanziert waren, nämlich als Fremdkapital. Dass sie dieses in diesem Zusammenhang als materielles Eigenkapital und nicht als Fremdkapital betrachteten, steht dem nicht entgegen. Bilanzsteuerlich bleibt es nach der Rechtsprechung des BFH bei Fremdkapital, auch wenn die Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Durch diese Erklärung konnten weder die tatsächliche Darlehensgewährung im H-Konzern, noch die Unternehmenskaufverträge zwischen der X-GmbH und dem H-Konzern und die tatsächliche Behandlung der Darlehen in den Bilanzen der Klägerin bis 1996 rückwirkend umgestaltet werden.
64 
Beide Geschäftsführer stimmten für die jeweiligen Gesellschaften aufgrund des gefassten Gesellschafterbeschlusses in dieser Urkunde darin überein, dass die als Fremdkapital gebuchten Darlehen ab diesem Zeitpunkt als Eigenkapital behandelt und in eine Rücklage bei der Y-GmbH umgebucht werden sollten, für die die Wirtschaftsprüfung einen entsprechenden Beschluss verlangte. Dieser Vertrag, sei es als Forderungsverzicht, Erlass- oder Schuldaufhebungsvertrag zwischen beiden GmbH`s, wurde durch die Geschäftsführer beider Gesellschaften mit Zustimmung beider Personen als vertretungsberechtigte Gesellschafter der jeweiligen Gesellschaften in ihrer Doppelfunktion so zivilrechtlich wirksam vereinbart.
65 
bb) Diese Rechtsfolge war auch zwangsläufig gewollt, da dies den am 25./26. November 1997 abgeschlossenen Kaufverträgen entsprach. Auch die Abschlüsse zum 30. Juni 1997 wurden durch die Wirtschaftsprüfer der Käuferin, nämlich ..., geprüft. In der Folge des Beschlusses vom 20. November 1997 wurde dieser in der Buchhaltung der Tochtergesellschaft Y GmbH auch buchhalterisch umgesetzt, indem die streitige Umbuchung von Fremdverbindlichkeit auf Kapitalrücklage durchgeführt wurde. Der Jahresabschluss der Y GmbH muss auch dementsprechend festgestellt worden sein. Dieser setzt einen Forderungsverzicht voraus. Die Bilanz 1997 der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 mit einer Kapitalrücklage von x DM unterschrieben. Sowohl durch den Beschluss vom 20. November 1997 als auch durch dessen Umsetzung wurde der Forderungsverzicht zivilrechtlich wirksam ausgesprochen, tatsächlich durchgeführt und durch die Feststellung der Jahresabschlüsse und die Unterschriften unter der Bilanz nochmals bestätigt. Damit ist das Merkmal der einverständlichen Entlastung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht erfüllt. Rechtsfolge ist dadurch bei der Tochtergesellschaft Y GmbH, dass die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufzulösen ist. Dieser Ertrag wird bei ihr jedoch neutralisiert durch die Einlage zum Teilwert, wobei die Verbindlichkeit und damit der Forderungsverzicht von allen Beteiligten zu Recht in voller Höhe als werthaltig betrachtet wurden.
66 
cc) Bei der Klägerin tritt dadurch eine ebenfalls ergebniswirksame Erhöhung ein, indem die auf x DM abgeschriebene Forderung an die Y-GmbH mit dem Buchungssatz Forderung/Anschaffungskosten an a.o. Ertrag eingebucht wird.
67 
dd) Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Forderung oder die Beteiligung, durch die eine Neutralisierung erfolgen könnte, sind nicht nachgewiesen. Vielmehr sprechen alle aus den Akten ersichtlichen Umstände nach Überzeugung des Senats dafür, dass die Forderung am 20. November 1997 in vollem Umfang werthaltig war.
68 
(1) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung; jetzt nur noch unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.
69 
Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184). Forderungen können demgegenüber bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Die Feststellungslast für die Teilwertabschreibung als steuermindernden Umstand trägt die Klägerin.
70 
(2) Die Forderung und die Beteiligung der Klägerin sind im Zeitpunkt des Verzichts in vollem Umfang werthaltig.
