Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 08. Dez. 2015 - 3 K 2224/13

I. Die Einkommensteuerbescheide 2005, 2006, 2008 und 2009 vom 23. April 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 27. September 2013 werden aufgehoben.

II. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Streitig ist, ob und wenn ja in welchem Umfang Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliegen.

Die Klägerin ist Betriebswirtin und seit 2007 mit einem Architekten verheiratet. In den Streitjahren 2005, 2006, 2008 und 2009 wird sie einzeln (2005 und 2006) bzw. getrennt (2008 und 2009) zur Einkommensteuer veranlagt. Nur für das Jahr der Eheschließung (2007) wird sie zusammen mit ihrem Ehemann veranlagt (Gegenstand des Klageverfahrens 3 K 2225/13).

In allen Streitjahren war die Klägerin an der … GmbH & Co. KG (im Folgenden: "KG“) in … als Kommanditistin beteiligt. Wie einem Bericht der IHK Trier vom 1. Juni 2010 zu entnehmen ist (Bl. 83 f. der ESt-Akte 2009), wurde das Unternehmen von ihren Eltern Anfang der 1960er Jahre am Standort ...-B gegründet. Damals waren die Produktion und der Handel im Bereich Fenster- und Rollladenbau der Kern des auf die Region Trier und Luxemburg konzentrierten Geschäftes. Der von B aus eroberte Markt in Luxemburg war sodann Anlass für die im Jahr 2003 erfolgte Gründung der … Luxemburg S.A. (im Folgenden: „S.A.") mit Sitz in Luxemburg (W in der Gemeinde M). Inzwischen umfasst das Leistungsspektrum auch Dienstleistungen, die unter der Bezeichnung "X" angeboten werden (In- und Outdoormöbel sowie Accessoires). Entsprechende Ausstellungsräume wurden im Juni 2008 in W eröffnet (Bl. 85 der ESt-Akte 2009).

In den Streitjahren (2005, 2006, 2008 und 2009) war die Klägerin Geschäftsführerin der S.A. und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In dem Arbeitsvertrag mit der S.A. vom 1. August 2003 wird u.a. ausgeführt (BL 16 f. der Sonderakte), Hauptarbeitsort sei die Adresse der Betriebsleitung. Die Klägerin werde als Geschäftsführerin eingestellt, unbeschadet einer späteren Versetzung auf Grund ihrer beruflichen und persönlichen Fähigkeiten oder nach den Bedürfnissen des Betriebes. Die „normale Arbeitsdauer“ betrage 40 Stunden pro Woche. Es werde ihr gestattet, für die deutsche Firma GmbH & Co. KG die finanzbuchhalterischen Arbeiten mit einem Stundenaufkommen von ca. 20 Stunden pro Woche zu übernehmen.

In den Einkommensteuererklärungen für 2005 und 2006 - Eingang beim Beklagten am 29. Januar 2007 (2005) bzw. 28. Januar 2008 (2006) - gab die Klägerin an, sie habe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Luxemburg (DBA-LUX) steuerfreien Arbeitslohn erhalten. Sie legte entsprechende Jahreseinkommensbestätigungen mit Lohnsteuerausweis vor, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 3 der ESt-Akte 2005, Bl. 2 der ESt-Akte 2006).

Beide Einkommensteuerfestsetzungen' (für 2005 vom 22. März 2007 und für 2006 vom 31. März 2008) berücksichtigten die ausländischen Einkünfte erklärungsgemäß nur unter Einbeziehung in die Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG) und ergingen ohne Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit ihren Einkommensteuererklärungen für 2008 und 2009 beantragte die Klägerin getrennte Veranlagung und erstmals auch den Abzug von Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung (...) und Arbeitsstätte (W), und zwar an 230 Arbeitstagen jährlich (Bl. 11 der ESt-Akte 2008, Bl. 8 und 10 der ESt-Akte 2009).

