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Finanzgericht Nürnberg Urteil, 15. Nov. 2017 - 5 K 1159/15

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15.11.2017

Finanzgericht Nürnberg Urteil, 15. Nov. 2017 - 5 K 1159/15

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Nürnberg Urteil, 15. Nov. 2017 - 5 K 1159/15

Gericht

Tenor

1. Der Zinsbescheid vom 02.02.2012, geändert durch den Bescheid vom 21.05.2014, dieser in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 wird dahin geändert, dass die bisher festgesetzten Sollzinsen in Höhe von 26.026 € um 15.661 € niedriger festgesetzt werden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.

Tatbestand

Streitig ist die zutreffende Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO zur Einkommensteuer für das Jahr 2000 bzw. der teilweise Erlass der festgesetzten Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Die Kläger sind Ehegatten und wurden zur Einkommensteuer für 2000 zusammenveranlagt. Sie erzielten im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung.

Mit Bescheid vom 03.09.2002 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2000 auf 374.286,11 € mit einer Zahllast i.H.v. 335.475,99 € und die Zinsen zur Einkommensteuer auf 8.386,00 € festgesetzt.

Am 24.10.2002 erließ das Finanzamt einen geänderten Einkommensteuerbescheid mit einer festgesetzten Einkommensteuer von 353.771,03 €, daraus folgend einer Verzinsung von Einkommensteuer über den Betrag i.H.v. 314.960 € und einer Minderung der bisher festgesetzten Zinsen um 512,50 € auf nunmehr 7.873,00 €.

Mit Bescheid vom 30.10.2003 setzte das Finanzamt nach einer Betriebsprüfung die Einkommensteuer auf 506.502,10 €, nach Steuerabzügen eine verbleibende Steuer i.H.v. 409.479,86 € fest; hieraus folgte eine Zahllast von 94.518,95 und eine Erhöhung der Zinsfestsetzung um 8.977,50 € auf nunmehr 16.850,00 €.

Am 15.01.2004 erließ das Finanzamt einen nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid, berücksichtigte dabei einen Verlustrücktrag aus 2001 in Höhe von 383.469 € (750.000 DM) und setzte die Einkommensteuer auf 341.381,41 € herab. Ausgehend von einer nach Steuerabzügen verbleibenden Steuer von 244.359,17 € und einem Erstattungsbetrag von 70.601,74 € verminderte es die Zinsen auf 10.365,00 €.

Mit Bescheid vom 02.02.2012 wurde die Einkommensteuer auf 370.941,24 € festgesetzt. Nach Steuerabzügen verblieb eine Steuer i.H.v. 273.919 € und es ergab sich ein Nachzahlungsbetrag von 29.559,83 €, der zum 06.03.2012 fällig gestellt wurde. Die Zinsen wurden um 15.661 € erhöht und auf 26.026 € festgesetzt, berechnet ausgehend von dem abgerundeten Nachzahlungsbetrag von 29.550 € mit 106 Zinsmonaten (von 01.04.2003 bis 06.02.2012) zu je 0,5%. Die Steuerfestsetzung war nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nacherklärter Kapitaleinkünfte von 4.303 € (8.416 DM) und nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG hinsichtlich des Verlustrücktrags aus 2001, dieser nunmehr i.H.v. 311.270,40 € (608.792 DM), geändert worden. Die nachzuzahlende Einkommensteuer mit den Zinsen hierzu entrichteten die Kläger bei Fälligkeit.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch wegen des unzutreffend berücksichtigten Verlustrücktrags ein, dem der Beklagte mit dem Änderungsbescheid vom 21.05.2014 abhalf. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug jetzt 341.023,50 € unter Berücksichtigung des berichtigten Verlustrücktrags aus 2001 von nunmehr 380.826,55 € (744.832 DM) und es ergaben sich nach Steuerabzügen eine Steuer i.H.v. 244.001,27 € und ein Erstattungsbetrag von 29.917,73 €. Davon ausgehend berechnete der Beklagte die Erstattungszinsen i.H.v. 4.112 € und setzte die Zinsen auf 21.914 € herab.

Die Berechnung der Erstattungszinsen ist im Einkommensteuerbescheid in Teilbeträgen wie folgt dargestellt:

Wegen der Berechnungen der jeweils festgesetzten Einkommensteuern für 2000, der Berechnung der Nachzahlungs- und Erstattungsbeträge und der jeweils hierzu festgesetzten Zinsen wird auf die im Klageverfahren vorgelegten Akten und Unterlagen verwiesen.

Gegen den Änderungsbescheid vom 21.05.2014 legten die Kläger erneut Einspruch ein und trugen vor, dass der Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO nicht nur für einen Teilbetrag von 340,17 € am 01.04.2003 beginne; entsprechend sei § 233 a Abs. 7 Satz 2 AO nicht anzuwenden.

Der Beklagte wies den Einspruch mit der Entscheidung vom 29.06.2015 ab und führte darin u.a. folgendes aus:

Im Einkommensteuerbescheid vom 02.02.2012 sei eine Nachzahlung i.H.v. 20.559,83 € berechnet worden. Die Zinsen betrügen vom 01.04.2003 - 06.02.2012 insg. 15.661 €.

Im geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.05.2014 könnten Erstattungszinsen jedoch jeweils erst ab dem Tag der Zahlung berechnet werden. Die Nachzahlungszinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs des Teilunterschiedsbetrags zugunsten der Kläger würden jedoch endgültig bestehen bleiben. Die im Einkommensteuerbescheid vom 21.05.2014 vorgenommene Zinsberechnung sei demnach zutreffend.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger Klage und beantragen, den Zinsfestsetzungsbescheid vom 02.02.2012, dieser geändert durch den Bescheid vom 21.05.2014, diese in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahin zu ändern, dass die bisher festgesetzten Sollzinsen in Höhe von 26.026 € um 15.661 € niedriger festgesetzt werden.

Mit Schreiben vom 11.06.2014 hatten die Kläger einen Antrag auf Erlass der festgesetzten Nachzahlungszinsen gestellt. Sie trugen vor, in der Einkommensteuerfestsetzung für 2000 vom 02.02.2012 sei die zu wenig entrichtete Einkommensteuer mit 29.559,83 € zzgl. 15.661 € Zinsen festgesetzt worden. Die damals festgesetzten Nachzahlungszinsen korrespondierten mit der entsprechenden Nachzahlung für die Einkommensteuer. Allerdings sei der damalige Einkommensteuerbescheid erfolgreich mit dem Einspruch angegriffen worden. Bei diesem zuletzt geänderten Bescheid vom 21.05.2014 sei zu viel entrichtete Einkommensteuer in Höhe von 29.917,73 € und Erstattungszinsen von 4.112 € festgesetzt worden. Die Erstattungszinsen in Höhe von 4.112 € berücksichtigten die Verzinsung für den Zeitraum zwischen 02.02.2012 und 21.05.2014. Im letzten Bescheid würden allerdings die entrichteten Nachzahlungszinsen in Höhe von 15.661 € unberücksichtigt gelassen. Unter der Annahme, dem Einspruch für die Veranlagung vom 02.02.2012 wäre innerhalb der Rechtsbehelfsfrist stattgegeben worden, wäre es für sie, die Kläger, zu keiner Belastung mit Nachzahlungszinsen gekommen. Aus den Steuerfestsetzungen vom Februar 2012 und Mai 2014 hätten sich für sie keinerlei Vorteile ergeben. Sie beantragten daher die im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 02.02.2012 festgesetzten Nachzahlungszinsen in Höhe von 15.661 € aus sachlicher Unbilligkeit zu erlassen.

