Finanzgericht Hamburg Urteil, 30. Juni 2014 - 1 K 149/13

I. Mit Beschluss des Amtsgerichts … vom … Februar 2010 wurde über das Vermögen des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Bescheid vom 12. November 2010 widerrief die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Steuerberaterkammer) daraufhin die Bestellung des Klägers als Steuerberater. Sie begründete dies u.a. damit, dass der Kläger nach der gesetzlichen Vermutung des § 46 Abs. 2 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) in Vermögensverfall geraten sei.

Mit der hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass er mit der vorhandenen Insolvenzmasse in Höhe von knapp 50.000 € sowie einem privaten Darlehen in Höhe von weiteren 50.000 € ein Insolvenzplanverfahren anstrebe. Das finanzgerichtliche Verfahren solle bis zum Abschluss des Insolvenzplanverfahrens ruhen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führe zur gesetzlichen Vermutung eines Vermögensverfalls, die der Kläger nicht widerlegt habe. Der Hinweis auf ein angestrebtes Insolvenzplanverfahren reiche hierfür nicht aus. Zwar könne durch die Zustimmung zu einem Insolvenzplan eine Wiederherstellung der Ordnung der wirtschaftlichen Verhältnisse eintreten. Im Streitfall habe der Kläger aber noch gar keinen entsprechenden Antrag beim Insolvenzgericht eingereicht. Im Übrigen sei noch nicht absehbar, ob der Kläger die angekündigte Darlehensaufnahme umsetzen könne. Die im Rahmen eines möglichen Insolvenzplans zu verteilende Insolvenzmasse sei nicht hinreichend konkretisiert. Es lasse sich nicht feststellen, dass die Gläubiger einem bisher nicht vorliegenden Insolvenzplan mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zustimmen werden. Angesichts der "greifbaren Ungewissheit" hinsichtlich der Durchführung des Insolvenzplanverfahrens komme auch kein Ruhen des finanzgerichtlichen Verfahrens in Betracht.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde beruft sich der Kläger auf Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Darstellung des FG sei die zu verteilende Insolvenzmasse zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hinreichend konkretisiert worden. Damit sei der Sachverhalt mit der Zustimmung zu einem Insolvenzplan vergleichbar. Aus dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Schreiben der Insolvenzverwalterin habe sich eine verteilbare Insolvenzmasse in Höhe von 46.633,52 € ergeben. Außerdem habe er, der Kläger, in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass er auf Grundlage einer verbindlichen Zusage des Herrn W ein Darlehen in Höhe von 50.000 € erhalten werde. Herr W habe dieses Geld auch wie vereinbart zur Verfügung gestellt. Abweichend von den bisher durch den Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen hätten somit zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung konkrete Anhaltspunkte für ein erfolgreiches Insolvenzplanverfahren vorgelegen. Darüber hinaus sei das FG von einer Gefährdung der Interessen der Auftraggeber des Klägers ausgegangen, ohne anhand der vorgelegten Lohnsteuerbescheinigung 2012 und der Steuererklärungen und Jahresabschlüsse 2011/2012 den entscheidungserheblichen Sachverhalt zu erforschen.

Das Urteil des FG beruhe somit auf Sachaufklärungsmängeln. Darüber hinaus sei das Urteil eine Überraschungsentscheidung. Sowohl Beweisanträge als auch tatsächliches Vorbringen des Klägers seien übergangen worden. Dadurch sei es zu einer Verletzung des rechtlichen Gehörs gekommen. Schließlich hätten die Voraussetzungen für eine Verfahrensruhe vorgelegen. Die Verfahrensfehler seien zwar nicht in der mündlichen Verhandlung gerügt worden. Dies sei aber auch nicht möglich gewesen, da sie erst aus dem Urteil des FG erkennbar gewesen seien. Schließlich verletze das Urteil die Grundrechte auf Berufsfreiheit und auf einen eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Unabhängig davon, ob die Beschwerde den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, liegt jedenfalls der vom Kläger geltend gemachte Zulassungsgrund eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) nicht vor.

1. Das FG hat trotz des angekündigten Insolvenzplanverfahrens zu Recht weder eine Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) noch dessen Ruhen (§ 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung --ZPO--) beschlossen.

Dies folgt bereits daraus, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG zur gesetzlichen Vermutung eines Vermögensverfalls führt. Die durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintretenden Rechtsfolgen können deshalb nicht geeignet sein, die Vermutung des Vermögensverfalls zu widerlegen. Zu diesen Rechtsfolgen gehört auch die Möglichkeit eines Antrags auf Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens. Ob die Vermögensverhältnisse des Klägers nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens als geordnet angesehen werden können und eine Wiederbestellung als Steuerberater in Betracht kommt, wird auf der Grundlage der Gegebenheiten dieses (künftigen) Zeitpunkts zu entscheiden sein. Das mit § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG verfolgte gesetzgeberische Ziel, die Interessen der Mandanten vor Gefährdungen zu schützen, die von einem in Vermögensverfall geratenen Steuerberater ausgehen können, verbietet es aber, die gerichtliche Entscheidung über die Widerrufsverfügung bis zu einer etwaigen Konsolidierung der Vermögensverhältnisse des Steuerberaters zurückzustellen (vgl. Senatsbeschluss vom 20. April 2010 VII B 235/09, BFH/NV 2010, 1496, m.w.N.).

