Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 17. Sept. 2015 - 4 K 2254/14

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008  6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.

a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.

aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.

Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).

bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.

§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.

Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).

cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).

b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.

b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.

c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in Thailand lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2005) machten sie Unterhaltszahlungen von insgesamt 5.760 € an die in Thailand lebende Mutter der Klägerin sowie den Sohn und die Tochter der Klägerin geltend. Die im Streitjahr 69-jährige Mutter, der 23-jährige Sohn und die 26-jährige Tochter leben dort 50 km von Laos entfernt in einer Haushaltsgemeinschaft zusammen. In unmittelbarer Nachbarschaft lebt die vierköpfige Familie des Bruders der Klägerin in einer weiteren Haushaltsgemeinschaft. Die Unterhaltszahlungen erfolgten durch drei Überweisungen, am 4. Januar 2005 in Höhe von 5.814,22 € auf das Konto des Sohnes sowie am 9. Mai 2005 in Höhe von 438,53 € und am 18. August 2005 in Höhe von 322,77 € auf das Konto der Mutter der Klägerin.

Die Kläger legten Unterhaltsbescheinigungen der thailändischen Gemeindebehörde vor, aus denen hervorgeht, dass die Unterhaltsempfänger über keine eigenen Einkünfte oder eigenes Vermögen verfügen und von keinen anderen Personen Unterhaltszahlungen erhalten. Weiter legten sie ein von der Schwester der Klägerin und deren Ehemann unterzeichnetes Schreiben vor, wonach diese keinerlei Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin in Thailand erbracht haben. Darüber hinaus brachten die Kläger eine Bescheinigung über ein Universitätsstudium des Sohnes der Klägerin von Juni 2001 bis Juni 2007 sowie weitere von der Gemeindebehörde und den Kindern sowie der Mutter der Klägerin jeweils unterzeichnete Unterhaltserklärungen bei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nur an, soweit sie an die Mutter und den Sohn der Klägerin geflossen waren. Die Zahlungen an die Tochter der Klägerin seien nicht zu berücksichtigen, da diese ihrer Erwerbsobliegenheit nicht hinreichend nachgekommen sei. Dafür, dass sie infolge einer Erkrankung, Behinderung, Kinderbetreuung oder Ausbildung hieran gehindert gewesen sei, lägen keine Anhaltspunkte vor. Die Unterhaltszahlungen wurden zudem auf insgesamt sieben Personen aufgeteilt, da der Bruder der Klägerin mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern in unmittelbarer Nachbarschaft zu der Mutter und den beiden Kindern der Klägerin wohne und ebenfalls bedürftig sei. Die Zahlungen seien einheitlich nach Köpfen aufzuteilen, auch soweit unterhaltene Personen nicht zu den zum Abzug berechtigenden Unterhaltsempfängern gehörten. Insgesamt erkannte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 1.496 € an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger dagegen mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1514 veröffentlichten Gründen statt. Die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Klägerin wurden anerkannt, da typisierend eine Unterhaltsbedürftigkeit zu unterstellen sei. Die Zahlungen wurden lediglich zwischen der Mutter, dem Sohn und der Tochter der Klägerin aufgeteilt, da sie nicht für den Bruder der Klägerin und dessen Familie bestimmt waren.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG. Die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin könne nicht im Wege einer typisierenden Betrachtung festgestellt werden, das Erfordernis der Erwerbsobliegenheit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen. Nachweise dafür, dass die Tochter der Klägerin ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen sei, seien nicht erbracht worden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010  15 K 2115/09 E teilweise aufzuheben und die Klage teilweise abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Bedürftigkeit der in Thailand lebenden Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist und damit als unterhaltsberechtigt anzusehen ist.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Zahlungen nach Thailand mindert sich der Höchstbetrag von 7.680 € auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03, BStBl I 2003, 637). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist. Dies gilt auch im Fall einer Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht, wenn die Unterhaltspflicht nach internationalem Privatrecht (im Streitjahr Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) im Inland verbindlich ist. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361).

a) Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (vgl. zur näheren Begründung Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).

b) Die Bedürftigkeit ist beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder Vermögen hat noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielt. Personen im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft nicht ausschöpfen, sind nicht unterstützungsbedürftig. Selbst wenn am Wohnort Arbeitslosigkeit und Unterbeschäftigung geherrscht hat, darf daraus nicht ohne nähere Ermittlungen geschlossen werden, die unterstützte Person habe trotz Bemühens keine Arbeitsstätte, zumindest in der Form von Gelegenheitsarbeit, gefunden (BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1998 III B 5/98, BFH/NV 1998, 1352). Den Steuerpflichtigen treffen dabei nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhaltes und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben.

a) Entgegen der geänderten Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) hat das FG die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtung bejaht und damit im Ergebnis nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht abgestellt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

b) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat zwar einen hinreichenden Nachweis dafür, dass die Tochter der Klägerin im Streitjahr in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist, als nicht erbracht angesehen. Zu der Überzeugung ist das FG jedoch nur "hilfsweise" gelangt, da es die Bedürftigkeit der Tochter der Klägerin typisierend unterstellt hat und damit gerade nicht eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht konkret geprüft hat. Letztlich ist nach Überzeugung des Senats nicht auszuschließen, dass das FG bei einem Abstellen auf eine konkrete zivilrechtliche Unterhaltspflicht weitere Feststellungen getroffen hätte.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG entsprechende Feststellungen zu treffen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen haben, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist. Allerdings trifft die Kläger vorliegend gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Sachaufklärungspflicht. Sie haben deshalb nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sondern auch die ihnen bekannten Beweismittel (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu beschaffen. Angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden gesteigerten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektivierten Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen. Kann dies nicht durch eine entsprechende Bescheinigung der für den jeweiligen Arbeitsmarkt zuständigen ausländischen Behörde geschehen, sind entsprechende Bewerbungsunterlagen vorzulegen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in Thailand lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2005) machten sie Unterhaltszahlungen von insgesamt 5.760 € an die in Thailand lebende Mutter der Klägerin sowie den Sohn und die Tochter der Klägerin geltend. Die im Streitjahr 69-jährige Mutter, der 23-jährige Sohn und die 26-jährige Tochter leben dort 50 km von Laos entfernt in einer Haushaltsgemeinschaft zusammen. In unmittelbarer Nachbarschaft lebt die vierköpfige Familie des Bruders der Klägerin in einer weiteren Haushaltsgemeinschaft. Die Unterhaltszahlungen erfolgten durch drei Überweisungen, am 4. Januar 2005 in Höhe von 5.814,22 € auf das Konto des Sohnes sowie am 9. Mai 2005 in Höhe von 438,53 € und am 18. August 2005 in Höhe von 322,77 € auf das Konto der Mutter der Klägerin.