Den Erlassantrag lehnte der Beklagte mit dem Bescheid vom 31.07.2014 ab, der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 21.05.2015 erhoben die Kläger fristgerecht Klage (5 K 916/15) und beantragen zuletzt hilfsweise, den Ablehnungsbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2015 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, Zinsen zur Einkommensteuer für 2000 in Höhe von 15.661 € zu erlassen.

Die Kläger begründen ihre Klagen mit folgenden Überlegungen:

Der Zinslauf beginne gem. § 233a Abs. 2a AO nicht nur für einen Teilbetrag von 340,17 € am 01.04.2003. Entsprechend sei § 233a Abs. 7 Satz 2 AO nicht anzuwenden. Soweit der Beklagte sich in der Einspruchsentscheidung unter II. auf Seite 4 im vorletzten Absatz vorletzter Satz darauf berufe, dass die Nachzahlungszinsen (aus dem Bescheid vom 02.02.2012) über den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs des Teilunterschiedsbetrags endgültig bestehen blieben sei dies nicht gerechtfertigt. Im Berichtigungsbescheid vom 21.05.2014 seien die entrichteten Nachzahlungszinsen von 15.661 € nicht berücksichtigt worden. Unter der Annahme, dem Einspruch gegen den fehlerhaften Bescheid vom 02.02.2012 wäre innerhalb der Rechtsbehelfsfrist stattgegeben worden, wäre es zu keiner Belastung mit Nachzahlungszinsen gekommen. Denn die unzutreffende Steuerfestsetzung und damit auch die darauf beruhende Zinsfestsetzung aus dem Bescheid vom 02.02.2012 beruhten zum weit überwiegenden Teil auf einer offenbaren Unrichtigkeit in Form eines Übertragungsfehlers auf Seiten des Beklagten; auf dessen Schreiben vom 03.04.2012 werde verwiesen. Der Verlustrücktrag von 2001 nach 2000 sei unzutreffend vorgenommen worden. Selbst wenn der Wortlaut zum § 233 a AO, insbesondere die Absätze 2a sowie 7 AO, das Festhalten an der Zinsberechnung rechtfertigen würde, was jedoch in Abrede gestellt werde, so entspreche es jedenfalls nicht Sinn und Zweck dieser Norm, Zinsen, die aus einer offenbaren Unrichtigkeit des Finanzamts herrührten, quasi festzuschreiben. Ohne den Fehler des Finanzamts wären die Zinsen niemals in dieser Höhe festgesetzt worden.

Im Übrigen werde auf die in den Einspruchsverfahren eingereichten Schriftsätze und Begründungen verwiesen.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen.

Zur Begründung führt er aus, die Verzinsung sei gesetzlich vorgeschrieben und die Zinsfestsetzung stehe nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Im vorliegenden Fall bedeute dies, dass Erstattungszinsen nur für den zinsrelevanten Betrag in Höhe von 340,17 € ab dem 01.04.2003 angefallen seien. Die Verzinsung könne frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnen. Wegen der Regelung in § 233a Abs. 7 S. 2 AO könne keine weitergehende Minderung von Nachzahlungszinsen vorgenommen werden. Die Verzinsung sei wegen ihres typisierenden Charakters unabhängig von einem Verschulden des Finanzamts oder des Steuerpflichtigen; sie sei durch ihre Abschöpfungswirkung gekennzeichnet.

Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Festsetzung von Nachforderungszinsen grundsätzlich auch dann nicht entgegen, wenn dem Finanzamt bei der Bearbeitung einer Steuererklärung Fehler unterlaufen seien. Nichts anderes könne für eine durch organisatorische Maßnahmen der Finanzverwaltung schuldhaft verzögerte Festsetzung von Steuernachforderungen gelten. Diese Handhabung sorge für „Waffengleichheit“ bei der Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen.

Im Übrigen werde auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen verwiesen.

Zum Vortrag der Beteiligten im Einzelnen und wegen der Steuer- und Zinsfestsetzungen wird auf die dem Gericht vorgelegten Akten und Schriftsätze Bezug genommen.

Den Beteiligten wurden Zinsberechnungen des Gerichts zur Kenntnis gebracht, die in der mündlichen Verhandlung besprochen wurden.

In der mündlichen Verhandlung wurden die Klageverfahren 5 K 916/15 und 5 K 1159/15 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Gründe

Die Klage hat mit dem Hauptantrag Erfolg, weil der Beklagte die Berechnungen der Soll-Zinsen unzutreffend vorgenommen hat, nicht aber mit dem Hilfsantrag.

1. Die gesetzlichen Grundlagen der Entscheidung finden sich, soweit für den Streitfall von Bedeutung, in § 233a AO; insbesondere gilt:

Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 1 S.1 Abs. 2 Sätze 1 u. 3 AO).

Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist (§ 233a Abs. 2a AO).

Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 3 Sätze 1 u. 3 AO).

Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 233a Abs. 4 AO).

Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 entsprechend (§ 233a Abs. 5 AO).

Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind (§ 233a Abs. 7 AO).

2. Zur Auslegung dieser Gesetzesregelungen hat der BFH in gefestigter Rechtsprechung folgende Grundsätze festgelegt:

a) Zweck der Regelungen in § 233a AO 1977 ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 11/2157, S. 194). Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheides objektiv oder typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 15.10.1998 IV R 69/97, BFHE 187, 198, DStR 1999, 29 und vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl. II 2006, 155 jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

b) Zu den Sonderregelungen in § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO für den Fall, dass bei einer Steuerfestsetzung ein Verlustrücktrag i.S. des § 10d Abs. 1 EStG zu berücksichtigen ist, wie im hier zu entscheidenden Rechtstreit, gilt nach der BFH-Rechtsprechung Folgendes:

§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO regelt nicht nur die Berechnung von Zinsen, die im Anschluss an eine Steuerfestsetzung entstehen, bei der ein in den Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO fallender Vorgang berücksichtigt worden ist. Sie erfasst vielmehr auch die Situation, in der die zur Verzinsung führende Steuerfestsetzung selbst zwar nicht auf einem solchen Vorgang beruht, jedoch eine auf einem Verlustrücktrag beruhende Steuerfestsetzung abändert. Diese Fallgestaltung wird von der im Gesetz enthaltenen Formulierung, dass „bei Anwendung des Absatzes 2a“ der in § 233a Abs. 5 Satz 2 AO genannte Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge aufzuspalten sei, ebenfalls erfasst. Der Gesetzeswortlaut besagt insoweit u.a., dass bei der Berechnung der gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 AO „entfallenden“ Zinsen der dort genannte Unterschiedsbetrag nach Maßgabe des § 233a Abs. 7 Satz 1 AO in Teil-Unterschiedsbeträge aufzuteilen ist und dass die durch beide Beträge ausgelösten Zinsen isoliert voneinander entfallen können. Soweit der Anweisung in Tz. 42 zu § 233a des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung – AEAO – (BStBl. I 2008, 26) ein abweichendes Verständnis zu Grunde liegen sollte, könnte der (BFH-)Senat dem nicht folgen (BFH-Urteil vom 26.11.2008 I R 50/07, Rn. 11 u. 16, BFH/NV 2009, 883).