Für ein Ruhen des Verfahrens fehlte darüber hinaus ein entsprechender Antrag der Steuerberaterkammer. Denn § 251 ZPO setzt einen gemeinsamen Antrag der Beteiligten voraus. Ob das FG eine solche Zustimmung bei rechtsmissbräuchlicher Verweigerung hätte ersetzen können (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Mai 2000 VIII B 92/99, BFH/NV 2000, 1133, m.w.N.), kann im Streitfall offen bleiben. Auf Grundlage der oben dargestellten Erwägungen zur Zielsetzung des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG sind jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine rechtsmissbräuchliche Verweigerung erkennbar.

2. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. auf eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) berufen.

Soweit der Kläger in seiner Beschwerde ausführt, die zu verteilende Vermögensmasse sei entgegen der Auffassung des FG zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hinreichend konkretisiert worden und es hätte ausreichende Anhaltspunkte für einen erfolgreichen Abschluss des künftigen Insolvenzplanverfahrens gegeben, folgt daraus kein entsprechender Verfahrensfehler. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger in der mündlichen Verhandlung des FG tatsächlich die verbindliche Zusage eines Herrn W für ein Darlehen in Höhe von 50.000 € dargelegt hat. Jedenfalls ist nicht erkennbar, inwiefern dieser Umstand unter Berücksichtigung des Rechtsstandpunkts des FG zu einer günstigeren Entscheidung hätte führen können, d.h. inwiefern die Entscheidung des FG darauf beruht. Dies schließt im Streitfall nicht nur die Zulassung einer Revision wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht, sondern auch die Zulassung wegen einer Gehörsverletzung aus. Denn die unwiderlegliche Vermutung der Ursächlichkeit einer Verletzung des rechtlichen Gehörs für die getroffene Entscheidung (§ 119 Nr. 3 FGO) gilt nur, wenn sich der Gehörsverstoß --wie z.B. bei rechtswidriger Ablehnung eines Vertagungsantrags-- auf das Gesamtergebnis des Verfahrens bezieht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802). Sie gilt dagegen nicht, wenn der gerügte Verstoß --wie im Streitfall hinsichtlich der Voraussetzungen eines Vermögensverfalls i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG bzw. einer Widerlegung der Gefährdung der Interessen der Auftraggeber-- nur einzelne Feststellungen bzw. rechtliche Gesichtspunkte betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848, m.w.N.).

Das FG stützt sich in seiner Entscheidung maßgeblich auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschluss vom 30. April 2009 VII R 32/08, BFH/NV 2009, 1463, m.w.N.), nach der die Ordnung der wirtschaftlichen Verhältnisse zumindest bis zur Annahme und Bestätigung eines Insolvenzplans (§§ 235 ff. der Insolvenzordnung --InsO--) völlig ungewiss ist. Ob auch ohne das Vorliegen eines bestätigten Insolvenzplans Vereinbarungen mit den Gläubigern die Vermutung des Vermögensverfalls widerlegen können, ist danach eine vom Tatrichter zu beantwortende Frage des Einzelfalls. In BFH/NV 2009, 1463 beanstandete der erkennende Senat in diesem Zusammenhang nicht die Erwägungen des Instanzgerichts, eine mit den Gläubigern der Klägerin getroffene Vereinbarung führe --anders als ein gerichtlich bestätigter Insolvenzplan-- nicht zu den Rechtsfolgen des § 254 Abs. 1 Satz 3 InsO a.F. (§ 254b InsO n.F.; Anwendung auch für Gläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben) und des § 258 Abs. 1 InsO (Aufhebung des Insolvenzverfahrens).

Daran anschließend stellt das FG im Streitfall entscheidend darauf ab, dass nicht nur die Zustimmung zu einem Insolvenzplan fehlt, sondern ein solcher Insolvenzplan noch gar nicht beim Insolvenzgericht eingereicht worden ist. Dass nach Auffassung des FG darüber hinaus noch nicht einmal die zu verteilende Insolvenzmasse feststeht, sind lediglich zusätzliche Erwägungen, wie aus der Einleitung "im Übrigen" erkennbar ist. Daraus folgt, dass die Entscheidung des FG letztlich nicht davon abhing, ob und inwieweit die Insolvenzmasse des Klägers zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hinreichend konkretisiert war.

Soweit der Kläger darauf hinweist, dass er dem FG mit Vorlage der Lohnsteuerbescheinigung 2012 sowie der Steuererklärungen und Jahresabschlüsse 2011 und 2012 hinsichtlich der Widerlegung der Gefährdung der Mandanteninteressen eine weitere Erforschung des Sachverhalts ermöglicht habe, diese aber unterblieben sei, sind von vornherein keine Anhaltspunkte für einen Verfahrensfehler erkennbar. Das FG ist unter ausdrücklicher Berücksichtigung der vorgelegten Einkommensteuererklärungen 2011 und 2012 zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger weiterhin (auch) selbständig tätig war und dadurch eine Gefährdung der Interessen seiner Mandanten nicht ausgeschlossen werden kann. Umstände, deren Ermittlung auf Grundlage der Rechtsauffassung des FG zu einem anderen Ergebnis hätten führen können, hat der Kläger nicht dargelegt.