71 
Nach den mit der VNB KG abgeschlossenen Kaufverträgen vom 25./26. November 1997 gingen die Beteiligten von nachhaltigen Ertragserwartungen der X GmbH mit allen Töchtern zwischen x und x Mio DM pro Jahr aus. Der Kaufpreis ergab sich dadurch, dass der untere Kaufpreis mit 16 Jahren x x Mio zuzüglich eines festen Betrages, der obere ebenfalls Rahmen mit 16 Jahren x x Mio zzgl. eines Betrags von x DM betragen sollte. Damit gingen die Beteiligten von einer hohen Ertragsfähigkeit aus. Dies bedeutet, dass in großem Umfang im Rahmen des Kaufpreises stille Reserven, insbesondere in Form von Know-how, Geschäftsbeziehungen, Geschäftswert und Kundenbeziehungen vergütet wurden.
72 
Der Nettobuchwert des Anlagevermögens der konsolidierten X Gruppe zum 30.6.1997 betrug x DM. In der Bilanz der Y GmbH zum 31.12.1997 wird unter Berücksichtigung der Kapitalrücklage ein Eigenkapital von x DM ausgewiesen und darauf hingewiesen, dass dies 61,9 % der Bilanzsumme beträgt. Angesichts der im Kaufpreis vergüteten stillen Reserven ist daher der Schluss gerechtfertigt, dass das Eigenkapital und damit auch die Kapitalrücklage der Y-GmbH in vollem Umfang durch stille Reserven unterlegt war. Die Jahresüberschüsse der Y-GmbH 1996 bis 1999 betrugen rund x Mio DM, die Gewinne 1996 bis 1998 rund x Mio DM. Das Eigenkapital 1998 der Y GmbH betrug rund x Mio DM, 1999 rund x Mio DM. Das Betriebsvermögen zum 31.12.2000 betrug nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin x DM, zum 31.12.1999 x DM. Damit wird die hohe Ertragsfähigkeit, die dem Erwerb der Anteile unter fremden Dritten durch die VNB-KG (WAB Konzern) zugrundegelegt wurde, in vollem Umfang bestätigt. Die Betriebsprüferin hat ferner darauf hingewiesen, dass die Y GmbH ihre Mutter bis zum Jahr 2001 mit rund x DM aus den erwirtschafteten Gewinnen über Darlehen finanzierte, was den späteren, niedrigeren Kaufpreis von ca. x Mio. EUR erklärt, nachdem diese mit der Forderung gegenüber der Muttergesellschaft ausfiel. Dies zeigt, dass auch die Forderung der X GmbH durch Darlehensaufnahme oder eigene Mittel der Y GmbH hätte beglichen werden können. Der Forderungsverzicht am 20.11.1997 erfolgte unmittelbar vor Abschluss des Kaufvertrages, nachdem sämtliche Prüfungen durch den Wirtschaftsprüfer der Käufer, ..., erfolgt waren.
73 
Zwar ist im Streitfall der Kaufpreis von x Mio DM nicht aufteilbar auf die Y GmbH und die UGO GmbH, aus den obigen Bilanzzahlen der Y GmbH ergibt sich jedoch eindeutig die volle Werthaltigkeit der bereits abgeschriebenen, durch die X GmbH erworbenen Forderung. Diese Behandlung spiegelt die Werthaltigkeit der verdeckten Einlage bei der Y-GmbH wider auf der Seite der X GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass insbesondere das Know-How für die Entwicklung bei der Y GmbH angesiedelt war und diese ihrerseits wiederum Muttergesellschaft für eine Reihe von Vertriebsgesellschaften war. Hinzu kommt, dass -ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung- die Entwicklung einerseits und die Produktion bei der UGO andererseits als funktionale Einheit betrachtet werden müssen. Die bei Y GmbH entwickelten und bei der UGO hergestellten Produkte wurden über die Vertriebstöchter der Y - GmbH vermarktet. Von daher bestanden starke funktionale Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Gesellschaften des Gesamtkonzerns.