3. Hiernach ist zunächst festzuhalten, dass bei mehrfacher Änderung der Steuerfestsetzungen oder Anrechnungsbeträge der Zinsbetrag für jede Änderung gesondert berechnet werden muss. Das macht bei Änderungen, die teils zugunsten und teils zuungunsten des Stpfl. wirken, umfangreiche Rechenwerke notwendig (vgl. BMF AEAO zu § 233a 47 ff). Dies erfordert einen erheblichen Aufwand und die Berechnungen sind für den Steuerpflichtigen oft unverständlich und können in Einzelfällen zu schwer verständlichen Ergebnissen führen (vgl. Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 244. Lieferung 09.2017, § 233a AO, Rn. 39a und Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 149. Lieferung 07.2017, § 233a AO, Rn. 60). Waren vor einer Korrektur der Steuerfestsetzung bereits Nachzahlungszinsen angefallen, sind diese, soweit sie auf den Herabsetzungsbetrag entfielen, für die Zeit ab Beginn der Karenzzeit zu mindern, allerdings begrenzt auf den Unterschiedsbetrag, der sich bei Beginn des Zinslaufs ergab (vgl. Kögel in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 134. Lieferung, § 233a AO 1977, Rn. 144 u. Rn.145 abgewandeltes Beispiel nach AEAO zu § 233a, Nr. 55).

4. Unter den Umständen des Streitfalles hat die Klage bezüglich der Zinsfestsetzung Erfolg, weil der Beklagte die Berechnungen der Soll-Zinsen in den Bescheiden vom 02.02.2012 und vom 21.05.2014, dieser in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015, unzutreffend vorgenommen hat. Insbesondere war eine Änderung der Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 5 AO auch hinsichtlich der Nachzahlungszinsen (Soll-Zinsen) im berichtigten Bescheid vom 21.05.2014 vorzunehmen. Dagegen ist die im Bescheid vom 21.05.2014 vorgenommene Berechnung der Erstattungszinsen (Ist-Zinsen) auf die von den Klägern erfolgten Steuerzahlungen i.H.v. 4.112 € unstreitig und nach Auffassung des Senats zutreffend erfasst.

Der hier zu entscheidende Streitfall zeichnet sich dadurch aus, dass der Beklagte gerade die Soll-Zinsen unzutreffend berechnet hat. Hierin liegt der Unterschied z.B. zum Sachverhalt im BFH-Beschluss vom 13.03.2007 (Az. I B 5/06, BFH/NV 2007, 1266), in dem der Beklagte den von ihm festgesetzten Zinsbetrag nach Maßgabe des § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO zutreffend berechnet hat (so FG Nürnberg-Urteil vom 06.12.2005 Az. I 318/2002, juris).

Ein Unterschied besteht auch zum Sachverhalt im BFH-Urteil vom 09.08.2006 (Az. I R 10/06, BFHE 214, 101, BStBl. II 2007, 82); der BFH stellt dort klar, dass die Auslegung des § 233a AO dahin gehe, dass sich nach Maßgabe des § 233a Abs. 2a und Abs. 7 AO eine Zinspflicht auch dann ergeben könne, wenn in einem Steuerbescheid einerseits höhere Einkünfte als zuvor und andererseits ein bislang nicht berücksichtigter Verlustrücktrag angesetzt werden und dies per Saldo nicht zu einer Änderung der festgesetzten Steuer führt.

Der vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Auffassung, es habe bei der Änderung der Steuerfestsetzung im Berichtigungsbescheid vom 21.05.2014 kein Fall des § 129 AO vorgelegen, sondern die Änderung habe sich aus der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 20.11.2012 (Az. IX R 30/12, BFHE 240, 4, BStBl. II 2013, 995) ergeben, kann der Senat nicht folgen. Diese genannte Entscheidung hat bei der Änderung der streitgegenständlichen Bescheide offensichtlich keine Rolle gespielt, weil es im Streitfall weder um Verlustvorträge noch um sonstige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ging. Dieser Sachverhalt, der vom BFH nicht zugunsten der dortigen Steuerpflichtigen, sondern im Sinne der Finanzbehörde entschieden worden ist, trifft den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht. Hier geht es um nacherklärte Einkünfte aus Kapitalvermögen und um einen in der Höhe unzutreffend angesetzten Verlustrücktrag. Daher ist mit dem Vortrag der Kläger in der Stellungnahme vom 31.07.2015, dort Anlage 2, davon auszugehen, dass die Änderung ihre Grundlage in § 129 AO hatte, wie auch vom Beklagten in dem beigelegten Schriftsatz vom 03.04.2012 ausgeführt wurde; dagegen spricht nicht, dass im Änderungsbescheid vom 21.05.2014 auf § 172 AO verwiesen wird.

Auf die Frage, nach welcher Vorschrift die Änderung im Bescheid vom 21.05.2014 letztlich erfolgte, kommt es jedoch im Streitfall nicht an, weil jede Änderung der Steuerfestsetzung auch eine Änderung der Zinsberechnung nach sich zieht, wie es aus § 233a Abs. 5 Satz 1 AO folgt.

5. Danach ergeben sich für den Streitfall folgende Grundlagen für die Berechnung der Zinsfestsetzung:

a) Auszugehen ist von der Steuerfestsetzung im Bescheid vom 15.01.2004, aus der sich der maßgebliche Unterschiedsbetrag i.H.v. 244.359,17 € errechnet. Zu beachten ist, dass die Steuerfestsetzung in dem Bescheid vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO hinsichtlich der Anwendung des § 32c EStG bezüglich der Tarifbegrenzung bei gewerblichen Einkünften war. Diese Unsicherheit war aufgrund der maßgeblichen Entscheidungen beseitigt, womit bereits aus diesem Grund eine Neuberechnung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 AO zu erfolgen hatte, mithin gemäß § 233a Abs. 5 AO auch eine Neuberechnung der Zinsen. Diese Korrektur hatte zusammen mit der Berichtigung der Steuerfestsetzung in dem angefochtenen Bescheid vom 02.02.2012 zu erfolgen, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund nacherklärter höherer Kapitaleinkünfte veranlasst war. Soweit aber bei der Zinsfestsetzung eine Korrektur nach § 10d Abs. 1 EStG vorzunehmen war, so erfolgte diese erstmals bereits in dem Bescheid vom 15.01.2004.