3. Mit dem Verweis auf etwaige Grundrechtsverstöße bezeichnet der Kläger keine Verfahrensfehler, sondern wendet sich letztlich gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG. Dies stellt keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476, m.w.N.).

I. Mit Beschluss des Amtsgerichts … vom … Februar 2010 wurde über das Vermögen des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Bescheid vom 12. November 2010 widerrief die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Steuerberaterkammer) daraufhin die Bestellung des Klägers als Steuerberater. Sie begründete dies u.a. damit, dass der Kläger nach der gesetzlichen Vermutung des § 46 Abs. 2 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) in Vermögensverfall geraten sei.

Mit der hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass er mit der vorhandenen Insolvenzmasse in Höhe von knapp 50.000 € sowie einem privaten Darlehen in Höhe von weiteren 50.000 € ein Insolvenzplanverfahren anstrebe. Das finanzgerichtliche Verfahren solle bis zum Abschluss des Insolvenzplanverfahrens ruhen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führe zur gesetzlichen Vermutung eines Vermögensverfalls, die der Kläger nicht widerlegt habe. Der Hinweis auf ein angestrebtes Insolvenzplanverfahren reiche hierfür nicht aus. Zwar könne durch die Zustimmung zu einem Insolvenzplan eine Wiederherstellung der Ordnung der wirtschaftlichen Verhältnisse eintreten. Im Streitfall habe der Kläger aber noch gar keinen entsprechenden Antrag beim Insolvenzgericht eingereicht. Im Übrigen sei noch nicht absehbar, ob der Kläger die angekündigte Darlehensaufnahme umsetzen könne. Die im Rahmen eines möglichen Insolvenzplans zu verteilende Insolvenzmasse sei nicht hinreichend konkretisiert. Es lasse sich nicht feststellen, dass die Gläubiger einem bisher nicht vorliegenden Insolvenzplan mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zustimmen werden. Angesichts der "greifbaren Ungewissheit" hinsichtlich der Durchführung des Insolvenzplanverfahrens komme auch kein Ruhen des finanzgerichtlichen Verfahrens in Betracht.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde beruft sich der Kläger auf Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Darstellung des FG sei die zu verteilende Insolvenzmasse zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hinreichend konkretisiert worden. Damit sei der Sachverhalt mit der Zustimmung zu einem Insolvenzplan vergleichbar. Aus dem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Schreiben der Insolvenzverwalterin habe sich eine verteilbare Insolvenzmasse in Höhe von 46.633,52 € ergeben. Außerdem habe er, der Kläger, in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass er auf Grundlage einer verbindlichen Zusage des Herrn W ein Darlehen in Höhe von 50.000 € erhalten werde. Herr W habe dieses Geld auch wie vereinbart zur Verfügung gestellt. Abweichend von den bisher durch den Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fällen hätten somit zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung konkrete Anhaltspunkte für ein erfolgreiches Insolvenzplanverfahren vorgelegen. Darüber hinaus sei das FG von einer Gefährdung der Interessen der Auftraggeber des Klägers ausgegangen, ohne anhand der vorgelegten Lohnsteuerbescheinigung 2012 und der Steuererklärungen und Jahresabschlüsse 2011/2012 den entscheidungserheblichen Sachverhalt zu erforschen.

Das Urteil des FG beruhe somit auf Sachaufklärungsmängeln. Darüber hinaus sei das Urteil eine Überraschungsentscheidung. Sowohl Beweisanträge als auch tatsächliches Vorbringen des Klägers seien übergangen worden. Dadurch sei es zu einer Verletzung des rechtlichen Gehörs gekommen. Schließlich hätten die Voraussetzungen für eine Verfahrensruhe vorgelegen. Die Verfahrensfehler seien zwar nicht in der mündlichen Verhandlung gerügt worden. Dies sei aber auch nicht möglich gewesen, da sie erst aus dem Urteil des FG erkennbar gewesen seien. Schließlich verletze das Urteil die Grundrechte auf Berufsfreiheit und auf einen eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Unabhängig davon, ob die Beschwerde den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt, liegt jedenfalls der vom Kläger geltend gemachte Zulassungsgrund eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) nicht vor.

1. Das FG hat trotz des angekündigten Insolvenzplanverfahrens zu Recht weder eine Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) noch dessen Ruhen (§ 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung --ZPO--) beschlossen.