Die Kläger legten Unterhaltsbescheinigungen der thailändischen Gemeindebehörde vor, aus denen hervorgeht, dass die Unterhaltsempfänger über keine eigenen Einkünfte oder eigenes Vermögen verfügen und von keinen anderen Personen Unterhaltszahlungen erhalten. Weiter legten sie ein von der Schwester der Klägerin und deren Ehemann unterzeichnetes Schreiben vor, wonach diese keinerlei Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin in Thailand erbracht haben. Darüber hinaus brachten die Kläger eine Bescheinigung über ein Universitätsstudium des Sohnes der Klägerin von Juni 2001 bis Juni 2007 sowie weitere von der Gemeindebehörde und den Kindern sowie der Mutter der Klägerin jeweils unterzeichnete Unterhaltserklärungen bei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nur an, soweit sie an die Mutter und den Sohn der Klägerin geflossen waren. Die Zahlungen an die Tochter der Klägerin seien nicht zu berücksichtigen, da diese ihrer Erwerbsobliegenheit nicht hinreichend nachgekommen sei. Dafür, dass sie infolge einer Erkrankung, Behinderung, Kinderbetreuung oder Ausbildung hieran gehindert gewesen sei, lägen keine Anhaltspunkte vor. Die Unterhaltszahlungen wurden zudem auf insgesamt sieben Personen aufgeteilt, da der Bruder der Klägerin mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern in unmittelbarer Nachbarschaft zu der Mutter und den beiden Kindern der Klägerin wohne und ebenfalls bedürftig sei. Die Zahlungen seien einheitlich nach Köpfen aufzuteilen, auch soweit unterhaltene Personen nicht zu den zum Abzug berechtigenden Unterhaltsempfängern gehörten. Insgesamt erkannte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 1.496 € an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger dagegen mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1514 veröffentlichten Gründen statt. Die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Klägerin wurden anerkannt, da typisierend eine Unterhaltsbedürftigkeit zu unterstellen sei. Die Zahlungen wurden lediglich zwischen der Mutter, dem Sohn und der Tochter der Klägerin aufgeteilt, da sie nicht für den Bruder der Klägerin und dessen Familie bestimmt waren.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG. Die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin könne nicht im Wege einer typisierenden Betrachtung festgestellt werden, das Erfordernis der Erwerbsobliegenheit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen. Nachweise dafür, dass die Tochter der Klägerin ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen sei, seien nicht erbracht worden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010  15 K 2115/09 E teilweise aufzuheben und die Klage teilweise abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Bedürftigkeit der in Thailand lebenden Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist und damit als unterhaltsberechtigt anzusehen ist.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Zahlungen nach Thailand mindert sich der Höchstbetrag von 7.680 € auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03, BStBl I 2003, 637). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist. Dies gilt auch im Fall einer Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht, wenn die Unterhaltspflicht nach internationalem Privatrecht (im Streitjahr Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) im Inland verbindlich ist. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361).

a) Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (vgl. zur näheren Begründung Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).

b) Die Bedürftigkeit ist beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder Vermögen hat noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielt. Personen im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft nicht ausschöpfen, sind nicht unterstützungsbedürftig. Selbst wenn am Wohnort Arbeitslosigkeit und Unterbeschäftigung geherrscht hat, darf daraus nicht ohne nähere Ermittlungen geschlossen werden, die unterstützte Person habe trotz Bemühens keine Arbeitsstätte, zumindest in der Form von Gelegenheitsarbeit, gefunden (BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1998 III B 5/98, BFH/NV 1998, 1352). Den Steuerpflichtigen treffen dabei nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhaltes und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben.

a) Entgegen der geänderten Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) hat das FG die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtung bejaht und damit im Ergebnis nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht abgestellt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

b) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat zwar einen hinreichenden Nachweis dafür, dass die Tochter der Klägerin im Streitjahr in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist, als nicht erbracht angesehen. Zu der Überzeugung ist das FG jedoch nur "hilfsweise" gelangt, da es die Bedürftigkeit der Tochter der Klägerin typisierend unterstellt hat und damit gerade nicht eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht konkret geprüft hat. Letztlich ist nach Überzeugung des Senats nicht auszuschließen, dass das FG bei einem Abstellen auf eine konkrete zivilrechtliche Unterhaltspflicht weitere Feststellungen getroffen hätte.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG entsprechende Feststellungen zu treffen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen haben, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist. Allerdings trifft die Kläger vorliegend gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Sachaufklärungspflicht. Sie haben deshalb nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sondern auch die ihnen bekannten Beweismittel (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu beschaffen. Angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden gesteigerten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektivierten Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen. Kann dies nicht durch eine entsprechende Bescheinigung der für den jeweiligen Arbeitsmarkt zuständigen ausländischen Behörde geschehen, sind entsprechende Bewerbungsunterlagen vorzulegen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in der Türkei lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr (2005) ein Nettoeinkommen von 32.833 €. Zwischen Mitte Januar und Mitte Oktober 2005 zahlte der Kläger in Teilbeträgen insgesamt 17.400 € bei einer Bank in Deutschland ein, die die Beträge an ihre Muttergesellschaft in der Türkei überwies. Die Beträge wurden dann vor Ort jeweils an einen der beiden Söhne des Klägers ausgezahlt. Neben den beiden Söhnen lebt auch noch die Tochter des Klägers in derselben Ortschaft in der Türkei. Alle drei Kinder sind verheiratet und haben jeweils drei minderjährige Kinder. Die drei Familien bewirtschaften Land, das dem Kläger gehört, und wohnen in Häusern, die ebenfalls dem Kläger gehören. Alle erwachsenen Kinder des Klägers haben keine Berufsausbildung. Für sie liegen von den türkischen Behörden erstellte Unterhaltsbescheinigungen sowie Meldungen darüber vor, dass sie arbeitslos und arbeitssuchend sind.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger den Abzug von insgesamt 14.500 € als Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 EStG. 2.900 € sollten für seine Tochter S, je 1.450 € für seine Söhne Z und F sowie je 2.900 € für die minderjährigen Enkelkinder Ci, Ca (von Sohn F) und H (von Tochter S) bestimmt sein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da der Kläger die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Kinder nicht ausreichend nachgewiesen habe. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im Klageverfahren begrenzte der Kläger im Hinblick auf die sog. Opfergrenze den Abzug von Unterhaltsaufwendungen auf einen Betrag von 13.134 €. Das FG gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1465 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 20. Mai 2008  6 K 1542/07 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass die Zahlungen des Klägers als Unterhaltszahlungen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind. Das FG wird nach Maßgabe der nachstehenden teilweise neuen Rechtsgrundsätze des Senats die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und erneut zu entscheiden haben.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist.

a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG verlangte gesetzliche Unterhaltsberechtigung setzt u.a. voraus, dass der potentiell Unterhaltsberechtigte außerstande ist, sich zu unterhalten, mithin bedürftig ist (§ 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 18. Mai 2006 III R 26/05, BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108) ist aber im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen. Danach reichte es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt und bedürftig war. Auf das Bestehen einer konkreten Unterhaltsberechtigung kam es nach dieser sog. abstrakten Betrachtungsweise nicht an. Hieran hält der erkennende Senat nicht mehr fest.

aa) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich nach dem Zivilrecht (Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 142; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a Rz 22; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 121; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 33a Rz 11). Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie i.S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie z.B. Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie; gesetzlich unterhaltsberechtigt sind ferner nach §§ 1360 ff., 1570 BGB Ehegatten untereinander.

Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB ist jedoch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüberzustellen. Gemäß § 1602 Abs. 1 BGB ist unterhaltsberechtigt nur, wer außer Stande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach § 1602 Abs. 1 BGB setzt die Unterhaltsberechtigung somit die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (sog. konkrete Betrachtungsweise). Dabei sind die Ursachen der Bedürftigkeit grundsätzlich unerheblich. Die Bedürftigkeit volljähriger Kinder ist beispielsweise gegeben, wenn diese weder Vermögen haben noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insoweit besteht insbesondere für volljährige Kinder eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühung um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (vgl. zur zivilrechtlichen Rechtslage grundlegend Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1602 Rz 7 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung der Zivilgerichte).

bb) An dieser Rechtslage hat sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch durch die Änderung des § 33a Abs. 1 EStG im Jahressteuergesetz 1996 nichts geändert. Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit war zwar durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl., § 33a Rz 19). Dies ist jedoch nicht in dem Sinn zu verstehen, dass die Bedürftigkeit der unterstützten Person nicht mehr zu prüfen ist (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 6; a.A. Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19; Stöcker in Lademann, EStG, § 33a Rz 264; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 33a Rz 145; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz 23; Heger in Blümich, § 33a EStG Rz 134; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 33a Rz 11, und im Ergebnis BFH in BFHE 214, 129, BStBl II 2007, 108). Das im Jahressteuergesetz 1996 unverändert beibehaltene Tatbestandsmerkmal "gesetzlich unterhaltsberechtigt" setzt vielmehr die Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen voraus, wie sie bis zur gesetzlichen Änderung bestanden hat. Im Ergebnis bedeutet dies, dass es zwar auf die Höhe der Unterhaltsverpflichtung nicht ankommt, die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit (§§ 1601 bis 1603 BGB)-- aber vorliegen müssen und auch die Unterhaltskonkurrenzen (z.B. §§ 1606, 1608 BGB) zu beachten sind.

§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann auch nicht entnommen werden, dass generell jede abstrakte Unterhaltsberechtigung, die das Zivilrecht dem Grund nach normiert, genügt. Dem erkennenden Senat erscheint es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von einer tatsächlich gegebenen zivilrechtlichen Unterhaltsberechtigung ausgegangen ist. Allein auf die Tatsache abzustellen, dass zwischen dem leistenden Steuerpflichtigen und dem Empfänger ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht und mithin eine Unterhaltsverpflichtung i.S. des § 1601 BGB gegeben ist, erscheint demgegenüber auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität nicht sachgerecht. Das Gesetz stellt ausdrücklich darauf ab, dass Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erbracht werden. Diese gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB ist aber gerade nur im Falle der Bedürftigkeit gegeben. Hätte der Gesetzgeber dies nicht gewollt, so hätte er allein auf die Aufwendungen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1601 BGB abstellen können. In diesem Fall wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB für die Berücksichtigungsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht Voraussetzung gewesen.

Auch aus den gesetzgeberischen Motiven zur Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG lässt sich nicht entnehmen, dass mit dem Wegfall der Voraussetzung der Zwangsläufigkeit i.S. des § 33 Abs. 2 EStG gleichzeitig auch bezweckt gewesen ist, solche Unterhaltsaufwendungen anzuerkennen, deren der Empfänger an sich nicht bedarf. Den Gesetzesmaterialien ist vielmehr zu entnehmen, dass der Begriff der Zwangsläufigkeit auf die Fälle beschränkt werden sollte, in denen die unterstützte Person gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigt ist. Es sollte lediglich im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechtsordnung an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft werden, damit zukünftig die aufwändige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, entfällt (BTDrucks 13/1686, S. 42).

cc) Die Regelung bezüglich der Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht dahingehend verstanden werden, dass der Steuergesetzgeber in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine Unterhaltsbedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB verzichten wollte. Die Grenzbeträge in § 33a Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 EStG sowie das zu berücksichtigende eigene Vermögen des Unterstützten in § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ergänzen, aber ersetzen insoweit nicht die zivilrechtlichen Regelungen (so aber Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 19).

b) Die bisherigen Feststellungen des FG gestatten keine Entscheidung darüber, ob die vom Kläger unterstützten Kinder und Enkelkinder tatsächlich bedürftig sind. Denn nach den Feststellungen des FG bewirtschaften die Familien der Kinder des Klägers Land. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt für den Fall, dass der unterstützte Angehörige einen landwirtschaftlichen Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betreibt, die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind (BFH-Urteil vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599, m.w.N.). Dabei kann grundsätzlich auch davon ausgegangen werden, dass die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb dazu führen, dass die Familien der drei Kinder --also auch die Enkelkinder-- nicht unterhaltsbedürftig sind. Ist der Umfang der Erwerbstätigkeit allerdings zu gering, um den Lebensunterhalt der Familienangehörigen abzudecken, ist die Vermutung widerlegt und die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG hat im weiteren Rechtsgang festzustellen, ob die widerlegbare Vermutung, dass die landwirtschaftlich tätigen Angehörigen nicht unterhaltsbedürftig sind, vorliegend greift. Insbesondere wird es darauf ankommen, ob der landwirtschaftliche Betrieb in einem nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates üblichen Umfang und Rahmen betrieben wird. Ist dies nicht der Fall oder decken die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht den Bedarf der gesamten Haushaltsgemeinschaft, wird es die Bedürftigkeit der Unterhaltsempfänger im Einzelfall festzustellen haben. Dabei wird auch entscheidend sein, ob die Eltern der Enkelkinder und die Ehepartner der Kinder des Klägers so leistungsfähig sind, dass sie ihrer vorrangigen Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Enkelkindern und Kindern des Klägers nach § 1606 Abs. 2 BGB bzw. § 1608 BGB nachkommen können.

b) Weiter wird das FG festzustellen haben, inwieweit die Unterhaltszahlungen durch einen Sachbezug im Rahmen der unentgeltlichen Überlassung von Wohnraum erhöht worden sind. Nach den vorgelegten Unterhaltsbescheinigungen besitzen die unterhaltenen Personen zwar kein oder nur ein geringes Vermögen, sie nutzen jedoch unentgeltlich Wohnhäuser, die im Eigentum des Klägers stehen. Zu Unrecht hat das FG den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlich überlassenen Wohnung unberücksichtigt gelassen. Dieser Vorteil ist als Unterhaltszahlung in Form eines Sachbezugs anzusetzen und in die Berechnung der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG einzubeziehen.

