Verwaltungsgericht München Urteil, 30. Jan. 2014 - 10 K 13.3380

bei uns veröffentlicht am30.01.2014

Tenor

I.

Die Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom ... Juli 2013 verpflichtet, den Gewerbesteuerbescheid vom ... Januar 2010 nach § 163 AO dahin zu ändern, dass die Gewerbesteuer für das Jahr 2008 in Höhe von 2.508.836,- EUR festgesetzt wird.

II.

Die Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III.

Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.

Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

IV.

Die Berufung wird zugelassen.

V.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin begehrt den Erlass von Gewerbesteuer für das Jahr 2008 in Höhe von 2.160.774 EUR.

Die Klägerin wurde gemäß Gesellschaftsvertrag vom 7. November 1997 als Leasing-Objektgesellschaft zur Finanzierung eines einzigen Projekts gegründet, das in dem Erwerb und der Vermietung einer Müllverbrennungsanlage bestand. Die errichtete Anlage überließ die Klägerin mit Mietvertrag vom 7. November 1997 an einen Dritten. Der Mietvertrag wies eine unkündbare Grundmietzeit bis zum 31. März 2008 aus. Im Nachgang der Gründung der Gesellschaft wurde zwischen der Klägerin und der ...-Stiftung mit Vertrag vom 26. November 1997 (stiller Gesellschaftsvertrag) eine atypische stille Gesellschaft gegründet. Im Rahmen dieses Vertrages leistete die Stiftung eine Einlage in Höhe von DM 438 Mio. in die Gesellschaft. Die stille Gesellschaft begann am 25. November 1997 und endete mit Ablauf von zehn Jahren und vier Monaten, mit Ende der Grundmietzeit des Mietvertrages, am 31. März 2008. Nach Ziffer 12 des stillen Gesellschaftsvertrages stand der Stiftung bei Beendigung der stillen Gesellschaft ein Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben in Höhe des Verkehrswertes der Anlage zu. Der Verkehrswert der Anlage sollte sich an den Andienungsoptionen des Mietvertrages orientieren. Der Andienungswert war im Mietvertrag auf einen Betrag von 298.345.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer festgesetzt. Dieser Betrag wurde nach Beendigung der stillen Gesellschaft an den stillen Gesellschafter am 31. März 2008 ausgezahlt. Der Betrag entspricht einem Euro-Gegenwert von 152.541.376,30 EUR.

Aufgrund der entgeltlichen Beendigung der stillen Gesellschaft wurde im Erhebungszeitraum 2008 bei der Klägerin ein positiver Gewerbeertrag festgesetzt.

Die gewerblichen Aktivitäten der Klägerin sind eingestellt. Nach Abschluss des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens soll die Klägerin auseinandergesetzt werden.

Das zuständige Finanzamt ermittelte mit Bescheid vom ... Dezember 2009 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2008 in Höhe von 139.831.991,- EUR. Dem standen festgestellte Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von 110.134.400,- EUR gegenüber. Aufgrund der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung gemäß § 10a GewStG wurden nur 84.412.278,- EUR zur Verrechnung zugelassen, so dass letztlich ein Gewerbeertrag von 55.615.100,- EUR für die Klägerin verblieb. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde auf dieser Basis auf 1.945.671,- EUR festgesetzt.

Die Beklagte setzte auf der Grundlage dieses Messbetrages mit Bescheid vom ... Januar 2010 die Gewerbesteuer für 2008 auf 4.669.610,40 EUR fest.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 4. Januar 2010 Einspruch gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 vom 29. Dezember 2009 ein. Das Verfahren wurde unter Bezugnahme auf ein anhängiges Verfahren beim Finanzgericht München zur Verfassungsmäßigkeit der gewerbesteuerrechtlichen Mindestbesteuerung ruhend gestellt. Nach Entscheidung durch den Bundesfinanzhof und Entfallen des Grundes für das Ruhen des Verfahrens beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 30. Januar 2013 beim Finanzamt ..., den Gewerbesteuermessbetrag im Billigkeitswege auf 1.045.349,- EUR festzusetzen. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt ... mit Schreiben vom 14. März 2013 unter Hinweis auf § 184 Abs. 2 AO ab.

Am 4. April 2013 beantragte die Klägerin bei der Beklagten einen Erlass der mit Bescheid vom ... Januar 2010 festgesetzten Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2008 in Höhe von 2.160.774,- EUR wegen des Vorliegens eines Härtefalls.

Mit Bescheid vom ... Juli 2013 lehnte die Beklagte diesen Antrag ab. Raum für eine Billigkeitsmaßnahme bleibe nach der Rechtsprechung des BFH nur, sofern Nachteile für den Steuerpflichtigen über das Maß der Nachteile hinaus gehen würden, die bereits im Besteuerungszweck selbst enthalten seien. Die bloße Substanzbesteuerung könne nicht als anspruchsbegründender Tatbestand für eine Billigkeitsmaßnahme gewertet werden. Weitere erhebliche Nachteile für den Steuerpflichtigen seien nicht ersichtlich.

Am 2. August 2013 hat die Klägerin Klage beim Verwaltungsgericht München erhoben und beantragt:

Die Beklagte wird verpflichtet, den Gewerbesteuerbescheid 2008 vom ... Januar 2010 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom ... Juli 2013 nach § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen dahin zu ändern, dass die Gewerbesteuer für das Jahr 2008 in Höhe von 2.508.836,- EUR festgesetzt wird.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Beklagte habe aufgrund der Grundsätze des BFH-Urteils vom 20. September 2012 (IV R 36/10) den begehrten Teilerlass zu gewähren. Gegenstand dieses Urteils sei die Verfassungsmäßigkeit der vom Gesetzgeber mit Wirkung ab 2004 in § 10a Sätze 1 - 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) eingeführten Mindestbesteuerung, aufgrund derer bei einer Verlustverrechnung mit steuerlichen Verlustvorträgen aus Vorjahren nur ein Sockelbetrag von 1.000.000,- EUR unbeschränkt, von den 1.000.000,- EUR übersteigenden Verlustvorträgen lediglich 60% abzugsfähig seien. Der BFH begründe die Verfassungsmäßigkeit der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung ausdrücklich damit, dass in verbleibenden Fällen besondere Härten, die durch die Mindestbesteuerung ausgelöst würden, durch Billigkeitsmaßnahmen zu vermeiden seien. Die gewerbesteuerliche Veranlagung der Klägerin durch die Beklagte sei als unverhältnismäßiger und unzumutbarer Härtefall im Sinne des o. g. BFH-Urteils zu bezeichnen. Die Leasingstruktur der Klägerin und damit verbunden die Finanzierungsstruktur des stillen Gesellschafters seien bereits 1997 vertraglich fixiert gewesen, d. h., sieben Jahre vor der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung in § 10a Gewerbesteuergesetz. Der beabsichtigte abschreibungsbedingte Verlustanfall in den Anfangsjahren sowie die Realisierung eines hohen Exit-Gewinns beim planmäßigen Ausscheiden des stillen Gesellschafters im Jahr 2008 seien bereits 1997 konkret kalkuliert und vertraglich fixiert worden. Somit habe keine Möglichkeit bestanden, die Struktur nach 2004 auf die Mindestbesteuerung anzupassen. Die Leasing- und Finanzierungsstruktur habe auf fest definierten Abschreibungs-, Tilgungs-, und Grundmietzeiten mit fest vereinbarten Leasing- und Restwertzahlungen sowie den damit verbundenen Steuereffekten beim atypisch stillen Gesellschafter basiert. Aufgrund des planmäßigen Ausscheidens des stillen Investors zum 31. März 2008 seien die Realisierung des Gewerbeertrags zum Ende der Vertragslaufzeit 2008 und der Untergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge durch den Vertragsabschluss 1997 unvermeidbar gewesen. Die durch die Mindestbesteuerung verhinderte Verlustnutzung führe zu einer Definitivbelastung der Klägerin mit Gewerbesteuer in Höhe von 4.669.610,- EUR (Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 1.945.671,- EUR mal 240% Gewerbesteuerhebesatz). Unter vollständiger Ausnutzung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags hätte der Gewerbesteuermessbetrag lediglich 1.045.349,- EUR betragen, woraus eine Gewerbesteuer in Höhe von 2.508.836 EUR resultiert wäre. In Höhe der Differenz von 2.160.774,- EUR sei bei der Klägerin durch die Mindestbesteuerung gemäß § 10a GewStG eine unzumutbare Definitivbelastung ausgelöst worden. Dieses Ergebnis sei durch einen Erlass gemäß § 227 Abgabenordnung (AO) zu vermeiden. Zeitlich habe die Klägerin nichts versäumt, da sie den Erlassantrag kurz nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 20. September 2012 (IV R 36/10) bei der Beklagten gestellt habe. Vom Gründungsjahr 1997 bis 2002 habe die Klägerin nur negative Gewerbeerträge erzielt, 2003 einen positiven in Höhe von 2.900 EUR und von 2004 bis 2007 Gewerbeerträge zwischen 3.406.000 EUR und 5.694.000 EUR. Obwohl die Klägerin Ende 2003 über Verlustvorträge i. H. v. 149 Mio. EUR verfügt habe, habe sie wegen der Mindestbesteuerung einen positiven Gewerbeertrag versteuern müssen. Erst 2008 sei dann der Ausstiegsgewinn i. H. v. 139.831.991 EUR realisiert worden.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO dergestalt, dass von der Anwendung der Regelung zur Mindestbesteuerung gemäß § 10a GewStG abgesehen werden könne, lägen nicht vor. Die Besteuerung der Klägerin in Anwendung des § 10a GewStG widerspreche nicht den gesetzlichen Wertungen und stelle keine unbillige Härte dar. Ein generelles Bedürfnis, Gesellschaften, die nur auf begrenzte Lebensdauer ausgerichtet sind und wegen gesellschaftsrechtlicher Konstruktionen am Ende ihrer Laufzeit erhebliche Gewinne aufdecken, von der Typisierung der Regelung auszunehmen, bestehe nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH könne ein Eingriff in das objektive Nettoprinzip durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt werden. Wenn die Besteuerung deswegen entstehe, weil erst im letzten Jahr ein positiver Gewerbeertrag entstehe, sei dies von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Dass im Fall der Klägerin darüber hinaus eine unbillige Härte vorliege, sei nicht vorgetragen. Vielmehr werde nur auf die Leasing- und Finanzstruktur mit fest definierten Zeiten und fest definierten Zahlungen verwiesen. Der den Gewerbeertrag auslösende Sachverhalt sei zudem ausschließlich von der Klägerin und der Stiftung begründet worden Zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des stillen Gesellschaftsvertrages sei die Einführung des § 10a GewStG zwar noch nicht absehbar gewesen. Dies könne jedoch keinen Einfluss auf die Annahme einer unbilligen Härte haben. Die Klägerin hätte den stillen Gesellschaftsvertrag mit der Stiftung nachträglich anpassen können. Bei der investierenden Stiftung handele es sich um eine Familienstiftung. Es werde auf die im Zusammenhang mit der Erbersatzsteuer entwickelten Steuersparmodelle verwiesen. Die Klägerin habe sich auf der einen Seite erhebliche Steuern gespart und könnte nun nicht bei der Gewerbesteuer einen Härtefall geltend machen. Sie habe sich erst im Jahr 2013 und damit nach Ablauf von mehr als drei Jahren gegen den Gewerbesteuerbescheid gewandt, was bei der Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme zu berücksichtigen sei. Die Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO sei eine Ermessensentscheidung der Gemeinde. Die gemeindliche Entscheidung unterliege nur eingeschränkt der gerichtlichen Nachprüfung. Die Beklagte habe ermessensfehlerfrei gehandelt. Eine Ermessensreduzierung auf Null liege nicht vor. Eine generelle Verpflichtung zu einer Billigkeitsmaßnahme würde der grundsätzlichen Wertung und dem Wesen der §§ 163 und 227 AO entgegenlaufen, wonach jede Billigkeitsmaßnahme stets eine Einzelfallentscheidung sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Behördenakten Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage hat Erfolg.

Der Bescheid der Beklagten vom ... Juli 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO). Die Klägerin hat einen Anspruch auf eine Billigkeitsfestsetzung der Gewerbesteuer für das Steuerjahr 2008 (§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).

1. Rechtlicher Anknüpfungspunkt für die gewährte Billigkeitsfestsetzung ist § 163 Abgabenordnung (AO). Diese Vorschrift ist für die Gewerbesteuer anwendbar (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AO). Die Gewerbesteuer ist eine Realsteuer. Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre (§ 163 Satz 1 AO). Mit der Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Satz 2 AO). Hier begehrt die Klägerin die Berücksichtigung der angehäuften Verlustvorträge bereits im Steuerjahr 2008. Damit soll die nach § 10a GewStG vorgesehene Verschiebung der Verrechnung in Folgejahren vermieden werden, die im Falle der Klägerin dazu führen würde, dass die angehäuften Verluste für die Gewerbesteuer gar nicht mehr berücksichtigt werden könnten.

a) § 163 AO regelt den Billigkeitserlass im Festsetzungsverfahren. Auch nach der Bestandskraft des Steuerbescheides kann eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO getroffen werden (Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 163 Rn. 3).

b) Die Billigkeitsfestsetzung stellt eine Ermessensentscheidung dar. Inhalt und Grenzen des Ermessens werden durch den Begriff der „Unbilligkeit“ bestimmt (vgl. FG Münster, U. v. 27.5.2004 - 2 K 1307/02 AO - juris). Soll sich die Unbilligkeit - wie hier - aus sachlichen Gründen ergeben, muss die Steuererhebung zwar dem (gegebenenfalls nach Wortlaut, Systematik und Zweck ausgelegten) Gesetz entsprechen, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten (Einzel-)Fall derart zuwiderlaufen, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (vgl. Rüsken in: Klein, AO, 11. Aufl., § 163 Rn. 32 m. w. N.). Dies ist anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt und der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsentscheidung entschieden hätte (vgl. BVerfG, B. v. 5.4.1978 - 1 BvR 117/73 - juris).

c) Die Voraussetzungen für die von der Klägerin begehrte Billigkeitsfestsetzung der Gewerbesteuer für das Steuerjahr 2008 liegen hier vor.

aa) Die Klägerin hat diese selbst beantragt. Insoweit liegt auch eine Zustimmung zu einer abweichenden Berücksichtigung der einzelnen Besteuerungsgrundlagen nach § 163 AO vor.

bb) Die Gewerbesteuer ist - soweit hier von Belang - eine Steuer vom Einkommen. Grundlage ihrer Berechnung ist der Gewinn der Klägerin, nach der Terminologie des Gewerbesteuergesetzes des Gewerbeertrages. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftssteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb. Im Jahr 2008 hat die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 139.831.991,- EUR erzielt. Dies lässt sich dem Bescheid für das Jahr 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29. Dezember 2009 entnehmen. Diesem Gewerbeertrag standen festgestellte Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2007 in Höhe von 110.134.400,- EUR gegenüber. Aufgrund der gewerbesteuerlichen Mindestbesteuerung gemäß § 10a GewStG wurden jedoch nur 84.412.278,- EUR zur Verrechnung zugelassen. Nach der Berücksichtigung sonstiger Effekte des Jahres 2008 verblieben ein Gewerbeertrag in Höhe von 55.615.100,- EUR sowie ein Messbetrag in Höhe von 1.945.671,- EUR. Auf der Grundlage dieses Messbetrages setzte die Beklagte für das Jahr 2008 die Gewerbesteuer in Höhe von 4.696.610,40 EUR fest. Hätte die Klägerin sämtliche gewerbesteuerlichen Verlustvorträge zum 31. Dezember 2007 geltend machen können, wäre hieraus nur eine Gewerbesteuer in Höhe von 2.508.836,- EUR resultiert. In Höhe der Differenz von 2.160.774,- EUR ist bei der Klägerin durch die Mindestbesteuerung gemäß § 10 a GewStG nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes eine unzumutbare Definitivbelastung ausgelöst worden, die im Wege einer Billigkeitsentscheidung zu korrigieren ist.

cc) Laut den Urteilen des 1. sowie des 4. BFH-Senates zur Mindestbesteuerung (v. 22.8.2012 - I R 9/11 - juris, zu § 10d EStG; v. 20.9.2012 - IV R 29/10 - juris, und - IV R 36/10 - juris, beide zu § 10a GewStG) ist die Mindestbesteuerung nicht verfassungswidrig. Beide BFH-Senate lassen jedoch Raum für eine vollständige Verlustverrechnung in Einzelfällen. Hiermit sind Fälle gemeint, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern endgültig - insbesondere aus Rechtsgründen - nicht mehr verrechnet werden kann (sogenannte „Definitivsituation“). Soweit in solchen Härtefällen eine Steuerfestsetzung ohne die Beschränkungen der Mindestbesteuerung zugunsten der Steuerpflichtigen durch eine verfassungskonforme Reduktion des Gesetzeswortlautes nicht möglich sein sollte, kommen Billigkeitsmaßnahmen in Form des Steuererlasses in Betracht. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können (BFH, U. v. 20.9.2012 - IV R 36/10 - juris Rn. 57).