b) Im Streitfall hat der Beklagte im Änderungsbescheid vom 02.02.2012 die Zinsenerhöhung jedoch unzutreffend mit 15.661 € berechnet, weil der Verlustrücktrag offenbar unrichtig zu niedrig eingegeben war. Für die zutreffende Zinsberechnung zum 02.02.2012 sind zunächst Teil-Unterschiedsbeträge nach der zeitlichen Reihenfolge des jeweiligen Beginns der Zinsläufe zu bilden, nämlich für die Verzinsung der fiktiven Steuer, die die nacherklärten Kapitaleinkünfte miteinbezieht, ab dem 01.04.2002, und für die fiktive Steuer, die sich aus der Berücksichtigung des Verlustrücktrages aus dessen Entstehungsjahrs ergab, im Streitfall ab dem 01.04.2003 (§ 233a Abs. 2a AO). Schon diese zeitliche Differenzierung weist der angefochtene Bescheid vom 02.02.2012 nicht aus, sondern stellt für beide Teil-Unterschiedsbeträge den Zinslaufbeginn zum 01.04.2003 fest.

c) Diese Zinsberechnung war jedoch zusätzlich fehlerbehaftet, weil der Beklagte zur Berechnung des Zinsbetrags im Bescheid vom 02.02.2012 einen unzutreffenden Verlustrücktragsbetrag eingegeben hatte, aufgrund eines Eingabefehlers i.S.v. § 129 AO. Diese bei der zutreffenden Zinsfestsetzung vorzunehmende Berichtigung hinsichtlich des Verlustabzugs führt zu einer Zinskorrektur nach § 233a Abs. 5 AO, wobei jedoch auch „insoweit“ die Teilunterschiedsbetragsberechnung i.S.v. § 233a Abs. 7 AO vorzunehmen ist. § 233a Abs. 5 AO trägt der Abhängigkeit der Zinsfestsetzung von der Steuerfestsetzung Rechnung und stellt klar, dass der beschränkten Vollverzinsung nur diejenigen Beträge unterliegen, die dem Gläubiger des Steuer- oder Steuererstattungsanspruchs im Verhältnis zum gesetzlich entstandenen Anspruch „vorenthalten“ werden (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO, Rn. 49). Im Ergebnis ist eine Soll-Verzinsung der zutreffend festzusetzenden Steuer zu erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.2008 I R 50/07, a.a.O.), die fehlerhafte Zinsfestsetzung darf keinen Bestand haben. Eine Verzinsung einer zu Unrecht festgesetzten Steuer sieht der Normzweck des § 233a AO nicht vor.

d) Danach ergibt sich, unter Anwendung der zutreffenden Maßgaben in AEAO Tz. 47 zu § 233a AO und bei Berücksichtigung des richtigen Verlustrücktrags für die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 02.02.2012 eine Sollverzinsung i.H.v. -273 € (vgl. die Berechnung in der Urteils-Anlage), also im Ergebnis eine Erstattung von bisher festgesetzten Sollzinsen zugunsten der Kläger, keinesfalls eine Erhöhung um 15.661,50 €, wie im Zinsbescheid vom 02.02.2012 ausgewiesen.

Im Bescheid vom 21.05.2014 hätte der Beklagte wegen der zur richtigen Steuerfestsetzung vorzunehmenden Änderungen auch eine Korrektur der Sollzins-Berechnung durchführen müssen. Denn nach jeder Änderung der Steuerfestsetzung ist auch die Zinsfestsetzung zu ändern, wobei ohne Belang ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung beruht (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO, Rn. 50 und Koenig, AO-Kommentar, 3. Aufl. 2014, § 233a Rz. 71). Dem hingegen hat der Beklagte in dem Änderungsbescheid vom 21.05.2014 zwar die festzusetzende Einkommensteuer korrigiert, nicht aber die insoweit zwingende Berichtigung der Soll-Zinsfestsetzung vorgenommen. Allein die Berechnung der Ist-Zinsen i.H.v. 4.112 €, die aus der Erstattung der bei Fälligkeit des festgesetzten Nachzahlungsbetrages von 29.559,83 € im Bescheid vom 02.02.2012 entstanden sind, war im Änderungsbescheid vom 21.05.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 enthalten.

Zum Ergebnis der Klagestattgabe kommt auch die Berechnung der Kläger im Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 14.11.2017, der in der mündlichen Verhandlung dem Beklagten übergeben wurde. Die Berechnung liegt dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrag zugrunde. Der Senat konnte jedoch hinsichtlich einer Erstattung auch von Soll-Zinsen i.H.v. 273 €, wie sie zutreffend wäre, nicht über den Klageantrag hinausgehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

6. Nachdem die Klage mit dem Hauptantrag erfolgreich war, konnte die zudem erhobene Verpflichtungsklage auf Erlass von Zinsen, die die Kläger hilfsweise aufrechterhalten hatten, nicht begründet sein.

Es kann bereits die Zulässigkeit der Verpflichtungsklage in Zweifel gezogen werden. Den Klägern könnte nämlich das Rechtsschutzbedürfnis daran fehlen, ihr Klageziel über eine Verpflichtung des Beklagten zum Zinserlass nach § 227 AO zu verfolgen, bevor über die Rechtmäßigkeit des Zinsbescheides im Festsetzungsverfahren nach § 239 AO rechtskräftig entschieden wurde (vgl. Herbert in Gräber, FGO-Kommentar, 8. Aufl. 2015, Vor § 33 Rz. 19). So ist im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerbzw. Zinsfestsetzung grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag zu entscheiden, weil dieser Gegenstand eines eigenständigen Verwaltungsverfahrens ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12.07.2012 I R 32/11, BStBl. II 2015, 175, dort Rn. 11). Gleichwohl besteht keine zwingende Rangfolge der beiden Klagen, die eine Aussetzung der Verhandlung über die Verpflichtungsklage nach § 74 FGO erfordert hätte (vgl. Fritsch in Koenig, a.a.O. § 227 AO Rz. 59 mit Nachweisen zur Rechtsprechung).

Zudem ist die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung, wie hier der Erlass von Zinsen aus sachlichen Gründen, eine eigenständige Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar und die Prüfung darauf beschränkt ist, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Bei Billigkeitserwägungen vor Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ist zu prüfen, ob nicht bereits durch die Auslegung des Gesetzes das unbillige Ergebnis vermieden werden kann. Ist dies der Fall, ist für einen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit kein Raum; hierin kommt die subsidiäre Natur des Billigkeitserlasses zum Ausdruck (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 AO, Rn. 45).

Nach diesen Grundsätzen und unter den Umständen des Streitfalls konnte der hilfsweise aufrechterhaltene Antrag auf Zinserlass keinen Erfolg mehr haben, weil aufgrund der Rechtsanwendung im Festsetzungsverfahren die Kläger mit ihrem Anliegen obsiegt hatten. Für eine Billigkeitsmaßnahme im Erhebungsverfahren bleibt kein Raum mehr, die Klage auf einen Billigkeitserlass ist jedenfalls unbegründet; den Klägern verbliebe hinsichtlich der Klage auf Zinserlass nur die Klagerücknahme (§ 72 FGO).