c) Zudem wird das FG eine Neuaufteilung der Unterhaltsaufwendungen vorzunehmen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH ist beim Zusammenleben mehrerer unterstützter Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abzustellen, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen worden sind (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Ein Zusammenleben in einer Haushaltsgemeinschaft liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall jeweils für die Familie der beiden Söhne und der Tochter vor, nicht aber für alle drei Familien gemeinsam. Die drei Familien leben danach zwar in derselben Ortschaft in der Türkei, bilden aber keinen gemeinsamen Haushalt. Denn in Anlehnung an die Legaldefinition der "Haushaltsgemeinschaft" in § 24b Abs. 2 Satz 2 EStG liegt eine Haushaltsgemeinschaft nur dann vor, wenn über das bloße gemeinsame Wohnen hinaus quasi "aus einem Topf" gewirtschaftet wird (vgl. auch BTDrucks 15/1516, S. 53 zum Begriff der Haushaltsgemeinschaft in § 9 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch). Die Zahlungen von insgesamt 17.400 € sind daher zunächst entsprechend der Zweckbestimmung der Zahlungen durch den Kläger (vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 2009 VI B 152/08, BFH/NV 2009, 932) auf die einzelnen Familienstämme aufzuteilen. Für die Familie der Tochter S ergibt sich danach ein Betrag von 5.800 €, für die Familie des Sohnes Z ein Betrag von 1.450 € und für die Familie des Sohnes F ein Betrag von 7.250 €. Der jeweilige Zuwendungsbetrag ist dann innerhalb des jeweiligen Familienstammes einheitlich nach Köpfen aufzuteilen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt von in Thailand lebenden Angehörigen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2005) machten sie Unterhaltszahlungen von insgesamt 5.760 € an die in Thailand lebende Mutter der Klägerin sowie den Sohn und die Tochter der Klägerin geltend. Die im Streitjahr 69-jährige Mutter, der 23-jährige Sohn und die 26-jährige Tochter leben dort 50 km von Laos entfernt in einer Haushaltsgemeinschaft zusammen. In unmittelbarer Nachbarschaft lebt die vierköpfige Familie des Bruders der Klägerin in einer weiteren Haushaltsgemeinschaft. Die Unterhaltszahlungen erfolgten durch drei Überweisungen, am 4. Januar 2005 in Höhe von 5.814,22 € auf das Konto des Sohnes sowie am 9. Mai 2005 in Höhe von 438,53 € und am 18. August 2005 in Höhe von 322,77 € auf das Konto der Mutter der Klägerin.

Die Kläger legten Unterhaltsbescheinigungen der thailändischen Gemeindebehörde vor, aus denen hervorgeht, dass die Unterhaltsempfänger über keine eigenen Einkünfte oder eigenes Vermögen verfügen und von keinen anderen Personen Unterhaltszahlungen erhalten. Weiter legten sie ein von der Schwester der Klägerin und deren Ehemann unterzeichnetes Schreiben vor, wonach diese keinerlei Unterhaltsleistungen an die Mutter der Klägerin in Thailand erbracht haben. Darüber hinaus brachten die Kläger eine Bescheinigung über ein Universitätsstudium des Sohnes der Klägerin von Juni 2001 bis Juni 2007 sowie weitere von der Gemeindebehörde und den Kindern sowie der Mutter der Klägerin jeweils unterzeichnete Unterhaltserklärungen bei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen nur an, soweit sie an die Mutter und den Sohn der Klägerin geflossen waren. Die Zahlungen an die Tochter der Klägerin seien nicht zu berücksichtigen, da diese ihrer Erwerbsobliegenheit nicht hinreichend nachgekommen sei. Dafür, dass sie infolge einer Erkrankung, Behinderung, Kinderbetreuung oder Ausbildung hieran gehindert gewesen sei, lägen keine Anhaltspunkte vor. Die Unterhaltszahlungen wurden zudem auf insgesamt sieben Personen aufgeteilt, da der Bruder der Klägerin mit seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern in unmittelbarer Nachbarschaft zu der Mutter und den beiden Kindern der Klägerin wohne und ebenfalls bedürftig sei. Die Zahlungen seien einheitlich nach Köpfen aufzuteilen, auch soweit unterhaltene Personen nicht zu den zum Abzug berechtigenden Unterhaltsempfängern gehörten. Insgesamt erkannte das FA Unterhaltszahlungen in Höhe von 1.496 € an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger dagegen mit der Klage.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1514 veröffentlichten Gründen statt. Die Unterhaltszahlungen an die Tochter der Klägerin wurden anerkannt, da typisierend eine Unterhaltsbedürftigkeit zu unterstellen sei. Die Zahlungen wurden lediglich zwischen der Mutter, dem Sohn und der Tochter der Klägerin aufgeteilt, da sie nicht für den Bruder der Klägerin und dessen Familie bestimmt waren.

Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung von § 33a EStG. Die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin könne nicht im Wege einer typisierenden Betrachtung festgestellt werden, das Erfordernis der Erwerbsobliegenheit sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu prüfen. Nachweise dafür, dass die Tochter der Klägerin ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen sei, seien nicht erbracht worden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. Juni 2010  15 K 2115/09 E teilweise aufzuheben und die Klage teilweise abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht die Bedürftigkeit der in Thailand lebenden Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist und damit als unterhaltsberechtigt anzusehen ist.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Zahlungen nach Thailand mindert sich der Höchstbetrag von 7.680 € auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483 unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. November 2003 IV C 4 -S 2285- 54/03, BStBl I 2003, 637). Bei Unterhaltszahlungen an Empfänger im Ausland bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG zusätzlich, dass nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist, ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist. Dies gilt auch im Fall einer Unterhaltspflicht nach ausländischem Recht, wenn die Unterhaltspflicht nach internationalem Privatrecht (im Streitjahr Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) im Inland verbindlich ist. Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die "inländischen Maßstäben" entsprechen, ist insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und Missbrauchsabwehr gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit oder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361).

a) Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (Urteil des erkennenden Senats vom 5. Mai 2010 VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) knüpft die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Unterhaltsanspruchs --Anspruchsgrundlage, Bedürftigkeit, Leistungsfähigkeit-- an und beachtet auch die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen (vgl. zur näheren Begründung Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116).

