Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 06. Feb. 2018 - 4 K 121/16

ECLI:ECLI:DE:FGSH:2018:0206.4K121.16.00
bei uns veröffentlicht am06.02.2018

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung von Geldern, welche potentielle Hotelgäste an die Klägerin – in ihrer Funktion als Vermittlerin von Hotelverträgen zwischen den potentiellen Gästen und Hotelbetreibern – zahlten, und welche dem Grunde nach (anteilig) zur Weiterleitung an die Hotelbetreiber bestimmt waren, jedoch – aufgrund eines Nichtantritts der Reise durch die Gäste – nicht immer weitergeleitet wurden und bei der Klägerin verblieben.

2

Die Klägerin wurde von Frau A und Herrn C im Jahre 2008 als offene Handelsgesellschaft – OHG – gegründet; die Eintragung der Gesellschaft erfolgte am 26. Mai 2008. Bei der Gründung der Klägerin brachte die Gesellschafterin, Frau A, ihr nicht in das Handelsregister eingetragenes Unternehmen ein, welches sie seit 2006 geführt hatte. Die Klägerin führte nach ihrer Gründung die zuvor von der Gesellschafterin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit fort.

3

Die Klägerin – und zuvor die Gesellschafterin im Rahmen ihres eingebrachten Unternehmens – vermittelte im Internet überwiegend über die Verkaufsplattform eBay das Zustandekommen von Beherbergungsverträgen (Übernachtungen / Arrangements) zwischen Hoteliers und potentiellen Gästen. Hierzu stellte sie Beherbergungsangebote der Hoteliers auf Internetseiten ein. Um diese Angebote einstellen zu können, schloss die Klägerin zunächst Verträge mit den entsprechenden Hotelbetreibern. In diesen Verträgen wurde u. a. Folgendes vereinbart:

        

1.    

E vermittelt für den Vertragspartner das Zustandekommen von Beherbergungsverträgen (Übernachtungen). Außerdem vermittelt E Verträge über Dienstleistungen (Arrangements), die der Gast zusätzlich zur Übernachtung wünscht [...]. Die Vermittlung erfolgt [...] über eine eigene Website und über online-Auktionsplattformen (z. B. eBay) sowie, nach Absprache mit dem Vertragspartner, auf Plattformen von Drittanbietern in Form einer internet-üblichen Versteigerung oder durch sofortigen Verkauf.

        

2.    

Der Inhalt der dem zukünftigen Gast unterbreiteten Angebote und Startpreise werden durch den Vertragspartner bestimmt. Sie ergeben sich aus der Leistungsbeschreibung [...] und den Allgemeinen Geschäftsbedingungen von E. Die Leistungsbeschreibung und die Allgemeinen Geschäftsbedingungen von E sind Bestandteil dieses Vertrags.

        

3.    

Hat E einen Beherbergungsvertrag zwischen Vertragspartner und zukünftigem Gast vermittelt, unterrichtet E den Vertragspartner unverzüglich hiervon und vom Verkaufspreis.

        
        

Nachdem der zukünftige Gast den vereinbarten Kaufpreis zu treuen Händen von E gezahlt hat, gilt die Vermittlung als zustande gekommen. Durch die Übersendung eines Voucher (Gutschein) bestätigt E dem zukünftigen Gast das Zustandekommen des Vertrages zwischen ihm (Gast) und dem Vertragspartner.

        

4.    

Für die Dienstleistungen erhält E vom Vertragspartner zuzüglich gesetzlich geltender Umsatzsteuer

        
        

  -     

12 % des Verkaufspreises zuzüglich etwaiger eBay- und sonstiger Gebühren [...],

        

  -     

eine monatliche Servicepauschale von 30,00 €.

        
        

E überweist das dem Vertragspartner zustehende Entgelt abzüglich der oben aufgeführten Beträge auf das folgende Konto des Vertragspartners: [...].

        
        

Die Abrechnung und Zahlung erfolgt, sobald der Vertragspartner die dem zukünftigen Gast versprochene Leistung erbracht und der Vertragspartner das Original-Voucher des Gastes mit Reisedatum versehen und abgezeichnet an E übersandt hat.

        

5. - 9. [...]

4

Zur Vermittlung der Verträge zwischen den Hoteliers und den Gästen stellte die Klägerin sodann die Angebote der Hoteliers bei eBay bzw. entsprechenden Plattformen ein. Die Vermittlung erfolgte grds. in Form einer internetüblichen „Versteigerung“, also in Gestalt eines Bieterverfahrens, bei welchem die Kunden auf sogenannte „Voucher-Gutscheine“ bieten konnten. In den der Vermittlung zugrunde liegenden AGB der Klägerin hieß es dazu u. a.:

        

§ 1     

Vertragsgegenstand

(1)     

E vermittelt das Zustandekommen von Beherbergungsverträgen einschließlich damit im Zusammenhang stehender weiterer Leistungen zwischen Hoteliers (zukünftig einheitlich: Veranstalter) und zukünftigen Gästen (zukünftig einheitlich: Gast).

                 
        

Hierzu stellen wir Ihnen das Angebot des jeweiligen Veranstalters vor. Durch Annahme des Angebots durch den zukünftigen Gast kommt zwischen diesem und dem Veranstalter ein Vertrag zustande. Die Annahme des Angebots durch den Gast erfolgt entweder durch Abgabe eines Höchstgebotes oder - bei Sofortkaufpreisen - durch Annahmeerklärung.

                 

(2)     

Der Inhalt des Vertrages und der Inhalt der damit im Zusammenhang zu erbringenden Leistungen ergeben sich abschließend aus der Beschreibung im Angebot. Andere als die im Angebot dargelegten und erläuterten Leistungen werden vom Veranstalter nicht geschuldet.

                 

§ 2     

Vertragsabwicklung

(1)     

Nimmt der zukünftige Gast ein von E präsentiertes Angebot an, so bestätigt E dem zukünftigen Gast per E-Mail das Zustandekommen des Vertrags.

                 

(2)     

Binnen zwei Wochen ist das vom zukünftigen Gast zu zahlende Entgelt zur Zahlung auf das von E angegebene Konto fällig.

                 

(3)     

Nach Eingang des geschuldeten Entgelts bei E übersendet E dem zukünftigen Gast einen Gutschein (Voucher) über die erworbenen Ansprüche auf die Vertragsleistungen und die damit im Zusammenhang stehenden weiteren Leistungen.

        

(4)     

E unterrichtet den Veranstalter gleichzeitig über das Zustandekommen des Vertrages.

        

(5)     

Die Durchführung des auf vorstehende Weise zustande kommenden Vertrages regeln der zukünftige Gast und Veranstalter selbständig und ohne Beteiligung von E. Hierzu setzt sich der zukünftige Gast unmittelbar mit dem Veranstalter in Verbindung, um den konkreten Reisetermin und weitere Erfordernisse abzusprechen und zu buchen. [...]

        

(6)     

Einen Anspruch auf einen bestimmten Reisetermin hat der zukünftige Gast gegen den Veranstalter nur, wenn dies ausdrücklicher Inhalt des Angebots ist. Anderenfalls ist der Veranstalter jedoch verpflichtet, den Vertrag, binnen 36 Monaten, gerechnet ab der Vertragsbestätigung durch E, zu erfüllen.

        

§ 3     

Haftung

        

[...] Im Verhältnis zum zukünftigen Gast haftet ausschließlich der Veranstalter.

        

§ 4 - § 6 [...]

5

Wenn ein potentieller Gast das Höchstgebot abgab, erhielt er nach der Bezahlung des von ihm gebotenen Preises den auf Grundlage der AGB ausgestellten Gutschein für das entsprechende Hotelangebot. Gemäß den vertraglichen Regelungen konnte er das Angebot binnen 36 Monaten in Anspruch nehmen.

6

Die Klägerin behandelte die Provisionsanteile (12 % des Verkaufserlöses) und die weiter berechneten Gebühren grundsätzlich als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt. Soweit Reisen nicht angetreten wurden, wurden im Zeitpunkt des Gutscheinablaufs die insoweit bisher umsatzversteuerten Provisionen und Gebühren als nicht umsatzsteuerbarer Ertrag mit Umsatzsteuerberichtigung umgebucht und die in den darauf entfallenden Rückstellungen enthaltenen Beträge als nichtumsatzsteuerbarer Ertrag aufgelöst. Das von dem potentiellen Gast gezahlte Geld, welches in diesen Fällen in Ermangelung eines Reiseantritts und einer entsprechenden Abrechnung mit dem Hotelier in voller Höhe bei der Klägerin verblieb, wurde damit in Gänze nicht der Umsatzsteuer unterworfen.

7

Auf Grundlage dieser steuerlichen Behandlung legte die Klägerin für die Streitjahre 2009 - 2011 die Umsätze zum Regelsteuersatz zu Grunde. Die entsprechenden Summen wurden in den zunächst ergangenen Umsatzsteuerbescheiden 2009 – 2011, jeweils vom 27. September 2013, auch vom Finanzamt angesetzt.

8

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 14. August 2012 fand in der Zeit vom 25. September 2012 bis zum 13. Juni 2013 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Im Betriebsprüfungsbericht vom 28. August 2013 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die laufenden Vermittlungsprovisionen und Gebührenforderungen auch bei Nichtantritt der Reise als steuerpflichtiges Entgelt zu versteuern seien, und dass das Entgelt im Falle des Gutscheinablaufs gemäß § 17 Abs. 1 UStG zudem um die bei der Klägerin endgültig verbliebenen Beträge zu erhöhen sei. Denn die den Hotelbetreibern grundsätzlich zustehenden und zunächst von der Klägerin vereinnahmten Mehrbeträge (Gutscheinkaufpreis abzüglich Provision und Gebühren) seien für die Zeiträume bis zum Ablauf der Einlösefrist bzw. bis zur tatsächlichen Einlösung aufgrund der vertraglichen Gestaltung und wirtschaftlichen Betrachtung umsatzsteuerlich als durchlaufende Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG und A 10.4 UStAE anzusehen. Im Zeitpunkt des Gutscheinablaufs jedoch hätten die Hotels im Ergebnis auf die Erfüllung ihres vertraglichen Herausgabeanspruchs gegenüber der Klägerin verzichtet. Denn mangels Gutscheineinlösung seien sie vertraglich nicht mehr in der Lage, ihren Anspruch auf Auszahlung der vereinnahmten Beträge gegenüber der Klägerin durchzusetzen. Da kein anderer Rechtsgrund für die endgültige Überlassung der Beträge bei der Klägerin ersichtlich sei, komme nur der unmittelbare Zusammenhang mit den von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen in Betracht. Folglich stelle der bezifferbare Verzicht auf die Erfüllung des Herausgabeanspruchs den Aufwand der Hotels und damit das Entgelt für die Vermittlungsleistung dar.

9

Mit Schreiben vom 25. September 2013 trat der Steuerberater der Klägerin, Herr G, dieser Rechtsauffassung entgegen. Bei Zahlung des Gutscheinpreises nehme die Klägerin den Betrag quasi treuhänderisch an. Ein Anspruch auf das Geld durch den Hotelier entstehe erst mit Einlösung des Gutscheins im Hotel durch den Gast. Insoweit sei die Aussage, der Anspruch des Hoteliers auf Auszahlung würde bei Verjährung nicht mehr bestehen, nicht korrekt. Vielmehr habe bei Verjährung der Anspruch des Hoteliers auf Auszahlung de facto gemäß der vertraglichen Bedingungen nie bestanden. Erst bei Einlösung des Gutscheins erwerbe der Hotelier den Anspruch auf Auszahlung des gesamten Gutscheinpreises; dem stehe jedoch die entstandene Forderung der Klägerin auf Zahlung der Provision und Erstattung der entstandenen Kosten gegenüber. In Abkürzung des Zahlungsweges komme es dann zu einer Verrechnung, die dem Hotelier schriftlich mitgeteilt werde. Durch die wirksame Verrechnung nach § 389 BGB gelte im Zeitpunkt der Aufrechnung die Forderung der Klägerin als beglichen. Der vereinbarte Leistungsaustausch sei erst dann abgeschlossen. Da also der Hotelier mit Ablauf des Gutscheins keinen Herausgabeanspruch erlangt habe, könne auch nicht wirksam auf diesen verzichtet werden. Da kein anderer Rechtsgrund für die Überlassung der Beträge durch den Gast ersichtlich sei, handele es sich insoweit um eine Zahlung ohne Rechtsgrund. Der Rückforderungsanspruch des Gastes sei nach drei Jahren verjährt (§ 195 BGB). Aus diesen Gründen scheide die Überlassung der Beträge durch den Hotelier a priori aus. Es könne zu keiner Aufrechnung kommen und die Forderung der Klägerin gegen den Hotelier falle endgültig aus. Gemäß § 17 UStG sei die bisherige Versteuerung der Provisionen und der Kostenerstattung zu korrigieren.

10

Das Finanzamt folgte der Auffassung des Betriebsprüfers. Mit Datum vom 17. Oktober 2013 erließ es die angegriffenen Umsatzsteuerbescheide 2009, 2010 und 2011, in welchen es die Prüfungsfeststellungen entsprechend umsetzte.

11

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen vom 18. November 2013. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG entstehe die Umsatzsteuer im Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistungen ausgeführt worden seien. Daher sei die Umsatzsteuer für die Vermittlungsleistungen an das Finanzamt gemeldet und abgeführt worden. In den Fällen der Nichteinlösung jedoch entstehe kein Anspruch des Hotels auf Auszahlung des Geldes. Das Geld werde von der Klägerin vereinnahmt. Da diese Vereinnahmung nicht dem Hotel zuzurechnen sei – insbesondere fehle es an der Möglichkeit, auf einen Anspruch zu verzichten – komme es insoweit zu einer Zahlung ohne Rechtsgrund des Gastes an die Klägerin. Ein Leistungsaustausch finde nicht statt, so dass das vereinnahmte Entgelt in Gänze nicht der Besteuerung zu unterwerfen sei.