Beide Einkommensteuerfestsetzungen (für 2008 vom 28. Mai 2010 und für 2009 vom 21. April 2011) unterwarfen die ausländischen Einkünfte (unter Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten) nur dem Progressionsvorbehalt und ergingen ebenfalls ohne Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Jahr 2011 führte das Finanzamt - Steuerfahndungsstelle -eine allgemeine Überprüfung der Besteuerung von Steuerpflichtigen mit luxemburgischem Arbeitslohn durch. Die Klägerin wurde vom Fahndungsprüfer zu Hause aufgesucht und entsprechend befragt. Wie dem Vermerk vom 19. Januar 2012 zu entnehmen ist (Bl. 73 f. der ESt-Akte 2009), erklärte die Klägerin, sie sei mit der kompletten Finanzbuchhaltung der S.A. beauftragt. Neben ihr sei noch ihre Schwester - Frau B - in Luxemburg tätig, die sich hauptsächlich um den Vertrieb kümmere, sowie eine Dame an der Rezeption, die laufende Tätigkeiten erledige, Telefondienst mache und sich um die Laufkundschaft mit kleineren Aufträgen kümmere. Sie - die Klägerin - halte sich um die 40 Stunden in der Woche im Rahmen ihrer Tätigkeit für die S.A. in Luxemburg auf. Die steuerlichen Konsequenzen, die sich aus Kundenbesuchen in Deutschland bzw. einem Tätigwerden für die S.A. von Deutschland aus ergeben würden (der EDV-Server der S.A. stehe - It. Klägerin aus Sicherheitsgründen - in Deutschland), habe sich die Klägerin erläutern lassen. Sie habe keine Angaben zum Umfang eines etwaigen Tätigwerdens außerhalb Luxemburg gemacht, habe jedoch auch nicht abgestritten, dass dies vorkomme. Die KG in Deutschland habe bereits seit 2003 keine Produktion mehr. Die Leitung erfolge relativ autark durch einen Ingenieur/Techniker und eine weitere Dame aus dem beschäftigten Personal. Neben diesen leitenden Personen sei eine weitere Dame dort beschäftigt sowie zwei Monteure und diverse Aushilfskräfte. Bei der Ausführung der Kundenaufträge werde mit Subunternehmern gearbeitet. Die Schwester, Frau B , besuche morgens auf dem Weg nach Luxemburg gelegentlich die Firma in ....

Mit Bescheiden vom 23. April 2012 wurden die Einkommensteuerfestsetzungen für 2005 bis 2009 unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und auf den „Prüfungsbericht vom 27. Februar 2012“ verwiesen.

Dagegen legte die Klägerin bzw. ihr Steuerberater am 4. Mai 2012 Einspruch ein. Zur Begründung wurde Folgendes ausgeführt:

Bei der Klägerin habe keine Außenprüfung stattgefunden. Ein Bericht vom 27. Februar 2012 sei nicht bekannt. Um Zusendung des Berichts werde gebeten. Für das Jahr 2005 sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass der angefochtene Bescheid bereits aus diesem Grund aufzuheben sei. Für die Jahre 2006 bis 2009 lägen bestandskräftige und nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide vor, so dass eine Änderung nur eingeschränkt möglich sei. Eine Änderung nach § 173 AO komme nicht in Betracht, denn es liege keine neue Tatsache vor. Es treffe zwar zu, dass sie vereinzelt auch Kundengespräche in Deutschland geführt habe, wenn einer der wenigen Kunden sie darum gebeten habe, eine Beratung bei ihm in Deutschland durchzuführen, um die örtlichen Gegebenheiten direkt beurteilen zu können. Dies sei aber sehr selten und zudem erst seit der Erweiterung der Geschäfte um den Zweig „Accessoires" im Frühjahr 2009 der Fall gewesen. Die sehr seltenen Besuche in Deutschland führten nicht zu einer anderen Besteuerung, denn sie fielen unter die Bagatellregelung der Verständigungsvereinbarung zum Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Luxemburg vom 26. Mai 2011. Die Gesamtzahl der Besuche deutscher Kunden in Deutschland werde auf deutlich weniger als 10 Tage im Jahr geschätzt, vermutlich seien es nicht mehr als 5 Tage im Jahr gewesen.

Das Finanzamt Trier nahm zu der Einspruchsbegründung mit Schreiben vom 14. Mai 2012 (Bl. 55 bis 57 der ESt-Akte 2009) wie folgt Stellung:

Für 2005 sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten, weil die Steuerfahndung bereits im Jahr 2011 und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit ihren, Ermittlungen begonnen habe. Dies sei in der Akte dokumentiert. Die Steuerberaterin selbst habe bereits am 5. Oktober 2011 eine Fristverlängerung zur Beantwortung des Schreibens der Steuerfahndung beantragt. Insoweit komme die beantragte Aufhebung des Bescheides für 2005 wegen Festsetzungsverjährung nicht in Betracht.

Die angefochtene Änderung der Einkommensteuerbescheide stütze sich auf § 173 Abs. 1 Nr. 1AO, denn die Ermittlungen der Steuerfahndung hätten ergeben, dass die Klägerin auch außerhalb Luxemburgs für die S.A. tätig gewesen sei. Es werde zwar nicht bezweifelt, dass sich die Klägerin mindestens 40 Stunden pro Woche in Luxemburg aufgehalten habe. Die Klägerin habe jedoch nicht nachgewiesen, dass sie ausschließlich in Luxemburg tätig gewesen sei.