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 Sätze 1 u. 2, 143 Abs. 1 FGO. Da die Kläger nur mit dem Hauptantrag erfolgreich waren, nicht aber mit der aufrecht erhaltenen Verpflichtungsklage, hält es der Senat für sachgerecht, die Kosten gegeneinander aufzuheben.

Anlage zum Urteil vom 15.11.2017

Bescheid vom 02.02.2012, wenn Zinslauf richtig vorgegeben worden und der VR von Anfang an richtig erfasst worden wäre.

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Finanzgericht Nürnberg Urteil, 15. Nov. 2017 - 5 K 1159/15 zitiert 17 §§.

FGO

EStG

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 0

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn1.ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteue

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder an

(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträ

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,1.wenn er Verbrauchsteuern betrifft,2.wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artik

(1) Das Gericht kann durch Beschluss mehrere bei ihm anhängige Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbinden und wieder trennen. Es kann anordnen, dass mehrere in einem Verfahren zusammengefasste Klagegegenstände in getrennten Verfa

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:1.in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer fest

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.

(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.

(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.

(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 73

(2) Ist die Klage von jemandem erhoben, der wegen dieses Klagegegenstands nach § 60 Abs. 3 zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, so wird die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Nov. 2012 - IX R 30/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2002) auf der Grundlage ihrer im Mai 2003 eingereichten Einkommensteuererklärung zuletzt mit Bescheid vom August 2006 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Im Rahmen einer strafbefreienden Selbstanzeige erklärte der Kläger im Jahr 2010 bislang nicht erklärte Einkünfte aus Kapitalvermögen und privaten Veräußerungsgeschäften für die Jahre 1999 bis 2008 nach. Auf das Streitjahr entfielen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 13.439 € und negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 29.978,44 €.

2: Im geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom September 2010 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mangels Verrechenbarkeit mit ebensolchen Gewinnen aber nicht. Mit Schreiben vom Oktober 2010 beantragten die Kläger, auf den 31. Dezember 2002 einen verbleibenden Verlustvortrag hinsichtlich der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von 29.978,44 € festzustellen. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom November 2010 wegen eingetretener Verjährung ab.

3: Die Klage hatte Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1638 veröffentlichten Urteil verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den verbleibenden Verlustvortrag antragsgemäß festzustellen. Nach § 23 Abs. 3 Satz 9, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) --EStG-- gelte § 10d Abs. 4 EStG nach § 52 Abs. 39 Satz 7 EStG auch im Streitjahr entsprechend, da am 1. Januar 2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei. Die Feststellungsfrist sei auch im Jahr 2010 noch nicht abgelaufen gewesen, so dass dem Antrag auf Feststellung stattzugeben sei. Zwar hätte die reguläre Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2009 geendet. Die verlängerte Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) greife nicht ein, weil hinsichtlich der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften unstreitig keine Steuerhinterziehung vorliege. Indes ende die Feststellungsfrist nach § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen sei, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen sei. Diese Festsetzungsfrist des Streitjahres ende wegen der Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO aber erst mit Ablauf des 31. Dezember 2013. Die Teilverjährung auf der Ebene der Steuerfestsetzung hindere die Verlustfeststellung nicht. Eine entsprechende Einschränkung könne man § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht entnehmen.

4: Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt. Die Auffassung des FG sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Dessen Ausführungen zum Sinn und Zweck der Verjährungsregelungen überzeugten nicht.

5: Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

7: Ergänzend zur Argumentation des FG verweisen die Kläger auch auf die Systematik des Gesetzes. Sofern der Gesetzgeber beabsichtigt hätte, nicht auf die gesamte in § 169 AO geregelte Festsetzungsfrist zu verweisen, habe er dies stets ausdrücklich klargestellt, so z.B. in § 147 Abs. 3 Satz 3 AO oder in § 164 Abs. 4 Satz 2 AO.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung zur Entscheidung in der Sache selbst, nämlich zur Abweisung der Klage. Das FG hat das FA unzutreffend dazu verpflichtet, verbleibende Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers in Höhe von 29.978,44 € festzustellen. Ein derartiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG) ist durch Verjährung (§§ 169 bis 171 AO) erloschen, § 47 AO. Es ist dem FG wie auch den Beteiligten beizupflichten, dass die Feststellungsfrist ohne Berücksichtigung des § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG am 31. Dezember 2009 abgelaufen wäre. Die Beteiligten streiten nur darüber, ob die besondere Ablaufhemmung des § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG eingreift. Indes ist auch die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum des Streitjahres abgelaufen, so dass die Voraussetzungen der besonderen Ablaufhemmung nicht vorliegen.

9: 1. Nach § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9, 2. Halbsatz EStG endet die Feststellungsfrist --auch für das Streitjahr (§ 52 Abs. 39 Satz 7 EStG)-- nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist (zum Hintergrund dieser Regelung s. BTDrucks 16/3368, S. 17; Heuermann in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 114). Festsetzungsfrist ist die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres. Diese Festsetzungsfrist begann --da die Kläger ihre Einkommensteuererklärung im Mai 2003 abgegeben hatten-- mit Ablauf des 31. Dezember 2003 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2007.

10: 2. Die Festsetzungsfrist verlängert sich nicht auf zehn Jahre. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht anwendbar.

11: a) Nach dieser Vorschrift beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Hinterzogen wurde im Streitfall nur die Einkommensteuer, die auf Einkünfte aus Kapitalvermögen entfällt. Aus dem Gesetz folgt umgekehrt: Soweit die Steuer nicht hinterzogen ist, bleibt es bei der regulären Festsetzungsfrist. Damit kommt in Bezug auf die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften die nicht durch § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerte vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zum Zuge. Dieser aus dem Gesetz abgeleitete Grundsatz der Teilverjährung ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und der dort verwendeten restriktiven Konjunktion "soweit". Eine unterschiedliche Verjährung einzelner Teilbeträge desselben Steueranspruchs ist danach möglich (einhellige Auffassung, vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07, BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 169 AO Rz 66; Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 169 AO Rz 14; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 169 Rz 22; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 25).

12: b) Entgegen dem FG lässt sich damit eine entsprechende Einschränkung aus § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG entnehmen, indem diese Vorschrift mit der "Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum" auf die §§ 169 ff. AO verweist, an die dort geregelten Tatbestände anknüpft und insbesondere die Teilverjährung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO in sich aufnimmt. Verlängert sich die Festsetzungsfrist nur für Steuern, soweit sie hinterzogen wurden, wird auch der Ablauf der Feststellungsfrist dann nicht gehemmt, soweit es um die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geht, welche die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht erfüllen (zu den Folgen bei gesonderter Feststellung vgl. auch Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 66, m.w.N.). Damit erledigt sich auch die systematische Argumentation des Klägers: Wenn das Gesetz auf die gesamten in § 169 AO enthaltenen Regelungen verweist, so auch auf die in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO enthaltenen Restriktionen.

13: c) Das bedeutet bezogen auf den Streitfall: Die Festsetzungsfrist ist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO lediglich in Bezug auf die Einkommensteuer noch nicht abgelaufen, die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfällt. Infolgedessen ist im Übrigen Festsetzungsverjährung eingetreten (nämlich schon mit Ablauf des Jahres 2007), mit der weiteren Folge, dass die besondere Ablaufhemmung für die Feststellungsfrist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG nicht eingreift und die Feststellungsfrist am 31. Dezember 2009 abgelaufen war.