12

Nach weiterem Schriftverkehr – Schreiben des Finanzamts vom 20. Mai 2016, Schreiben des Steuerberaters vom 13. Juni 2016, Schreiben des Finanzamts vom 22. August 2016 und Schreiben des Steuerberaters vom 1. September 2016 – wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 1. September 2016 unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 20. Mai 2016 als unbegründet zurück. Im Schreiben vom 20. Mai 2016  hatte das Finanzamt ausgeführt, dass an der vom Betriebsprüfer dargelegten Rechtsauffassung festgehalten werde. Für die umsatzsteuerliche Berücksichtigung der Entgelte bei den nicht eingelösten Gutscheinen sei § 17 Abs. 1 UStG und nicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG maßgebend, da nicht die Uneinbringlichkeit einer Forderung vorliege, sondern die nachträgliche Erhöhung eines Entgelts für die erbrachte sonstige Leistung der Klägerin. Erst im Zeitpunkt der Nichteinlösung des Hotelgutscheins verzichte der Hotelbesitzer auf die Herausgabe des nach Abzug der Provision und der Gebühren verbliebenen Entgelts. Da zwischen den Hotelbetreibern und der Klägerin eine Leistungsbeziehung bestanden habe, erhöhe sich somit im Zuge dieses Verzichts auf die Erfüllung des Herausgabeanspruchs das Entgelt gemäß § 17 Abs. 1 UStG für die erbrachte sonstige Leistung, namentlich für die Vermittlung der Beherbergungsverträge.

13

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 4. Oktober 2016 bei Gericht eingegangenen Klage. Wenn der Hotelbetreiber gegenüber der Klägerin keine Zahlungsforderung erwerbe, weil die Frist zur Einlösung des Gutscheins abgelaufen sei, sei es de facto zwischen dem Hotelbetreiber und der Klägerin zu keinem Leistungsaustausch gekommen. Der Anspruch des Hotelbetreibers sei davon abhängig gewesen, dass er gegenüber dem Gutscheininhaber erfülle. Die Erfüllung sei davon abhängig, dass der Gutscheininhaber Erfüllung verlange, also den Gutschein einlöse. Fiele der Erfüllungsanspruch des Gutscheininhabers weg, habe der Hotelbetreiber auch nicht erfüllen können. Der Leistungsaustausch zwischen dem Betreiber und der Klägerin sei somit weggefallen. Soweit die Klägerin die Provisionen und Kostenerstattungen bereits versteuert habe, sei dieses gemäß § 17 UStG wieder zu korrigieren gewesen. Ergänzend verweise die Klägerin auf die Ausführungen des Steuerberaters G in seinem Schreiben vom 25. September 2013, auf das Einspruchsschreiben vom 18. November 2013 sowie auf die Schreiben des Steuerberaters G vom 13. Juni 2016 und 1. September 2016. In den beiden letzten Schreiben betonte der Steuerberater, dass aufgrund der vertraglichen Lage der Auszahlungsanspruch der Hoteliers unmittelbar an die Übernachtung des Gastes gekoppelt sei. Übernachte der Gast nicht, erlange der Hotelier auch keinen Anspruch auf Auszahlung. Somit könne der Hotelier überhaupt nicht auf einen Herausgabeanspruch verzichten. Es mangele also am Leistungsaustausch, weil rechtlich kein Verzicht möglich sei; es fehle dementsprechend die Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 1 UStG. Die tatsächliche Durchführung zeige, dass dies ebenso von den Hotels gesehen werde. Kein ordentlicher Kaufmann würde ohne Weiteres auf einen Herausgabeanspruch in der vorliegenden Höhe verzichten.

14

Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2009, 2010 und 2011, jeweils vom 17. Oktober 2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2016, aufzuheben.

15

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

16

Die Vereinbarung über den tatsächlichen finanziellen Abwicklungsmodus der Verträge beeinflusse nicht den Herausgabeanspruch der Hotelbetreiber auf das Entgelt. Die Herausgabepflicht der Klägerin gegenüber den Hotelbetreibern lasse sich subsidiär mit § 667 BGB begründen.

Entscheidungsgründe

17

Die Klage ist unbegründet.

I.

18

Das Finanzamt ging zu Recht davon aus, dass die Provisionen der Klägerin bzw. zuvor ihrer Gesellschafterin und Rechtsvorgängerin i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 3 UStG (12 % des Verkaufspreises) sowie die Servicepauschale und die weiter berechneten Gebühren (im Folgenden nur:„Provision u.a.“) als - von den Hotelbetreibern für die Vermittlungsleistung erbrachtes - steuerpflichtiges Entgelt im Jahr des jeweiligen Vertragsschlusses mit den Gästen zu erfassen war (dazu 1.), dass der darüber hinausgehende Teil des von den Kunden auf das Konto der Klägerin bzw. zuvor ihrer Gesellschafterin und Rechtsvorgängerin i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 3 UStG (im Folgenden nur: „Klägerin“) überwiesenen Geldbetrages (im Folgenden: „überschießender Betrag“) zunächst als durchlaufender Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG zu behandeln war (dazu 2.), und dass dieser überschießende Betrag bei Nichtantritt der Reise binnen drei Jahren zu einem von der Klägerin nachträglich zu versteuernden Entgelt für die Vermittlungsleistung führte (dazu 3.). Der nach drei Jahren eintretende Gutscheinablauf führte damit, entgegen der Ansicht der Klägerin, nicht dazu, dass der Leistungsaustausch zwischen dem Hotelbetreiber und der Klägerin vollständig weggefallen ist und damit sowohl der überschießende Betrag keiner Besteuerung unterliegt als auch die bereits versteuerte Provision u.a. nicht (mehr) als steuerpflichtiges Entgelt anzusehen ist.

1.)

19

Durch die Vermittlung der Beherbergungsverträgen hat die Klägerin gegenüber den Hotelbetreibern steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht und dafür (zunächst nur) ein der Besteuerung zu unterwerfendes Entgelt in Höhe der vereinbarten Provision u.a. erhalten.

a)

20

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) und sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG), die ein Unternehmer (§ 2 UStG) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung im Wesentlichen folgende, unionsrechtlich geklärte Grundsätze zu berücksichtigen:

21

Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert (Entgelt) muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. März 2002, C-174/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- Beilage 2002, BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2009, m.w.N.). Dieser unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen die Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749 m.w.N.). Dabei muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 m.w.N.). Bei einem gegenseitigen Vertrag sind die Voraussetzungen für eine entgeltliche Leistung regelmäßig erfüllt; dann besteht zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang, und es steht der Leistungsempfänger aufgrund der vertraglichen Beziehung fest. Bei Leistungen, zu deren Ausführungen sich die Vertragsparteien verpflichtet haben, liegt auch der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394). Unerheblich für die Annahme eines Leistungsaustausches ist dabei, ob der Leistungsempfänger die bezogene Leistung tatsächlich verwendet und gegebenenfalls zu welchem Zweck er dies tut (BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394). Ferner steht es einem Leistungsaustausch nicht entgegen, wenn der Unternehmer mit der Tätigkeit (auch) einen eigenen Zweck verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig im eigenen Interesse durchgeführte Betätigung verdrängt (BFH-Urteil vom 22. April 2015, XI R 10/14, BStBl II 2015, 862).

22

Die Höhe des Entgelts bemisst sich nach § 10 UStG. Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Entgelt (auch), was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" (zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705). Dies setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) – nunmehr Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) – um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (s. m.w.N. BFH-Urteil vom 22. Februar 2017, XI R 17/15, BStBl. II 2017, 812). Entscheidend für die Höhe der Bemessungsgrundlage ist somit, inwieweit der Leistende einen Vermögenswert erhält, und dass zwischen Leistung und diesem Vermögenswert ein im vorbenannten Sinne definierter unmittelbarer Zusammenhang besteht.

b)

23

Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin gegenüber den Hotelbetreibern im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 UStG) die Vermittlungsleistungen als sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG gegen Entgelt erbracht, wobei sich die Höhe des Entgelts – zunächst – auf die Höhe der Provision u.a. beschränkte. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus einer Auslegung der maßgeblichen Vereinbarungen unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Bei der insoweit gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vorzunehmenden Ermittlung des Inhalts der maßgeblichen Vereinbarungen sind die jeweiligen Willenserklärungen der Parteien grundsätzlich so auszulegen, wie sie im konkreten Fall nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zu verstehen waren (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1988, V R 124/83, juris).

24

Im Streitfall bestanden bei Abschluss eines Beherbergungsvertrages drei verschiedene Verträge. Zunächst bestand zwischen der Klägerin sowie den Hoteliers die Beauftragung zur Vermittlung der jeweiligen Angebote nach Maßgabe der zwischen der Klägerin und den Hoteliers geschlossenen Verträge, in welche gem. Ziff. 2 auch die AGB der Klägerin als Vertragsbestandteil mit einbezogen worden sind. Darüber hinaus bestanden vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Gästen, wobei sich diese nach Maßgabe der insoweit einbezogenen AGB im Wesentlichen auf die dort näher beschriebenen Vermittlungs- und Abwicklungstätigkeiten der Klägerin, die insoweit als Botin/Vertreterin der jeweiligen Hoteliers fungierte, beschränkten. Schließlich bestanden vertragliche Abreden zwischen den Hoteliers und den Gästen (Beherbergungsverträge), welche dadurch zustande kamen, dass letztere die von den Hoteliers ausgegebenen und von der Klägerin als Botin/Vertreterin transportierten Angebote zu den in den Angeboten beschriebenen Konditionen und unter Berücksichtigung der AGB der Klägerin annahmen.

25

Bei Annahme eines Angebotes waren sich alle Beteiligten somit einig, dass ein Beherbergungsvertrag zwischen dem Hotelier und dem Gast zustande kam. Die aus diesem Beherbergungsvertrag resultierende Primärpflicht des Gastes – namentlich die Zahlung des Beherbergungsentgelts an den Hotelier – wurde dabei dahingehend modifiziert, dass das dem Hotelier geschuldete Entgelt unter Verzicht auf die Einrede des nicht erfüllten Vertrages (§ 320 BGB) bereits vorab zu überweisen war. Die Überweisung dieses Entgelts erfolgte gem. § 2 Abs. 2 der AGB nicht unmittelbar an den Hotelier, sondern auf das Konto der – insoweit als empfangszuständige Zahlungsmittlerin fungierenden – Klägerin und diente dabei im Einvernehmen aller Beteiligten der Erfüllung der Verbindlichkeit des Gastes gegenüber dem Hotelier (§ 362 BGB, zur Erfüllung bei Leistung an eine einvernehmlich bestimmte vom Gläubiger abweichende Person s. Grüneberg, in Palandt, 77. Auflage 2018, § 362 Rn. 4). Diese in § 2 Abs. 2 der den Verträgen zugrunde liegenden AGB fixierte Zahlungs- und Tilgungsabrede korrespondiert mit Ziff. 3 der Verträge zwischen der Klägerin und den Hoteliers, wonach der Gast das Entgelt „zu treuen Händen“ – also auf Rechnung der Hoteliers – an die Klägerin leistete. Es bestand somit Konsens zwischen allen Beteiligten darüber, dass dem Hotelier ein Primäranspruch aus dem Beherbergungsvertrag und damit auch der Überweisungsbetrag zustand, dass dieser mit Tilgungswirkung auf das Konto der empfangszuständigen Klägerin zu überweisen war, und dass die Klägerin das Geld treuhänderisch als Zahlungsmittlerin entgegennahm.

26

Dem Treuhandvertrag als besondere Erscheinungsform des Geschäftsbesorgungsvertrags i.S.d. § 675 BGB ist die Übernahme des treuhänderisch entgegengenommenen Vermögensguts in seinem Bestand, die Wahrung der Vermögensinteressen durch den Treuhänder sowie - nach der Beendigung - die Herausgabe des Gutes an den Treugeber immanent (§§ 675 Abs. 1, 667 BGB; vgl. Sprau, in: Palandt, 77. Auflage 2018, § 675 Rn. 27). Im Streitfall waren diese Pflichten des Treuhänders dahingehend modifiziert, dass die Klägerin das ihr aufgrund der Vermittlung zustehende Entgelt in Höhe der Provision u.a. dadurch „erhalten“ sollte, dass der jeweilige Betrag von der aus dem Treuhandvertrag resultierenden Auskehrungspflicht abgezogen wurde (s. Ziff. 4 des Vertrags). Durch diese Vereinbarung hat der jeweilige Hotelier die im Zusammenhang mit der Vermittlung stehende (Gegen-)Leistung in (zunächst nur) Höhe der Provision u.a. an die Klägerin erbracht. Dabei kann es dahinstehen, ob dies rechtstechnisch durch eine auf diesen Teil des Betrags beschränkte Aufrechnung des Vergütungsanspruchs der Klägerin gegen die Auskehrungsforderung des Hoteliers erfolgte (§ 387, 388 BGB), oder ob die Vereinbarung, wonach die Klägerin diesen Betrag „erhält“, als der Erfüllung dienender Verzicht (§§ 397, 364 BGB) des Hoteliers auf einen Anteil seines aus dem Treuhandvertrag resultierenden Auskehrungsanspruchs zu werten ist. Denn in jedem Fall hat sich der Hotelier endgültig zugunsten der Klägerin seiner (anteiligen) Vermögensposition aus dem Treuhandvertrag (§ 667 BGB) begeben und stand diese daraus resultierende Vermögensverschiebung als zu versteuerndes Entgelt (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG) in einem unmittelbarem Zusammenhang mit der von der von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistung (§ 3 Abs. 9 UStG).

27

An dieser Würdigung ändert sich nichts in den Fällen, in denen ein Gast seinen Gutschein nicht innerhalb der Dreijahresfrist (§ 2 Abs. 6 der AGB) einlöste, damit seinen Anspruch aus dem Beherbergungsvertrag verlor und das bereits gezahlte Entgelt dennoch nicht zurückverlangen konnte (ein Rücktritt schied mangels der für § 323 Abs. 1 Satz 1 BGB erforderlichen Durchsetzbarkeit des Beherbergungsanspruchs aus; ein Anspruch aus § 813 Abs. 1 Satz 1 BGB schied ungeachtet der Subsidiarität des Kondiktionsrechts aus, weil der Gast auf die Einrede des § 320 BGB verzichtet hatte; zudem wäre für etwaige Rückzahlungsansprüche die Verjährung gemäß § 195 BGB zu beachten). Zwar sah der Vertrag zwischen der Klägerin und den Hoteliers vor, dass in solchen Fällen die „Abrechnung und Zahlung“ – welche an die nunmehr nicht mehr mögliche Leistungserbringung durch das Hotel gekoppelt waren – nicht mehr erfolgen konnten (Ziff. 4 des Vertrags). Dies ändert jedoch nichts daran, dass der Hotelier entsprechend den obigen Ausführungen durch den Abschluss der vertraglichen Vereinbarungen veranlasst hat, dass das ihm aufgrund des Beherbergungsvertrages zustehende Entgelt zu treuen Händen auf ein Konto der Klägerin gezahlt wurde, und dass diese die Befugnis erhielt, zur Abgeltung ihrer Vermittlungsleistung dauerhaft den an sie überwiesenen Betrag (zunächst nur) in Höhe der vereinbarten Provision u. a. einzubehalten.