(1) Fraglich ist, wann eine solche unbillige Härte anzunehmen ist. Man könnte annehmen, dass der Bundesfinanzhof den Kreis sogenannter Definitivsituationen für Zwecke der Gewerbesteuer schon selbst enger gezogen hat, indem er für zwei Fallgruppen eine unbillige Härte verneint. So schreibt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 20. September 2012: „Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potential für die Verrechnung des gestreckten Verlustes entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt (zitiert nach juris Rn. 56).

Geht man davon aus, dass solche Fälle für einen Billigkeitserlass nicht in Betracht kommen, könnte man hierunter den Fall der Klägerin subsumieren, die von vornherein als zeitlich begrenzte Leasingprojektgesellschaft angelegt war, die in den ersten Jahre nur Verluste erwirtschaftete und letztlich nur im letzten Jahr ihrer werbenden Tätigkeit einen hohen Gewinn veranschlagte. Hier tritt zwar eine sogenannte Definitivsituation ein, da ein Verlust aus Rechtsgründen endgültig nicht mehr verrechnet werden kann; dies kann jedoch auch eintreten, wenn es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt. Eine Besserstellung der zeitlich begrenzten Projektgesellschaft ist nicht gerechtfertigt.

Das Nettoprinzip, also die Möglichkeit, erzielte Verluste gewinnmindernd anzusetzen, gilt im Bereich der Gewerbesteuer ohnehin nicht uneingeschränkt. Nach Ansicht des BFH bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips (s. hierzu BFH, U. v. 20.9.2013 - IV R 36/10 - juris Rn. 30 ff. mit näheren Erläuterungen hierzu). Daher erscheint es vertretbar, auch im Fall einer zeitlich begrenzten Projektgesellschaft eine Einschränkung des Nettoprinzips aufgrund von § 10a GewStG hinzunehmen, ohne dass gleichzeitig ein durch eine Billigkeitsmaßnahme abzumildernder Härtefall angenommen werden müsste.

(2) Man kann allerdings auch die Auffassung vertreten, dass nach den Urteilen des 1. sowie des 4. BFH-Senates zur Mindestbesteuerung (v. 22.8.2012 - I R 9/11 - juris, zu § 10d EStG; v. 20.9.2012 - IV R 29/10 - juris, und - IV R 36/10 - juris, beide zu § 10a GewStG) jede Definitivbelastung durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden müsse. Eine Ausnahme wird nur für den Fall gesehen, wenn der Steuerpflichtige durch eigenes Verhalten dazu beiträgt, dass ein positiver Gewerbeertrag entsteht (BFH, U. v. 20.9.2012 - IV R 29/10 - juris). Für diese Ansicht sprechen die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 20. September 2012 - IV R 36/10 -: Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrages sowie des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nur in zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können (juris, Rn. 57).

Für diese Ansicht spricht auch das Urteil des 1. Senats des Bundesfinanzhofs vom 22. August 2012 - I R 9/11 -, wonach die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf. Es dürfe nicht ein sogenannter Definitiveffekt eintreten (juris Rn. 21).

(3) Nach Auffassung der Kammer ist immer schon dann ein Billigkeitserlass vorzunehmen, wenn eine Definitivbelastung eintritt, vorausgesetzt der Steuerpflichtige hat nicht durch eigenes Verhalten dazu beigetragen, dass der positive Gewerbeertrag entstanden ist. Dies gilt auch für zeitlich begrenzt angelegte Projektgesellschaften. Denn nur so kann die Vorschrift des § 10a GewStG als verfassungsgemäß angesehen werden. Von dem Steuerpflichtigen kann hierbei nicht verlangt werden, bestehende Verträge nachträglich abzuändern, um den positiven Gewerbeertrag zu vermeiden.

dd) In dieser Konstellation ergibt sich damit nicht nur ein Anspruch der Klägerin auf eine erneute Ermessensbetätigung der Beklagten; vielmehr erfolgt eine Ermessensreduzierung auf Null zu ihren Gunsten. Die Definitivbelastung kann nur vermieden werden, indem die bis zum 31. Dezember 2007 aufgelaufenen Verluste vollständig verrechnet werden, was letztlich nur zu einer Gewerbesteuer in Höhe von 2.508.836,- EUR führt. Zeitliche Versäumnisse können der Klägerin nach dem tatsächlichen Geschehensablauf hinsichtlich Steuerfestsetzung und Antrag auf Erlass nicht zum Vorwurf gemacht werden.

ee) Die Beklagte ist für die Entscheidung zuständig. Zwar schließt die Befugnis des Finanzamts, Realsteuermessbeträge festzusetzen, auch die Befugnis zu einer Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO ein. § 184 Abs. 2 Satz 1 AO ermächtigt die Finanzbehörden jedoch nur dazu, Maßnahmen nach § 163 Satz 1 AO zu treffen und dies auch nur, wenn für eine solche Maßnahme Richtlinien der Bundesregierung oder einer obersten Landesregierung aufgestellt sind. Hieran fehlt es vorliegend. Daher hat die beklagte Gemeinde die Billigkeitsfestsetzung zu prüfen und vorzunehmen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Danach trägt der unterliegende Teil die Kosten des Verfahrens.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 2 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

3. Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache hat das Gericht sowohl die Berufung als auch die Sprungrevision zugelassen (§§ 124 Abs. 2 Nr. 3, 124 a Abs. 1 Satz 1, 132 Abs. 2 Nr. 1, 134 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 VwGO).

ra.de-Urteilsbesprechung zu Verwaltungsgericht München Urteil, 30. Jan. 2014 - 10 K 13.3380

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Verwaltungsgericht München Urteil, 30. Jan. 2014 - 10 K 13.3380

Referenzen - Gesetze

Verwaltungsgericht München Urteil, 30. Jan. 2014 - 10 K 13.3380 zitiert 16 §§.

GewStG | § 10a Gewerbeverlust


1 Der maßgebende Gewerbeertrag wird bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7...

EStG | § 10d Verlustabzug


(1) 1 Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 ...

AO 1977 | § 227 Erlass


Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder...

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Verwaltungsgericht München Urteil, 30. Jan. 2014 - 10 K 13.3380 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Verwaltungsgericht München Urteil, 30. Jan. 2014 - 10 K 13.3380 zitiert 3 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Sept. 2012 - IV R 29/10

bei uns veröffentlicht am 20.09.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich..

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Sept. 2012 - IV R 36/10

bei uns veröffentlicht am 20.09.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für...

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Aug. 2012 - I R 9/11

bei uns veröffentlicht am 22.08.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2004, bei denen ein Verlustvortrag sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nur zu einem

Referenzen

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für den Zeitraum vom 9. Dezember 1994 bis 8. Dezember 2004 an eine X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ... Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9. Dezember 2004 zu einem Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern. Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich der Gewerbesteuer zu erstatten.

2

Die Verkaufsoption übte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 2004 aus. Am 30. September 2004 fassten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des 8. Dezember 2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am 9. Dezember 2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern. In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4. Oktober 2004 einen Vertrag, in dem u.a. vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2 übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor, dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer, erstatten werde.

3

Für das Streitjahr (2004) ermittelte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... € und beantragte, den zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe abzuziehen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den zum 31. Dezember 2003 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStGuaÄndG-- nur beschränkt in Höhe von ... € und setzte mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... € fest.

5

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die --sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch zutreffende-- Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ... € endgültig versagt, weil sie ihre Geschäftstätigkeit zum 8. Dezember 2004 aufgegeben habe. Dadurch werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Gewährleistung des Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust eines Teils des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers --die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19)-- gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe. Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte, ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1914 veröffentlicht.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden § 10a Satz 2 GewStG.

8

Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG zutreffend angewandt.

12

1. Die Verfahrensrüge, mit der die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).  

13

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen.

14

a) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit --was der Senat deshalb dahinstehen lassen kann-- nicht alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.

15

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen gehören dazu auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

16

Sofern die Klägerin nicht originär gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

17

b) Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1. der Gründe; vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a der Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 2180, BFHE 238, 198, unter II.1.d und II.3. der Gründe).

18

c) Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Gründe). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

19

3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter Berücksichtigung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen von ... € nur ... € vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser Rechtslage, worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.

20

4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, juris, BFHE 238, 419).

21

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

22

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.).

23

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

24

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61). Besondere ("qualifizierte") Fiskalzwecke können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen (anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 89).

25

dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

26

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.).

27

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555).

28

ee) Die für die Lastengleichheit im Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip zu bemessen.

29

(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57).

30

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

31

(a) Das Objektsteuerprinzip liegt verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach § 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach § 9 GewStG. Auch das Erfordernis der Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach § 10a GewStG ist eine Ausprägung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009).

32

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2. der Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vergrößern.

33

(b) Das der Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht ausgeschlossen.

34

(aa) Die vor Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder -rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw. eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom 10. Juli 1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG). Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei; dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere Steuerpflichtige umgelegt werden.

35

(bb) Das Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustvortrags für buchführende Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die Neufassung des GewStRG vom 30. Juni 1935 (RGBl I 1935, 830) sah keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten vor.

36

(cc) Auch unter Geltung des GewStG vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) bestand zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste auszugleichen. Mit Runderlass vom 14. Juli 1939 L 1460-1/39 III (RStBl 1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen zweijährigen Verlustvortrag zu, der --möglicherweise gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz anknüpfend-- nur für buchführende Gewerbebetriebe galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes vom 31. Januar 1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975 entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen Buchführung (Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3656) sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe (rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

37

(c) Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen Gewerbebetriebe eingeräumt.

38

(aa) Im Zusammenhang mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch abgelehnt, weil "die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn --anders als beim Verlustvortrag-- könnte ein Verlustrücktrag dazu führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden" (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S. 3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230 ff.).

39

(bb) Der BFH hat das Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Regelung sei systemgerecht innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden; dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Gründe).

40

(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40). Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.).

41

b) Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.

42

aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall ausgeschlossen.

43

Zu dieser Änderung des Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte, insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, Finanz-Rundschau 2011, 745, 749) bedürfte.

44

bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip geschützte Betriebsausgaben.

45

Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein, wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch größerer Verlustvorträge in einem überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen sollten.

46

cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.

47

Den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

48

(1) Für die Streckung des Verlustabzugs konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.

49

(2) Anders verhält es sich allerdings mit den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags führt.

50

(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.

51

(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.

52

Am 26. September 2003 führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30). Dabei legten Sachverständige dar, dass die Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht um endgültige Verluste gehe, "klar nicht richtig" sei. In zyklischen Branchen müsste in Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4). Insbesondere bei "Start-ups", die immaterielle Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B. Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und der "Start-ups"; zu deren Schutz müsse der Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 39).

53

(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf 60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende Definitivbesteuerung zu bewirken.

54

Einer genaueren Prüfung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

55

(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht, was im Rahmen der Anhörung sachverständig geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem, dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.

56

(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt.

57

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

58

5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte.

59

Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten --wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht-- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Gründe).

60

Die sich aus den Grundsätzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen für die Steuerbelastung werden nicht überschritten. Maßgeblich für die Frage der Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde, werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer herangezogen.

61

6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.

62

a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden. Die Neuregelung trat am 1. Januar 2004 in Kraft (Art. 4 GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1 GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom 22. Dezember 2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.

63

Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

64

b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15). Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers deshalb nicht in Frage.

65

Schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden können und zudem über ggf. zu gewährende Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können, einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, m.w.N.).

66

7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt kein Raum für eine von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung.

67

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 1953  1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978  2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, "nach Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine Rechtsfortbildung "praeter legem" bedarf zwar sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Gründe).  

68

Eine verfassungskonforme Auslegung kommt danach nur in Betracht, wenn von mehreren Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11). Für eine verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit kein Anlass.

69

8. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

2

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

3

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

5

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

6

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

7

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

8

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

9

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

10

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

13

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

14

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

15

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

16

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

18

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

19

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

20

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

21

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

22

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

23

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

24

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

25

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

26

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

27

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

28

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

29

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

30

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

31

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für den Zeitraum vom 9. Dezember 1994 bis 8. Dezember 2004 an eine X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ... Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9. Dezember 2004 zu einem Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern. Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich der Gewerbesteuer zu erstatten.

2

Die Verkaufsoption übte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 2004 aus. Am 30. September 2004 fassten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des 8. Dezember 2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am 9. Dezember 2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern. In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4. Oktober 2004 einen Vertrag, in dem u.a. vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2 übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor, dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer, erstatten werde.

3

Für das Streitjahr (2004) ermittelte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... € und beantragte, den zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe abzuziehen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den zum 31. Dezember 2003 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStGuaÄndG-- nur beschränkt in Höhe von ... € und setzte mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... € fest.

5

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die --sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch zutreffende-- Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ... € endgültig versagt, weil sie ihre Geschäftstätigkeit zum 8. Dezember 2004 aufgegeben habe. Dadurch werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Gewährleistung des Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust eines Teils des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers --die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19)-- gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe. Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte, ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1914 veröffentlicht.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden § 10a Satz 2 GewStG.

8

Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG zutreffend angewandt.

12

1. Die Verfahrensrüge, mit der die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).  

13

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen.

14

a) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit --was der Senat deshalb dahinstehen lassen kann-- nicht alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.

15

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen gehören dazu auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

16

Sofern die Klägerin nicht originär gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

17

b) Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1. der Gründe; vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a der Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 2180, BFHE 238, 198, unter II.1.d und II.3. der Gründe).

18

c) Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Gründe). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

19

3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter Berücksichtigung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen von ... € nur ... € vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser Rechtslage, worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.

20

4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, juris, BFHE 238, 419).

21

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

22

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.).

23

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

24

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61). Besondere ("qualifizierte") Fiskalzwecke können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen (anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 89).

25

dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

26

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.).

27

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555).

28

ee) Die für die Lastengleichheit im Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip zu bemessen.

29

(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57).

30

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

31

(a) Das Objektsteuerprinzip liegt verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach § 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach § 9 GewStG. Auch das Erfordernis der Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach § 10a GewStG ist eine Ausprägung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009).

32

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2. der Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vergrößern.

33

(b) Das der Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht ausgeschlossen.

34

(aa) Die vor Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder -rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw. eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom 10. Juli 1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG). Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei; dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere Steuerpflichtige umgelegt werden.

