Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 06. Apr. 2017 - 3 K 3729/16

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 19. Dezember 2013  3 K 1189/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der im Inland wohnende und hier auch im Sinne des Abkommensrechts ansässige Kläger und Revisionskläger (Kläger) arbeitete seit 1998 in der Schweiz bei einem dortigen Unternehmen als Vizedirektor. Seine im Streitjahr (2010) erzielten Arbeitseinkünfte wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) der Besteuerung unterworfen, weil der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht daran nach der Grenzgängerregelung des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) zustehe.

Dagegen wendete sich der Kläger mit seinem im August 2012 erhobenen Einspruch; der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung des FA vom 27. Februar 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Die anschließend (am 4. April 2013) erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, hat sie mit Urteil vom 19. Dezember 2013  3 K 1189/13 unter Mitwirkung von Richterin am Finanzgericht R als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und den angefochtenen Bescheid aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das angefochtene Urteil kann keinen Bestand haben, weil R für den Streitfall von der Ausübung des Richteramts ausgeschlossen ist.

1. Nach der gemäß § 51 Abs. 1 FGO im Finanzgerichtsprozess sinngemäß anwendbaren Bestimmung des § 41 Nr. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist ein Richter von der Ausübung des Richteramts kraft Gesetzes ausgeschlossen, wenn er in der Sache als Prozessbevollmächtigter oder Beistand einer Partei bestellt oder als gesetzlicher Vertreter einer Partei aufzutreten berechtigt ist oder gewesen ist. Durch den Ausschluss soll die Mitwirkung einer Gerichtsperson verhindert werden, für die auch nur die abstrakte Möglichkeit bestand, den Streitpunkt bereits aus der Sicht eines Beteiligtenvertreters zu sehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 II R 65/89, BFHE 161, 8, BStBl II 1990, 787). Da für den Tatbestand des § 41 Nr. 4 ZPO ein tatsächliches Auftreten als Vertreter nicht erforderlich ist (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 51 FGO Rz 9), ist ein (Finanz-)Beamter, der kraft Gesetzes oder aufgrund erteilten generellen oder einzelnen Auftrags Vertreter einer Behörde war und nunmehr Richter wird, von der Mitwirkung an allen Sachen, in denen diese Behörde Beteiligte ist, ausgeschlossen, die bereits vor seiner Übernahme in das Richterverhältnis anhängig waren und somit von ihm hätten vertreten werden können (Senatsbeschluss vom 7. Juni 2016 I B 159/15, juris; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 51 FGO Rz 24; Schoenfeld in Beermann/Gosch, FGO § 51 Rz 27; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 51 Rz 11; s. auch BFH-Urteil in BFHE 161, 8, BStBl II 1990, 787 zur Ausschließung eines Richters, der zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung Finanzamtsvorsteher war).

2. In Bezug auf R liegt eine solche Konstellation hier vor. Ausweislich der Angaben des FA, die für das Jahr 2012 durch Vorlage des betreffenden Geschäftsverteilungsplans belegt sind, war R vom 1. Oktober 2010 bis 30. September 2013 Sachgebietsleiterin und zugleich Stellvertreterin desjenigen Sachgebietsleiters, der die Rechtsbehelfsstelle des FA geleitet hat, in welcher im Februar 2013 auch über den Einspruch des hiesigen Klägers entschieden worden ist. R war außerdem aufgrund einer Generalvollmacht des Vorstehers des FA vom 22. August 2012 ermächtigt worden, das FA in allen stattfindenden Terminen beim FG zu vertreten und alle Erklärungen für und gegen das FA abzugeben. Die Generalvollmacht bestand noch, als die Klage bereits beim FG anhängig war. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob R seinerzeit tatsächlich mit der Streitsache befasst gewesen ist (Senatsbeschluss vom 7. Juni 2016 I B 159/15, juris).

3. Da die Ausschließung unverzichtbar und in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu beachten ist, steht der Aufhebung und Zurückverweisung nicht entgegen, dass die Beteiligten die Besetzung des FG weder vor dem FG noch im Rahmen des Revisionsverfahrens gerügt haben.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger wohnte im Streitjahr im Inland und war bei der Schweizer C-AG nichtselbständig tätig. Zuvor war er bei der ebenfalls in der Schweiz ansässigen X-AG beschäftigt gewesen, aus der die C-AG durch Umwandlungsvorgänge entstanden ist; die X-AG hatte ihm eine --nicht im Schweizerischen Handelsregister eintragbare-- Handlungsvollmacht erteilt.

Der Kläger arbeitete vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 sowie im Streitjahr vom 7. Januar bis zum 6. März, vom 17. bis zum 24. März und vom 3. bis zum 7. Juli bei einer Tochtergesellschaft der C-AG, der CS-C, in den USA. Zu diesem Zweck wurde er vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 und vom 7. Januar bis zum 26. März des Streitjahres zur CS-C "versetzt". Er blieb während dieser Zeit bei der C-AG "unter Vertrag"; eine Vereinbarung über seine Tätigkeit in den USA wurde nicht abgeschlossen. Die C-AG nahm weiterhin die Lohnzahlung sowie Abzüge für Sozialversicherung, Pensionskasse und Quellensteuer vor. Die Aufgabe des Klägers bei der CS-C bestand vor allem darin, sich vor Ort einen eigenen Eindruck von den dortigen Zuständen zu verschaffen, da er in der Folgezeit bei der C-AG u.a. für die CS-C zuständig sein sollte. Ferner sollte er eine stärkere Einbindung der CS-C in die Entscheidungsprozesse bei der C-AG vorbereiten. Während seines Aufenthaltes in den USA betreute der Kläger zugleich alle Projekte weiter, an denen er zuvor in der Schweiz gearbeitet hatte. In der Zeit vom 15. Dezember 2000 bis zum 7. Januar 2001 arbeitete der Kläger bei der C-AG in der Schweiz.

Während seines Aufenthaltes in den USA war dem Kläger von der CS-C ein Appartement unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Dem Kläger wurde für die Zeit in den USA u.a. ein Kaufkraftausgleich gewährt. Eine "Verrechnung" des Lohnaufwands für den Kläger zwischen der C-AG und der CS-C fand nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht statt.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die C-AG nicht als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (DBA-Schweiz 1971/1992) der Besteuerung im Inland unterliege. Das Besteuerungsrecht stehe ausschließlich der Schweiz zu, weil der Kläger leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 sei. Dazu reichten die Kläger eine Bescheinigung der C-AG darüber ein, dass der Kläger an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt war. Die Bescheinigung trägt den Sichtvermerk der für die C-AG zuständigen Schweizer Steuerbehörde.

Im Verlauf des erstinstanzlichen Klageverfahrens wurden dem FG Beweismittel vorgelegt, nach denen der Kläger im Streitjahr an folgenden Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Nichtrückkehrtage --NRT--):

In dieser Aufstellung sind folgende Wochenend- und Feiertage angesetzt: 7., 13., 14., 20., 21., 27. und 28. Januar, 2., 3., 10., 11., 17., 18., 24. und 25. Februar, 2., 3., 17., 18. und 24. März, 19. und 20. Mai, 7. Juli und 10. November.

Die C-AG behielt vom Gehalt des Klägers Quellensteuer in Höhe von 12.171 CHF (= 4,5 % von 270.472 CHF) ein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) unterwarf den gesamten Bruttolohn des Klägers der Quellensteuer. Inwieweit die Quellensteuer auf kantonale Steuern (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe) und auf die direkte Bundessteuer entfällt, hat das FG nicht festgestellt.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ für das Streitjahr einen Einkommensteuerbescheid, in dem er die gesamten Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als steuerpflichtig erfasste. Der Höhe nach ermittelte das FA die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit mit 347.392 DM; die Berechnung dieses Betrags greifen die Kläger nicht an. Die in der Schweiz zu Lasten des Klägers gezahlte Quellensteuer hat das FA weder auf die Einkommensteuer angerechnet noch zum Abzug zugelassen; die von der C-AG einbehaltene und an die EStV abgeführte Quellensteuer wurde jedoch in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung mit 15.579 DM (= 12.171,24 CHF x 1,28 DM/CHF = durchschnittlicher Umrechnungskurs für das Streitjahr) berücksichtigt. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Die daraufhin erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG entschied, dass das FA die Einkünfte des Klägers zu Recht der Besteuerung unterworfen habe, die in der Schweiz erhobene Quellensteuer aber gemäß § 34c Abs. 3 der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen sei, und änderte den angefochtenen Bescheid entsprechend ab (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 12. März 2009  3 K 4105/08). Das FG führte u.a. aus, der Kläger sei Grenzgänger gewesen, da er nicht an mehr als 60 Arbeitstagen aus beruflichen Gründen außerhalb seines Wohnsitzes übernachtet habe. Die Zahl der Nichtrückkehrtage bezifferte das FG mit (höchstens) 58; dabei sah es u.a. diejenigen (sieben) Tage, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen in Deutschland befunden hatte und deshalb nicht nach Hause zurückgekehrt war, nicht als "Nichtrückkehrtage" an. Die Zahl von 58 Nichtrückkehrtagen beinhaltet alle Arbeitstage, an denen sich der Kläger vom Dienstreiseort aus auf die Rückreise begeben, seinen Wohnsitz aber nicht mehr erreicht hat. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 778 abgedruckt.

Das Urteil wurde den Bevollmächtigten der Kläger am 10. August 2009 und dem FA am 11. August 2009 zugestellt. Daraufhin haben die Kläger am 7. September 2009 und das FA am 18. September 2009 die vom FG zugelassene Revision eingelegt.

Die Kläger rügen eine Verletzung materiellen Rechts. Sie haben zunächst beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wird. Im weiteren Verlauf haben sie ihren Antrag eingeschränkt; sie beantragen nunmehr eine Herabsetzung der Einkommensteuer auf 28.833 DM.

Das FA rügt ebenfalls eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.

Das Finanzministerium Baden-Württemberg (FinMin) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es trägt vor, der Kläger habe während seines Aufenthalts in den USA ein Beschäftigungsverhältnis mit der CS-C begründet. In jener Zeit sei die C-AG nicht seine wirtschaftliche Arbeitgeberin gewesen. Daher sei die für Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 maßgebliche 60-Tage-Grenze um fünf Tage je Monat (einen Tag je voller Woche) zu kürzen und verringere sich die Zahl der Nichtrückkehrtage um 20 Tage, so dass der Kläger Grenzgänger gewesen sei.

Ferner führt das FinMin aus, dass die in der Schweiz gezahlte Steuer nicht nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 abgezogen werden könne. Das gelte unabhängig davon, ob der Kläger Grenzgänger gewesen sei oder nicht.

Einen Antrag hat das FinMin nicht gestellt.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Revision des FA ist unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).

1. Der Kläger hatte im Streitjahr in Deutschland einen Wohnsitz und ist daher unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 1997). Er war ferner aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Die in Art. 16 bis 19 und in Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 bezeichneten Ausnahmen von diesen Regelungen sind, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Streitfall nicht einschlägig. Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992.

3. Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 nicht eingreifen, wenn der Arbeitnehmer Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Denn die letztgenannte Vorschrift geht, wie aus dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ("ungeachtet des Artikels 15") folgt, Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 vor. Das FG hat den Kläger aber zu Unrecht als Grenzgänger in diesem Sinne angesehen.

a) Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt ("Nichtrückkehrtage"). Ist ein Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt, so sind die für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtage in der Weise zu berechnen, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung ein Tag anzusetzen sind (Nr. II.3 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991). Die insoweit getroffene Regelung enthält eine verbindliche Regelung für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, m.w.N.).

b) Im Streitfall haben die Kläger die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 74 berechnet. Das FG ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es alle Tage nicht als Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise nach Hause zurückgekehrt ist. Ebenso ist es im Hinblick auf Wochenend- und Feiertage verfahren, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen befand und nicht an seinen Wohnort zurückkehren konnte. Bei seiner Zählung der Nichtrückkehrtage sind ferner diejenigen Arbeitstage berücksichtigt, an denen der Kläger sich im Rahmen einer Dienstreise auf die Rückreise begeben, diese aber nicht vollendet hat. Diese Beurteilung entspricht der neueren Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602) und ist nicht zu beanstanden. Schließlich hat das FG die Tage, an denen der Kläger anlässlich einer Dienstreise im Inland außerhalb seines Wohnorts übernachtet hat, ebenfalls nicht als Nichtrückkehrtage angesehen. Das greifen die Kläger zu Recht an.

