Finanzgericht Hamburg Urteil, 15. Apr. 2016 - 3 K 13/16

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 9. Dezember 2013  6 K 1754/10 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen der Klägerin zur Last.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1982 errichtete GmbH. Ihre Geschäftsführer waren vom Jahre 1982 bis zum Jahre 2006 AR sowie --dieser gesamtvertretungsberechtigt-- JK. AR hielt seitdem 9,12 v.H. der Geschäftsanteile. Weitere Anteile von 8,35 v.H. hielten dessen Ehefrau und Sohn, die ihre Anteile im Jahr 2001 in die in jenem Jahr errichtete R Holding GmbH eingebracht hatten und die auch deren alleinige Anteilseigner waren (die Ehefrau zu 62,28 v.H., der Sohn zu 37,72 v.H.); AR wurde seinerzeit zum Geschäftsführer der R Holding GmbH auf Lebenszeit bestellt.

Dem am ... September 1943 geborenen AR war von seinem damaligen Arbeitgeber am 22. Dezember 1978 eine Pensionszusage erteilt worden, die die Klägerin im Jahre 1982 bei ihrer Errichtung und der Bestellung von AR übernommen hatte. Der Versorgungsfall sollte danach bei Vollendung des 65. Lebensjahres eintreten. AR konnte die versprochene Altersrente mit entsprechender Kürzung auch bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres beanspruchen. Die Rente orientierte sich am Endgehalt, wobei sich die Rentenhöhe auf Basis des durchschnittlichen Bruttogehalts von AR in den letzten 12 Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden bemessen sollte. Nach einem Gesellschafterbeschluss vom 16. Dezember 1997 sollte AR beim Ausscheiden mit Vollendung des 60. Lebensjahres so gestellt werden, als würde er nach Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheiden.

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. Mai 2001 wurde die Geschäftsführervergütung für AR von zuvor 424.000 DM mit Wirkung ab 1. Mai 2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1. März 2002 auf 524.000 DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach dem Nachtrag zur Pensionszusage vom 19. Dezember 2001 nicht mehr vollständig, sondern nur noch zu 50 v.H. auf das ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden. Diese Kappungsvereinbarung für die Pensionsbemessung wurde am 28. Februar 2005 auf --so das Finanzgericht (FG)-- "nachhaltigen Druck" des AR wieder aufgehoben. Im Jahre 2003 wurde eine weitere Gehaltserhöhung für AR vereinbart. Die anschließende Suche von Nachfolgern für AR gestaltete sich als schwierig. Erst im Alter von 63 Jahren --Ende 2006-- schied AR tatsächlich als Geschäftsführer der Klägerin aus und wurde durch insgesamt vier Personen in der Geschäftsführung ersetzt.

Die Klägerin hatte am 1. Januar 1995 gleichfalls dem am ... November 1954 geborenen JK eine Pensionszusage auf das vollendete 65. Lebensjahr gegeben. Auch dessen Geschäftsführervergütung wurde am 14. Mai 2001 erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei ihm wirkte sich diese Erhöhung auf die Altersversorgung aus. Diese Versorgung bemaß sich nach einem --im Vergleich zu AR-- begrenzten Vomhundertsatz des Arbeitseinkommens oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze. Bei einem vorzeitigen Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahrs verblieb es bei ihm bei Versorgungsabzügen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Rückstellungen, welche die Klägerin für die Pensionszusage an AR gebildet hatte, in den Streitjahren 2001 bis 2004 in jenem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), in welchem sie auf die Erhöhung der Geschäftsführervergütung zurückzuführen war. In der Vereinbarung vom 14. Mai 2001 sei eine nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage zu sehen, für die wie bei einer Erstzusage das Kriterium der sog. Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle aber im Streitfall, weil der Zeitraum zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre betragen habe.

Die Klage gegen die hiernach geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide blieb erfolglos. Das FG Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 9. Dezember 2013  6 K 1754/10 K,G als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 860 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf Basis eines zu versteuernden Einkommens von 5.023.502 DM (2001), von 4.078.977 € (2002), von 5.965.383 € (2003) und von 7.810.550 € (2004) sowie die Gewerbesteuermessbeträge auf 451.940 DM (2001), 203.480 € (2002), 295.740 € (2003) und 394.755 € (2004) festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem Begünstigten (noch) erdient werden kann. Nach ebenfalls ständiger Spruchpraxis des Senats ist das bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225, 226; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841; zuletzt vom 11. September 2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, jeweils m.w.N.), bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer überdies dann, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört (Senatsurteil in BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504, m.w.N.). Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemeingültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. Senatsurteile vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFH/NV 2014, 728). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Mai 2003, BStBl I 2003, 300).

2. Im Streitfall war AR in jenem Zeitpunkt, in dem infolge der Erhöhung des laufenden Gehalts die ihm versprochene endgehaltsabhängige Versorgung "mittelbar" ihrerseits erhöht worden war, rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Änderung der Versorgungszusage am 16. Dezember 1997 war es seiner Entscheidung überlassen, aus dem Unternehmen bereits mit seinem vollendeten 60. Lebensjahr auszuscheiden. Verlangt man --mit dem FA und dem FG-- das Erdienenserfordernis nach Maßgabe der beschriebenen Zeitgrößen, dann konnte er die "mittelbar" erhöhte Versorgungszusage sonach vom jenem Zeitpunkt an nicht mehr erdienen. Das liegt auf der Hand und bedarf rechnerisch keiner weiteren Erläuterung.

Die Erdienensdauer ist dann auch nicht auf das 63. Lebensjahr zu projizieren. Ausschlaggebend ist allein, dass AR das besagte Wahlrecht zustand, mit Vollendung seines 60. Lebensjahres aus dem Unternehmen auszuscheiden. Daran ändert auch das Urteil des Senats vom 23. Januar 1991 I R 113/88 (BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379) nichts. Danach sind Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen könnte. Allerdings bezieht sich diese Aussage allein darauf, auf welchen Zeitraum die Rückstellungsbeträge bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu verteilen sind. Die Gesichtspunkte der vGA bleiben davon, wie der Senat in jenem Urteil (dort unter II.3.b der Entscheidungsgründe) ausdrücklich hervorhebt, unberührt (s.a. Senatsurteil vom 11. September 2013 I R 72/12, BFHE 244, 236). Ebensowenig beachtlich ist, ob AR --seinen an der Klägerin gehaltenen Anteilen entsprechend-- als nichtbeherrschender Gesellschafter anzusehen ist, oder aber --so das FA-- infolge seiner "faktischen" Stellung, ggf. auch unter Einbeziehung der von seiner Ehefrau und seinem Sohn "beherrschten" R Holding GmbH als Hauptgesellschafterin der Klägerin und damit über den Gesichtspunkt gleichgerichteter Interessen, als beherrschender.

3. Es ist allerdings fraglich, ob FA wie FG das Erdienenserfordernis in der Situation der Vergütungserhöhung zu Recht herangezogen haben. Zwar kommt bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage die Vergütungserhöhung im Ergebnis einer Erhöhung des Versorgungsversprechens gleich, und sowohl in der einen wie in der anderen Situation würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deswegen bei Erteilung des Versprechens die Erdienbarkeitsgrundsätze auch gleichermaßen anwenden (vgl. Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 52). Allerdings ist die "Wechselbezüglichkeit" zwischen Vergütungs- und Rentenniveau einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage "immanent" und als solche von vornherein in der Zusage angelegt. Auf diese Weise soll gewährleistet werden, dass die spätere Rente an dem letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust parallel ausgeglichen wird. Das ist auch aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts prinzipiell nicht zu beanstanden. Deswegen kann bei der Bemessung der endgehaltsabhängigen Pension auch nicht auf eine fiktive Jahresnettoprämie abgestellt werden (s.a. H 38 "Angemessenheit" KStH 2004). Vielmehr ist --zunächst-- eine Angemessenheitsprüfung anhand allgemeiner Grundsätze vorzunehmen. Gerade deswegen muss sich die wechselwirkende Zusageerhöhung jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist. Übersteigt sie dieses Maß --infolge ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und fremdunüblich ansteigenden laufenden Vergütung--, dann ist auch die Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als angemessen anzusehen (s.a. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 810a a.E.), auch dann nicht, wenn der "Gehaltssprung" auf eine gestiegene Verantwortung oder eine Änderung der Funktionen des Geschäftsführers zurückzuführen ist. Aber selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche als angemessen darstellt, und unabhängig davon kann die damit einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft bei einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 52).

Nach diesen Maßgaben nötigt im Streitfall der "Gehaltssprung" von zuvor 424.000 DM um rund 41,5 v.H. auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Folgezeit --wie das FA wohl zutreffend errechnet-- kontinuierlich ansteigt, zu einer konkreten Veranlassungsprüfung. Ob das laufende Gehalt des zusagebegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers als Ausgangsgröße für die Pensionszusage aber tatsächlich in unangemessener Weise angehoben worden ist, muss positiv feststehen. Daran mangelt es im Streitfall indessen, das FG hat dazu nichts weiter festgestellt. Die Sache ist aber unabhängig davon spruchreif, weil der mit dem "Gehaltssprung" einhergehende relative "Pensionssprung" um einen Vomhundertsatz von 23,6 (der nach den Berechnungen des FA sogar noch höher ausfällt) auch bei isolierter Beurteilung die Grenze einer Neuzusage übersteigt und damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze auslöst. Auf die von der Klägerin hervorgehobenen besonderen betrieblichen Umstände kommt es in Anbetracht dessen nicht an, ebensowenig wie auf die Frage, ob die erst am 19. Dezember 2001 --bezogen auf vergütungsbedingte Erhöhungen-- vereinbarte Kappungsgrenze der Rentenanwartschaft überhaupt ernstlich gemeint gewesen ist. Indizielle Zweifel daran könnten bestehen, weil diese Grenze, wie vom FG dargetan, "auf Druck" von AR bereits in 2005 --und vergleichsweise kurz vor seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen-- wieder aufgehoben worden ist.

4. Gleichermaßen kann unbeachtet bleiben, ob die Versorgungszusage womöglich auch aus anderen Gründen im Gesellschaftsrechtsverhältnis der Klägerin zu AR gründen könnte. Zu denken wäre in diesem Zusammenhang beispielsweise daran, dass die Versorgungszusage ausweislich der tatrichterlichen Feststellungen von dem früheren Arbeitgeber des AR übernommen worden ist, offenbar ohne Einhaltung der allgemein gebotenen sog. Probezeit bei einem neu errichteten Unternehmen (z.B. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Oder auch, ob sich eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits "dem Grunde" der Versorgungsleistung nach daraus ableiten lässt, dass dem versorgungsbegünstigten AR die freie Wahl zugestanden worden ist, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr --statt mit dem andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahr (s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 290, m.w.N.)-- aus dem Unternehmen auszuscheiden und den Versorgungsfall auszulösen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

I. Die 1991 gegründete Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus einem Volkseigenen Betrieb in den neuen Bundesländern hervorgegangene GmbH. Ihre je hälftig beteiligten Gründungsgesellschafter waren JP, geboren am 13. August 1938, und WJ, geboren am 8. März 1933, die zugleich zu alleinigen gesamtvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt worden waren. Mit Vertrag vom 13. Dezember 1998 veräußerte WJ einen Teil seiner Anteile an GS, der seitdem mit einem Anteil von 20 v.H. an der Klägerin beteiligt war.

Die Klägerin hatte mit JP und WJ im August 1991 inhaltlich gleichlautende Geschäftsführeranstellungsverträge geschlossen, die keine zeitliche Befristung der Tätigkeit vorsahen und in denen u.a. vereinbart worden war, dass die Gesellschaft den Geschäftsführern eine Direktzusage zu einer Alters-, Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsversorgung nach Maßgabe einer gesonderten Vereinbarung erteilen werde. Am 1. Oktober 1991 sagte die Klägerin ihren Geschäftsführern in Ergänzung des Anstellungsvertrages jeweils eine Pensionsanwartschaft zu, nämlich ein Ruhegehalt und ein Witwengeld, wobei sich die Regelungen im Einzelnen unterschieden. Das Ruhegehalt sollte für JP monatlich 3.600 DM und für WJ monatlich 2.725 DM betragen, das Witwengeld jeweils 60 v.H. des Ruhegehaltes. Die Auszahlung des Ruhegehaltes an JP sollte davon abhängen, dass er entweder wegen Dienstunfähigkeit aus den Diensten der Klägerin ausscheidet oder das 65. Lebensjahr vollendet hat; für WJ war als Versorgungsfall allein das vollendete 67. Lebensjahr am 8. März 2000 bestimmt.

Am 29. Februar 2000 vereinbarte WJ mit der Klägerin, dass er ab dem 1. März 2000 seine Tätigkeit als Geschäftsführer auf 20 v.H. reduziert und hierfür ein von zuvor 12.000 DM auf 3.000 DM abgesenktes monatliches Gehalt gezahlt wird, wobei der Vertrag zunächst bis zum 30. April 2002 gelten sollte. Gleichzeitig zahlte die Klägerin an WJ ab März 2000 die vereinbarte monatliche Pension von 2.725 DM (1.393,27 €), die allerdings bei der Auszahlung nicht gesondert als Pension deklariert wurde. Am 16. Dezember 2000 kündigte WJ den Geschäftsführeranstellungsvertrag zum 31. Juli 2002.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte im Ergebnis die gegenüber JP erteilte Versorgungszusage zunächst nicht an. Es handele sich mangels Versorgungscharakters nicht um eine betriebliche Altersversorgung, sondern um laufendes Gehalt, da das Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft nach dem Inhalt der Zusage nicht Voraussetzung für die Zahlung sei. Die an WJ erteilte Versorgungszusage wurde demgegenüber zunächst anerkannt, weil dieser sich nach den tatsächlichen Umständen seit 2000 im Ruhestand befunden habe und seitdem nur noch im geringen Umfang für die Klägerin tätig gewesen sei. Dementsprechend wurde der Gewinn für die (ursprünglichen) Streitjahre 1999 und 2000 um 309.102,23 DM (1999) und um 48.879,31 DM (2000) erhöht.

Die anschließende Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt gab ihr mit Urteil vom 27. Juni 2012  3 K 359/06 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 69 abgedruckt. Weder verliere die an JP erteilte Pensionszusage ihren Versorgungscharakter, weil die Zusage nicht mit dem Ausscheiden aus dem Dienst verknüpft sei, noch erfordere der Umstand, dass WJ seine Tätigkeit nach Eintritt des Versorgungsfalls in reduziertem Umfang fortgesetzt habe, eine Anrechnung des fortgezahlten (und geminderten) Gehaltes auf die Ruhegeldzahlungen; das Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454), das eine solche Anrechnung verlange, sei für diese Sondersituation einer nur reduziert fortgeführten Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht unmittelbar einschlägig.

Seine --vom FG wegen des letzteren Punktes zugelassene-- Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es akzeptiert das stattgebende Urteil, was die Person des JP anbelangt, verlangt jetzt jedoch die Anrechnung des an WJ gezahlten laufenden Gehaltes auf die Pension und nimmt, weil eine solche Anrechnung unterblieben ist, insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an. Es beantragt, das FG-Urteil hinsichtlich des Körperschaftsteuerbescheides 2000 aufzuheben und diesen Bescheid dahingehend abzuändern, dass von einer vGA in Höhe des an WJ gezahlten Gehaltes von 27.250 DM auszugehen ist.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt im Hinblick auf den noch streitgegenständlichen Bescheid über Körperschaftsteuer 2000 zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Die Zahlung der Altersrente auf den vereinbarten Versorgungsfall mit Vollendung des 67. Lebensjahres von WJ zieht wegen der fortbestehenden entgeltlichen Tätigkeit von WJ als Geschäftsführer der Klägerin eine vGA nach sich.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend können auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

2. Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall in der Zahlung der Altersrente an WJ trotz dessen Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer eine vGA.

a) Zwar ist die Vorinstanz in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Zusage einer Altersversorgung im Hinblick auf die versprochene Altersrente nicht unbedingt das Ausscheiden des Begünstigten aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses einfordert. Es genügt, wenn für den Eintritt des Versorgungsfalls nur die Vollendung des vorgesehenen Lebensjahres vorgesehen ist. Insbesondere verliert die Versorgung dadurch nicht ihren Charakter als betriebliche Altersversorgung. Der Senat nimmt diesbezüglich, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil in BFHE 220, 454 Bezug und pflichtet abermals nicht der nach wie vor entgegenstehenden Rechtsansicht des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- (s. H 6a (1) der Hinweise zu den Einkommensteuer-Richtlinien 2012; BMF-Schreiben vom 11. November 1999, BStBl I 1999, 959; s. dazu auch Uckermann/Pradl, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 1331; Uckermann, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht --NZA-- 2013, 186, 190) bei.

b) Die Vorinstanz hat jedoch --und auch insoweit verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 220, 454-- nicht hinreichend berücksichtigt, dass sich die Fortführung des Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug von Rente einerseits und laufendem Geschäftsführergehalt andererseits nur bedingt mit den Anforderungen verträgt, die für das Handeln des gedachten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Kapitalgesellschaft maßgeblich sind. Ein solcher Geschäftsleiter hätte entweder verlangt, das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung in Gestalt der Kapitalabfindung anzurechnen, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit --ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs-- aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Beides parallel gezahlt hätte er jedoch nicht. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, "erdient" worden ist, so soll sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Wegfall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen. Letztlich ist es die Weiterbeschäftigung über das Pensionsalter hinaus, die aus steuerrechtlicher Sicht Skepsis erweckt, nicht die erdiente Pension, und so gesehen schließen sich die wechselseitig uneingeschränkten Zahlungen der Rente und des Gehalts für die aktive Tätigkeit jedenfalls aus der hier maßgeblichen Sicht des Leistenden grundsätzlich aus; die möglicherweise entgegenstehende Interessenlage des Begünstigten ist insoweit unbeachtlich.