35

(bb) Das Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustvortrags für buchführende Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die Neufassung des GewStRG vom 30. Juni 1935 (RGBl I 1935, 830) sah keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten vor.

36

(cc) Auch unter Geltung des GewStG vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) bestand zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste auszugleichen. Mit Runderlass vom 14. Juli 1939 L 1460-1/39 III (RStBl 1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen zweijährigen Verlustvortrag zu, der --möglicherweise gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz anknüpfend-- nur für buchführende Gewerbebetriebe galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes vom 31. Januar 1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975 entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen Buchführung (Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3656) sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe (rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

37

(c) Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen Gewerbebetriebe eingeräumt.

38

(aa) Im Zusammenhang mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch abgelehnt, weil "die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn --anders als beim Verlustvortrag-- könnte ein Verlustrücktrag dazu führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden" (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S. 3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230 ff.).

39

(bb) Der BFH hat das Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Regelung sei systemgerecht innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden; dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Gründe).

40

(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40). Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.).

41

b) Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.

42

aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall ausgeschlossen.

43

Zu dieser Änderung des Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte, insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, Finanz-Rundschau 2011, 745, 749) bedürfte.

44

bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip geschützte Betriebsausgaben.

45

Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein, wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch größerer Verlustvorträge in einem überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen sollten.

46

cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.

47

Den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

48

(1) Für die Streckung des Verlustabzugs konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.

49

(2) Anders verhält es sich allerdings mit den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags führt.

50

(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.

51

(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.

52

Am 26. September 2003 führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30). Dabei legten Sachverständige dar, dass die Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht um endgültige Verluste gehe, "klar nicht richtig" sei. In zyklischen Branchen müsste in Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4). Insbesondere bei "Start-ups", die immaterielle Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B. Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und der "Start-ups"; zu deren Schutz müsse der Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 39).

53

(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf 60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende Definitivbesteuerung zu bewirken.

54

Einer genaueren Prüfung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

55

(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht, was im Rahmen der Anhörung sachverständig geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem, dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.

56

(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt.

57

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

58

5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte.

59

Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten --wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht-- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Gründe).

60

Die sich aus den Grundsätzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen für die Steuerbelastung werden nicht überschritten. Maßgeblich für die Frage der Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde, werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer herangezogen.

61

6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.

62

a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden. Die Neuregelung trat am 1. Januar 2004 in Kraft (Art. 4 GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1 GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom 22. Dezember 2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.

63

Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

64

b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15). Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers deshalb nicht in Frage.

65

Schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden können und zudem über ggf. zu gewährende Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können, einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, m.w.N.).

66

7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt kein Raum für eine von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung.

67

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 1953  1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978  2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, "nach Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine Rechtsfortbildung "praeter legem" bedarf zwar sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Gründe).  

68

Eine verfassungskonforme Auslegung kommt danach nur in Betracht, wenn von mehreren Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11). Für eine verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit kein Anlass.

69

8. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

57

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

30

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2004, bei denen ein Verlustvortrag sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrags einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd zum Abzug kamen (sog. Mindestbesteuerung).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH mit mehreren Tausend Gesellschaftern, betreibt den Erwerb und die Verwaltung von Vermögensanlagen jeder Art. Aus Aktien und Aktienfonds erzielt sie Erträge, die bei der Ermittlung des Einkommens weitgehend außer Betracht bleiben; diese Erträge machen ca. 2/3 der Gesamterträge aus. Die übrigen Erträge (aus festverzinslichen Wertpapieren und Festgeldern) entsprechen der Höhe nach den im Gesamtunternehmen regelmäßig anfallenden betrieblichen Aufwendungen. Die Klägerin schließt aus ihrer Betriebsart darauf, dass sie nicht auf unbegrenzte Zeit bestehen bleibe; sie werde voraussichtlich bis zum Jahre 2020 aktiv und dann bis spätestens im Jahre 2025 nach der Liquidation aufgelöst sein.

3

Die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (2.002.474 €) und des vorläufigen Gewerbeertrags (2.327.228 €) des Streitjahres ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Veranlagung des Streitjahres allerdings unter Hinweis auf § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- sowie auf § 10a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.-- einen zum 31. Dezember 2003 festgestellten Verlustvortrag (36.532.178 €) sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust (38.411.472 €) nur teilweise einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd. Das FA setzte daraufhin eine Körperschaftsteuer von 100.427 € (zu versteuerndes Einkommen: 400.989 €) und eine Gewerbesteuer von 108.814 € (nach einem Gewerbeertrag von 530.800 €) fest. Die Klage, mit der geltend gemacht worden war, dass die Klägerin bei unveränderter Geschäftspolitik bis zu ihrer Liquidation nicht in der Lage sein werde, die erheblichen Verlustvorträge zu nutzen, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. September 2010  12 K 8212/06 B).

4

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Steuerbescheide den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die Körperschaftsteuer 2004 dahingehend festzusetzen, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. des Einkommens die abzugsfähigen Verluste in Höhe von 2.327.228 € bzw. in Höhe von 2.002.474 € berücksichtigt werden.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Einkommensermittlung bzw. der Gewerbeertragsermittlung des Streitjahres ein zum 31. Dezember 2003 festgestellter Verlustvortrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust nach Maßgabe der sog. Mindestbesteuerung nur teilweise einkommens- und gewerbeertragsmindernd zu berücksichtigen ist.

8

1. Im Rahmen der Festsetzungen, die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegen, hat das FA die gesetzlichen Regelungen der sog. Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F., § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 n.F.) ohne Rechtsfehler angewendet.

9

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz ließ der Gesetzgeber zwar den zuvor eingeschränkten innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschränkt zu, er verschärfte aber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

10

b) Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) sind auch bei der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002), ebenso die gleichlautende Einschränkung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterungen.

11

c) Dabei begegnet es keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken, dass auf dieser Grundlage der Abzug (auch) solcher bisher nicht ausgeglichener Verluste betroffen ist, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung entstanden sind. Dass der zum 31. Dezember 2003 festgestellte nicht ausgeglichene (Gewerbe-)Verlust in den sachlichen Anwendungsbereich der Neuregelung fällt, stellt sich --wie der Senat in einer vergleichbaren Konstellation schon entschieden hat (Senatsurteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; s.a. Senatsbeschluss vom 8. Oktober 2008 I R 95/04, BFHE 223, 105, BFH/NV 2009, 500)-- als eine tatbestandliche Rückanknüpfung dar, die nicht gegen das Vertrauensschutzgebot verstößt (s.a. z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 288; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10d EStG Rz 12). Das Vertrauen in den Fortbestand einer bestimmten Ausgestaltung einer Verlustabzugsregelung muss schon angesichts der Ungewissheit, ob und wann es tatsächlich zur Möglichkeit einer Verlustverrechnung kommt, gegenüber einem gesetzgeberischen Änderungsinteresse zurücktreten. Denn es fehlt an einer rechtlichen Verfestigung der wirtschaftlichen Position der Verlustausgleichsmöglichkeit im Augenblick der Gesetzesänderung (Heuermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 435, 442; s. allgemein zum fehlenden Schutz eines sog. Kontinuitätsvertrauens Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, jeweils m.w.N.).

12

2. Die sog. Mindestbesteuerung verstößt in ihrer Grundkonzeption nicht gegen Verfassungsrecht.

13

a) Die normative und systematische Grundlegung sowie die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH und die Auseinandersetzung im Schrifttum stellen sich wie folgt dar:

14

aa) Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Maßstab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) lässt sich für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten --die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts-- als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen (s. nur BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 Rz 50 f., m.w.N.). Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene ("objektive") Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 angelegt (s. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 Rz 27 f.) und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 Rz 57 f.; s.a. Hey, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, ebenda, S. 117, 118; Heuermann, FR 2012, 435, 436). Für die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grundsätze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags (vor Hinzurechnungen bzw. Kürzungen) nichts anderes (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, zu II.2.a bb; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 232; s.a. FG Hamburg, Beschluss vom 29. Februar 2012  1 K 138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 960 Rz 99, 101).

15

bb) Das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Nettoprinzip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbsaufwendungen ist auch dann zuzulassen, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423; vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Dies kommt einfachgesetzlich in Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich zum Ausdruck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt (s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 86; derselbe, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103 f.). Eine solche Bedingung würde einem sachangemessenen Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip, s. insbesondere BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423) nicht entsprechen (Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff.).

16

Soweit die Klägerin unabhängig von dieser Grundfrage auf einen Vorrang des Nettoprinzips verweist, der aus dem Umstand der jährlichen Verlustfeststellung (§ 10d Abs. 4 EStG 2002, § 10a Satz 6 GewStG 2002) abzuleiten sei, ist ihr nicht zu folgen. Denn die (Verlust-)Feststellung löst das Spannungsverhältnis zwischen Abschnittsbesteuerung und Nettoprinzip nicht in einer eindeutigen Weise auf: Sie schafft zwar durch einen feststellenden Verwaltungsakt zeitnah Rechtssicherheit zur Höhe des in der jeweiligen Ermittlungsperiode erzielten Verlustes, berührt aber die Frage nach der sachangemessenen Ausgestaltung der ertragsteuerlichen Regelungen entsprechend der Maßgabe des "materiell-rechtlichen Prinzips" der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht.

17

cc) Die sog. Mindestbesteuerung beschränkt die Wirkung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs (nur) "der Höhe nach". Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) weist zwar darauf hin, dass durch die sog. Mindestbesteuerung "keine Verluste endgültig verloren" gingen, seine eigentlichen Beweggründe für die Regelungsänderung offenbart der Gesetzgeber dann aber darin, dass "der Grund für die Beschränkung ... in dem gewaltigen Verlustvortragspotential der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbar zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet." Damit ist dem Regierungsentwurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (ebenso zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BTDrucks 15/1517, S. 19) eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden (s.a. Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung - Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut "Finanzen und Steuern", Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).

18

dd) Das BVerfG hat sich bereits mehrfach --wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.-- zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. März 1978  1 BvR 117/78, HFR 1978, 293) wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980  1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). Allerdings hat das Gericht im Beschluss in BVerfGE 99, 88 den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.

19

ee) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061, und in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; s.a. Senatsbeschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG; s. BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423; dies relativierend BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschränkung des Verlustvortrags grundsätzlich gebilligt wurde, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird, ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass "negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen" in einem solchen System "nicht mehr vorgetragen werden können". Darüber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.

20

ff) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 10d Rz 4; Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung 2004, 467, 468; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88, und derselbe, FR 2012, 435, 439 ff.): Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die "Deckelung" des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei schon "als solche" verfassungswidrig (s. z.B. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 66; Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und derselbe, StuW 2012, 18, 22 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Dorenkamp, a.a.O., S. 12; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- Band 28 [2005], S. 11, 34; Lüdicke, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 434, 436; Kaminski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Der Betrieb --DB-- 2012, 1704, 1707; Esterer/Bartelt, Unternehmensbesteuerung 2012, 383, 392; s.a. die Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren, BTDrucks 15/1665, S. 2). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird ("Definitiveffekte", s. z.B. Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 675, 676 f.; wohl auch Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/ Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81; Blümich/ Schlenker, EStG/KStG/GewStG, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, ebenda, § 10a GewStG Rz 21, 112; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2011, BStBl I 2011, 974), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte können im Unternehmensbereich insbesondere bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen auftreten, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenständen (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen (s. Lang/ Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, S. 52 mit Fußn. 57).

21

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 hervorgehoben, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549; Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Er hält daran fest. Diesem Maßstab wird § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der beschriebenen Ausgangslage und vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung und des einschlägigen Meinungsbildes im Schrifttum jedenfalls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Definitiveffekt eintritt.

22

aa) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags entspricht auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des BVerfG eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustimmend Dorenkamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heuermann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ablehnend Röder, StuW 2012, 18, 24 f.). Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, ist eine "Verluststreckung" verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei liegt es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (zu dieser z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326), dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöht, da "naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können" (Senatsurteil in BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis steht auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen nicht entgegen, die als Rechtsfolge eine "Vernichtung" von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der "Verlustvererbung" (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).

23

Der Gesetzgeber hat durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten; er kann sich für diese Ausgestaltung des Verlustabzugs vielmehr auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens (s.a. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 18) infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen (s. oben zu II.2.a cc; zur Steueraufkommenswirkung s. BTDrucks 17/4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 43 f.). Denn damit hat der Gesetzgeber nicht nur auf den (nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten "qualifizierten Fiskalzweck" (Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790) verwiesen (s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; Heuermann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ablehnend Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707). Daher kann --mit Blick auf § 10a GewStG 2002 n.F.-- offenbleiben, ob die Beschränkung (auch) dadurch gerechtfertigt werden kann, dass auf diese Weise die kommunale Finanzhoheit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sichergestellt werden konnte (FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434; s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150).

24

bb) Die Grenze zum notwendigen Kernbereich einer Verlustverrechnung könnte zwar überschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; a.A. Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.). Diese Frage kann allerdings im Streitfall offenbleiben. Denn eine sog. Definitivsituation (als endgültiger Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit) liegt im Streitfall nicht vor.

25

aaa) Die Klägerin hat sich insoweit darauf berufen, dass ihr Geschäftsmodell eine Verlustnutzung ausschließe. Denn 2/3 der erzielten Erträge seien zu 95 % steuerfrei und die steuerpflichtigen Erträge würden durch betriebliche Aufwendungen in ungefähr derselben Höhe kompensiert. Insoweit werde sich bis zum Abschluss ihrer Geschäftstätigkeit (in voraussichtlich 20 Jahren) keine Möglichkeit einer Verlustverrechnung ergeben; vielmehr werde es bei der Liquidation der Gesellschaft zu einer Verlustvernichtung kommen.

26

bbb) Der Senat folgt dieser Einschätzung nicht. Dabei lässt er offen, ob das "Definitivwerden" von Liquidationsverlusten den Abschluss des entsprechenden Liquidationsverfahrens erfordert (s. insoweit FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, EFG 2012, 1387); er lässt ebenfalls offen, ob --wie vom FA und vom BMF in der mündlichen Verhandlung betont-- die Situation der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wegen der auf einem Willensentschluss (der Organe) des Steuersubjekts beruhenden Entscheidung zur Liquidation ("gewillkürte Maßnahme") von einer Berücksichtigung auszuschließen sei (s.a. Gosch, BFH/PR 2011, 10, 11). Schließlich kann auch offenbleiben, ob die auf einen 20-jährigen Zeitraum bzw. die Restdauer ihrer wirtschaftlichen Existenz bezogene Prognose der Klägerin schon insoweit zeitlich zu weit greift, als sie einen Ausgleich zwischen Periodizitäts- und Nettoprinzip (s. oben zu II.2.a bb; s.a. Klomp, GmbHR 2012, 675, 678 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 441 f.) vollständig vermissen lässt.

27

Der Prognose der Klägerin ist schon allein aus dem Grund nicht zu folgen, dass sie nicht ausreichend berücksichtigt, dass es sowohl zu Änderungen des Geschäftsfelds kommen kann als auch insbesondere zu Änderungen der steuerrechtlichen Regelungslage. Und beides kann einen Einfluss auf den Umfang der Steuerfreistellung der erzielten Einnahmen haben. So ist eine Einschränkung des sachlichen Umfangs der Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 zur Zeit wieder (s. Patzner/Frank, Internationales Steuerrecht 2008, 433; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 62 – zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) Gegenstand politischer Beratungen (s. dazu die Stellungnahme des Bundesrats [zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, BRDrucks 302/12] vom 6. Juli 2012, DStR 2012, Heft 28, S. VI). Der Bundesrat fordert vor dem Hintergrund der infolge des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 20. Oktober 2011 C-284/09 "Kommission ./. Deutschland" (DStR 2011, 2038) zu erwartenden Einbußen bei der Kapitalertragsteuer, dass die Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen nach § 8b KStG für Streubesitzanteile (Anteile von weniger als 10 % am Nennkapital) aufgehoben wird. Auf dieser Grundlage lässt sich daher eine "Definitivsituation" unter Annahme einer fortgeltenden Wirkung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 nicht zuverlässig prognostizieren.