Denn nach der Rechtsprechung des Senats können Dienstreisetage auch dann Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 sein, wenn die Dienstreise im Inland stattfindet (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Wie bei Dienstreisen im Ausland, so kommt es auch in diesem Fall nur darauf an, ob dem Arbeitnehmer am Reisetag eine Rückkehr an seinen Wohnort nicht zumutbar ist. Dies kann für die hier in Rede stehenden Dienstreisetage angenommen werden; es bedarf keiner weiteren Feststellungen seitens des FG, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass dem Kläger im Rahmen seiner mehrtägigen Dienstreisen nach Potsdam, Hohenstein-Ernstthal und Bad Wörishofen eine allabendliche Rückkehr an seinen Wohnort nicht abverlangt werden konnte. Vermehrt man die Zahl der vom FG angenommenen Nichtrückkehrtage (58) um die Zahl der demnach zu Unrecht unberücksichtigt gebliebenen Tage (sieben), so ergeben sich für das Streitjahr mehr als 60 Nichtrückkehrtage. Der Kläger war daher nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992.

c) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die Kläger und das FG in die Zählung der Nichtrückkehrtage u.a. Tage einbezogen haben, an denen der Kläger zu Beginn des Streitjahres bei der CS-C in den USA tätig war. Der Annahme des FA und des FinMin, dass der Kläger in der betreffenden Zeit nicht bei einem Schweizer Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei und deshalb jene Tage im Zusammenhang mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 auszublenden seien, ist nicht zu folgen.

aa) Richtig ist allerdings, dass als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nur Tage angesetzt werden können, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach Hause zurückkehren kann (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602); dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges Arbeitsverhältnis bedingt ist. Jedoch muss sich die Zuordnung der auswärtigen Tätigkeit zu einem bestimmten Beschäftigungsverhältnis u.a. danach richten, welche Beschäftigungsverhältnisse zivilrechtlich bestehen und mit welchem von mehreren solcher Verhältnisse die Tätigkeit ggf. in einem engeren Zusammenhang steht. Deshalb ist insbesondere dann, wenn ein bestehendes Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber nicht aufgelöst wird und die auswärtige Tätigkeit vorwiegend im Interesse dieses Arbeitgebers erfolgt, für die Annahme von Nichtrückkehrtagen Raum. Die Dauer eines beruflich bedingten Aufenthalts in einem dritten Staat --wie im Streitfall in den USA-- ist für sich genommen kein Grund dafür, die in jenem Staat verbrachten Tage bei der Zählung der Nichtrückkehrtage auszuklammern (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 647).

bb) Im Streitfall hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass der Aufenthalt des Klägers in den USA vor allem mit dessen Tätigkeit für die C-AG zusammenhing. Denn zum einen wurde während dieser Zeit, wie das FG revisionsrechtlich bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), weder der Arbeitsvertrag des Klägers mit der C-AG aufgelöst noch ein Arbeitsvertrag mit der CS-C geschlossen; der Kläger hat dem entsprechend weiterhin nur von der C-AG Bezüge erhalten. Zum anderen hat er im Verhältnis zur CS-C die Interessen der C-AG wahrgenommen und darüber hinaus von den USA aus, "so gut es ging", einzelne Projekte der C-AG in der Schweiz betreut. Zudem ist die vom 7. Januar bis zum 6. März 2001 dauernde Tätigkeit in den USA als kurzfristig anzusehen; die Ansicht des FA und des FinMin, diese Tätigkeitsphase habe mit der vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 laufenden eine Einheit gebildet, ist schon im Hinblick auf den zwischenzeitlichen Einsatz des Klägers in der Schweiz zumindest nicht zwingend. Im Ergebnis verstößt es daher weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn das FG die Tätigkeit des Klägers in den USA als auswärtige Tätigkeit "für die C-AG" angesehen hat. An diese Würdigung ist der Senat selbst dann gebunden, wenn eine abweichende Einschätzung ebenfalls vertretbar sein sollte. Im Ergebnis hat das FG daher die in den USA verbrachten Arbeitstage zu Recht in die Zählung der Nichtrückkehrtage einbezogen.

4. Da der Kläger mithin nicht Grenzgänger war, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/ 1992. Hiernach darf die Schweiz nur diejenigen Bezüge des Klägers besteuern, die auf einer in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit beruhen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992); diese Bezüge dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992). Die übrigen Einkünfte des Klägers darf nur Deutschland als Ansässigkeitsstaat besteuern (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992).

5. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wären zwar insgesamt der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen und von der deutschen Besteuerung freigestellt, wenn der Kläger zum Kreis der in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 aufgeführten Personen gehört hätte (vgl. dazu Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781). Das war nach der Einschätzung des FG aber nicht der Fall, und dieser Würdigung treten die Kläger nicht mehr entgegen. Der Senat, der die genannte Einschätzung für rechtsfehlerfrei hält, verzichtet deshalb auf weitere Ausführungen zu dieser Frage.

6. In welchem Umfang die Einkünfte des Klägers auf dessen in der Schweiz ausgeübter Tätigkeit beruhen, hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht festgestellt. Die Kläger haben dazu zwar im Revisionsverfahren Angaben gemacht; diese können aber nicht Grundlage einer abschließenden revisionsgerichtlichen Entscheidung sein. Das gilt umso mehr, als die dazu von den Klägern angestellten Berechnungen auf einer zeitanteiligen Verteilung der Gesamtbezüge des Klägers beruhen; ein solches Vorgehen ist im Streitfall schon deshalb fragwürdig, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG während seines Aufenthalts in den USA erhöhte Bezüge (Kaufkraftausgleich) erhalten hat. Zum Umfang des insoweit angefallenen Differenzbetrags fehlen ebenfalls Feststellungen des FG. Diese Feststellungen müssen deshalb nachgeholt werden. Das kann im Revisionsverfahren nicht geschehen, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss.

7. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zugleich weitere Feststellungen dazu treffen müssen, ob und inwieweit die Voraussetzungen dafür gegeben sind, dass die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen ist. Der Ansicht des FA und des FinMin, dass ein solcher Abzug von vornherein ausscheide, schließt sich der Senat nicht an.

a) Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen unter bestimmten, in der Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen eine im Ausland erhobene Steuer auf die Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem besteuernden ausländischen Staat entfällt. Liegen die Voraussetzungen für eine solche Anrechnung nicht vor, so ist die ausländische Steuer vom Einkommen in demselben Umfang bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem betreffenden ausländischen Staat abzuziehen (§ 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F.). Dieser Abzug erfolgt u.a. dann, wenn sich die im Ausland vorgenommene Besteuerung nicht auf ausländische Einkünfte bezieht oder wenn die ausländische Steuer nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen.

b) Sowohl § 34c Abs. 1 als auch § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. sind zwar regelmäßig nicht anwendbar, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 n.F.). Als Ausnahme von dieser Regel bestimmt aber § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. (jetzt § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG 2009), dass § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. anzuwenden ist, wenn in dem anderen Vertragsstaat nicht aus diesem Staat stammende Einkünfte besteuert werden.

c) Die Voraussetzungen dieser Ausnahme liegen im Streitfall vor. Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden ist nicht zu folgen.

aa) Wann Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. aus einem bestimmten ausländischen Staat "stammen", ist nicht abschließend geklärt. Der Senat hat zwar angenommen, dass Einkünfte nicht aus der Schweiz "stammen", wenn jeder Anknüpfungspunkt für eine Zuordnung der Einkünfte zur Schweiz fehlt (Senatsurteil vom 24. März 1998 I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471). Er hat ferner entschieden, dass Einkünfte eines in Deutschland wohnhaften Arbeitnehmers aus der Schweiz "stammen", wenn sowohl der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in der Schweiz ausübt als auch der Arbeitgeber in der Schweiz ansässig ist (Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992; vom 2. März 2010 I R 75/08, BFH/NV 2010, 1820). Ein solcher Sachverhalt liegt aber, wie das FinMin zu Recht ausgeführt hat, im Streitfall nicht vor. Denn die Arbeitgeberin des Klägers war zwar in der Schweiz ansässig; doch geht es um Einkünfte aus einer nicht in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit.

bb) Nach der im Schrifttum vorherrschenden Ansicht ist, was die räumliche Zuordnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit angeht, in erster Linie auf die in § 34d Nr. 5 EStG 1997 n.F. genannten Kriterien abzustellen (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 150; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 34c EStG Rz 64). Danach sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u.a. dann ausländische, wenn die Arbeit entweder im Ausland ausgeübt worden ist oder einerseits nicht im Inland ausgeübt worden ist und andererseits in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist. Dabei kommt es nur auf die Verwertung durch den Arbeitnehmer, nicht auf die Verwertung durch einen Arbeitgeber an (Senatsurteil vom 12. November 1986 I R 38/83, BFHE 148, 289, BStBl II 1987, 377). Die Zuordnung zu einem bestimmten ausländischen Staat folgt hiernach in erster Linie dem Arbeitsortprinzip und der Anknüpfung an denjenigen Ort, an dem der Arbeitnehmer von dem Arbeitsergebnis Gebrauch macht. Der Senat hat bisher offengelassen, ob diese Zuordnung auf die Frage des "Stammens" i.S. des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F. übertragen werden kann (zu § 34c Abs. 6 Satz 1 und Abs. 3 EStG 1983: Senatsurteil in BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471, 472). Im Streitfall muss diese Frage erneut nicht abschließend beantwortet werden.

Denn selbst wenn man im Hinblick auf die räumliche Zuordnung von Einkünften i.S. des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht nur auf § 34d EStG 1997 n.F., sondern daneben auf abkommensrechtliche Maßstäbe abstellen wollte, ergäbe sich jedenfalls im Hinblick auf das DBA-Schweiz 1971/1992 kein anderes Ergebnis. Denn dort wird im Hinblick auf die Zuweisung des Rechts zur Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur auf die Ansässigkeit des Arbeitnehmers (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992) und den Ort der Tätigkeit (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) abgestellt. Beide Orte liegen, was die außerhalb der Schweiz ausgeübte Arbeit des Klägers angeht, nicht in der Schweiz. Die Ansässigkeit des Arbeitgebers, die insoweit allein einen Bezugspunkt zur Schweiz begründet, ist abkommensrechtlich ebenso wenig ein Zuordnungskriterium wie im Bereich des § 34d EStG 1997 n.F. Daher fehlt es sowohl aus der Sicht des deutschen Rechts als auch unter dem Blickwinkel des Abkommensrechts an einem rechtlich abgesicherten Merkmal, aus dem sich ableiten ließe, dass die in Rede stehenden Einkünfte aus der Schweiz "stammen". Die Annahme des FinMin, dass dafür "irgendein" in der Schweiz liegender Bezugspunkt genügen müsse, würde letztlich dem Ansatz beliebiger Maßstäbe Vorschub leisten und erscheint daher nicht sachgerecht.

cc) Die Anknüpfung an den Tätigkeitsort --und nicht an den Ort der Ansässigkeit des Arbeitgebers-- widerspricht nicht dem Ziel des § 34c Abs. 6 EStG 1997 n.F., dem Vorrang des Abkommensrechts vor dem internen deutschen Recht Geltung zu verschaffen (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, 271, BStBl II 1995, 580, 581; in BFH/NV 2009, 1992, 1993). Dieser Gesichtspunkt greift zwar durch, wenn eine Auslegung des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. in Rede steht, welche die in § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. getroffene Regelung leer laufen lassen würde. In dem hier interessierenden Zusammenhang ist er aber nicht maßgeblich. Vielmehr ist im Gegenteil das Zusammenspiel von internem Recht und Abkommensrecht dadurch gekennzeichnet, dass im Hinblick auf die aus der Schweiz stammenden Einkünfte schon das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine Steuerbefreiung (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/1992) oder eine Anrechnung ausländischer Steuer (z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992) anordnet, während § 34c Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. einen darüber hinaus gehenden Steuervorteil gewährt. Es ist mithin gerade das Ziel des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F., eine zusätzliche Abzugsmöglichkeit im Hinblick auf Einkünfte zu schaffen, die nicht im abkommensrechtlichen Sinne aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen. Das sind u.a. die Einkünfte aus einer außerhalb jenes Staates ausgeübten Arbeit. Dass diese von § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. erfasst werden, ist mithin mit dem Grundgedanken dieser Norm vereinbar.

dd) Eine solche Handhabung widerspricht schließlich nicht der Rechtsprechung des Senats zum Begriff des "Stammens" von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. verschiedener Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Senatsurteile vom 29. November 2000 I R 102/99, BFHE 194, 69, BStBl II 2001, 195, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern; vom 22. Februar 2006 I R 14/05, BFHE 213, 296, BStBl II 2006, 743, zum Doppelbesteuerungsabkommen mit Singapur). Die dort gewählte Anknüpfung an die Ansässigkeit des Arbeitgebers hängt mit Besonderheiten der betreffenden Abkommen zusammen und ist in diesem Sinne normspezifischer Natur (Senatsurteil in BFHE 213, 296, 300, BStBl II 2006, 743, 745). Sie kann daher auf die Würdigung im Zusammenhang mit § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 1997 n.F. nicht übertragen werden.

d) Der hiernach dem Grunde nach mögliche Abzug von in der Schweiz erhobener Steuer kommt allerdings nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. nur in Betracht, wenn diese Steuer keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt. Der Senat hat aus dem Wort "mehr" in der Vergangenheit geschlossen, dass eine Anrechnung ausländischer Steuer geboten sei, wenn ein zunächst bestehender Ermäßigungsanspruch durch Zeitablauf erloschen ist (Senatsurteil in BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580); er hält aus Kontinuitätsgründen und deshalb, weil der Wortlaut der maßgeblichen Regelung inzwischen geändert worden ist, für die im Streitfall maßgebliche Rechtslage an dieser Rechtsprechung fest. Angesichts dessen setzt der Abzug ausländischer Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. jedoch die Feststellung voraus, dass im Verhältnis zu dem besteuernden ausländischen Staat --im Streitfall der Schweiz-- ein Ermäßigungsanspruch entweder nicht entstanden ist oder zwar entstanden, in der Folge aber erloschen ist. Eine solche Feststellung hat das FG im Streitfall nicht getroffen.