74 
Ein Teilwert wäre nur dann niedriger, wenn Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass eine Teilwert-AfA auf die Forderung oder die Beteiligung in Höhe des Nenn- oder eines niedrigeren Wertes möglich wäre. Hierfür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, nachdem sämtliche stillen Reserven in dem unter fremden Dritten abgeschlossenen Kaufvertrag gehoben und damit der Teilwert der Gesamtbeteiligung innerhalb eines Zeitraumes von einer Woche nachhaltig am Markt bestätigt wurde. Da der Nachweis einer Teilwertabschreibung nicht erbracht werden konnte, die Klägerin hierfür jedoch die Feststellungslast trägt, war die Klage abzuweisen.
75 
Auch die nach dem Streitjahr erfolgte Abführung der von der Y GmbH erwirtschafteten Gewinne in Form von Darlehen an eine Obergesellschaft des WAB Konzerns führt zu keiner anderen Beurteilung. Zum einen erfolgten diese erst nach den Streitjahren, zum anderen traten die finanziellen Probleme des WAB Konzerns nach der Darstellung der Betriebsprüferin im Erörterungstermin nach den von dem Konzern selbst erstellten Bilanzen erst im Jahr 2001 auf, da in diesem Jahr Teilwertabschreibungen in Höhe von ca. x Mio. DM auf die Forderungen erfolgten. Zudem stellen Gewinnabführungen oder die Gewährung von Darlehen systematisch betrachtet eine Einkommensverwendung dar, die keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung früherer Jahre haben. Hinzu kommt, dass eine solche Gestaltung, mit denen der X GmbH nach dem Anteilsverkauf die Verfügungsgewalt über ihr gesellschaftsrechtlich zustehende Gewinne entzogen wird, ihre Ursache allein in gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen des Gesamtkonzerns haben kann. Rückschlüsse auf den Teilwert der Forderung oder der Beteiligung vor dem Anteilsverkauf lassen sich hieraus nicht ziehen.
76 
4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung auch nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Nach den oben zitierten Rechtsgrundsätzen des Großen Senats, denen der Senat folgt, wird dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung getragen, dass die Einlage der Forderung in die Tochtergesellschaft zum Teilwert erfolgt und die nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten den entsprechenden bilanziellen Bewertungsmaßstäben auf der Aktivseite entspricht. Dadurch wird der tatsächlichen Situation der jeweiligen Kapitalgesellschaft Rechnung getragen. Allein die Tatsache, dass die X-GmbH den ihr von der Y GmbH zustehenden Gewinn nicht zur Deckung des ihr entstehenden Aufwandes und der Steuerzahlungen verwendet, sondern, aus gesellschaftsrechtlichen, innerhalb des Konzernverbundes liegenden Gründen zustimmt, diesen durch Darlehensgewährung an eine andere Obergesellschaft zu überlassen, führt nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Vielmehr handelt es sich insoweit um eine von den Gesellschaftern gestaltete Gewinnverwendung, die allenfalls zu Rückforderungsansprüchen gegen die den Gewinn empfangende Obergesellschaft, Ansprüche auf Verlustausgleich aus Ergebnis- und Gewinnabführungsverträgen oder ggfs. zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen kann. Ein übermäßige Besteuerung ergibt sich nicht daraus, dass das Vermögen der X GmbH über konzerninterne Gestaltungen auf andere Gesellschaften verlagert wird. Ohne die Vergabe von Darlehen an die Obergesellschaft wäre die X GmbH in der Lage gewesen, die anfallenden Steuern leicht zu begleichen.
77 
Die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG wurden rechtmäßig festgestellt, Einwendungen gegen diese Feststellungen wurden weder vorgebracht, noch sind Fehler ersichtlich. Auch der Solidaritätszuschlag wurde zu Recht erhoben. Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 - SolZG 1995 - ist verfassungsgemäß (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- 2. Senat 1. Kammer vom 8. September 2010 2 BvL 3/10, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1982). Konkrete Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlag wurden nicht erhoben.
78 
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
79 
Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um die Anwendung feststehender Rechtsgrundsätze des BFH auf einen Einzelfall handelt.

Gründe

 
54 
Die zulässige Klage ist unbegründet.
55 
1. Die von der H GmbH erworbenen Darlehen stellten bei der Klägerin zunächst auch steuerrechtlich bis zum 20. November 1997 eigenkapitalersetzende Darlehen und damit Fremdkapital der Y GmbH dar, umgekehrt bestanden abgeschriebene, zivilrechtlich wirksame Forderungen der X GmbH gegen ihre Tochtergesellschaft Y GmbH fort.