Der Senat hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden Tätigkeit "benützt" (ebenso z.B. Pezzer, Finanz-Rundschau 2008, 1025; s. auch FG München, Urteil vom 19. Juli 2010  7 K 2384/07, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2010, 1113). Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann. Auf der anderen Seite ist der Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs --wie aber vielfach und auch von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung behauptet wird-- gehindert, als Geschäftsführer weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein, nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den "Nachteil" einer vGA zu tragen. Dieser --dem hypothetischen Fremdvergleich verpflichteten-- Sichtweise des Senats trägt die dagegen gerichtete Kritik nur unzulänglich Rechnung (vgl. z.B. Schotthöfer/Killat, Der Betrieb --DB-- 2011, 896; Hoffmann, Der GmbH-Steuerberater 2008, 313; Janssen, Gestaltende Steuerberatung --GStB-- 2008, 228; Pradl/Uckermann, GStB 2009, 431; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331; Uckermann, NZA 2013, 186; Schwedhelm/Höpfner, GmbHR 2013, 800; Weber-Grellet, Unternehmensteuern und Bilanzen 2008, 680; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Stichwort Pensionszusage [S. 294s]; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1741 ff.; Kohlhepp, DB 2013, 2171; s. auch die Eingabe der Bundessteuerberaterkammer und des Deutschen Industrie- und Handelstags an das BMF vom 30. Juni 2009, Kammer-Report 09-2009, Deutsches Steuerrecht, Beihefter zu Heft 36/2009, 35: "Erhalt von Arbeitsplätzen"). Schließlich überzeugt es auch nicht, wenn gerade in einer wechselseitigen Anrechnung der Altersrente und des laufend gezahlten Gehaltes ein Verstoß gegen das prinzipielle Durchführungsgebot gesehen wird, dem eine Kapitalgesellschaft im Verhältnis zu ihrem beherrschenden Gesellschafter im Hinblick auf das Vereinbarte --hier die Erteilung der Pensionszusage-- unterliegt (so aber Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 545 Stichwort Pensionszusage, Pensionsrückstellung; wohl auch Haug/Huber in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 1742). Zum einen war WJ im Streitfall zu keinem Zeitpunkt ein beherrschender Gesellschafter der Klägerin und bestanden --ohne dass dem weiter nachzugehen wäre-- unter Umständen auch keine eine Beherrschungssituation ersetzenden gleichgelagerten Interessen zwischen ihm und JP; das besagte Durchführungsgebot findet also auch keine Anwendung. Zum anderen --und vor allem-- kommt es insoweit ohnehin nicht auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Zusage an, vielmehr darauf, dass (erst) die Weiterbeschäftigung den --neuen-- Grund für die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der auf die Zusage zurückzuführenden Rentenzahlungen setzt.

c) Dadurch, dass im Streitfall eine laufende Altersrente geleistet und zugleich das Arbeitsverhältnis in der bisherigen Weise gegen laufendes Gehalt fortgesetzt wurde, wurde der eigentliche Zweck der betrieblichen Altersversorgung für die Zeit der Weiterarbeit in der bisherigen Weise mithin verfehlt. Dass WJ seine vertragliche Arbeitszeit ebenso wie sein laufendes Gehalt fortan abgesenkt hat, kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten werden. Abgesehen davon, dass sich eine "Teilzeittätigkeit" ohnehin nur schwerlich mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbaren lässt (s. z.B. --bezogen auf Überstundenvergütungen-- Senatsbeschluss vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192, m.w.N.), ändert auch eine solche Tätigkeitsverringerung nichts an dem aufgezeigten Ergebnis des hypothetischen Fremdvergleichs.

d) Das alles rechtfertigt es, in den im Streitjahr an WJ neben dem laufenden Gehalt von monatlich 3.000 DM geleisteten Rentenzahlungen von monatlich 2.750 DM vGA zu sehen. Für die Annahme einer Versorgungslücke, die das rechnerische Ergebnis ggf. beeinflussen könnte, besteht, worauf das FA zutreffend und insoweit von der Klägerin unbeanstandet, hinweist, unter den gegebenen Umständen kein Anlass. Und der (anteilige) Wegfall der von der Klägerin gebildeten Pensionsrückstellung hindert das für die Annahme einer vGA erforderliche Vorliegen einer Vermögensminderung nicht. Die Vermögensminderung ist geschäftsvorfallbezogen zu verstehen. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515).

3. Das FA hat zwischenzeitlich seine Meinung zur Pensionszusage an JP geändert (und das angefochtene Urteil im Hinblick auf das Streitjahr 1999 deswegen rechtskräftig werden lassen), daraus aber für das hier noch anhängige Streitjahr 2000 keine Konsequenzen gezogen und den ursprünglichen Bescheid für dieses Jahr (noch) nicht geändert. Er ist deswegen nach wie vor uneingeschränkt streitgegenständlich. Es gibt aber keinen Grund, die Entscheidung des FG in diesem Punkt anzugreifen. Die Aussage, dass eine Versorgungszusage nicht zwingend von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängig gemacht werden muss, deckt sich mit jenen Grundsätzen, welche der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 aufgestellt hat und welche hier (oben unter II.2.a) nochmals aufgegriffen worden sind.

4. Die Vorinstanz hat eine Rechtsauffassung vertreten, die teilweise von jener des Senats abweicht. Ihr Urteil ist deswegen bezogen auf das Streitjahr 2000 aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Betrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).

A. Streitig ist, ob bilanzielle Zuführungen zu Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind.

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, waren in den Streitjahren 2006 bis 2008 A, geboren im Mai 1944, zu 50 % sowie B und C zu jeweils 25 % als Gesellschafter beteiligt. A ist seit Gründung der Klägerin im Jahre 1991 zugleich Geschäftsführer; seit 2001 wurde B zum Mitgeschäftsführer bestellt.

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 1. November 2006 war mit Stimmenmehrheit der Gesellschafter A und B dem A eine Pensionszusage erteilt worden, nach der dieser bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze eine Altersrente von monatlich 500 € erhalten sollte. Die Altersgrenze wurde mit 67 Jahren und 0 Monaten festgelegt. Bei einem späteren Ausscheiden sollte sich die erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat der längeren Dienstzeit erhöhen. Bei einem früheren Ausscheiden sollte die erreichbare Rente um 0,4 % pro Monat des vorzeitigen Bezugs der Altersrente gekürzt werden. Voraussetzung für den Bezug der vorzeitigen Altersversorgung ist jedoch ein mindestens dreijähriger Bestand der Pensionsvereinbarung.

Die Klägerin bildete aufgrund dieser Pensionszusage in den Streitjahren in ihren Handels- und Steuerbilanzen Pensionsrückstellungen, die von dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit der Begründung nicht anerkannt wurden, A könne die zugesagte Pension nicht mehr erdienen; er sei im Zeitpunkt der Zusage bereits 62 Jahre alt gewesen. Hiervon ausgehend erließ das FA entsprechende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide, in denen es die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vGA dem Gewinn hinzurechnete. Das Thüringer Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit Urteil vom 16. Februar 2012  1 K 368/11 ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst 2012, 1519 veröffentlicht worden.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und
1. die Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 26.840 € (2006), 21.007 € (2007) und 21.260 € (2008) herabgesetzt und der Solidaritätszuschlag jeweils mit 5,5 % dieser Beträge festgesetzt wird,
2. die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 bis 2008 dahingehend zu ändern, dass die Messbeträge auf 5.040 € (2006), 3.875 € (2007) und 5.092 € (2008) herabgesetzt werden und
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Revision ist hinsichtlich der Solidaritätszuschlagsbescheide unbegründet, weil die Klage insoweit unzulässig ist (unter I.). Zu Recht ist das FG im Übrigen davon ausgegangen, dass in den angefochtenen Steuerbescheiden die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend als vGA berücksichtigt werden mussten (unter II.).

I. Die Klage gegen die Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 ist unzulässig, weil Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit eines Grundlagenbescheides nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheides geltend gemacht werden können (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung). Hiernach können insbesondere Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides nicht auch gegen die Rechtmäßigkeit des Solidaritätszuschlagsbescheides als Folgebescheid vorgebracht werden (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344). Die Klägerin kann hiervon ausgehend nicht gegen die Solidaritätszuschlagsbescheide 2006 bis 2008 als Folgebescheide zu den Körperschaftsteuerbescheiden 2006 bis 2008 einwenden, der Ansatz der vGA in den Streitjahren sei zu Unrecht erfolgt. Eigenständige Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Solidaritätszuschlagsbescheide hat die Klägerin nicht geltend gemacht.

II. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen stellen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002, dar.

1. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die durch die Pensionsrückstellung bewirkte Vermögensminderung nach diesen Maßstäben durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Der Begünstigte A war im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage Gesellschafter der Klägerin; einem Gesellschaftsfremden wäre unter sonst vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt worden (vgl. Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926).

a) Ob einem gesellschaftsfremden Dritten unter sonst vergleichbaren Umständen eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, unterliegt vorrangig der Würdigung durch das FG anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls (Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; Senatsurteile vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347, und vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245). Hierbei muss das FG insbesondere prüfen, ob im Zeitpunkt der Zusage nach allgemeiner Lebenserfahrung noch von einer Dienstzeit auszugehen ist, in der der Versorgungsanspruch erdient werden kann (Senatsurteile vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52; vom 10. November 1993 I R 36/93, BFH/NV 1994, 827; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 67).

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats stellt es ein starkes Indiz (Senatsurteil in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926) für die fehlende Erdienbarkeit dar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat (Senatsurteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419; vom 5. April 1995 I R 138/93, BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478; vom 16. Dezember 1998 I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125; in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 9. November 2005 I R 94/04, BFH/NV 2006, 616; Senatsbeschluss vom 20. Oktober 2000 I B 74/00, BFH/NV 2001, 344). Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1094 f.; derselbe, BFH/PR 2005, 22, 23; a.A. Wellisch/Gahl, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2340, 2342). Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) an (Senatsurteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440; Fuhrmann, Steuerberater-Jahrbuch 2009/2010, 291, 300). Wird nämlich eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der Arbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers rechnen; auch ein rüstiger Arbeitnehmer wird die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit möglicherweise nicht mehr erdienen können (ständige Spruchpraxis, vgl. Senatsurteile in BFHE 177, 427, BStBl II 1995, 478; vom 17. Mai 1995 I R 66/94, BFH/NV 1995, 1092; in BFHE 203, 114, BStBl 2003, 926, und Senatsbeschluss in BFH/NV 2001, 344; Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG, Anhang zu § 8 Rz 320 "Pensionszusage"; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094; derselbe BB 1996, 1698, 1693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 299).

bb) An dem Kriterium der Erdienbarkeit ist trotz der in der Literatur zuweilen geäußerten Kritik (Baer, BB 1989, 1529, 1530; Haug/Huber in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1666; Höfer/Kisters-Kölkes, BB 1989, 1157, 1159; Reiners/Wierling, BB 1995, 87, 89) festzuhalten. Es ist insbesondere nicht entbehrlich, weil die Pensionszusagen auch in die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einbezogen werden. Die Frage der Erdienbarkeit ist von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung zu unterscheiden. Soweit es an der Erdienbarkeit fehlt, ist die Pensionszusage bereits dem Grunde nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen; ob die Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist, spielt dann keine Rolle mehr (Gosch, BB 1996, 1689, 1694; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D, Rz 651). Die betriebliche Altersvorsorge ist eine --neben dem eigentlichen Gehalt gewährte-- freiwillige Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue (so bereits Senatsurteile in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, und in BFH/NV 1995, 1092).

cc) Der Klägerin ist ferner nicht darin beizupflichten, die Rechtsprechung des Senats führe zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden Altersdiskriminierung. Da die Pensionszusage eine zusätzliche Vergütung für geleistete und noch zu erbringende Arbeitsleistungen darstellt, stellt die Annahme, dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Lebensalter nicht mehr erdient werden kann, ein sachliches Kriterium dar, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, zumal der Senat die Altersgrenze nie als ein fixes, sondern nur als ein gewichtiges Kriterium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung des konkreten Einzelfalls begriffen und angewandt hat, von dem in besonders gelagerten Fällen abgewichen werden kann.

b) Von diesen Maßgaben ausgehend hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus den Umständen des Streitfalls den Schluss gezogen, dass die dem A gewährte Pensionszusage nicht mehr erdient werden konnte. Dies hat das FG aus dem Umstand gefolgert, dass A zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits 62 Jahre und fünf Monate alt war und daher nach nur vier Jahren und sieben Monaten ein Anspruch auf Zahlung der vollen Pension bestand. Unter Hinnahme von Kürzungen war es A zudem bereits drei Jahre nach der Erteilung der Pensionszusage möglich, die Rente in Anspruch zu nehmen. Die Würdigung des FG, diese Umstände deuteten auf eine fehlende Erdienbarkeit und damit auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage hin, kann revisionsrechtlich nur auf verfahrensrechtlich einwandfreies Zustandekommen und auf Verstöße gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden (Senatsurteil vom 13. April 1988 I R 284/82, BFH/NV 1989, 395, und in BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926). Einen solchen Rechtsfehler weist die Würdigung des FG nicht auf.

aa) Die Einwendungen der Klägerin geben keine Veranlassung, von der Rechtsprechung abzurücken, nach der die Vollendung des 60. Lebensjahres durch den begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer zumindest ein starkes Indiz für die Veranlassung einer Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis ist. Der Senat verfügt --ausgehend von den ihn nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- über keinerlei Erkenntnisse, dass diese Wertung nicht auch noch für eine im Jahre 2006 gewährte Pensionszusage zutreffend wäre. Die dahin gehende Wertung des FG erscheint jedenfalls möglich, sodass der Senat revisionsrechtlich an sie gebunden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842, und vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409). Insbesondere besteht kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen hat, dass auch bei über 60-jährigen noch von einer Erdienbarkeit der Pensionszusagen ausgegangen werden muss.

bb) Auch die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre gemäß § 35 Satz 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch --Gesetzliche Rentenversicherung-- i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz) vom 20. April 2007 (BGBl I 2007, 554) --SGB VI-- führt im Streitfall nicht zu einer abweichenden Beurteilung. An einer Bedeutung der Anhebung der Regelaltersgrenze für die Beurteilung der Erdienbarkeit mag man bereits deshalb zweifeln, weil die Anhebung der Regelaltersgrenze nach der Gesetzesbegründung allein Folge einer durch die erhöhte Lebenserwartung eingetretenen durchschnittlich längeren Bezugsdauer war und der Generationengerechtigkeit dienen sollte, ohne dass sich der Gesetzgeber erkennbar Gedanken über das Risiko der für die Erdienbarkeit relevanten Leistungsfähigkeit gemacht hätte; entscheidend für den Gesetzgeber war, dass die Rentenbeiträge für die Jüngeren bezahlbar bleiben und die Rentnerinnen und Rentner von den tendenziell höheren Rentenanpassungen profitieren können sollten (vgl. BTDrucks 16/3794, 27). Für den Streitfall muss der erkennende Senat hierzu aber nicht abschließend Stellung nehmen, weil die Anhebung der Regelaltersgrenze, der ein Teil der Literatur eine Wertung für die Beurteilung der Erdienbarkeit entnehmen will (erwogen z.B. von Böhmer, Steuerrecht kurzgefasst 2013, 35, 36, und Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094), für A als Zusagebegünstigten keine Bedeutung hat. Versicherte, die --wie A-- vor dem 1. Januar 1947 geboren sind, erreichen die Regelaltersgrenze weiterhin mit Vollendung des 65. Lebensjahres (§ 235 Abs. 2 Satz 1 SGB VI). Hinzu kommt im Streitfall, dass die Regelaltersgrenze nur um zwei Jahre angehoben worden ist, A bei Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr aber bereits um mehr als zwei Jahre und fünf Monate überschritten hatte.

cc) Angesichts dieser erheblichen Überschreitung der Altersgrenze entfällt deren Indizwirkung für die mangelnde Erdienbarkeit nicht wegen einer nur geringfügigen Überschreitung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2005, 245; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 723).

dd) Aufgrund der Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, sind auch keine Umstände ersichtlich, die mit hinreichender Sicherheit den Schluss zulassen, dass durch die Pensionszusage lediglich eine Versorgungslücke geschlossen werden sollte, so dass eine Pensionszusage möglicherweise auch noch nach Vollendung des 60. Lebensjahres steuerrechtlich anzuerkennen wäre (offen gelassen durch Senatsurteile in BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419, und in BFH/NV 1999, 1125; befürwortend Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1094). Allein die Tatsache, dass A nur eine Pension in Höhe von 500 € monatlich ab Vollendung des 67. Lebensjahres zugesagt wurde, genügt hierfür nicht. Dass es das FG darüber hinaus pflichtwidrig unterlassen hätte, weitere Umstände aufzuklären und festzustellen, die für eine Versorgungslücke sprechen, ist nicht ersichtlich und von der Klägerin nicht gerügt worden.

ee) Soweit die Klägerin schließlich vorträgt, A sei bis weit über sein 67. Lebensjahr hinaus für sie tätig gewesen, ändert auch dies nichts an der Beurteilung der Erdienbarkeit. Abgesehen davon, dass dies das FG nicht festgestellt hat und deshalb nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO zur Entscheidungsgrundlage des Senats geworden ist, kommt es auf diesen Gesichtspunkt zur Beurteilung der Erdienbarkeit nicht an. Maßgebend sind hierfür allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage (Senatsbeschluss vom 8. April 2008 I B 168/07, BFH/NV 2008, 1536).