Das Fehlen eines Ermäßigungsanspruchs i.S. des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. muss im gerichtlichen Verfahren von demjenigen dargelegt und ggf. nachgewiesen werden, der den Abzug ausländischer Steuern geltend macht (ebenso Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 34c EStG Rz 320 i.V.m. Rz 163). Das folgt nicht nur aus den allgemeinen Regeln zur Verteilung der Feststellungslast, sondern auch aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung. Unter welchen Umständen ein hiernach erforderlicher Nachweis geführt ist, muss ggf. vom FG beurteilt und kann nicht allgemein festgelegt werden.

8. Die Revision des FA ist unzulässig. Das FA hat die Frist zur Einlegung der Revision versäumt, da seine Revision nicht innerhalb eines Monats nach Zustellung des angefochtenen Urteils beim Bundesfinanzhof eingegangen ist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es hat zudem keine Gründe vorgetragen, die insoweit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 FGO) rechtfertigen könnten.

Die Revision des FA wurde allerdings vor Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsschrift der Kläger eingelegt, weshalb sie grundsätzlich als Anschlussrevision zulässig sein könnte. Eine Anschlussrevision ist aber nur dann zulässig, wenn der Revisionsführer geltend macht, durch das angefochtene Urteil beschwert zu sein; dabei ist auf den vom Revisionsführer gestellten Antrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) abzustellen. Im Streitfall hat das FA jedoch nur beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen; dieser Antrag bringt nicht zum Ausdruck, inwieweit es sich durch das Urteil des FG beschwert fühlt und eine Änderung des Urteils zu seinen Gunsten anstrebt. Daher ist seine Revision auch als Anschlussrevision nicht zulässig und im Ergebnis zu verwerfen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (1999 bis 2001) Grenzgänger im Sinne des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1989-- war.

Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren in Deutschland wohnten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war als Geschäftsführer einer Schweizer Kapitalgesellschaft (X-S.A.) tätig und im Schweizer Handelsregister als "directeur avec signature individuelle" (Direktor mit individueller Unterschrift) eingetragen.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gingen die Kläger davon aus, dass der Arbeitslohn des Klägers nach dem DBA-Schweiz 1971/1989 nicht der deutschen Besteuerung unterliege und dass der Kläger insbesondere nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 gewesen sei. Sie legten dazu von der Arbeitgeberin des Klägers ausgestellte Bescheinigungen vor, ausweislich derer der Kläger an 64 Tagen (1999), 65 Tagen (2000) und erneut 65 Tagen (2001) aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnort zurückgekehrt war. Zu den aufgeführten "Nichtrückkehrtagen" zählten 8 Tage (1999), erneut 8 Tage (2000) und 13 Tage (2001), die auf Wochenenden (Samstage und Sonntage) entfielen; dazu wurde im erstinstanzlichen Verfahren ein Schreiben des früheren Präsidenten des Verwaltungsrats der X-S.A. vorgelegt, nach dem Samstage, Sonntage und Feiertage zu einem späteren Zeitpunkt als freie Tage nachgeholt wurden. An 10 Tagen (1999), 17 Tagen (2000) und 16 Tagen (2001) war der Kläger zu einer Tochtergesellschaft der X-S.A. (T) in die USA gereist, ohne an seinen Wohnort zurückzukehren; davon entfielen in 1999 zwei Tage sowie in 2000 und in 2001 jeweils fünf Tage auf Wochenenden. Schließlich hatten die Kläger für 1999 und 2001 jeweils zwei Tage, an denen der Kläger von mehrtägigen Dienstreisen nach Hause zurückgekehrt war, den "Nichtrückkehrtagen" zugeordnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber den Klägern für die Streitjahre Einkommensteuer fest. Er ging hierbei davon aus, dass der Kläger zwar nicht Grenzgänger i.S. des DBA-Schweiz 1971/1989 gewesen sei; doch unterliege er mit dem Teil seiner Einkünfte, der rechnerisch auf seine Tätigkeit in Deutschland und in Drittstaaten unterfiel, der deutschen Besteuerung. Den danach nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogenen Teil der Einkünfte berücksichtigte das FA bei der Bemessung des Steuersatzes. Zudem kürzte es die von den Klägern geltend gemachten Sonderausgaben. Die Klage gegen die auf dieser Basis erlassenen Steuerbescheide hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 28. August 2008  3 K 119/07).

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das Urteil des FG und die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben. Das FG-Urteil betrifft zusätzlich ein weiteres Streitjahr; ihre zunächst auch insoweit eingelegte Revision haben die Kläger inzwischen zurückgenommen.

Das FA hatte zunächst beantragt, die Revision zurückzuweisen. Nunmehr beantragt es, den Rechtsstreit zwecks weiterer Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

Das Finanzministerium Baden-Württemberg ist gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Es unterstützt in der Sache die Rechtsauffassung des FA, hat aber keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils soweit es die Streitjahre 1999 bis 2001 betrifft und insoweit zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die von diesem getroffenen Feststellungen lassen keine abschließende Beurteilung des Streitfalls zu.

1. Der Kläger hatte nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren nur in Deutschland einen Wohnsitz. Er war deshalb unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Ferner hat das FG festgestellt, dass der Kläger für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber nichtselbständig tätig war und dafür Vergütungen erhalten hat. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

2. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Dabei ist Grenzgänger jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989).

3. Die Kläger haben die Zahl der Nichtrückkehrtage des Klägers für alle Streitjahre mit jeweils mehr als 60 angegeben. Das FG ist dem nicht gefolgt, da es angenommen hat, dass Dienstreisetage mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat keine Nichtrückkehrtage seien. Das widerspricht indessen der neueren Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602), an der dieser festhält. Die betreffenden Dienstreisetage sind daher im Streitfall als Nichtrückkehrtage zu zählen.

4. Das FG hat jedoch weiter festgestellt, dass der Kläger im Rahmen seiner Dienstreisen verschiedentlich an Wochenenden nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. In einem solchen Fall liegt kein Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 vor, wenn die Arbeit an dem betreffenden Tag nicht ausdrücklich vereinbart ist und der Arbeitnehmer für die an diesem Tag geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt erhält (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Ob Letzteres im Streitfall geschehen ist, hat das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht aufgeklärt. In seinem Urteil wird zwar ein Schreiben des früheren Präsidenten des Verwaltungsrats der X-S.A. erwähnt, ausweislich dessen ein Freizeitausgleich gewährt worden ist; konkrete Feststellungen dazu hat das FG aber nicht getroffen. Vermindert man indessen die von den Klägern angegebene Zahl der Nichtrückkehrtage um die Zahl der Tage mit auswärtigen Aufenthalten an Wochenenden, so ergeben sich für alle Streitjahre weniger als 60 Nichtrückkehrtage; der Kläger ist dann jeweils Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989.

5. Ferner ergibt sich aus den Feststellungen des FG, dass der Kläger in den Streitjahren Dienstreisen zu T in die USA durchgeführt und in diesem Zusammenhang ebenfalls Nichtrückkehrtage angesetzt hat. Nach der neueren Rechtsprechung des Senats sind indessen Tage, an denen der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt, keine Nichtrückkehrtage (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602). Dasselbe muss für Tage gelten, an denen der Arbeitnehmer nicht auf Grund seines Arbeitsverhältnisses mit seinem Schweizer Arbeitgeber, sondern auf Grund eines anderweitigen Anstellungsverhältnisses außerhalb seines Wohnorts übernachtet. Deshalb können im Streitfall die betreffenden Tage nur dann als Nichtrückkehrtage gezählt werden, wenn der Kläger die Reisen in die USA in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer der X-S.A. --und nicht z.B. als Organ der T-- unternommen hat. Dazu hat das FG ebenfalls keine Feststellungen getroffen.

6. Schließlich ergibt sich aus dem angefochtenen Urteil, dass die Kläger für die Streitjahre 1999 und 2001 jeweils zwei Tage als Nichtrückkehrtage angegeben haben, an denen der Kläger zum Abschluss einer mehrtägigen Dienstreise nach Hause zurückgekehrt ist. Diese Tage sind indessen keine Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602).

7. Klammert man nur die zuletzt genannten Tage aus den von den Klägern benannten Nichtrückkehrtagen aus, so verbleiben für alle Streitjahre mehr als 60 Nichtrückkehrtage. Vermindert man aber die Zahl der von den Klägern benannten Nichtrückkehrtage außerdem entweder um die Zahl der Tage mit auswärtigen Übernachtungen an Wochenenden oder um die Zahl der Tage mit Dienstreisen zu T, so beläuft sich für alle Streitjahre die Zahl der Nichtrückkehrtage auf weniger als 60; der Kläger ist dann jeweils Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989. Angesichts dessen sind, was die Fragen zum Ausgleich von Wochenendarbeiten und zum Hintergrund der Dienstreisen zu T angeht, weitere Feststellungen notwendig. Diese können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden, weshalb die Sache an das FG zurückverwiesen werden muss.

8. Sofern das FG im zweiten Rechtsgang feststellt, dass der Kläger in einzelnen oder in allen Streitjahren nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 war, wird es der Klage möglicherweise teilweise oder vollständig stattgeben müssen. Denn es hat festgestellt, dass der Kläger zu dem in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 aufgeführten Personenkreis zählte, und dieser Feststellung sind die Finanzbehörden nicht entgegengetreten. Deshalb dürften, sofern das FG nicht noch abweichende Feststellungen zu diesem Punkt trifft, die vom Kläger bezogenen Vergütungen unter der weiteren Voraussetzung der Besteuerung in der Schweiz (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989) nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1989). Der Senat verweist dazu auf seine einschlägige Rechtsprechung (Senatsurteile vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778; vom 11. November 2009 I R 83/08, BFHE 227, 402, BStBl II 2010, 781), an der er ebenfalls festhält.

9. Die am Verfahren beteiligten Finanzbehörden haben ausgeführt, dass im Streitfall unter Umständen eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 der Abgabenordnung) in Betracht komme. Dazu wird klarstellend darauf hingewiesen, dass eine solche Billigkeitsmaßnahme nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) rechtlich ein von der Steuerfestsetzung zu unterscheidender eigenständiger Verwaltungsakt ist (BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2007 XI B 179/06, BFH/NV 2008, 564) und deshalb nicht unmittelbar in diesem Rechtsstreit erstritten werden könnte.

I. Streitig ist die inländische Steuerpflicht von Einkünften, die aus einem Arbeitsverhältnis mit einem schweizerischen Arbeitgeber erzielt wurden.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der im Streitjahr 2001 seit dem Beginn seiner Arbeitstätigkeit (1. April 2001) bei einem schweizerischen Arbeitgeber einen Wohnsitz in Deutschland innehatte, wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zur Einkommensteuer veranlagt. Das FA erfasste Teile der vom Kläger erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als steuerpflichtig. Zwar sei der Kläger, der mit seiner Einkommensteuererklärung auf 64 sogenannte Nichtrückkehrtage (Dienstreisen im Ausland) verwiesen hatte, kein Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1992--. Er unterliege aber --auch wenn ihm von seinem Arbeitgeber eine im Handelsregister eingetragene Zeichnungsberechtigung "Kollektiv zu zweien" verliehen worden und er damit als leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 anzusehen sei-- mit dem rechnerisch auf seine Tätigkeit in Drittstaaten bzw. in Deutschland entfallenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil vom 17. Juli 2008 3 K 3008/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1729 [Leitsatz]).