28

Dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, die von ihr erzielten Verluste seien durch Provisionsaufwand bei der Einwerbung ihrer Gesellschafter entstanden, muss nicht nachgegangen werden. Denn es bestünde kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang derartiger Aufwendungen mit den später erzielten --steuerauslösenden-- Erträgen, der die Rechtfertigung der Mindestbesteuerung berühren könnte.

29

3. Schließlich ist dem Einwand der Klägerin, sie führe der Sache nach wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht einen sog. Liebhabereibetrieb, was einer Besteuerung entgegenstehe, nicht zu folgen. Dies beruht auf grundsätzlichen --bereits im Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) näher ausgeführten und hier nicht im Einzelnen zu wiederholenden-- Erwägungen zur Frage, ob einer Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphäre zukommen kann (s. zuletzt Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697). An diesen Erwägungen hält der Senat weiterhin fest. Es kommt daher weder in Betracht, den durch § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 begünstigten Bereich der Kapitalanlagen aus der gewerblichen (§ 8 Abs. 2 KStG 2002; § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) Gesamttätigkeit der Klägerin herauszulösen noch die Tätigkeit der Klägerin insgesamt als nicht besteuerbar anzusehen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

2

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

3

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

5

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

6

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

7

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

8

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

9

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

10

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

13

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

14

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

15

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

16

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

18

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

19

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

20

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

21

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

22

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

23

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

24

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

25

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

26

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

27

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

28

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

29

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

30

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

31

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für den Zeitraum vom 9. Dezember 1994 bis 8. Dezember 2004 an eine X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ... Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9. Dezember 2004 zu einem Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern. Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich der Gewerbesteuer zu erstatten.

2

Die Verkaufsoption übte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 2004 aus. Am 30. September 2004 fassten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des 8. Dezember 2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am 9. Dezember 2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern. In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4. Oktober 2004 einen Vertrag, in dem u.a. vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2 übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor, dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer, erstatten werde.

3

Für das Streitjahr (2004) ermittelte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... € und beantragte, den zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe abzuziehen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den zum 31. Dezember 2003 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStGuaÄndG-- nur beschränkt in Höhe von ... € und setzte mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... € fest.

5

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die --sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch zutreffende-- Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ... € endgültig versagt, weil sie ihre Geschäftstätigkeit zum 8. Dezember 2004 aufgegeben habe. Dadurch werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Gewährleistung des Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust eines Teils des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers --die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19)-- gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe. Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte, ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1914 veröffentlicht.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden § 10a Satz 2 GewStG.

8

Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG zutreffend angewandt.

12

1. Die Verfahrensrüge, mit der die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).  

13

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen.

14

a) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit --was der Senat deshalb dahinstehen lassen kann-- nicht alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.

15

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen gehören dazu auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

16

Sofern die Klägerin nicht originär gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

17

b) Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1. der Gründe; vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a der Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 2180, BFHE 238, 198, unter II.1.d und II.3. der Gründe).

18

c) Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Gründe). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

19

3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter Berücksichtigung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen von ... € nur ... € vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser Rechtslage, worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.

20

4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, juris, BFHE 238, 419).

21

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

22

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.).

23

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

24

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61). Besondere ("qualifizierte") Fiskalzwecke können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen (anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 89).

25

dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

26

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.).

27

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555).

28

ee) Die für die Lastengleichheit im Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip zu bemessen.

29

(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57).

30

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

31

(a) Das Objektsteuerprinzip liegt verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach § 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach § 9 GewStG. Auch das Erfordernis der Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach § 10a GewStG ist eine Ausprägung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009).

32

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2. der Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vergrößern.

33

(b) Das der Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht ausgeschlossen.

34

(aa) Die vor Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder -rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw. eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom 10. Juli 1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG). Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei; dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere Steuerpflichtige umgelegt werden.

35

(bb) Das Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustvortrags für buchführende Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die Neufassung des GewStRG vom 30. Juni 1935 (RGBl I 1935, 830) sah keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten vor.

36

(cc) Auch unter Geltung des GewStG vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) bestand zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste auszugleichen. Mit Runderlass vom 14. Juli 1939 L 1460-1/39 III (RStBl 1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen zweijährigen Verlustvortrag zu, der --möglicherweise gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz anknüpfend-- nur für buchführende Gewerbebetriebe galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes vom 31. Januar 1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975 entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen Buchführung (Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3656) sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe (rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

37

(c) Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen Gewerbebetriebe eingeräumt.

38

(aa) Im Zusammenhang mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch abgelehnt, weil "die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn --anders als beim Verlustvortrag-- könnte ein Verlustrücktrag dazu führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden" (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S. 3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230 ff.).

39

(bb) Der BFH hat das Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Regelung sei systemgerecht innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden; dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Gründe).

40

(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40). Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.).

41

b) Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.

42

aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall ausgeschlossen.

43

Zu dieser Änderung des Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte, insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, Finanz-Rundschau 2011, 745, 749) bedürfte.

44

bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip geschützte Betriebsausgaben.

45

Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein, wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch größerer Verlustvorträge in einem überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen sollten.

46

cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.

47

Den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

48

(1) Für die Streckung des Verlustabzugs konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.

49

(2) Anders verhält es sich allerdings mit den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags führt.

50

(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.

51

(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.

52

Am 26. September 2003 führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30). Dabei legten Sachverständige dar, dass die Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht um endgültige Verluste gehe, "klar nicht richtig" sei. In zyklischen Branchen müsste in Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4). Insbesondere bei "Start-ups", die immaterielle Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B. Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und der "Start-ups"; zu deren Schutz müsse der Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 39).

53

(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf 60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende Definitivbesteuerung zu bewirken.

54

Einer genaueren Prüfung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

55

(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht, was im Rahmen der Anhörung sachverständig geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem, dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.

56

(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt.

57

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

58

5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte.

59

Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten --wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht-- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Gründe).

60

Die sich aus den Grundsätzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen für die Steuerbelastung werden nicht überschritten. Maßgeblich für die Frage der Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde, werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer herangezogen.

61

6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.

62

a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden. Die Neuregelung trat am 1. Januar 2004 in Kraft (Art. 4 GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1 GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom 22. Dezember 2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.

63

Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

64

b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15). Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers deshalb nicht in Frage.

65

Schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden können und zudem über ggf. zu gewährende Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können, einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, m.w.N.).

66

7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt kein Raum für eine von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung.

67

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 1953  1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978  2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, "nach Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine Rechtsfortbildung "praeter legem" bedarf zwar sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Gründe).  

68

Eine verfassungskonforme Auslegung kommt danach nur in Betracht, wenn von mehreren Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11). Für eine verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit kein Anlass.

69

8. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

2

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

3

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

5

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

6

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

7

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

8

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

9

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

10

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

13

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

14

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

15

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

16

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

18

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

19

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

20

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

21

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

22

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

23

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

24

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

25

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

26

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

27

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

28

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

29

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

30

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

31

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für den Zeitraum vom 9. Dezember 1994 bis 8. Dezember 2004 an eine X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ... Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9. Dezember 2004 zu einem Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern. Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich der Gewerbesteuer zu erstatten.

2

Die Verkaufsoption übte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 2004 aus. Am 30. September 2004 fassten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des 8. Dezember 2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am 9. Dezember 2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern. In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4. Oktober 2004 einen Vertrag, in dem u.a. vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2 übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor, dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer, erstatten werde.

3

Für das Streitjahr (2004) ermittelte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... € und beantragte, den zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe abzuziehen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den zum 31. Dezember 2003 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStGuaÄndG-- nur beschränkt in Höhe von ... € und setzte mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... € fest.

5

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die --sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch zutreffende-- Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ... € endgültig versagt, weil sie ihre Geschäftstätigkeit zum 8. Dezember 2004 aufgegeben habe. Dadurch werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Gewährleistung des Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust eines Teils des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers --die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19)-- gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe. Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte, ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1914 veröffentlicht.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden § 10a Satz 2 GewStG.

8

Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG zutreffend angewandt.

12

1. Die Verfahrensrüge, mit der die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).  

13

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen.

14

a) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit --was der Senat deshalb dahinstehen lassen kann-- nicht alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.

15

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen gehören dazu auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

16

Sofern die Klägerin nicht originär gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

17

b) Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1. der Gründe; vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a der Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 2180, BFHE 238, 198, unter II.1.d und II.3. der Gründe).

18

c) Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Gründe). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

19

3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter Berücksichtigung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen von ... € nur ... € vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser Rechtslage, worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.

20

4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, juris, BFHE 238, 419).

21

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

22

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.).

23

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

24

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61). Besondere ("qualifizierte") Fiskalzwecke können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen (anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 89).

25

dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

26

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.).

27

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555).

28

ee) Die für die Lastengleichheit im Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip zu bemessen.

29

(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57).

30

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

31

(a) Das Objektsteuerprinzip liegt verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach § 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach § 9 GewStG. Auch das Erfordernis der Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach § 10a GewStG ist eine Ausprägung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009).

32

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2. der Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vergrößern.

33

(b) Das der Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht ausgeschlossen.

34

(aa) Die vor Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder -rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw. eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom 10. Juli 1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG). Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei; dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere Steuerpflichtige umgelegt werden.

35

(bb) Das Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustvortrags für buchführende Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die Neufassung des GewStRG vom 30. Juni 1935 (RGBl I 1935, 830) sah keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten vor.

36

(cc) Auch unter Geltung des GewStG vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) bestand zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste auszugleichen. Mit Runderlass vom 14. Juli 1939 L 1460-1/39 III (RStBl 1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen zweijährigen Verlustvortrag zu, der --möglicherweise gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz anknüpfend-- nur für buchführende Gewerbebetriebe galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes vom 31. Januar 1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975 entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen Buchführung (Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3656) sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe (rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

37

(c) Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen Gewerbebetriebe eingeräumt.

38

(aa) Im Zusammenhang mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch abgelehnt, weil "die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn --anders als beim Verlustvortrag-- könnte ein Verlustrücktrag dazu führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden" (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S. 3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230 ff.).

39

(bb) Der BFH hat das Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Regelung sei systemgerecht innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden; dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Gründe).

40

(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40). Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.).

41

b) Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.

42

aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall ausgeschlossen.

43

Zu dieser Änderung des Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte, insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, Finanz-Rundschau 2011, 745, 749) bedürfte.

44

bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip geschützte Betriebsausgaben.

45

Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein, wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch größerer Verlustvorträge in einem überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen sollten.

46

cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.

47

Den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

48

(1) Für die Streckung des Verlustabzugs konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.

49

(2) Anders verhält es sich allerdings mit den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags führt.

50

(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.

51

(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.

52

Am 26. September 2003 führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30). Dabei legten Sachverständige dar, dass die Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht um endgültige Verluste gehe, "klar nicht richtig" sei. In zyklischen Branchen müsste in Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4). Insbesondere bei "Start-ups", die immaterielle Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B. Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und der "Start-ups"; zu deren Schutz müsse der Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 39).

53

(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf 60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende Definitivbesteuerung zu bewirken.

54

Einer genaueren Prüfung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

55

(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht, was im Rahmen der Anhörung sachverständig geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem, dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.

56

(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt.

57

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

58

5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte.

59

Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten --wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht-- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Gründe).

60

Die sich aus den Grundsätzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen für die Steuerbelastung werden nicht überschritten. Maßgeblich für die Frage der Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde, werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer herangezogen.

61

6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.

62

a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden. Die Neuregelung trat am 1. Januar 2004 in Kraft (Art. 4 GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1 GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom 22. Dezember 2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.

63

Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

64

b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15). Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers deshalb nicht in Frage.

65

Schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden können und zudem über ggf. zu gewährende Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können, einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, m.w.N.).

66

7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt kein Raum für eine von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung.

67

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 1953  1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978  2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, "nach Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine Rechtsfortbildung "praeter legem" bedarf zwar sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Gründe).  

68

Eine verfassungskonforme Auslegung kommt danach nur in Betracht, wenn von mehreren Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11). Für eine verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit kein Anlass.

69

8. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2004, bei denen ein Verlustvortrag sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrags einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd zum Abzug kamen (sog. Mindestbesteuerung).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH mit mehreren Tausend Gesellschaftern, betreibt den Erwerb und die Verwaltung von Vermögensanlagen jeder Art. Aus Aktien und Aktienfonds erzielt sie Erträge, die bei der Ermittlung des Einkommens weitgehend außer Betracht bleiben; diese Erträge machen ca. 2/3 der Gesamterträge aus. Die übrigen Erträge (aus festverzinslichen Wertpapieren und Festgeldern) entsprechen der Höhe nach den im Gesamtunternehmen regelmäßig anfallenden betrieblichen Aufwendungen. Die Klägerin schließt aus ihrer Betriebsart darauf, dass sie nicht auf unbegrenzte Zeit bestehen bleibe; sie werde voraussichtlich bis zum Jahre 2020 aktiv und dann bis spätestens im Jahre 2025 nach der Liquidation aufgelöst sein.

3

Die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (2.002.474 €) und des vorläufigen Gewerbeertrags (2.327.228 €) des Streitjahres ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Veranlagung des Streitjahres allerdings unter Hinweis auf § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- sowie auf § 10a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.-- einen zum 31. Dezember 2003 festgestellten Verlustvortrag (36.532.178 €) sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust (38.411.472 €) nur teilweise einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd. Das FA setzte daraufhin eine Körperschaftsteuer von 100.427 € (zu versteuerndes Einkommen: 400.989 €) und eine Gewerbesteuer von 108.814 € (nach einem Gewerbeertrag von 530.800 €) fest. Die Klage, mit der geltend gemacht worden war, dass die Klägerin bei unveränderter Geschäftspolitik bis zu ihrer Liquidation nicht in der Lage sein werde, die erheblichen Verlustvorträge zu nutzen, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. September 2010  12 K 8212/06 B).

4

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Steuerbescheide den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die Körperschaftsteuer 2004 dahingehend festzusetzen, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. des Einkommens die abzugsfähigen Verluste in Höhe von 2.327.228 € bzw. in Höhe von 2.002.474 € berücksichtigt werden.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Einkommensermittlung bzw. der Gewerbeertragsermittlung des Streitjahres ein zum 31. Dezember 2003 festgestellter Verlustvortrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust nach Maßgabe der sog. Mindestbesteuerung nur teilweise einkommens- und gewerbeertragsmindernd zu berücksichtigen ist.

8

1. Im Rahmen der Festsetzungen, die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegen, hat das FA die gesetzlichen Regelungen der sog. Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F., § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 n.F.) ohne Rechtsfehler angewendet.

9

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz ließ der Gesetzgeber zwar den zuvor eingeschränkten innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschränkt zu, er verschärfte aber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

10

b) Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) sind auch bei der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002), ebenso die gleichlautende Einschränkung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterungen.