Die Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin erwiderten, die Anwesenheit der Klägerin in Luxemburg sei arbeitstäglich erforderlich. Die Klägerin habe in den betreffenden Zeiträumen 2005 bis 2009 und auch in der Folgezeit die folgenden Messen jeweils eintägig besucht: Christmas World in Frankfurt Ende Januar, Ambiente-Messe in Frankfurt Mitte Februar und Messe Paris im September. Technische Messen wie z.B. die Fensterbaumesse in München oder die Rollladen- und Sonnenschutz-Messe in Stuttgart würden von ihr nicht besucht, da bereits im Vorfeld bei technischen Änderungen Unterrichtungen der einzelnen Lieferanten Vorort in Luxemburg stattfänden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2013 wurden die, Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006, 2008 und 2009 als unbegründet zurückgewiesen, Grund und Umfang der Vorläufigkeit gem. § 165 Abs. 1 AO wurden aktualisiert. Zur Begründung wurde ausgeführt (Bl. 133 bis 142 der ESt-Akte 2009), die Besteuerung richte sich nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Luxemburg (Arbeitsortprinzip), ln der Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 zur Besteuerung des Arbeitslohns von Grenzpendlern mit dem Großherzogtum Luxemburg sei geregelt, dass - soweit der Arbeitnehmer seine Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten erbracht habe - der darauf entfallende Teil des Arbeitslohns abweichend von der Regelung in Abs. 1 der Vereinbarung im Ansässigkeitsstaat freizustellen sei, wenn der Arbeitnehmer im Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten während weniger als 20 Arbeitstagen im Kalenderjahr für solche Zwecke anwesend sei und dieser Teil des Arbeitslohnes durch den Tätigkeitsstaat tatsächlich besteuert werde. Danach sei der Arbeitslohn der Klägerin nur freizustellen, wenn sie weniger als 20 Tage außerhalb von Luxemburg tätig gewesen sei. Unstreitig sei, dass die Klägerin auch außerhalb von Luxemburg für die S.A. tätig gewesen sei. Die Klägerin habe jedoch keine Aufzeichnungen über den Umfang ihrer Tätigkeit außerhalb von Luxemburg geführt, so dass der Anteil zu schätzen sei. Damit stelle sich die Frage, wen die Feststellungslast treffe. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung treffe die Feststellungslast grundsätzlich denjenigen, der sich auf die steuerbefreiende Tatsachen berufe. Den Steuerpflichtigen treffe die Feststellungslast insbesondere dann, wenn die aufzuklärenden Tatsachen allein in seiner Verantwortungssphäre lägen. Vorliegend berufe sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung der von ihr unstreitig erzielten Einkünfte nach dem DBA Luxemburg. Daraus ergebe sich für die Klägerin die grundsätzliche Feststellungslast für die Tatbestandsmerkmale des Artikel 10 DBA-Luxemburg sowie der Ausnahme-/Bagatellregelung auf Grund der Vereinbarung vom 26. Mai 2011. Zwar könne sie keine Feststellungslast für ein Nichttätigwerden außerhalb von Luxemburg treffen. Ungeschehenes sei nicht beweisbar. Die Klägerin hätte jedoch Beweismittel beschaffen oder Vorhalten können, aus denen sich Umfang und Inhalt ihrer Tätigkeit in Luxemburg ergeben hätten. Dazu sei sie im Hinblick auf die Regelung in § 90 Abs. 2 AO dem Grunde nach verpflichtet. Dies gelte auch im Hinblick auf die Bagatellregelung (Tätigkeit an weniger als 20 Tagen außerhalb von Luxemburg), auf die sich die Klägerin berufe. Im Hinblick auf die sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebende Beweismittelbeschaffungslast sei in Abschnitt 5.2 des BMF-Schreibens vom 14. September 2006 bestimmt, dass der Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit in dem anderen Staat durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen (z.B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen) zu führen sei. Derartige Aufzeichnungen bzw. Unterlagen, die unmittelbar den jeweiligen Umfang und Ort der Tätigkeit dokumentierten, seien nicht vorgelegt worden. Damit sei der Umfang der Tätigkeit in Luxemburg und außerhalb von Luxemburg zu schätzen. Nach den Saldenlisten 2009 seien die überwiegenden Umsätze in Luxemburg getätigt worden. Die Lieferantenliste enthalte bei