Der Kläger macht mit der Revision materielle Rechtsfehler geltend. Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid in der Weise zu ändern, dass eine Einkommensteuer von 0 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht, soweit es vom Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst.

1. Der Kläger war im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen im Streitjahr erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland.

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für seinen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der inländischen Besteuerung unterliegen.

a) Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

b) Der Kläger hat für seine Tätigkeit Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bezogen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

c) Der Kläger war Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. Nach den Feststellungen des FG war der Kläger im Inland ansässig und ist von seinem Arbeitsort in der Schweiz regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. Der Grenzgängereigenschaft des Klägers steht Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht entgegen. Denn der Kläger hat durch seine durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Dienstreisen, die das FG seiner im Klageverfahren eingereichten Aufstellung (64 Tage) entnommen hat, ohne dass insoweit Verfahrensrügen erhoben worden wären, nicht die Höchstgrenze von 60 Nichtrückkehrtagen --die im Streitfall (Arbeitsaufnahme 1. April 2001) zeitanteilig mit 45 Tagen anzusetzen ist-- überschritten.

aa) Das FG hat zutreffend angenommen, dass eintägige Dienstreisen in Drittstaaten (im Streitfall: 5 Tage) nicht zu Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 führen. Dazu nimmt der Senat auf sein Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09 (BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602) Bezug, an dem festzuhalten ist.

bb) Das FG hat zutreffend entschieden, dass Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten (im Streitfall: 13 Tage) nicht als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen sind. Auch insoweit nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602 Bezug.

cc) Das FG hat nicht gesondert gewürdigt, dass nach der Aufstellung des Klägers 8 Dienstreisetage auf Wochenendtage entfielen (Reisetage Samstag oder Sonntag), wobei 3 Tage als Rückreisetage zu werten waren (soweit das FG bei der wörtlichen Umschreibung der Wochenendtage den 1. Juli 2001 nicht anführt, ändert dies an der Feststellung auf der Grundlage der tabellarischen Aufstellung des Klägers nichts). Nach dem Senatsurteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602 liegen keine Nichtrückkehrtage vor, wenn eine mehrtägige Dienstreise des Arbeitnehmers auf Wochenenden oder Feiertage entfällt und die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt; dies gilt auch für leitende Angestellte, die ihre Tätigkeit zeitlich eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer Dienstreise freiwillig am Wochenende arbeiten. Auch hieran hält der Senat fest (zustimmend z.B. Paetsch, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 320, 321). Der dazu geäußerten Kritik (Lusche, Deutsches Steuerrecht 2010, 914, 915 f.; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 283) ist nicht zu folgen. Ein entsprechender Auslegungsspielraum besteht nicht, da die Annahme eines Nichtrückkehrtages (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992) ausdrücklich nur für einen "Arbeitstag" in Betracht kommt. Dieser eher formalen Maßgabe, an die auch die gesamte Struktur des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 (und insbesondere die Festlegung der Zahl der Nichtrückkehrtage) anknüpft, kann nicht eine "Üblichkeit" der Arbeitsleistung an Wochenenden (bei Dienstreiseabwesenheit vom Wohnsitz) bei leitenden Angestellten entgegengehalten werden, allenfalls eine ausdrückliche arbeitsvertragliche Vereinbarung (s. Gosch, BFH/PR 2010, 191, 192).

Entgegen der Ansicht der Revision hat das FG zu diesem Gesichtspunkt ausreichende tatsächliche Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung in der Sache ermöglichen. Denn das FG hat insbesondere zur Höhe der vom Arbeitgeber geschuldeten Vergütung den Arbeitsvertrag herangezogen und die Höhe der im Streitjahr ausgezahlten Vergütung festgestellt. Daraus ergibt sich eine auf Wochenendtage entfallende Zusatzvergütung nicht. Auch ein Freizeitausgleich lässt sich den vom FG zugrunde gelegten Aufstellungen des Klägers zu seinen Arbeits- bzw. Dienstreisetagen nicht entnehmen. Allein durch die (unstreitige) Übernahme der Reisekosten erhält der Arbeitnehmer kein zusätzliches Entgelt für eine Arbeitsleistung, sondern lediglich einen Aufwendungsersatz.

dd) Nach diesen Grundsätzen überstieg die Zahl der Nichtrückkehrtage (geltend gemacht: 64 Tage, abzüglich der nach den Maßgaben oben unter aa bis cc nicht anzuerkennenden 23 Tagen) nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 bestimmte und im Streitfall auf 45 Tage modifizierte Höchstgrenze.

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die auf ihre Einkünfte aus der Überlassung von Fernsehübertragungsrechten einbehaltenen und abgeführten Abzugsteuern nach § 50d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) ein Freistellungsbescheid zu erteilen ist.

Die Klägerin, eine in Österreich ansässige GmbH, unterhielt in den Streitjahren 2006 und 2007 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) weder eine Betriebsstätte noch hatte sie einen ständigen Vertreter. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Vermarktung von Rechten im Zusammenhang mit Sportveranstaltungen. Im Rahmen dieser Geschäftstätigkeit schloss sie mit der in Deutschland ansässigen B-GmbH in den Jahren 2005 bis 2007 Verträge über die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten an näher bezeichneten internationalen Sportveranstaltungen ab, die zum Teil in Deutschland stattfanden. Zweck der Überlassung war die Liveübertragung oder Nachverwertung von Aufzeichnungen der bezeichneten Sportveranstaltungen im deutschen Fernsehen. Aufgrund dieser Verträge zahlte die B-GmbH in den Streitjahren die in den Verträgen vereinbarten Brutto-Vergütungen und behielt hiervon gemäß § 50a Abs. 4 EStG 2002 Abzugsbeträge zur Körperschaftsteuer ein, die sie an das zuständige Finanzamt abführte.

Mit mehreren seit dem 11. April 2006 gestellten Anträgen beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--) nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) zunächst die Freistellung von Abzugsteuern und sodann die Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000--.

Das BZSt lehnte den Erlass einer Freistellungsbescheinigung sowie eines Freistellungsbescheides auf der Grundlage des § 50d Abs. 1 und 2 EStG 2002 ab. Es vertrat die Ansicht, dass nach Art. 17 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht an den Vergütungen Deutschland zustehe. Das Finanzgericht (FG) Köln wies die anschließende Klage, mit der die Klägerin nur noch die Erstattung der abgeführten Beträge begehrte, mit Urteil vom 17. März 2011  2 K 2278/08 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1428) ab. Es war der Auffassung, dass der Klägerin kein Erstattungsanspruch hinsichtlich der einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge zustehe, da nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 DBA-Österreich 2000 das Besteuerungsrecht an den streitigen Vergütungen Deutschland als Quellenstaat zustehe.

Das BZSt beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zum Ausspruch der begehrten Verpflichtung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das BZSt ist verpflichtet, der Klägerin einen Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 in Bezug auf die von der Vergütungsschuldnerin für die Klägerin einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge in Höhe von... zu erteilen. Die inländische Besteuerung der an die Klägerin gezahlten Vergütungen für die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten war nach Maßgabe des DBA-Österreich 2000 ausgeschlossen.

1. Auf Einkünfte, die dem Steuerabzug aufgrund des § 50a EStG 2002 --im Streitfall des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002 und § 8 Abs. 1, § 2 Nr. 1 und § 31 Abs. 1 KStG 2002-- unterliegen, sind nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer --im Streitfall nach § 50a Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG 2002-- durch den Schuldner der Vergütungen i.S. des § 50a EStG 2002 auch dann anzuwenden, wenn sie nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung --im Streitfall dem DBA-Österreich 2000-- nicht besteuert werden können. Unberührt davon bleibt nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 der Anspruch des Gläubigers der Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002. Voraussetzung für die Erteilung eines Freistellungsbescheids und der nach § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 hieran anknüpfenden Auszahlung des zu erstattenden Betrags ist neben weiteren --im Streitfall unproblematischen-- Voraussetzungen, dass die Einkünfte, von der die Abzugsteuer einbehalten und abgeführt worden ist, nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht besteuert werden können. Im Streitfall konnten die Vergütungen nicht nach Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 i.V.m. Abs. 2 DBA-Österreich 2000 in Deutschland besteuert werden.

a) Nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 dürfen ungeachtet der Art. 7, 14 und 15 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person u.a. als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Ungeachtet auch des Art. 12 dürfen nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte dieser Person gezahlt werden, im anderen Vertragsstaat auch dann besteuert werden, wenn dort keine persönliche Tätigkeit ausgeübt wird. Entsprechendes gilt gemäß Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen. Fließen Einkünfte der in Abs. 1 des Art. 17 DBA-Österreich 2000 genannten Art nicht dem Sportler selbst, sondern einer anderen Person zu, so dürfen nach Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 deren Einkünfte ungeachtet der Art. 7, 12, 14 und 15 in dem Vertragsstaat besteuert werden, aus dem sie stammen.

b) Soweit die Klägerin Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte von der B-GmbH bezogen hat, handelt es sich um Einkünfte, die einer "anderen Person" i.S. des Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 zugeflossen sind. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss nicht näher ausgeführt werden. Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 setzt jedoch weiter voraus, dass es sich um Einkünfte der in Abs. 1 genannten Art handelt. Soweit die Vorinstanz dies unter Berufung auf den Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 bejaht hat, kann dem nicht gefolgt werden. Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 setzt zwar ebenso wie Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 --im Unterschied zu Art. 17 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) oder Art. 17 Abs. 1 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) --DBA-Schweiz-- nicht voraus, dass die Vergütungen aus einer im anderen Staat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden. Es muss sich jedoch um Vergütungen handeln, die dem Sportler gezahlt werden. Dies ist bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte, die vom Veranstalter selbst oder über einen Dritten überlassen werden, nicht der Fall.

aa) Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte werden geleistet, um die Sportveranstaltung im Fernsehen zeigen zu dürfen. In der Übertragung schlagen sich zwar maßgeblich auch die sportlichen Tätigkeiten der einzelnen Sportler nieder. Letztlich beruht eine solche Veranstaltung aber auf einer Vielzahl von organisatorischen, technischen, kaufmännischen und sonstigen Tätigkeiten (z.B. die Überlassung der Sportstätte, die Organisation des Wettkampfs etc.), die vom Veranstalter, ggf. unter Einschaltung weiterer Personen, erbracht und koordiniert werden. Die verschiedenen Tätigkeiten des Veranstalters stellen sich in ihrer Gesamtheit als eine originär ihm zuzurechnende Leistung dar. Dementsprechend geht auch die zivilgerichtliche Rechtsprechung davon aus, dass die Fernsehübertragungsrechte dem Veranstalter in seiner Eigenschaft als solchem zustehen und er sie nicht aus Rechtspositionen der teilnehmenden Sportler ableitet (z.B. Bundesgerichtshof, Beschluss vom 14. März 1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371; Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 19. März 2009  2 U 47/08, Zeitschrift für Sport und Recht 2009, 252; für einen Teil der Einkünfte hierauf abstellend auch Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, 1999, S. 137). Werden die Übertragungsrechte vom Veranstalter des Sportereignisses an einen Dritten überlassen, sind die von dem Dritten dafür vereinnahmten Vergütungen nicht für die persönlich ausgeübte Tätigkeit der an den Veranstaltungen beteiligten einzelnen Sportler gezahlt worden. Vielmehr handelt es sich um Einkünfte, die ihrem Wesen nach der Tätigkeit des jeweiligen Veranstalters entstammen.

bb) Für die Tätigkeit eines Veranstalters hat der erkennende Senat in einem Fall zum DBA-Schweiz entschieden, dass dessen Tätigkeit nicht zu den von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz erfassten Tätigkeiten gehört (Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 6/07, BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625). Er hat sich dabei maßgebend darauf gestützt, dass die fragliche Regelung im DBA-Schweiz --ebenso wie im OECD-MustAbk-- an die persönlich ausgeübte Tätigkeit als Sportler anknüpft. Jedenfalls aus abkommensrechtlicher Sicht stellt sich die Tätigkeit des Veranstalters damit lediglich als Verwertung der durch die einzelnen Sportler persönlich erbrachten Tätigkeiten dar. Die Verwertung wird aber von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz nicht erfasst. Dies gilt für die insoweit wortgleiche Regelung in Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 entsprechend. Eine unmittelbar an den Veranstalter gezahlte Vergütung für die (Live-)Fernsehübertragungsrechte fällt somit nicht unter Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000.