Dies folgt bereits daraus, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG zur gesetzlichen Vermutung eines Vermögensverfalls führt. Die durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintretenden Rechtsfolgen können deshalb nicht geeignet sein, die Vermutung des Vermögensverfalls zu widerlegen. Zu diesen Rechtsfolgen gehört auch die Möglichkeit eines Antrags auf Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens. Ob die Vermögensverhältnisse des Klägers nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens als geordnet angesehen werden können und eine Wiederbestellung als Steuerberater in Betracht kommt, wird auf der Grundlage der Gegebenheiten dieses (künftigen) Zeitpunkts zu entscheiden sein. Das mit § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG verfolgte gesetzgeberische Ziel, die Interessen der Mandanten vor Gefährdungen zu schützen, die von einem in Vermögensverfall geratenen Steuerberater ausgehen können, verbietet es aber, die gerichtliche Entscheidung über die Widerrufsverfügung bis zu einer etwaigen Konsolidierung der Vermögensverhältnisse des Steuerberaters zurückzustellen (vgl. Senatsbeschluss vom 20. April 2010 VII B 235/09, BFH/NV 2010, 1496, m.w.N.).

Für ein Ruhen des Verfahrens fehlte darüber hinaus ein entsprechender Antrag der Steuerberaterkammer. Denn § 251 ZPO setzt einen gemeinsamen Antrag der Beteiligten voraus. Ob das FG eine solche Zustimmung bei rechtsmissbräuchlicher Verweigerung hätte ersetzen können (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Mai 2000 VIII B 92/99, BFH/NV 2000, 1133, m.w.N.), kann im Streitfall offen bleiben. Auf Grundlage der oben dargestellten Erwägungen zur Zielsetzung des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG sind jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine rechtsmissbräuchliche Verweigerung erkennbar.

2. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. auf eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) berufen.

Soweit der Kläger in seiner Beschwerde ausführt, die zu verteilende Vermögensmasse sei entgegen der Auffassung des FG zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hinreichend konkretisiert worden und es hätte ausreichende Anhaltspunkte für einen erfolgreichen Abschluss des künftigen Insolvenzplanverfahrens gegeben, folgt daraus kein entsprechender Verfahrensfehler. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger in der mündlichen Verhandlung des FG tatsächlich die verbindliche Zusage eines Herrn W für ein Darlehen in Höhe von 50.000 € dargelegt hat. Jedenfalls ist nicht erkennbar, inwiefern dieser Umstand unter Berücksichtigung des Rechtsstandpunkts des FG zu einer günstigeren Entscheidung hätte führen können, d.h. inwiefern die Entscheidung des FG darauf beruht. Dies schließt im Streitfall nicht nur die Zulassung einer Revision wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht, sondern auch die Zulassung wegen einer Gehörsverletzung aus. Denn die unwiderlegliche Vermutung der Ursächlichkeit einer Verletzung des rechtlichen Gehörs für die getroffene Entscheidung (§ 119 Nr. 3 FGO) gilt nur, wenn sich der Gehörsverstoß --wie z.B. bei rechtswidriger Ablehnung eines Vertagungsantrags-- auf das Gesamtergebnis des Verfahrens bezieht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. September 2001 GrS 3/98, BFHE 196, 39, BStBl II 2001, 802). Sie gilt dagegen nicht, wenn der gerügte Verstoß --wie im Streitfall hinsichtlich der Voraussetzungen eines Vermögensverfalls i.S. des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG bzw. einer Widerlegung der Gefährdung der Interessen der Auftraggeber-- nur einzelne Feststellungen bzw. rechtliche Gesichtspunkte betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848, m.w.N.).

Das FG stützt sich in seiner Entscheidung maßgeblich auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschluss vom 30. April 2009 VII R 32/08, BFH/NV 2009, 1463, m.w.N.), nach der die Ordnung der wirtschaftlichen Verhältnisse zumindest bis zur Annahme und Bestätigung eines Insolvenzplans (§§ 235 ff. der Insolvenzordnung --InsO--) völlig ungewiss ist. Ob auch ohne das Vorliegen eines bestätigten Insolvenzplans Vereinbarungen mit den Gläubigern die Vermutung des Vermögensverfalls widerlegen können, ist danach eine vom Tatrichter zu beantwortende Frage des Einzelfalls. In BFH/NV 2009, 1463 beanstandete der erkennende Senat in diesem Zusammenhang nicht die Erwägungen des Instanzgerichts, eine mit den Gläubigern der Klägerin getroffene Vereinbarung führe --anders als ein gerichtlich bestätigter Insolvenzplan-- nicht zu den Rechtsfolgen des § 254 Abs. 1 Satz 3 InsO a.F. (§ 254b InsO n.F.; Anwendung auch für Gläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben) und des § 258 Abs. 1 InsO (Aufhebung des Insolvenzverfahrens).

Daran anschließend stellt das FG im Streitfall entscheidend darauf ab, dass nicht nur die Zustimmung zu einem Insolvenzplan fehlt, sondern ein solcher Insolvenzplan noch gar nicht beim Insolvenzgericht eingereicht worden ist. Dass nach Auffassung des FG darüber hinaus noch nicht einmal die zu verteilende Insolvenzmasse feststeht, sind lediglich zusätzliche Erwägungen, wie aus der Einleitung "im Übrigen" erkennbar ist. Daraus folgt, dass die Entscheidung des FG letztlich nicht davon abhing, ob und inwieweit die Insolvenzmasse des Klägers zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung hinreichend konkretisiert war.