11

c) Dabei begegnet es keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken, dass auf dieser Grundlage der Abzug (auch) solcher bisher nicht ausgeglichener Verluste betroffen ist, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung entstanden sind. Dass der zum 31. Dezember 2003 festgestellte nicht ausgeglichene (Gewerbe-)Verlust in den sachlichen Anwendungsbereich der Neuregelung fällt, stellt sich --wie der Senat in einer vergleichbaren Konstellation schon entschieden hat (Senatsurteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; s.a. Senatsbeschluss vom 8. Oktober 2008 I R 95/04, BFHE 223, 105, BFH/NV 2009, 500)-- als eine tatbestandliche Rückanknüpfung dar, die nicht gegen das Vertrauensschutzgebot verstößt (s.a. z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 288; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10d EStG Rz 12). Das Vertrauen in den Fortbestand einer bestimmten Ausgestaltung einer Verlustabzugsregelung muss schon angesichts der Ungewissheit, ob und wann es tatsächlich zur Möglichkeit einer Verlustverrechnung kommt, gegenüber einem gesetzgeberischen Änderungsinteresse zurücktreten. Denn es fehlt an einer rechtlichen Verfestigung der wirtschaftlichen Position der Verlustausgleichsmöglichkeit im Augenblick der Gesetzesänderung (Heuermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 435, 442; s. allgemein zum fehlenden Schutz eines sog. Kontinuitätsvertrauens Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, jeweils m.w.N.).

12

2. Die sog. Mindestbesteuerung verstößt in ihrer Grundkonzeption nicht gegen Verfassungsrecht.

13

a) Die normative und systematische Grundlegung sowie die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH und die Auseinandersetzung im Schrifttum stellen sich wie folgt dar:

14

aa) Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Maßstab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) lässt sich für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten --die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts-- als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen (s. nur BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 Rz 50 f., m.w.N.). Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene ("objektive") Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 angelegt (s. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 Rz 27 f.) und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 Rz 57 f.; s.a. Hey, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, ebenda, S. 117, 118; Heuermann, FR 2012, 435, 436). Für die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grundsätze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags (vor Hinzurechnungen bzw. Kürzungen) nichts anderes (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, zu II.2.a bb; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 232; s.a. FG Hamburg, Beschluss vom 29. Februar 2012  1 K 138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 960 Rz 99, 101).

15

bb) Das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Nettoprinzip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbsaufwendungen ist auch dann zuzulassen, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423; vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Dies kommt einfachgesetzlich in Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich zum Ausdruck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt (s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 86; derselbe, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103 f.). Eine solche Bedingung würde einem sachangemessenen Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip, s. insbesondere BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423) nicht entsprechen (Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff.).

16

Soweit die Klägerin unabhängig von dieser Grundfrage auf einen Vorrang des Nettoprinzips verweist, der aus dem Umstand der jährlichen Verlustfeststellung (§ 10d Abs. 4 EStG 2002, § 10a Satz 6 GewStG 2002) abzuleiten sei, ist ihr nicht zu folgen. Denn die (Verlust-)Feststellung löst das Spannungsverhältnis zwischen Abschnittsbesteuerung und Nettoprinzip nicht in einer eindeutigen Weise auf: Sie schafft zwar durch einen feststellenden Verwaltungsakt zeitnah Rechtssicherheit zur Höhe des in der jeweiligen Ermittlungsperiode erzielten Verlustes, berührt aber die Frage nach der sachangemessenen Ausgestaltung der ertragsteuerlichen Regelungen entsprechend der Maßgabe des "materiell-rechtlichen Prinzips" der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht.

17

cc) Die sog. Mindestbesteuerung beschränkt die Wirkung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs (nur) "der Höhe nach". Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) weist zwar darauf hin, dass durch die sog. Mindestbesteuerung "keine Verluste endgültig verloren" gingen, seine eigentlichen Beweggründe für die Regelungsänderung offenbart der Gesetzgeber dann aber darin, dass "der Grund für die Beschränkung ... in dem gewaltigen Verlustvortragspotential der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbar zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet." Damit ist dem Regierungsentwurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (ebenso zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BTDrucks 15/1517, S. 19) eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden (s.a. Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung - Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut "Finanzen und Steuern", Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).

18

dd) Das BVerfG hat sich bereits mehrfach --wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.-- zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. März 1978  1 BvR 117/78, HFR 1978, 293) wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980  1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). Allerdings hat das Gericht im Beschluss in BVerfGE 99, 88 den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.

19

ee) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061, und in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; s.a. Senatsbeschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG; s. BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423; dies relativierend BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschränkung des Verlustvortrags grundsätzlich gebilligt wurde, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird, ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass "negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen" in einem solchen System "nicht mehr vorgetragen werden können". Darüber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.

20

ff) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 10d Rz 4; Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung 2004, 467, 468; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88, und derselbe, FR 2012, 435, 439 ff.): Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die "Deckelung" des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei schon "als solche" verfassungswidrig (s. z.B. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 66; Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und derselbe, StuW 2012, 18, 22 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Dorenkamp, a.a.O., S. 12; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- Band 28 [2005], S. 11, 34; Lüdicke, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 434, 436; Kaminski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Der Betrieb --DB-- 2012, 1704, 1707; Esterer/Bartelt, Unternehmensbesteuerung 2012, 383, 392; s.a. die Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren, BTDrucks 15/1665, S. 2). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird ("Definitiveffekte", s. z.B. Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 675, 676 f.; wohl auch Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/ Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81; Blümich/ Schlenker, EStG/KStG/GewStG, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, ebenda, § 10a GewStG Rz 21, 112; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2011, BStBl I 2011, 974), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte können im Unternehmensbereich insbesondere bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen auftreten, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenständen (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen (s. Lang/ Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, S. 52 mit Fußn. 57).

21

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 hervorgehoben, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549; Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Er hält daran fest. Diesem Maßstab wird § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der beschriebenen Ausgangslage und vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung und des einschlägigen Meinungsbildes im Schrifttum jedenfalls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Definitiveffekt eintritt.

22

aa) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags entspricht auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des BVerfG eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustimmend Dorenkamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heuermann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ablehnend Röder, StuW 2012, 18, 24 f.). Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, ist eine "Verluststreckung" verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei liegt es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (zu dieser z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326), dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöht, da "naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können" (Senatsurteil in BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis steht auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen nicht entgegen, die als Rechtsfolge eine "Vernichtung" von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der "Verlustvererbung" (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).

23

Der Gesetzgeber hat durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten; er kann sich für diese Ausgestaltung des Verlustabzugs vielmehr auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens (s.a. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 18) infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen (s. oben zu II.2.a cc; zur Steueraufkommenswirkung s. BTDrucks 17/4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 43 f.). Denn damit hat der Gesetzgeber nicht nur auf den (nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten "qualifizierten Fiskalzweck" (Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790) verwiesen (s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; Heuermann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ablehnend Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707). Daher kann --mit Blick auf § 10a GewStG 2002 n.F.-- offenbleiben, ob die Beschränkung (auch) dadurch gerechtfertigt werden kann, dass auf diese Weise die kommunale Finanzhoheit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sichergestellt werden konnte (FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434; s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150).

24

bb) Die Grenze zum notwendigen Kernbereich einer Verlustverrechnung könnte zwar überschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; a.A. Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.). Diese Frage kann allerdings im Streitfall offenbleiben. Denn eine sog. Definitivsituation (als endgültiger Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit) liegt im Streitfall nicht vor.

25

aaa) Die Klägerin hat sich insoweit darauf berufen, dass ihr Geschäftsmodell eine Verlustnutzung ausschließe. Denn 2/3 der erzielten Erträge seien zu 95 % steuerfrei und die steuerpflichtigen Erträge würden durch betriebliche Aufwendungen in ungefähr derselben Höhe kompensiert. Insoweit werde sich bis zum Abschluss ihrer Geschäftstätigkeit (in voraussichtlich 20 Jahren) keine Möglichkeit einer Verlustverrechnung ergeben; vielmehr werde es bei der Liquidation der Gesellschaft zu einer Verlustvernichtung kommen.

26

bbb) Der Senat folgt dieser Einschätzung nicht. Dabei lässt er offen, ob das "Definitivwerden" von Liquidationsverlusten den Abschluss des entsprechenden Liquidationsverfahrens erfordert (s. insoweit FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, EFG 2012, 1387); er lässt ebenfalls offen, ob --wie vom FA und vom BMF in der mündlichen Verhandlung betont-- die Situation der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wegen der auf einem Willensentschluss (der Organe) des Steuersubjekts beruhenden Entscheidung zur Liquidation ("gewillkürte Maßnahme") von einer Berücksichtigung auszuschließen sei (s.a. Gosch, BFH/PR 2011, 10, 11). Schließlich kann auch offenbleiben, ob die auf einen 20-jährigen Zeitraum bzw. die Restdauer ihrer wirtschaftlichen Existenz bezogene Prognose der Klägerin schon insoweit zeitlich zu weit greift, als sie einen Ausgleich zwischen Periodizitäts- und Nettoprinzip (s. oben zu II.2.a bb; s.a. Klomp, GmbHR 2012, 675, 678 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 441 f.) vollständig vermissen lässt.

27

Der Prognose der Klägerin ist schon allein aus dem Grund nicht zu folgen, dass sie nicht ausreichend berücksichtigt, dass es sowohl zu Änderungen des Geschäftsfelds kommen kann als auch insbesondere zu Änderungen der steuerrechtlichen Regelungslage. Und beides kann einen Einfluss auf den Umfang der Steuerfreistellung der erzielten Einnahmen haben. So ist eine Einschränkung des sachlichen Umfangs der Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 zur Zeit wieder (s. Patzner/Frank, Internationales Steuerrecht 2008, 433; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 62 – zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) Gegenstand politischer Beratungen (s. dazu die Stellungnahme des Bundesrats [zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, BRDrucks 302/12] vom 6. Juli 2012, DStR 2012, Heft 28, S. VI). Der Bundesrat fordert vor dem Hintergrund der infolge des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 20. Oktober 2011 C-284/09 "Kommission ./. Deutschland" (DStR 2011, 2038) zu erwartenden Einbußen bei der Kapitalertragsteuer, dass die Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen nach § 8b KStG für Streubesitzanteile (Anteile von weniger als 10 % am Nennkapital) aufgehoben wird. Auf dieser Grundlage lässt sich daher eine "Definitivsituation" unter Annahme einer fortgeltenden Wirkung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 nicht zuverlässig prognostizieren.

28

Dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, die von ihr erzielten Verluste seien durch Provisionsaufwand bei der Einwerbung ihrer Gesellschafter entstanden, muss nicht nachgegangen werden. Denn es bestünde kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang derartiger Aufwendungen mit den später erzielten --steuerauslösenden-- Erträgen, der die Rechtfertigung der Mindestbesteuerung berühren könnte.

29

3. Schließlich ist dem Einwand der Klägerin, sie führe der Sache nach wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht einen sog. Liebhabereibetrieb, was einer Besteuerung entgegenstehe, nicht zu folgen. Dies beruht auf grundsätzlichen --bereits im Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) näher ausgeführten und hier nicht im Einzelnen zu wiederholenden-- Erwägungen zur Frage, ob einer Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphäre zukommen kann (s. zuletzt Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697). An diesen Erwägungen hält der Senat weiterhin fest. Es kommt daher weder in Betracht, den durch § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 begünstigten Bereich der Kapitalanlagen aus der gewerblichen (§ 8 Abs. 2 KStG 2002; § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) Gesamttätigkeit der Klägerin herauszulösen noch die Tätigkeit der Klägerin insgesamt als nicht besteuerbar anzusehen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die 1993 errichtet wurde. Sie erwarb mit Vertrag vom 24. Oktober 1994 als einzige wesentliche Betriebsgrundlage ein Flugzeug, das sie für den Zeitraum vom 9. Dezember 1994 bis 8. Dezember 2004 an eine X-Gesellschaft vermietete. Gleichzeitig räumte eine ... Limited (Ltd. 1) der Klägerin das Recht ein, das Flugzeug mit einer sechsmonatigen Andienungsfrist zum 9. Dezember 2004 zu einem Verkaufspreis von ... US-Dollar an sie zu veräußern. Außerdem verpflichtete sich die Ltd. 1, der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen einschließlich der Gewerbesteuer zu erstatten.

2

Die Verkaufsoption übte die Klägerin mit Schreiben vom 5. April 2004 aus. Am 30. September 2004 fassten die Gesellschafter der Klägerin den Beschluss, mit Ablauf des 8. Dezember 2004 die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufzugeben, diese gleichzeitig aufzulösen und das Flugzeug am 9. Dezember 2004 an eine weitere Limited (Ltd. 2) zu veräußern. In der Folge schlossen die Klägerin, die X-Gesellschaft, die Ltd. 1 und die Ltd. 2 am 4. Oktober 2004 einen Vertrag, in dem u.a. vereinbart wurde, dass die Rechte und Pflichten aus dem mit Ausübung des Andienungsrechts der Klägerin zu Stande gekommenen Kaufvertrag über das Flugzeug von der Ltd. 2 übernommen würden. Außerdem sah der Vertrag vor, dass die X-Gesellschaft das Flugzeug von der Ltd. 2 weiter anmieten und der Klägerin die aus dem Verkauf entstehenden Steuerbelastungen, einschließlich der Gewerbesteuer, erstatten werde.

3

Für das Streitjahr (2004) ermittelte die Klägerin laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € und einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €. In ihrer Gewerbesteuererklärung erklärte sie einen Gewerbeertrag in Höhe von ... € und beantragte, den zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in voller Höhe abzuziehen.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den zum 31. Dezember 2003 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStGuaÄndG-- nur beschränkt in Höhe von ... € und setzte mit Bescheid vom 21. Dezember 2005 einen Gewerbesteuermessbetrag von ... € fest.

5

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machte geltend, die --sowohl nach dem Wortlaut der Vorschrift als auch rechnerisch zutreffende-- Anwendung der Mindestbesteuerung sei im Streitfall aus verfassungsrechtlichen Gründen unzulässig. Denn durch die beschränkte Berücksichtigung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts werde ihr der Verlustausgleich in Höhe von ... € endgültig versagt, weil sie ihre Geschäftstätigkeit zum 8. Dezember 2004 aufgegeben habe. Dadurch werde sie in ihren Grundrechten aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und auf Gewährleistung des Eigentums (Art. 14 GG) verletzt.

6

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10a GewStG führe zu keiner Verletzung der Besteuerungsgleichheit oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern. Zwar stelle der endgültige Verlust eines Teils des zum 31. Dezember 2003 festgestellten Gewerbeverlustvortrags eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip dar. Dies sei jedenfalls dann durch die Ziele des Gesetzgebers --die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, S. 12, S. 19)-- gerechtfertigt, wenn es wie im Streitfall auf der vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführten Abkürzung des zur Verlustverrechnung nutzbaren Zeitraums beruhe. Eine Verletzung des Art. 14 GG durch den Gewerbesteuermessbescheid sei bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die tatsächliche Steuerbelastung erst aus dem Gewerbesteuerbescheid ergebe. Anhaltspunkte dafür, dass der volle Verlustabzug aus Gründen des Vertrauensschutzes geboten sein könnte, ergäben sich weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1914 veröffentlicht.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von Verfahrensrecht sowie der Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 14 GG, des grundrechtlich und rechtsstaatlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und des im Wege teleologischer Reduktion verfassungskonform auszulegenden § 10a Satz 2 GewStG.

8

Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids vom 21. Dezember 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2007 unter Berücksichtigung des zum 31. Dezember 2003 gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel und das FG hat § 10a Sätze 1 und 2 GewStG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG zutreffend angewandt.

12

1. Die Verfahrensrüge, mit der die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sachaufklärungspflicht verletzt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den Sachverhalt widersprüchlich gewürdigt, greift nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).  

13

2. Der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs gehörte zum gewerbesteuerbaren laufenden Gewinn der Klägerin. Davon sind auch die Beteiligten und das FG ausgegangen.

14

a) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer selbst dann, wenn ihre Tätigkeit --was der Senat deshalb dahinstehen lassen kann-- nicht alle Merkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen sollte.