14: d) Dieses am Wortlaut der Vorschriften ausgerichtete Ergebnis entspricht dem Zweck des Gesetzes:

15: aa) Wenn es § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mit der auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist dem durch die Steuerstraftat geschädigten Steuergläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch nach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern, so darf diese Grundentscheidung --z.B. in Erstattungsfällen-- nicht in ihr Gegenteil verkehrt werden (eingehend zum Zweck BFH-Urteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659). Genau dies wäre aber der Fall, wollte man den Ablauf der Feststellungsfrist durch die wegen Steuerhinterziehung verlängerte Festsetzungsfrist hemmen. Denn dann würde der Steuerpflichtige, der seine Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht vorschriftsgemäß erklärt hat, nur deshalb begünstigt, weil er darüber hinaus Steuern hinterzogen hat. Er könnte nun noch innerhalb der gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO (verlängerten) Feststellungsfrist Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften geltend machen, während derjenige, der keine Steuerhinterziehung begangen hat, diese Möglichkeit nicht hätte.

16: bb) Auch der Zweck des § 10d Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG fordert keine vom Wortlaut des Gesetzes abweichende Auslegung: Wenn es Sinn der dienenden Funktion des Feststellungsverfahrens für das Festsetzungsverfahren ist, sicherzustellen, dass sich Veränderungen der für den Verlustvortrag maßgebenden Bezugsgrößen im Verlustfeststellungsverfahren auswirken können (BTDrucks 16/3368, S. 17), so gilt dies jedenfalls in der Konstellation des Streitfalls nicht: Die hinterzogenen Einkünfte aus Kapitalvermögen haben keinerlei Auswirkungen auf die vorzutragenden und gesondert festzustellenden verbleibenden Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.

17: 3. Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Da die reguläre Feststellungsfrist unstreitig Ende 2009 ablief, war Feststellungsverjährung eingetreten und eine gesonderte Feststellung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften des Streitjahres darf nicht mehr ergehen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 172 Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.

wenn er Verbrauchsteuern betrifft,

2.

wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,

a): soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b): soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c): soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d): soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(2) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 4 endet die Ungewissheit, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind. In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 32c Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

(1) Auf Antrag des Steuerpflichtigen wird nach Ablauf von drei Veranlagungszeiträumen (Betrachtungszeitraum) unter den Voraussetzungen des Absatzes 5 für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 eine Tarifermäßigung nach Satz 2 gewährt. Ist die Summe der tariflichen Einkommensteuer, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 entfällt, höher als die Summe der nach Absatz 2 ermittelten fiktiven tariflichen Einkommensteuer, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 entfällt, wird bei der Steuerfestsetzung des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum die tarifliche Einkommensteuer um den Unterschiedsbetrag ermäßigt. Satz 1 gilt nicht, wenn nur in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden.

(2) Die fiktive tarifliche Einkommensteuer, die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 entfällt, wird für jeden Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums gesondert ermittelt. Dabei treten an die Stelle der tatsächlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 die nach Satz 3 zu ermittelnden durchschnittlichen Einkünfte. Zur Ermittlung der durchschnittlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wird die Summe der tatsächlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Veranlagungszeiträume eines Betrachtungszeitraums gleichmäßig auf die Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums verteilt.

(3) Die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 entfallende tarifliche Einkommensteuer im Sinne des Absatzes 1 ermittelt sich aus dem Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte. Entsprechendes gilt bei der Ermittlung der fiktiven tariflichen Einkommensteuer. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, werden für die Ermittlung der Einkünfte jeder Einkunftsart im Sinne des Satzes 1 die Einkünfte beider Ehegatten zusammengerechnet.

(4) Bei der Ermittlung der tatsächlichen und der durchschnittlichen Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft im Sinne der Absätze 2 und 3 bleiben außer Betracht:

1.: außerordentliche Einkünfte nach § 34 Absatz 2,
2.: nach § 34a begünstigte nicht entnommene Gewinne sowie
3.: Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne des § 34b Absatz 1 und 2.

(5) Die Inanspruchnahme der Tarifermäßigung ist nur zulässig, wenn

1.: für negative Einkünfte, die im ersten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, kein Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 in den letzten Veranlagungszeitraum eines vorangegangenen Betrachtungszeitraums vorgenommen wurde,
2.: für negative Einkünfte, die im zweiten und dritten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, kein Antrag nach § 10d Absatz 1 Satz 6 gestellt wurde,
3.: der Steuerpflichtige kein Unternehmer in Schwierigkeiten im Sinne der Rahmenregelung der Europäischen Union für staatliche Beihilfen im Agrar- und Forstsektor und in ländlichen Gebieten 2014-2020 (2014/C 204/01) (ABl. C 204 vom 1.7.2014, S. 1) ist,
4.: ein Steuerpflichtiger, der zu einer Rückzahlung von Beihilfen auf Grund eines früheren Beschlusses der Europäischen Kommission zur Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe und ihrer Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt verpflichtet worden ist, dieser Rückforderungsanordnung vollständig nachgekommen ist,
5.: der Steuerpflichtige weder einen der in Artikel 10 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 508/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Mai 2014 über den Europäischen Meeres- und Fischereifonds und zur Aufhebung der Verordnungen (EG) Nr. 2328/2003, (EG) Nr.861/2006,(EG) Nr. 1198/2006 und (EG) Nr. 791/2007 des Rates und der Verordnung (EU) Nr. 1255/2011 des Europäischen Parlaments und des Rates (ABl. L 149 vom 20.5.2014, S. 1) genannten Verstöße oder Vergehen noch einen Betrug gemäß Artikel 10 Absatz 3 dieser Verordnung in dem Zeitraum begangen hat, der in den delegierten Rechtsakten auf der Grundlage von Artikel 10 Absatz 4 dieser Verordnung festgelegt ist, und
6.: ein Steuerpflichtiger mit Einkünften aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft versichert, dass er für einen Zeitraum von fünf Jahren nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids, mit dem die Tarifermäßigung gewährt wird, die Bestimmungen der Gemeinsamen Fischereipolitik einhalten wird.

Der Steuerpflichtige hat bei der Beantragung der Tarifermäßigung zu erklären, dass die in Satz 1 Nummer 3 bis 6 genannten Voraussetzungen bestehen. Der Steuerpflichtige hat dem zuständigen Finanzamt nach Beantragung der Tarifermäßigung unverzüglich mitzuteilen, wenn eine der in Satz 1 Nummer 3 bis 6 genannten Voraussetzungen nicht mehr vorliegt.

(6) Ist für einen Veranlagungszeitraum, in dem eine Tarifermäßigung nach Absatz 1 gewährt wurde, bereits ein Einkommensteuerbescheid erlassen worden, ist dieser zu ändern, soweit sich in einem Einkommensteuerbescheid des Betrachtungszeitraums Besteuerungsgrundlagen ändern. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem sich die Besteuerungsgrundlagen geändert haben. Die Sätze 1 und 2 gelten in den Fällen des § 36 Absatz 2 Nummer 4 entsprechend für die Anrechnungsverfügung.