überschlägiger Betrachtung in etwa zur Hälfte Lieferanten aus Deutschland und anderen Staaten (ohne Luxemburg). Im Internet weise die Firmengruppe auf ihre Standorte in L- W und D-... hin. Auf Grund des gemeinsamen Internetauftritts und insbesondere der Darstellung als ein Familienunternehmen in zweiter Generation mit jeweils einem Standort in Luxemburg und Deutschland, wobei zu berücksichtigen sei, dass der Standort in W/Luxemburg an der Grenze zu Deutschland liege, gehe das Finanzamt davon aus, dass die Klägerin in erheblichem Umfang außerhalb von Luxemburg für die S.A. tätig werde. Dazu gehörten nach Auffassung des Finanzamtes insbesondere das Aufsuchen und der Kontakt von/mit Lieferanten insbesondere in Deutschland aber auch die Kontaktpflege mit Kunden, Lieferanten und sonstigen Firmen, zu denen die Firma geschäftliche Beziehungen unterhalte sowie die Pflege der Geschäftsbeziehungen zu der inländischen KG. Außerdem stehe der Server der S.A. in den Räumen der KG im Inland, was es der Klägerin ermögliche, ihre Haupttätigkeit (die Finanzbuchhaltung) von Deutschland aus auszuüben. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass auch die Schwester der Klägerin, Frau B , nach deren Sachvortrag in ihrem Einspruchsverfahren ebenfalls für die S.A. tätig sei. Es bestehe von daher rein zeitlich-gesehen die Möglichkeit, Tätigkeiten wie z.B. Telefonate, EDV- und Büroarbeiten (soweit von ... aus technisch möglich) von ... aus zu erledigen, während die Schwester in W präsent sei. Auch sei zu berücksichtigen, dass die S.A. ihre „Wurzeln“ in ... habe. Die S.A. sei zwar in 2003 neu gegründet worden. Aus dem Internetauftritt, in dem auf die Unternehmensgründung im Inland in 1960 und die Fortführung des Unternehmens in zweiter Generation verwiesen werde, und der günstigen Grenzlage in W (u.a. Tanktourismus) lasse sich herleiten, dass auch viele in Deutschland ansässige Interessenten die Gelegenheit zur Information, Angebotserstellung (auch als Lieferant) nutzen würden. Daraus wiederum ergebe sich, dass Kunden vor Ort und damit auch in Deutschland aufgesucht würden. Das Finanzamt gehe auch davon aus, dass in erheblichem Umfang die bereits mit der KG bestehenden Geschäftsbeziehungen zu Kunden und insbesondere zu Lieferanten von der S.A. weiter genutzt würden. Zudem habe die Klägerin an drei Tagen je Kalenderjahr im Rahmen ihrer Tätigkeit für die S.A. außerhalb von Luxemburg Messen besucht. Die vorgelegte Werkstattrechnung beziehe sich auf das Firmenfahrzeug mit dem luxemburgischen Kennzeichen …. Die Fahrleistung dieses Fahrzeugs belege nicht, dass die Klägerin an 230 Tagen je Kalenderjahr von ... nach W gefahren sei. im Übrigen stellten auch Tätigkeiten im Zusammenhang mit Reparaturen oder Wartungsarbeiten an dem selbstgenutzten wie auch an anderen Firmenfahrzeugen der S.A. Tätigkeiten für diese Firma dar. Soweit die Klägerin solche Tätigkeiten außerhalb von Luxemburg ausgeführt habe, erhöhten sie den steuerpflichtigen Anteil am Bruttoarbeitslohn. Die Klägerin sei zudem als Geschäftsführerin nicht weisungsgebunden. Sie könne - soweit sachdienlich und dem Interesse der Firma dienend - Ort und zeitlichen Umfang der für die Firma zu erbringenden Arbeitsleistung - ggfs. nach Absprache mit ihrer Schwester B - im Wesentlichen selbst bestimmen und gestatten. Auf Grund der Entfernung zwischen Wohnung in ... und Arbeitsstelle in Luxemburg sei nicht auszuschließen, dass auch von ... aus Telefonate mit Kunden, Lieferanten und Angestellten der S.A. geführt würden. Aus den obigen Erwägungen schätze das Finanzamt den außerhalb von Luxemburg erbrachten Anteil der für die S.A. erbrachten Arbeitsleistung auf 20 %. Bei 230 Arbeitstagen jährlich ergäben sich 46 Arbeitstage außerhalb von Luxemburg. Damit sei die Grenze von 20 Arbeitstagen gemäß Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 überschritten. Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO sei das Tätigwerden der Klägerin im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses mit der S.A. außerhalb von Luxemburg. Dies werde von der Klägerin nicht mehr dem Grunde nach, sondern nur hinsichtlich des Umfangs bestritten.