15

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, im Inland betriebene Gewerbebetrieb. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben originär gewerblich tätigen Unternehmen gehören dazu auch gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen. Diese Fiktion gilt auch für Zwecke der Gewerbesteuer (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

16

Sofern die Klägerin nicht originär gewerblich tätig gewesen sein sollte, erfüllt sie zumindest die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft, und nur diese Gesellschafterin sowie Personen, die nicht Gesellschafter sind, sind zur Geschäftsführung befugt.

17

b) Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1. der Gründe; vom 20. März 1990 VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799, unter 1.a der Gründe; vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.a der Gründe). Auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III.2. der Gründe). Die Rechtsform der beteiligten Mitunternehmer ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.b der Gründe). Entgegen der Ansicht des BMF hat die Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG zu keiner Änderung dieser rechtlichen Beurteilung geführt (BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 2180, BFHE 238, 198, unter II.1.d und II.3. der Gründe).

18

c) Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- wie auch des Umlaufvermögens können zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn oder zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn gehören. Maßgeblich ist, ob mit der Veräußerung die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Gründe). Der Gewinn aus der Veräußerung eines zum Anlagevermögen zählenden Flugzeugs gehört danach zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. Hiervon ist im Streitfall auszugehen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

19

3. Das FA hat den Gewerbeertrag unter Berücksichtigung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG zutreffend ermittelt. Nach dieser Vorschrift wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Der 1 Mio. € übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 % um die verbleibenden Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Die Anwendung der Regelung führt dazu, dass anstelle der gesamten Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen von ... € nur ... € vom maßgebenden Gewerbeertrag des Streitjahres abgezogen werden können. Der angefochtene Bescheid entspricht dieser Rechtslage, worüber zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit besteht.

20

4. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, juris, BFHE 238, 419).

21

a) Der Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

22

aa) Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--; vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.).

23

bb) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.).

24

cc) Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.). Der Finanzbedarf des Staates oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61). Besondere ("qualifizierte") Fiskalzwecke können aber als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen (anerkannt z.B. für unerwartete staatliche Mehrausgaben im Zusammenhang mit der Wiedervereinigung, BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 89).

25

dd) Als Rechtfertigungsgrund ist insbesondere die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

26

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.).

27

Folge einer Typisierung ist notwendigerweise, dass die Verhältnisse des Einzelfalls unberücksichtigt bleiben. Darin liegende Ungleichbehandlungen sind durch die Typisierungsbefugnis grundsätzlich gerechtfertigt. Ist vorhersehbar, dass in Ausnahmefällen besondere Härten auftreten können, die nicht in zumutbarer Weise durch gesetzliche Sonderregelungen vermeidbar sind, steht dies der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers nicht entgegen, wenn für deren Behebung im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen zur Verfügung stehen. Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt insbesondere die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555).

28

ee) Die für die Lastengleichheit im Gewerbesteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit ist grundsätzlich nach dem objektiven Nettoprinzip zu bemessen.

29

(1) Das objektive Nettoprinzip gilt auch für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung. Betriebsausgaben müssen folglich grundsätzlich steuerlich abziehbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 57).

30

(2) Allerdings bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips.

31

(a) Das Objektsteuerprinzip liegt verschiedenen Regelungen des geltenden GewStG zugrunde. Hierzu gehören etwa die Hinzurechnung von Betriebsausgaben nach § 8 GewStG und die Kürzung von Betriebseinnahmen nach § 9 GewStG. Auch das Erfordernis der Unternehmensidentität für den Verlustausgleich nach § 10a GewStG ist eine Ausprägung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sein muss mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden ist (u.a. BFH-Urteile vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009).

32

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer für solche Gewerbebetriebe, deren Tätigkeit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, dass nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. oben unter II.2.b). Nicht zu berücksichtigen sind daher Verluste, die vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit entstanden sind, oder die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind (u.a. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2. der Gründe), auch wenn sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vermindern. Ebenso wenig sind entsprechende Gewinne in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen, obschon sie die Leistungsfähigkeit des Gewerbetreibenden vergrößern.

33

(b) Das der Gewerbeertragsbesteuerung zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept hat von Beginn an die Möglichkeit einer Definitivbelastung mit Gewerbesteuer auch bei periodenübergreifend überwiegenden Verlusten nicht ausgeschlossen.

34

(aa) Die vor Inkrafttreten des reichseinheitlichen GewStG bestehenden GewStG der Länder erlaubten einen gewerbesteuerlichen Verlustvor- oder -rücktrag nicht (vgl. Übersicht über die GewStG der Länder, RStBl 1937, 699). Der Reichsfinanzhof (RFH) verneinte die Anwendbarkeit der im KStG bzw. EStG vorgesehenen Möglichkeit zur Berücksichtigung einer Unterbilanz bzw. eines Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unter Hinweis auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die als eine Art von Beitrag aufgefasst werden könne (RFH-Urteil vom 10. Juli 1935 IV A 33/35, RFHE 38, 120, zum Oldenburgischen GewStG). Zur Begründung hat er ausgeführt, bereits das preußische Oberverwaltungsgericht habe in ständiger Rechtsprechung als (gewerbesteuerlichen) Ertrag den Inbegriff dessen angesehen, was innerhalb einer gewissen Periode an Geldwerten, Gütern und Nutzungen durch objektiven Gewerbebetrieb hervorgebracht werde und damit in ständiger Rechtsprechung die Anrechnung von Verlusten aus Vorjahren auf spätere Gewinnjahre für unvereinbar gehalten. Durch die Anrechnung von Verlusten aus früheren Geschäftsjahren auf spätere Ertragsjahre würde ein Merkmal in die Gewerbesteuer hineingetragen, das dem Objektsteuercharakter offensichtlich widerspreche und überdies mit dem der Gewerbesteuer zugrunde liegenden steuerpolitischen Zweckgedanken nicht in Einklang zu bringen sei, wonach diese eine Art Gegenleistung für die den Gemeinden durch die Gewerbebetriebe verursachten Lasten darstellen solle. Die Berücksichtigung von Vorjahresverlusten in späteren Ertragsjahren könne dazu führen, dass es in diesen Jahren an der entsprechenden Gegenleistung für die durch den Gewerbebetrieb verursachten Lasten fehle, trotzdem in diesen Jahren Ertrag vorhanden sei; dieser Ausfall im Gemeindefinanzbedarf müsse dann auf andere Steuerpflichtige umgelegt werden.

35

(bb) Das Gewerbesteuerrahmengesetz (GewStRG) vom 1. Dezember 1930 (RGBl I 1930, 537) räumte in § 12 Nr. 3 die Möglichkeit eines zweijährigen Verlustvortrags für buchführende Unternehmungen ein (vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, Studien zum Finanz- und Steuerrecht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82). Allerdings hat es sich nicht durchsetzen können und wurde nur von den Ländern Mecklenburg und Oldenburg übernommen (RStBl 1937, 693). Die Neufassung des GewStRG vom 30. Juni 1935 (RGBl I 1935, 830) sah keinerlei Möglichkeit zur Verrechnung von Gewerbeverlusten vor.

36

(cc) Auch unter Geltung des GewStG vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979) bestand zunächst keine Möglichkeit, Gewerbeverluste auszugleichen. Mit Runderlass vom 14. Juli 1939 L 1460-1/39 III (RStBl 1939, 849) ließ das Reichsfinanzministerium nach Einführung eines entsprechenden Verlustvortrags bei der Einkommensteuer auch für die Gewerbesteuer einen zweijährigen Verlustvortrag zu, der --möglicherweise gedanklich an die Berücksichtigung einer Unterbilanz anknüpfend-- nur für buchführende Gewerbebetriebe galt. Für andere Gewerbebetriebe bestand weiterhin keine Möglichkeit zum Verlustausgleich. Als Rechtsgrundlage der Regelung wurden zunächst nachträglich § 19 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gewerbesteuergesetzes vom 31. Januar 1940 (RGBl I 1940, 284) und später § 10a GewStG eingeführt (durch Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951, BGBl I 1951, 996). Dabei wurde der Verlustvortrag von einer ordnungsgemäßen Buchführung abhängig gemacht und zunächst auf drei Jahre, später auf fünf Jahre ausgedehnt (Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BGBl I 1954, 373). Ab 1975 entfielen die Erforderlichkeit einer ordnungsmäßigen Buchführung (Einführungsgesetz zum Einkommensteuerreformgesetz vom 21. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3656) sowie die Beschränkung auf buchführende Betriebe (rückwirkend durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436). Ab 1985 entfiel auch die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags (Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093).

37

(c) Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags bestand bei der Gewerbesteuer zu keinem Zeitpunkt. Der Gesetzgeber hat dabei dem Interesse der Gemeinden an einer funktionierenden Haushaltspolitik Vorrang vor dem wirtschaftlichen Interesse der betroffenen Gewerbebetriebe eingeräumt.

38

(aa) Im Zusammenhang mit der Einführung eines Verlustrücktrags bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer wurde eine solche Maßnahme auch für die Gewerbesteuer geprüft, jedoch abgelehnt, weil "die Gemeinden hierdurch in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten kommen könnten. Denn --anders als beim Verlustvortrag-- könnte ein Verlustrücktrag dazu führen, dass insbesondere kleinere Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in größte Schwierigkeiten kommen würden" (BTDrucks 7/4604, S. 3; BTDrucks 7/4705, S. 3; ähnlich BRDrucks 828/1/74, zu I 2; kritisch Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, a.a.O., S. 230 ff.).

39

(bb) Der BFH hat das Fehlen eines Verlustrücktrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Urteil vom 31. Juli 1990 I R 62/86, BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083). Die Regelung sei systemgerecht innerhalb der Rechtsordnung. Als zusätzliche Rechtfertigung könne der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Gründe). Einer Substanzgefährdung der betroffenen Unternehmen könne durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet werden; dennoch eintretende Gefährdungen hätten ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten (BFH-Urteil in BFHE 161, 570, BStBl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Gründe).

40

(3) Das BVerfG hat bisher offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat (aus neuerer Zeit etwa BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40). Jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfach-rechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.).

41

b) Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ggf. ausgehender Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden Senats zumindest gerechtfertigt. Damit schließt sich der Senat der Auffassung des I. Senats des BFH in dessen Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11 zur Mindestbesteuerung nach § 10d EStG und § 10a Sätze 1 und 2 GewStG an. Er nimmt ergänzend zu den nachfolgenden Ausführungen auf das Urteil des I. Senats mit seiner umfassenden Darstellung der in Schrifttum und Rechtsprechung vertretenen Auffassungen Bezug.

42

aa) Die Einführung der Mindestbesteuerung bedeutet zunächst insoweit eine Änderung der Konzeption des GewStG, als bisher Verluste bis zur Höhe späterer Gewinne desselben Betriebs immer vollständig abgezogen werden konnten. Die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags war ausgeschlossen, soweit nach dem Verlust insgesamt kein den Verlust übersteigender Gewerbeertrag erzielt wurde. Nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG ist die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr in jedem Fall ausgeschlossen.

43

Zu dieser Änderung des Besteuerungskonzepts und damit der Belastungsgrundentscheidung war der Gesetzgeber befugt. Sie beruht auf einem sachlichen Grund, der in der Verstetigung des Aufkommens öffentlicher Haushalte, insbesondere kommunaler Haushalte zu sehen ist. Zur Erreichung dieses Ziels ist das gewählte System der Mindestbesteuerung geeignet, denn die Verhinderung einer sofortigen Verrechnung hoher Verluste mit hohen Gewerbeerträgen kann eine Aufkommensglättung bewirken. Von der Änderung der Belastungsgrundentscheidung sind alle Steuersubjekte der Gewerbesteuer in gleicher Weise betroffen. Der Gleichheitssatz ist insoweit nicht verletzt, so dass es in diesem Zusammenhang keines besonderen Rechtfertigungsgrunds (etwa in Gestalt eines qualifizierten Fiskalzwecks, vgl. Desens, Finanz-Rundschau 2011, 745, 749) bedürfte.

44

bb) Nach dem gesetzgeberischen Plan soll § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht zu einem endgültigen Wegfall von ausgleichsfähigen Fehlbeträgen aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen führen. Die Regelung beinhaltet danach keine Beschränkung des Abzugs der während der Dauer der unternehmerischen Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben. Insoweit verstößt § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Zu einer Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann es nur mittelbar dann kommen, wenn die zeitliche Hinauszögerung des Verlustabzugs im Ergebnis zur Folge hat, dass der ansonsten abziehbare Verlust überhaupt nicht mehr abgezogen werden kann. Verluste setzen sich aus verschiedenen Bestandteilen zusammen, die zu einem geminderten Betriebsvermögen führen. Sie ergeben sich aus einem Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen und beinhalten auch vom objektiven Nettoprinzip geschützte Betriebsausgaben.

45

Zins- und Liquiditätsnachteile, die durch einen zeitlich hinausgeschobenen Abzug von Betriebsausgaben eintreten, verletzen das objektive Nettoprinzip grundsätzlich nicht. Eine Ausnahme wird davon allenfalls dann zu machen sein, wenn die zeitliche Verzögerung den Betriebsausgabenabzug für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wertlos macht, weil der Zinsnachteil die durch den Abzug ausgelöste Steuerminderung nahezu aufwiegt. Von einer derartigen Entwertung des Abzugs kann nach der Ausgestaltung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockelbetrag und prozentualer Zusatzabzug sichern in jedem Erhebungszeitraum erhebliche Abzugsbeträge, die einerseits zu einer sofortigen Steuerminderung führen und andererseits den Abbau auch größerer Verlustvorträge in einem überschaubaren Zeitraum regelmäßig ermöglichen sollten.

46

cc) Die mittelbar durch eine steuergesetzliche Regelung eintretende Verletzung des objektiven Nettoprinzips bedarf in ähnlicher Weise einer Rechtfertigung wie eine vom Gesetz gezielt vorgenommene Verletzung. Unbeabsichtigte wie beabsichtigte Eingriffe in das objektive Nettoprinzip können aber durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gerechtfertigt sein.

47

Den Anforderungen, die an die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zu stellen sind, genügt die gewerbesteuerliche Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG.

48

(1) Für die Streckung des Verlustabzugs konnte generalisierend an die Höhe des im Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags angeknüpft werden. Dabei ist durch die Verknüpfung eines statischen (Sockelbetrag) und eines dynamischen (prozentualer Abzug) Elements sichergestellt, dass kein Steuerpflichtiger in einem Erhebungszeitraum mit positivem Gewerbeertrag vollständig vom Verlustabzug ausgeschlossen ist und der Verlustabzug zugleich unter Beachtung des Erfordernisses vertikaler Gleichheit vorgenommen werden kann. Soweit es durch die Streckung nicht zu einem endgültigen Wegfall von Verlustvorträgen kommt, musste der Gesetzgeber im Rahmen der Typisierung keine weiteren Kriterien berücksichtigen.

49

(2) Anders verhält es sich allerdings mit den vorhersehbaren Fällen, in denen die Streckung zugleich zu einem endgültigen Untergang des Verlustvortrags führt.

50

(a) Es war abzusehen, dass es unter zwei Voraussetzungen zu einer durch die Streckung veranlassten definitiven Belastung mit Gewerbesteuer kommen kann. Einerseits kann die Verrechnung des gestreckten Verlustbetrags unmöglich werden, wenn in den auf den beschränkten Abzug eines Verlustvortrags folgenden Erhebungszeiträumen keine weiteren positiven Gewerbeerträge erzielt werden. Andererseits kann der Ergebnisverlauf eines Unternehmens so strukturiert sein, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit erzielt wird und die in den Vorjahren aufgelaufenen Verlustvorträge wegen der Abzugsbeschränkung nicht vollständig von dem positiven Gewerbeertrag des letzten Jahres abgezogen werden können. Diese Fälle der unbeabsichtigten Verletzung des objektiven Nettoprinzips durften bei einer Typisierung nicht außer Acht gelassen werden.