Soweit der Kläger darauf hinweist, dass er dem FG mit Vorlage der Lohnsteuerbescheinigung 2012 sowie der Steuererklärungen und Jahresabschlüsse 2011 und 2012 hinsichtlich der Widerlegung der Gefährdung der Mandanteninteressen eine weitere Erforschung des Sachverhalts ermöglicht habe, diese aber unterblieben sei, sind von vornherein keine Anhaltspunkte für einen Verfahrensfehler erkennbar. Das FG ist unter ausdrücklicher Berücksichtigung der vorgelegten Einkommensteuererklärungen 2011 und 2012 zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger weiterhin (auch) selbständig tätig war und dadurch eine Gefährdung der Interessen seiner Mandanten nicht ausgeschlossen werden kann. Umstände, deren Ermittlung auf Grundlage der Rechtsauffassung des FG zu einem anderen Ergebnis hätten führen können, hat der Kläger nicht dargelegt.

3. Mit dem Verweis auf etwaige Grundrechtsverstöße bezeichnet der Kläger keine Verfahrensfehler, sondern wendet sich letztlich gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG. Dies stellt keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476, m.w.N.).

I. Die Klage des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) gegen den Widerruf seiner Bestellung als Steuerberater wegen Vermögensverfalls (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes) durch den Bescheid der Beklagten und Beschwerdegegnerin (Steuerberaterkammer) vom 18. November 2010 wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Der Vermögensverfall sei zu vermuten, weil der Kläger mit einer im Juli 2009 abgegebenen eidesstattlichen Versicherung im Schuldnerverzeichnis eingetragen sei. Den Nachweis einer gleichwohl nicht bestehenden Gefährdung der Interessen der Auftraggeber habe der Kläger nicht erbracht. Auch wenn er nach seinem Vorbringen nur mit geringer Mandantenzahl als Steuerberater tätig sei, habe er doch jederzeit die Möglichkeit, die Mandantenzahlen zu erhöhen. Offenbar wickele der Kläger auch nicht nur verbliebene "Restmandate" ab. Vielmehr habe er nicht in Abrede gestellt, weiterhin als Steuerberater tätig sein zu wollen. Es fehle an nachweisbaren Mechanismen zum Schutz der Interessen seiner Auftraggeber. Darüber hinaus habe der Kläger eingeräumt, keine Berufshaftpflichtversicherung zu unterhalten. Dieser Umstand sei ein weiterer zum Widerruf der Bestellung als Steuerberater führender Grund.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers, welche er auf die Zulassungsgründe der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und des Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 und Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe schon nicht schlüssig dargelegt sind, wie es § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO verlangt, jedenfalls aber nicht vorliegen.

1. Die ordnungsgemäße Erhebung einer Divergenzrüge setzt voraus, dass der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeitet und gegenüberstellt, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Juli 2002 II B 33/01, BFH/NV 2002, 1482, und vom 11. September 2003 X B 103/02, BFH/NV 2004, 180).

Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Sie beruft sich lediglich auf das Senatsurteil vom 22. September 1992 VII R 43/92 (BFHE 169, 286, BStBl II 1993, 203), mit dem die Revision gegen ein den Widerruf der Bestellung als Steuerberater aufhebendes FG-Urteil zurückgewiesen worden ist, ohne dass erkennbar wird, von welchen diesem Senatsurteil zu entnehmenden Rechtssätzen das FG im Streitfall abgewichen sein soll. Soweit der beschließende Senat in vorgenanntem Urteil ausgeführt hat, der Nachweis der Nichtgefährdung der Auftraggeberinteressen beziehe sich auf die nach den Besonderheiten des Einzelfalls zu beurteilende konkrete Gefährdungssituation für die Mandanten des in Vermögensverfall geratenen Steuerberaters, hat das FG im Streitfall keinen hiervon abweichenden Rechtssatz aufgestellt, sondern hat sich insoweit jenem Senatsurteil ausdrücklich angeschlossen.

Dass der Kläger seine Situation mit derjenigen des dem Senatsurteil in BFHE 169, 286, BStBl II 1993, 203 zugrunde liegenden Falls vergleichbar hält, rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung. Der Senat hat sich in jenem Verfahren an die Würdigung der Vorinstanz, derzufolge die Möglichkeit einer konkreten Vermögensgefährdung nicht erkennbar war, gebunden gesehen, während das FG im Streitfall das Vorbringen des Klägers nicht als ausreichend angesehen hat, eine infolge des Vermögensverfalls bestehende konkrete Gefährdung der Mandanteninteressen ausschließen zu können.