III. Die Entscheidung zu den Kosten folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127, und Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430).

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Februar 2013  6 K 107/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen, soweit sie die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes zum 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005 betrifft.

Im Übrigen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Die Entscheidung zu den Kosten des gesamten Verfahrens wird dem Finanzgericht übertragen.

A. Streitig ist der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in den Jahren 2003 bis 2005 (Streitjahre) betreffend Aufwendungen für eine Honorarausfallschutz- bzw. Betriebsunterbrechungsversicherung.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist ein Beratungsunternehmen. Beteiligt sind zu je 50 % die zudem zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerinnen bestellten A und B.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in Änderungsbescheiden über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre vGA in Höhe der auf dem Aufwandskonto 4360 "Versicherungen" der Klägerin erfassten Beiträge zur "Betriebsunterbrechungsversicherung für freiberuflich Tätige" bei der … Versicherungs-Gesellschaft AG (je 3.100,68 € p.a.). Im Übrigen ergingen im Zuge der Auswertung der Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung auch Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) zum 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005.

Die Versicherungsscheine (adressiert an A bzw. B, jeweils verbunden mit dem Namen der Klägerin und ihrer Geschäftsadresse) weisen als "Versicherungsnehmer" jeweils A bzw. B und den Namen der Klägerin aus. Als versicherte Person sind jeweils A bzw. B bezeichnet, versicherter Betrieb ist die Geschäftsadresse der Klägerin. Der Versicherungsumfang ist mit dem Leistungspaket "…" beschrieben; es geht um den Versicherungsschutz bei Betriebsunterbrechung durch Krankheit, Unfall, Feuer, Sturm, Leitungswasser, Einbruchdiebstahl, verordneter Quarantäne sowie Tod und Erwerbsunfähigkeit. Die Versicherungsscheine sehen sowohl für A als auch für B eine "einschränkende Klausel" vor ("schriftliche Erklärung des Versicherungsnehmers"), die einen Unterbrechungsschaden, der auf bestimmte Erkrankung zurückzuführen ist, ausschließt. Darüber hinaus weisen sie jeweils eine Versicherungssumme von 100.000 €, eine Karenzzeit von 21 Tagen und eine Haftzeit von zwölf Monaten aus. Daraus folgt eine Zahlung der Versicherung ab dem 22. Tag der Betriebsunterbrechung, längstens für die Dauer von zwölf Monaten, wobei im Fall des krankheitsbedingten Ausfalls täglich 1/360 der Versicherungssumme gezahlt wird.

Vertragsgrundlage sind die Bedingungen für die Betriebsunterbrechungs-Versicherung für freiberuflich Tätige (BUFT 2000). Nach § 1 BUFT 2000 ist Gegenstand der Versicherung die Betriebsunterbrechung durch einen Personenschaden, eine verordnete Quarantäne oder einen Sachschaden.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat als Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung die Klägerin angesehen; es liege weder eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor noch sei die für die Annahme einer vGA erforderliche Vorteilseignung gegeben. Das FG gab daher der gegen die Festsetzungen bzw. Feststellungen gerichteten Klage statt (Urteil vom 14. Februar 2013  6 K 107/11, abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 214). Einen Antrag des FA auf Tatbestandsberichtigung ("Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung sind nach den BUFT 2000 und den gesetzlichen Bestimmungen die Versicherungsnehmer.") hat das FG abgelehnt (Beschluss vom 28. März 2013  6 K 107/11).

Das FA rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. I. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das Urteil die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005 betrifft. Der Streit um den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA begründet kein eigenständiges Rechtsschutzbedürfnis für die Feststellungen.

II. Im Übrigen wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellung des FG, ausschließlich die Klägerin sei Bezugsberechtigte einer Versicherungsleistung, ist verfahrensfehlerhaft getroffen worden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Bezugsberechtigung erneut zu würdigen haben und auf dieser Grundlage prüfen, ob der Abschluss der Versicherungsverträge jedenfalls auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und eine sog. Vorteilseignung vorliegt.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. Dezember 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

2. Die vom FA erhobene Verfahrensrüge ist begründet. Das FG hat bei seiner Feststellung, ausschließlich die Klägerin sei Bezugsberechtigte einer Versicherungsleistung, gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.

a) Das FG hat seine Entscheidung damit begründet, dass die Klägerin ein Risiko ihrer Betriebssphäre (Unterbrechung des Geschäftsbetriebs) versichert habe und ihr für die Zahlung der Versicherungsprämien der Anspruch auf die Versicherungsleistung zustehe. Als (indirekte) Finanzierungsmaßnahme für die bei Eintritt des Versicherungsfalles notwendigen finanziellen Maßnahmen (z.B. für die Beauftragung eines fremden Geschäftsführers) sei der Abschluss der Versicherung auch nicht geeignet, einen korrespondierenden vermögensmäßigen Vorteil bei den Gesellschafterinnen auszulösen.

b) Diese Würdigung beruht auf der Feststellung, Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung sei die Klägerin, nicht jedoch die beiden Gesellschafterinnen (s. zu 1.a(2) der Gründe des FG-Urteils). Damit hat das FG § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt.

aa) Zum Gesamtergebnis des Verfahrens i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten (Senatsurteil vom 9. Oktober 1985 I R 163/82, BFH/NV 1986, 288). Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit gegen § 96 FGO ist dann gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408; BFH-Beschlüsse vom 24. April 2007 VIII B 251/05, BFH/NV 2007, 1521; vom 29. Oktober 2009 IV B 5/09, BFH/NV 2010, 445; vom 22. März 2011 X B 7/11, BFH/NV 2011, 1005; vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784).

bb) Nach diesen Maßstäben liegt der vom FA gerügte Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO vor. Denn die Versicherungsscheine, die von der Klägerin zu den Akten des finanzgerichtlichen Verfahrens gereicht wurden, weisen zumindest auch die Gesellschafterinnen als Versicherungsnehmer aus. Eine Klausel, welche A und B im Versicherungsfall von einer Erstattungsberechtigung gegenüber der Versicherung ausschlösse, ist weder den Versicherungsscheinen noch den Versicherungsbedingungen (BUFT 2000) zu entnehmen, sie lässt sich auch nicht aus dem Umstand einer Zahlung der Versicherungsprämien aus dem Vermögen der Klägerin ableiten. Nicht zuletzt kann dem auch vom FA im Verfahren nicht ausdrücklich bestrittenen und vom FG in seinem den Antrag auf Tatbestandsberichtigung ablehnenden Beschluss hervorgehobenen Umstand, dass die Zahlungen bei einem (zukünftigen) Eintritt des Versicherungsfalles voraussichtlich dem Vermögen der Klägerin zufließen werden, keine ausschlaggebende Bedeutung zukommen. Denn allein ein Mittelzufluss lässt keinen ausreichenden Rückschluss auf seinen Rechtsgrund (hier als alleinige Erstattungsberechtigung aus den Versicherungsverträgen oder teilweise als Gegenstand einer Verfügung von Mitberechtigten) zu.

c) Im Übrigen fehlen für die Würdigung des FG, die jeweilige Versicherung beziehe sich auf einen betrieblichen (Unterbrechungs-)Schaden der Klägerin und daraus sei auf eine Erstattungsberechtigung (ausschließlich) der Klägerin zu schließen, ausreichende tatsächliche Feststellungen. Zwar ist, was die Klägerin hervorhebt, der "Unterbrechungsschaden" auf der Grundlage des § 7 BUFT 2000 u.a. nach dem entgehenden Betriebsgewinn zu berechnen, der sich aus den Kennzahlen der Klägerin ergibt. Es fehlen allerdings Feststellungen zum Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Gesellschafterinnen über eine Geschäftsführervergütung und insbesondere zur Vergütung im Krankheitsfall. Jene könnten Einfluss auf den finanziellen Umfang des betrieblichen Risikos der Klägerin und damit auf die auch im Streitfall entscheidungserhebliche Frage haben, ob die Versicherungen ausschließlich zur Abdeckung eines finanziellen Risikos der Klägerin abgeschlossen wurden (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131).

3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Bezugsberechtigung aus den Versicherungsverträgen erneut zu würdigen haben und auf dieser Grundlage prüfen, ob der Abschluss der Versicherungsverträge jedenfalls auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und eine sog. Vorteilseignung vorliegt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Dies gilt wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch, soweit der Senat in der Sache selbst entschieden hat (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165, m.w.N.).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahre 1998 gegründet. Gründungsgesellschafter waren A mit einer Stammeinlage in Höhe von 30.000 DM sowie B und der mittlerweile verstorbene C mit Stammeinlagen in Höhe von jeweils 10.000 DM. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die steuer- und gesellschaftsrechtliche Konzeption eines geschlossenen Immobilienfonds. Zum alleinigen Geschäftsführer der Klägerin wurde A bestellt. Am 21. Februar 1998 schlossen die Klägerin und A einen Geschäftsführer-Dienstvertrag, nach dem A die Geschäfte der Klägerin zu führen hatte. Nach § 1 Abs. 3 des Vertrags sollte A jedoch hauptberuflich in der AC-Sozietät sowie daneben als Gesellschafter-Geschäftsführer der AC-GmbH tätig sein. A erhielt für seine Tätigkeit nach § 4 des Vertrags zunächst keine Vergütung; allerdings verpflichtete sich die Klägerin, sollte sie erfolgreich am Markt tätig werden können, mit A Verhandlungen über eine angemessene Vergütung sowie über die Gewährung einer Altersversorgung aufgrund einer gesonderten Versorgungszusage und einem gesonderten Gesellschafterbeschluss aufzunehmen. Die Klägerin entwickelte ein Fondskonzept, das jedoch aufgrund der Einführung des § 2b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nicht umgesetzt werden konnte. Demgemäß erzielte die Klägerin zunächst auch keine Umsätze.

Aufgrund des im August 2002 gefassten Gesellschafterbeschlusses wurde die AC-Sozietät mit ertragsteuerlicher Wirkung zum 2. Januar 2002 zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht. Nach der Einbringung erzielte die Klägerin Umsätze und Erträge. Mit Wirkung vom 1. November 2002 schloss sie mit A einen neuen Geschäftsführer-Dienstvertrag und erteilte ihm am 9. November 2002 schriftlich eine Versorgungszusage (Alters- und Witwenrente). Im Falle des vorzeitigen Ausscheidens von A aus der Klägerin sollte er seine Versorgungsansprüche unter der Voraussetzung behalten (Unverfallbarkeit), dass zum Ausscheidenszeitpunkt die Zusage mindestens zwei Jahre bestanden und der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens fünf Jahre zurückgelegen habe; deren Höhe sollte sich nach § 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--) bestimmen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging im Hinblick auf die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gegenüber A davon aus, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 nicht bereits am 21. Februar 1998, sondern erst am 1. November 2002 begonnen habe. Dadurch vermindere sich die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 um 222.318 € mit der weiteren Folge, dass betreffend das Streitjahr 2003 der für die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002 mit Rücksicht auf den Wert des Betriebsvermögens zu beachtende Grenzbetrag (204.517 €) überschritten werde. Der Klage gegen die daraufhin --mehrfach-- geänderten Steuerbescheide hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Da eine GmbH mit ihrem Gesellschafter auch einen Anstellungsvertrag ohne Vereinbarung einer Vergütung schließen könne, seien auch solche "unentgeltlichen Dienstverträge" für den Beginn des Dienstverhältnisses i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 maßgeblich (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. März 2012  12 K 12081/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1240).

Mit seiner Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass die Voraussetzungen für die Passivierung der A erteilten Versorgungszusage nach § 6a Abs. 1 und 2 EStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 --KStG 2002-- und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002) erfüllt waren (s. nachfolgend zu 1.). Auch teilt er die Ansicht der Vorinstanz, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 bereits mit der Aufnahme der Tätigkeit aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998 begonnen hat (nachfolgend zu 2.). Das Betriebsgrößenmerkmal des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2002 ist daher unter Berücksichtigung eines entsprechenden Rückstellungsbetrages zu überprüfen. Die Vorinstanz hat es jedoch versäumt, die aufgrund der Pensionsrückstellung eingetretene Gewinnminderung im Hinblick auf den Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsverbot durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 außerbilanziell zu korrigieren (nachfolgend zu 3.).

1. Zu den nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 Pensionsberechtigten können nicht nur Arbeitnehmer, sondern auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gehören, die --wie vorliegend A ab dem 1. November 2002-- zur pensionsverpflichteten Gesellschaft in einem Dienstverhältnis stehen (Senatsurteil vom 10. August 1994 I R 47/93, BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250; BTDrucks 7/1281, S. 37, 40; Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 26, m.w.N.; s. zum Dienstvertrag i.S. von § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- Palandt/ Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., Einf v § 611 Rz 23). Die hierauf beruhende Versorgungszusage vom 9. November 2002 erfüllte die Passivierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG 2002, insbesondere stand sie unter keinem nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 schädlichen Widerrufsvorbehalt. Auch ist nicht fraglich, dass die Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 erstmals für das Jahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird (hier: Streitjahr 2002), und damit auch für Wirtschaftsjahre vor Eintritt der Unverfallbarkeit der Ansprüche (hier: Streitjahre 2002 und 2003) gebildet werden darf (Senatsurteil vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 10, Unverfallbarkeit).

2. Die Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt nach den Regelungen des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzgl. des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt (Satz 2). Es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (Satz 3). Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (Satz 4).

a) Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sog. Anschaffungsbarwerts der Zusage als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sog. Prämienbarwert (d.h. dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge), der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche repräsentiert (sog. Future-Service). Da beide Barwerte am Anfang des Jahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, übereinstimmen müssen, liegt dem Anschaffungsbarwert --im Gegensatz zu dem früher geltenden sog. Gegenwartswertverfahren-- die Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass auch dann, wenn die Zusage erst während des Dienstverhältnisses erteilt wird, der Pensionsanspruch anteilig auf die vor der Erteilung der Zusage geleistete Arbeit entfällt und mit dem hieraus erzielten Ertrag verrechnet wird. Hierdurch soll zugleich die Finanzierung unverfallbarer Pensionsanwartschaften erleichtert werden (Senatsurteil in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; BTDrucks 7/1281, S. 37, 39) mit der weiteren Folge, dass die nach Dienstbeginn gegebene Zusage eine außerordentliche Rückstellung auslöst (sog. Teilwertsprung; vgl. auch § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG 2002), mit der die bis dahin tatsächlich geleistete Arbeit abgegolten wird (sog. Past-Service; vgl. Senatsurteile in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250; vom 21. August 2007 I R 22/07, BFHE 218, 520, BStBl II 2008, 513; Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, Rz 197 f., 211; Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 15; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 6a Rz 53).

b) Nach ständiger Rechtsprechung hat ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen (Senatsurteil in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250). Wird der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis --sog. Vordienstzeiten-- zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird (Senatsurteile vom 9. April 1997 I R 124/95, BFHE 183, 119, BStBl II 1997, 799; vom 17. Mai 2000 I R 25/98, BFH/NV 2001, 154; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 22. Dezember 1997, BStBl I 1997, 1020).

c) Da im Streitfall die Regelungen zur Unverfallbarkeit der Versorgungszusage vom 9. November 2002 auf den Beginn der Betriebszugehörigkeit abstellen und hierdurch --entsprechend dem Gesellschafterbeschluss vom 31. Oktober 2002-- auf den "Diensteintritt ... am 11.02.1998" Bezug genommen werden sollte, ist diese Anrechnungsabrede auch der Bewertung der dem A erteilten Zusage zugrunde zu legen. Soweit das FG entgegen dem Vortrag der Klägerin und ohne weitere Erläuterung davon ausgegangen ist, dass A seinen Dienst bei der Klägerin nicht bereits mit dem vorgenannten Zeitpunkt des Diensteintritts, sondern erst am 1. November 1998 tatsächlich begonnen habe, dürfte es sich um ein Versehen handeln, das die Vorinstanz im Rahmen der ohnehin gebotenen Zurückverweisung zu überprüfen haben wird (s. dazu nachfolgend zu 4.).

aa) Die Ansicht des Senats zur Einbeziehung der Vordienstzeiten in die Bewertung der Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 wird im Schrifttum einhellig geteilt (Kuhfus, EFG 2012, 1241; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 54; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 15; Dommermuth in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 100). Den hiergegen bezogen auf die Person des A erhobenen Einwänden des FA ist nicht zu folgen.

(1) Dies gilt zunächst im Hinblick auf den Vortrag, dass die Klägerin mit A nach Einbringung der freiberuflichen Praxis einen neuen Dienstvertrag geschlossen habe; Letzteres entspricht zwar den Feststellungen der Vorinstanz, ist jedoch mit Rücksicht darauf unerheblich, dass die Klägerin die Anrechnung der aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998 geleisteten (Vor-)Dienstzeiten zugesagt und A dem zugestimmt hat.