28

Die Auffassung der Klägerin, wonach der Hotelbetreiber nach Ablauf der Frist gegenüber der Klägerin aufgrund der vertraglichen Regelung zur Abrechnungsreife keine Zahlungsforderung erwerbe, damit auch auf nichts verzichten konnte und es daher de facto zwischen dem Hotelbetreiber und der Klägerin zu keinerlei Leistungsaustausch gekommen sei, teilt der Senat nicht. Die Auskehrungsforderung des Hoteliers gegenüber der Klägerin entstand ungeachtet späterer Ereignisse bereits mit der treuhänderischen Annahme des Überweisungsbetrages durch die Klägerin (s.o.). Die in Ziff. 4 des Vertrages geregelten Abrechnungsmodalitäten führten im Ergebnis lediglich dazu, dass der dem Treuhandvertrag immanente Auskehrungsanspruch bis zum Eintritt der Abrechnungsreife (Leistungserbringung an Gast) nicht fällig wurde (§ 271 Abs. 2 BGB; zur Wirkung von Fälligkeitsabreden s. Grüneberg, in: Palandt, 77. Auflage 2018, § 271 Rn. 4 ff.). Dass der Anspruch nach Ablauf der Dreijahresfrist ohne Einlösung durch den Gast dauerhaft seine Durchsetzbarkeit verlor, ist die Folge daraus, dass die Fälligkeit aufgrund der vertraglichen Abrede auf einen Zeitpunkt vereinbart wurde, der in dieser Fallkonstellation rein faktisch nicht mehr eintreten konnte. Insofern ist die Annahme, es gebe keinen Anspruch, unzutreffend. Dasselbe gälte, wenn man die Abrede zur Abrechnungsreife in Ziff. 4 des Vertrages dahingehend auslegte, dass die Parteien eine Bedingung i.S.d. § 158 Abs. 2 BGB dahingehend vereinbart haben, dass der dem Hotelier zustehende (noch nicht fällige) Auskehrungsanspruch auf den erfolglosen Ablauf der Dreijahresfrist auflösend bedingt wurde, mithin ab Wegfall der Möglichkeit einer Abrechnungsreife ex nunc entfiele. Auch gälte dasselbe, wenn man Ziff. 4 des Vertrages dahingehend auslegte, dass der Hotelier einen gemäß § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingten Verzicht auf seinen (noch nicht fälligen) Auskehrungsanspruch erklärte, welcher mit dem Eintritt des Wegfalls der Möglichkeit einer Abrechnungsreife wirksam werden sollte. Denn keine dieser Auslegungen änderte die umsatzsteuerliche Beurteilung, wonach die Klägerin eine Vermittlungsleistung erbrachte, der Hotelier in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Leistung die Zahlung einer ihm zustehenden Gegenleistung auf das Konto der Klägerin veranlasste, sich dabei zugleich dauerhaft und zugunsten der Klägerin (zunächst anteilig) des Rechts auf Auskehrung begab und damit ein Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG an die Klägerin erbrachte. Diese Annahme würde selbst dann nicht erschüttert werden, wenn man Ziff. 4 des Vertrages dahingehend verstünde, dass der Hotelier bei Unmöglichkeit des Eintritts der Abrechnungsreife mit zivilrechtlicher Wirkung ex tunc auf seinen Anspruch verzichtet hätte. Denn auch diese zivilrechtliche Gestaltung stellte die Annahme nicht in Abrede, dass die Klägerin für ihre Leistung und auf Veranlassung des Hoteliers einen Vermögenswert in Gestalt des dem Hotelier zustehenden Überweisungsbetrags erhielt.

2.)

29

Bezüglich des überschießenden Betrags dagegen lagen - anders als bei der sofort verdienten Provision u. a. - zunächst und bis zum Wegfall der Möglichkeit des Eintritts einer Abrechnungsreife durchlaufende Posten vor.

a)

30

Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Dabei muss der Unternehmer die im Namen und für Rechnung des anderen vereinnahmten Beträge auch nach nationalem Recht in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandeln, wobei es hierfür ausreicht, wenn er die Beträge außerhalb der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage - und nicht notwendig ausdrücklich als „durchlaufende Posten“ – verbucht (BFH- Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014). In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist dieses Erfordernis der steuerlichen Behandlung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen (vgl. m.w.N. BFH- Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014). Nimmt der Unternehmer diese Behandlung als durchlaufende Posten in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge – trotz der Vereinnahmung auf fremde Rechnung – (sogleich) in die Bemessungsgrundlage für seine Leistungen (BFH- Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014 m.w.N.).

b)

31

Nach diesen Grundsätzen lagen hinsichtlich der überschießenden Beträge (zunächst) durchlaufende Posten vor. Denn diese Beträge vereinnahmte die Klägerin auftragsgemäß im Namen und für Rechnung des jeweiligen Hoteliers zur späteren Weiterleitung an diese. Das Handeln im Namen und für fremde Rechnung folgte dabei daraus, dass der Gast gem. § 2 der AGB der Klägerin befugt und verpflichtet war, das dem Hotelier aus dem Beherbergungsvertrag geschuldete Entgelt auf das von der Klägerin angegebene Konto zu überweisen. Die Klägerin trat dabei gemäß § 1 der AGB ausdrücklich als reine Vermittlerin auf, welche zugleich die in § 2 der AGB näher konkrete Abwicklungsfunktion und dabei insbesondere die Entgegennahme des Geldes „zu treuen Händen“ übernahm. Sie agierte damit nicht nur bei Vertragsschluss, sondern – bezogen auf die Gegenleistung der Gäste – erkennbar im Einvernehmen aller auch bei der Vertragsabwicklung im Auftrag, im Namen und auf Rechnung der Hoteliers. Entsprechend dieser vertraglichen Gestaltung behandelte die Klägerin die vereinnahmten Beträge auch selbst als durchlaufende Posten. Denn im Lichte der nur treuhänderischen Vereinnahmung des überschießenden Betrags zur späteren Auskehrung unterwarf sie die Summe nicht der Besteuerung und ordnete sie damit nicht den steuerbaren Entgelten zu. Das ihr alternativ zustehende Wahlrecht, die Überweisungen der Hotelgäste (sogleich) in voller Höhe als Teil ihrer eigenen steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erfassen, hat sie nicht ausgeübt.

3.)

32

Der nach Ablauf von drei Jahren bei Nichtantritt der Reise eintretende Verlust einer Durchsetzbarkeit des dem Hotelier zustehenden Auskehrungsanspruchs in Höhe des überschießenden Betrags führt zu einer nachträglichen Erhöhung des Entgelts für die Vermittlungsleistung der Klägerin (§ 17 Abs. 1 UStG).

a)

33

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (zur Berechtigung einer Berichtigung durch das Finanzamt von Amts wegen siehe Korn, in: Bunjes, UStG, 16. Auflage 2017, § 17 Rn. 19), wenn sich die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert hat. Die Änderung hat gemäß § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Zeitraum zu erfolgen, in dem die Änderung eintrat. Das die Bemessungsgrundlage im Sinne des § 17 Abs. 1 UStG bestimmende Entgelt umfasst dabei alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (zu den Einzelheiten s.o., I. 1.) a)). Erhöhungen der Bemessungsgrundlage können z.B. nachträglich vereinbarte, freiwillig geleistete oder - falls die Bedingung später eintritt - zunächst bedingt vereinbarte Entgelterhöhungen sein (vgl. näher Korn, in: Bunjes, 16. Auflage 2017, UStG, § 17 Rn. 27).

b)

34

Nach diesen Grundsätzen führt der unter I. 1.) b) dargestellte endgültige Verlust der Möglichkeit einer Abrechnungsreife und damit der endgültige Verlust einer Möglichkeit des Hoteliers, seinen (um die Provision u. a. bereinigten) Auskehrungsanspruch durchzusetzen, zu einer nachträglichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage. Denn zunächst stand dem Hotelier dieser - bei der Klägerin aufgrund der Behandlung als durchlaufender Posten zunächst nicht als Entgelt zu berücksichtigende - Betrag aufgrund der vereinbarten Treuhandabrede (wenngleich nicht fällig) zu. Erst durch den Eintritt der aufgrund der vertraglichen Abrede und des Zeitablaufs eingetretenen Unmöglichkeit der Abrechnungsreife verblieb dieser Betrag endgültig im Vermögen der Klägerin. Ob diese endgültige Zuordnung, wie oben dargelegt, darauf fußt, dass aufgrund der getroffenen Fälligkeitsvereinbarung (§ 271 Abs. 2 BGB) die Durchsetzbarkeit endgültig ausgeschlossen war, ob die Beteiligten einen auf den Eintritt des erfolglosen Fristablaufs auflösend bedingten (§ 158 Abs. 2 BGB) Anspruch vereinbarten, oder ob der Hotelier einen auf diesen Fristablauf aufschiebend bedingten (§ 158 Abs. 1 BGB) Verzicht (mit zivilrechtlicher Wirkung ex nunc oder ex tunc) aussprach, kann dabei dahinstehen. Denn in jedem der Fälle hätte der Hotelier durch den Abschluss des Vertrags einschließlich der darin enthaltenen Klausel zur Abrechnungsreife veranlasst, dass der ihm aus dem Beherbergungsvertrag zustehende - und in seinem Namen zunächst vereinnahmte - Betrag nicht an ihn ausgekehrt wurde, sondern dauerhaft bei der Klägerin verblieb. Diese endgültige vertragliche Verschiebung des überschießenden Betrages von dem Hotelier auf die Klägerin erfolgte im Zeitpunkt des Wegfalls der Möglichkeit des Eintritts der Abrechnungsreife, stand in einem umsatzsteuerlich relevanten Zusammenhang mit der Vermittlungsleistung und stellte damit ebenfalls einen Teil dessen dar, was der Hotelier als Empfänger der Vermittlungsleistung aufgewendet hat, um die Vermittlungsleistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Denn die Vermögensverschiebung erfolgte aufgrund des zwischen den Parteien geschlossenen Vertrags, in welchem sich die Klägerin zu einer im Gegenseitigkeitsverhältnis stehenden konkreten (Vermittlungs-)Leistung verpflichtete und der Hotelier als identifizierbarer Empfänger die  Leistung, welche zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führte, erhielt. Unbeachtlich ist dabei entsprechend den o.g. Grundsätzen (I. 1.) a)), dass der Beherbergungsvertrag nicht durchgeführt wurde, und dass der Empfänger die empfangene Vermittlungsleistung damit letztlich nicht wirtschaftlich verwerten konnte. Ebenso ist unbeachtlich, dass die Erbringung der Gegenleistung in Höhe des überschießenden Betrags von der Nichteinlösung des Gutscheins binnen drei Jahren und damit von einem Umstand abhing, dessen Eintritt für die Parteien zunächst ungewiss und nicht beeinflussbar war. Denn auch dies steht nicht der Annahme entgegen, dass der überschießende Betrag als Bestandteil der Gegenleistung aus dem Beherbergungsvertrag zunächst allein dem Hotelier zustand und durch diesen im Wege des Abschlusses der benannten Vertragsklausel für die Fälle der Nichteinlösung durch den Gast binnen drei Jahren auf die Klägerin übertragen wurde. Dass die Klägerin den Betrag einbehalten durfte war somit kein außerhalb der Leistungsbeziehung eingetretener Glücksfall, sondern die Folge einer Zuwendung des Hoteliers aufgrund der erbrachten Vermittlungsleistung.

II.

35

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

36

Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht ersichtlich.


Referenzen - Gesetze

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 06. Feb. 2018 - 4 K 121/16 zitiert 24 §§.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 813 Erfüllung trotz Einrede


(1) Das zum Zwecke der Erfüllung einer Verbindlichkeit Geleistete kann auch dann zurückgefordert werden, wenn dem Anspruch eine Einrede entgegenstand, durch welche die Geltendmachung des Anspruchs dauernd ausgeschlossen wurde. Die Vorschrift des § 21

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 675 Entgeltliche Geschäftsbesorgung


(1) Auf einen Dienstvertrag oder einen Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat, finden, soweit in diesem Untertitel nichts Abweichendes bestimmt wird, die Vorschriften der §§ 663, 665 bis 670, 672 bis 674 und, wenn dem Verpflichte

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 667 Herausgabepflicht


Der Beauftragte ist verpflichtet, dem Auftraggeber alles, was er zur Ausführung des Auftrags erhält und was er aus der Geschäftsbesorgung erlangt, herauszugeben.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 397 Erlassvertrag, negatives Schuldanerkenntnis


(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn der Gläubiger dem Schuldner durch Vertrag die Schuld erlässt. (2) Das Gleiche gilt, wenn der Gläubiger durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, dass das Schuldverhältnis nicht bestehe.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 389 Wirkung der Aufrechnung


Die Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 388 Erklärung der Aufrechnung


Die Aufrechnung erfolgt durch Erklärung gegenüber dem anderen Teil. Die Erklärung ist unwirksam, wenn sie unter einer Bedingung oder einer Zeitbestimmung abgegeben wird.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 387 Voraussetzungen


Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 364 Annahme an Erfüllungs statt


(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn der Gläubiger eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt annimmt. (2) Übernimmt der Schuldner zum Zwecke der Befriedigung des Gläubigers diesem gegenüber eine neue Verbindlichkeit, so ist

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 362 Erlöschen durch Leistung


(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn die geschuldete Leistung an den Gläubiger bewirkt wird. (2) Wird an einen Dritten zum Zwecke der Erfüllung geleistet, so finden die Vorschriften des § 185 Anwendung.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 323 Rücktritt wegen nicht oder nicht vertragsgemäß erbrachter Leistung


(1) Erbringt bei einem gegenseitigen Vertrag der Schuldner eine fällige Leistung nicht oder nicht vertragsgemäß, so kann der Gläubiger, wenn er dem Schuldner erfolglos eine angemessene Frist zur Leistung oder Nacherfüllung bestimmt hat, vom Vertrag z

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 320 Einrede des nicht erfüllten Vertrags


(1) Wer aus einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet ist, kann die ihm obliegende Leistung bis zur Bewirkung der Gegenleistung verweigern, es sei denn, dass er vorzuleisten verpflichtet ist. Hat die Leistung an mehrere zu erfolgen, so kann dem einzel

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 271 Leistungszeit


(1) Ist eine Zeit für die Leistung weder bestimmt noch aus den Umständen zu entnehmen, so kann der Gläubiger die Leistung sofort verlangen, der Schuldner sie sofort bewirken. (2) Ist eine Zeit bestimmt, so ist im Zweifel anzunehmen, dass der Gläubig

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 195 Regelmäßige Verjährungsfrist


Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt drei Jahre.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 158 Aufschiebende und auflösende Bedingung


(1) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein. (2) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, so

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135


(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 17 Änderung der Bemessungsgrundlage


(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzu

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 10 Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe


(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistend

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3 Lieferung, sonstige Leistung


(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 2 Unternehmer, Unternehmen


(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze


(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund geset

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Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 06. Feb. 2018 - 4 K 121/16 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 22.04.2015

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Tatbestand I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr (2009) ein Krematorium. Nach § 15 Abs. 1 des Friedhofs- und Bestattungsgesetzes (BestG NRW)

Referenzen

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 7 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Die Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind.

Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt drei Jahre.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 7 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Der Beauftragte ist verpflichtet, dem Auftraggeber alles, was er zur Ausführung des Auftrags erhält und was er aus der Geschäftsbesorgung erlangt, herauszugeben.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. April 2013  2 K 2191/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Er realisierte in den Jahren 2003 und 2004 (Streitjahre) Arbeitsförderungs-, Qualifizierungs- und Weiterbildungsprojekte für Frauen, Jugendliche, Schwerbehinderte, Langzeitarbeitslose und andere Teilnehmer, die jeweils durch Zuschüsse des Landkreises X (Landkreis), des Landes Y (Land) und der Bundesanstalt für Arbeit (BA) finanziert wurden (Leistungen I). Im Rahmen der Projekte beschäftigte der Kläger im Jahr mehrere Hundert Teilnehmer beim Kommunalbau, im Rahmen des Naturschutzes sowie bei Projekten, in denen die Teilnehmer in sozialen Fragen oder hinsichtlich ihrer Eignung für berufliche Tätigkeiten geschult und fortgebildet wurden.

2

Mit dem Verkauf von hergestellten Produkten, der Erteilung von Unterricht für Dritte, dem Betrieb einer Kantine sowie eines "Dritte-Welt-Ladens" (Leistungen II) führte der Kläger daneben weitere Leistungen aus.

3

Ab dem Jahr 2003 wurden Verwaltungs- und Projektbearbeitungsleistungen für den Kläger von der zu diesem Zweck gegründeten Z-GmbH (GmbH) übernommen, an der der Kläger zu 70 % beteiligt war. Daneben führte die GmbH auch Leistungen an externe Auftraggeber aus.

4

Der Kläger ging davon aus, dass er nur mit den Leistungen II unternehmerisch tätig sei, während es sich bei den Leistungen I um nichtunternehmerische Tätigkeiten handele. Weiter nahm er an, er sei Organträger der GmbH, und nahm u.a. aus den Eingangsleistungen "der GmbH" den vollen Vorsteuerabzug vor. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach Durchführung einer Außenprüfung hinsichtlich des vollen Vorsteuerabzugs aus den genannten Leistungen nicht, sondern vertrat die Auffassung, dass die Vorsteuer aufzuteilen sei. Die Prüferin stellte dabei zunächst auf das Verhältnis der nicht steuerbaren Innenumsätze zu den Ausgangsumsätzen der GmbH ab. Dem schloss sich das FA in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Jahre 2003 und 2004 (Streitjahre) vom 10. Juli 2006 an und ließ lediglich Vorsteuer in Höhe von 7.522,87 € (im Jahr 2003) und 8.824,83 € (im Jahr 2004) zum Abzug zu.

5

Die Einsprüche des Klägers hatten keinen Erfolg; vielmehr kürzte das FA nach vorheriger Androhung in den Einspruchsentscheidungen vom 25. Juli 2008 den Vorsteuerabzug weiter (abziehbare Vorsteuer 2003: 6.240,72 €; abziehbare Vorsteuer 2004: 7.451,31 €). Es vertrat zwar nun --wie der Kläger-- die Auffassung, bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuer sei nicht nur auf die Ausgangsumsätze der GmbH, sondern die des gesamten Organkreises abzustellen. Für die nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge sei analog § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) eine Aufteilung im Wege sachgerechter Schätzung vorzunehmen. Einzig sachgerecht sei ein Umsatzschlüssel. Maßgeblich für den Prozentsatz der abziehbaren Vorsteuer sei --entgegen der Auffassung des Klägers-- auf das Verhältnis von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen (des Klägers und der GmbH) im Zähler zu den Gesamtumsätzen (des Klägers und der GmbH) sowie den Zuschüssen im Nenner abzustellen. Die Zuschüsse kennzeichneten den nichtwirtschaftlichen Bereich des Klägers. Der Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 2008 XI B 171/07 (BFH/NV 2008, 1215) stehe nicht entgegen, weil es dort um die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen innerhalb des unternehmerischen Bereichs gegangen sei.

6

Im Laufe des Klageverfahrens, mit dem der Kläger im Hauptpunkt sein Begehren nach vollem Vorsteuerabzug weiterverfolgte, reichte er hilfsweise eine eigene Berechnung der aufteilbaren Vorsteuerbeträge ein, wobei er im Nenner auf die Innenumsätze der GmbH an den Kläger (statt auf die Zuschüsse) abstellte.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, die hilfsweise eingereichte Schätzung des Klägers sei nicht sachgemäß. Sachgemäß sei nur die vom FA gewählte Methode.

8

Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 12. Mai 2003 V B 211, 220/02, BFHE 202, 88, BStBl II 2003, 784) sei auf den Gesamtumsatz im Organkreis abzustellen. Der Hinweis des Klägers darauf, dass der Leistungsbezug der Eingangsleistungen bei der GmbH erfolgt sei, sei unbeachtlich.

9

Entgegen der Auffassung des Klägers seien die Zuschüsse in die Berechnung der abziehbaren Vorsteuer einzubeziehen.

10

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sowohl aus § 15 Abs. 2 UStG als auch aus Art. 17 Abs. 2, Art. 19 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) könne geschlossen werden, dass nicht steuerbare "Entgelte" nicht zu einer Vorsteuerkürzung führen.

11

Außerdem trägt der Kläger vor, es komme für die Nichtsteuerbarkeit von Innenleistungen nicht darauf an, ob der Organträger die von der Organgesellschaft bezogene Leistung für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke verwende; allenfalls erfolge die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Es sei deshalb zu fragen, ob keine andere wirtschaftliche Zuordnung der abziehbaren Vorsteuer möglich sei als durch einen Umsatzschlüssel unter Einbeziehung der nicht steuerbaren "Einnahmen".

12

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2003 und 2004 vom 10. Juli 2006 dahin gehend zu ändern, dass Vorsteuerbeträge in Höhe von 11.588,75 € (für 2003) und 11.051,12 € (für 2004) berücksichtigt werden.

13

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

14

II. Die Revision ist aus anderen Gründen als geltend gemacht begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Da der Kläger seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt hat, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, unter II.1.) das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).

16

Danach kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Annahme, der Kläger sei mit den Leistungen I nicht unternehmerisch tätig geworden (dazu 1.). Auch hat das FG keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob die Zuschüsse der BA, des Landes und des Landkreises möglicherweise Entgelt von dritter Seite für Leistungen an die Teilnehmer oder die Begünstigten der Projekte sein könnten (dazu 2.).

17

1. Die konkludente Annahme des FG, die Leistungen I, die durch Zuschüsse des Landkreises, des Landes und der BA finanziert wurden, seien nicht steuerbar, wird von den bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht getragen.

18

a) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s. auch Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Apple and Pear Development Council vom 8. März 1988 C-102/86, EU:C:1988:120, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29. Februar 1996 C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315).

19

aa) In Fällen, in denen ein anderer die Erfüllung der Aufgaben einer juristischen Person des öffentlichen Rechts übernimmt und im Zusammenhang damit Geldzahlungen erhält, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung (Zuschuss) verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, in erster Linie auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, m.w.N.), den Bewilligungsbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.2.e) oder die Vereinssatzung (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324) abzustellen.

20

bb) Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483). Zahlungen der öffentlichen Hand können auch dann Entgelt für eine steuerbare Leistung sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich übernimmt und die Zahlung damit zusammenhängt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, m.w.N.; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; BFH-Beschlüsse vom 28. Dezember 2010 XI B 109/09, BFH/NV 2011, 858; vom 14. November 2011 XI B 66/11, BFH/NV 2012, 460). In der Rechtsprechung des BFH sind daneben vielfältige andere "Zuschüsse" als Entgelt für eine steuerbare Leistung angesehen worden (vgl. BFH-Urteile vom 25. März 1993 V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, Luftaufsicht; vom 18. Januar 1995 XI R 71/93, BFHE 177, 154, BStBl II 1995, 559, Rettungswache; in BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, Tiefgarage; vom 20. Dezember 2001 V R 81/99, BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213, Abwasserbeseitigung; vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.3., Wirtschaftsentwicklungsgesellschaft; in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, Blutspendetermine; in BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, Betrieb einer Bahnstrecke; BFH-Beschluss vom 21. September 2005 V B 160/04, BFH/NV 2006, 144, Konferenzzentrum; BFH-Urteile vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, Erschließung; in BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Baumaßnahmen für Kommunen; vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, Abfallentsorgung; BFH-Beschluss vom 19. Februar 2009 XI B 68/08, BFH/NV 2009, 975, Befreiung von hoheitlichen Aufgaben; BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Tierpark u.a.; vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Entsorgung von Klärschlamm; vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701, Schwimmbad; vom 2. September 2010 V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, Tierkörperbeseitigung; vom 19. Juni 2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184, Lieferung von Zeitungen gegen Zustellgebühr; in BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326, Kammerzeitschrift; vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Naturschutz; vom 29. Januar 2014 XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Betriebskantine).

21

cc) Keine Leistung gegen Entgelt liegt vor, wenn der "Zuschuss" lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (z.B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 2000 V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001, 400; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749).

22

dd) Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 24. September 2014 V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 31). Unerheblich ist auch, ob der Unternehmer ein Verein ist; auf die Rechtsform, in der Leistungen gegen Entgelt erbracht werden, kommt es grundsätzlich nicht an (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417; vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428). Ebenso nicht von Bedeutung ist die Bezeichnung der Zuwendung (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, zur "Spende"). Ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches ebenfalls unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 455, BFH/NV 2011, 2184, Rz 11). Nicht entscheidend ist im Fall der Aufgabenübernahme auch, ob es sich um eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191; BFH-Beschluss vom 6. Mai 2014 XI B 4/14, BFH/NV 2014, 1406).

23

b) Der BFH hat in Anwendung dieser Grundsätze Leistungen einer als gemeinnützig anerkannten Gesellschaft zur Arbeitsförderung, Beschäftigung und Strukturentwicklung, die durch Zuschüsse geförderte Projekte zur Arbeitsförderung durchgeführt hat, als steuerbar angesehen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juni 2007 V B 28/06, BFH/NV 2007, 1938; s. auch BFH-Urteile vom 21. März 2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, zu Fortbildungsmaßnahmen im Auftrag der BA; vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, BFH/NV 2009, 2073, unter II.1., zu Leistungen an das Bundesamt für Zivildienst gegen Aufwendungsersatz).

24

c) Die mögliche Steuerbarkeit der hier zu beurteilenden Leistungen des Klägers belegt das Handeln des Gesetzgebers: Zum 1. Januar 2015 wurde mit § 4 Nr. 15b UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2014, 1266) eine Steuerbefreiung für Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden, geschaffen. Der Gesetzgeber führt dazu aus, diese Leistungen seien als "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen" nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem umsatzsteuerfrei, auch wenn das Verhältnis zwischen dem Sozialleistungsträger und der leistungserbringenden Einrichtung im Einzelnen unterschiedlich ausgestaltet sei (BTDrucks 18/1529, S. 76 f.). Dies zeigt, dass auch der Gesetzgeber von der Steuerbarkeit solcher Leistungen ausgeht.

25

d) Soweit demgegenüber das Bundesministerium der Finanzen (BMF) Leistungen der Arbeitsförderung bisher ohne Angabe von Gründen in weitem Umfang als nicht steuerbar ansieht (s. bereits BMF-Schreiben vom 21. März 1983 IV A 2 -S 7200- 25/83, BStBl I 1983, 262; in den Streitjahren Abschn. 150 Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000; jetzt: Abschn. 10.2 Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), handelt es sich um norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die Gerichte nicht binden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411; vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFHE 246, 562, BFH/NV 2014, 2014).

26

e) Ob angesichts dieser Grundsätze die übereinstimmende Annahme der Beteiligten, die Leistungen I seien nicht steuerbar, zutreffend ist, kann nicht beurteilt werden. Das FG hat nämlich keine Feststellungen zu dem konkreten Inhalt der Projekte des Klägers, zu den zugrunde liegenden Rechtsverhältnissen mit den Zahlenden (BA, Land und Landkreis), den (vom FG nicht festgestellten) Begünstigten (eventuell z.B. Kommunen, Vereine oder Landwirte) und den Teilnehmern (z.B. Langzeitarbeitslose) sowie zu den Grundlagen für die "Zuschüsse" getroffen. Kann anhand der Feststellungen des FG nicht nachgeprüft werden, ob das FG zu Recht zu einem bestimmten Ergebnis gelangt ist, liegt ein materieller Fehler vor, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 12/98, BFH/NV 2001, 899, unter II.3.; vom 6. Oktober 2004 VI R 107/01, juris; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 118 FGO Rz 100 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

27

2. Auch ist das FG nicht der Frage nachgegangen, ob die Zuschüsse des Landkreises, des Landes und der BA Entgelt von dritter Seite für steuerbare Umsätze des Klägers an die Begünstigten oder die Teilnehmer der Projekte sein könnten.

28

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt". Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Buchst. a Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, "einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen" (vgl. dazu auch EuGH-Urteile Office des produits wallons vom 22. November 2001 C-184/00, EU:C:2001:629, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 177; Kommission/Schweden vom 15. Juli 2004 C-463/02, EU:C:2004:455, Rz 34).

29

b) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 9. Oktober 2003 V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, Leitsatz; vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 14; vom 20. März 2014 V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470) gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt --unabhängig von der Bezeichnung als "Zuschuss"--, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn
- der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
- der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
- mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

30

c) Im BFH-Urteil vom 6. Oktober 1988 V R 101/85 (BFH/NV 1989, 327) hat der BFH angenommen, dass Zahlungen der Träger der Sozialhilfe an eine gemeinnützige Einrichtung Entgelt für eine Leistung der Einrichtung an die Nutzer der Einrichtung sind. Im BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 V R 35/95 (BFH/NV 1997, 155) hat der BFH dies für Zahlungen an einen Verein als Betriebshelfereinrichtung bejaht.