Die Beantwortung der Frage, ob der sog. Entlastungsbeweis gelungen ist, erfordert eine dem Tatrichter vorbehaltene zusammenfassende Beurteilung der komplexen Verhältnisse des Einzelfalls, bei der eine Reihe gesetzlich nicht abschließend festgelegter Kriterien zu berücksichtigen ist, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Möglichkeit einer Gefährdung von Auftraggeberinteressen sprechen können (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 4. Dezember 2007 VII R 64/06, BFHE 220, 558, BStBl II 2008, 401, m.w.N.). Wenn daher ein FG in einem zu entscheidenden Einzelfall eines Steuerberaters im Rahmen der Gesamtwürdigung bestimmte einzelne Umstände zu dessen Gunsten berücksichtigt hat, so stellt es keine Abweichung von dieser Entscheidung dar und führt auch nicht zu in einem Revisionsverfahren zu klärenden Rechtsfragen, wenn in einem anderen Fall diesen Umständen bei der Gesamtwürdigung ein geringeres Gewicht beigemessen wird und andere Umstände in den Vordergrund treten (vgl. Senatsbeschluss vom 3. Juli 2009 VII B 258/08, BFH/NV 2009, 1846).

Im Kern ihres Vorbringens wendet sich die Beschwerde lediglich gegen die zum Bereich der Tatsachenwürdigung gehörende Entscheidung des FG, den sog. Entlastungsbeweis als nicht erbracht anzusehen. Damit wird jedoch kein Grund für die Zulassung der Revision dargelegt.

2. Zur schlüssigen Darlegung des Verfahrensmangels eines vom FG übergangenen Beweisantrags gehört nach ständiger Rechtsprechung (u.a.) auch der Vortrag, dass die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 299/83, BFHE 157, 106, BStBl II 1989, 727, und BFH-Beschluss vom 17. November 1997 VIII B 16/97, BFH/NV 1998, 608). An entsprechenden Darlegungen der Beschwerde fehlt es im Streitfall. Auch aus dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vor dem FG ergibt sich kein Hinweis, dass der Kläger Beweisanträge gestellt oder das Übergehen zuvor schriftsätzlich gestellter Beweisanträge gerügt hat. Mit seiner Beschwerde macht der Kläger lediglich geltend, der Steuerberaterkammer im Verwaltungsverfahren Beweisangebote unterbreitet zu haben.

3. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör ergibt sich aus dem Beschwerdevorbringen nicht.

Für die Behauptung des Klägers, ihm sei während der mündlichen Verhandlung vor dem FG überraschenderweise vorgehalten worden, er habe Umsatzsteuerschulden aus dem Jahr 2008, findet sich kein Hinweis im Sitzungsprotokoll. Im Übrigen hat das FG sein Urteil nicht auf das Bestehen von Umsatzsteuerschulden gestützt.

Nicht nachvollziehbar ist, weshalb der Kläger --wie er behauptet-- nur unzureichend in der Lage gewesen sein soll, auf den Vorhalt in der mündlichen Verhandlung zu entgegnen, er unterhalte keine Berufshaftpflichtversicherung. Er hat aber darüber hinaus auch nicht auf die bisher fehlende Erörterung und das deshalb (angeblich) Überraschende an dieser Frage hingewiesen und um die Einräumung einer nochmaligen Gelegenheit zur Stellungnahme gebeten, vielmehr hat er die Frage in der mündlichen Verhandlung dahin beantwortet, es sei richtig, dass er keine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen habe. Es ist deshalb nicht erkennbar, worin die behauptete Gehörsverletzung liegen soll. Der Beschwerdebegründung kann nicht einmal entnommen werden, die damalige Antwort sei unzutreffend gewesen. Vielmehr räumt der Kläger weiterhin ein, jedenfalls ein Teil seiner beruflichen Risiken sei seinerzeit nicht durch eine entsprechende Haftpflichtversicherung abgedeckt gewesen.

I. Die Klage des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) gegen den Widerruf seiner Bestellung als Steuerberater wegen Vermögensverfalls (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--) durch den Bescheid der Beklagten und Beschwerdegegnerin (Steuerberaterkammer) vom … wurde vom Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Der Vermögensverfall sei wegen des eröffneten Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers zu vermuten. Den ihm obliegenden Nachweis einer gleichwohl nicht bestehenden Gefährdung der Interessen der Auftraggeber habe der Kläger nicht erbracht. Sein Vortrag, seine durch die Insolvenzverwalterin freigegebene Steuerberatertätigkeit werde von dieser wirksam kontrolliert, sei unsubstantiiert geblieben. Die behauptete Kontrolle durch die Insolvenzverwalterin sei auch kaum umsetzbar, denn in seiner Praxis sei der Kläger als einziger Berufsträger keiner unmittelbaren Kontrolle unterworfen. Im Übrigen könne eine Gefährdung der Auftraggeberinteressen schon deshalb nicht ausgeschlossen werden, weil der Kläger sich in der Vergangenheit als in eigenen steuerlichen Angelegenheiten unzuverlässig erwiesen habe.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers, welche er auf die Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt.

II. Die Beschwerde ist unzulässig, weil die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht schlüssig dargelegt sind, wie es § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO verlangt. Es fehlt an der Bezeichnung klärungsbedürftiger Rechtsfragen, welche die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung oder zur Rechtsfortbildung rechtfertigen könnten.