(2) Der Anrechnung steht weiterhin nicht entgegen, dass A zunächst der Klägerin nicht seine volle Arbeitskraft als Geschäftsführer geschuldet hat und sich darüber hinaus mutmaßlich nach Einbringung der Praxis auch die Art seiner Tätigkeit zumindest teilweise geändert haben wird. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 ohne weitere Differenzierungen --und damit typisierend-- auf den tatsächlichen Dienstbeginn abstellt. Da hiernach aber den genannten Veränderungen der Dienstleistungsverpflichtung keine Bedeutung für die Rückanknüpfung der Barwertermittlung beizumessen ist, wenn sie im Verlauf und ggf. unter Anpassung der Regelungen des nämlichen Dienstverhältnisses eintreten, erkennt der Senat auch keine Grundlage dafür, ohne eine gesetzliche Vorgabe und Konkretisierung die vertragliche Einbeziehung von Vordienstzeiten mit Rücksicht auf die beim nämlichen Unternehmen tatsächlich erbrachten dienstvertraglichen Leistungen zu beschränken.

(3) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass A zunächst ohne Vergütung tätig geworden ist und der Anstellungsvertrag vom 21. Februar 1998 deshalb als Auftrag i.S. von § 662 BGB zu qualifizieren war (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 12. März 1987 AZR 336/86, BAGE 55, 137; Palandt/Weidenkaff, a.a.O., Einf v § 611 Rz 27; Schneider/Sethe in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 35 Rz 167). Der Einwand (nicht eindeutig insoweit R 6a Abs. 8 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2012 = R 41 Abs. 9 Satz 2 EStR 2001) lässt außer Acht, dass von § 6a EStG 2002 nicht nur Rückstellungen für Pensionszusagen auf der Grundlage von Dienstverhältnissen, sondern nach § 6a Abs. 5 EStG 2002 auch auf der Grundlage von anderen Rechtsverhältnissen zwischen dem Pensionsberechtigten und dem Pensionsverpflichteten mit dem Ziel erfasst werden, nicht nur Pensionszusagen an Arbeitnehmer, sondern an "jede andere Person" (BTDrucks 7/1281, S. 40) den Bewertungsbestimmungen des § 6a Abs. 3 und Abs. 4 EStG 2002 zu unterwerfen. Auch mit Rücksicht auf diese --wiederum typisierende-- Gesetzeslage besteht demgemäß kein Anhalt dafür, die aufgrund eines Auftragsverhältnisses geleisteten Dienste des Geschäftsführers nicht der Barwertermittlung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 2002 zugrunde zu legen und von der Berücksichtigung im Rahmen sog. Vordienstzeiten auszuschließen.

(4) Die hiervon abweichende Sicht des FA kann ferner nicht darauf gestützt werden, dass die Klägerin in der Zeit bis zur Einbringung der freiberuflichen Praxis keine Erträge erzielt hat. Zwar wird der Rückbezug der Barwertermittlung auf den Beginn des Dienstverhältnisses nach der Gesetzesbegründung auch von der Erwägung bestimmt, den Pensionsaufwand mit dem Ertrag der Arbeitsleistung zu verrechnen (BTDrucks 7/1281, S. 37; s. oben zu II.2.a). Hierin kann jedoch kein Tatbestandsmerkmal des Inhalts gesehen werden, dass für den Fall des Ausbleibens solcher Erträge der Rückstellungsbewertung nicht der tatsächliche Dienstbeginn zugrunde zu legen wäre. Letzteres verkennt, dass Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gemäß § 6a Abs. 1 und 2 EStG 2002 auch in Verlustjahren zu bilden sind (zur Passivierungspflicht vgl. Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928) und deshalb wiederum mangels eines entsprechenden gesetzlichen Befehls nichts dafür ersichtlich ist, von dieser systematischen Vorgabe bei der Auslegung des Merkmals des Dienstbeginns i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 EStG 2002 abzurücken. Demgemäß muss es --im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers-- auch insoweit als ausreichend angesehen werden, dass der Pensionsanspruch des A nach der Anrechnungsabrede (betreffend die Berücksichtigung der Vordienstzeit) anteilig auf die vor der Zusage geleistete Arbeit entfällt (BTDrucks 7/1281, S. 37; s. oben zu II.2.a).

bb) Einer Rückstellungsbewertung nach Maßgabe des tatsächlichen Dienstbeginns steht schließlich im Streitfall nicht entgegen, dass die einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH --ohne Umwandlung von Barlohn-- erteilte sog. Nur-Pensionszusage eine Überversorgung begründet, die als Vorwegnahme künftiger und am Bilanzstichtag ungewisser Erhöhungen der Pensionsleistungen zu werten ist und deshalb eine Kürzung des Rückstellungsausweises nach § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 auslöst (Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; ebenso nunmehr BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2012, BStBl I 2013, 35; H 6a Abs. 17 Einkommensteuer-Hinweise 2012 unter "Überversorgung"). Vorliegend ist diese Regelung nicht einschlägig, da A keine Überversorgung im vorgenannten Sinne, sondern vielmehr eine Pensionszusage für seine ab November 2002 unternommene entgeltliche Tätigkeit im Dienste der Klägerin versprochen worden ist (nicht eindeutig Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 116). Dass hierbei im Hinblick auf die Unverfallbarkeit der Pensionsansprüche auf die Betriebszugehörigkeit und damit auch auf einen Zeitraum abgestellt wird, in dem A (zunächst noch) ohne Vergütungsanspruch für die Klägerin tätig war, begründet für sich genommen keine Überversorgung nach den Grundsätzen einer sog. Nur-Pension, sondern hat lediglich zur Folge, dass --entsprechend der gesetzlichen Regelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002-- die für die entgeltlichen Dienstleistungen eingegangene Pensionsverpflichtung unter Einschluss der zuvor geleisteten Dienste und damit in Übereinstimmung mit den der Unverfallbarkeitsabrede zugrunde liegenden Bezugsgrößen bewertet wird.

3. Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die nach den Anweisungen des § 6a EStG 2002 passivierten und damit das Betriebsvermögen mindernden Pensionsrückstellungen durch den Ansatz von vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 im Wege außerbilanzieller Gewinnhinzurechnungen zu korrigieren sein können (z.B. Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, m.w.N.).

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (ständige Rechtsprechung, Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

b) Zwar kann im Streitfall nach den bisher getroffenen Feststellungen eine vGA nicht darin gesehen werden, dass A die Pensionszusage unmittelbar nach Einbringung der AC-Sozietät und damit ohne Wahrung einer (weiteren) persönlichen Probezeit und ohne eine unternehmensbezogene Wartezeit zur Einschätzung der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung des Betriebs erteilt wurde (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 22). In der Rechtsprechung ist geklärt, dass es solcher Karenzzeiten für die Erteilung einer Pensionszusage nicht bedarf, wenn --wie beispielsweise in Fällen der Unternehmensumwandlung-- die Befähigung des pensionsberechtigten Geschäftsführers bekannt ist und die Ertragserwartungen des eingebrachten Betriebs aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend sicher abgeschätzt werden können (Senatsurteile vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384; vom 20. August 2003 I R 99/02, BFH/NV 2004, 373; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1081). Hiervon ist nach dem bisherigen Sachstand im Streitfall auszugehen.

c) Demnach bestehen auch keine Bedenken dagegen, dass A, der nicht den Regelungen des Betriebsrentengesetzes unterlag (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41), eine Pensionszusage eingeräumt wurde, die --abweichend von § 1b Abs. 1 BetrAVG a.F. (Fassung vom 21. Juni 2002)-- bereits zwei Jahre nach ihrer Erteilung unverfallbar geworden ist (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2004, 373; vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082). Im Streitfall ist zudem der für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachtende (relative) Erdienenszeitraum von zehn Jahren (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 19. November 2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608; kritisch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1097) nach der Versorgungszusage vom 9. November 2002 gewahrt worden.

d) Nicht beachtet hat die Vorinstanz indes, dass Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer --als Ausprägung des formellen Fremdvergleichs-- dem sog. Nachzahlungsverbot unterliegen (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075). Demgemäß sind sie insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 220, 454, mit umfangreichen Nachweisen; BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2002, BStBl I 2002, 1393). Auch im Streitfall wurde demnach das Nachzahlungsverbot verletzt, da die A am 9. November 2002 erteilte Zusage erst nach Ablauf einer fünfjährigen Betriebszugehörigkeit unverfallbar geworden ist und der Berechnung dieser Frist --auch mit Rücksicht auf die Höhe der A im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens zustehenden Teilansprüche-- der durch den Anstellungsvertrag vom 21. Februar 1998 begründete Dienstbeginn zugrunde zu legen war.

aa) Allerdings wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass eine solche rückwirkende Abrede erst dann zu einer Vermögensminderung bei der pensionsverpflichteten Kapitalgesellschaft führe, wenn das Dienstverhältnis unter Aufrechterhaltung der Pensionsansprüche vor Eintritt des Versorgungsfalls (d.h. vorzeitig) beendet werde und deshalb die Rückstellung unter Berücksichtigung der Unverfallbarkeitsabrede nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG 2002 bewertet werden müsse (Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Bd. II Rz 2878; Mahlow, Der Betrieb 2005, 2651, 2653; nicht eindeutig BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 1393). Zur Begründung dieser Ansicht wird darauf verwiesen, dass bis zur (vorzeitigen) Beendigung des Dienstverhältnisses ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot nicht in Betracht komme, weil bis zu diesem Zeitpunkt die Pensionsrückstellung nach dem Teilwertverfahren des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 zu bilden sei und der frühere Dienstbeginn lediglich die Verteilung des steuermindernden Rückstellungsaufwands beeinflusse (Briese, Deutsches Steuerrecht 2004, 1233, 1235, Fn. 13).

bb) Der Senat schließt sich dieser Ansicht jedenfalls für den vorliegend zu entscheidenden Sachverhalt nicht an. Zwar trifft es zu, dass die Höhe der unverfallbaren Anwartschaft im Falle des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis die Teilwertermittlung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nicht beeinflusst, da nach dieser Vorschrift die Rückstellung unter der Annahme zu berechnen ist, dass das Dienstverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalls fortbesteht (Senatsurteil in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720). Auch kann vorliegend offenbleiben, ob der Ansatz einer vGA dann ausscheidet, wenn im Verlauf des nämlichen Dienstverhältnisses eine Pensionszusage erteilt wird und deshalb die Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 nach Maßgabe des Beginns dieses (nämlichen) Dienstverhältnisses zu ermitteln ist. Im Streitfall kommt es hierauf nicht an, da die Klägerin im Zuge der Einbringung der AC-Sozietät mit A einen neuen Dienstvertrag geschlossen hat und im Rahmen der hierauf beruhenden Versorgungszusage vom 9. November 2002 nur deshalb von einem früheren Dienstbeginn auszugehen ist, weil nach der Zusage die aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998 erbrachten Dienstzeiten im Hinblick darauf zu berücksichtigen sind, ob und in welcher Höhe dem dienstverpflichteten A unverfallbare Versorgungsanwartschaften zustehen. Jedenfalls unter dieser Voraussetzung kann die Korrektur des Gewinns der Klägerin durch die Hinzurechnung einer vGA nicht auf den Fall des vorzeitigen Ausscheidens des Dienstverpflichteten beschränkt werden. Vielmehr kennzeichnet die aus dem Nachzahlungsverbot für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer abzuleitende Wertung, dass die vereinbarte Anrechnung von Vordienstzeiten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, die Pensionszusage von Anfang an und damit auch vor Eintritt des Leistungsfalls. Die Anrechnungsabrede hat demgemäß zur Folge, dass die Höhe der Pensionsrückstellung nicht nach dem Zusagezeitpunkt (hier: 9. November 2002), sondern nach dem vereinbarten früheren Dienstbeginn (hier: aufgrund des Anstellungsvertrags vom 21. Februar 1998) berechnet und damit --angesichts des höheren Rückstellungsausweises (Teilwertsprung)-- das Vermögen der pensionsverpflichteten Kapitalgesellschaft (d.h. der Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) gemindert wird.

Der hierdurch bedingten außerbilanziellen Gewinnkorrektur steht nicht entgegen, dass vGA tatbestandlich die Eignung des in Frage stehenden Vorgangs erfordern, beim begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen. Letzteres setzt nicht voraus, dass es tatsächlich zu einem konkreten Vorteilszufluss kommt; ausreichend ist vielmehr, dass der Vorgang (hier: die Abrede über die Einbeziehung von Vordienstzeiten) objektiv geeignet sein muss, zu einem sachlich korrespondierenden Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu führen (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 170). Dies ist beispielsweise dann zu bejahen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Pensionszusage erteilt, hieraus aber aufgrund des Todes des Berechtigten vor Eintritt des Versorgungsfalls keine Leistungen erbracht werden (Senatsurteil vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237, 240; ebenso zur Witwenrente Senatsurteil vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841). Nichts anderes kann gelten, wenn --wie vorliegend-- auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Abreden über den Beginn des Dienstverhältnisses getroffen werden, die hieran anknüpfenden Leistungen im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis jedoch nicht zum Tragen kommen, weil das Dienstverhältnis bis zum Eintritt des Versorgungsfalls aufrechterhalten wird.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen weder die rechnerischen Grundlagen des vorliegenden Rechtsstreits nachvollziehen noch ergibt sich hieraus ein Hinweis darauf, dass das FG die Berechnungen der Beteiligten geprüft und gebilligt hat. Hinzu kommt, dass die Aussage des FG, das Dienstverhältnis des A habe am 1. November 1998 begonnen, mutmaßlich auf einem Versehen beruht. Die Sache ist deshalb --auch soweit es um die Entscheidung über das Streitjahr 2003 geht-- zur abschließenden Entscheidung unter Berücksichtigung der vorstehenden rechtlichen Ausführungen des erkennenden Senats an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18. Dezember 2013  10 K 2908/11 K,G,F aufgehoben.

Die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide werden abgeändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen und -feststellungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Klägerin zu 55 v.H. und der Beklagte zu 45 v.H.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt einen Großhandel mit Holzhalbwaren und Holzbauelementen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist H.

Neben weiteren --im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen-- Geschäftsvorfällen schloss die Klägerin mit B im Dezember 1999 einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 205.000 DM, das in den Jahren 1997 bis 1999 in Teilbeträgen ausgezahlt worden war. B war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit einer Nichte der Ehefrau von H verheiratet. Das Darlehen war mit 6 v.H. zu verzinsen, Sicherheiten wurden für das Darlehen nicht vereinbart und auch nicht gewährt.

Das Darlehenskonto wurde als Verrechnungskonto geführt und die vereinbarte Verzinsung dem Darlehenskonto jeweils am Jahresende belastet. Zum 31. Dezember 2002 war die Darlehensforderung auf 184.266,94 € und zum 31. Dezember des Folgejahres auf 250.748,42 € angewachsen.

Bis einschließlich des Streitjahres 2003 wurde eine Verzinsung des Darlehenskontos vorgenommen und das Verrechnungskonto entsprechend belastet, in den Streitjahren 2004 und 2005 erfolgte dagegen eine Verzinsung des Darlehenskontos und entsprechende Belastung des Verrechnungskontos nicht mehr. Die Zinsforderungen wurden zudem in der Buchführung nicht mehr erfasst. Eine Rückzahlung des Darlehens fand nicht statt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass aufgrund der finanziell angespannten Lage von B das Darlehen insgesamt nicht mehr als werthaltig angesehen werden könne und eine Rückzahlung des Forderungsbetrags offensichtlich ernsthaft auch nicht gewollt sei. Ein ordentlicher und gewissenhaft handelnder Geschäftsführer hätte ein entsprechendes Darlehen ohne Sicherheiten und weitere eindeutige Rückzahlungsvereinbarungen nicht gewährt. Gegenüber einem fremden Dritten wäre auch ein Verzicht auf die Einstellung der Zinsansprüche als Forderungen in das Verrechnungskonto nicht in Betracht gekommen. Da das Darlehen zu keiner Zeit getilgt worden sei und die Verbindlichkeiten ständig angewachsen seien, sei von einem Verzicht auf die entsprechende Darlehensforderung und die Zinsforderungen auszugehen. Aufgrund der privaten Verbindungen zu H sei eine Veranlassung des Verzichts durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben. Das gewährte Darlehen wurde daher mit dem Bestand zum 1. Januar 2003 in Höhe von 184.266,94 € als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt. Weiter wurden die zu gering erfasste Zinsforderung für das Streitjahr 2003 sowie die nicht erfassten Zinsforderungen für die weiteren Streitjahre ebenfalls als vGA erfasst.

Nachdem die Einsprüche gegen die entsprechenden Steuerbescheide erfolglos geblieben waren, machte die Klägerin mit ihrer dagegen gerichteten Klage im Wesentlichen geltend, dass trotz erkennbarer Zahlungsschwierigkeiten des B die Klägerin nur auf die Verbuchung der Zinseinnahmen auf dem Verrechnungskonto verzichtet habe. Einen Forderungsverzicht gegenüber B habe die Klägerin zu keiner Zeit ausgesprochen, sie habe vielmehr an der Rückzahlung des Darlehens festgehalten. Erst zum 30. April 2012 habe die Klägerin das Darlehen gekündigt und versuche seither, ihre Forderung gerichtlich durchzusetzen. Allerdings schloss sich die Klägerin der Auffassung des FA an, dass in Höhe der Darlehensforderung am 1. Januar 2003 von 184.266,94 € eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung vorzunehmen und in gleicher Höhe eine vGA zu erfassen sei. Wegen der Teilwertberichtigung der Darlehensforderung sei aber in der Folgezeit aus der Nichtberechnung von Zinsen auf diese Forderung keine vGA mehr anzunehmen.