31

d) Ob gemessen daran die Zuschüsse des Landkreises, des Landes und der BA Entgelt von dritter Seite für eine steuerbare Leistung des Klägers an die Teilnehmer oder ggf. an die Begünstigten der Projekte sein könnten, was das FG konkludent verneint hat, kann ebenfalls nicht beurteilt werden; denn das Urteil des FG enthält dazu keine ausreichenden Feststellungen.

32

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

33

a) Das FG wird die zur Beurteilung der genannten Vorfragen notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachholen und die bestehenden Rechtsverhältnisse würdigen müssen.

34

b) Sollten die Leistungen des Klägers steuerbar sein, wird das FG der Frage nachgehen müssen, ob die Umsätze nach nationalem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder --sollte sich der Kläger darauf berufen-- ggf. nach Unionsrecht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei sind. Der als gemeinnützig anerkannte Kläger, dem die Kosten von Sozialleistungsträgern erstattet worden sind, könnte eine anerkannte Einrichtung sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 34).

35

c) Käme es danach für den Erfolg oder Misserfolg der Klage noch auf die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage an, weist der Senat auf das BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 54/13 (BFH/NV 2015, 364, unter II.2.b) hin: Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen "Gesamtumsatz" gehören auch Zuschüsse, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln. Die konkrete Würdigung, ob ein dazu vorrangiger, direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, obliegt dem FG (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 364, Rz 30).

36

Aus dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1215, unter 2., Rz 3, 4 und 7 folgt insoweit nichts anderes; denn der Senat hat es in Rz 7 als nicht hinreichend dargelegt angesehen, aus welchen Rechtsgründen bei der gebotenen schätzungsweisen Aufteilung der Vorsteuern von der öffentlichen Hand gezahlte, echte Zuschüsse unberücksichtigt bleiben sollten, d.h. die Vorsteuern ausschließlich dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen wären.

37

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. Juni 2015  5 K 2660/12 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob Zahlungen, die Dritte an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für Erschließungsmaßnahmen geleistet haben, als Entgelt (von dritter Seite) für steuerpflichtige Leistungen an die Stadt X anzusehen sind.

2

Gegenstand der im Jahr 2004 gegründeten Klägerin ist die Projektentwicklung und Durchführung der Erschließung des Baugebiets "..." (Baugebiet) in X. Eigentümer der Flächen des Baugebiets, auf dem neben der notwendigen Infrastruktur 62 Baugrundstücke geplant waren, war A. Gesellschafter der Klägerin (zu je einem Drittel) waren A, B, von Beruf Architekt, und C, Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten der Klägerin. A und B waren zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt.

3

Ausweislich einer "Klarstellungsvereinbarung" vom 26. März 2009 zwischen A und der Klägerin hatten die Beteiligten vor Beginn der Erschließungsmaßnahme folgende Vereinbarung (nachfolgend: Kopplungsvereinbarung) getroffen:

1. A verpflichtete sich gegenüber der Klägerin im Hinblick auf die von der Klägerin auf eigene Rechnung durchgeführte Erschließungsmaßnahme, sämtliche im Baugebiet in X liegenden Grundstücke ohne Berechnung von Erschließungskosten an die Grundstückserwerber zu veräußern.

2. Es bestand im Hinblick auf die von der Klägerin getragenen Erschließungskosten Einigkeit, dass die Berechnung der Erschließungskosten an den Grundstückserwerber für sämtliche veräußerten Grundstücke ausschließlich durch die Klägerin vorgenommen wird, und zwar in der Form, dass die Veräußerung des Grundstücks an die Erwerber und die Verpflichtung der Grundstückserwerber zur Zahlung der Erschließungskosten an die Klägerin in einer notariellen Urkunde erfolgen.

4

Diese Vereinbarung war nach dem weiteren Inhalt der Klarstellungsvereinbarung wesentliche Geschäftsgrundlage für die Übernahme der Erschließungskosten durch die Klägerin: Am 1. April 2004 schlossen die Stadt X und die Klägerin als Vorhabenträger einen Durchführungsvertrag zum Bebauungsplan (nachfolgend: Durchführungsvertrag) in X, in dem u.a. Folgendes geregelt ist:

"Teil III
Erschließung

        

§ E 1 Herstellung der Erschließungsanlagen

        

(1) Der Vorhabenträger übernimmt gemäß § 12 Abs. 1 BauGB die Herstellung der in § E 3 genannten Erschließungsanlagen im Vertragsgebiet gemäß den sich aus § E 2 ergebenden Vorgaben.
(2) Die Stadt verpflichtet sich, die Erschließungsanlagen bei Vorliegen der in § E 8 genannten Voraussetzungen in ihre Unterhaltung und Verkehrssicherungspflicht zu übernehmen. ...

        

§ E 8 Übernahme der Erschließungsanlagen

(1) Im Anschluss an die Abnahme der mangelfreien Erschließungsanlagen übernimmt die Stadt diese in ihre Baulast, wenn sie Eigentümerin der öffentlichen Erschließungsfläche geworden ist, oder bei öffentlichen Abwasser- und Trinkwasseranlagen, die nicht innerhalb der öffentlichen Erschließungsflächen verlegt worden sind, ...

Teil IV
Schlussbestimmungen

§ S 1 Kostentragung

(1) Der Vorhabenträger trägt die Kosten dieses Vertrages und die Kosten seiner Durchführung ...

§ S 2 Veräußerung der Grundstücke, Rechtsnachfolge

(1) Der Vorhabenträger verpflichtet sich, die in diesem Vertrag vereinbarten Pflichten und Bindungen seinem Rechtsnachfolger mit Weitergabeverpflichtung weiterzugeben. Der heutige Vorhabenträger haftet der Stadt für die Erfüllung des Vertrages neben einem etwaigen Rechtsnachfolger, soweit die Stadt ihn nicht ausdrücklich aus der Haftung entlässt. ..."

5

In den notariellen Kaufverträgen mit den Grundstückserwerbern ist jeweils neben A als Verkäufer und den Grundstückserwerbern als Käufer die Klägerin, vertreten durch A, als weitere Vertragspartei (Vorhabenträger) genannt. In der Vorbemerkung zu den Verträgen ist jeweils ausgeführt, dass der Vorhabenträger sich gegenüber der Stadt X zur Herstellung und Übertragung der vollständigen Erschließungsanlagen verpflichtet hat, wobei der Vorhabenträger die Erschließungsmaßnahmen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durchführt. Die öffentlichen Grundstücksflächen der Erschließungsanlagen werden von dem Vorhabenträger nach Erschließung auf die Stadt X übertragen.

6

Die Grundstückskaufverträge enthielten außerdem folgende Regelungen:

"II.
Regelungen zur Erschließung
...

1. Der Vorhabenträger hat sich gegenüber der Stadt X verpflichtet, gemäß dem Durchführungsvertrag zum ... Bebauungsplan ..., der zwischen ihm und der Stadt X am 01.04.2004 abgeschlossen wurde, den Grundbesitz vollständig zu erschließen. ...

Der Vorhabenträger ist der rechtliche Ansprechpartner für die Stadt X im Rahmen der Erschließung. Der Vorhabenträger verpflichtet sich, alle Informationen, die er in seiner Eigenschaft als Vorhabenträger von der Stadt X erhält und die den erworbenen Grundbesitz betreffen, unmittelbar an die Käufer weiterzugeben. Die Käufer verpflichten sich ihrerseits, die aus dem mit der Stadt X abgeschlossenen Durchführungsvertrag entstehenden Verpflichtungen, bezogen auf den erworbenen Grundbesitz, zu übernehmen. Dieser Durchführungsvertrag ... wird als Anlage 2 diesem Vertrag beigefügt. ... Die Parteien verzichten auf die Beifügung der Unterlagen zur Ausbauplanung für die Erschließungsanlagen sowie der Auflistung der Anschlussbeiträge.

Die Käufer haben an den Vorhabenträger Erschließungskosten in Höhe eines einmaligen Betrages von [74,10 €/qm bis 84,10 €/qm, je nach Grundstückszuschnitt] zu zahlen. ...

Die Vertragsparteien stellen klar, dass dieser neben dem Kaufpreis zu zahlende Gesamtbetrag an den Vorhabenträger für die Erschließung keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks darstellt. ...

2. Der Vorhabenträger hat folgende Leistungen zu erbringen:
...

Die vorgenannten Kosten belaufen sich insgesamt auf ... €/qm Baugrundstück.

3. Die Vertragsparteien stellen klar, dass die nachfolgenden Kosten, Gebühren und Beiträge nicht in dem Gesamtbetrag, der an den Vorhabenträger zu zahlen ist, enthalten sind und somit gesondert von den Käufern zu tragen sind:
..."

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2007 (Streitjahr) vom 20. März 2009 zunächst zu.

8

Im Rahmen der Durchführung zweier Außenprüfungen erhielt das FA u.a. Kenntnis davon, dass im Prüfungszeitraum 43 Baugrundstücke veräußert worden sind. Sukzessive wurden neben den Ver- und Entsorgungsanschlüssen zu den Baugrundstücken auch die Straßen und die übrige Infrastruktur fertiggestellt. Der Gesellschafter A hatte außerdem im Streitjahr auf zwei Parzellen ein Zweifamilienhaus erstellt, ohne dass die Klägerin die entstandenen anteiligen Aufwendungen für die Erschließung A in Rechnung gestellt hätte.

9

Das FA vertrat im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 19. Juli 2012 nunmehr die Auffassung, dass die Klägerin umsatzsteuerpflichtige Erschließungsleistungen an die Stadt X erbracht habe und der von den Grundstückserwerbern hierfür gezahlte Betrag Entgelt von dritter Seite sei. Außerdem sei die Erschließung des Grundstücks des A mit den Selbstkosten (685 qm x 42 €/qm = 28.770 €) der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

10

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Sprungklage ab. Es führte aus, die Klägerin habe an die Stadt X gegen Entgelt eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) erbracht. Sie habe sich im Durchführungsvertrag gegenüber der Stadt X zur Erschließung des Baugebiets verpflichtet. Leistungsempfänger sei die Stadt X gewesen, weil sie den Betrieb und den Unterhalt der Erschließungsanlagen auf den in ihrem Eigentum stehenden und gegebenenfalls öffentlich-rechtlich gewidmeten Erschließungsflächen übernommen habe.

11

Diese Werklieferung an die Stadt X sei auch gegen Entgelt erfolgt. Aufgrund der Kostentragungsverpflichtung in den Grundstückskaufverträgen hätten sich die Grundstückserwerber gegenüber der Klägerin zur anteiligen Zahlung der Erschließungskosten verpflichtet. Diese Zahlungen der Grundstückserwerber (bzw. des A als Eigentümer des von ihm selbst errichteten Zweifamilienhauses) stellten Entgelte von dritter Seite gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Werklieferung der Klägerin an die Stadt dar.

12

Ferner sei ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung der Klägerin an die Stadt und der Drittzahlung durch die Grundstückserwerber bzw. des A (bezüglich des von ihm selbst erstellten Zweifamilienhauses) gegeben.

13

Selbst wenn man kein Entgelt von dritter Seite annähme, wäre die Klage unbegründet. Es lägen dann eigenständige sonstige Leistungen der Klägerin an die Grundstückserwerber (Mitwirkung am Zustandekommen des Grundstückskaufvertrages) vor.

14

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1861 veröffentlicht.

15

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

16

Sie bringt vor, es handele sich bei den Zahlungen der Grundstückserwerber um einen nicht steuerbaren Kostenersatz. Die Kostentragungspflicht der Grundstückserwerber sei vom Durchführungsvertrag rechtlich unabhängig und zeitlich nachgelagert. Sie sei Jahre später vereinbart worden. Es sei auch keine subsidiäre Verpflichtung der Stadt X zur Zahlung eines Entgelts entfallen. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistung an die Stadt X habe weder tatsächlich noch rechtlich bestanden, so dass kein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vorliege. Die Leistungsverpflichtung gegenüber der Stadt bleibe von der Kostentragungsverpflichtung unberührt. Diese erfolge außerhalb des Leistungsverhältnisses mit der Stadt und hänge nur mittelbar mit der Leistung an die Stadt zusammen. Die Zahlung sei auch nicht im Interesse oder zugunsten eines Dritten erfolgt. Auch seien die Erschließungsanlagen nicht den Grundstückserwerbern zugewendet worden. Die Kostentragung beruhe auf einer einseitigen Verpflichtung der Grundstückserwerber gegenüber der Klägerin. Der Streitfall unterscheide sich entscheidungserheblich vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2010 V R 14/09 (BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428).

17

Zur alternativen Begründung des FG-Urteils bringt die Klägerin vor, sie stünde im Widerspruch zur Hauptbegründung. Sie sei ferner angesichts der klaren zivilrechtlichen Vereinbarungen nicht haltbar und in gewisser Weise spekulativ. A habe unter Verstoß gegen die Kopplungsvereinbarung Veräußerungen auch ohne Regelung zur Erschließung vornehmen können, was lediglich Schadensersatzansprüche ausgelöst hätte. Außerdem habe sich die Klägerin nicht am Kaufvertrag beteiligt, sondern einen formal eigenständigen Kostenerstattungsvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Anknüpfungspunkt für die Höhe der Kostenerstattung seien die tatsächlich angefallenen Kosten für die gegenüber der Stadt X erbrachte Erschließungsleistung gewesen. Individuelle Hausanschlüsse habe die Klägerin nicht hergestellt.

18

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids vom 19. Juli 2012 die Umsatzsteuer für das Jahr 2007 auf 0 € festzusetzen.

19

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

20

Es hält das FG-Urteil für zutreffend und tritt dem Revisionsvorbringen entgegen.

Entscheidungsgründe

II.

21

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin ihre Erschließungsleistungen gegen Entgelt erbracht hat.

22

1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 12; vom 22. April 2015 XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 18; s. auch Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Apple and Pear Development Council vom 8. März 1988 C-102/86, EU:C:1988:120, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29. Februar 1996 C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18. Dezember 1997 C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1., Rz 14; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.a, Rz 16; vom 15. April 2015 V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 14. Januar 2016 V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; auch BFH-Urteil vom 6. April 2016 V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26).

23

2. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Entgelt [auch], was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" (zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3., Rz 23).

24

a) Dies setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. dazu auch EuGH-Urteile Office des produits wallons vom 22. November 2001 C-184/00, EU:C:2001:629, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 177; Kommission/Schweden vom 15. Juli 2004 C-463/02, EU:C:2004:455, Rz 34).