cc) Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 wird allerdings durch Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 ergänzt. Abweichend von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 wird nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 für Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung des Namens, des Bildes oder sonstiger Persönlichkeitsrechte dieser Person gezahlt werden, nicht mehr auf eine persönlich ausgeübte Tätigkeit des Künstlers oder Sportlers im Quellenstaat abgestellt. Entsprechendes gilt nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 für Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen. Das Urteil des Senats in BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 zur Rechtslage nach dem DBA-Schweiz, in dem vergleichbare Regelungen fehlen, kann daher nicht ohne Weiteres auf die Rechtslage nach dem DBA-Österreich übertragen werden. Entgegen der Vorinstanz ist daraus jedoch nicht der Schluss zu ziehen, nach dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 könnten alle Einkünfte aus der Verwertung einer künstlerischen oder sportlichen Darbietung im Quellenstaat besteuert werden. Die Vergütungen müssen zwar nicht aus einer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezogen werden, es muss sich aber weiterhin um Vergütungen des Künstlers oder Sportlers selbst handeln (vgl. Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer, Österreich Art. 17 Rz 15; dieselben, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 829, 830; Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 17 Rz 82; unklar Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 17 DBA-Österreich Rz 26 einerseits, Rz 41 andererseits).

aaa) Dies folgt in zweifelsfreier Deutlichkeit aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Österreich 2000 ("dieser Person") sowie Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000, der Einkünfte erfassen will, die "nicht dem Künstler oder Sportler selbst" zufließen. Der subjektbezogene Charakter des Art. 17 DBA-Österreich 2000 zeigt sich bereits in der Überschrift der Norm und setzt sich im systematischen Zusammenhang der einzelnen Absätze der Vorschrift fort. Wenn Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 dagegen auf "Einkünfte aus der Duldung von Aufzeichnungen und Übertragungen von künstlerischen und sportlichen Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen" abstellt, wird der Bezug zu den Einkünften des Künstlers oder Sportlers nicht gelöst. Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 zielt --ebenso wie Satz 2 der Vorschrift-- ersichtlich (nur) darauf ab, das Quellenbesteuerungsrecht ohne Rücksicht darauf zu erweitern, ob der betreffende Künstler oder Sportler in diesem Staat auch tatsächlich seine künstlerischen oder sportlichen Aktivitäten erbringt, und zwar --über die Benutzung von Persönlichkeitsrechten des Künstlers oder Sportlers nach Satz 2 hinausgehend-- auch für Vergütungen für die Überlassung bestimmter Verwertungsrechte. Die tatbestandlichen Grunderfordernisse der vorangehenden Sätze 1 und 2 der Vorschrift und damit auch jener Bezug zu den Einkünften der Künstler und Sportler selbst bleiben dadurch aber unberührt. Indem Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 über die Worte "Entsprechendes gilt" an die Regelung in Art. 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 DBA-Österreich 2000 anknüpft, kommt dies hinlänglich klar zum Ausdruck. Bestätigt wird dieses Verständnis nicht zuletzt durch Abs. 2 der Vorschrift. Denn ein anderweitiges Regelungsverständnis, von Art. 17 Abs. 1 Satz 3 DBA-Österreich 2000 dahingehend, dass losgelöst von Einkünften des Künstlers oder Sportlers alle Einkünfte aus Aufzeichnungen und Übertragungen durch Rundfunk und Fernsehen dem Quellenstaat zugeordnet werden, hätte zur Folge, dass für derartige Einkünfte ein Rückgriff auf Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 nicht mehr erforderlich wäre. Eines Durchgriffs auf eine "andere Person" bedürfte es nicht, wenn bereits über die Grundnorm in Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 andere Einkünfte als die Einkünfte des Künstlers oder Sportlers selbst zu erfassen wären. Abs. 2 der Vorschrift nimmt aber unterschiedslos auf (alle) Einkünfte der in Abs. 1 genannten Art Bezug und lässt nicht erkennen, dass ihm bezogen auf Abs. 1 Satz 3 lediglich deklaratorische Bedeutung zukäme. Dass Letzteres ausgeschlossen ist, belegt vielmehr der Abgleich mit Art. 17 Abs. 2 OECD-MustAbk, der das (Quellen-)Besteuerungsrecht im Falle des Künstler- oder Sportlerdurchgriffs wie beschrieben demjenigen Vertragsstaat zuweist, "in dem der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt"; Art. 17 Abs. 2 DBA-Österreich 2000 weist das Besteuerungsrecht für diese Fälle demgegenüber dem Vertragsstaat zu, aus dem die Einkünfte "stammen", was unter den Vorgaben der nach Art. 17 Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Österreich 2000 gegenüber Satz 1 erweiterten Einkunftskategorien allein dann "Sinn" macht, wenn es sich auch auf alle drei dieser Kategorien bezieht (Lang/Stefaner, IStR 2003, 829, 836).

bbb) Bei Vergütungen für Fernsehübertragungsrechte handelt es sich nicht um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers. Dies hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 bereits zur Rechtslage nach dem DBA-Schweiz entschieden. Es ist kein Grund ersichtlich, warum dies für die Rechtslage nach dem DBA-Österreich anders beurteilt werden sollte. Es mag zwar richtig sein, dass die an der Veranstaltung beteiligten Organisationen vom Veranstalter häufig Zahlungen erhalten werden, die sie ihrerseits vollständig oder zum Teil zur Honorierung der für sie tätigen Sportler verwenden. Dadurch werden die hier zu beurteilenden Vergütungen aber nicht zur Gänze oder anteilig zu Entgelten für den Auftritt der Sportler. Denn die Sportler erhalten die ihnen zustehenden Vergütungen aufgrund eigenständiger vertraglicher Beziehungen mit Dritten, und jene Vergütungen können auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht im Sinne einer (teilweisen) Weiterleitung der Entgelte für die Übertragungsrechte verstanden werden. Vielmehr vollziehen sich beide Vorgänge auf unterschiedlichen Ebenen und --vor allem-- in nur mittelbar zusammenhängenden Geschäftskreisen. Das reicht für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 auf die an die Klägerin gezahlten Vergütungen nicht aus.

c) Eine andere Beurteilung ist auch nicht geboten, wenn man --bezogen auf die Streitjahre rückwirkend-- die Konsultationsvereinbarung zwischen dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) der Bundesrepublik Deutschland und dem BMF der Republik Österreich vom 9./12. Juli 2010 in BStBl I 2010, 647, in die Überlegungen einbezieht. Zwar ist es nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung oder Konsultationsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (Grundsatz der Entscheidungsharmonie; vgl. Senatsurteil vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394). Ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame Übung der beteiligten Finanzverwaltungen können weiterhin nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757), für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein. Dies aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen. Der Abkommenswortlaut, nicht aber eine Verständigungsvereinbarung stellt in abschließender Weise die "Grenzmarke" für das "richtige" Abkommensverständnis dar (Senatsurteil in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394; s. auch Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; vom 11. November 2009 I R 84/08, BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390; vom 11. November 2009 I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, und vom 12. Oktober 2011 I R 15/11, BFH/NV 2012, 640).

An dieser Grenze scheitert im Streitfall die vom BZSt verfochtene Zuordnung der Entgelte für die Übertragung und Aufzeichnung u.a. sportlicher Darbietungen durch Rundfunk und Fernsehen zum Quellenstaat, auch wenn diese Vergütungen von einer oder über eine Verwertungsgesellschaft gezahlt werden. Denn dem Wortlaut des Abkommens und dem systematischen Verständnis der Vorschrift des Art. 17 DBA-Österreich 2000 ist zu entnehmen, dass es sich um Einkünfte des Künstlers oder Sportlers selbst handeln muss. Dem wird eine --vom BZSt der Konsultationsvereinbarung entnommene-- Zuordnung jeder Art von Entgelten für die Aufzeichnung und Übertragung durch Rundfunk oder Fernsehen nicht gerecht. Den von der Revision formulierten Zweifeln, ob die Konsultationsvereinbarung im Sinne des BZSt zu interpretieren ist, muss daher nicht weiter nachgegangen werden.

2. Unter welche andere Bestimmung des DBA-Österreich die in Rede stehenden Vergütungen fallen, kann im Streitfall offenbleiben. Denn keine der in Betracht kommenden Vorschriften gestattet eine Besteuerung in Deutschland. Handelte es sich um Lizenzgebühren i.S. des Art. 12 Abs. 2 DBA-Österreich 2000, wäre gemäß Art. 12 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 nur Österreich als Ansässigkeitsstaat der Klägerin steuerberechtigt. Dasselbe gälte, wenn die Überlassung der Übertragungsrechte aufgrund ihres "verbrauchenden" Charakters als "Veräußerung" i.S. des Art. 13 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 anzusehen wäre (vgl. dazu Senatsurteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA-Österreich 2000 können ausgeschlossen werden, da die Klägerin im Inland keine Betriebsstätte unterhalten hat und auch keinen ständigen Vertreter hatte.

3. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und der Klage stattzugeben. Der Klägerin ist ein Freistellungsbescheid nach § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 wie beantragt zu erteilen.

Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. Oktober 2015 9 K 9100/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Klägerin erklärte von 2005 bis 2007 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Handelsvertretung für Medizinprodukte.

Im Rahmen der Einkommensteuerbescheide für die beiden Streitjahre 2006 und 2007 ging der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Wege einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen von Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von jeweils 5.000 € aus. In den zunächst getrennt geführten Klageverfahren, die später verbunden wurden, legten die Kläger für das Unternehmen der Klägerin Einnahmen-Überschuss-Rechnungen vor, aus denen sich Verluste von 36.224,86 € für das Jahr 2006 sowie von 33.680,34 € für das Jahr 2007 ergaben.

Während des laufenden Klageverfahrens führte das FA eine betriebsnahe Veranlagung für die Jahre 2005 und 2006 durch, in der es einen Verlust von 20.806 € für das Jahr 2006 ermittelte. Im Übrigen vertrat das FA im Klageverfahren die Auffassung, die Klägerin habe ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Auf ausdrückliche Nachfrage des Finanzgerichts (FG), ob die Ergebnisse der betriebsnahen Veranlagung mittels Änderungsbescheids umgesetzt worden seien, erklärte das FA kurz vor der mündlichen Verhandlung, dies sei nicht der Fall, da es weiterhin von fehlender Gewinnerzielungsabsicht ausgehe.

In der mündlichen Verhandlung beantragten die Kläger, die Einkommensteuer unter Berücksichtigung negativer Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.806 € für das Jahr 2006 (entsprechend der betriebsnahen Veranlagung) bzw. 20.208 € für das Jahr 2007 (60 % der negativen Einkünfte laut Gewinnermittlung) festzusetzen. Das FA beantragte wörtlich, "die Klage abzuweisen, soweit negative Einkünfte berücksichtigt werden sollen (mit einer Herabsetzung dieser Einkünfte auf 0 € besteht Einverständnis)". So wurde es ausweislich des Protokolls laut diktiert und genehmigt.

Das FG wies die Klage ab. Es ging davon aus, dass die Klägerin in den Streitjahren positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Aufgrund mangelhafter Aufzeichnungen und fehlerhafter Angaben sei eine Vollschätzung auf 5.000 € für jedes der Jahre vorzunehmen. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus Betriebseinnahmen von jeweils 12.000 € und Betriebsausgaben von 7.000 €.

Mit ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Gestalt eines Verstoßes gegen Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) und das daraus entstehende Verböserungsverbot, gegen das Verbot der Überraschungsentscheidung und die Versagung des rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 FGO sowie gegen die Sachaufklärungspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend. Nachdem die Betriebsausgaben unbestritten gewesen seien und das FA die Herabsetzung der Einkünfte auf 0 € beantragt habe, sei es sowohl eine Überraschung als auch eine Verböserung, vielleicht sogar Willkür und Rechtsbeugung, wenn das FG nunmehr eine durch nichts begründete Schätzung positiver Einkünfte vornehme. Eine Entscheidung des FG hätte sich innerhalb des Korridors zwischen 0 € und dem Verlust von 20.000 € bewegen müssen. Es hätte sich auch die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen aufgedrängt. Die Klägerin habe nur ein Produkt einer Firma vertreten. Bei Zweifeln über die Einnahmen wären Erkundigungen bei dieser Firma möglich und geboten gewesen; jedenfalls hätten die unstreitigen Betriebsausgaben von 20.000 € angesetzt werden müssen. Da schließlich die Frage der Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr problematisiert worden sei, wäre vor einer Entscheidung wie vorliegend ein Hinweis nach § 76 Abs. 2 FGO zwingend gewesen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor bzw. sind entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht hinreichend dargelegt.