b) Die Bedürftigkeit ist beispielsweise gegeben, wenn die unterhaltene Person weder Vermögen hat noch Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielt. Personen im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft nicht ausschöpfen, sind nicht unterstützungsbedürftig. Selbst wenn am Wohnort Arbeitslosigkeit und Unterbeschäftigung geherrscht hat, darf daraus nicht ohne nähere Ermittlungen geschlossen werden, die unterstützte Person habe trotz Bemühens keine Arbeitsstätte, zumindest in der Form von Gelegenheitsarbeit, gefunden (BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 123/77, BFHE 124, 513, BStBl II 1978, 340; vom 13. März 1987 III R 206/82, BFHE 149, 532, BStBl II 1987, 599; vom 18. Juni 1997 III R 81/96, BFH/NV 1998, 293; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1998 III B 5/98, BFH/NV 1998, 1352). Den Steuerpflichtigen treffen dabei nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erhöhte Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhaltes und für die Vorsorge sowie Beschaffung von Beweismitteln (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben.

a) Entgegen der geänderten Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116) hat das FG die Unterhaltsbedürftigkeit der Tochter der Klägerin im Wege einer typisierenden Betrachtung bejaht und damit im Ergebnis nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht abgestellt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

b) Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat zwar einen hinreichenden Nachweis dafür, dass die Tochter der Klägerin im Streitjahr in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist, als nicht erbracht angesehen. Zu der Überzeugung ist das FG jedoch nur "hilfsweise" gelangt, da es die Bedürftigkeit der Tochter der Klägerin typisierend unterstellt hat und damit gerade nicht eine zivilrechtliche Unterhaltspflicht konkret geprüft hat. Letztlich ist nach Überzeugung des Senats nicht auszuschließen, dass das FG bei einem Abstellen auf eine konkrete zivilrechtliche Unterhaltspflicht weitere Feststellungen getroffen hätte.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG entsprechende Feststellungen zu treffen und auf deren Grundlage erneut und umfassend zu würdigen haben, ob die Tochter der Klägerin in ausreichendem Maße ihrer Erwerbsobliegenheit nachgekommen ist. Allerdings trifft die Kläger vorliegend gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Sachaufklärungspflicht. Sie haben deshalb nicht nur die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sondern auch die ihnen bekannten Beweismittel (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu beschaffen. Angesichts der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden gesteigerten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen weist der Senat darauf hin, dass Beweismittel vorgelegt werden müssen, die einen objektivierten Nachweis der Erwerbsbemühungen ermöglichen. Kann dies nicht durch eine entsprechende Bescheinigung der für den jeweiligen Arbeitsmarkt zuständigen ausländischen Behörde geschehen, sind entsprechende Bewerbungsunterlagen vorzulegen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 12. Februar 2014  5 K 487/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für den Unterhalt an in Indonesien lebende Eltern als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger indonesischer Herkunft. Wie in den Vorjahren lebte und arbeitete er als Diplom-Ingenieur im Streitjahr (2005) in Deutschland, zunächst im Raum G, im Streitjahr in B. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte er, Unterhaltsaufwendungen an seine in Indonesien lebende Mutter (geb. 1928) und seinen ebenfalls dort lebenden Vater (geb. 1925) in Höhe von 5.000 € als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a EStG zu berücksichtigen. Im Veranlagungsverfahren legte er zwei Dokumente der Stadtverwaltung A (Indonesien) vor, nach denen seine Eltern keine staatliche Rente als Beamte bzw. zivile Angestellte des öffentlichen Dienstes beziehen. Die Bestätigungen datieren vom 2. Januar 2007.

Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) --anders als das zuvor zuständige Finanzamt G in den Jahren 2002 bis 2004-- die Unterhaltsleistungen an die Eltern jedoch nicht als außergewöhnliche Belastung. In den Erläuterungen zum Steuerbescheid ist Folgendes ausgeführt:
"Unterhaltsleistungen wurden nicht berücksichtigt, weil die Zahlungen bzw. die Bedürftigkeit der unterstützten Personen nicht ausreichend nachgewiesen wurden."

Im Einspruchsverfahren legte der Kläger einen Kontoauszug der X-Bank G vom 6. Dezember 2005 vor, der eine Barauszahlung am 1. Dezember 2005 von einem Bankautomat in G in Höhe von 5.597,69 € ausweist. Weiter legte er die Kopie seines Reisepasses vor, in der in den Sichtvermerken die Einreise nach Indonesien am 19. Dezember 2005 dokumentiert ist. Zudem reichte er eine (weitere) Bescheinigung der Stadtverwaltung A (Indonesien) vom 11. März 2009 ein, wonach der Vater nicht berufstätig ist, keinen eigenen Verdienst hat und keine Rente bezieht.

Gleichwohl wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2011 als unbegründet zurück. Die vom Kläger vorgelegten Nachweise zur Unterhaltsbedürftigkeit der Eltern und der Übergabe des Geldes genügten den in dem Verwaltungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 588) niedergelegten Anforderungen nicht und seien deshalb unzureichend.

Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Es vertrat die Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachte Unterhaltsleistung --entsprechend der Ländergruppeneinteilung gekürzt-- nach § 33a EStG abziehen, obwohl die strenge Beweisführung nicht, wie im BMF-Schreiben vom 15. September 1997 (BStBl I 1997, 826) gefordert, erfüllt sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts (§ 33a Abs. 1 EStG, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 90 der Abgabenordnung --AO--).

Es beantragt,
das Urteil des FG Nürnberg vom 12. Februar 2014  5 K 487/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Empfänger bestimmt § 33a Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz EStG, dass die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind. Der Höchstbetrag von 7.680 € mindert sich danach bei Aufwendungen für den Unterhalt von in Indonesien lebenden unterhaltsberechtigten Personen auf 1/4, also auf 1.920 € pro unterhaltener Person (vgl. hierzu Senatsurteil vom 27. Juli 2011 VI R 13/10, BFHE 234, 307, BStBl II 2011, 965 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17. November 2003, BStBl I 2003, 637; zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 18. November 2013, BStBl I 2013, 1462). Nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG darf die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen. Werden die Unterhaltsaufwendungen von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem der Teil des sich hiernach ergebenden Betrages abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht (§ 33a Abs. 1 Satz 6 EStG).