Am 11. Oktober 2013 hat die Klägerin unter dem Aktenzeichen 3 K 2224/13 (Einkommensteuer 2005, 2006, 2008 und 2009) und unter dem Aktenzeichen 3 K 2225/13 (2007) Klage erhoben.

Sie trägt ergänzend vor, im Jahr 2003 habe die KG die gesamte Produktion eingestellt und das Unternehmen sei umstrukturiert worden (nur noch Vertrieb). Um die Marktanteile in Luxemburg zu erweitern sei die S.A. gegründet worden. Seitdem biete die S.A. ihre Dienstleistungen in Luxemburg und die KG (seit 2010 in der Rechtsform der GmbH) in ... an. Erst ab dem Jahr 2009 habe sich der Geschäftsbereich „In- und Outdoormöbel/Accessoires" intensiviert und nur im Jahr 2009 habe sie vereinzelt (an ca. 5 bis 10 Tagen) Kundengespräche in Deutschland geführt, allerdings ausnahmslos nach Geschäftsschluss in den Abendstunden oder am Wochenende, also außerhalb ihrer regelmäßigen Arbeitszeit. Die Überstunden seien ihr nicht vergütet worden. Sie sei ausschließlich für die S.A. tätig. Die S.A. und die KG/GmbH hätten jeweils eigene Mitarbeiter. Auch der Geschäftsbereich „ln- und Outdoormöbel" sowie „Accessoires“ werde nur von der S.A. angeboten. Es sei zudem völlig unerheblich, wo sich der Server der S.A. befinde, da sie über Zugangsdaten an jedem beliebigen Ort auf die Serverdaten zugreifen und z.B. ihre Finanzbuchhaltung erledigen könne. Als die Steuerfahndung sie zu Hause aufgesucht habe, seien auch keine Hinweise gefunden worden, dass sie von zu

Hause aus für die SA arbeite. Im Übrigen beruhe es auf einem Versehen des Steuerberaters der Klägerin, Herrn , dass in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2007 keine entsprechenden Fahrten nach Luxemburg geltend gemacht worden seien. Diese Angaben seien schlicht vergessen worden. Ihre Gesellschafterstellung (Kommanditistin und Anteilseignerin der GmbH) lasse nicht auf den angeblichen Tätigkeitsort im Inland schließen. Die vom Beklagten angeführten Wahrscheinlichkeiten seien nicht ausreichend, um bestandskräftige Steuerbescheide ändern zu können. Auch. die Feststellungen der Ermittlungsbeamtin, die das Firmengelände der GmbH von Oktober 2013 bis März 2014 beobachtet habe, hätten für die Streitjahre keine Relevanz.

Die Klägerin beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006, 2008 und 2009 vom 23. April 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 27. September 2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend vor, erst jetzt - im Klageverfahren - behaupte die Klägerin, dass sie vor 2009 überhaupt nicht im Inland tätig geworden sei. Für eine Tätigkeit der Klägerin im Inland spreche übrigens auch der Umstand, dass sie und ihrer Schwester die einzigen Kommanditisten der KG und zudem die alleinigen Gesellschafterinnen der einzigen persönlich haftenden Gesellschafterin der KG - der Verwaltungs-GmbH - seien. Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2009 sei außerdem die GmbH mit Sitz in ... gegründet worden. Gesellschafter der GmbH seien die Klägerin und ihre Schwester B . Frau B sei Geschäftsführerin der GmbH, der Klägerin sei Einzelprokura erteilt. Gegenstand des Unternehmens sei der Vertrieb und die Montage von Bauelementen, Toren, Türen, Fenstern und Sonnenschutz sowie der Handel mit Mobiliar und Wohnaccessoires. Die Klägerin habe für 2010 und 2011 keinen Arbeitslohn von der GmbH erklärt und den von der S.A. bezogenen Arbeitslohn als im vollen Umfang steuerfrei erklärt. Das Finanzamt halte es für sehr wahrscheinlich, dass die Klägerin in den Streitjahren 2005 bis 2009 auch deshalb für die S.A. Im Inland tätig gewesen sei, weil auf Grund der teilweise übereinstimmenden Geschäftsbereiche der S.A. einerseits und der KG bzw. (ab 2009) der GmbH andererseits bereits aus Synergieeffekten und der Nähe des inländischen Firmensitzes der KG/GmbH zum Wohnort der Klägerin soweit möglich und vertretbar Arbeiten für die S.A. vom inländischen Firmensitz der KG erledigt worden .seien. Während ihrer Abwesenheit von Luxemburg habe ihre Schwester in der Firma in Luxemburg Kunden betreuen können.