Die im Zusammenhang mit dem sog. Entlastungsbeweis stehenden Rechtsfragen sind geklärt. Bei einem Vermögensverfall des Steuerberaters sieht § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG den Widerruf der Bestellung zwingend vor, es sei denn, die Interessen der Auftraggeber sind dadurch nicht gefährdet. Das Gesetz geht damit beim Vorliegen des Vermögensverfalls des Steuerberaters grundsätzlich davon aus, dass dadurch die Interessen seiner Auftraggeber gefährdet sind und gestattet nur in Ausnahmefällen ("es sei denn") ein Absehen von dem gebotenen Widerruf der Bestellung (Senatsurteil vom 22. September 1992 VII R 43/92, BFHE 169, 286, BStBl II 1993, 203; Senatsbeschluss vom 8. Februar 2000 VII B 245/99, BFH/NV 2000, 992). Erforderlich ist ein substantiierter und glaubhafter Vortrag, aufgrund dessen mit hinreichender Gewissheit die grundsätzlich beim Vermögensverfall zu unterstellende Gefahr ausgeschlossen werden kann, der Steuerberater werde seine Berufspflichten unter dem Druck seiner desolaten Vermögenslage verletzen (Senatsurteil vom 6. Juni 2000 VII R 68/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2000, 741; Senatsbeschluss vom 4. März 2004 VII R 21/02, BFHE 204, 563, BStBl II 2004, 1016). Die Beantwortung der Frage, ob dieser Entlastungsbeweis gelungen ist, erfordert eine dem Tatrichter vorbehaltene zusammenfassende Beurteilung der komplexen Verhältnisse des Einzelfalls, bei der eine Reihe gesetzlich nicht abschließend festgelegter Kriterien zu berücksichtigen ist, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Möglichkeit einer Gefährdung von Auftraggeberinteressen sprechen können; diese Tatsachenwürdigung kann revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob das FG von zutreffenden rechtlichen Maßstäben ausgegangen, seine Entscheidung insoweit nachvollziehbar begründet und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (ständige Rechtsprechung, Senatsurteile in BFHE 169, 286, BStBl II 1993, 203, und in HFR 2000, 741; Senatsbeschlüsse vom 28. August 2003 VII B 79/02, BFH/NV 2004, 90, und in BFHE 204, 563, BStBl II 2004, 1016).

Die dargestellten Rechtsgrundsätze entsprechen der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) hinsichtlich des von einem in Vermögensverfall geratenen Rechtsanwalts nach § 14 Abs. 2 Nr. 7 der Bundesrechtsanwaltsordnung zu führenden Entlastungsbeweises. Auch der BGH beurteilt die Frage, ob der Entlastungsbeweis geführt ist, aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände (vgl. BGH-Beschlüsse vom 18. Oktober 2004 AnwZ (B) 43/03, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 511; vom 25. Juni 2007 AnwZ (B) 101/05, NJW 2007, 2924). Wenn somit der BGH in einem Fall eines in Vermögensverfall befindlichen Rechtsanwalts im Rahmen der Gesamtwürdigung bestimmte einzelne Umstände zu dessen Gunsten berücksichtigt, so wirft es keine klärungsbedürftigen Rechtsfragen auf, wenn solchen Umständen in einem anderen berufsrechtlichen Fall bei der Gesamtwürdigung ein geringeres Gewicht beigemessen wird und andere Umstände in den Vordergrund rücken.

Daher genügt es nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO, wenn die Beschwerde behauptet, die Situation des Klägers sei mit einem vom BGH entschiedenen Fall vergleichbar, in welchem der BGH den Entlastungsbeweis als erbracht angesehen habe. Darüber hinaus besteht die behauptete Vergleichbarkeit mit den beiden von der Beschwerde angeführten BGH-Fällen nicht, denn das FG hat im Streitfall die Gefährdung von Auftraggeberinteressen weder wegen des Übergangs der Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter noch wegen der späteren Freigabe der Steuerberatertätigkeit als ausgeschlossen angesehen. Es hat vielmehr geurteilt, dass seit der Freigabe wieder sämtliche Zahlungen vom Kläger abgewickelt würden, seine Angaben zu monatlichen Kontrollen durch die Insolvenzverwalterin unsubstantiiert und solche Kontrollen auch kaum umsetzbar seien. Wenn die Beschwerde insoweit anderer Ansicht ist und meint, durch die monatlichen Kontrollen seitens der Insolvenzverwalterin sei die ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäftsvorfälle in der Steuerberatungspraxis des Klägers gewährleistet, so wird damit kein Grund für die Zulassung der Revision schlüssig dargelegt.

Im Übrigen hat das FG seine Entscheidung auch auf die ungenügende Befolgung steuerlicher Erklärungspflichten durch den Kläger gestützt und ist damit der ständigen Rechtsprechung des beschließenden Senats gefolgt, wonach eine konkrete Gefährdung von Auftraggeberinteressen nicht verneint werden kann, wenn festgestellt worden ist, dass der Steuerberater in sonstigen geschäftlichen oder auch eigenen Angelegenheiten unzuverlässig ist und sich an gesetzliche Vorgaben nicht hält (Senatsurteil vom 4. Dezember 2007 VII R 64/06, BFHE 220, 558, BStBl II 2008, 401). Zu dieser das FG-Urteil tragenden Erwägung nimmt die Beschwerde nicht Stellung.