56 
a) Eine Darlehensgewährung und eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht kann auch durch Verbuchung der als Darlehen gewährten Beträge auf einem Verrechnungskonto dokumentiert werden. Dann kann die Darlehensvereinbarung bereits in einer solchen Verbuchung liegen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom8. Oktober 1985 VIII R 284/83, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, 481; BFH-Beschluss vom 22. März 2010 VIII B 204/09, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 1112). In Konzernzusammenhängen wird eine Besicherung in der Regel unüblich und nicht fremdvergleichsüblich sein (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 673; vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, Kommentar zum KStG, 2. Auflage, § 8 Anm. 688).
57 
Die Forderungen der H Holding gegen die Y GmbH bestanden bereits ab 1991 in unterschiedlicher Höhe. Die in den Bilanzen ausgewiesenen Beträge setzten sich aus verschiedenen Konten zusammen. Die Darlehen wurden ausweislich des Übertragungsvertrags zwischen der H Holding und der X GmbH vom 31.3.1994 i.V.m. der dort genannten Anlage 3 verkauft. Unter 4.7.des Übertragungsvertrags wurde ausdrücklich eine Zusicherung über das Bestehen der Gesellschafter-Darlehen abgegeben. Das Garantieeigenkapital in Höhe von mindestens x DM war nur über die Berücksichtigung dieser Darlehen als eigenkapitalersetzend erreichbar. Die Anlage 3 zum Übertragungsvertrag mit der Bestätigung der Darlehen der Höhe nach ist ausdrücklich unterzeichnet. Die Gesellschafter-Darlehen der H GmbH wurden auch bis zum 31.3.1994 verzinst. Der Abtretungsvertrag über die Geschäftsanteile ist für die X GmbH von Herrn A unterschrieben worden. Damit besteht bereits eine vertragliche Grundlage für die Darlehen innerhalb des Konzerns, die fortbestand. Die X GmbH erwarb nach dem abgeschlossenen Vertrag zivilrechtlich wirksam von der Rechtsvorgängerin abgeschriebene Darlehensforderungen, die sie mit einem Erinnerungswert von x DM bilanzierte. Es steht den Gesellschaftern im Rahmen der Finanzierungsfreiheit frei, eine GmbH mit Eigenkapital oder mit eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital auszustatten (Streck, Kommentar zum KStG § 8 Anm. 93; BFH-Urteile vom 5 Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BStBl II 2005, 581; Beschluss vom 6. November 2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616).
58 
2. Soweit behauptet wurde, bei den Zahlungen zwischen dem 17. August 1993 und 31. März 1994 habe es sich um andere Zuzahlungen nach § 272 Nr. 4 HGB gehandelt, widerspricht dies der Buchführung bei der Y GmbH-GmbH ab dem 1. Juli 1991, die von der Betriebsprüfung zurecht zugrunde gelegt wurde. Die Betriebsprüferin hat den Sachverhalt seinerzeit konkret mit den jeweiligen Darlehenskonten ermittelt und hierzu angegeben, dass es sich nur um Abführungen aufgrund einer Cash-Pool-Vereinbarung handelte. Auch die Bilanzen zu den Stichtagen 31.12.1994 bis 31.12.1996 wiesen diese Darlehen ausdrücklich als eigenkapitalersetzende aus. In den Erläuterungen dieser Bilanzen sind Rangrücktrittserklärungen erwähnt und zwar bezüglich dieser Darlehen für den Stichtag 31.12.1994 in Höhe von x DM, abgegeben am 17.3.1995, zum Stichtag 31.12.1995 in Höhe von x DM und zum Stichtag 31.12.1996 in Höhe von x DM, abgegeben am 3. März 1997 durch die X GmbH. Damit gingen bis zu diesem Zeitpunkt die Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH selbst eindeutig von bestehenden, eigenkapitalersetzenden Darlehen und damit Fremdkapital aus. Die Betriebsprüferin hat die gesamte Darlehensentwicklung ab dem 1.7.1991 bis zum 30.6.1996 im Aktenvermerk, Bp-Handakte Bl 1759 ff detailliert dargestellt. Der Senat hat daher sowohl aufgrund des Übertragungsvertrags vom 31.3.1994 als auch aufgrund der Bilanzierung und der abgegebenen Rangrücktrittserklärungen, ausgehend vom 30.6.1992 bis zum 31.12.1996, keinen Zweifel daran, dass es sich insoweit um konzerninterne, eigenkapitalersetzende Darlehen auf Verrechnungskonten - und damit Fremdkapital - handelt.