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 375 veröffentlichtem Urteil vom 18. Dezember 2013  10 K 2908/11 K,G,F teilweise als unbegründet ab, folgte der Klägerin aber in den im Revisionsverfahren noch gegenständlichen Streitpunkten.

Das FA rügt mit seiner --vom FG zugelassenen-- Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen, als die unterbliebene Geltendmachung der zivilrechtlichen Zinsforderung für ein Darlehen, das nach einer Teilwertabschreibung als vGA behandelt wurde, nicht als vGA angesehen worden ist.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und --unter Berücksichtigung der im Revisionsverfahren nicht streitigen Änderungen im finanzgerichtlichen Verfahren-- zur anderweitigen Neufestsetzung/-feststellung nach folgender Maßgabe: Die Körperschaftsteuer 2003 bis 2005, die Gewerbesteuermessbeträge 2003 bis 2005 sowie die entsprechenden Feststellungsbescheide werden in der Weise abgeändert, dass Zinsforderungen in Höhe von 25.841,64 € für das Jahr 2003, in Höhe von 15.138,42 € für das Jahr 2004 und 16.260,24 € für das Jahr 2005 einkommenswirksam erfasst werden; die Zinsforderungen sind sodann jeweils mit einem Teilwert von 0 € anzusetzen und die Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert als vGA jeweils wieder außerbilanziell hinzuzurechnen.

Das FG hat zwar die Teilwertabschreibung auf das dem B gewährte (unbesicherte) Darlehen ohne Rechtsfehler als vGA gewertet. Jedoch ist die Vorinstanz im Weiteren zu Unrecht davon ausgegangen, dass aufgrund dieser Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich die Zinsforderungen für die Streitjahre (2003 bis 2005) steuerbilanziell nicht mehr zu erfassen seien und damit --mangels bilanzieller Vermögensminderung-- eine vGA bereits dem Grunde nach ausscheide.

1. a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes 2002) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).

b) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat zunächst die Wertberichtigung der Darlehensforderung gegenüber B als vGA angesehen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Senats, wonach eine vGA vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010; vom 7. März 2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710; vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; vgl. auch Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 694; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 578). Anhaltspunkte dafür, dass die der Wertberichtigung zugrunde liegende Darlehensforderung bereits von Beginn an nicht werthaltig gewesen ist, sind von der Vorinstanz nicht festgestellt worden. Der (neuerliche) Hinweis des FA, wonach aufgrund des "Stehenlassens" der Darlehensforderung auf dem Verrechnungskonto von einem "faktischen Verzicht" der Klägerin auszugehen sei, ändert hieran nichts. Damit ist weder eine fehlende Werthaltigkeit des Darlehens im Zeitpunkt seiner Ausreichung dargelegt noch ergeben sich --wie das FA selbst in seiner Revisionsbegründung einräumt-- steuerliche Auswirkungen im Hinblick auf den von der Vorinstanz angenommenen Ansatz einer vGA. Zudem ergeben sich nach den insoweit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz keine Hinweise auf einen Verzicht der Klägerin auf ihren Rückzahlungsanspruch.

c) Soweit die Vorinstanz allerdings davon ausgeht, dass aufgrund der Wertberichtigung der Darlehensforderung diese unbeschadet deren zivilrechtlicher Wirksamkeit steuerlich nicht mehr als Darlehen, sondern als "gesellschaftlich veranlasste Zuwendung" zu behandeln sei und diese steuerliche Einordnung der Darlehensforderung auf die Zinsforderungen als Nebenleistung zum Darlehen zu übertragen sei, folgt der Senat dem nicht.

Die Vorinstanz berücksichtigt dabei nicht ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren (vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 zur getrennten Bilanzierung von Darlehensrückzahlungsschuld und Zinsschuld). Da sich das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 nur auf den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts bezieht (vgl. Senatsurteil vom 24. Oktober 2012 I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162), hat dies zunächst zur Folge, dass die Wertberichtigung der Darlehensforderung unabhängig von den davon zu unterscheidenden Zinsforderungen zu beurteilen ist. Entsprechend schlägt die von der Vorinstanz aufgrund des Vorliegens einer vGA angenommene Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich auch nicht auf die steuerbilanzielle Zuordnung der Zinsforderungen durch (im Ergebnis ebenso Rätke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2014, 425; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 578; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung, Darlehen unter 2.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 694).

Etwas anderes lässt sich der Rechtsprechung des Senats zur "anderen Ausschüttung" i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG vor der Fassung vom 22. April 1999 (BGBl I 1999, 817) --KStG a.F.-- nicht entnehmen. Vielmehr hat der Senat dazu ausgeführt, dass für die Annahme einer vGA die erforderliche Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz zu ermitteln ist, wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufzustellen ist. Damit ist es gerade nicht erforderlich, dass es zu einem Mittelabfluss kommt oder sich die Nichtrealisierung einer Vermögensmehrung tatsächlich konkretisiert hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, Rz 12). Der Annahme einer vGA für die im Streitjahr 2003 von der Klägerin bilanziell ausgewiesenen oder in den Streitjahren 2004 und 2005 nicht ausgewiesenen Zinsforderungen steht dies damit nicht entgegen.

2. Vor diesem Hintergrund hat die buchführende Klägerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zinsforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen dem Nennwert (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176). Dementsprechend hat die Klägerin zunächst die Zinsforderung für das Streitjahr 2003, die von der Vorinstanz zu Unrecht ausgebucht worden ist, gewinnerhöhend zu erfassen. Entsprechend sind die Zinsforderungen für die Streitjahre 2004 und 2005, die von der Klägerin nicht steuerbilanziell ausgewiesen worden sind, (erstmals) gewinnwirksam zu bilanzieren. Die Teilwertabschreibung der Darlehensforderung selbst (als wesentlicher Bestandteil der mit dem Wert 1. Januar 2003 praktizierten Teilwertabschreibung des Bestands des Verrechnungskontos) schlägt sich --wie ausgeführt-- nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der Klägerin nieder.

Im Weiteren sind die Zinsforderungen in den Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 in Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 auch in der Steuerbilanz aufgrund einer dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert von 0 € gewinnmindernd abzuschreiben (s. allgemein Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941). Dies ergibt sich aus den insoweit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz, wonach die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung in Höhe der Darlehensforderung am 1. Januar 2003 von 184.266,94 € vorgelegen haben. Diese Teilwertabschreibung erfasst aber nicht nur die Darlehensforderung selbst, sondern, da das Darlehenskonto als Verrechnungskonto geführt worden ist, auch die entsprechenden Zinsforderungen, die bis zu diesem Zeitpunkt auf dem Verrechnungskonto verbucht worden sind. Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 auch für die Zinsforderungen in den Streitjahren vorgelegen haben.

Die Wertberichtigung der Zinsforderungen für die Streitjahre ist schließlich nach den wiedergegebenen Grundsätzen der Rechtsprechung des Senats als vGA zu erfassen und damit die gewinnwirksame Abschreibung der Zinsforderungen auf den niedrigeren Teilwert zu neutralisieren und dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Die für die Annahme einer vGA erforderliche Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz ergibt sich aus der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Der der Abschreibung vorgehende Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der Klägerin ist nicht geeignet, diese Vermögensminderung zu kompensieren, da es sich um zwei getrennt zu beurteilende Buchungsvorgänge handelt.

3. Die Vorinstanz hat insoweit ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO (i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen und -feststellungen nach Maßgabe der Urteilsgründe neu zu berechnen.

4. Die Kostenentscheidung folgt, was das Revisionsverfahren angeht, aus § 135 Abs. 1 FGO, im Übrigen aus § 136 Abs. 1 FGO.

I. Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer im Jahre 1998 errichteten GmbH, waren anfänglich zu 55 v.H. JM, geboren am 21. März 1943, sowie zu 45 v.H. sein Sohn.

Der Geschäftsführervertrag mit JM vom 30. Dezember 1998 sah ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 v.H. des bereinigten Jahresüberschusses (maximal 25 v.H. der Jahresgesamtbezüge) vor. Der Vertrag enthielt keine Regelungen über eine Versorgungsanwartschaft. In § 10 Abs. 3 des Vertrages war vereinbart:

"Die Parteien sind berechtigt, zum Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen."

Mit Vertrag vom 1. Januar 2001 erteilte die Klägerin JM mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 1.500 € zustehen. In § 5 des Vertrages war vereinbart:

"Die GmbH behält sich vor, die Leistungen aus dieser Versorgungszusage zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erklärung dieser Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann."

Am 25. August 2006 schloss die Klägerin mit JM einen Aufhebungsvertrag. Darin wurde vereinbart:

"(JM) wird mit dem 31. August 2006 seine berufliche Tätigkeit beenden ... . Das mit dem Geschäftsführer bestehende Anstellungsverhältnis endet zum 1. September 2006 ... . Die Parteien erfüllen noch bis zum Ablauf des 31. August 2006 die Verpflichtungen aus dem Anstellungsverhältnis. Mit Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 1. September 2006 stehen dem Geschäftsführer keinerlei Vergütungsansprüche mehr zu."

Mit Vertrag vom 19. Juni 2007 veräußerte JM einen Anteil von 45 v.H. an der Klägerin an seinen Sohn, so dass er fortan mit 10 v.H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt blieb. Diese hatte vor dem Finanzgericht (FG) vorgetragen, JM sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 1. September 2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 € pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 € monatlich für sie tätig gewesen. Zum 30. September 2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und JM in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 1. Oktober 2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 € monatlich ausbezahlt.

Die Klägerin bildete für die Pensionszusage an JM eine entsprechende Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002/2009), die sich zum 31. Dezember 2006 auf 76.882 € belief. Die Pensionsrückstellung wurde zu den folgenden Bilanzstichtagen jeweils aufwandswirksam erhöht (2007 um 24.892 €, 2008 um 20.451 €, 2009 um 23.479 € und 2010 um 27.049 €).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst und setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre 2006 bis 2010 insoweit erklärungsgemäß fest. In den Körperschaftsteuererklärungen waren in allen Streitjahren JM und dessen Sohn als gesetzliche Vertreter eingetragen. Auch in dem Jahresabschlussbericht zum 31. Dezember 2009 war JM noch als (Mit-)Geschäftsführer benannt.

Aufgrund einer Nachfrage nach den Pensionsgutachten im Zusammenhang mit der Veranlagung 2010 teilte die Klägerin dem FA am 18. November 2011 mit, dass das Anstellungsverhältnis von JM im August 2006 beendet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2006 nicht mehr an, löste diese gewinnerhöhend auf und erließ unter Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe der durch die Rückstellung ausgelösten Einkommensminderungen --für die Streitjahre 2007 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte und für das Streitjahr 2010 erstmalig-- entsprechende Steuerbescheide. Es mangele, wie nunmehr bekannt geworden sei und es die Änderung der ursprünglich ergangenen Steuerbescheide als sog. neue Tatsache rechtfertige, an der Einhaltung der sog. Erdienbarkeitsfristen, so dass eine vGA vorliege, die zu außerbilanziellen Hinzurechnungen führe.

Die daraufhin erhobene Klage war weitgehend erfolgreich. Das FG des Saarlandes gab ihr durch Urteil vom 18. September 2013  1 K 1124/12 in der Sache statt. Abgewiesen wurde sie allerdings in jenem Umfang, in welchem die Zuführungen zu der gebildeten Rückstellung zu Wertansätzen führten, die die Teilwerte der Versorgungsanwartschaft aufgrund der veränderten Situation nach dem Ausscheiden von JM rechnerisch überstiegen; die Zuführungen zu der Rückstellung wurden nach versicherungsmathematischen Maßstäben entsprechend gekürzt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 308 abgedruckt.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Für die Streitjahre 2007 bis 2010 ist die Klage abzuweisen; für das Streitjahr 2006 ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat dem vorzeitigen Ausscheiden von JM aus dem Unternehmen der Klägerin zu Unrecht nur Bedeutung im Hinblick auf den Eintritt der Unverfallbarkeit des erteilten Pensionsversprechens und eine ratierliche Kürzung der späteren Pensionsleistung beigemessen, nicht aber für die Frage, ob die Zusage durch JM überhaupt hat erdient werden können. Um den Umfang der dadurch ausgelösten vGA für das Streitjahr 2006 zu bestimmen, bedarf es aber noch weiterer Sachaufklärung.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002/2009 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.).

2. Auf Basis dieser Maßstäbe kann nach der gleichermaßen gefestigten Rechtsprechung des Senats eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (z.B. Senatsurteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689; vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39). Diesen Grundsatz will auch die Klägerin nicht in Frage stellen. Ihm wird im Streitfall indessen nicht genügt.

a) Das wäre zwar womöglich anders, wenn man sich (allein) an dem Zeitpunkt orientiert, in welchem JM die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit --am 1. Januar 2001-- stand dem damals knapp 58-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den ins Auge genommenen Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68. Lebensjahres im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur Verfügung, in welchem er nach den beschriebenen Maßstäben die Anwartschaft "aktiv" hätte erdienen können. Auf jenen Zeitpunkt kommt es regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst worden ist, und die nachfolgende Entwicklung ist insofern unbeachtlich. Allerdings könnte im Streitfall die zwischen der Klägerin und JM im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit JM zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr projizierten Erdienenszeit berechtigen.

b) Im Einzelnen kann das aber dahinstehen. Denn infolge des Ausscheidens von JM aus dem Unternehmen am 1. September 2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 1. Januar 2001 jedenfalls tatsächlich nicht (mehr), wie aber bei einem beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchgeführt. Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde Ernsthaftigkeit der Verabredung (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 331, m.w.N.). Anders verhielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Laufzeit plausible betriebliche Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden wären (s. z.B. Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055). Das ist jedoch nicht geschehen. Der Frage, ob und in welchem Umfang JM u.U. nach dem vom FG nicht festgestellten Vorbringen der Klägerin in der Folgezeit noch im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses für die Klägerin weiterhin tätig geworden ist, braucht in Anbetracht dessen nicht nachgegangen zu werden; ausschlaggebend ist, dass ihm die Pensionszusage nach Grund und Höhe nicht "abstrakt", sondern für seine im Zusagezeitpunkt ausgeübte Tätigkeit als Geschäftsführer erteilt worden ist.

c) Die in den Streitjahren der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge stellen sonach vollen Umfangs vGA dar, ohne dass es noch auf die Rechtsfragen ankäme, ob auch in dem Fehlen spezifischer Regelungen in der Pensionsvereinbarung zur Unverfallbarkeit der Anwartschaft und zu einer ratierlichen Anspruchskürzung beim vorzeitigen Ausscheiden des Begünstigten ein Indiz für eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Veranlassung gesehen werden müsste (s. dazu Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 9. Dezember 2002, BStBl I 2002, 1393; s. auch z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082).

3. Das FA war infolgedessen befugt, die der Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Es war jedoch nicht befugt, die Rückstellung in Höhe der zum 31. Dezember 2005 ausgewiesenen Höhe gewinnerhöhend aufzulösen. Denn die Klägerin war JM gegenüber durch die diesem gegebene Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Es fehlt deshalb insoweit an dem bilanziellen Unterschiedsbetrag, der außerbilanziell zu korrigieren wäre. Dass die Pensionszusage auch in jenem Umfang als vGA zu qualifizieren ist, ändert daran nichts. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (vgl. Senatsurteile vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im Zeitpunkt ihrer Auszahlung an JM als solche behandelt werden. Dass dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262).

4. Im Einzelnen lassen sich dem angefochtenen Urteil zwar die jeweiligen Zuführungsbeträge entnehmen. Nähere Feststellungen zu dem Rückstellungsausweis am 31. Dezember 2005 fehlen indessen. Das FG wird diese Feststellungen im 2. Rechtsgang nachzuholen und die Körperschaftsteuer für 2006 anderweitig festzusetzen haben. Im Übrigen ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das ergibt sich in materiell-rechtlicher Hinsicht aus dem Vorstehenden. Und dass das FA die ursprünglichen Steuerbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hat ändern können, weil ihm das vorzeitige Ausscheiden von JM aus dem Unternehmen der Klägerin erst nachträglich bekannt geworden ist, ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG und ist von der Klägerin im Revisionsverfahren auch nicht mehr angegriffen worden.

I. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahre 1986 errichteten GmbH, war der im April 1943 geborene X. Der zum 1. Januar 1994 neu gefasste Geschäftsführeranstellungsvertrag vom 26. November 1986 war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen; die Kündigungsfrist betrug für beide Vertragsparteien sechs Monate zum Ende des Kalenderjahres.

Am 1. Dezember 1989 erteilte die Klägerin ihrem Geschäftsführer eine Pensionszusage. Danach sollte X bei seinem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin nach seinem vollendeten 65. Lebensjahr eine monatliche Pension in Höhe von 4.500 DM erhalten. Bei einem Ausscheiden in den Ruhestand nach Vollendung des 60. Lebensjahres sollte er die betriebliche Altersrente bereits von diesem Zeitpunkt an --in gekürzter Höhe-- verlangen können. Bestandteil der Zusage war eine Hinterbliebenenversorgung für die damalige Ehefrau des X, die im Januar 1946 geborene Y, über eine monatliche Pension von 3.600 DM, zahlbar längstens bis zu einer Wiederverheiratung. Die Zusage auf Hinterbliebenenrente sollte im Fall einer rechtskräftigen Scheidung der Ehe erlöschen.