25

b) Für die Annahme einer Leistung "gegen Entgelt" ist danach nicht erforderlich, dass die Gegenleistung vom Leistungsempfänger erbracht wird. Sie kann auch von einem Dritten erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group vom 7. Oktober 2010 C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 1392, Rz 56; Dixons Retail vom 21. November 2013 C-494/12, EU:C:2013:758, Mehrwertsteuerrecht 2013, 774, Rz 35; BFH-Urteil vom 18. Februar 2016 V R 46/14, BFHE 253, 42, Deutsches Steuerrecht 2016, 1103, Rz 20 f.). Die unmittelbar mit dem Preis eines der Steuer unterliegenden Umsatzes zusammenhängenden Subventionen sind nur eine von mehreren Fallgestaltungen, auf die Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 73 MwStSystRL abzielt; unabhängig von der in Rede stehenden besonderen Situation ist Besteuerungsgrundlage einer Dienstleistung alles, was als Gegenleistung für den geleisteten Dienst empfangen wird (vgl. EuGH-Urteil Le Rayon d'Or vom 27. März 2014 C-151/13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 30 und 31).

26

c) Entscheidend dafür, ob eine Zahlung "für die Leistung" bzw. "für die Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält, ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteil Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 13 f.; BFH-Urteile vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; in BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39). Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält (vgl. EuGH-Urteil Le Rayon d'Or, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 29, 35; BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.3.c, Rz 23; in BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; in BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 33 und 34; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542, unter II.1., Rz 10).

27

d) Verpflichtet sich ein Unternehmer gegenüber einer Gemeinde und zusätzlich in privatrechtlichen Verträgen auch gegenüber den Grundstückseigentümern gegen Entgelt zur Herstellung von Erschließungsanlagen auf öffentlichen Flächen einer Gemeinde, erbringt der Unternehmer gegenüber der Gemeinde eine entgeltliche Werklieferung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1; gleicher Ansicht Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 906 "Erschließungsmaßnahmen"; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 10 Rz 241; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 220; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 210 "Erschließungsmaßnahmen").

28

3. Die auf tatsächlichem Gebiet liegende (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb, Rz 46) Würdigung des FG, dass zwischen der Leistung der Klägerin an die Stadt X und der Verpflichtung der Grundstückserwerber und des A, Erschließungskosten zu zahlen, ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

29

a) Beide Beteiligte und das FG gehen zu Recht davon aus, dass die Klägerin mit der Herstellung von Erschließungsanlagen auf öffentlichen Flächen eine Werklieferung ausgeführt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Leitsatz 1; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 37; vom 22. August 2013 V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 37).

30

b) Diese ist, wovon das FG zu Recht ausgegangen ist, gegen Entgelt erfolgt.

31

aa) Dass die Klägerin sich im Durchführungsvertrag vom 1. April 2004 mit der Stadt X zunächst dazu verpflichtet hatte, die Erschließung unentgeltlich vorzunehmen, schließt es nicht aus, dass zu späterer Zeit noch vor Ausführung der Leistung ein Entgelt vereinbart wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb, Rz 44 f., 47).

32

Unabhängig davon ergibt sich auch aus der --vor Beginn der Erschließungsmaßnahme getroffenen-- "Kopplungsvereinbarung" der Klägerin mit A, dass die Klägerin von Anfang an beabsichtigte, mit Dritten ein Entgelt für die Erschließung zu vereinbaren und damit entgeltliche Umsätze auszuführen.

33

bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass durch die Verträge der Klägerin mit den Grundstückserwerbern ein unmittelbarer Zusammenhang begründet worden ist. Die Klägerin hat sich jeweils unter II.2. der Verträge als Vorhabenträgerin (auch) gegenüber den Erwerbern verpflichtet, die dort genannten Leistungen (an die Stadt X) zu erbringen. Dafür erhielt sie nach II.1. des Vertrages von den Grundstückserwerbern eine Gegenleistung in Höhe von bis zu 84,10 €/qm (brutto). Die unter II.3. genannten Leistungen waren von diesem Betrag nicht umfasst und gesondert zu tragen. Die Grundstückserwerber hatten danach einen Anspruch darauf, dass die Klägerin die unter II.2. genannten Leistungen gegenüber der Stadt erbringt; hätte die Klägerin diese Leistungen nicht an die Stadt erbracht, wären die Erwerber nicht zur Zahlung des unter II.1. genannten Betrages verpflichtet gewesen. Der erforderliche Zusammenhang zwischen der Leistung und der Zahlung liegt danach vor.

34

cc) Insoweit unterscheidet sich der Streitfall entscheidungserheblich vom BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07 (BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter I., II.2.c, Rz 3, 21); denn dort gingen die Erschließungskosten nur in die Berechnung des Mietzinses ein, woraus die dortige Vorinstanz in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf einen fehlenden unmittelbaren Zusammenhang geschlossen hatte. Vorliegend hat sich die Klägerin auch gegenüber den Erwerbern zur Erschließung zugunsten der Stadt verpflichtet und das FG deshalb einen unmittelbaren Zusammenhang bejaht.

35

dd) Auch zum BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 bestehen entscheidungserhebliche Unterschiede: Im dortigen Fall waren die Zahlungen der Erwerber Entgelt für die Übertragung des Grundstücks (BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 62). Dies scheidet vorliegend aus, weil die Erwerber, A und die Klägerin als Vertragsparteien ausdrücklich klargestellt haben, dass der von den Erwerbern neben dem Kaufpreis an die Klägerin zu zahlende Betrag für die Erschließung keine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks darstellt.

36

c) Die Einwendungen der Klägerin, die sich darauf richten, dass in mehrfacher Hinsicht Sachverhaltsunterschiede zum Verfahren V R 14/09 (BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428) bestünden, führen zu keiner anderen Beurteilung. Es reicht für eine entgeltliche Werklieferung --wie unter II.2.d bereits ausgeführt-- aus, dass sich ein Unternehmer, der nicht Veräußerer der Grundstücke ist, zusätzlich in privatrechtlichen Verträgen auch gegenüber den (hier: zukünftigen) Grundstückseigentümern gegen Entgelt zur Herstellung von Erschließungsanlagen auf öffentlichen Flächen einer Gemeinde verpflichtet. Dies ist vorliegend geschehen.

37

d) § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt auch nicht, wie die Klägerin möglicherweise meint, die Übernahme einer Schuld des Leistungsempfängers durch denjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an den Leistungsempfänger gewährt; maßgebend ist vielmehr allein, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er, der Unternehmer, die Zahlung hierfür erhält (vgl. dazu BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c, Rz 27; in BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 52, m.w.N.). Es ist insoweit unerheblich, ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist. Deshalb kommt es nicht darauf an, dass keine Zahlungspflicht der Stadt X bestand.

38

4. Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer sind von keinem Beteiligten erhoben worden.

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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,

1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind,
2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

(3) (weggefallen)

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

(1) Wer aus einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet ist, kann die ihm obliegende Leistung bis zur Bewirkung der Gegenleistung verweigern, es sei denn, dass er vorzuleisten verpflichtet ist. Hat die Leistung an mehrere zu erfolgen, so kann dem einzelnen der ihm gebührende Teil bis zur Bewirkung der ganzen Gegenleistung verweigert werden. Die Vorschrift des § 273 Abs. 3 findet keine Anwendung.

(2) Ist von der einen Seite teilweise geleistet worden, so kann die Gegenleistung insoweit nicht verweigert werden, als die Verweigerung nach den Umständen, insbesondere wegen verhältnismäßiger Geringfügigkeit des rückständigen Teils, gegen Treu und Glauben verstoßen würde.

(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn die geschuldete Leistung an den Gläubiger bewirkt wird.

(2) Wird an einen Dritten zum Zwecke der Erfüllung geleistet, so finden die Vorschriften des § 185 Anwendung.

(1) Auf einen Dienstvertrag oder einen Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand hat, finden, soweit in diesem Untertitel nichts Abweichendes bestimmt wird, die Vorschriften der §§ 663, 665 bis 670, 672 bis 674 und, wenn dem Verpflichteten das Recht zusteht, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, auch die Vorschriften des § 671 Abs. 2 entsprechende Anwendung.

(2) Wer einem anderen einen Rat oder eine Empfehlung erteilt, ist, unbeschadet der sich aus einem Vertragsverhältnis, einer unerlaubten Handlung oder einer sonstigen gesetzlichen Bestimmung ergebenden Verantwortlichkeit, zum Ersatz des aus der Befolgung des Rates oder der Empfehlung entstehenden Schadens nicht verpflichtet.

(3) Ein Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, die Anmeldung oder Registrierung des anderen Teils zur Teilnahme an Gewinnspielen zu bewirken, die von einem Dritten durchgeführt werden, bedarf der Textform.

Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann.

Die Aufrechnung erfolgt durch Erklärung gegenüber dem anderen Teil. Die Erklärung ist unwirksam, wenn sie unter einer Bedingung oder einer Zeitbestimmung abgegeben wird.

(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn der Gläubiger dem Schuldner durch Vertrag die Schuld erlässt.

(2) Das Gleiche gilt, wenn der Gläubiger durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, dass das Schuldverhältnis nicht bestehe.

(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn der Gläubiger eine andere als die geschuldete Leistung an Erfüllungs statt annimmt.

(2) Übernimmt der Schuldner zum Zwecke der Befriedigung des Gläubigers diesem gegenüber eine neue Verbindlichkeit, so ist im Zweifel nicht anzunehmen, dass er die Verbindlichkeit an Erfüllungs statt übernimmt.

Der Beauftragte ist verpflichtet, dem Auftraggeber alles, was er zur Ausführung des Auftrags erhält und was er aus der Geschäftsbesorgung erlangt, herauszugeben.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.
die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.
jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.
Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.
die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.
in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.
in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.
Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2
1.
die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.
die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.
die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.
Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.
die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.
der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

*

(1) Erbringt bei einem gegenseitigen Vertrag der Schuldner eine fällige Leistung nicht oder nicht vertragsgemäß, so kann der Gläubiger, wenn er dem Schuldner erfolglos eine angemessene Frist zur Leistung oder Nacherfüllung bestimmt hat, vom Vertrag zurücktreten.

(2) Die Fristsetzung ist entbehrlich, wenn

1.
der Schuldner die Leistung ernsthaft und endgültig verweigert,
2.
der Schuldner die Leistung bis zu einem im Vertrag bestimmten Termin oder innerhalb einer im Vertrag bestimmten Frist nicht bewirkt, obwohl die termin- oder fristgerechte Leistung nach einer Mitteilung des Gläubigers an den Schuldner vor Vertragsschluss oder auf Grund anderer den Vertragsabschluss begleitenden Umstände für den Gläubiger wesentlich ist, oder
3.
im Falle einer nicht vertragsgemäß erbrachten Leistung besondere Umstände vorliegen, die unter Abwägung der beiderseitigen Interessen den sofortigen Rücktritt rechtfertigen.

(3) Kommt nach der Art der Pflichtverletzung eine Fristsetzung nicht in Betracht, so tritt an deren Stelle eine Abmahnung.

(4) Der Gläubiger kann bereits vor dem Eintritt der Fälligkeit der Leistung zurücktreten, wenn offensichtlich ist, dass die Voraussetzungen des Rücktritts eintreten werden.

(5) Hat der Schuldner eine Teilleistung bewirkt, so kann der Gläubiger vom ganzen Vertrag nur zurücktreten, wenn er an der Teilleistung kein Interesse hat. Hat der Schuldner die Leistung nicht vertragsgemäß bewirkt, so kann der Gläubiger vom Vertrag nicht zurücktreten, wenn die Pflichtverletzung unerheblich ist.

(6) Der Rücktritt ist ausgeschlossen, wenn der Gläubiger für den Umstand, der ihn zum Rücktritt berechtigen würde, allein oder weit überwiegend verantwortlich ist oder wenn der vom Schuldner nicht zu vertretende Umstand zu einer Zeit eintritt, zu welcher der Gläubiger im Verzug der Annahme ist.

(1) Das zum Zwecke der Erfüllung einer Verbindlichkeit Geleistete kann auch dann zurückgefordert werden, wenn dem Anspruch eine Einrede entgegenstand, durch welche die Geltendmachung des Anspruchs dauernd ausgeschlossen wurde. Die Vorschrift des § 214 Abs. 2 bleibt unberührt.

(2) Wird eine betagte Verbindlichkeit vorzeitig erfüllt, so ist die Rückforderung ausgeschlossen; die Erstattung von Zwischenzinsen kann nicht verlangt werden.

(1) Wer aus einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet ist, kann die ihm obliegende Leistung bis zur Bewirkung der Gegenleistung verweigern, es sei denn, dass er vorzuleisten verpflichtet ist. Hat die Leistung an mehrere zu erfolgen, so kann dem einzelnen der ihm gebührende Teil bis zur Bewirkung der ganzen Gegenleistung verweigert werden. Die Vorschrift des § 273 Abs. 3 findet keine Anwendung.

(2) Ist von der einen Seite teilweise geleistet worden, so kann die Gegenleistung insoweit nicht verweigert werden, als die Verweigerung nach den Umständen, insbesondere wegen verhältnismäßiger Geringfügigkeit des rückständigen Teils, gegen Treu und Glauben verstoßen würde.

Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt drei Jahre.

(1) Ist eine Zeit für die Leistung weder bestimmt noch aus den Umständen zu entnehmen, so kann der Gläubiger die Leistung sofort verlangen, der Schuldner sie sofort bewirken.

(2) Ist eine Zeit bestimmt, so ist im Zweifel anzunehmen, dass der Gläubiger die Leistung nicht vor dieser Zeit verlangen, der Schuldner aber sie vorher bewirken kann.

(1) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein.

(2) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, so endigt mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts; mit diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand wieder ein.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr (2009) ein Krematorium. Nach § 15 Abs. 1 des Friedhofs- und Bestattungsgesetzes (BestG NRW) ist für die Feuerbestattung einer Leiche eine Bescheinigung notwendig, aus der hervorgeht, dass der Tod nicht auf unnatürliche Weise eingetreten ist. Diese sogenannte "zweite Leichenschau" ist von den Gesundheitsbehörden durchzuführen. Der Kreis D ließ im Streitjahr die zweite Leichenschau in der Regel in den Räumlichkeiten der Klägerin durch einen Amtsarzt durchführen. Laut Gebührensatzung des Kreises D wurde eine Gebühr von 30 € zuzüglich Fahrtkosten je Leichenschau erhoben.