59 
3. Die Gesellschafterbeschlüsse der X GmbH und der Y GmbH vom 20.11.1997 stellen nach Überzeugung des Senats eine einverständliche Entlastung der Y GmbH und einen Forderungsverzicht bei der Muttergesellschaft X GmbH dar.
60 
a) Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind. Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabhängig davon, ob der Verzicht durch einen Erlaßvertrag (§ 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Abänderungsvertrags bewirkt wird. Es kommt insoweit lediglich auf die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage an, die allerdings durch ein bloßes Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) nicht erreicht werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Verzichtet ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen auf seine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, so führt dies bei der Gesellschaft auch dann zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung, wenn das Darlehen vor dem Verzicht kapitalersetzenden Charakter hatte (BFH-Urteil vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschlüsse vom 16. Mai 2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BFH/NV 2001, 1353; vom 2. August 2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074).
61 
b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, enthält das als Gesellschafterbeschluss bezeichnete Schriftstück zumindest eine einverständliche Aufhebung der Darlehensverpflichtung der Y GmbH gegenüber der Muttergesellschaft X GmbH und damit zwangsläufig auch einen Forderungsverzicht.
62 
aa) Am 20.11.1997 war der bei der Fassung des Gesellschafterbeschlusses Gesellschafterbeschluss anwesende Geschäftsführer Herr A gleichzeitig Geschäftsführer der Z GmbH, die 71,1 % Anteile an der X GmbH hielt. Der anwesende Geschäftsführer der Y GmbH Herr G.Ö. hielt als Gesellschafter der X GmbH 10,14 % der Anteile in eigener Person, sein Vater die restlichen Anteile. Auch ohne den Vater waren damit 81,24 % der Anteile an der X GmbH vertreten. Die Y GmbH wurde zu 100 % von der X GmbH beherrscht. Von daher handelt es sich nach Aktenlage um Gesellschafterbeschlüsse sowohl für die X GmbH als auch für die Y GmbH und einen gleichzeitigen, von den Geschäftsführern beider Gesellschaften erklärten Forderungsverzicht, dem die Gesellschafter beider Gesellschaften zustimmten. Da der Beschluss ausdrücklich feststellt, dass Herr A und Herr G.Ö. als gemeinschaftlich gesetzlich Vertretungsberechtigte beider Gesellschaften handeln und einen Gesellschafterbeschluss fassen, geht der Senat davon aus, dass auch der verbleibende Gesellschafter der X GmbH, Herr H.Ö., dem Gesellschafterbeschluss zugestimmt hat. Hierfür spricht die Abwicklung der Anteilsverkäufe aller Gesellschafter an den WAB Konzern, sodass Herr G.Ö. entweder in Vertretung seines Vaters Herr H.Ö. und mit dessen Vollmacht handelte, der die restlichen Anteile hielt, oder dieser zustimmte, damit die Abwicklung mit dem WAB Konzern und die entsprechenden Buchungen erfolgen konnten.
63 
Daneben waren Herr A als Geschäftsführer der X GmbH und Herr G.Ö. als Geschäftsführer der Y GmbH befugt, einen Forderungsverzicht, gedeckt durch einen zustimmenden Gesellschafterbeschluss, auszusprechen. Dies erfolgte nach Überzeugung des Senats gleichzeitig in dem genannten Gesellschafterbeschluss. Die später vertretene Auffassung, es habe sich schon immer um andere Zuzahlungen gehandelt, war eindeutig falsch, da beiden Geschäftsführern klar war, wie die fraglichen Darlehen bilanziert waren, nämlich als Fremdkapital. Dass sie dieses in diesem Zusammenhang als materielles Eigenkapital und nicht als Fremdkapital betrachteten, steht dem nicht entgegen. Bilanzsteuerlich bleibt es nach der Rechtsprechung des BFH bei Fremdkapital, auch wenn die Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Durch diese Erklärung konnten weder die tatsächliche Darlehensgewährung im H-Konzern, noch die Unternehmenskaufverträge zwischen der X-GmbH und dem H-Konzern und die tatsächliche Behandlung der Darlehen in den Bilanzen der Klägerin bis 1996 rückwirkend umgestaltet werden.