2. Der Steuerpflichtige hat die Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltszahlungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG nachzuweisen, und zwar neben der Bedürftigkeit des Unterstützungsempfängers insbesondere auch die tatsächlichen Zahlungen. Gemäß § 90 Abs. 2 AO sind bei Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Unterstützungsempfänger die Beteiligten in besonderem Maße verpflichtet, bei der Aufklärung mitzuwirken und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Die in der Verwaltungsregelung (BMF-Schreiben vom 15. September 1997, BStBl I 1997, 826 Ziff. 3 und 4; zuletzt ersetzt durch BMF-Schreiben vom 7. Juni 2010, BStBl I 2010, 588) aufgestellten Kriterien konkretisieren den Rechtsbegriff der "erforderlichen Beweismittel" zwar zutreffend, jedoch nicht abschließend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.). Zuzulassen sind regelmäßig nur sichere und leicht nachprüfbare --soweit möglich inländische-- Beweismittel (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.).

a) Insbesondere müssen Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger detaillierte Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogene Einkünfte enthalten. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende Angaben dazu unerlässlich. Grundsätzlich ist es zumutbar, vollständig ausgefüllte Bescheinigungen vorzulegen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.).

b) Die Erfüllung der Pflichten zur Aufklärung des Sachverhalts sowie zur Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln muss allerdings möglich, zumutbar und verhältnismäßig sein (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.; ausführlich Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 90 AO Rz 180, 24 ff., m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 90 AO Rz 34). So können etwa in Fällen eines Bürgerkrieges Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.).

3. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht.

Das FG hat auf die Unterhaltsbedürftigkeit der Eltern des Klägers erkannt und diese Erkenntnis aus der glaubhaften Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung und aus den schriftlichen Bescheinigungen der Stadtverwaltung A (Indonesien) vom 2. Januar 2007 sowie vom 11. März 2009 und der Bestätigung der Eltern vom 14. April 2011 über die Bargeldübergabe am 20. Dezember 2005 geschöpft. Es hat dabei jedoch verkannt, dass die vom Kläger vorgelegten "Unterhaltsbescheinigungen" der Stadtverwaltung A (Indonesien) in wesentlichen Teilen unvollständig sind. Insbesondere fehlen Angaben über vor dem Beginn der Unterstützung bezogene Einkünfte der Eltern und damit Angaben dazu, wie sie ihren Lebensunterhalt vor Beginn der Unterstützungsleistungen durch den Kläger bzw. seine Geschwister bestritten haben. Darüber hinaus sind die vorgelegten Bescheinigungen der Stadtverwaltung A (Indonesien) insoweit lückenhaft, als sie keine Aussage zur Vermögenssituation der Eltern des Klägers, etwa zu (selbstgenutztem) Grundbesitz, treffen. Auch schließen diese Bescheinigungen lediglich einen eigenen Verdienst und den Bezug einer Rente (als Beamte bzw. zivile Angestellte des öffentlichen Dienstes) aus. Sie verhalten sich jedoch nicht zu anderen Einnahmen (beispielsweise aus Vermietung und Verpachtung) der unterstützten Personen. Allein aus den in den Bescheinigungen enthaltenen Angaben kann im Streitfall deshalb nicht auf deren Bedürftigkeit geschlossen werden. Im Hinblick auf die nur eingeschränkte Überprüfbarkeit eines im Ausland verwirklichten Sachverhalts sind umfassende und detaillierte Angaben dazu in den Bedürftigkeitsbescheinigungen erwachsener Unterhaltsempfänger grundsätzlich unerlässlich (BFH-Urteil in BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483, m.w.N.) und können deshalb nicht durch eine Eigenerklärung der Eltern ersetzt werden.

4. Die Sache ist spruchreif. Denn der Kläger hat keine den inhaltlichen Vorgaben des BMF genügende Unterhaltsbescheinigung vorgelegt und damit die Unterhaltsbedürftigkeit seiner Eltern i.S. des § 33a EStG nicht in hinreichendem Maße nachgewiesen. Auch sind Umstände, die Beweiserleichterungen hinsichtlich der Beschaffung amtlicher Bescheinigungen in Betracht kommen lassen, vom Kläger weder vorgetragen noch im Streitfall ersichtlich. Die Klage war daher abzuweisen. Ein dem entgegenstehender Vertrauensschutz zu Gunsten des Klägers besteht nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an die Sachbehandlung im Rahmen vorhergehender Veranlagungen gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, m.w.N.).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

I. Streitig ist, ob die Kürzung des Unterhaltshöchstbetrages im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen anhand einer vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) vorgenommenen Schätzung (sog. Ländergruppeneinteilung) rechtmäßig war.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger betrieb des Weiteren einen Gewerbebetrieb.

In der Steuererklärung für 2006 machten die Kläger Unterhaltsaufwendungen für die Mutter der Klägerin (M) als außergewöhnliche Belastung geltend. M hatte ihren Wohnsitz in der Russischen Föderation, in St. Petersburg. Sie bezog im Streitjahr eine Rente in Höhe von 976,59 € und verfügte über kein nennenswertes Vermögen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) kürzte den Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgrund des Schreibens des BMF vom 17. November 2003 IV C 4 -S2285- 54/03 (BStBl I 2003, 637) auf ein Viertel des gesetzlichen Betrages. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb im Wesentlichen erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die erhobene Klage ab. Es führte aus, dass die vom FA vorgenommene Kürzung anhand der Ländergruppeneinteilung durch das BMF rechtmäßig erfolgt sei. Diese Einteilung biete einen von den FG grundsätzlich zu beachtenden Maßstab. Die Schätzungsmethode des BMF sei verfassungsrechtlich unbedenklich, auch wenn der Vergleich des Existenzminimums der Länder gerechter wäre. Die Anwendung der Ländergruppeneinteilung führe auch im Streitfall nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung. Da der Gesetzgeber typisierend auf die Verhältnisse eines ganzen Staates abstelle, sei es konsequent vom BMF, nicht die konkreten Lebensverhältnisse einer Person oder bestimmten Gruppe zu berücksichtigen, sondern die Verhältnisse der Gesamtbevölkerung zu Grunde zu legen. Ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis sei nur möglich, wenn die durchschnittlichen Lebenshaltungskosten zur Sicherung des wirtschaftlichen Existenzminimums von dem Pro-Kopf-Einkommen im Vergleich zu den deutschen Verhältnissen extrem nach oben abweichen. Ein solcher Fall liege aber nicht vor.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das am 16. März 2010 verkündete Urteil des Niedersächsischen FG 15 K 14346/09 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 5. Oktober 2009 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 21. September 2009 i.d.F. des Einspruchsbescheids vom 5. Oktober 2009 zu ändern und die festgesetzte Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG in Höhe von 1.521 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG Unterhaltszahlungen an die M nur in Höhe von 1.791 € zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen.