1. Das sogenannte Verböserungsverbot (Verbot der reformatio in peius), das teilweise aus § 96 FGO, jedenfalls aber aus Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG hergeleitet wird und in der Sache unstreitig ist, besagt, dass das Gericht eine von der Finanzbehörde vorgenommene Steuerfestsetzung nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, mithin keine höhere Steuerfestsetzung vornehmen darf (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961, unter II.4.c; vom 15. Januar 2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586, unter II.2.; vom 4. März 2015 IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984, unter II.3.b bb (2); Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 51).

a) Dies hat das FG befolgt. Es hat die Einkommensteuerfestsetzungen, wie sie von der Erhebung der Klage bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung Gegenstand des Verfahrens waren, weder im Tenor seiner Entscheidung noch in der Begründung zu deren Lasten geändert, sondern es bei den seitens des FA angesetzten positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von jeweils 5.000 € belassen.

b) Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass das FA den Klageabweisungsantrag über den Zusatz "soweit" auf die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte beschränkt und sich mit dem Ansatz der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 € einverstanden erklärt hatte. Nach dem Vorstehenden ist die angefochtene Steuerfestsetzung, nicht aber der vom FA gestellte Antrag, Maßstab des Verböserungsverbots.

Der Antrag ist auch nicht in der Weise auszulegen, dass das FA damit konkludent die Bescheide geändert hätte, dies ungeachtet der Frage, ob eine derartige Auslegung grundsätzlich möglich wäre. Das FA hatte im Vorfeld die ausdrückliche Nachfrage des FG, ob es einen Änderungsbescheid etwa im Sinne der betriebsnahen Veranlagung erlassen habe, ebenso ausdrücklich verneint. Allerdings hätte die Begründung, es liege nach fortbestehender Auffassung des FA keine Gewinnerzielungsabsicht vor, auch eine Änderung des Bescheids nahegelegt, nur nicht im Sinne eines Verlusts, wie die Kläger begehren, sondern im Sinne von Einkünften von 0 €. Trotzdem hat das FA gerade keinen Änderungsbescheid erlassen und ersichtlich nicht erlassen wollen. Dann aber wäre es eine Auslegung gegen den erkennbaren Willen des FA, die Antragsfassung in der mündlichen Verhandlung, die lediglich den vorherigen Vortrag inhaltlich fortsetzt, als Änderung des Bescheids zu werten.

c) Aus Gründen der prozessualen Klarheit ist es auch nicht möglich zu fingieren, das FA habe den Bescheid so geändert wie es inhaltlich dem Antrag entspräche.

2. Es liegt auch keine Überraschungsentscheidung und damit kein Verstoß gegen die Hinweispflicht aus § 76 Abs. 2 FGO vor, mit dem das FG den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör nach § 119 Nr. 3 FGO verletzt hätte. Eine Überraschungsentscheidung setzt voraus, dass das Gericht dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste. Auf rechtliche Umstände, die ein Beteiligter selbst hätte sehen können und müssen, muss er nicht hingewiesen werden (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Februar 2013 X B 53/11, BFH/NV 2013, 972, unter II.2.; Gräber/Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 16, m.w.N.). So liegt es im Streitfall.

a) Die Entscheidung des FG, positive Gewinne von jeweils 5.000 € anzunehmen, mag die Kläger subjektiv überrascht haben, nachdem das FA signalisiert hatte, mit Einkünften von 0 € einverstanden zu sein. Aber bei besonnener Betrachtung der materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Situation mussten die Kläger mit einem solchen Urteil als einem von mehreren denkbaren Verfahrensausgängen rechnen. Das FA hat, indem es zwar die Gewinnerzielungsabsicht bestritten, die Bescheide aber trotzdem nicht geändert hat, die Entscheidungsmöglichkeit des FG für eine Schätzung bis hin zu einem positiven Gewinn von 5.000 € offengehalten, weil das Verböserungsverbot nicht greift. Die Prozessführung des FA ist mit diesem Bestreben nicht nur zu erklären, sondern regelrecht durchsichtig. Dann aber konnte es nicht überraschen, wenn das FG den ihm gebotenen Spielraum auch nutzte.

aa) Solange das FA den Bescheid nicht änderte, war für alle Verfahrensbeteiligten klar, dass damit der positive Gewinn von 5.000 € als äußerste Grenze der Entscheidung weiter im Raum stehen blieb. Der Bevollmächtigte der Kläger hatte den Schriftsatz des FA, mit dem dieses die Änderung des Bescheids ausdrücklich ablehnte, zur Kenntnis erhalten. Auch in der mündlichen Verhandlung änderte das FA die Bescheide nicht.

bb) Diese Verfahrensweise ist nicht etwa in sich widersprüchlich oder übervorteilte die Kläger in unangemessener Weise, so dass es hätte überraschend sein können, wenn das FG sich darauf einlässt. Vielmehr spiegelt die Verfahrensweise den materiell-rechtlichen Sach- und Streitstand wider. Die Frage, ob die Klägerin ein Gewerbe mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hatte, war bis zum Schluss streitig geblieben. Das FA hatte zwar die Auffassung vertreten, es habe an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, so dass der Ansatz gewerblicher Einkünfte bei der Klägerin von 0 € folgerichtig gewesen wäre. Es konnte aber nicht wissen, ob das FG seiner Auffassung folgen würde, was im Ergebnis ja auch nicht geschah. Wenn aber schon fraglich war, ob das FG nicht möglicherweise doch von Gewinnerzielungsabsicht ausgehen würde, konnte angesichts der insgesamt spärlichen Erkenntnisse über die tatsächlichen Verhältnisse erst recht niemand vorhersehen, welchen --positiven oder negativen-- Gewinn in welcher Höhe das FG annehmen würde. Insoweit war alles möglich. Hätte das FA einen seiner Auffassung zur Gewinnerzielungsabsicht entsprechenden Änderungsbescheid erlassen, in dem es den geschätzten Gewinn reduziert und die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 € angesetzt hätte, so wären damit die Schätzungsmöglichkeiten des FG auf die Spanne zwischen 0 € und dem seitens der Kläger beantragten Verlust von 20.806 € (für 2006) bzw. 20.208 € (2007) reduziert worden. Das FA hätte durch eine derartige Bescheidänderung im Vorgriff den Entscheidungsspielraum des FG prozessual einseitig zu seinen Lasten verengt. Dazu hatte es keinen Anlass.

Es war daher erkennbar folgerichtig, zwar den Antrag so zu formulieren, wie es dessen Überzeugung entsprach, aber im Übrigen für den Fall, dass das FG seiner Auffassung nicht folgen würde, quasi hilfsweise die angefochtenen Bescheide im Raum stehen zu lassen.

b) Eine Überraschung folgt auch nicht aus den Ausgangsgrößen für die Vollschätzung, die das FG gewählt hat. Es trifft nicht zu, dass die Betriebsausgaben unstreitig höher gewesen wären als das FG sie angenommen hat. Nichts war unstreitig. Insbesondere hat das FA die Höhe der Reisekosten, die in der Gewinnermittlung der Klägerin die größte Ausgabenposition darstellten, nicht unstreitig gestellt. Den in der betriebsnahen Veranlagung ermittelten Verlust hat es sich nicht zu eigen gemacht, wozu es auch nicht verpflichtet ist. Das zeigt sich bereits daran, dass zwar die betriebsnahe Veranlagung die von der Klägerin angegebene Fahrleistung von 91 873 km p.a. zugrunde gelegt, das FA diese aber im Rahmen des Prozesses bestritten hat. Zudem geben die Kläger mit ihrem Antrag für das Jahr 2007, einen ähnlichen Prozentsatz des zuvor erklärten Verlusts wie im Jahre 2006 anzuerkennen, selbst zu erkennen, dass ihre Gewinnermittlungen nicht richtig sind. Die betriebsnahe Veranlagung für 2006 hatte einzelne Positionen erheblich geändert, andere gar nicht. Der Prozentsatz, um den die betriebsnahe Veranlagung den Verlust minderte, war mithin ein Durchschnittswert. Wenn die Kläger pauschal den Verlust für das Jahr 2007 prozentual mindern, entziehen sie damit sämtlichen Einzelpositionen die Grundlage.

Ähnliches gilt für die Höhe der Einnahmen. Die im Klageverfahren eingereichten Gewinnermittlungen wiesen immerhin Einnahmen von netto 5.903,80 € bzw. 7.883,15 € aus. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin hingegen erklärt, sie habe in den beiden Jahren ihres Geschäftsbetriebs nur insgesamt drei Geräte verkauft, wobei nach Auskunft ihres Geschäftspartners jedes Gerät einen Gewinn von 1.000 € einbringen sollte, ohne dass feststellbar wäre, ob dieser Wert alle Betriebskosten der Klägerin einbezogen hatte, die der Geschäftspartner nicht kennen kann. Schließlich weist bereits das Erlöskonto für das Jahr 2006 fünf Buchungen mit vier verschiedenen Geschäftspartnern auf. Selbst wenn die beiden Buchungen für denselben Geschäftspartner zwei Zahlungen für dasselbe Geschäft darstellen sollten, hätte es in diesem Jahr immer noch vier verschiedene Geschäftsvorfälle mit vier Kunden gegeben.

Nachdem die Angaben der Kläger in mehrerer Hinsicht nicht miteinander zu vereinbaren waren, drängte sich eine Vollschätzung ersichtlich auf. Es durfte die Kläger nicht überraschen, dass das FG dabei bei Einnahmen und Ausgaben von Annahmen ausging, die für die Kläger ungünstig waren. Dies ist einer Schätzung, zu der der Steuerpflichtige nach § 162 Abs. 2 der Abgabenordnung Anlass gegeben hat, immanent.

3. Hinsichtlich des gerügten Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Beschwerde unzulässig. Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. War der Kläger bereits vor dem FG sachkundig vertreten, hat er zusätzlich darzulegen, weshalb er nicht schon vor dem Tatsachengericht die Erhebung weiterer Beweise beantragt hat (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Januar 2014 X B 63/13, BFH/NV 2014, 689, unter 2.). An alledem fehlt es bereits. Zudem begrenzt die Mitwirkungspflicht der Beteiligten die Amtsermittlungspflicht. Daher kann die Sachaufklärungsrüge nicht dazu dienen, Ermittlungen vom FG zu verlangen, die sich jedenfalls für einen beratenen Beteiligten in der Weise aufdrängen, dass dieser die fehlenden Angaben selbst beschaffen könnte (vgl. Senatsbeschlüsse vom 7. Juli 2014 X B 134/13, BFH/NV 2014, 1772, unter II.1.; vom 22. Juli 2015 X B 172/14, BFH/NV 2015, 1390, unter II.4.). So liegt es hier. Bevor das FG überhaupt in nähere Ermittlungen zu der Höhe der Einnahmen und Ausgaben eintreten musste, oblag es den Klägern, konsistente Angaben dazu zu machen. Aus den unter 2.b genannten Gründen fehlte es daran. Die Kläger haben nicht dargestellt, warum sie dazu nicht in der Lage gewesen sein sollten.

4. Vor diesem Hintergrund sind Anhaltspunkte für die behauptete Willkür oder Rechtsbeugung, womit die Kläger wohl den auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO gestützten Zulassungsgrund des qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers geltend machen, nicht erkennbar, die Beschwerde insoweit ebenfalls unzulässig.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Von einer weiteren Darstellung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. April 2013  9 K 9114/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr mit einem Handelsunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte bis 2006 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, seit 2007 durch Betriebsvermögensvergleich.

Im Jahre 2007 reichte er die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2007 ein und erklärte einen Übergangsgewinn von 86.568,79 €, den er auf die nächsten Veranlagungsjahre, beginnend mit 2007, verteilen wolle. Auf seine Steuererklärung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2007 bei laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 65.751 € mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 17. März 2009 antragsgemäß fest.

Kurz darauf führte das FA eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 durch. In dem Prüfungsbericht vom 4. Mai 2009 errechnete der Prüfer unter Tz. 13 einen Übergangsgewinn von 95.568,79 € ("+9.000 € §7g-Rücklage") und vermerkte dazu "Ansatz mit 1/3 = 31.856,26 €/Jahr 2007-2009". Unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts erging am 9. Juni 2009 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2007, in dessen Erläuterungen es heißt: "Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde (siehe Prüfungsbericht vom 4.05.2009)."

Mit wiederum unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden Bescheiden vom 14. September 2010 bzw. vom 10. September 2010 setzte das FA die Einkommensteuer bzw. den Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2008 in der Weise fest, dass es den erklärten Gewinn um 31.856 € (1/3 des Übergangsgewinns) erhöhte. Seinen Einspruch, mit dem er eine Erhöhung um nur 28.856 € begehrte (dem ursprünglich erklärten Übergangsgewinn entsprechend) nahm der Kläger mit Eingang 1. Februar 2011 zurück.