64 
Beide Geschäftsführer stimmten für die jeweiligen Gesellschaften aufgrund des gefassten Gesellschafterbeschlusses in dieser Urkunde darin überein, dass die als Fremdkapital gebuchten Darlehen ab diesem Zeitpunkt als Eigenkapital behandelt und in eine Rücklage bei der Y-GmbH umgebucht werden sollten, für die die Wirtschaftsprüfung einen entsprechenden Beschluss verlangte. Dieser Vertrag, sei es als Forderungsverzicht, Erlass- oder Schuldaufhebungsvertrag zwischen beiden GmbH`s, wurde durch die Geschäftsführer beider Gesellschaften mit Zustimmung beider Personen als vertretungsberechtigte Gesellschafter der jeweiligen Gesellschaften in ihrer Doppelfunktion so zivilrechtlich wirksam vereinbart.
65 
bb) Diese Rechtsfolge war auch zwangsläufig gewollt, da dies den am 25./26. November 1997 abgeschlossenen Kaufverträgen entsprach. Auch die Abschlüsse zum 30. Juni 1997 wurden durch die Wirtschaftsprüfer der Käuferin, nämlich ..., geprüft. In der Folge des Beschlusses vom 20. November 1997 wurde dieser in der Buchhaltung der Tochtergesellschaft Y GmbH auch buchhalterisch umgesetzt, indem die streitige Umbuchung von Fremdverbindlichkeit auf Kapitalrücklage durchgeführt wurde. Der Jahresabschluss der Y GmbH muss auch dementsprechend festgestellt worden sein. Dieser setzt einen Forderungsverzicht voraus. Die Bilanz 1997 der Y GmbH wurde durch den Geschäftsführer Herr G.Ö. am 12. Februar 1998 mit einer Kapitalrücklage von x DM unterschrieben. Sowohl durch den Beschluss vom 20. November 1997 als auch durch dessen Umsetzung wurde der Forderungsverzicht zivilrechtlich wirksam ausgesprochen, tatsächlich durchgeführt und durch die Feststellung der Jahresabschlüsse und die Unterschriften unter der Bilanz nochmals bestätigt. Damit ist das Merkmal der einverständlichen Entlastung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht erfüllt. Rechtsfolge ist dadurch bei der Tochtergesellschaft Y GmbH, dass die Verbindlichkeit erfolgswirksam aufzulösen ist. Dieser Ertrag wird bei ihr jedoch neutralisiert durch die Einlage zum Teilwert, wobei die Verbindlichkeit und damit der Forderungsverzicht von allen Beteiligten zu Recht in voller Höhe als werthaltig betrachtet wurden.
66 
cc) Bei der Klägerin tritt dadurch eine ebenfalls ergebniswirksame Erhöhung ein, indem die auf x DM abgeschriebene Forderung an die Y-GmbH mit dem Buchungssatz Forderung/Anschaffungskosten an a.o. Ertrag eingebucht wird.
67 
dd) Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung auf die Forderung oder die Beteiligung, durch die eine Neutralisierung erfolgen könnte, sind nicht nachgewiesen. Vielmehr sprechen alle aus den Akten ersichtlichen Umstände nach Überzeugung des Senats dafür, dass die Forderung am 20. November 1997 in vollem Umfang werthaltig war.
68 
(1) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung; jetzt nur noch unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.
69 
Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184). Forderungen können demgegenüber bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Die Feststellungslast für die Teilwertabschreibung als steuermindernden Umstand trägt die Klägerin.
70 
(2) Die Forderung und die Beteiligung der Klägerin sind im Zeitpunkt des Verzichts in vollem Umfang werthaltig.