2

Der Kreis D erließ im Streitjahr mehrere Sammel-Gebührenbescheide für die durchgeführten Leichenschauen. In den an die Klägerin gerichteten Gebührenbescheiden hieß es wie folgt:

3

"Für die durchgeführten Leichenschauen anlässlich einer Feuerbestattung werden insgesamt Gebühren in Höhe von ... Euro erhoben. Eine Aufstellung über die Gebühren entnehmen Sie bitte der Rückseite. Die beigefügte Anlage mit den Daten der Verstorbenen ist Bestandteil dieses Bescheides. Die Gebühren werden gemäß der allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D [...] in der zur Zeit geltenden Fassung erhoben."

4

Die Klägerin berechnete die Gebühr in Höhe von 30 € ohne Umsatzsteuer und ohne Fahrtkostenanteil an den jeweiligen Auftraggeber, in der Regel den örtlichen Bestatter, weiter. Die übrigen Leistungen berechnete sie mit Umsatzsteuer. Die Preisliste der Klägerin vom Oktober 2007 weist verschiedene Positionen aus, wie z.B. "Einäscherung inklusive 19 % MwSt" sowie die Position "Amtsarzt, 2. Leichenschau, Gebührenauslage (Keine MwSt)".

5

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Gebühren für die zweite Leichenschau im Rahmen einer Feuerbestattung kein durchlaufender Posten, sondern Entgelt für steuerpflichtige Umsätze sei und änderte den Umsatzsteuerbescheid 2009 entsprechend.

6

Die Klage hatte nach erfolglosem Einspruchsverfahren Erfolg. Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 385 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe mit der zweiten Leichenschau keine Leistungen erbracht. Zwar habe die Klägerin ihren Kunden (Bestattungsunternehmer bzw. bestattungspflichtige Erben) gegenüber durch die Einäscherung steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht. Die Gebühr für die zweite Leichenschau gehöre aber nicht zum Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) für diese Leistungen, sondern sei als durchlaufender Posten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG anzusehen. Die Leistung der Klägerin, für die die Kunden das Entgelt aufwandten, habe in der Regel in der Einäscherung bestanden. Die zweite Leichenschau und die Ausstellung der entsprechenden Bescheinigung sei nicht von der Klägerin, sondern vom Kreis D durch dessen Amtsärzte durchgeführt worden. Die Klägerin habe die zweite Leichenschau weder selbst vornehmen dürfen noch habe sie sie veranlasst. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 BestG NRW sei grundsätzlich die untere Gesundheitsbehörde Veranlasser der zweiten Leichenschau.

7

Eine Leistung der Klägerin sei auch nicht etwa deshalb anzunehmen, weil sie Gebührenschuldnerin wäre; Gebührenschuldner gegenüber dem Kreis D seien vielmehr die bestattungspflichtigen Erben.

8

Selbst wenn die Klägerin neben den Erben als Gesamtschuldnerin anzusehen sein sollte, könne der Ansicht des FA (Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--), dass in diesem Fall kein durchlaufender Posten vorliege, nicht gefolgt werden. Auch der Umstand, dass der Kreis D jeweils einen Sammelgebührenbescheid allein an die Klägerin übersandt habe, führe zu keinem anderen Ergebnis, da die Adressierung des Bescheides durch den Kreis D nicht die umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Leistungsbeziehungen begründen könne.

9

Die Durchführung der zweiten Leichenschau werde auch nicht dadurch zu einer Leistung der Klägerin, weil die Bescheinigung für eine Feuerbestattung erforderlich sei.

10

Auch die Behandlung der Gebühren in der Buchführung sei ausreichend gewesen. Die Klägerin habe nachvollziehbar dargelegt, dass ihre Vorgehensweise bei der Buchung --zunächst keine Buchung auf einem gesonderten Konto durchlaufender Posten-- darauf zurückzuführen gewesen sei, dass sie die vom Kreis berechneten Fahrtkosten aufgrund der Sammelgebührenbescheide nicht den einzelnen Verstorbenen habe zurechnen und daher diesen Anteil letztlich nicht habe weiter berechnen können. Im Übrigen habe der deutsche Gesetzgeber die in Art. 79 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) enthaltene Bedingung der Erfassung des durchlaufenden Postens in der Buchführung als solcher nicht ausdrücklich in das UStG übernommen.

11

Hiergegen richtet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

12

Maßgeblich für die Beurteilung der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Kreis D sei dessen Gebührenordnung. Laut Auskunft des Kreises D sei die zweite Leichenschau auf Selbstveranlassung der Klägerin erfolgt. Darüber und über die Gebührenordnung des Kreises D könne sich das FG nicht hinwegsetzen.

13

Das zur Weiterbelastung von Deponiegebühren ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 1999 V R 45/98 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1999, 929) sei auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

14

Der Kreis D vollziehe den Hoheitsakt der zweiten Leichenschau gegenüber der Klägerin, da diese im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handele. Auch rechne der Kreis D gegenüber der Klägerin und nicht gegenüber den Erben ab. Da sich das Umsatzsteuerrecht an den tatsächlichen Gegebenheiten orientiere, müsse diese Abrechnungsmodalität in die Würdigung des Leistungsaustausches einbezogen werden.

15

Die Einäscherung und die zweite Leichenschau seien mehrere Leistungen, die von einem Unternehmer, der Klägerin, erbracht würden, und so miteinander verbunden seien, dass sie aus Sicht des Durchschnittsbetrachters als eine Leistung wahrgenommen würden.

16

Mit dem vom FG herangezogenen Fall der TÜV-Gebühren, bei denen es sich der Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 24. Juni 2010 (S 7100 A-228-St 110) zufolge um durchlaufende Posten handeln solle, sei der vorliegende Fall nicht vergleichbar, weil die zweite Leichenschau jedenfalls auch im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin durchgeführt werde.

17

Außerdem stehe das Urteil im Widerspruch zu den Regelungen in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE. Danach scheide die Annahme eines durchlaufenden Postens aus, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde.

18

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

19

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

20

Sie macht sich im Wesentlichen die Ausführungen in den Entscheidungsgründen des FG-Urteils zu eigen.

Entscheidungsgründe

21

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die Gebühren für die zweite Leichenschau nicht in das Entgelt für die Feuerbestattungsleistungen der Klägerin einzubeziehen sind.

22

1. Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit übereinstimmend BFH-Urteile vom 1. September 2010 V R 32/09 (BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300), vom 6. Mai 2010 V R 15/09 (BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142), vom 11. Februar 2010 V R 2/09 (BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765) umfasst nach Art. 73 MwStSystRL die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

23

Allerdings gehören nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

24

2. Das FG ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die Gebühren für die zweite Leichenschau im Namen und für Rechnung ihrer Auftraggeber verauslagt hat.

25

Die Verauslagung in fremdem Namen und für fremde Rechnung setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist (BFH-Urteile vom 4. Mai 2011 XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883). Darüber hinaus ist aus Gründen der Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ein eindeutiger Nachweis der Betätigung des Unternehmers als Zwischenperson bzw. Vermittler für die Beteiligten, zwischen denen die unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestehen und für die die vermittelnde Person auftritt, erforderlich. Daher müssen der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1736).

26

a) Das FG ist in seiner Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der Klägerin an ihre Kunden ausgeführte Leistung nur in der Einäscherung bestanden hat und die zweite Leichenschau nicht von der Klägerin, sondern vom Kreis D an die Kunden der Klägerin erbracht wurde, wobei die Klägerin als Vertreterin ihrer Kunden in Erscheinung trat. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

27

Gemäß § 15 Abs. 1 BestG NRW darf die Feuerbestattung einer Leiche oder einer Totgeburt erst vorgenommen werden, wenn eine von der für den Sterbe- oder Auffindungsort zuständigen unteren Gesundheitsbehörde veranlasste weitere ärztliche Leichenschau vorgenommen und mit einer, bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllenden, Bescheinigung bestätigt worden ist, dass kein Verdacht auf nicht natürlichen Tod besteht. Anstelle der Gesundheitsbehörde nach Satz 1 darf auch die untere Gesundheitsbehörde des Einäscherungsortes die weitere ärztliche Leichenschau veranlassen und die Bescheinigung ausstellen.

28

Veranlasser der zweiten Leichenschau in diesem Sinne ist die untere Gesundheitsbehörde, die entweder für den Sterbe- oder Auffindungsort oder für den Einäscherungsort zuständig ist. Die zweite Leichenschau ist somit, wie das FA selbst zutreffend ausführt, ein Hoheitsakt, der Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Feuerbestattung ist. Soweit § 3 der Allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D regelt, dass Kostenschuldner ist, wer die Leistung selbst oder durch zurechenbares Verhalten eines Dritten veranlasst hat oder begünstigt wird, kann folglich nur eine andere Art der Veranlassung gemeint sein. Das FG ist davon ausgegangen, dass derjenige die zweite Leichenschau i.S. des § 3 der Gebührensatzung des Kreises D "veranlasst", der sie in Auftrag gibt. Das ist nicht nur revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, sondern folgerichtig, denn bei einer Erdbestattung wird keine zweite Leichenschau erforderlich, sodass deren Notwendigkeit auf denjenigen zurückzuführen ist, der sich für eine Feuerbestattung entscheidet.

29

Nach den weiteren Feststellungen des FG hat sich die Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf die zweite Leichenschau darauf beschränkt, dem Kreis mitzuteilen, welche Leichen ihr zur Einäscherung angeliefert worden sind und die Durchführung der Leichenschau in ihren Räumlichkeiten zu dulden. Es bestehen danach keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Durchführung der zweiten Leichenschau als eigene Verpflichtung in Auftrag geben wollte. Auch für den Kreis D bestand aus Sicht des Empfängerhorizontes kein Grund zu dieser Annahme.

30

Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass es für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen nicht darauf ankommt, ob die Klägerin ggf. als "Begünstigte" der Leichenschau gemäß § 2 Abs. 2, § 3 der Gebührensatzung Gesamtschuldnerin der anfallenden Gebühr sein könnte.

31

Das Auftreten als vermittelnde Zahlstelle ist auch für alle Beteiligten nach außen erkennbar gewesen. Die Klägerin wies die Gebühr für die zweite Leichenschau sowohl in ihrer Preisliste als auch in ihren Abrechnungen gegenüber ihren Auftraggebern getrennt von ihrer eigenen Leistung als Gebührenauslage ohne Umsatzsteuer aus. Die Auftraggeber wussten folglich, wer die zweite Leichenschau durchführte und welche Gebühr dafür anfiel. Umgekehrt hatte der Kreis D über die Identität der Leichen und damit mittelbar auch über die Auftraggeber der Feuerbestattung und damit die Veranlasser der Leichenschau Kenntnis oder hätte diese Kenntnis ohne Weiteres erhalten können.

32

b) Da die Klägerin die zweite Leichenschau nicht als eigene Leistung vom Kreis D bezogen hat, sondern insoweit ein Leistungsaustausch zwischen dem Kreis D und den Kunden der Klägerin bestand, kommt eine einheitliche --aus Einäscherung und zweiter Leichenschau bestehende-- Leistung der Klägerin nicht in Betracht. Denn in der Regel ist jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Zwar sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352). Das setzt aber voraus, dass die einzelnen Leistungen von demselben Steuerpflichtigen erbracht worden sind (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973; vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833; vom 21. Februar 2008 C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897; vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

33

c) Auf die Frage, ob die Klägerin die Gebühren nach der Gebührensatzung des Kreises D möglicherweise als Gesamtschuldnerin schuldet, kommt es nicht an. Dass die Finanzverwaltung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE die Auffassung vertritt, dass die Annahme eines durchlaufenden Postens ausscheide, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde, hat für das FG keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803).

34

3. Der Unternehmer muss darüber hinaus die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist diese Voraussetzung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen (BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 V R 47/98, BFH/NV 1999, 1137; im Ergebnis ebenso BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929). Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929; in BFH/NV 1999, 1137). Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung (BFH-Urteil in HFR 1999, 929).

35

Von diesem Wahlrecht hat die Klägerin zugunsten eines durchlaufenden Postens Gebrauch gemacht. Sie hat die Gebühren nicht nur in ihrer Preisliste und ihren Abrechnungen gesondert aufgeführt, sondern ausweislich der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung auch gesondert in der Buchführung erfasst. Dass die Klägerin dabei sowohl die verauslagten Gebühren als auch die von ihren Auftraggebern vereinnahmten Erlöse aus der zweiten Leichenschau in der Buchführung erfolgswirksam behandelt hat, ist dabei unschädlich, weil sich die Buchungen auf dem Aufwandskonto und dem Erfolgskonto im Ergebnis neutralisieren. Entscheidend ist vielmehr, dass die Klägerin die Gebühren umsatzsteuerrechtlich als durchlaufende Posten behandelt hat; ob sie sie ausdrücklich auch so bezeichnet hat, ist unerheblich.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr (2009) ein Krematorium. Nach § 15 Abs. 1 des Friedhofs- und Bestattungsgesetzes (BestG NRW) ist für die Feuerbestattung einer Leiche eine Bescheinigung notwendig, aus der hervorgeht, dass der Tod nicht auf unnatürliche Weise eingetreten ist. Diese sogenannte "zweite Leichenschau" ist von den Gesundheitsbehörden durchzuführen. Der Kreis D ließ im Streitjahr die zweite Leichenschau in der Regel in den Räumlichkeiten der Klägerin durch einen Amtsarzt durchführen. Laut Gebührensatzung des Kreises D wurde eine Gebühr von 30 € zuzüglich Fahrtkosten je Leichenschau erhoben.

2

Der Kreis D erließ im Streitjahr mehrere Sammel-Gebührenbescheide für die durchgeführten Leichenschauen. In den an die Klägerin gerichteten Gebührenbescheiden hieß es wie folgt:

3

"Für die durchgeführten Leichenschauen anlässlich einer Feuerbestattung werden insgesamt Gebühren in Höhe von ... Euro erhoben. Eine Aufstellung über die Gebühren entnehmen Sie bitte der Rückseite. Die beigefügte Anlage mit den Daten der Verstorbenen ist Bestandteil dieses Bescheides. Die Gebühren werden gemäß der allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D [...] in der zur Zeit geltenden Fassung erhoben."

4

Die Klägerin berechnete die Gebühr in Höhe von 30 € ohne Umsatzsteuer und ohne Fahrtkostenanteil an den jeweiligen Auftraggeber, in der Regel den örtlichen Bestatter, weiter. Die übrigen Leistungen berechnete sie mit Umsatzsteuer. Die Preisliste der Klägerin vom Oktober 2007 weist verschiedene Positionen aus, wie z.B. "Einäscherung inklusive 19 % MwSt" sowie die Position "Amtsarzt, 2. Leichenschau, Gebührenauslage (Keine MwSt)".