(7) Wird während eines Zeitraums von fünf Jahren nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids, mit dem die Tarifermäßigung für den jeweiligen Betrachtungszeitraum gewährt wird, einer der in Artikel 10 Absatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 508/2014 genannten Verstöße durch die zuständige Behörde festgestellt, ist eine Tarifermäßigung im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 rückgängig zu machen. Ein solcher Verstoß gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit Absatz 2 der Abgabenordnung. Der Steuerpflichtige hat einen Verstoß unverzüglich nach dessen Feststellung dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Die Festsetzungsfrist für die Steuer endet nicht vor Ablauf von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Finanzbehörde von dem Verstoß nach Satz 1 Kenntnis erlangt hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 165 Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung

(1) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden. Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn

1.: ungewiss ist, ob und wann Verträge mit anderen Staaten über die Besteuerung (§ 2), die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, für die Steuerfestsetzung wirksam werden,
2.: das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist,
2a.: sich auf Grund einer Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union ein Bedarf für eine gesetzliche Neuregelung ergeben kann,
3.: die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist oder
4.: die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist.

Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben. Unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden.

(3) Die vorläufige Steuerfestsetzung kann mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 233a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen

(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Abgabenordnung - AO 1977 | § 239 Festsetzung der Zinsen

(1) Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt:

1.: in den Fällen des § 233a mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt worden ist,
2.: in den Fällen des § 234 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Stundung geendet hat,
3.: in den Fällen des § 235 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist,
4.: in den Fällen des § 236 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer erstattet oder die Steuervergütung ausgezahlt worden ist,
5.: in den Fällen des § 237 mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist, und
6.: in allen anderen Fällen mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Zinslauf endet.

Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 noch zulässig ist.

(2) Zinsen sind auf volle Euro zum Vorteil des Steuerpflichtigen gerundet festzusetzen. Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 Euro betragen.

(3) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt oder wird ein Steuermessbetrag festgesetzt, sind die Grundlagen für eine Festsetzung von Zinsen

1.: nach § 233a in den Fällen des § 233a Absatz 2a oder
2.: nach § 235

gesondert festzustellen, soweit diese an Sachverhalte anknüpfen, die Gegenstand des Grundlagenbescheids sind.

(4) Werden wegen einer Steueranmeldung, die nach § 168 Satz 1 einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, Zinsen nach § 233a festgesetzt, so steht diese Zinsfestsetzung ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

(5) Die Festsetzung von Zinsen nach § 233a hat Bindungswirkung für Zinsfestsetzungen nach den §§ 234, 235, 236 oder 237, soweit auf diese Zinsen nach § 233a festgesetzte Zinsen anzurechnen sind.

Bundesfinanzhof Beschluss, 12. Juli 2012 - I R 32/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist eine einkommensmindernde Ausbuchung des Werts eines bisher als Umlaufvermögen aktivierten Feldinventars.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr, betrieb im Streitjahr 2007 die Erzeugung und Vermarktung von landwirtschaftlichen Produkten aller Art, insbesondere von Getreide und Kartoffeln, sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Aktivitäten. Bis zum Streitjahr hatte sie ihr Feldinventar (d.h. die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände) bilanziert.

3: Mit Bescheid vom 13. Februar 2008 (verbunden mit dem Bescheid zur Körperschaftsteuer 2006) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2007 auf 18.778 € fest. Die Klägerin teilte daraufhin dem FA mit, dass sie eine Anpassung der Steuervorauszahlungen nicht als sachgerecht ansehe. Ab dem Streitjahr nehme sie die steuerliche Billigkeitsregelung gemäß R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2005 i.V.m. R 34 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 in Anspruch und verzichte auf die Bilanzierung des Feldinventars; dies führe zu einer Ergebnisminderung von rd. 220.000 €. Der verbleibende Gewinn sei vollständig durch die bestehenden Verlustvorträge abgedeckt. Das FA änderte die festgesetzten Vorauszahlungen nicht.

4: In der Bilanz zum 31. Dezember 2007, die sie mit der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr am 17. Dezember 2008 einreichte, setzte die Klägerin den Wert des Feldinventars mit 0 € an. Sie fügte dazu als Erläuterung folgenden Hinweis bei: "Im Berichtsjahr wird erstmalig gemäß R 131 Abs. 2 EStR vom Wahlrecht der Nichtaktivierung des Feldinventars Gebrauch gemacht. Das Feldinventar ist ausgebucht worden. Der nach den durchschnittlichen Standardherstellungskosten des Bundesministeriums für Landwirtschaft bewertete Bestand zum Bilanzstichtag beträgt EUR 223.538,63." Das FA veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß (Bescheid vom 11. März 2009) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--). In dem Bescheid setzte es außerdem die Vorauszahlungen für die Kalenderjahre 2008 bis 2010 fest. Die Erläuterungen des Bescheides befassen sich mit der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2008.

5: Nach einer Außenprüfung vertrat das FA in einem auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützten Änderungsbescheid vom 24. November 2009 die Auffassung, dass das Feldinventar bilanziert werden müsse, weil ein Landwirt aufgrund der Bilanzstetigkeit an eine einmal erfolgte Bilanzierung des Feldinventars gebunden sei. Mit diesem Bescheid, der keine Ausführungen zur Billigkeitsregelung enthält, hob das FA zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das Sächsische Finanzgericht (FG) gab der gegen diesen Bescheid erhobenen Klage statt (Urteil vom 16. März 2011 2 K 1833/10, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1758). Das FA habe im Bescheid vom 11. März 2009 von einer Aktivierung des Feldinventars aus Billigkeitsgründen abgesehen.

6: Das FA macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

9: Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Änderungsbescheid nicht auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützt werden konnte; vielmehr hatte das FA im Ursprungsbescheid vom 11. März 2009 eine verbindliche Entscheidung des Inhalts getroffen, der Klägerin im Wege der Billigkeit einen einkommensmindernden Abzug des bisherigen Werts des Umlaufvermögens (Feldinventar) zu gewähren.

10: 1. Das FG hat das Rechtsschutzbegehren der Klägerin dahin verstanden, dass es sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO i.V.m. R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 gerichtet ist. Gegenstand der angefochtenen Entscheidung ist damit sowohl die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides (Festsetzung der Körperschaftsteuer) vom 24. November 2009 als auch die zugleich (konkludent) ausgesprochene Ablehnung der von der Klägerin beantragten abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Dem ist beizupflichten.

11: a) Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Zwar kann der Bundesfinanzhof (BFH) nach ständiger Rechtsprechung im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist. Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ist jedoch auszugehen, wenn der Kläger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und das FA darüber entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, m.w.N.).

12: b) So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin hat sich im Einspruchs- und im Klageverfahren nicht nur gegen die Steuerfestsetzung gewandt, sondern sich ausdrücklich auch auf die Billigkeitsregelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 bzw. R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 berufen und eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt.