Y verstarb im November 1997. In der Folgezeit begründete X mit der im März 1951 geborenen Z eine Lebensgemeinschaft. Am 23. Juni 1999 erklärte die Klägerin in einer "Ergänzung zur Pensionszusage", der Vertrag vom 1. Dezember 1989 werde insoweit "geändert", als nunmehr eine Hinterbliebenenrente zugunsten von Z zugesagt werde. Inhaltlich und betraglich entsprach diese Zusage derjenigen, die zuvor zugunsten von Y gegolten hatte. X und Z schlossen am 16. Juni 2000 die Ehe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Zuführungen zu der von der Klägerin gebildeten Pensionsrückstellung im Hinblick auf die Hinterbliebenenversorgung für Z als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), da diese Anwartschaft von X zum Zeitpunkt der Zusage nicht mehr habe erdient werden können. Ohnehin sei fraglich, ob eine Versorgungszusage gegenüber nichtehelichen Lebensgefährten steuerlich anzuerkennen sei. Die als vGA hinzuzurechnenden Beträge bezifferte das FA für die Streitjahre 2003 bis 2005 mit 4.603 € (2003), 4.870 € (2004) bzw. 4.340 € (2005).

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide war lediglich hinsichtlich einer rechnerischen Differenz bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung für 2005 erfolgreich; die vGA wurde vom Finanzgericht (FG) insoweit mit 2.558 € ermittelt. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen, und zwar bezogen auf die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 sowie verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2005 als unzulässig und bezogen auf die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2005 sowie verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004 als überwiegend unbegründet (FG Berlin-Brandenburg vom 30. Januar 2013  12 K 12227/10, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 949).

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise unzulässig. Soweit sie zulässig ist, ist sie in der Sache unbegründet.

1. Im Hinblick auf die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004 sowie verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2005 hat das FG die Klage als unzulässig angesehen. Da die Klägerin sich hiermit in ihrer Revisionsbegründung nicht befasst hat, ist ihr Rechtsmittel im Hinblick auf jene Bescheide mangels Begründung unzulässig (§ 120 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2. Im Hinblick auf die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2005 sowie verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer und vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004 ist die Revision zulässig aber unbegründet.

a) Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225, 226; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841, jeweils m.w.N.). Andernfalls handelt es sich bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung regelmäßig um eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes). An diesem Grundsatz hält der Senat nach wie vor fest und ihn will auch die Klägerin prinzipiell nicht in Frage stellen.

b) Den Anforderungen an die Erdienbarkeit wird im Streitfall nicht genügt, wenn man isoliert auf die am 23. Juni 1999 erteilte Zusage einer Hinterbliebenenanwartschaft zugunsten von Z als insoweit erstmalige Zusage abstellt. Denn X als der alleinige Gesellschafter der Klägerin und damit als Hauptbegünstigter der erteilten Pensionszusage wäre von da an gerechnet bis zum vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls mit vollendetem 65. Lebensjahr und --im Zusammenhang damit-- der regulären Laufzeit des Geschäftsführeranstellungsvertrages nicht mehr für einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren, sondern nur noch für einen Zeitraum von acht Jahren und zehn Monaten im Unternehmen der Klägerin tätig gewesen. Anders könnte es sich nur verhalten, wenn sich die nunmehrige Hinterbliebenenversorgung lediglich als einen "Austausch", eine "Wiederherstellung" oder eine "Ergänzung" derjenigen Hinterbliebenenversorgung ansehen ließe, welche ursprünglich --am 1. Dezember 1989-- für die verstorbene Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers zugesagt worden war.

Der Senat erachtet Letzteres mit dem FG indessen nicht für möglich. Denn mit dem Tod von Y war die Witwenversorgung nach den Zusagebedingungen endgültig entfallen. Die --abermalige-- Ausdehnung der versprochenen Versorgungsanwartschaft zugunsten der rund fünf Jahre jüngeren Z stellt sich deshalb als ein neues und die Klägerin erstmals belastendes Versorgungsversprechen dar, das als solches und aus Sicht des Zusagezeitpunkts nach den beschriebenen Maßstäben von X nicht mehr hätte erdient werden können (s. bezogen auf eine Witwenversorgung auch Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1841). Für einen betrieblichen Grund, den Erdienenszeitraum ausnahmsweise zu verkürzen, geben die tatrichterlichen Feststellungen nichts her. Insbesondere lässt sich der Zeitraum zwischen dem Tod der zunächst begünstigten Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers einerseits und der Begünstigung seiner späteren Lebensgefährtin und --seit der Eheschließung im Jahre 2000-- Ehefrau andererseits aus steuerrechtlicher Sicht nicht als bloßer unbeachtlicher "Unterbrechenszeitraum" qualifizieren (s. dazu --jedoch bei anderweitig gelagertem Sachverhalt-- Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1055). Ausschlaggebend ist allein die Frage, ob der Hinterbliebenenversorgung von Z nach den einschlägigen Maßstäben eine betriebliche Motivation zugrunde liegt, und das ist hier mit dem FA und dem FG zu verneinen.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 9. Dezember 2013  6 K 1754/10 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen der Klägerin zur Last.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1982 errichtete GmbH. Ihre Geschäftsführer waren vom Jahre 1982 bis zum Jahre 2006 AR sowie --dieser gesamtvertretungsberechtigt-- JK. AR hielt seitdem 9,12 v.H. der Geschäftsanteile. Weitere Anteile von 8,35 v.H. hielten dessen Ehefrau und Sohn, die ihre Anteile im Jahr 2001 in die in jenem Jahr errichtete R Holding GmbH eingebracht hatten und die auch deren alleinige Anteilseigner waren (die Ehefrau zu 62,28 v.H., der Sohn zu 37,72 v.H.); AR wurde seinerzeit zum Geschäftsführer der R Holding GmbH auf Lebenszeit bestellt.

Dem am ... September 1943 geborenen AR war von seinem damaligen Arbeitgeber am 22. Dezember 1978 eine Pensionszusage erteilt worden, die die Klägerin im Jahre 1982 bei ihrer Errichtung und der Bestellung von AR übernommen hatte. Der Versorgungsfall sollte danach bei Vollendung des 65. Lebensjahres eintreten. AR konnte die versprochene Altersrente mit entsprechender Kürzung auch bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres beanspruchen. Die Rente orientierte sich am Endgehalt, wobei sich die Rentenhöhe auf Basis des durchschnittlichen Bruttogehalts von AR in den letzten 12 Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden bemessen sollte. Nach einem Gesellschafterbeschluss vom 16. Dezember 1997 sollte AR beim Ausscheiden mit Vollendung des 60. Lebensjahres so gestellt werden, als würde er nach Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheiden.

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. Mai 2001 wurde die Geschäftsführervergütung für AR von zuvor 424.000 DM mit Wirkung ab 1. Mai 2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1. März 2002 auf 524.000 DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach dem Nachtrag zur Pensionszusage vom 19. Dezember 2001 nicht mehr vollständig, sondern nur noch zu 50 v.H. auf das ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden. Diese Kappungsvereinbarung für die Pensionsbemessung wurde am 28. Februar 2005 auf --so das Finanzgericht (FG)-- "nachhaltigen Druck" des AR wieder aufgehoben. Im Jahre 2003 wurde eine weitere Gehaltserhöhung für AR vereinbart. Die anschließende Suche von Nachfolgern für AR gestaltete sich als schwierig. Erst im Alter von 63 Jahren --Ende 2006-- schied AR tatsächlich als Geschäftsführer der Klägerin aus und wurde durch insgesamt vier Personen in der Geschäftsführung ersetzt.

Die Klägerin hatte am 1. Januar 1995 gleichfalls dem am ... November 1954 geborenen JK eine Pensionszusage auf das vollendete 65. Lebensjahr gegeben. Auch dessen Geschäftsführervergütung wurde am 14. Mai 2001 erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei ihm wirkte sich diese Erhöhung auf die Altersversorgung aus. Diese Versorgung bemaß sich nach einem --im Vergleich zu AR-- begrenzten Vomhundertsatz des Arbeitseinkommens oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze. Bei einem vorzeitigen Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahrs verblieb es bei ihm bei Versorgungsabzügen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Rückstellungen, welche die Klägerin für die Pensionszusage an AR gebildet hatte, in den Streitjahren 2001 bis 2004 in jenem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), in welchem sie auf die Erhöhung der Geschäftsführervergütung zurückzuführen war. In der Vereinbarung vom 14. Mai 2001 sei eine nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage zu sehen, für die wie bei einer Erstzusage das Kriterium der sog. Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle aber im Streitfall, weil der Zeitraum zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre betragen habe.

Die Klage gegen die hiernach geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide blieb erfolglos. Das FG Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 9. Dezember 2013  6 K 1754/10 K,G als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 860 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf Basis eines zu versteuernden Einkommens von 5.023.502 DM (2001), von 4.078.977 € (2002), von 5.965.383 € (2003) und von 7.810.550 € (2004) sowie die Gewerbesteuermessbeträge auf 451.940 DM (2001), 203.480 € (2002), 295.740 € (2003) und 394.755 € (2004) festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem Begünstigten (noch) erdient werden kann. Nach ebenfalls ständiger Spruchpraxis des Senats ist das bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225, 226; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841; zuletzt vom 11. September 2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, jeweils m.w.N.), bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer überdies dann, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört (Senatsurteil in BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504, m.w.N.). Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemeingültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. Senatsurteile vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFH/NV 2014, 728). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Mai 2003, BStBl I 2003, 300).

2. Im Streitfall war AR in jenem Zeitpunkt, in dem infolge der Erhöhung des laufenden Gehalts die ihm versprochene endgehaltsabhängige Versorgung "mittelbar" ihrerseits erhöht worden war, rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Änderung der Versorgungszusage am 16. Dezember 1997 war es seiner Entscheidung überlassen, aus dem Unternehmen bereits mit seinem vollendeten 60. Lebensjahr auszuscheiden. Verlangt man --mit dem FA und dem FG-- das Erdienenserfordernis nach Maßgabe der beschriebenen Zeitgrößen, dann konnte er die "mittelbar" erhöhte Versorgungszusage sonach vom jenem Zeitpunkt an nicht mehr erdienen. Das liegt auf der Hand und bedarf rechnerisch keiner weiteren Erläuterung.

Die Erdienensdauer ist dann auch nicht auf das 63. Lebensjahr zu projizieren. Ausschlaggebend ist allein, dass AR das besagte Wahlrecht zustand, mit Vollendung seines 60. Lebensjahres aus dem Unternehmen auszuscheiden. Daran ändert auch das Urteil des Senats vom 23. Januar 1991 I R 113/88 (BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379) nichts. Danach sind Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen könnte. Allerdings bezieht sich diese Aussage allein darauf, auf welchen Zeitraum die Rückstellungsbeträge bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu verteilen sind. Die Gesichtspunkte der vGA bleiben davon, wie der Senat in jenem Urteil (dort unter II.3.b der Entscheidungsgründe) ausdrücklich hervorhebt, unberührt (s.a. Senatsurteil vom 11. September 2013 I R 72/12, BFHE 244, 236). Ebensowenig beachtlich ist, ob AR --seinen an der Klägerin gehaltenen Anteilen entsprechend-- als nichtbeherrschender Gesellschafter anzusehen ist, oder aber --so das FA-- infolge seiner "faktischen" Stellung, ggf. auch unter Einbeziehung der von seiner Ehefrau und seinem Sohn "beherrschten" R Holding GmbH als Hauptgesellschafterin der Klägerin und damit über den Gesichtspunkt gleichgerichteter Interessen, als beherrschender.

3. Es ist allerdings fraglich, ob FA wie FG das Erdienenserfordernis in der Situation der Vergütungserhöhung zu Recht herangezogen haben. Zwar kommt bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage die Vergütungserhöhung im Ergebnis einer Erhöhung des Versorgungsversprechens gleich, und sowohl in der einen wie in der anderen Situation würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deswegen bei Erteilung des Versprechens die Erdienbarkeitsgrundsätze auch gleichermaßen anwenden (vgl. Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 52). Allerdings ist die "Wechselbezüglichkeit" zwischen Vergütungs- und Rentenniveau einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage "immanent" und als solche von vornherein in der Zusage angelegt. Auf diese Weise soll gewährleistet werden, dass die spätere Rente an dem letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust parallel ausgeglichen wird. Das ist auch aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts prinzipiell nicht zu beanstanden. Deswegen kann bei der Bemessung der endgehaltsabhängigen Pension auch nicht auf eine fiktive Jahresnettoprämie abgestellt werden (s.a. H 38 "Angemessenheit" KStH 2004). Vielmehr ist --zunächst-- eine Angemessenheitsprüfung anhand allgemeiner Grundsätze vorzunehmen. Gerade deswegen muss sich die wechselwirkende Zusageerhöhung jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist. Übersteigt sie dieses Maß --infolge ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und fremdunüblich ansteigenden laufenden Vergütung--, dann ist auch die Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als angemessen anzusehen (s.a. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 810a a.E.), auch dann nicht, wenn der "Gehaltssprung" auf eine gestiegene Verantwortung oder eine Änderung der Funktionen des Geschäftsführers zurückzuführen ist. Aber selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche als angemessen darstellt, und unabhängig davon kann die damit einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft bei einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 52).

Nach diesen Maßgaben nötigt im Streitfall der "Gehaltssprung" von zuvor 424.000 DM um rund 41,5 v.H. auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Folgezeit --wie das FA wohl zutreffend errechnet-- kontinuierlich ansteigt, zu einer konkreten Veranlassungsprüfung. Ob das laufende Gehalt des zusagebegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers als Ausgangsgröße für die Pensionszusage aber tatsächlich in unangemessener Weise angehoben worden ist, muss positiv feststehen. Daran mangelt es im Streitfall indessen, das FG hat dazu nichts weiter festgestellt. Die Sache ist aber unabhängig davon spruchreif, weil der mit dem "Gehaltssprung" einhergehende relative "Pensionssprung" um einen Vomhundertsatz von 23,6 (der nach den Berechnungen des FA sogar noch höher ausfällt) auch bei isolierter Beurteilung die Grenze einer Neuzusage übersteigt und damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze auslöst. Auf die von der Klägerin hervorgehobenen besonderen betrieblichen Umstände kommt es in Anbetracht dessen nicht an, ebensowenig wie auf die Frage, ob die erst am 19. Dezember 2001 --bezogen auf vergütungsbedingte Erhöhungen-- vereinbarte Kappungsgrenze der Rentenanwartschaft überhaupt ernstlich gemeint gewesen ist. Indizielle Zweifel daran könnten bestehen, weil diese Grenze, wie vom FG dargetan, "auf Druck" von AR bereits in 2005 --und vergleichsweise kurz vor seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen-- wieder aufgehoben worden ist.

4. Gleichermaßen kann unbeachtet bleiben, ob die Versorgungszusage womöglich auch aus anderen Gründen im Gesellschaftsrechtsverhältnis der Klägerin zu AR gründen könnte. Zu denken wäre in diesem Zusammenhang beispielsweise daran, dass die Versorgungszusage ausweislich der tatrichterlichen Feststellungen von dem früheren Arbeitgeber des AR übernommen worden ist, offenbar ohne Einhaltung der allgemein gebotenen sog. Probezeit bei einem neu errichteten Unternehmen (z.B. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Oder auch, ob sich eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits "dem Grunde" der Versorgungsleistung nach daraus ableiten lässt, dass dem versorgungsbegünstigten AR die freie Wahl zugestanden worden ist, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr --statt mit dem andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahr (s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 290, m.w.N.)-- aus dem Unternehmen auszuscheiden und den Versorgungsfall auszulösen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahre 1969 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung ist. Sie hatte bis 1995 ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30. Juni. Ihr Stammkapital betrug in den Streitjahren 1995 bis 1998 500.000 DM.

Gesellschafter der Klägerin waren ursprünglich die R-GmbH mit 75 v.H. und der Beigeladene zu 1. (A) mit 25 v.H., seit 1972 --nach einer Kapitalerhöhung und einer Umstrukturierung-- A mit 24 v.H. und der Beigeladene zu 2. (B) mit 20 v.H. der Geschäftsanteile; weitere Anteile wurden von dritten Personen gehalten. Seit 1994 --nach einer weiteren Kapitalerhöhung-- waren Gesellschafter der Klägerin A (wie bisher) mit einem Geschäftsanteil von 24 v.H. (120.000 DM), B (wie bisher) sowie zwei weitere Personen mit Geschäftsanteilen von jeweils 20 v.H. (100.000 DM), der --am 22. September 2009 verstorbene-- Rechtsvorgänger (E) der nunmehrigen Beigeladenen zu 3. zu 10 v.H. (50.000 DM) und ein weiterer Gesellschafter zu 6 v.H. (30.000 DM). Mit Wirkung vom 1. Januar 1997 wurden die Anteile an der Klägerin verkauft.

Die Aufträge im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Klägerin wurden bis zum 31. Dezember 1996 im Innenverhältnis von einer neben der Klägerin bestehenden GbR abgewickelt. Diese GbR unterhielt auch den für die Durchführung der Aufträge und Mandate erforderlichen Geschäftsbetrieb und hatte das erforderliche Personal angestellt. Die Arbeitnehmer der GbR wurden am 1. Januar 1997 (Gesellschafterwechsel) von der Klägerin übernommen.