5

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Gebühren für die zweite Leichenschau im Rahmen einer Feuerbestattung kein durchlaufender Posten, sondern Entgelt für steuerpflichtige Umsätze sei und änderte den Umsatzsteuerbescheid 2009 entsprechend.

6

Die Klage hatte nach erfolglosem Einspruchsverfahren Erfolg. Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 385 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe mit der zweiten Leichenschau keine Leistungen erbracht. Zwar habe die Klägerin ihren Kunden (Bestattungsunternehmer bzw. bestattungspflichtige Erben) gegenüber durch die Einäscherung steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht. Die Gebühr für die zweite Leichenschau gehöre aber nicht zum Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) für diese Leistungen, sondern sei als durchlaufender Posten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG anzusehen. Die Leistung der Klägerin, für die die Kunden das Entgelt aufwandten, habe in der Regel in der Einäscherung bestanden. Die zweite Leichenschau und die Ausstellung der entsprechenden Bescheinigung sei nicht von der Klägerin, sondern vom Kreis D durch dessen Amtsärzte durchgeführt worden. Die Klägerin habe die zweite Leichenschau weder selbst vornehmen dürfen noch habe sie sie veranlasst. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 BestG NRW sei grundsätzlich die untere Gesundheitsbehörde Veranlasser der zweiten Leichenschau.

7

Eine Leistung der Klägerin sei auch nicht etwa deshalb anzunehmen, weil sie Gebührenschuldnerin wäre; Gebührenschuldner gegenüber dem Kreis D seien vielmehr die bestattungspflichtigen Erben.

8

Selbst wenn die Klägerin neben den Erben als Gesamtschuldnerin anzusehen sein sollte, könne der Ansicht des FA (Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--), dass in diesem Fall kein durchlaufender Posten vorliege, nicht gefolgt werden. Auch der Umstand, dass der Kreis D jeweils einen Sammelgebührenbescheid allein an die Klägerin übersandt habe, führe zu keinem anderen Ergebnis, da die Adressierung des Bescheides durch den Kreis D nicht die umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Leistungsbeziehungen begründen könne.

9

Die Durchführung der zweiten Leichenschau werde auch nicht dadurch zu einer Leistung der Klägerin, weil die Bescheinigung für eine Feuerbestattung erforderlich sei.

10

Auch die Behandlung der Gebühren in der Buchführung sei ausreichend gewesen. Die Klägerin habe nachvollziehbar dargelegt, dass ihre Vorgehensweise bei der Buchung --zunächst keine Buchung auf einem gesonderten Konto durchlaufender Posten-- darauf zurückzuführen gewesen sei, dass sie die vom Kreis berechneten Fahrtkosten aufgrund der Sammelgebührenbescheide nicht den einzelnen Verstorbenen habe zurechnen und daher diesen Anteil letztlich nicht habe weiter berechnen können. Im Übrigen habe der deutsche Gesetzgeber die in Art. 79 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) enthaltene Bedingung der Erfassung des durchlaufenden Postens in der Buchführung als solcher nicht ausdrücklich in das UStG übernommen.

11

Hiergegen richtet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

12

Maßgeblich für die Beurteilung der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Kreis D sei dessen Gebührenordnung. Laut Auskunft des Kreises D sei die zweite Leichenschau auf Selbstveranlassung der Klägerin erfolgt. Darüber und über die Gebührenordnung des Kreises D könne sich das FG nicht hinwegsetzen.

13

Das zur Weiterbelastung von Deponiegebühren ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 1999 V R 45/98 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1999, 929) sei auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

14

Der Kreis D vollziehe den Hoheitsakt der zweiten Leichenschau gegenüber der Klägerin, da diese im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handele. Auch rechne der Kreis D gegenüber der Klägerin und nicht gegenüber den Erben ab. Da sich das Umsatzsteuerrecht an den tatsächlichen Gegebenheiten orientiere, müsse diese Abrechnungsmodalität in die Würdigung des Leistungsaustausches einbezogen werden.

15

Die Einäscherung und die zweite Leichenschau seien mehrere Leistungen, die von einem Unternehmer, der Klägerin, erbracht würden, und so miteinander verbunden seien, dass sie aus Sicht des Durchschnittsbetrachters als eine Leistung wahrgenommen würden.

16

Mit dem vom FG herangezogenen Fall der TÜV-Gebühren, bei denen es sich der Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 24. Juni 2010 (S 7100 A-228-St 110) zufolge um durchlaufende Posten handeln solle, sei der vorliegende Fall nicht vergleichbar, weil die zweite Leichenschau jedenfalls auch im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin durchgeführt werde.

17

Außerdem stehe das Urteil im Widerspruch zu den Regelungen in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE. Danach scheide die Annahme eines durchlaufenden Postens aus, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde.

18

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

19

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

20

Sie macht sich im Wesentlichen die Ausführungen in den Entscheidungsgründen des FG-Urteils zu eigen.

Entscheidungsgründe

21

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die Gebühren für die zweite Leichenschau nicht in das Entgelt für die Feuerbestattungsleistungen der Klägerin einzubeziehen sind.

22

1. Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit übereinstimmend BFH-Urteile vom 1. September 2010 V R 32/09 (BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300), vom 6. Mai 2010 V R 15/09 (BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142), vom 11. Februar 2010 V R 2/09 (BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765) umfasst nach Art. 73 MwStSystRL die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

23

Allerdings gehören nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

24

2. Das FG ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die Gebühren für die zweite Leichenschau im Namen und für Rechnung ihrer Auftraggeber verauslagt hat.

25

Die Verauslagung in fremdem Namen und für fremde Rechnung setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist (BFH-Urteile vom 4. Mai 2011 XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883). Darüber hinaus ist aus Gründen der Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ein eindeutiger Nachweis der Betätigung des Unternehmers als Zwischenperson bzw. Vermittler für die Beteiligten, zwischen denen die unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestehen und für die die vermittelnde Person auftritt, erforderlich. Daher müssen der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1736).

26

a) Das FG ist in seiner Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der Klägerin an ihre Kunden ausgeführte Leistung nur in der Einäscherung bestanden hat und die zweite Leichenschau nicht von der Klägerin, sondern vom Kreis D an die Kunden der Klägerin erbracht wurde, wobei die Klägerin als Vertreterin ihrer Kunden in Erscheinung trat. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

27

Gemäß § 15 Abs. 1 BestG NRW darf die Feuerbestattung einer Leiche oder einer Totgeburt erst vorgenommen werden, wenn eine von der für den Sterbe- oder Auffindungsort zuständigen unteren Gesundheitsbehörde veranlasste weitere ärztliche Leichenschau vorgenommen und mit einer, bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllenden, Bescheinigung bestätigt worden ist, dass kein Verdacht auf nicht natürlichen Tod besteht. Anstelle der Gesundheitsbehörde nach Satz 1 darf auch die untere Gesundheitsbehörde des Einäscherungsortes die weitere ärztliche Leichenschau veranlassen und die Bescheinigung ausstellen.

28

Veranlasser der zweiten Leichenschau in diesem Sinne ist die untere Gesundheitsbehörde, die entweder für den Sterbe- oder Auffindungsort oder für den Einäscherungsort zuständig ist. Die zweite Leichenschau ist somit, wie das FA selbst zutreffend ausführt, ein Hoheitsakt, der Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Feuerbestattung ist. Soweit § 3 der Allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D regelt, dass Kostenschuldner ist, wer die Leistung selbst oder durch zurechenbares Verhalten eines Dritten veranlasst hat oder begünstigt wird, kann folglich nur eine andere Art der Veranlassung gemeint sein. Das FG ist davon ausgegangen, dass derjenige die zweite Leichenschau i.S. des § 3 der Gebührensatzung des Kreises D "veranlasst", der sie in Auftrag gibt. Das ist nicht nur revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, sondern folgerichtig, denn bei einer Erdbestattung wird keine zweite Leichenschau erforderlich, sodass deren Notwendigkeit auf denjenigen zurückzuführen ist, der sich für eine Feuerbestattung entscheidet.

29

Nach den weiteren Feststellungen des FG hat sich die Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf die zweite Leichenschau darauf beschränkt, dem Kreis mitzuteilen, welche Leichen ihr zur Einäscherung angeliefert worden sind und die Durchführung der Leichenschau in ihren Räumlichkeiten zu dulden. Es bestehen danach keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Durchführung der zweiten Leichenschau als eigene Verpflichtung in Auftrag geben wollte. Auch für den Kreis D bestand aus Sicht des Empfängerhorizontes kein Grund zu dieser Annahme.

30

Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass es für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen nicht darauf ankommt, ob die Klägerin ggf. als "Begünstigte" der Leichenschau gemäß § 2 Abs. 2, § 3 der Gebührensatzung Gesamtschuldnerin der anfallenden Gebühr sein könnte.

31

Das Auftreten als vermittelnde Zahlstelle ist auch für alle Beteiligten nach außen erkennbar gewesen. Die Klägerin wies die Gebühr für die zweite Leichenschau sowohl in ihrer Preisliste als auch in ihren Abrechnungen gegenüber ihren Auftraggebern getrennt von ihrer eigenen Leistung als Gebührenauslage ohne Umsatzsteuer aus. Die Auftraggeber wussten folglich, wer die zweite Leichenschau durchführte und welche Gebühr dafür anfiel. Umgekehrt hatte der Kreis D über die Identität der Leichen und damit mittelbar auch über die Auftraggeber der Feuerbestattung und damit die Veranlasser der Leichenschau Kenntnis oder hätte diese Kenntnis ohne Weiteres erhalten können.

32

b) Da die Klägerin die zweite Leichenschau nicht als eigene Leistung vom Kreis D bezogen hat, sondern insoweit ein Leistungsaustausch zwischen dem Kreis D und den Kunden der Klägerin bestand, kommt eine einheitliche --aus Einäscherung und zweiter Leichenschau bestehende-- Leistung der Klägerin nicht in Betracht. Denn in der Regel ist jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Zwar sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352). Das setzt aber voraus, dass die einzelnen Leistungen von demselben Steuerpflichtigen erbracht worden sind (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973; vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833; vom 21. Februar 2008 C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897; vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

33

c) Auf die Frage, ob die Klägerin die Gebühren nach der Gebührensatzung des Kreises D möglicherweise als Gesamtschuldnerin schuldet, kommt es nicht an. Dass die Finanzverwaltung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE die Auffassung vertritt, dass die Annahme eines durchlaufenden Postens ausscheide, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde, hat für das FG keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803).

34

3. Der Unternehmer muss darüber hinaus die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist diese Voraussetzung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen (BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 V R 47/98, BFH/NV 1999, 1137; im Ergebnis ebenso BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929). Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929; in BFH/NV 1999, 1137). Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung (BFH-Urteil in HFR 1999, 929).

35

Von diesem Wahlrecht hat die Klägerin zugunsten eines durchlaufenden Postens Gebrauch gemacht. Sie hat die Gebühren nicht nur in ihrer Preisliste und ihren Abrechnungen gesondert aufgeführt, sondern ausweislich der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung auch gesondert in der Buchführung erfasst. Dass die Klägerin dabei sowohl die verauslagten Gebühren als auch die von ihren Auftraggebern vereinnahmten Erlöse aus der zweiten Leichenschau in der Buchführung erfolgswirksam behandelt hat, ist dabei unschädlich, weil sich die Buchungen auf dem Aufwandskonto und dem Erfolgskonto im Ergebnis neutralisieren. Entscheidend ist vielmehr, dass die Klägerin die Gebühren umsatzsteuerrechtlich als durchlaufende Posten behandelt hat; ob sie sie ausdrücklich auch so bezeichnet hat, ist unerheblich.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 7 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.
(weggefallen)
3.
(weggefallen)
4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände
a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
2.
die sonstigen Leistungen, die
a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;
4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung
a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;
6.
(weggefallen)
7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b sinngemäß. Bei Preisnachlässen und Preiserstattungen eines Unternehmers in einer Leistungskette an einen in dieser Leistungskette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach Satz 1 nur vor, wenn der Leistungsbezug dieses Abnehmers im Rahmen der Leistungskette im Inland steuerpflichtig ist. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer den auf die Minderung des Entgelts entfallenden Steuerbetrag an das Finanzamt entrichtet; in diesem Fall ist der dritte Unternehmer Schuldner der Steuer. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die Berichtigung nach Satz 4 ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1.
das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;
2.
für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist;
3.
eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht worden ist;
4.
der Erwerber den Nachweis im Sinne des § 3d Satz 2 führt;
5.
Aufwendungen im Sinne des § 15 Abs. 1a getätigt werden.

(3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 7 gilt sinngemäß.

(4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z.B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Ist eine Zeit für die Leistung weder bestimmt noch aus den Umständen zu entnehmen, so kann der Gläubiger die Leistung sofort verlangen, der Schuldner sie sofort bewirken.

(2) Ist eine Zeit bestimmt, so ist im Zweifel anzunehmen, dass der Gläubiger die Leistung nicht vor dieser Zeit verlangen, der Schuldner aber sie vorher bewirken kann.

(1) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen, so tritt die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein.

(2) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, so endigt mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts; mit diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand wieder ein.

(1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb sind Verbrauchsteuern, die vom Erwerber geschuldet oder entrichtet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei Lieferungen und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2 sind die Kosten für die Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchstabe b und die vom Auslagerer geschuldeten oder entrichteten Verbrauchsteuern in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Liegen bei der Entgegennahme eines Mehrzweck-Gutscheins (§ 3 Absatz 15) keine Angaben über die Höhe der für den Gutschein erhaltenen Gegenleistung nach Satz 2 vor, so wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert selbst oder nach dem in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert bemessen, abzüglich der Umsatzsteuer, die danach auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen entfällt.

(2) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

(3) (weggefallen)

(4) Der Umsatz wird bemessen

1.
bei dem Verbringen eines Gegenstands im Sinne des § 1a Abs. 2 und des § 3 Abs. 1a sowie bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes;
2.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a entspricht;
3.
bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben. Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 gilt entsprechend.
Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

(5) Absatz 4 gilt entsprechend für

1.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2.
Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,
wenn die Bemessungsgrundlage nach Absatz 4 das Entgelt nach Absatz 1 übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Übersteigt das Entgelt nach Absatz 1 das marktübliche Entgelt, gilt Absatz 1.

(6) Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5) an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt ist nach der Zahl der beförderten Personen und der Zahl der Kilometer der Beförderungsstrecke im Inland (Personenkilometer) zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung das Durchschnittsbeförderungsentgelt je Personenkilometer festsetzen. Das Durchschnittsbeförderungsentgelt muss zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrag abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung des Durchschnittsbeförderungsentgelts ergeben würde.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.