13: 2. Der Änderungsbescheid vom 24. November 2009 konnte nicht auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützt werden. Dem stand eine bindende Entscheidung des FA entgegen, im Streitjahr eine Einkommensminderung von 223.538 € im Wege einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu gewähren.

14: a) Die ursprüngliche Veranlagung des Streitjahres (Bescheid vom 11. März 2009) erging rechtswirksam unter Nachprüfungsvorbehalt. Da dieser Vorbehalt in der Zwischenzeit nicht aufgehoben worden war, konnte das FA einen Änderungsbescheid grundsätzlich auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO stützen. Dies ist in seiner Grundlage unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner näheren Ausführungen.

15: b) Eine Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme (§ 163 AO) wird durch Verwaltungsakt getroffen. Auch wenn dieser Verwaltungsakt gemäß § 163 Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden wird, ändert das nichts daran, dass es sich hierbei um eine gesonderte Entscheidung handelt. Mit Blick auf die Steuerfestsetzung ist dieser Verwaltungsakt Grundlagenbescheid, der eine Bindungswirkung auslöst, die gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; BFH-Urteile vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706). Im Streitfall ist eine die Billigkeitsmaßnahme gewährende Entscheidung des FA mit dem Festsetzungsbescheid vom 11. März 2009 getroffen worden. Das ergibt die sachgerechte Auslegung des gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheides.

16: aa) Der Ausspruch eines Verwaltungsakts muss --den Vorgaben des Rechtsstaatsprinzips entsprechend-- inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dies schließt zwar nicht aus, dass sein Inhalt durch Auslegung ermittelt wird. Das erfordert jedoch, dass der Verwaltungsakt klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen er entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung des FA muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist (z.B. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 25; s. auch von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 163 AO Rz 134 ["Quantifizierung"]). Dazu muss in der Situation des § 163 Satz 3 AO nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden (so aber --jedenfalls als Sollerfordernis-- Loose in Tipke/Kruse, ebenda); es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt.

17: bb) Von dieser Maßgabe ist das FG nicht abgewichen. Es hat in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bzw. in Anwendung des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO zutreffend darauf abgestellt, wie die Klägerin nach den ihr bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (s. allgemein BFH-Urteile vom 11. November 1987 X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307; vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; vom 9. April 2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435), und ist deshalb zu Recht davon ausgegangen, die Klägerin habe aus dem Steuerbescheid vom 11. März 2009 ableiten können und dürfen, dass das FA dem Billigkeitsantrag vollen Umfangs stattgegeben hat. Denn die Klägerin hatte mit der Steuererklärung (wie zuvor schon mit dem Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen angekündigt) ausdrücklich einen Antrag auf Gewährung der Billigkeitsmaßnahme gestellt und das FA hat die Steuer erklärungsgemäß (in Kenntnis des erläuternden Hinweises zur Inanspruchnahme eines Bilanzierungswahlrechts in Höhe von 223.538 €) festgesetzt; bei Ansatz des Feldinventars wäre die Bemessungsgrundlage insoweit zu erhöhen und ein höherer Steuerbetrag festzusetzen gewesen. Für den Steuerpflichtigen war also ersichtlich, dass die Steuer, wie von ihm beantragt, aus Billigkeitsgründen abweichend festgesetzt worden ist. Eines ausdrücklichen Hinweises auf den Billigkeitserweis bedurfte es in Anbetracht dessen nicht (anders Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25). Gleichermaßen ist es ohne Belang, ob das FA die beantragte Billigkeitsmaßnahme tatsächlich gewähren wollte (s. auch Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 159/84, BFH/NV 1990, 8).

18: Dem steht nicht entgegen, dass das FA die (erklärungsgemäße) Festsetzung mit der Nebenbestimmung des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO versehen hat. Denn die mit dem Vorbehaltsvermerk verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheides (s. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 164 AO Rz 2) berührt den von der eigentlichen Steuerfestsetzung abzugrenzenden Gegenstand der Billigkeitsentscheidung nicht. Der Vorbehaltsvermerk des § 164 Abs. 1 AO erstreckt sich darauf weder unmittelbar noch mittelbar. Die Vorbehaltsfestsetzung ist dadurch auch nicht ihres Sinns --nämlich den Bescheid in der Sache "offen" zu belassen-- beraubt, da der Nachprüfungsvorbehalt sich auf sämtliche (anderen) Besteuerungsgrundlagen der Festsetzung des Streitjahres bezieht und lediglich der Billigkeitserweis davon ausgespart wird. Die Klägerin musste damit aus der Existenz der Nebenbestimmung nicht darauf schließen, dass die Billigkeitsentscheidung noch ausstehe.

19: 3. Die tatrichterlich getroffenen Feststellungen geben nichts dafür her, dass der auf dieser Grundlage in dem Bescheid vom 11. März 2009 erteilte Billigkeitserweis aus den Gründen der §§ 130 Abs. 2, 131 Abs. 2 AO hätte zurückgenommen oder widerrufen werden können. Der Erweis ist damit verbindlich; der ursprüngliche Steuerbescheid konnte nicht nach § 164 Abs. 2 AO unter Hinweis auf eine Ablehnung des Billigkeitsantrags geändert werden. Ob die zusprechende Entscheidung nach den Maßgaben der einschlägigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654; s. auch Urteil des FG Münster vom 1. Juli 2010 6 K 2727/09 E, EFG 2010, 1873; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a Rz 221) eventuell rechtswidrig war, da der die Billigkeitsregelung tragende Vereinfachungszweck (Verzicht auf eine unter Umständen aufwendige Bewertung) in der im Streitfall vorliegenden Konstellation der bisherigen Bilanzierung des Feldinventars nicht erfüllt sei und zugleich ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 des Handelsgesetzbuchs, hier i.V.m. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes, § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) vorliegen könnte, kann angesichts dessen offenbleiben.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 74

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 102

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 72

(1) Der Kläger kann seine Klage bis zur Rechtskraft des Urteils zurücknehmen. Nach Schluss der mündlichen Verhandlung, bei Verzicht auf die mündliche Verhandlung und nach Ergehen eines Gerichtsbescheides ist die Rücknahme nur mit Einwilligung des Beklagten möglich. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn der Klagerücknahme nicht innerhalb von zwei Wochen seit Zustellung des die Rücknahme enthaltenden Schriftsatzes widersprochen wird; das Gericht hat auf diese Folge hinzuweisen.

(1a) Soweit Besteuerungsgrundlagen für ein Verständigungs- oder ein Schiedsverfahren nach einem Vertrag im Sinne des § 2 der Abgabenordnung von Bedeutung sein können, kann die Klage hierauf begrenzt zurückgenommen werden. § 50 Abs. 1a Satz 2 gilt entsprechend.

(2) Die Rücknahme hat bei Klagen, deren Erhebung an eine Frist gebunden ist, den Verlust der Klage zur Folge. Wird die Klage zurückgenommen, so stellt das Gericht das Verfahren durch Beschluss ein. Wird nachträglich die Unwirksamkeit der Klagerücknahme geltend gemacht, so gilt § 56 Abs. 3 sinngemäß.