51

(b) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass die an der Gesetzgebung beteiligten Organe Fälle der Definitivbesteuerung infolge der Mindeststeuer erkannt und bei der Ausgestaltung des Gesetzes berücksichtigt haben.

52

Am 26. September 2003 führte der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages eine öffentliche Anhörung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbGProtUmsG) durch, deren Gegenstand auch die Mindeststeuer war (im Einzelnen Wortprotokoll des Finanzausschusses, Nr. 15/30). Dabei legten Sachverständige dar, dass die Gesetzesbegründung, wonach es nur um eine Streckung und nicht um endgültige Verluste gehe, "klar nicht richtig" sei. In zyklischen Branchen müsste in Gewinnphasen der Gewinn immer doppelt so hoch sein wie die vorhergehenden Verluste, was unrealistisch sei (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 3). Die Mindestbesteuerung führe letztendlich zu einer Substanzbesteuerung (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 4). Insbesondere bei "Start-ups", die immaterielle Wirtschaftsgüter produzierten, bei Projektgesellschaften in der Bauwirtschaft und bei der Errichtung großer Anlagen (z.B. Stahlwerk) könne es zu einer dauerhaften Substanzbesteuerung kommen (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41). Das führe zu einer extremen Gefährdung des Mittelstandes und der "Start-ups"; zu deren Schutz müsse der Sockelbetrag mindestens verzehnfacht werden (Wortprotokoll, Nr. 15/30, S. 39).

53

(3) Die gegenüber dem Gesetzentwurf geäußerten Bedenken haben offensichtlich zur Folge gehabt, dass der Sockelbetrag von 100.000 € auf 1 Mio. € verzehnfacht und der Prozentsatz für den Restbetrag von 50 auf 60 % angehoben worden ist. Der erkennende Senat kann anhand des ihm zugänglichen Zahlenmaterials nicht sicher erkennen, ob der Gesetzgeber davon ausgehen durfte, mit den vorgenommenen Anpassungen bezogen auf die Zahl der betroffenen Fälle und die Höhe der definitiv anfallenden Steuer im typischen Anwendungsfall der Mindeststeuer keine besonders belastende Definitivbesteuerung zu bewirken.

54

Einer genaueren Prüfung dieser Frage bedarf es jedoch nicht.

55

(a) Bereits der Umfang der Anpassung spricht dafür, dass eine große Zahl kritischer Fälle nun von einer Definitivbesteuerung verschont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpassung im Umfang dem entspricht, was im Rahmen der Anhörung sachverständig geäußert wurde. Zu berücksichtigen ist dabei zudem, dass wegen der besonderen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer Verlustvorträge häufiger als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bereits ungeachtet der Wirkungen von § 10a Sätze 1 und 2 GewStG untergehen.

56

(b) Es ist nicht zu erkennen, dass durch eine gesetzliche Regelung eine Definitivbelastung in allen verbleibenden denkbaren Einzelfällen hätte ausgeschlossen werden können, ohne das System der Mindestbesteuerung insgesamt aufzugeben und ohne zugleich weitere Verletzungen des Gleichheitssatzes zu bewirken. Kommt es zur Definitivbelastung, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen, lässt sich im Jahr der Mindestbesteuerung nicht erkennen, ob und aus welchen Gründen kein weiteres Potenzial für die Verrechnung des gestreckten Verlusts entstehen wird. Würde sich rückwirkend die beschränkte Verlustverrechnung als Ursache für die Definitivbelastung erweisen, könnte die Belastung nur durch eine Korrektur der seinerzeitigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beseitigt werden. Dies käme aber einem Verlustrücktrag nahe, der in dem System der Gewerbesteuer bewusst nicht vorgesehen ist. Wäre Ursache für die Definitivbelastung der Umstand, dass ein positiver Gewerbeertrag nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, würde eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung für derartige Fälle zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt.

57

(c) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber sich darauf verlassen, dass in den nach Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den zusätzlich abziehbaren Betrag nun zahlenmäßig deutlich reduzierten Fällen besondere Härten, die allein von der durch die Verluststreckung ausgelösten Definitivbelastung herrühren, durch Billigkeitsmaßnahmen vermieden werden können. Die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können.

58

5. Die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG verletzt auch keine verfassungsrechtlich geschützten Freiheitsrechte.

59

Der Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ist allerdings betroffen, weil die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grundrechtsträger auch dann schützt, wenn Steuerpflichten --wie im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht-- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.). Der Eingriff in das Grundrecht ist aber als Inhalts- und Schrankenbestimmung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Gründe).

60

Die sich aus den Grundsätzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips ergebenden Obergrenzen für die Steuerbelastung werden nicht überschritten. Maßgeblich für die Frage der Übermaßbesteuerung ist der im betroffenen Erhebungszeitraum erzielte Gewerbeertrag. § 10a Sätze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berücksichtigung der vortragsfähigen Fehlbeträge und kann sich damit auf die Höhe der Gewerbesteuer auswirken. Eine Übermaßbelastung scheidet jedoch aus. Selbst wenn im Erhebungszeitraum ein den Sockelbetrag von 1 Mio. € übersteigender positiver Gewerbeertrag erwirtschaftet wurde, werden lediglich 40 % des übersteigenden, im Erhebungszeitraum erwirtschafteten Gewerbeertrags zur Gewerbesteuer herangezogen.

61

6. Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass die Einführung der Mindestbesteuerung nicht mit einer Übergangsregelung versehen ist.

62

a) Die Einfügung der Sätze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewStGuaÄndG wurde nicht mit einer besonderen Anwendungsregelung in § 36 GewStG verbunden. Die Neuregelung trat am 1. Januar 2004 in Kraft (Art. 4 GewStGuaÄndG). Nach der Generalklausel des § 36 Abs. 1 GewStG in seiner damaligen, durch das StVergAbGProtUmsG vom 22. Dezember 2003 (BStBl II 2003, 2840) geschaffenen Fassung galt die Mindestbesteuerung gemäß § 10a Sätze 1 und 2 GewStG erstmals für den gesamten Erhebungszeitraum 2004.

63

Die Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2004 bedeutet, dass vortragsfähige Verluste aus vorhergehenden Erhebungszeiträumen erstmals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezogenen Grenzen abgezogen werden konnten. Im Hinblick auf die bei Inkrafttreten der Neuregelung bestehenden Verlustvorträge ist dies als eine tatbestandliche Rückanknüpfung anzusehen. Diese ist nicht grundsätzlich unzulässig. Nach der jüngsten Rechtsprechung des BVerfG muss der Gesetzgeber aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

64

b) Die Erstreckung der Mindestbesteuerung auf bereits aufgelaufene Verlustvorträge war hier erklärtes Ziel des Gesetzgebers, denn die Streckung der Verlustvorträge sollte sofort haushaltswirksam werden (s. BTDrucks 15/1517, S. 15). Eine Übergangsregelung kam aus der Sicht des Gesetzgebers deshalb nicht in Frage.

65

Schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen wurde dadurch nicht enttäuscht. Denn der Verlustvortrag beinhaltet noch keine geschützte Vermögensposition, weil ein vorgetragener Verlust erst dann und nur in dem Umfang für den Steuerpflichtigen günstige Wirkungen entfalten kann, wenn und soweit später Gewinne erzielt werden, die mit den Verlusten ausgeglichen werden können und zudem über ggf. zu gewährende Freibeträge hinausgehen. Danach genießen weder die Erwartung, den Verlust in einem bestimmten Zeitraum abziehen zu können, noch die Hoffnung darauf, bis zum Ende der Steuerpflicht alle Verlustvorträge verrechnen zu können, einen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Sie stehen dem Interesse des Gesetzgebers an einer sofortigen Streckung der Verrechnung bereits aufgelaufener Verluste nicht entgegen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Verluststreckung zugleich das Risiko einer endgültig ausfallenden Verlustverrechnung erhöht (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11, m.w.N.).

66

7. Ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG danach bereits in seiner allgemeinen Grundsätzen folgenden Auslegung als mit der Verfassung vereinbar zu beurteilen, bleibt kein Raum für eine von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung.

67

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist ein Gesetz nicht verfassungswidrig, wenn eine Auslegung möglich ist, die im Einklang mit dem GG steht, und das Gesetz bei dieser Auslegung sinnvoll bleibt (erstmals BVerfG-Beschluss vom 7. Mai 1953  1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, Leitsatz 4). Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. August 1978  2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Gründe). Art. 20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, "nach Gesetz und Recht" zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor. Eine Rechtsfortbildung "praeter legem" bedarf zwar sorgfältiger Begründung, ist jedoch nicht von vornherein ausgeschlossen (BVerfG-Beschluss vom 30. März 1993  1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Gründe).  

68

Eine verfassungskonforme Auslegung kommt danach nur in Betracht, wenn von mehreren Auslegungsmöglichkeiten eine zur Verfassungswidrigkeit führen würde. In seiner vom Senat vertretenen Auslegung ist § 10a Sätze 1 und 2 GewStG indessen nach den vorstehenden Erwägungen mit der Verfassung vereinbar (ebenso BFH-Urteil vom 22. August 2012 I R 9/11). Für eine verfassungskonforme Auslegung besteht demgemäß insoweit kein Anlass.

69

8. Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehend erläuterten Grundsätzen. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

(1) Dieses Gesetz gilt für alle Steuern einschließlich der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Es ist nur vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Union anwendbar.

(2) Für die Realsteuern gelten, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist, die folgenden Vorschriften dieses Gesetzes entsprechend:

1.
die Vorschriften des Ersten, Zweiten, Vierten, Sechsten und Siebten Abschnitts des Ersten Teils (Anwendungsbereich; Steuerliche Begriffsbestimmungen; Datenverarbeitung und Steuergeheimnis; Betroffenenrechte; Datenschutzaufsicht, Gerichtlicher Rechtsschutz in datenschutzrechtlichen Angelegenheiten),
2.
die Vorschriften des Zweiten Teils(Steuerschuldrecht),
3.
die Vorschriften des Dritten Teils mit Ausnahme der §§ 82 bis 84(Allgemeine Verfahrensvorschriften),
4.
die Vorschriften des Vierten Teils(Durchführung der Besteuerung),
5.
die Vorschriften des Fünften Teils(Erhebungsverfahren),
6.
§ 249 Absatz 2 Satz 2,
7.
die §§ 351 und 361 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3,
8.
die Vorschriften des Achten Teils(Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren).

(3) Auf steuerliche Nebenleistungen sind die Vorschriften dieses Gesetzes vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Union sinngemäß anwendbar. Der Dritte bis Sechste Abschnitt des Vierten Teils gilt jedoch nur, soweit dies besonders bestimmt wird.

Tatbestand

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Festsetzungen zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2004, bei denen ein Verlustvortrag sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrags einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd zum Abzug kamen (sog. Mindestbesteuerung).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH mit mehreren Tausend Gesellschaftern, betreibt den Erwerb und die Verwaltung von Vermögensanlagen jeder Art. Aus Aktien und Aktienfonds erzielt sie Erträge, die bei der Ermittlung des Einkommens weitgehend außer Betracht bleiben; diese Erträge machen ca. 2/3 der Gesamterträge aus. Die übrigen Erträge (aus festverzinslichen Wertpapieren und Festgeldern) entsprechen der Höhe nach den im Gesamtunternehmen regelmäßig anfallenden betrieblichen Aufwendungen. Die Klägerin schließt aus ihrer Betriebsart darauf, dass sie nicht auf unbegrenzte Zeit bestehen bleibe; sie werde voraussichtlich bis zum Jahre 2020 aktiv und dann bis spätestens im Jahre 2025 nach der Liquidation aufgelöst sein.

3

Die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (2.002.474 €) und des vorläufigen Gewerbeertrags (2.327.228 €) des Streitjahres ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Veranlagung des Streitjahres allerdings unter Hinweis auf § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- sowie auf § 10a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.-- einen zum 31. Dezember 2003 festgestellten Verlustvortrag (36.532.178 €) sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust (38.411.472 €) nur teilweise einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd. Das FA setzte daraufhin eine Körperschaftsteuer von 100.427 € (zu versteuerndes Einkommen: 400.989 €) und eine Gewerbesteuer von 108.814 € (nach einem Gewerbeertrag von 530.800 €) fest. Die Klage, mit der geltend gemacht worden war, dass die Klägerin bei unveränderter Geschäftspolitik bis zu ihrer Liquidation nicht in der Lage sein werde, die erheblichen Verlustvorträge zu nutzen, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. September 2010  12 K 8212/06 B).

4

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Steuerbescheide den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die Körperschaftsteuer 2004 dahingehend festzusetzen, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. des Einkommens die abzugsfähigen Verluste in Höhe von 2.327.228 € bzw. in Höhe von 2.002.474 € berücksichtigt werden.

5

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Klägerin ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Einkommensermittlung bzw. der Gewerbeertragsermittlung des Streitjahres ein zum 31. Dezember 2003 festgestellter Verlustvortrag und vortragsfähiger Gewerbeverlust nach Maßgabe der sog. Mindestbesteuerung nur teilweise einkommens- und gewerbeertragsmindernd zu berücksichtigen ist.

8

1. Im Rahmen der Festsetzungen, die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegen, hat das FA die gesetzlichen Regelungen der sog. Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F., § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 n.F.) ohne Rechtsfehler angewendet.

9

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz ließ der Gesetzgeber zwar den zuvor eingeschränkten innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschränkt zu, er verschärfte aber die Beschränkung des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig. Gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. können sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Veranlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. € überschreiten.

10

b) Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) sind auch bei der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer im Streitjahr zu beachten (§ 8 Abs. 1 KStG 2002), ebenso die gleichlautende Einschränkung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erörterungen.

11

c) Dabei begegnet es keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken, dass auf dieser Grundlage der Abzug (auch) solcher bisher nicht ausgeglichener Verluste betroffen ist, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung entstanden sind. Dass der zum 31. Dezember 2003 festgestellte nicht ausgeglichene (Gewerbe-)Verlust in den sachlichen Anwendungsbereich der Neuregelung fällt, stellt sich --wie der Senat in einer vergleichbaren Konstellation schon entschieden hat (Senatsurteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; s.a. Senatsbeschluss vom 8. Oktober 2008 I R 95/04, BFHE 223, 105, BFH/NV 2009, 500)-- als eine tatbestandliche Rückanknüpfung dar, die nicht gegen das Vertrauensschutzgebot verstößt (s.a. z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 288; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10d EStG Rz 12). Das Vertrauen in den Fortbestand einer bestimmten Ausgestaltung einer Verlustabzugsregelung muss schon angesichts der Ungewissheit, ob und wann es tatsächlich zur Möglichkeit einer Verlustverrechnung kommt, gegenüber einem gesetzgeberischen Änderungsinteresse zurücktreten. Denn es fehlt an einer rechtlichen Verfestigung der wirtschaftlichen Position der Verlustausgleichsmöglichkeit im Augenblick der Gesetzesänderung (Heuermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 435, 442; s. allgemein zum fehlenden Schutz eines sog. Kontinuitätsvertrauens Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, jeweils m.w.N.).