Die Feststellungen der Ermittlungsbeamtin lieferten zwar keinen Nachweis für die Streitjahre. Dass das Fahrzeug bei nur sporadischen Besuchen so häufig anzutreffen gewesen sei, verdeutliche jedoch, dass die Tätigkeit der Klägerin für die S.A. keine tägliche und ununterbrochen ganztägige Anwesenheit in Luxemburg erfordert habe. Zudem sei nicht ausgeschlossen, dass sich die Klägerin auch an Tagen, an denen das betreffende Fahrzeug nicht auf dem Firmengelände gesehen worden sei, dort anwesend gewesen sei.

Es könne dahinstehen, an wie vielen Tagen die Klägerin zum Firmensitz nach Luxemburg gefahren sei, weil auch bei 230 Fahrten je Kalenderjahr nach Luxemburg ein Tätigwerden außerhalb von Luxemburg in dem vom Finanzamt geschätzten Umfang von 20 v.H. wegen der Besonderheiten dieses Einzelfalles Vorgelegen habe. Damit sei auch die Bagatellgrenze von weniger als 20 Arbeitstagen der Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 überschritten. Würde den Angaben in den Einkommensteuererklärungen 2008 und 2009 zu den Fahrten nach Luxemburg maßgebliche Bedeutung hinsichtlich des Umfanges der Tätigkeit in Luxemburg bzw. im Inland und Drittstaaten beigemessen, bedeute dies im Umkehrschluss, dass die Klägerin in den Jahren 2005 bis 2007, für die sie keine Fahrtkosten als Werbungskosten geltend gemacht habe, weit überwiegend im Inland für die S.A. tätig geworden sei.

Im Übrigen werde auf das BMF-Schreiben vom 12. November 2014 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohnes nach den Doppelbesteuerungsabkommen (BStBl I Seite 1467, insbesondere Abschn. 5.4.2 bzw. Rz. 173) hingewiesen. Danach sei der Arbeitslohn für jeden Tag, an dem sich ein Arbeitnehmer nicht ausschließlich im anderen Staat aufhalte, zeitanteilig ggfs, im Schätzungswege aufzuteilen. Die Aufteilung sei nicht auf Berufskraftfahrer, Lokomotivführer und Begleitpersonal beschränkt.

Die Klage hat Erfolg.

Die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006, 2008 und 2009 vom 23. April 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 27. September 2013 sind rechtswidrig, verletzen die Klägerin in ihren Rechten und sind daher aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil mit diesen Bescheiden bereits bestandskräftige Bescheide geändert wurden und es an der dafür erforderlichen Rechtsgrundlage fehlt.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, auf den der Beklagte die angefochtene Änderung gestützt hat, sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Im Gegensatz zu. der Regelung des § 164 AO ist die Vorschrift des § 173 AO keine Rechtsgrundlage für eine allgemeine Überprüfung einer bestandskräftigen Veranlagung, um erst neue Tatsachen in Erfahrung zu bringen, die dann den Anwendungsbereich der Vorschrift eröffnen könnten. Zudem wurde dem Beklagten durch die allgemeine Überprüfung durch die Steuerfahndung nachträglich nur bekannt, dass die Klägerin für die S.A. auch im Inland bzw. in Frankreich (eintägiger Messebesuch in Paris) tätig war. Diese Tatsache allein führt allerdings (noch) nicht zu einer höheren Steuer. Eine höhere Steuer ergibt sich erst dann, wenn die Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit, für die die Bundesrepublik Deutschland nach Art. 10 Abs. 1 des für die Streitjahre anzuwendenden DBA-Luxemburg (vgl. zu dem ab dem 01. Januar 2014 gültigen DBA- Luxemburg 2012 die Regelungen in dessen Art. 14) als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat, den im jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgeblichen Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Einkommensteuergesetz (EStG) übersteigen.

Soweit die Klägerin ein Tätigwerden in Deutschland bzw. einem Drittstaat eingeräumt bzw. nicht bestritten hat, liegen die darauf entfallenden Einnahmen, für die die Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht hat, allerdings unter dem für den jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgeblichen Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a EStG. Dies ergibt sich aus Folgendem:

Art. 10 Abs. 1 des für die Streitjahre anzuwendenden DBA-Luxemburg lautet:

„Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird oder worden ist. “

Das Großherzogtum Luxemburg und die Bundesrepublik Deutschland haben zur Beseitigung von Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Grenzpendlern, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sind und ihre nichtselbständige Tätigkeit für einen in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber ausüben, eine mit BMF-Schreiben vom 14. Juni 2011 IV B 3 - S 1301 LUX/10/10003, BStBl I 2011, 576 veröffentlichte Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 getroffen, die am 27. Mai 2011 in Kraft getreten ist. Dieser Verständigungsvereinbarung kommt allerdings keine unmittelbare Gesetzeskraft zu und ist daher -zumindest für die Gerichte - nicht verbindlich (BFH-Urteil vom 11. November 2009 - R 15/09 (Anm. Dok-Stelle: wohl richtiges Az. I R 15/09), BStBl II 2010, 602).