71 
Nach den mit der VNB KG abgeschlossenen Kaufverträgen vom 25./26. November 1997 gingen die Beteiligten von nachhaltigen Ertragserwartungen der X GmbH mit allen Töchtern zwischen x und x Mio DM pro Jahr aus. Der Kaufpreis ergab sich dadurch, dass der untere Kaufpreis mit 16 Jahren x x Mio zuzüglich eines festen Betrages, der obere ebenfalls Rahmen mit 16 Jahren x x Mio zzgl. eines Betrags von x DM betragen sollte. Damit gingen die Beteiligten von einer hohen Ertragsfähigkeit aus. Dies bedeutet, dass in großem Umfang im Rahmen des Kaufpreises stille Reserven, insbesondere in Form von Know-how, Geschäftsbeziehungen, Geschäftswert und Kundenbeziehungen vergütet wurden.
72 
Der Nettobuchwert des Anlagevermögens der konsolidierten X Gruppe zum 30.6.1997 betrug x DM. In der Bilanz der Y GmbH zum 31.12.1997 wird unter Berücksichtigung der Kapitalrücklage ein Eigenkapital von x DM ausgewiesen und darauf hingewiesen, dass dies 61,9 % der Bilanzsumme beträgt. Angesichts der im Kaufpreis vergüteten stillen Reserven ist daher der Schluss gerechtfertigt, dass das Eigenkapital und damit auch die Kapitalrücklage der Y-GmbH in vollem Umfang durch stille Reserven unterlegt war. Die Jahresüberschüsse der Y-GmbH 1996 bis 1999 betrugen rund x Mio DM, die Gewinne 1996 bis 1998 rund x Mio DM. Das Eigenkapital 1998 der Y GmbH betrug rund x Mio DM, 1999 rund x Mio DM. Das Betriebsvermögen zum 31.12.2000 betrug nach den Angaben der Betriebsprüferin im Erörterungstermin x DM, zum 31.12.1999 x DM. Damit wird die hohe Ertragsfähigkeit, die dem Erwerb der Anteile unter fremden Dritten durch die VNB-KG (WAB Konzern) zugrundegelegt wurde, in vollem Umfang bestätigt. Die Betriebsprüferin hat ferner darauf hingewiesen, dass die Y GmbH ihre Mutter bis zum Jahr 2001 mit rund x DM aus den erwirtschafteten Gewinnen über Darlehen finanzierte, was den späteren, niedrigeren Kaufpreis von ca. x Mio. EUR erklärt, nachdem diese mit der Forderung gegenüber der Muttergesellschaft ausfiel. Dies zeigt, dass auch die Forderung der X GmbH durch Darlehensaufnahme oder eigene Mittel der Y GmbH hätte beglichen werden können. Der Forderungsverzicht am 20.11.1997 erfolgte unmittelbar vor Abschluss des Kaufvertrages, nachdem sämtliche Prüfungen durch den Wirtschaftsprüfer der Käufer, ..., erfolgt waren.
73 
Zwar ist im Streitfall der Kaufpreis von x Mio DM nicht aufteilbar auf die Y GmbH und die UGO GmbH, aus den obigen Bilanzzahlen der Y GmbH ergibt sich jedoch eindeutig die volle Werthaltigkeit der bereits abgeschriebenen, durch die X GmbH erworbenen Forderung. Diese Behandlung spiegelt die Werthaltigkeit der verdeckten Einlage bei der Y-GmbH wider auf der Seite der X GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass insbesondere das Know-How für die Entwicklung bei der Y GmbH angesiedelt war und diese ihrerseits wiederum Muttergesellschaft für eine Reihe von Vertriebsgesellschaften war. Hinzu kommt, dass -ähnlich wie bei der Betriebsaufspaltung- die Entwicklung einerseits und die Produktion bei der UGO andererseits als funktionale Einheit betrachtet werden müssen. Die bei Y GmbH entwickelten und bei der UGO hergestellten Produkte wurden über die Vertriebstöchter der Y - GmbH vermarktet. Von daher bestanden starke funktionale Abhängigkeiten zwischen den einzelnen Gesellschaften des Gesamtkonzerns.
74 
Ein Teilwert wäre nur dann niedriger, wenn Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass eine Teilwert-AfA auf die Forderung oder die Beteiligung in Höhe des Nenn- oder eines niedrigeren Wertes möglich wäre. Hierfür bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, nachdem sämtliche stillen Reserven in dem unter fremden Dritten abgeschlossenen Kaufvertrag gehoben und damit der Teilwert der Gesamtbeteiligung innerhalb eines Zeitraumes von einer Woche nachhaltig am Markt bestätigt wurde. Da der Nachweis einer Teilwertabschreibung nicht erbracht werden konnte, die Klägerin hierfür jedoch die Feststellungslast trägt, war die Klage abzuweisen.