12

2. Die sog. Mindestbesteuerung verstößt in ihrer Grundkonzeption nicht gegen Verfassungsrecht.

13

a) Die normative und systematische Grundlegung sowie die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH und die Auseinandersetzung im Schrifttum stellen sich wie folgt dar:

14

aa) Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Maßstab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) lässt sich für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten --die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts-- als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen (s. nur BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 Rz 50 f., m.w.N.). Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene ("objektive") Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG 2002 angelegt (s. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 Rz 27 f.) und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 Rz 57 f.; s.a. Hey, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, ebenda, S. 117, 118; Heuermann, FR 2012, 435, 436). Für die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grundsätze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags (vor Hinzurechnungen bzw. Kürzungen) nichts anderes (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, zu II.2.a bb; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; Röder, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 232; s.a. FG Hamburg, Beschluss vom 29. Februar 2012  1 K 138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 960 Rz 99, 101).

15

bb) Das Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des § 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG 2002, § 14 Satz 2 GewStG 2002) beschränkt das Nettoprinzip des § 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbsaufwendungen ist auch dann zuzulassen, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen (BVerfG-Beschlüsse vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423; vom 30. September 1998  2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Dies kommt einfachgesetzlich in Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich zum Ausdruck (§ 10d EStG 2002, § 10a GewStG 2002). Die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt (s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 86; derselbe, FR 2012, 435, 440 f.; Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103 f.). Eine solche Bedingung würde einem sachangemessenen Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip, s. insbesondere BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423) nicht entsprechen (Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 436 ff.; Drüen, a.a.O., S. 96 ff.).

16

Soweit die Klägerin unabhängig von dieser Grundfrage auf einen Vorrang des Nettoprinzips verweist, der aus dem Umstand der jährlichen Verlustfeststellung (§ 10d Abs. 4 EStG 2002, § 10a Satz 6 GewStG 2002) abzuleiten sei, ist ihr nicht zu folgen. Denn die (Verlust-)Feststellung löst das Spannungsverhältnis zwischen Abschnittsbesteuerung und Nettoprinzip nicht in einer eindeutigen Weise auf: Sie schafft zwar durch einen feststellenden Verwaltungsakt zeitnah Rechtssicherheit zur Höhe des in der jeweiligen Ermittlungsperiode erzielten Verlustes, berührt aber die Frage nach der sachangemessenen Ausgestaltung der ertragsteuerlichen Regelungen entsprechend der Maßgabe des "materiell-rechtlichen Prinzips" der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht.

17

cc) Die sog. Mindestbesteuerung beschränkt die Wirkung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs (nur) "der Höhe nach". Die Begründung zum Regierungsentwurf des § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) weist zwar darauf hin, dass durch die sog. Mindestbesteuerung "keine Verluste endgültig verloren" gingen, seine eigentlichen Beweggründe für die Regelungsänderung offenbart der Gesetzgeber dann aber darin, dass "der Grund für die Beschränkung ... in dem gewaltigen Verlustvortragspotential der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte kalkulierbar zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet." Damit ist dem Regierungsentwurf zu § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (ebenso zu § 10a GewStG 2002 n.F.: BTDrucks 15/1517, S. 19) eine ausschließlich fiskalischen Interessen geschuldete Begründung beigestellt worden (s.a. Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung - Haushaltsverträglicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut "Finanzen und Steuern", Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).

18

dd) Das BVerfG hat sich bereits mehrfach --wenn auch noch nicht mit Blick auf § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.-- zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung geäußert. Danach ist ein uneingeschränkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. März 1978  1 BvR 117/78, HFR 1978, 293) wie die Beschränkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980  1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit keine Bedenken gegen eine Beschränkung des Verlustabzugs auf einen einjährigen Verlustrücktrag und einen fünfjährigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). Allerdings hat das Gericht im Beschluss in BVerfGE 99, 88 den völligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) für verfassungswidrig erklärt.

19

ee) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061, und in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; s.a. Senatsbeschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet. Es genügt, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, die Verluste später ausgleichen zu können, nicht zu einer grundrechtlich geschützten Vermögensposition (Art. 14 Abs. 1 GG; s. BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423; dies relativierend BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschränkung des Verlustvortrags grundsätzlich gebilligt wurde, wenn der Vortrag zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckt wird, ausgeführt, dass damit nicht zugleich über die Konstellation entschieden sei, dass "negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen" in einem solchen System "nicht mehr vorgetragen werden können". Darüber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG berühre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach § 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeiträume übergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgemäß angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch § 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden führen könne. Auch bestehe naturgemäß keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.

20

ff) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise für verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 10d Rz 4; Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10d Rz 6; Müller-Gatermann, Die Wirtschaftsprüfung 2004, 467, 468; Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85, 88, und derselbe, FR 2012, 435, 439 ff.): Die im Einzelfall eintretende Einschränkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen das allgemeine Willkürverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschränkungen des Verlustvortrags in betragsmäßiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen hätten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die "Deckelung" des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei schon "als solche" verfassungswidrig (s. z.B. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 9 Rz 66; Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 3, 21 ff.; Röder, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und derselbe, StuW 2012, 18, 22 ff.; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Dorenkamp, a.a.O., S. 12; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- Band 28 [2005], S. 11, 34; Lüdicke, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 434, 436; Kaminski in Korn, § 10d EStG Rz 30.9; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Der Betrieb --DB-- 2012, 1704, 1707; Esterer/Bartelt, Unternehmensbesteuerung 2012, 383, 392; s.a. die Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren, BTDrucks 15/1665, S. 2). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsverstoß der sog. Mindestbesteuerung nur in den Fällen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen wird ("Definitiveffekte", s. z.B. Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., § 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 675, 676 f.; wohl auch Kempf/Vogel in Lüdicke/Kempf/ Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81; Blümich/ Schlenker, EStG/KStG/GewStG, § 10d EStG Rz 6, 24; Drüen, ebenda, § 10a GewStG Rz 21, 112; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 147; s.a. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2011, BStBl I 2011, 974), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. für möglich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte können im Unternehmensbereich insbesondere bei der Liquidation körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen auftreten, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenständen (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsfällen (s. Lang/ Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, S. 52 mit Fußn. 57).

21

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 hervorgehoben, dass die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen sein darf (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549; Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Er hält daran fest. Diesem Maßstab wird § 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der beschriebenen Ausgangslage und vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung und des einschlägigen Meinungsbildes im Schrifttum jedenfalls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Definitiveffekt eintritt.

22

aa) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags entspricht auch angesichts des Zins- bzw. Liquiditätsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des BVerfG eine Unterscheidung zwischen temporären und endgültigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustimmend Dorenkamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heuermann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ablehnend Röder, StuW 2012, 18, 24 f.). Wenn sich danach der maßgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Maßstabs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen lässt, ist eine "Verluststreckung" verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei liegt es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (zu dieser z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326), dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erhöht, da "naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können" (Senatsurteil in BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis steht auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen nicht entgegen, die als Rechtsfolge eine "Vernichtung" von Verlustvorträgen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteilsübertragung: § 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch für die Situation der Beendigung der persönlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden Möglichkeit der "Verlustvererbung" (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).

23

Der Gesetzgeber hat durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willkürlich überschritten; er kann sich für diese Ausgestaltung des Verlustabzugs vielmehr auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens (s.a. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 18) infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen (s. oben zu II.2.a cc; zur Steueraufkommenswirkung s. BTDrucks 17/4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 43 f.). Denn damit hat der Gesetzgeber nicht nur auf den (nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten "qualifizierten Fiskalzweck" (Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790) verwiesen (s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; Heuermann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz A 85; ablehnend Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; Röder, StuW 2012, 18, 25 f.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707). Daher kann --mit Blick auf § 10a GewStG 2002 n.F.-- offenbleiben, ob die Beschränkung (auch) dadurch gerechtfertigt werden kann, dass auf diese Weise die kommunale Finanzhoheit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sichergestellt werden konnte (FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011  1 K 208/10, EFG 2012, 434; s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150).

24

bb) Die Grenze zum notwendigen Kernbereich einer Verlustverrechnung könnte zwar überschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentität der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukommt, den Verlustabzug gänzlich auszuschließen (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; a.A. Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.). Diese Frage kann allerdings im Streitfall offenbleiben. Denn eine sog. Definitivsituation (als endgültiger Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit) liegt im Streitfall nicht vor.

25

aaa) Die Klägerin hat sich insoweit darauf berufen, dass ihr Geschäftsmodell eine Verlustnutzung ausschließe. Denn 2/3 der erzielten Erträge seien zu 95 % steuerfrei und die steuerpflichtigen Erträge würden durch betriebliche Aufwendungen in ungefähr derselben Höhe kompensiert. Insoweit werde sich bis zum Abschluss ihrer Geschäftstätigkeit (in voraussichtlich 20 Jahren) keine Möglichkeit einer Verlustverrechnung ergeben; vielmehr werde es bei der Liquidation der Gesellschaft zu einer Verlustvernichtung kommen.

26

bbb) Der Senat folgt dieser Einschätzung nicht. Dabei lässt er offen, ob das "Definitivwerden" von Liquidationsverlusten den Abschluss des entsprechenden Liquidationsverfahrens erfordert (s. insoweit FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2012  6 K 2199/09 K, EFG 2012, 1387); er lässt ebenfalls offen, ob --wie vom FA und vom BMF in der mündlichen Verhandlung betont-- die Situation der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wegen der auf einem Willensentschluss (der Organe) des Steuersubjekts beruhenden Entscheidung zur Liquidation ("gewillkürte Maßnahme") von einer Berücksichtigung auszuschließen sei (s.a. Gosch, BFH/PR 2011, 10, 11). Schließlich kann auch offenbleiben, ob die auf einen 20-jährigen Zeitraum bzw. die Restdauer ihrer wirtschaftlichen Existenz bezogene Prognose der Klägerin schon insoweit zeitlich zu weit greift, als sie einen Ausgleich zwischen Periodizitäts- und Nettoprinzip (s. oben zu II.2.a bb; s.a. Klomp, GmbHR 2012, 675, 678 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 441 f.) vollständig vermissen lässt.

27

Der Prognose der Klägerin ist schon allein aus dem Grund nicht zu folgen, dass sie nicht ausreichend berücksichtigt, dass es sowohl zu Änderungen des Geschäftsfelds kommen kann als auch insbesondere zu Änderungen der steuerrechtlichen Regelungslage. Und beides kann einen Einfluss auf den Umfang der Steuerfreistellung der erzielten Einnahmen haben. So ist eine Einschränkung des sachlichen Umfangs der Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 zur Zeit wieder (s. Patzner/Frank, Internationales Steuerrecht 2008, 433; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 62 – zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) Gegenstand politischer Beratungen (s. dazu die Stellungnahme des Bundesrats [zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, BRDrucks 302/12] vom 6. Juli 2012, DStR 2012, Heft 28, S. VI). Der Bundesrat fordert vor dem Hintergrund der infolge des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 20. Oktober 2011 C-284/09 "Kommission ./. Deutschland" (DStR 2011, 2038) zu erwartenden Einbußen bei der Kapitalertragsteuer, dass die Steuerfreiheit von Dividenden und Veräußerungsgewinnen nach § 8b KStG für Streubesitzanteile (Anteile von weniger als 10 % am Nennkapital) aufgehoben wird. Auf dieser Grundlage lässt sich daher eine "Definitivsituation" unter Annahme einer fortgeltenden Wirkung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 nicht zuverlässig prognostizieren.

28

Dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, die von ihr erzielten Verluste seien durch Provisionsaufwand bei der Einwerbung ihrer Gesellschafter entstanden, muss nicht nachgegangen werden. Denn es bestünde kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang derartiger Aufwendungen mit den später erzielten --steuerauslösenden-- Erträgen, der die Rechtfertigung der Mindestbesteuerung berühren könnte.

29

3. Schließlich ist dem Einwand der Klägerin, sie führe der Sache nach wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht einen sog. Liebhabereibetrieb, was einer Besteuerung entgegenstehe, nicht zu folgen. Dies beruht auf grundsätzlichen --bereits im Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) näher ausgeführten und hier nicht im Einzelnen zu wiederholenden-- Erwägungen zur Frage, ob einer Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphäre zukommen kann (s. zuletzt Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697). An diesen Erwägungen hält der Senat weiterhin fest. Es kommt daher weder in Betracht, den durch § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 begünstigten Bereich der Kapitalanlagen aus der gewerblichen (§ 8 Abs. 2 KStG 2002; § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) Gesamttätigkeit der Klägerin herauszulösen noch die Tätigkeit der Klägerin insgesamt als nicht besteuerbar anzusehen.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

(1) Steuermessbeträge, die nach den Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden durch Steuermessbescheid festgesetzt. Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sind sinngemäß anzuwenden. Ferner sind § 182 Abs. 1 und für Grundsteuermessbescheide auch Abs. 2 und § 183 sinngemäß anzuwenden.

(2) Die Befugnis, Realsteuermessbeträge festzusetzen, schließt auch die Befugnis zu Maßnahmen nach § 163 Absatz 1 Satz 1 ein, soweit für solche Maßnahmen in einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, der obersten Bundesfinanzbehörde oder einer obersten Landesfinanzbehörde Richtlinien aufgestellt worden sind. Eine Maßnahme nach § 163 Absatz 1 Satz 2 wirkt, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

(3) Die Finanzbehörden teilen den Inhalt des Steuermessbescheids sowie die nach Absatz 2 getroffenen Maßnahmen den Gemeinden mit, denen die Steuerfestsetzung (der Erlass des Realsteuerbescheids) obliegt. Die Mitteilungen an die Gemeinden erfolgen durch Bereitstellung zum Abruf; § 87a Absatz 8 und § 87b Absatz 1 gelten dabei entsprechend.

(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). 2Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die BEGünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert. 3Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. 5Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. 6Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

(2) 1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). 2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro. 3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4) 1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen. 2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. 3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. 4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend. 5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. 6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

1Der maßgebende Gewerbeertrag wird bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. 2Der 1 Million Euro übersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 Prozent um nach Satz 1 nicht berücksichtigte Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. 3Im Fall des § 2 Abs. 2 Satz 2 kann die Organgesellschaft den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge kürzen, die sich vor dem rechtswirksamen Abschluss des Gewinnabführungsvertrags ergeben haben. 4Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 5Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 6Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen. 7Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge. 8Im Fall des § 2 Abs. 5 kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. 9§ 8 Abs. 8 und 9 Satz 5 bis 8 des Körperschaftsteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. 10Auf die Fehlbeträge ist § 8c des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; dies gilt auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser

1.
einer Körperschaft unmittelbar oder
2.
einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist,
zuzurechnen ist. 11Auf die Fehlbeträge ist § 8d des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden, wenn ein fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d des Körperschaftsteuergesetzes gesondert festgestellt worden ist. 12Unterbleibt eine Feststellung nach § 8d Absatz 1 Satz 8 des Körperschaftsteuergesetzes, weil keine nicht genutzten Verluste nach § 8c Absatz 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes vorliegen, ist auf Antrag auf die Fehlbeträge § 8d des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; für die Form und die Frist dieses Antrags gilt § 8d Absatz 1 Satz 5 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend.

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. 2Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.
des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.
des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.
des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,
soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. 3Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1. 4§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden. 5Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden. 6§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden. 7Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen. 8Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet. 9Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

(1) Soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und den etwaigen Widerspruchsbescheid auf. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, daß und wie die Verwaltungsbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, daß die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und den Widerspruchsbescheid aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlaß des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, daß Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluß kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(5) Soweit die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Verwaltungsbehörde aus, die beantragte Amtshandlung vorzunehmen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

(1) Der unterliegende Teil trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, wenn er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat; § 155 Abs. 4 bleibt unberührt.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(1) Soweit sich aus diesem Gesetz nichts anderes ergibt, gilt für die Vollstreckung das Achte Buch der Zivilprozeßordnung entsprechend. Vollstreckungsgericht ist das Gericht des ersten Rechtszugs.

(2) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.