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat zwar am 09. Juli 2012 eine Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg erlassen (Deutsch-Luxemburgische Konsultationsvereinbarungsverordnung - KonsVerLUXV - BGBl I 2012, .1484). Nach § 11 Nr. 1 KonsVerLUXV ist diese Verordnung allerdings auf Besteuerungssachverhalte, die Grenzpendler betreffen, erst seit dem 11. Juli 2011 erstmals anzuwenden, also nicht auf Besteuerungssachverhalte der hier streitigen Jahre 2005, 2006, 2008 und 2009. Daher kann offen bleiben, ob die Regelungen in der Verständigungsvereinbarung vom 26. Mai 2011 mit der KonsVerLUXV überhaupt in innerstaatliches Recht überführt und damit auch für die Gerichte bindend werden konnten. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, BFHE 250, 110) ist dies nicht der Fall, weil die mit dem Jahressteuergesetz 2010 mit § 2 Abs. 2 AO (erstmals) geschaffene Ermächtigungsgrundlage, wonach das BMF mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen erlassen kann, den dafür gebotenen Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 Grundgesetz nicht genügt.

Vor diesem Hintergrund beurteilt sich die Frage, welcher der Vertragsstaaten (Deutschland bzw. Luxemburg) das Besteuerungsrecht hat, allein nach den Regelungen des DBA-LUX.

Nach Art. 10 Abs. 1 des für die Streitjahre anzuwendenden DBA-Luxemburg (s.o.) hat Luxemburg das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, wenn die Arbeit in Luxemburg ausgeübt wird oder worden ist. Die Ausnahmebestimmung des Art. 10 Abs. 2 DBA-Lux (sog. 183 Tage-Regelung), wonach der Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers unter den dort genannten Voraussetzungen das Besteuerungsrecht hat, ist im vorliegenden Fall - was unstreitig ist - bereits deshalb nicht einschlägig, weil die Arbeitgeberin der Klägerin (S.A.) ihren Sitz in Luxemburg hat. Da die Ausnahmebestimmung des Art. 10 Abs. 2 DBA Luxemburg somit nicht eingreift, richtet sich die Besteuerung nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 DBA Luxemburg (Vgl. BFH- Beschlüsse vom 22.01.2002 und 16.05.2002 I B 79/01 und I B 80/01, BFH/NV 2002, 902 und 1432). Danach verbleibt es bei dem Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates (hier Deutschland) auch dann, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte bezieht, für die das Doppelbesteuerungsabkommen keine Regelung getroffen hat (Art. 16 DBA-Luxemburg). Dies ist der Fall bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat (BFH-Urteil vom 31.03. 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936). Hieraus folgt, dass das strikte Arbeitsortprinzip gilt.

Da die Klägerin selbst eingeräumt hat, dass sie auch im Inland (= Deutschland) bzw. an einem Tag im Jahr in Frankreich (Messe in Paris) tätig war, ist ihr Bruttoarbeitslohn nach den Grundsätzen der Urteile des BFH vom 31.03.2004 - I R 88/03 (BStBl II 2004, 936) und I R 90/03 (n.v.) in steuerfreie und steuerpflichtige Einkünfte aufzuteilen. Danach ist der Anteil der der deutschen Besteuerung unterfallenden Einkünfte in der Weise zu ermitteln, dass nur jene Arbeitstage, in denen der in Deutschland wohnende Steuerpflichtige sich tatsächlich in Deutschland oder in Drittstaaten zur Arbeitsausübung aufgehalten hat, in ein rechnerisches Verhältnis zu den vereinbarten Arbeitstagen gesetzt werden und der hiernach berechnete Quotient auf die Gesamteinkünfte bezogen wird. Dabei sind Urlaubstage wie auch andere vergleichbare arbeitsfreie Tage wie etwa Wochenend- und Feiertage aus dem Aufteilungsmaßstab auszuscheiden; solche Tage sind gerade nicht als Arbeitstage vereinbart (ebenda, m.w.N.).

Für die Jahre 2008 und 2009 hat die Klägerin 230 Arbeitstage jährlich geltend gemacht. Diese Anzahl an Jahresarbeitstagen wird von der Finanzverwaltung im Allgemeinen anerkannt und ist auch im vorliegenden Fall plausibel, wie das Gericht mit Schreiben an den Beklagten vom 20. August 2015 ausführlich dargelegt hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird daher auf dieses Schreiben verwiesen (Blatt 125 bis 127 der Gerichtsakte). Auch für die Jahre 2005 und 2006 kann daher von 230 Jahresarbeitstagen ausgegangen werden.