Mit am 1. April 2011 eingegangenen Schriftsätzen beantragte der nunmehr anderweit vertretene Kläger die Änderung der Einkommensteuer- und der Gewerbesteuermessbescheide für 2007 und 2008 und legte eine geänderte Übergangsgewinnberechnung vor. Die Eröffnungsbilanz und der ermittelte Übergangsgewinn zum 1. Januar 2007 seien unzutreffend. Zutreffend sei ein Übergangsverlust in Höhe von 12.374,90 €. Das FA lehnte alle Anträge mit Bescheid vom 7. April 2011 und für das Jahr 2007 mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2011 ab, da eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht bestehe. Im Übrigen sei wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit für 2007 der ermittelte Übergangsgewinn auch für 2008 und 2009 maßgeblich. Mit seinem Einspruch hinsichtlich des Jahres 2008 machte der Kläger geltend, mangels gesonderter Feststellung über die Ermittlung und Verteilung des Übergangsgewinns gebe es keine Bindungswirkung für die Jahre 2008 und 2009. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. September 2011 wies das FA den Einspruch in diesem Punkte ebenfalls zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es existiere keine Rechtsgrundlage, den Gewinn des Jahres 2008 um einen anteiligen Übergangsgewinn aus dem Jahre 2007 zu erhöhen. Ein Grundlagenbescheid über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO sei auch im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr 2007 nicht ergangen. Allein die nur anteilige Berücksichtigung des Übergangsgewinns genüge nicht, da die Berechnung kein regelnder Ausspruch sei. Dies sei in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bereits mehrfach entschieden worden. Ebenso wenig sei der allgemeine Hinweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung ausreichend, da dieser Hinweis generell Bescheiden nach Außenprüfung beigefügt werde. Unerheblich sei, ob ein konkreter Hinweis auf Tz. 13 des Prüfungsberichts genügt hätte, da ein solcher fehle. Dies werde durch den Vortrag des FA, bereits der Prüfungsbericht habe ggf. den Grundlagenbescheid enthalten, bestätigt, denn der erforderliche konkrete regelnde Ausspruch könne nicht wahlweise im Prüfungsbericht oder im Bescheid nach Außenprüfung ergangen sein. Der Prüfungsbericht enthalte aber wie üblich nur die der nachfolgenden Veranlagung zugrunde zu legenden Werte und lasse selbst keinen entsprechenden Regelungswillen erkennen. Die Übereinstimmung der Beteiligten über die Prüfungsfeststellungen ersetze den Grundlagenbescheid nicht. Es verstoße auch nicht gegen Treu und Glauben, wenn der Kläger sich nunmehr auf den fehlenden Grundlagenbescheid berufe.

Mit der Revision macht das FA geltend, die Bestandskraft der Veranlagung des Übergangsjahres 2007 binde hinsichtlich Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns für die Folgejahre 2008 und 2009, selbst wenn dieser fehlerhaft ermittelt worden sei (grundlegend Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303). Zudem könne der Bescheid des Übergangsjahres auch ohne ausdrücklichen Hinweis auf eine Billigkeitsmaßnahme eine solche enthalten (dazu BFH-Beschluss nach § 126a der Finanzgerichtsordnung --FGO-- vom 12. Juli 2012 I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175). Während das FG alle Aspekte jeweils isoliert betrachtet habe, könne tatsächlich der bestandskräftige Bescheid 2007 bei der gebotenen Gesamtschau aller Umstände nur so ausgelegt werden, dass er auch den die Verteilung des Übergangsgewinns regelnden Grundlagenbescheid nach § 163 AO enthalte.

Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe bei der Auslegung des Bescheids 2007 die dazu in der BFH-Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zutreffend angewandt und die Existenz eines Grundlagenbescheids verneint. Allein die Möglichkeit, aus der Höhe der Steuerfestsetzung auf die anteilige Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu schließen, genüge nicht, da dies nicht erkennen lasse, inwieweit auch in den Folgejahren von der gesetzlichen Steuer abgewichen werden solle. Der Verweis auf die Ergebnisse der Außenprüfung sei in allen Steuerbescheiden nach Außenprüfung enthalten. Nachdem das FA selbst vorgetragen habe, schon der Prüfungsbericht enthalte die Billigkeitsentscheidung, fehle dem Bescheid 2007 auch der Regelungswille, da die Regelung nach Auffassung des FA bereits getroffen war. Das BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 betreffe noch den Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (RAO), nach der die Billigkeitsentscheidung keinen selbständigen Verwaltungsakt darstellte. Daraus lasse sich nichts herleiten.

II. Auf die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat zu Recht im Streitjahr 2008 ein Drittel des Übergangsgewinns angesetzt, der bereits der Veranlagung 2007 zugrunde lag.

Durch den Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre 2007 ein Übergangsgewinn entstanden, der grundsätzlich in diesem Jahr zu versteuern wäre (dazu 1.). Ist jedoch eine Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der Übergangsgewinn in bestimmter Höhe auf mehrere Jahre verteilt wird, so bindet diese auch für die Folgejahre und ist in deren Veranlagungen zu übernehmen (dazu 2.). Diese Entscheidung kann nach § 163 Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem konkludent ausgesprochen werden (dazu 3.). Im Streitfall hat das FA im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine solche Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen ist (dazu 4.), ohne dass etwa vorzunehmende Bilanzberichtigungen des Jahres 2008 hieran etwas ändern könnten (dazu 5.).

1. Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, m.w.N.).

Bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im Jahr des Übergangs vorzunehmen. Fällt der Wechsel mit dem Wechsel des Wirtschaftsjahres zusammen, so ist der Übergangsgewinn in dem neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen, da es sich bereits um einen Teil des durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Gewinns handelt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1970 IV 340/65, BFHE 99, 531, BStBl II 1970, 755, und vom 1. Juli 1981 I R 134/78, BFHE 134, 20, BStBl II 1981, 780, sowie der dem BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 zugrunde liegende Sachverhalt), und zwar um einen Teil des laufenden Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233). Mithin war bei dem Kläger im Jahr 2007 ein Übergangsgewinn zu ermitteln und in diesem Jahr grundsätzlich auch zu versteuern. Dies steht prinzipiell zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

2. Eine Entscheidung der Finanzbehörde nach § 163 Satz 2 AO über Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist in die Veranlagungen aller betroffenen Jahre zu übernehmen.

a) Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Nach § 163 Satz 3 AO kann die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen für Übergangsgewinne im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgefüllt. Nach der heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 (insoweit wortgleich mit der in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR) kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.

b) Die Entscheidung über die in der abweichenden Verteilung liegende Billigkeitsmaßnahme ist nach der AO auch dann Gegenstand eines gesonderten Verwaltungsverfahrens und damit eines gesonderten Bescheids, wenn äußerlich beide Entscheidungen in einem Bescheid zusammengefasst werden. § 163 Satz 3 AO regelt dies zwar nicht unmittelbar, setzt es aber voraus. Der Bescheid betreffend die Billigkeitsmaßnahme ist seinerseits ein für die Festsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt und damit Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung i.S. des § 171 Abs. 10 AO, die folglich nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, m.w.N.; von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 163 AO Rz 136 ff.; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 218; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 20 f.; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 163 Rz 37, 38; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz 2, 125).

c) Die Bindungswirkung einer Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf mehrere Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern erstreckt sich auch auf die Höhe dieses Gewinns.

aa) Der BFH ist während des Geltungsbereichs der RAO davon ausgegangen, dass der Übergangsgewinn ausschließlich im Rahmen der Veranlagung des Übergangsjahres zu ermitteln war. Wenn er dort berücksichtigt wurde und diese Veranlagung in Bestandskraft erwuchs, so war die Berichtigung des Übergangsgewinns nur im Rahmen der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften möglich. Nichts anderes galt, wenn der Übergangsgewinn aus Billigkeitsgründen auf mehrere Jahre verteilt wurde. Mit der Veranlagung des Übergangsjahres wurde bindend auch über die Höhe des Übergangsgewinns und damit über die Höhe des in den Folgejahren zu berücksichtigenden Übergangsgewinnanteils entschieden. War die Veranlagung des Übergangsjahres bestandskräftig, so war folglich in den Steuerfestsetzungen der Folgejahre eine berichtigte Ermittlung des Übergangsgewinns nicht mehr möglich (im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303).

Indes betrachtete der BFH, worauf der Kläger zu Recht hinweist, in der Zeit vor Inkrafttreten der AO die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nicht als selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt. Die Billigkeitsprüfung war in das Veranlagungsverfahren integriert und so Bestandteil eines insgesamt eingleisigen Verfahrens (vgl. BFH-Urteile vom 6. Mai 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664, sowie in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303). Es wäre bei diesem Verständnis nicht erforderlich und nur schwer möglich gewesen, hinsichtlich Reichweite und Bindungswirkung zwischen der Billigkeitsentscheidung auf der einen Seite und der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung auf der anderen Seite zu differenzieren. Die entsprechende Frage stellte sich schon nicht.

bb) Nach Auffassung des Senats gelten die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303 auch nach Einführung des zweigleisigen Verfahrens durch die AO mit der Maßgabe fort, dass eine Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf zwei oder drei Jahre verteilt, sowohl über die Verteilung als auch über die Höhe des Übergangsgewinns eine --bindende-- Entscheidung trifft. Soweit es die Verteilung betrifft, folgt dies unmittelbar und unproblematisch aus § 163 Satz 2 AO. Die Zuordnung von Teilen des Übergangsgewinns auf ein oder zwei spätere Jahre ist die teilweise Berücksichtigung des --die Steuer erhöhenden-- Übergangsgewinns zu einer späteren Zeit im Sinne dieser Vorschrift. Damit ist die Verteilung notwendiger Regelungsgegenstand einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung. Mit ihr ist aber die Entscheidung über die Höhe des zu verteilenden Übergangsgewinns untrennbar verbunden.

(1) Zwar ändert eine Verteilung im Billigkeitswege nach § 163 Satz 2 AO bzw. R 4.6 Abs. 1 Satz 2 bzw. 4 EStR die Höhe des insgesamt zu berücksichtigenden Übergangsgewinns nicht. Es handelt sich um eine Besteuerungsgrundlage, die ihrerseits den gesetzlichen Vorschriften entsprechend ermittelt und angesetzt wird. Dies spräche grundsätzlich dafür, die Höhe des Übergangsgewinns nicht als Teil des regelnden Inhalts einer Billigkeitsentscheidung anzusehen und folglich auch nicht an deren Bindungswirkung teilhaben zu lassen.

(2) Die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage setzt aber denknotwendig diese Besteuerungsgrundlage voraus und folgt ihr nach. Die Höhe des zu verteilenden Gewinns ist erst Grundlage für eine Entscheidung, insbesondere eine ermessensgerechte Entscheidung über die Verteilung. "Höhe und Verteilung" eines Übergangsgewinns sind zwei untrennbare Bestandteile ein und derselben Entscheidung. Wie aus § 163 Satz 2 AO als maßgebender gesetzlicher Grundlage deutlich wird, ist Gegenstand der Billigkeitsmaßnahme nicht die "Verteilung" von Gewinnen oder Besteuerungsgrundlagen, sondern die Berücksichtigung einer einzelnen Besteuerungsgrundlage zu einem späteren Zeitpunkt. Im Falle eines nach Maßgabe von R 4.6 EStR verteilten Übergangsgewinns enthält also eine Billigkeitsmaßnahme die Entscheidung, dass die Hälfte bzw. zwei Drittel dieses Gewinns in dem dem Übergangsjahr folgenden bzw. jeweils zur Hälfte in den beiden dem Übergangsjahr folgenden Jahren zu berücksichtigen ist. Eine Entscheidung über die Berücksichtigung einer Besteuerungsgrundlage, hier eines anteiligen Übergangsgewinns, in einem späteren Zeitpunkt schließt aber die Entscheidung über diese Besteuerungsgrundlage selbst ein.

Das zeigt sich bereits daran, dass über die Verteilung eines Übergangsverlusts nach anderen Kriterien zu entscheiden wäre als über die Verteilung eines Übergangsgewinns. Nach § 163 Satz 2 AO dürfte ein Übergangsverlust, da er die Steuer mindert, nicht zu einem späteren, sondern nur zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden (so auch ausdrücklich Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 17). Nach Verwaltungsauffassung gilt nichts anderes (vgl. H 4.6 "Keine Verteilung des Übergangsverlusts"; gebilligt durch BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Wenn sich etwa im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in einem der Verteilungsjahre herausstellte, dass statt eines Übergangsgewinns ein Übergangsverlust eingetreten ist und die Billigkeitsentscheidung hinsichtlich der Verteilung, nicht aber hinsichtlich der Höhe Bindungswirkung entfaltete, so entstünden verfahrensrechtliche Wertungswidersprüche. Es wäre entweder entgegen § 163 Satz 2 AO ein Verlust auf Folgejahre zu verteilen oder der zu verteilende Übergangsgewinn zur Vermeidung von Konflikten mit § 163 Satz 2 AO mit mindestens Null anzusetzen oder aber die Billigkeitsentscheidung über die Verteilung aufzuheben. Aber auch im Falle eines positiven Übergangsgewinns kann eine sinnvolle Entscheidung darüber, ob die Verteilung zur Vermeidung von Härten erforderlich ist, nur bei Kenntnis der Höhe dieses Gewinns getroffen werden.