Aufwendungen für den Unterhalt einer unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen bis zu einem Höchstbetrag von 7.680 € steuermindernd berücksichtigt werden. Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, kann ein Abzug der Aufwendungen nur erfolgen, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates --hier die Russische Föderation-- notwendig und angemessen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG). Für die Ermittlung der Notwendigkeit und Angemessenheit der Unterhaltsleistungen an M hat sich das FG in nicht zu beanstandender Weise die vom BMF im Schreiben in BStBl I 2003, 637 für die Bemessung des Höchstbetrages für Unterhaltszahlungen ins Ausland erlassene sog. Ländergruppeneinteilung zu eigen gemacht und auf den Streitfall angewendet.

a) Zu Recht hat das FG die Einordnung der Russischen Föderation in die Ländergruppe 4 der Ländergruppeneinteilung als zutreffend beurteilt. Die Einordnung eines Staates erfolgt über den Vergleich des Pro-Kopf-Einkommens des jeweiligen Staates mit dem inländischen Pro-Kopf-Einkommen. Die Höhe der prozentualen Abweichung entscheidet über die konkrete Gruppe und damit über die Abschlagshöhe vom Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG. Hiergegen bestehen keine Bedenken, da das Pro-Kopf-Einkommen die tatsächlichen Lebensverhältnisse realitätsgerecht abbildet. Durch den direkten Bezug zum Bruttoinlandsprodukt fließen vielfältige Faktoren in die Einordnung in eine Ländergruppe ein. Der Vergleich der nationalen Lebensverhältnisse anhand des Pro-Kopf-Einkommens begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Selbst der durchschnittliche Stundenlohn von Industriearbeitern als Vergleichsmaßstab ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn vergleichbare Zahlen für sämtliche Staaten vorliegen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BverfG-- vom 31. Mai 1988  1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214). Die erforderliche Vergleichbarkeit der Daten ist beim Pro-Kopf-Einkommen --anders als beim wie auch immer zu bemessenden nationalstaatlichen Existenzminimum-- gewährleistet. Denn die OECD ermittelt einheitlich das Pro-Kopf-Einkommen sämtlicher Staaten. Verbleibenden Ungenauigkeiten bei der Ermittlung der tatsächlichen Lebensverhältnisse hat das BMF insoweit Rechnung getragen, als die Minderung des Unterhaltshöchstbetrages aufgrund der ermittelten Ländergruppe immer geringer ist, als die tatsächliche prozentuale Abweichung vom deutschen Pro-Kopf-Einkommen. Damit bildet sich letztlich auch im Streitfall in der Ländergruppeneinteilung zutreffend die Notwendigkeit und Angemessenheit von Aufwendungen nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG realitätsgerecht ab (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Mai 2010 VI R 5/09, BFHE 230, 9; vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483).

b) Dem steht der Vortrag der Kläger, dass es vorliegend Vergleichsgrößen gebe, die besser geeignet seien, um die Angemessenheit und Notwendigkeit von Unterhaltsleistungen i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG zu ermitteln, nicht entgegen. Die von den Klägern vorgeschlagenen Vergleichsgrößen, zum einen der vom Eidgenössischen Department für auswärtige Angelegenheiten ermittelte Lebenskosten-Index (EDA-Wert) und zum anderen das Ergebnis eines von der Union Bank of Switzerland durchgeführten Kaufkraftvergleiches (UBS-Wert), werden den Anforderungen des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht gerecht. Beide Werte bilden zwar Lebenshaltungskosten eines Landes ab, jedoch werden sie nur in bestimmten Bevölkerungsgruppen, nicht jedoch bei der Gesamtbevölkerung, erhoben. Dem EDA-Wert liegen Daten von Bürgern der Hauptstadt eines Landes zu Grunde, die einen repräsentativen Lebensstil mit vielen Reisen und einem hohen Anteil von Markenprodukten pflegen. Dagegen erfasst der UBS-Wert die Kosten von Familien mit einem urbanen Lebensstil und einem westeuropäischen Konsumverhalten. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG stellt aber nach seinem eindeutigen Wortlaut auf die Verhältnisse des gesamten Staates in Form einer Durchschnittsbetrachtung ab. Damit ist eine typisierende Betrachtung ohne Prüfung des konkreten Einzelfalls zur Festlegung einheitlicher Höchstbeträge verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 78, 214).

c) Zu Recht hat das FG entschieden, dass vorliegend kein Fall vorliegt, bei dem die Anwendung der Ländergruppeneinteilung zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt. Entgegen der Auffassung der Kläger können erhebliche Unterschiede zwischen den Lebenshaltungskosten in einer Großstadt und denen in ländlichen Regionen eines Staates kein unzutreffendes Ergebnis im Einzelfall begründen. Denn auf die konkreten Lebenshaltungskosten am Wohnort kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 60/05, BFHE 212, 468, BStBl II 2007, 106). Mit § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG sind derartige Abweichungen bei den Lebensverhältnissen verschiedener Regionen eines Staates --mögen sie im Einzelfall auch gravierend sein-- angelegt.

d) Auch der Sinn und Zweck des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG fordert --unabhängig von der Zulässigkeit einer Auslegung gegen den Wortlaut einer Norm-- kein anderes Ergebnis. Die Vorschrift verfolgt das Ziel, den Grundbedarf in den einzelnen Staaten basierend auf den tatsächlichen Lebensbedingungen zu ermitteln und mit dem Grundbedarf eines inländischen Unterhaltsempfängers (§ 33a Abs. 1 EStG) zu vergleichen (Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 83). Der inländische Grundbedarf ist jedoch typisiert und der Nachweis eines tatsächlich höheren Grundbedarfs ausgeschlossen. Deshalb ist es in Bezug auf die Vergleichbarkeit folgerichtig, den Grundbedarf der anderen Staaten ebenfalls typisierend für ein ganzes Land und eben nicht, wie die Kläger meinen, den Grundbedarf eines jeden Einzelnen zu ermitteln.

Auf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 5. Februar 2014  4 K 200/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

I. Das Finanzgericht (FG) hat bei einem Nachtclubbesitzer, dessen Erben Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind, eine Umsatzzuschätzung vorgenommen, weil es davon ausging, nicht nur Getränke- und Vermietungsumsätze, sondern die gesamten Umsätze aus der Tätigkeit der Prostituierten seien dem Inhaber zuzurechnen. Die Zuschätzung verstoße nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, obschon bei vier vorangegangenen Außenprüfungen die steuerliche Behandlung als Zimmervermietung nicht beanstandet wurde.

Das FG habe sein Urteil vom 5. Dezember 2014 in der geschäftsplanmäßigen Besetzung Vorsitzender Richter am FG A, RiFG B und RiFG C getroffen. Unschädlich sei, dass der in der letzten Sitzung für den erkrankten RiFG D aufgetretene geschäftsplanmäßige Vertreter RiFG B nicht an den vorangegangenen Sitzungsterminen, an denen Beweisaufnahmen stattgefunden hatten, teilgenommen habe, weil es sich wegen des großen zeitlichen Abstandes nicht um einen Fortsetzungstermin (Unterbrechung), sondern um einen neuen Verhandlungstermin (Vertagung) gehandelt habe. Die Vernehmungsprotokolle der vorangegangenen Beweisaufnahmen wurden in der letzten Sitzung nicht verlesen.

II. Die auf Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) gestützte Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet.