An drei Tagen jährlich hat die Klägerin nach eigenen Angaben nicht in Luxemburg gearbeitet und hat im Inland bzw. Frankreich (Paris) Messen besucht. Der Anteil der der deutschen Besteuerung unterfallenden Einkünfte beträgt somit (mindestens) 3/230 ihres Bruttolohns und berechnet sich wie folgt (zur Höhe der Arbeitslöhne siehe die Zusammenstellung der Steuerfahndungsprüfung auf Blatt 12 der Sonderakte):

Zieht man von diesen Einnahmen den in allen Streitjahren maßgeblichen Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 920,00 € ab (§ 9a Satz 1 Nr. 1a EStG in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung), verbleiben (inländische) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von (nur) 0 €.

Der deutschen Besteuerung unterfallende Einkünfte ergäben sich nur dann, wenn der Anteil der Zeiten, die die Klägerin im Inland für die S.A. gearbeitet hat (Kundenbesuche usw.) so groß wäre, dass sich unter Anwendung eines entsprechend geänderten Quotienten über dem Pauschbetrag liegende Einnahmen ergäben. Da es sich bei diesem Tätigkeitsumfang, den die Klägerin bestritten hat, um die (zu der höheren Besteuerung führende) "neue Tatsache” i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO handelt, trägt der Beklagte hierfür die (volle) objektive Beweis- bzw. Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 18. Juni 2015 VI R 84/13, BFH/NV 2015, 1342 m.w.N.), Der Beklagte hat diesen Tätigkeitsumfang allerdings nicht festgestellt, sondern mangels Bekanntwerden neuer Tatsachen eine entsprechende Schätzung vorgenommen. Eine solche Schätzung stellt jedoch keine „Tatsache“ i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar.

Das Gericht kann zwar auch eigene Feststellungen treffen, ob die geltend gemachte „neue Tatsache" i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegt. Dazu müsste sich im vorliegenden Fall der Tätigkeitsumfang der Klägerin im Inland mit hinreichender Sicherheit feststellen lassen. Dies ist aus folgenden Gründen allerdings nicht möglich:

Streitjahre 2005, 2006 und 2008:

Die Klägerin hat - vom Beklagten unwidersprochen bzw. nicht widerlegt - geltend gemacht, dass sie erst ab Frühjahr 2009 mit der Erweiterung der Geschäfte um den Zweig „Accessoires" Kunden in Deutschland besucht habe. Für die davor liegenden Streitjahre 2005, 2006 und 2008 sind daher auch für das Gericht Kundenbesuche der Klägerin in Deutschland nicht feststellbar. Die vom Beklagten aufgeführten sonstigen Tätigkeiten, die die Klägerin für die S.A. (auch) in den Jahren 2005, 2006 und 2008 im Inland verrichtet haben soll (Buchhaltungsarbeiten usw.), hat die Klägerin schon dem Grunde nach bestritten und konnten vom Beklagten nicht konkret nachgewiesen werden. Auch solche Tätigkeiten kann das Gericht daher nicht - jedenfalls nicht mit der erforderlichen Sicherheit - feststellen.

2009:

Für das Jahr 2009 hat die Klägerin zwar vereinzelte Kundenbesuche in Deutschland eingeräumt und einmal die Vermutung geäußert, dass solche Kundenbesuche maximal 5 Mal im Jahr stattgefunden hätten. Auch mit Rücksicht auf diese Einlassung liegen jedoch sowohl die Anzahl als auch die Dauer dieser Besuche (Stunden? Minuten?) völlig im Dunkeln. Es lässt sich daher nicht mit der für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erforderlichen Sicherheit feststellen, dass der auf Kundenbesuche der Klägerin in Deutschland entfallende Zeit- bzw. Stundenanteil so hoch ist, dass sich über dem Pauschbetrag liegende Einnahmen errechnen lassen.

Der Beklagte kann sich auch nicht auf § 90 Abs. 2 AO (verstärkte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten) berufen, denn das Finanzamt trägt die (volle) objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die "neue Tatsache" i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegt (BFH-Beschluss vom 18. Juni 2015 VI R 84/13, BFH/NV 2015, 1342 m.w.N.). Da der Beklagte das Vorliegen dieser Tatsache nicht hat nachweisen können, fehlt den angefochtenen Änderungsbescheiden die erforderliche Rechtsgrundlage. Sie sind daher aufzuheben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 713 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.