(3) Jede anderweitige Lösung wäre verfahrensrechtlich mit erheblichen Schwierigkeiten behaftet.

(a) Das gilt zunächst für die denkbare Möglichkeit, dass im Rahmen der Steuerfestsetzung oder Feststellung des Übergangsjahres --und nicht im Rahmen der Billigkeitsentscheidung-- bindend auch für die Folgejahre der Verteilung über die Höhe des Übergangsgewinns entschieden wird. Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bildet nach § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden. Das bedeutet gleichzeitig, dass die einzelne Besteuerungsgrundlage nicht mit dem Steuerbescheid in Bestandskraft erwächst. Wenn dem Steuerbescheid des Übergangsjahres hinsichtlich der Höhe des Übergangsgewinns isolierte Bindungswirkung beigemessen würde, so wäre dies in der Sache eine solche gesonderte Feststellung. Dafür bedürfte es aber nach § 179 Abs. 1 AO einer Rechtsgrundlage. Als solche käme allein § 163 Satz 2 AO in Betracht. § 180 Abs. 2 Satz 3 AO enthält zwar eine Verordnungsermächtigung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken. Darunter wäre auch ein zu verteilender Übergangsgewinn zu verstehen. Die Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO enthält aber eine entsprechende Vorschrift nicht.

(b) Das gilt aber auch für die weitere denkbare Möglichkeit, dass überhaupt keine jahresübergreifend bindende Entscheidung über die Höhe des Übergangsgewinns getroffen, vielmehr in allen Verteilungsjahren selbständig und ohne Bindung an die Beurteilung des/der anderen Jahre(s) über die Höhe des (anteiligen) Übergangsgewinns entschieden wird. Mit diesem Ergebnis wäre eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO mit Folgen verbunden, die ihr nicht zukommen und von dem Gesetz nicht gedeckt sind, und zwar auch und gerade dann, wenn die Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung des Übergangsgewinns und nicht dessen Höhe abzielt (s.o. unter (1)). Wenn die Verteilung materiell-rechtlich oder verfahrensrechtlich dazu führte, dass ein Übergangsgewinn in anderer Höhe zugrunde gelegt würde als ohne Verteilung, so reichte dies über die mit der Billigkeitsmaßnahme verfolgten Zwecke hinaus. Dazu kann es aber kommen, wenn in zwei bis drei aufeinanderfolgenden Jahren in selbständigen Verfahren wiederholt, ggf. auch im Rechtsmittelverfahren, über die Höhe des Übergangsgewinns zu befinden wäre. Insofern öffnete gerade die Beschränkung der Bindungswirkung der Billigkeitsentscheidung auf die Verteilung ein Tor für Streitigkeiten über die Höhe des Übergangsgewinns, die nicht möglich wären, gäbe es die Billigkeitsentscheidung nicht. Dies ist nur vermeidbar, wenn sie auch die Höhe des Übergangsgewinns fixiert.

3. Auch wenn Steuerfestsetzung und Billigkeitsmaßnahme unter dem Geltungsbereich des § 163 AO zwei voneinander zu unterscheidende Verwaltungsakte sind, die folglich Gegenstand zweier unterschiedlicher Verfahren sein können (s.o. 2.b), so dürfen beide Verfahren doch miteinander verbunden werden.

a) § 163 Satz 3 AO gestattet ausdrücklich die Verbindung der Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung. Zur abweichenden Festsetzung im Sinne dieser Vorschrift gehören die Billigkeitsmaßnahmen sowohl nach § 163 Satz 1 AO als auch nach § 163 Satz 2 AO. Im Falle eines Übergangsgewinns bedeutet das insbesondere, dass die Billigkeitsmaßnahme auch mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden sein kann, in der der Übergangsgewinn zu berücksichtigen wäre, gäbe es die Billigkeitsmaßnahme nicht.

b) Da die Billigkeitsentscheidung kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt ist, gelten lediglich die Formvorschriften der §§ 118 ff. AO, nicht die des § 157 Abs. 1 AO. Die Billigkeitsentscheidung kann daher auch konkludent im Rahmen einer Steuerfestsetzung oder Feststellung getroffen werden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 219; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25, 25a; Koenig/Cöster, a.a.O., § 163 Rz 42; Klein/Rüsken, a.a.O., § 163 Rz 110, 112), muss aber als Verwaltungsakt nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies schließt zwar nicht aus, dass ihr Inhalt durch Auslegung ermittelt werden muss; erforderlich ist aber, dass sie klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen sie entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist. Dazu muss nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden. Es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175).

4. Nach diesen Maßstäben ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine Entscheidung nach § 163 Satz 2 AO des Inhalts getroffen worden, dass ein im Jahre 2007 entstandener Übergangsgewinn in Höhe von 95.568,79 € zu jeweils einem Drittel (31.856 €) in den Jahren 2007, 2008 und 2009 zu berücksichtigen ist. Dieser anteilige Übergangsgewinn ist nach § 171 Abs. 10 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in dem Einkommensteuerbescheid 2008 und über § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch in dem streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid 2008 anzusetzen. Für die Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt es auf die Rechtmäßigkeit der Billigkeitsentscheidung als Grundlagenbescheid nicht an. Ob der Übergangsgewinn zutreffend berechnet wurde, ist daher unerheblich. Für eine Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 AO bestehen keine Anhaltspunkte.

a) Der Senat ist selbst zur Auslegung des Einkommensteuerbescheids 2007 berechtigt und verpflichtet. Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juni 2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977, und vom 15. Januar 2015 I R 69/12, BFHE 249, 99, BFH/NV 2015, 1037). Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303, unter II.3.b, und vom 14. Januar 2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl II 2004, 711, unter II.3.c).

b) Mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 war eine Billigkeitsentscheidung des vorgenannten Inhalts verknüpft.

aa) Bei der Frage, ob ein Bescheid eine weitere --konkludente-- Entscheidung in Gestalt einer Billigkeitsmaßnahme enthält, können dessen Einzelaspekte nicht isoliert, sondern nur als Gesamtheit betrachtet werden. Nur so kann der nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs maßgebende wirkliche Wille ermittelt werden. Im Streitfall handelt es sich zum einen um die tatsächliche Berücksichtigung des Übergangsgewinns zu lediglich einem Drittel, mit der das FA zu verstehen gab, dem Antrag des Klägers auf entsprechende Verteilung zu folgen. Dazu ist es dem Grunde nach nur befugt, wenn ein entsprechender Bescheid nach § 163 AO ergangen ist. Andernfalls fehlte der Grundlagenbescheid, der eine Steuerfestsetzung, die entgegen § 85 Satz 1 AO von der gesetzlich entstandenen Steuer abweicht, überhaupt erst rechtfertigt.

Zum anderen wurde in dem Bescheid auf die Ergebnisse der Außenprüfung Bezug genommen. Dabei ist unerheblich, dass dieser Hinweis bei Bescheiden nach Außenprüfung üblich ist, da es von den Umständen des Einzelfalls abhängt, wie er zu verstehen ist. Welchen Inhalt der Hinweis hat, ob hierin lediglich eine Begründung des Bescheids zu sehen ist oder ob er ausnahmsweise eine weiterreichende Bedeutung hat, ist nur angesichts des konkreten in Bezug genommenen Prüfungsberichts zu beurteilen. Ebenfalls unerheblich ist es, dass der Hinweis sich nicht allein auf Tz. 13 des Berichts bezog, der sich mit der Verteilung befasste. Wenn der Bescheid Bezug auf den gesamten Prüfungsbericht nimmt, ist die Verweisung auf Tz. 13 darin enthalten.

bb) Dieser Wertung steht nicht entgegen, dass das FA im Prozess zweigleisig vorgetragen hat, indem es entweder in dem Prüfungsbericht selbst oder in dem Einkommensteuerbescheid die fragliche Entscheidung erblicken wollte. Es ist ein prozessual üblicher und zulässiger Vorgang, in rechtlicher Hinsicht zwei Alternativen zu eigenen Gunsten vorzutragen, die nicht beide gleichzeitig zutreffen können, um so das Gericht zumindest auf diese Optionen aufmerksam zu machen. Die im Gerichtsverfahren vorgetragene Begründung führt auch nicht dazu, dem FA einen in dem Einkommensteuerbescheid 2007 enthaltenen und auf die Billigkeitsmaßnahme bezogenen Regelungswillen absprechen zu müssen. Abgesehen davon, dass es sich lediglich um eine Alternativüberlegung handelt, besteht der von dem Kläger gesehene denklogische Widerspruch nicht, da es durchaus möglich ist, eine bereits getroffene Entscheidung ein zweites Mal vorsorglich für den Fall entscheiden zu wollen, dass die erste Entscheidung aus welchem Grunde auch immer nicht wirksam geworden ist.

Im Übrigen könnte auch eine nachträgliche ggf. fehlerhafte Einschätzung im Prozess einen früheren Regelungswillen weder begründen noch rückgängig machen.

c) Eine andere Wertung vermag der Senat auch nicht mit Hilfe der seitens des FG herangezogenen finanzgerichtlichen Entscheidungen vorzunehmen, die ihn nicht nur nicht binden, sondern auch signifikant abweichende Gestaltungen betreffen.

Das FG Nürnberg ist in seinem Urteil vom 2. August 2000 V 166/98 (nicht veröffentlicht) in einem noch nicht einmal tragenden Teil der Entscheidung davon ausgegangen, die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO sei nach der Formvorschrift des § 157 AO und nicht des § 119 Abs. 2 AO zu beurteilen --was der Senat für unzutreffend hält--, und hatte überdies im Unterschied zum Streitfall einen Sachverhalt zu beurteilen, in dem neben dem Ansatz der Höhe nach keine Hinweise auf die durch Billigkeit motivierte Abweichung vorlagen. Letzteres lag auch dem Urteil des FG Münster vom 16. März 2001  11 K 1500/99 AO (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2001, 764) zugrunde. Das FG Berlin-Brandenburg schließlich hatte sich in seinem Urteil vom 26. Juni 2007  6 K 6413/03 B (EFG 2007, 1714) mit der sehr speziellen Frage auseinanderzusetzen, ob eine konkludente Billigkeitsmaßnahme auch für den Fall abweichender rechtlicher Beurteilung einer nach seiner Auffassung (anders das nachgehende Revisionsurteil des BFH vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945) vorgreiflichen Rechtsfrage vorliegt, und dies verneint. Erkenntnisse hieraus sind für den Streitfall nicht zu ziehen.

Stattdessen verweist der Senat auf das Urteil des FG Münster vom 31. Mai 2001  6 K 5014/98 G,F (EFG 2001, 1342), in dem dieses in einem schlicht erklärungsgemäß ergangenen Bescheid eine Billigkeitsmaßnahme erblickte, nachdem in der Erklärung eine solche in Anspruch genommen wurde.

5. Eine weitere gegenläufige Gewinnänderung aufgrund einer etwa vorzunehmenden Bilanzkorrektur im Jahre 2008 findet nicht statt. Sollte die Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2007 tatsächlich unzutreffend gewesen sein und dies in das Jahr 2008 fortwirken, so wären Fehler zwar, sollte die Veranlagung des Jahres 2007 nicht mehr änderbar sein, im Jahre 2008 zu berichtigen. Dies könnte aber nicht durch eine erfolgswirksame Korrektur der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2008, sondern nur unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs durch erfolgsneutrale Korrektur der Anfangsbilanz zum 1. Januar 2008 stattfinden. Die Korrektur an der Fehlerquelle im Jahre 2007 wäre nur in Bezug auf die Ermittlung des Übergangsgewinns, nicht aber in Bezug auf den laufenden Gewinn erfolgswirksam. Die Korrektur der der Übergangsrechnung gedanklich erst nachfolgenden Eröffnungsbilanz 2007 wäre daher erfolgsneutral, so dass die Korrektur 2008 ebenfalls erfolgsneutral sein muss. Im Übrigen würde andernfalls der Geltungsanspruch der Entscheidung nach § 163 AO, der sich auf Höhe und Verteilung des Übergangsgewinns erstreckt, zunichte gemacht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303; im Ergebnis ebenso Urteil des FG München vom 30. September 2009  9 K 1693/07, EFG 2010, 1678).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.