Für die Auftragsabwicklung zahlte die Klägerin Leistungsgebühren nach einem einheitlichen Schema an die GbR: 50 v.H. der Wertgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare, 90 v.H. der durch die Revisoren und das Büro- und Buchhaltungspersonal entstandenen Zeitgebühren sowie 90 v.H. der durch die Geschäftsführer der Klägerin entstandenen Zeitgebühren abzüglich des der Klägerin selbst entstandenen Lohnkostenanteils (inklusive der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen) für die Geschäftsführer, Pauschalgebühren von sog. Datev-Mandanten und die durch die GbR verauslagten Kosten. Für den größten Mandanten der Klägerin wurde der GbR das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar abzüglich eines Festbetrages von 3.000 DM pro Abschluss bezahlt.

Die Gesellschafter der Klägerin waren zugleich zu Geschäftsführern bestellt. Für die Geschäftsführertätigkeit waren die folgenden Vergütungen vereinbart:

1. A

A sollte nach dem Anstellungsvertrag vom 25. Februar 1970 von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag waren mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Pension von 8.000 DM, daneben eine Invalidenrente von 2.000 DM sowie eine Witwenrente von 4.800 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in Höhe des Pensionsrückstellungsbetrages des Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. A hatte ferner Anspruch auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in Form der Erhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren "versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens" geleistet werden sollten. Aufgrund eines Nachtrags zum Anstellungsvertrag vom 21. März 1983 sollten die bis dahin angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden. Des Weiteren war nach diesem Nachtrag ab 1983 ein Barlohn in Höhe von 1.600 DM jährlich für die Zeit bis 1991 vereinbart, der aber nicht ausgezahlt wurde.

Am 25. Mai 1992 vollendete A das 65. Lebensjahr. Nach einer Vereinbarung vom 27. Juni 1992 ergab sich aus der Pensionszusage zum 30. Juni 1992 ein Rückstellungsbetrag von 1.050.413 DM. Darüber hinaus ergab sich ein "Rückstellungsbetrag" aus den stehen gelassenen Tantiemen in Höhe von rd. 1.390.304 DM. Die Beteiligten ermittelten einen monatlichen Zahlungsanspruch von A in Höhe von 20.000 DM, der grundsätzlich in dieser Höhe auch als Witwenrente fortgezahlt werden sollte. Die übrigen Regelungen des Anstellungsvertrages vom 25. Februar 1970 wurden aufgehoben. Des Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben des A vom 3. September 1992 an die "Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer" wurde niedergelegt, dass die Regelung über die Witwenrente nicht gelten sollte und die Verzinsung nicht 7,5 v.H., sondern weiterhin 6 v.H. betragen sollte. Auf dieser Basis bildete die Klägerin u.a. in ihrer Bilanz auf den 30. Juni 1995 eine Pensionsrückstellung.

Mit Vertrag vom 18. Juni 1996 übertrug die Klägerin die Pensionsverpflichtung sowie eine weitere Pensionsverpflichtung (Wert: 149.655 DM) auf eine andere GmbH, die N-GmbH, unter gleichzeitiger Übertragung von Wertpapieren zum Kurswert von rd. 3,2 Mio. DM. Alleinige Anteilseignerin der N-GmbH war zum Zeitpunkt der Übertragung die Ehefrau des A.

2. B

Nach dem Anstellungsvertrag der Klägerin mit B vom 28. Januar 1971 bestand die Vergütung zunächst ebenfalls ausschließlich in der Gewährung einer Pensionszusage. Mit Nachtrag vom 17. Januar 1983 wurde ein Barlohn in Höhe von 5.000 DM monatlich bestimmt. Der Pensionsanspruch wurde zunächst mit 1.000 DM je Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres vereinbart; diese Zusage wurde mehrfach erhöht, zuletzt mit Vereinbarung vom 15. Mai 1995 auf 10.000 DM im Monat.

Mit Vertrag vom 26. September 1996 hat die Klägerin die Pensionsverpflichtung gegenüber B, für die sie eine Rückstellung in Höhe von 1.062.049 DM gebildet hatte, auf die B-GmbH gegen Abtretung von Wertpapieren in dieser Höhe übertragen. Alleingesellschafter der B-GmbH war im Übertragungszeitpunkt B. Er ist im Jahr 2001  65 Jahre alt geworden.

3. E als ursprünglich Beigeladener zu 3.

E war zunächst Angestellter der Klägerin und seit 1989 --nach Übernahme eines Geschäftsanteils von 6 v.H. im Jahre 1987-- Geschäftsführer. Nach Übernahme eines weiteren Geschäftsanteils von 4 v.H. im April 1991 erteilte ihm die Klägerin am 9. September 1991 eine Pensionszusage über 2.000 DM im Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres. Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses ein Betrag in Höhe der passivierten Rückstellung des Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende Rente zu zahlen. Am 27. September 1994 wurde die Rente auf 3.000 DM im Monat erhöht. Am 27. Juni 1995 wurde zwischen der Klägerin und E eine monatliche Barlohnzahlung ab 1. Juli 1995 von 500 DM vereinbart. Im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile auf den 1. Januar 1997 wurde das Anstellungsverhältnis aufgehoben und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 127.000 DM zzgl. 6 v.H. Aufzinsung abgefunden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die Pensionsrückstellungen gegenüber A könnten nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses mit einem Jahresgehaltsbetrag von 1.600 DM anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur Auflösung der Rückstellung zum 30. Juni 1995 führe. Darüber hinaus behandelte das FA die laufenden Rentenzahlungen im Jahr 1995 und die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Auch hinsichtlich B war es der Auffassung, es liege eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung im Jahr 1995 führe. Die Rückstellung sei nur mit rd. 324.000 DM zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH einkommenserhöhend als vGA anzusetzen. Bezüglich E war es der Auffassung, die Pensionsrückstellung sei in Höhe von 110.510 DM zum 30. Juni 1995 aufzulösen. Die aufwandswirksam für 1996 mit 124.167 DM und für 1997 mit 5.587 DM gebuchten Beträge seien als vGA anzusetzen und für den insgesamt im Jahr 1997 ausgezahlten Betrag von 129.754 DM sei die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 23. Oktober 2007  6 K 2739/05 K,F (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1844) statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin sowie der Beigeladene zu 1. beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen zu 2. und zu 3. haben keine Anträge gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht durcherkennen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden darf (1.). Es hat jedoch zu Unrecht Gleiches auch bezogen auf B und E angenommen (2. und 3.). Die an A ausgezahlten Pensionszahlungen führen zum Teil zur Annahme einer vGA (4. und 5.). Ebenso verhält es sich bezogen auf die Übertragung der Wertpapiere und die Kapitalabfindung zur Ablösung der Versorgungsanwartschaften gegenüber B und E (6. und 7.).

1. Die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A darf nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden.

a) Gemäß § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. im Anschluss daran Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, und zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045), weiterhin fest. Sie gilt auch für die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage (Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523); der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Juni 2008, BStBl I 2008, 681) folgt der Senat nicht.

b) Eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG ist zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Dies bedeutet, dass künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder -minderungen, auch wenn deren Eintritt wahrscheinlich ist, am Bilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden dürfen. Eine Pensionsrückstellung, die 75 v.H. der letzten Aktivbezüge einschließlich der Rentenanwartschaft übersteigt, nimmt aber nicht mehr eine künftige Steigerung der Aktivbezüge vorweg. Vielmehr steht in diesem Fall fest, dass die zugesagte Pension höher ist als der zuletzt gezahlte Aktivlohn. Das Gesetz geht insofern von der kapitalisierten Ausfinanzierung der Versorgungsansprüche aus. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG ist daher, sofern die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind, nicht gegeben (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Tz. 6).

c) Nach diesen Grundsätzen ist die für A gebildete Pensionsrückstellung nicht aufzulösen, da dieser bereits am 25. Mai 1992, demnach vor den Streitjahren, sein 65. Lebensjahr vollendet hatte. Gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wird nicht verstoßen. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Pensionszusage über 8.000 DM als auch hinsichtlich des Teils der Pension, für den eine Pensionsrückstellung erstmals nach Eintritt des A in den Ruhestand aufgrund der Vereinbarung vom 27. Juni 1992 gebildet wurde. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des § 6a EStG nicht eingehalten wurden, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.

2. Eine Überversorgung des Beigeladenen B ist aber in dem Umfang anzunehmen, als die Versorgungsanwartschaft unter Einbeziehung der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag 30. Juni 1995 bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Insoweit ist die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 1995 aufzulösen.

a) Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, in welcher Höhe nach diesen Grundsätzen Rückstellungen für die Versorgungsverpflichtungen gegenüber B gebildet werden dürfen. Das FG hätte dem Einwand des FA nachgehen müssen, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung deshalb überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt gewesen ("Cantelli-Zusage") und dies bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrages nicht beachtet worden sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die Rückstellung von einem externen Gutachter berechnet worden sei und ein ordentlicher Geschäftsleiter sich auf die Richtigkeit dieser Berechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht aus.

b) In die Berechnung der Aktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des FG können die Gewinnanteile, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR bezogen haben, nicht Grundlage der Bemessung der Pensionsrückstellungen sein. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft --wie im Streitfall-- enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Senatsbeschluss vom 21. August 2007 I B 69/07, BFH/NV 2007, 2278; Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 44/01, BFH/NV 2003, 945, zur Frage, ob bei der Prüfung der Finanzierbarkeit einer Altersversorgung Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einbezogen werden kann). Es handelt sich gleichwohl um jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, und die in der anderen Gesellschaft --hier der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR-- bezogenen Gewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der Geschäftsführertätigkeit für die die Versorgung zusagende Gesellschaft.

Zwar können auch für Personen, die zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehen, Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden (§ 6a Abs. 5 EStG). Die Klägerin hat die Pensionen den Beigeladenen jedoch in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer und nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter ihrer Geschäftspartnerin, der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR, versprochen. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin B und E die Pension als zusätzliche Vergütung für Leistungen der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR zugesagt haben könnte. Maßstab für die Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, ist daher allein die Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit der Klägerin.

3. Die Pensionsrückstellung für E ist aufzulösen, weil E bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses nur einen auf Auszahlung des Betrags der ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten Anspruch hatte.

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen Kürzungs- oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. November 1998 I R 49/97 (BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; zustimmend Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 377; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht, Rz 131 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 392 ff.; Blümich/Förster, EStG, KStG, GewStG, § 6a EStG Rz 169), dem sich auch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 6. April 2005, BStBl I 2005, 619) prinzipiell angeschlossen hat (s. aber auch z.B. Heger, Betriebs-Berater 2005, 1378; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 394; Höfer, a.a.O., Rz 132), im Einzelnen ausgeführt hat, steht eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet dessen, ob der im konkreten Einzelfall abzufindende quotierte Teilwert der versprochenen Anwartschaft des vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende Barwert (vgl. dazu Beck, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 2062; Prost, Der Betrieb --DB-- 2005, 2321). Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen des zu verwendenden Zinsfußes von 6 v.H. regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert (nach § 2 des Gesetzes der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--). Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des E im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses ist kein Grund, der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung des Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten Barwerts rechtfertigen kann.

4. Die an A im Streitjahr 1995 und 1996 bis zur Ablösung der Pensionsverpflichtung gezahlten Renten sind insoweit als vGA zu erfassen, als sie zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geführt haben.

a) Ist eine Versorgungszusage dem Grunde nach als vGA zu beurteilen, ist die Rückstellung, soweit sie im Übrigen den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, sowohl der Steuer- als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der Zuführungsbetrag ist aber außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung jedoch unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277).

Nach diesen Grundsätzen kann die an A gezahlte Rente insoweit nicht als vGA erfasst werden, als sie zu einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat. Die Pension mag zwar in der zugesagten Höhe durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen sein. Eine Korrektur als vGA außerhalb der Bilanz hätte aber in den jeweiligen Jahren, in denen die Beträge der Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben, erfolgen müssen. Auch wenn die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Zeitkongruenz erfordert (Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131; vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 460), so setzt eine vGA dennoch zwingend eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) voraus, die sich in dem Jahr auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in dem die außerbilanzielle Zurechnung erfolgen soll. Die Zahlungen im Streitjahr 1995 und 1996 haben den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG jedoch insoweit nicht gemindert, als die Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung geführt haben und können daher nicht (mehr) als vGA berücksichtigt werden.

b) VGA liegen jedoch insoweit vor, als die Rentenzahlungen den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert haben.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung des andernfalls zu zahlenden Barlohns zu Grunde liegt, grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung --wie im Streitfall-- durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt; ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) hätte sich auf eine solche Gestaltung regelmäßig nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt (Senatsurteile in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523).

Im Streitfall bezog A während seiner aktiven Dienstzeit keinerlei Aktivlohn. Er sollte nur eine Pensionszusage über 8.000 DM sowie eine weitere an Gewinntantiemen bemessene Altersversorgung erhalten. Der für die Zeit von 1983 bis 1991 vereinbarte Barlohn von 1.600 DM jährlich wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht ernstlich vereinbart.

bb) Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können, und überdies kurze Zeit nach Gründung der Klägerin und damit zu einem Zeitpunkt, als die künftige wirtschaftliche Entwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnte, versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330; vom 11. Februar 1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262; vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670; BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1), was sich sowohl auf die erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung als auch auf die nachfolgenden Rückstellungszuführungen auswirkt. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst" ("vGA dem Grunde nach"; vgl. dazu m.w.N. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 350 allgemein und Rz 1131 --dort speziell zur Nur-Pension-- und Rz 1136 --dort speziell zur Probezeit--); der insoweit abweichenden Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 23. August 1999, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 1267) folgt der Senat nicht.

cc) Von einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann nicht deshalb ausgegangen werden, weil A auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird Gewinne, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Gesellschafter eines anderen Unternehmens erzielt, nicht zum Maßstab einer Pensionszusage machen. Er wird vielmehr Aktivbezüge und Pensionen nur am Erfolg der Kapitalgesellschaft, mit der der Anstellungsvertrag geschlossen wurde, bemessen. Das gilt gleichermaßen dann, wenn die jeweiligen Arbeitgeber im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbunden sind.

dd) Die Zahlung der Pension hat, soweit ihr nicht eine Auflösung der Pensionsrückstellung gegenübersteht, zu einer Vermögensminderung geführt. Eine Vermögensminderung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht deshalb auszuschließen, weil die Klägerin zur Finanzierung der Altersversorgung Wertpapiere angeschafft hatte, aus deren Erträgen die Pension finanziert werden konnte. Denn bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Eine Saldierung mit vermögenswerten Vorteilen ist grundsätzlich nur nach den Grundsätzen des sog. Vorteilsausgleichs (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 260 ff.) möglich, die hier aber mangels Gegenleistung des A nicht zum Tragen kommen.

5. Die Revision des FA bleibt insoweit ohne Erfolg, als das FG die Übereignung von Wertpapieren an die N-GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung nicht als vGA beurteilt hat.

a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen zu keiner Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da im Gegenzug der Pensionsanspruch des A gegen die Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung aufzulösen war, so dass die Annahme einer vGA insoweit ausscheidet.

aa) Dem steht § 4 Abs. 1 BetrAVG nicht entgegen, nach dem die Verpflichtung, bei Eintritt des Versorgungsfalles Versorgungsleistungen zu gewähren, nur von einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder einem öffentlich-rechtichen Versorgungsträger mit Zustimmung des Arbeitnehmers übernommen werden darf. Denn das Betriebsrentengesetz findet auf A keine Anwendung.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Bestimmung ist jedoch nach dem Grundcharakter des Betriebsrentengesetzes als eines hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetzes einschränkend auszulegen. So gehören nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) weder der Alleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG geschützten Personenkreis (Urteil vom 28. April 1980 II ZR 254/78, BGHZ 77, 94). Denn aufgrund ihrer Leitungsmacht sind sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer zu behandeln. Minderheitsgesellschafter, also Gesellschafter, die weniger als 50 v.H. der Anteile der Gesellschaft halten, fallen zwar grundsätzlich in den Regelungsbereich dieses Gesetzes (BGH-Urteil in BGHZ 77, 94; Höfer, a.a.O., Bd. I: Arbeitsrecht, Rz 5594; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 106 ff., jeweils m.w.N.). Dies gilt aber nicht, wenn sie zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz unbedeutend ist. Auch in diesem Fall verfügen sie über eine einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare Leitungsmacht, da im allgemeinen Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügen, der Gesellschaft ihren Willen aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn notwendige Entscheidungen anstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; BGH-Urteil vom 2. Juni 1997 II ZR 181/96, DB 1997, 1611; Höfer, a.a.O., Rz 5597; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 108 ff., jeweils m.w.N.). "Nicht ganz unbedeutend" im Sinne dieser Rechtsprechung ist eine Kapitalbeteiligung ab 10 v.H. (BGH-Urteil in DB 1997, 1611). Die Feststellung, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich gleich gelagerte Interessen verfolgen, ist nicht erforderlich. Insoweit unterscheiden sich die Voraussetzungen, unter denen das Betriebsrentengesetz eine Gesellschafter-Geschäftsführergruppe als beherrschend beurteilt, von den Anforderungen, die der Senat bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, an eine beherrschende Gesellschaftergruppe stellt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 221, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben fällt A nicht unter das Betriebsrentengesetz. Nach den Feststellungen des FG war er zwar nur zu 24 v.H. an der Klägerin beteiligt, jedoch waren sämtliche Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen. Mit Ausnahme eines Gesellschafters, der nur 6 v.H. der Anteile an der Klägerin hielt, waren alle anderen Gesellschafter-Geschäftsführer --also auch A, B und E-- "nicht unbedeutend" an der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer im Sinne des Betriebsrentengesetzes zu beurteilen sind.

bb) Das FA macht des Weiteren geltend, die Übertragung der Wertpapiere sei nicht zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Zum einen würden derartige Verpflichtungen nur von Versicherungsunternehmen übernommen; zum anderen rechneten diese mit einem niedrigeren Zinssatz als dem, der § 6a EStG zu Grunde liege. Ferner würden für die Übernahme der Pensionsverpflichtung Verwaltungskosten berechnet. Diese Ausführungen erscheinen nachvollziehbar. Jedoch folgt hieraus keine mögliche Vermögensminderung der Klägerin. Denn nach dem Vorbringen des FA hätte die Klägerin bei einer Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf eine Versicherung einen höheren Betrag leisten müssen als den, den sie an die N-GmbH entrichtet hat.

cc) Auch der Einwand, die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei deshalb als vGA zu beurteilen, weil der Anlass hierzu --die Veräußerung der Anteile an der Klägerin-- ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift im Ergebnis nicht durch.