75 
Auch die nach dem Streitjahr erfolgte Abführung der von der Y GmbH erwirtschafteten Gewinne in Form von Darlehen an eine Obergesellschaft des WAB Konzerns führt zu keiner anderen Beurteilung. Zum einen erfolgten diese erst nach den Streitjahren, zum anderen traten die finanziellen Probleme des WAB Konzerns nach der Darstellung der Betriebsprüferin im Erörterungstermin nach den von dem Konzern selbst erstellten Bilanzen erst im Jahr 2001 auf, da in diesem Jahr Teilwertabschreibungen in Höhe von ca. x Mio. DM auf die Forderungen erfolgten. Zudem stellen Gewinnabführungen oder die Gewährung von Darlehen systematisch betrachtet eine Einkommensverwendung dar, die keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung früherer Jahre haben. Hinzu kommt, dass eine solche Gestaltung, mit denen der X GmbH nach dem Anteilsverkauf die Verfügungsgewalt über ihr gesellschaftsrechtlich zustehende Gewinne entzogen wird, ihre Ursache allein in gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen des Gesamtkonzerns haben kann. Rückschlüsse auf den Teilwert der Forderung oder der Beteiligung vor dem Anteilsverkauf lassen sich hieraus nicht ziehen.
76 
4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt die Besteuerung auch nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Nach den oben zitierten Rechtsgrundsätzen des Großen Senats, denen der Senat folgt, wird dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dadurch Rechnung getragen, dass die Einlage der Forderung in die Tochtergesellschaft zum Teilwert erfolgt und die nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten den entsprechenden bilanziellen Bewertungsmaßstäben auf der Aktivseite entspricht. Dadurch wird der tatsächlichen Situation der jeweiligen Kapitalgesellschaft Rechnung getragen. Allein die Tatsache, dass die X-GmbH den ihr von der Y GmbH zustehenden Gewinn nicht zur Deckung des ihr entstehenden Aufwandes und der Steuerzahlungen verwendet, sondern, aus gesellschaftsrechtlichen, innerhalb des Konzernverbundes liegenden Gründen zustimmt, diesen durch Darlehensgewährung an eine andere Obergesellschaft zu überlassen, führt nicht zu einer übermäßigen Besteuerung. Vielmehr handelt es sich insoweit um eine von den Gesellschaftern gestaltete Gewinnverwendung, die allenfalls zu Rückforderungsansprüchen gegen die den Gewinn empfangende Obergesellschaft, Ansprüche auf Verlustausgleich aus Ergebnis- und Gewinnabführungsverträgen oder ggfs. zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen kann. Ein übermäßige Besteuerung ergibt sich nicht daraus, dass das Vermögen der X GmbH über konzerninterne Gestaltungen auf andere Gesellschaften verlagert wird. Ohne die Vergabe von Darlehen an die Obergesellschaft wäre die X GmbH in der Lage gewesen, die anfallenden Steuern leicht zu begleichen.
77 
Die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG wurden rechtmäßig festgestellt, Einwendungen gegen diese Feststellungen wurden weder vorgebracht, noch sind Fehler ersichtlich. Auch der Solidaritätszuschlag wurde zu Recht erhoben. Das Solidaritätszuschlaggesetz 1995 - SolZG 1995 - ist verfassungsgemäß (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- 2. Senat 1. Kammer vom 8. September 2010 2 BvL 3/10, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1982). Konkrete Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlag wurden nicht erhoben.
78 
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
79 
Die Revision war nicht zuzulassen, da es sich um die Anwendung feststehender Rechtsgrundsätze des BFH auf einen Einzelfall handelt.

(1)1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.3Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.4Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)1Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.2Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.3Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.4Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.5Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.6In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)1Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.
bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.
bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.2Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.
2Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)1Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.2Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.3Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.4Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.5Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.6Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)1Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.
Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.
Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.
alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.
2Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.3Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.4Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.5Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.6Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.7Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.8Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.9Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)1Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.2§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.