I. Über das Vermögen der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wurde im Juni 2008 das Insolvenzverfahren eröffnet, woraufhin die Beklagte und Beschwerdegegnerin (die Steuerberaterkammer) ihre Bestellung als Steuerberaterin wegen Vermögensverfalls widerrief (§ 46 Abs. 2 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--).

Die hiergegen erhobene Klage, mit der die Klägerin u.a. geltend machte, dass der Insolvenzverwalter die Steuerberatungspraxis aus der Insolvenzmasse freigegeben habe und ihr voraussichtlich Restschuldbefreiung erteilt werde, wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FG urteilte, dass die wegen des eröffneten Insolvenzverfahrens bestehende gesetzliche Vermutung des Vermögensverfalls nicht widerlegt worden sei. Auch wenn die Klägerin aus der fortgesetzten Tätigkeit als Steuerberaterin Einkünfte erziele, sei sie in Anbetracht des Umfangs ihrer Verbindlichkeiten nicht in der Lage, ihren Verpflichtungen nachzukommen. Die Freigabe der Steuerberatungspraxis aus der Insolvenzmasse sei eine nicht nach berufsrechtlichen Gesichtspunkten getroffene Entscheidung des Insolvenzverwalters und führe auch nicht zur Bereinigung der wirtschaftlichen Situation der Klägerin. Es habe sich auch nicht feststellen lassen, dass eine Gefährdung der Interessen der Auftraggeber durch den Vermögensverfall der Klägerin ausgeschlossen sei.

Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin, welche sie auf den Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) stützt.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Ungeachtet der Mängel der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlichen Darlegung der Gründe für die Zulassung der Revision liegt der von der Beschwerde geltend gemachte Zulassungsgrund jedenfalls nicht vor.

Anders als die Beschwerde meint, ist die Frage, "wann bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Vermutung des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG widerlegt wird, dass der Steuerberater sich in Vermögensverfall befindet", nicht grundsätzlich klärungsbedürftig, sondern sie ist vom Tatrichter auf der Grundlage seiner Würdigung der im Einzelfall festgestellten Tatsachen zu beantworten.

Der beschließende Senat hat im Übrigen auch bereits entschieden, dass die gesetzliche Vermutung weder durch die im Rahmen des Insolvenzverfahrens in Aussicht stehende Restschuldbefreiung noch durch den Umstand, dass der Insolvenzverwalter die weitere selbstständige Tätigkeit des Steuerberaters gemäß § 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung freigegeben hat, widerlegt werden kann, da es sich hierbei um mögliche Maßnahmen im Rahmen des Insolvenzverfahrens handelt, dessen Eröffnung die gesetzliche Vermutung des Vermögensverfalls gerade auslöst. Es liegt auf der Hand, dass die durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintretenden Rechtsfolgen nicht zugleich geeignet sein können, die Vermutung des Vermögensverfalls zu widerlegen (vgl. Senatsbeschluss vom 27. August 2008 VII B 16/08, BFH/NV 2008, 2064). Die vom Insolvenzverwalter erklärte Freigabe der weiteren beruflichen Tätigkeit des Steuerberaters während des Insolvenzverfahrens beruht --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nicht auf berufsrechtlichen Gesichtspunkten und führt auch nicht zur Bereinigung der wirtschaftlichen Situation des in Vermögensverfall geratenen Steuerberaters (vgl. Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2008, 2064; vom 13. Januar 2009 VII B 108/08, BFH/NV 2009, 794).

Mit den FG-Entscheidungen, auf die sich die Beschwerde beruft, wird keine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten, vielmehr lagen jenen Entscheidungen --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- Fälle zugrunde, in denen das Insolvenzverfahren --im Gegensatz zum Streitfall-- bereits aufgehoben worden war. Das Gleiche gilt hinsichtlich des die Wiederzulassung zur Rechtsanwaltschaft betreffenden Beschlusses des Bundesgerichtshofs vom 7. Dezember 2004 AnwZ (B) 40/04 (Neue Juristische Wochenschrift 2005, 1271), auf den sich die Beschwerde beruft (vgl. dazu: Senatsbeschluss vom 17. Dezember 2009 VII B 71/09, BFH/NV 2010, 699).

Ob die Vermögensverhältnisse der Klägerin, wenn zu einem späteren Zeitpunkt das Insolvenzverfahren aufgehoben und die Restschuldbefreiung angekündigt werden sollte, wieder als geordnet angesehen werden könnten und ihrer Wiederbestellung somit nichts im Wege stünde, wird auf der Grundlage der Gegebenheiten jenes Zeitpunkts zu entscheiden sein. Das mit der Widerrufsvorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG verfolgte gesetzgeberische Ziel, die Interessen der Hilfeleistung in Steuersachen suchenden Mandanten vor Gefährdungen zu schützen, die von einem in Vermögensverfall geratenen Steuerberater ausgehen können, verbietet es, die gerichtliche Entscheidung über die Widerrufsverfügung --wie es die Beschwerde anregt-- bis zu dem ungewissen Zeitpunkt einer Konsolidierung der Vermögensverhältnisse des Steuerberaters zurückzustellen.