1. Die Revision ist nicht bereits wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob die während eines Zeitraums von 41 Jahren bei vier Außenprüfungen sowie einer entsprechenden Auskunft an die Ortspolizei aus dem Jahr 1984 unbeanstandet gebliebene Rechtsauffassung der Kläger, nach der einem Nachtclubbesitzer die Umsätze der bei ihm tätigen Prostituierten nicht in vollem Umfang, sondern lediglich zu 1/3 als Umsatz aus Zimmervermietung zugerechnet werden, im Streitjahr 2005 geändert werden durfte.

Denn die Rechtsfrage der Bindung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) an seine früheren steuerlichen Beurteilungen für die Zukunft ist bereits geklärt. Aus § 204 der Abgabenordnung (AO) ergibt sich, dass das FA im Anschluss an eine Außenprüfung eine verbindliche Auskunft erteilen soll über die zukünftige Behandlung eines für die Vergangenheit geprüften und im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhaltes. Diese Zusage ist dann gemäß § 206 AO für den im Antrag des Steuerpflichtigen genannten Zeitraums verbindlich. Hat der Steuerpflichtige eine derartige verbindliche Zusage nach § 206 oder nach § 89 Abs. 2 AO oder der vorangegangenen Verwaltungsregelung jedoch nicht beantragt, hat das FA grundsätzlich das Recht und die Pflicht, aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung, aus dem der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung folgt, eine als unzutreffend erkannte Rechtsauffassung frühestmöglich zu ändern (BFH-Urteile vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660; vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Darüber hinaus ist geklärt, dass ein Verbot der Rückkehr des FA zur als richtig erkannten Besteuerung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben oder der Verwirkung nur dann ausnahmsweise angenommen werden kann, wenn eindeutig erkennbar ist, dass das FA mit einer bestimmten Sachbehandlung auch eine Festlegung für die Zukunft treffen wollte (BFH-Urteile vom 5. November 2009 IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652, Rz 26; vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, Rz 34-36; vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, BStBl II 1977, 660). Ohne eine solche verbindliche Zusage nach § 204 AO oder ihr gleichkommende zukunftsgerichtete Erklärung des FA ist das Vertrauen auf Fortsetzung einer für den Steuerpflichtigen günstigen Behandlung auf unabsehbare Zeit nicht geschützt.

2. Die Beschwerde führt aber zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung, weil das Urteil nicht auf einer verfahrensfehlerfreien Grundlage beruht.

a) Eine "Entziehung des gesetzlichen Richters" und ein "Verstoß gegen die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme" liegt zwar nicht deshalb vor, weil innerhalb der drei Sitzungstage jeweils mit Beweisaufnahme (am 12. Dezember 2012, 7. Februar 2013 und 5. Februar 2014) die Richterbank gewechselt hat, nämlich wegen Erkrankung des RiFG D dessen Vertreter RiFG B teilgenommen hat sowie die beiden ehrenamtlichen Richter gewechselt haben. Denn ein Urteil kann zwar gemäß § 103 FGO nur von denjenigen Richtern gefällt werden, die an der mündlichen Verhandlung teilgenommen haben. Hiermit ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedoch nur das Gericht gemeint, das in der letzten mündlichen Verhandlung auch das Urteil gesprochen hat. Daraus ergibt sich weiter, dass auch nach --wie vorliegend-- der Vertagung und nicht nur einer Unterbrechung einer mündlichen Verhandlung mit Beweisaufnahme, bei der sich ein und dieselbe mündliche Verhandlung über mehrere Verhandlungstage (Sitzungstage) hinzieht, ein Wechsel auf der Richterbank grundsätzlich zulässig ist (BFH-Urteil vom 26. März 1991 VII R 72/90, BFH/NV 1992, 115; Beschluss vom 22. Oktober 2003 I B 39/03, BFH/NV 2004, 350).

Dem Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 FGO) wäre allerdings am besten genügt, wenn nur diejenigen Richter das Urteil sprechen, die an allen Beweisaufnahmen zugegen waren. Jedoch führt das Gesetz diesen Grundsatz aus prozessökonomischen Gründen nicht streng durch, denn es sieht in § 81 Abs. 2 und § 79 Abs. 3 FGO auch die Möglichkeit der Übertragung einer Beweisaufnahme auf einzelne Mitglieder des Gerichts oder durch ein anderes Gericht vor, was zur Folge hat, dass in diesen Fällen Richter zur Entscheidung mit berufen sind, die an der Beweisaufnahme selbst nicht teilgenommen haben. Eine Wiederholung der Beweisaufnahme ist nur dann erforderlich, wenn es auf den persönlichen Eindruck des Zeugen zur Beurteilung seiner Glaubwürdigkeit ankommt.

b) Im Hinblick auf die Einschränkung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme bei Richterwechsel nach vorangegangener Beweisaufnahme ist aber als Ausgleich zwingend erforderlich, dass sich die neu hinzugetretenen Richter zuverlässig Kenntnis vom Inhalt der Zeugenaussagen verschaffen. Das setzt nicht nur voraus, dass die Zeugenvernehmung protokolliert wurde, sondern dass zudem die Protokolle wie nach Vernehmung durch einen beauftragten Richter im Wege des Urkundenbeweises durch Verlesung in das Verfahren eingeführt werden (BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 2007 X B 105/06, BFH/NV 2007, 962; vom 3. August 2006 V B 27/06, juris; vom 30. April 2003 I B 120/02, BFH/NV 2003, 1587; vom 26. März 1991 VII R 72/90, BFH/NV 1992, 115; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Januar 1990 XI ZR 162/89 unter I.2.b, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 1302; vom 12. Juni 2012 X ZR 131/09, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht 2012, 895, Rz 31).

Die Einführung der Protokolle über die vorangegangenen Zeugenvernehmungen durch Verlesung ist vorliegend jedoch dem Sitzungsprotokoll nicht zu entnehmen.

c) Entgegen der Rechtsauffassung des FA ist der Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit vorliegend auch nicht durch Verzicht oder rügeloser Einlassung geheilt worden (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 1992, 115). Denn die Kläger haben den Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit laut Sitzungsprotokoll ausdrücklich gerügt.

Die Rüge eines Verstoßes gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit wegen Wechsel der Richterbank nach vorangegangener Beweisaufnahme mit der Begründung, nicht die gesamte Richterbank besitze einen hinreichenden Eindruck vom Inhalt der Zeugenaussagen, umfasst auch die Rüge der Nichteinführung der Protokolle im Wege des Urkundenbeweises, da die Rüge auf dasselbe Ziel gerichtet ist, das Fehlen der zuverlässigen Kenntnis der Richter vom Inhalt der Zeugenaussagen zu beanstanden.

3. Die weiter gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Von einer Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.

4. Der Senat hält es daher für sachgerecht, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, damit die Protokolle der Zeugeneinvernahmen ordnungsgemäß im Wege des Urkundenbeweises in das Verfahren eingeführt werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.