Zum einen hat das FG zu Recht die von der Erwerberin der Anteile an der Klägerin gestellte Forderung, die Klägerin möge die Pensionsverpflichtungen von A, B und E abfinden, jedenfalls insoweit, als die Abfindungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung der Dienstverhältnisse nicht beherrschender Geschäftsführer standen, als ausschließlich betrieblich veranlasst beurteilt (vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom 17. März 2005  13 K 1531/03, EFG 2005, 1075; FG Münster, Urteil vom 23. März 2009  9 K 319/02 K,G,F, EFG 2009, 1779; Briese, GmbHR 2008, 568; Förster, DStR 2006, 2149; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 351 ff.; Gosch, Finanz-Rundschau 1997, 438 a.E.; Rund, GmbHR 2001, 417; Hoffmann, DStR 2002, 2211, m.w.N.; a.A. Haßelberg, DStR 2002, 1803; s. auch Höfer, a.a.O., Rz 3150). Zum andern ist hierdurch keine Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eingetreten, da die Klägerin im Gegenzug von ihrer Pensionsverpflichtung gegenüber A befreit wurde.

b) Die Ausführungen des FG, ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter hätte sich bei der Bewertung der Wertpapiere mit einem Abschlag von 1 v.H. mit Blick auf die bei Veräußerung der Wertpapiere entstehenden Kosten einverstanden erklärt, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da die von der N-GmbH übernommenen Versorgungsverpflichtungen aus den Erträgnissen der übertragenen Wertpapiere und deren Veräußerungserlösen zu bestreiten waren, beim Verkauf von Wertpapieren aber regelmäßig Kosten entstehen, handelt es sich um eine mögliche Würdigung des FG im Einzelfall, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das FA bringt dagegen nur ohne nähere Erläuterung vor, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte sich auf eine derartige Vereinbarung nicht eingelassen. Damit setzt es aber nur seine eigene Würdigung an die Stelle derjenigen des FG. Es macht nicht geltend, dass die Würdigung des FG allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht, weil z.B. bei der Art der übereigneten Wertpapiere Veräußerungskosten in der vereinbarten Höhe schlechterdings nicht anfallen können.

c) Die Übereignung der Wertpapiere auf die N-GmbH hat jedoch zum Abfluss der vGA geführt, sodass insoweit gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 schon in dem Augenblick beginnt, in dem sie das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindert, ist die Ausschüttungsbelastung für die vGA wegen § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 erst in dem Veranlagungszeitraum zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft vermögensmäßig abfließt. Die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 wegen einer vGA gebotene Gewinnkorrektur führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für denselben Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und die Erhöhung bzw. Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auswirken (Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010). Die Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 ist erst mit dem entsprechenden Vermögensabfluss --hier der Übereignung der Wertpapiere-- verwirklicht. Bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist für vGA vor Geltung des Körperschaftsteuergesetzes 1977 § 27 Abs. 2 KStG 1996 zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 26/00, BFH/NV 2002, 539).

6. Die Annahme des FG, die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH zur Ablösung der B gegebenen Pensionszusage sei nicht als vGA zu beurteilen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht in vollem Umfang stand.

a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH ist insoweit nicht als vGA zu beurteilen, als für die Pensionsverpflichtungen zulässigerweise Rückstellungen gemäß § 6a EStG gebildet wurden. Denn insoweit wurde die Klägerin von jener Verpflichtung befreit, so dass die Übertragung der Wertpapiere bei ihr zu keiner Vermögensminderung geführt hat.

b) Soweit damit jedoch diejenigen Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer Überversorgung des B geführt haben und für die daher --wie unter 2. ausgeführt-- die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist.

aa) Die Abfindung bzw. Ablösung einer überversorgenden Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung --wie im Streitfall-- durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt (vgl. Ausführungen unter II.4.b aa). Hinzu kommt, dass B die Versorgung --wie bei A (s. unter II.4.b bb)-- unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung versprochen worden ist und schon deswegen eine vGA "dem Grunde nach" auslöst. Ist aber die Versorgungszusage insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die Abfindung und Übertragung der Wertpapiere zur Ablösung dieser Ansprüche.

bb) Von einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann --wie bereits unter II.4.b cc ausgeführt-- auch nicht deshalb ausgegangen werden, weil B auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat.

cc) Jedoch liegt eine vGA nur insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere den ratierlich gekürzte Barwert der Altersversorgung zum Zeitpunkt der Vereinbarung (und nicht den niedrigeren Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 EStG) überstiegen. Anders als bei E war der Abfindungsanspruch des B vertraglich nicht auf den Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 EStG beschränkt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher auch einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer mit dem tatsächlich bis zum Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung erdienten Barwert der Versorgungsverpflichtung abgefunden.

c) Die Ausführungen des FG, die Klägerin habe sich bei der Bemessung der Zuwendung an die B-GmbH darauf verlassen dürfen, dass die in der Bilanz ausgewiesene Rückstellung für B zutreffend sei, da deren Höhe von einem fremden Gutachter ermittelt worden sei, sind --sofern es nach vorstehenden Ausführungen hierauf noch ankommen sollte-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die Verpflichtungen aus der Altersversorgung des B möglicherweise zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde, dass sich sein Anspruch auf Rente im Falle der Invalidität nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen Bilanzstichtag richtete. Die Würdigung des FG, es habe insoweit an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber möglich. Dem steht nicht entgegen, dass E Mathematiker war. Da die Berechnung einem externen Gutachter übertragen worden war, war E mit der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem externen Gutachter ermittelten Werte von E überprüfen zu lassen.

Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die "verdeckte" Zuwendung voraus (Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201; BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen (Senatsurteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Grundsätze gelten jedoch nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch die verdeckte Gewinnausschüttung eine finale Ausrichtung in Richtung eines Zuwendungswillens. Steht deshalb zur Überzeugung des FG fest, dass die Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus. Es fehlt dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 277; Wassermeyer, DB 2001, 2465; a.A. Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz 374). Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer Sachverhalt als im Senatsurteil in BFHE 221, 201 zu Grunde. Allerdings wird eine derartige Annahme nur in Ausnahmefällen und regelmäßig nur dann in Betracht kommen, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen von einem fremden Gutachter nach mathematischen oder naturwissenschaftlichen Grundsätzen ermittelten Wert stützt.

7. Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung von 75 v.H. von 500 DM überstieg. Da E --im Gegensatz zu B-- nur Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG hatte, ist bei der Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten Barwert des Rentenanspruchs abzustellen. Im Übrigen gelten die Ausführungen unter II.6.b aa und bb entsprechend.

Die Würdigung des FG, die E zugesagte Altersversorgung sei von Anfang an als unverfallbar vereinbart worden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Es handelt sich nach den getroffenen Vereinbarungen um eine mögliche Auslegung der mit E am 9. September 1991 geschlossenen Pensionsvereinbarung, die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Die Abfindung des Pensionsanspruchs kann daher nicht allein deshalb in vollem Umfang als vGA beurteilt werden, weil eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin nicht bestand. Die Ausführungen des FG, die Zusage einer sofort unverfallbaren Pension sei angemessen gewesen, weil E bereits früher als Prokurist für die Klägerin tätig gewesen sei, ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

8. Soweit die Klägerin auf verschiedene Schreiben des BMF verweist, die Übergangsregelungen enthalten, kann offenbleiben, ob diese im Streitfall zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen könnten. Denn insoweit handelt es sich um übergangsweise gewährte Billigkeitserweise, über die nicht im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) zu entscheiden ist.

Die jahrelange Nichtbeanstandung der Pensionsrückstellungen für B durch das FA führte auch nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 2004 IV R 47/02, BFH/NV 2004, 1402). Dies gilt auch dann, wenn die Rückstellung in mehreren Außenprüfungen nicht beanstandet wurde (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886).

9. Das FG ist teilweise von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Das FG hat in den vorstehend näher ausgeführten Punkten den Sachverhalt weiter aufzuklären und die rechtlichen Folgerungen zu ziehen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 24. März 2015  1 K 1170/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer in den Streitjahren 2005 und 2006 S war. S erhielt für seine Tätigkeit vom 1. Januar 2005 an ein monatliches Gehalt von 8.087,50 €, das vom 1. August 2005 an auf 10.000 € erhöht wurde. Daneben hatte die Klägerin ihm ein Ruhegehalt in Höhe von 3.750 € versprochen. Seine Gesamtbezüge betrugen in den Streitjahren 141.242,84 € (2005) und 151.969,80 € (2006).

Unter dem 30. Dezember 2005 trafen die Klägerin und S eine "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten", nach welcher ein Gehaltsanteil auf ein auf den Namen der Klägerin bei einer schweizerischen Bank geführtes Investmentkonto abgeführt werden konnte, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder zur Altersversorgung des S dienen sollte. Unter demselben Datum verpfändete die Klägerin an ihn alle Anteilsscheine des Investmentkontos. Ab Oktober 2005 wurden monatlich 4.000 € ohne Lohnsteuereinbehalt auf das Investmentkonto überwiesen, d.h. für das Jahr 2005 insgesamt 12.000 € und für das Jahr 2006 insgesamt 48.000 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die "Rückstellungen für Zeitwertkonten", welche die Klägerin im Streitjahr 2005 in einer Höhe von 12.000 € und im Streitjahr 2006 in einer Höhe von 48.000 € gebildet hatte, in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 erhobene Klage war zum Teil erfolgreich (Finanzgericht --FG-- des Saarlandes, Urteil vom 24. März 2015  1 K 1170/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1747). Das FG setzte die vGA in Höhe von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 € im Jahr 2006 herab. Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die in den Streitjahren einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen ziehen jeweils in vollem Umfang eine vGA nach sich.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

2. Vor diesem Hintergrund liegt in der im Streitfall in Rede stehenden einkommensmindernden Bildung von Rückstellungen im Rahmen der "Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten" eine vGA vor.

a) Dabei mag dahinstehen, ob der Vereinbarung die steuerliche Anerkennung aufgrund des Fehlens eines für eine veränderte Gehaltsvereinbarung erforderlichen Gesellschafterbeschlusses nach § 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu versagen ist (vgl. Senatsurteil vom 22. November 1995 I R 168/94, BFH/NV 1996, 644, unter Verweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. März 1991 II ZR 169/90, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1680, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48; s. für die Erforderlichkeit eines Beschlusses bei Vereinbarungen über Zeitwertkonten Wellisch/Liedtke/Quast, Betriebs-Berater --BB-- 2005, 1989, 1991; Sterzinger, BB 2012, 2728).

b) Dies kann offen bleiben, da die im Streitfall getroffene Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.

Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine "Allzuständigkeit" und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er --wie im Streitfall-- deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er --abgegolten durch die Gesamtausstattung-- die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577).

Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche --zeitversetzt-- der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden (s. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 591; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG "Überstunden (einschl. Arbeitszeitkonten)"; s. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 17. Juni 2009, BStBl I 2009, 1286; anders Graefe, Deutsches Steuerrecht 2012, 2419; Husken/Siegmund, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2007, 696; Mertes, GmbH-Steuerpraxis 2006, 228; Hilbert/Paul, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 3391).

Dies gilt auch für die im Streitfall gewählte Form eines entgeltumwandlungsbasierten Arbeitszeitkontos (s. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 591; anders Wellisch/Liedke/Quast, BB 2005, 1989; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1244.13). Zwar erfolgt hierbei die Gutschrift während der Ansparphase nicht unmittelbar in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens. Letztlich wird aber auch hier durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit --in Form der Freistellungsphase-- erkauft. Dies gilt umso mehr, als die im Streitfall gewählte Freistellungsvereinbarung dem Geschäftsführer nicht nur die vollständige Freistellung, sondern auch den teilweisen Ausstieg aus der aktiven Arbeitsphase erlaubt. Auch dies ist mit der Organstellung nicht vereinbar (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413).

c) Anders als das FG meint, scheitert die daraus abzuleitende Folge --das Vorliegen einer vGA-- nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

Bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Die Vermögensminderung liegt in der Einzahlung der Kapitalbeträge auf das Investmentkonto und in dem entsprechenden durch den Ausweis als Betriebsaufwand ausgelösten Vermögensabgang.

Dass die Klägerin gleichzeitig das an den Geschäftsführer zu zahlende laufende Gehalt um diesen Betrag gemindert hat, ändert daran nichts. So fehlt es --spiegelbildlich zur Vereinbarung über die Einzahlung auf das Investmentkonto-- bereits an einer hinreichend bestimmten Abrede über die Verringerung des laufenden Gehalts. Eine "Neutralisierung" des aus der Bildung der Rückstellung folgenden Aufwands durch einen --insbesondere der Höhe nach-- nicht eindeutig bestimmten Verzicht auf einen Teil des laufenden Gehalts und den damit verringerten Gehaltsaufwand scheidet aufgrund der wechselseitigen gesellschaftlichen Veranlassung aus (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729; vom 11. September 2013 I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515; s. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 176, 283; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 261; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 115; anders Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8 Rz 296; --speziell für Einzahlungen auf Zeitwertkonten-- Husken/Siegmund, StuB 2007, 696, 698; Ziegenhagen/Schmidt, Der Betrieb 2006, 181, 185).

Der jeweilige Geschäftsvorfall unterfällt der jeweiligen körperschaftsteuerlichen Folge, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung --hier: die durch das Gesellschaftsverhältnis bedingte Zahlung auf das Investmentkonto-- und der fehlenden Vermögensminderung --hier: der geminderte Aufwand für das laufende Gehalt--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinander zu halten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln (Senatsurteile in BFH/NV 2006, 1515; vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409).

Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass ein einheitlicher, denklogisch nicht trennbarer Geschäftsvorfall vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nur dann von gegenseitig zu verrechnenden Vermögensvorteilen ausgegangen werden, wenn sie --woran es im Streitfall fehlt-- auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649). Jedem Gesellschafter --insbesondere jedem beherrschenden Gesellschafter-- steht es frei, seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuss zuzuführen. Vor diesem Hintergrund lässt die Verringerung des monatlich ausgezahlten Gehalts keinen Schluss darüber zu, ob dieser Vorgang im Rahmen der für eine vGA erforderlichen Vermögensminderung zu berücksichtigen ist oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird. Fehlt es --wie im Streitfall-- an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im Nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden.

Anders als das FG meint, gilt dies auch vor dem Hintergrund des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Zwar fehlte es in jener Sachkonstellation an einer Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, soweit eine Pensionsrückstellung gegenläufig aufgelöst wurde. Zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe) war jedoch --anders als im Streitfall-- die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben und konnte aufgrund der Bestandskraft der entsprechenden Steuerbescheide nicht nachgeholt werden. Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf die Entscheidung eine Abfindungszahlung, der --im Gegensatz zur Minderung des laufenden Gehalts im Streitfall-- gerade die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis fehlte (vgl. Senatsurteile in BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726; in BFHE 244, 262, BStBl II 2014, 729).

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht --wie es das FG jedoch annimmt-- unter Berücksichtigung des Senatsurteils vom 28. Januar 2004 I R 21/03 (BFHE 205, 186, BStBl II 2005, 841). In jener Entscheidung wurden zwar ersparte Aufwendungen in Form von fiktiven Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung berücksichtigt (vgl. auch Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; offen gelassen im Senatsbeschluss vom 17. März 2010 I R 19/09, BFH/NV 2010, 1310). Doch betraf dies nur die Situation, in der die Angemessenheit von Rückstellungen zu beurteilen war, die für eine für Fälle der dauernden Berufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des Sozialversicherungsrechts vorgesehene Invaliditätsrente gebildet wurden, und damit die fehlende Anwartschaft auf eine gesetzliche Rentenversicherung ersetzt wurde. So verhält es sich im Streitfall, in dem es sich nicht um Ersparnisse aus der Ersetzung einer gesetzlichen Rente handelt, sondern um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste fehlende Vermögensminderung, jedoch nicht.

3. Die Vorinstanz hat hinsichtlich der Beträge von 2.437,50 € im Jahr 2005 sowie 25.050 € im Jahr 2006 ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.