Finanzgericht Nürnberg Urteil, 23. Jan. 2014 - 4 K 1854/12

bei uns veröffentlicht am23.01.2014

Gericht

Finanzgericht Nürnberg

Tenor

1. Der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.01.2014 wird dahin geändert, dass der grunderwerbsteuerbegünstigte Anteil für das Grundstück in A, als eine wirtschaftliche Einheit – anstelle der laufenden Nummern 1 bis 5 lt. Anlage im angefochtenen Bescheid – mit 92,855 v.H. und für das Grundstück in B, B1 Straße als eine wirtschaftliche Einheit – anstelle der laufenden Nummern 6 bis 9 im angefochtenen Bescheid – mit 47,199 v.H. festgestellt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat bis zum 17.01.2014 der Kläger zu 25 v.H. und das Finanzamt zu 75 v.H. und ab dem 17.01.2014 der Kläger zu 78 v.H. und das Finanzamt zu 22 v.H. zu tragen.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten die Vollstreckung vor Rechtskraft des Urteils abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Beschluss:

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit die vollständige Vereinigung von Anteilen an einer GmbH in einer Hand aufgrund aufeinanderfolgender Anteilszuwendungen gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

Der Vater des Klägers war seit der Gründung im Jahr 1985 Alleingesellschafter der NNN GmbH (im Folgenden: GmbH), deren Geschäftsleitung und Sitz sich in A befindet. Mit notariellen Verträgen überließ der Vater dem Kläger unentgeltlich Geschäftsanteile an der GmbH in Höhe von 30 v.H. am 14.01.1999 und 20 v.H. am 29.08.2002 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Durch Kapitalerhöhung vom 29.08.2002 wurde zudem das Stammkapital der GmbH auf 120.000 € erhöht. Am 23.02.2006 schlossen der Vater des Klägers und der Kläger einen notariellen Überlassungsvertrag über die Abtretung des beim Vater noch verbliebenen Geschäftsanteils von 50 v.H. an den Kläger gegen monatliche Zahlung eines Geldbetrages in Höhe von 1.250 € an den Vater (geb. TT.MM.1936) auf dessen Lebensdauer sowie aufschiebend bedingt durch das Ableben des Vaters an die Mutter (geb. TT.MM.1939) des Klägers. Der Kläger wurde zu diesem Zeitpunkt alleiniger Anteilseigner der GmbH.

Die NNN GmbH besaß Grundvermögen wie folgt:

Amtsgericht A, Grundbuch von A, Band xx Blatt xx

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe 

im Eigentum seit

xx/A1 

A Straße xx und xx, Gebäude- und Freifläche

8.073 qm

1987 und 1989

xx/A2 

Nähe A Straße, Gebäude- und Freifläche

6.177 qm

1991   

xx/A3 

An der A Straße, Landwirtschaftsfläche

39 qm 

1994   

xx/A4 

An der A Straße, Bauplatz

1.911 qm

1994   

xx/A5 

Nähe A Straße, Gebäude- und Freifläche

2.000 qm

22.4.2002 Auflassung 29.4.2003 Eintragung

Amtsgericht B, Grundbuch von B, Blatt xxx bzw. xxx

Fl.Nr.

Bezeichnung

Größe 

im Eigentum seit

xxx/B1

Gebäude- und Freifläche, Landwirtschaftsfläche

1.992 qm

1994   

xxx/B2

Gebäude- und Freifläche

1.991 qm

1994   

xxx/B3

Bei der B- B1

2.000 qm

1996   

xxx/B4

B1 Straße, Gebäude- und Freifläche

15.236 qm

2004 bzw. 2005

Die 1994 und 1996 in B erworbenen Teilgrundstücke waren mit zuvor landwirtschaftlich genutzten Gebäuden bebaut und wurden von der GmbH zu Produktionszwecken genutzt, das 2004/2005 hinzuerworbene Teilgrundstück über ca. 15.000 qm wurde von der GmbH im Jahr 2005 mit neuen Produktionsgebäuden bebaut.

Das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt U wertete den Vorgang vom 23.02.2006 als nicht nach dem Grunderwerbsteuergesetz begünstigte Vereinigung von mindestens 95 v.H. der Anteile i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG in der Hand des Klägers und erließ am 18.06.2007 einen an den Kläger gerichteten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG. In diesem ist das Finanzamt U als „Für die Grunderwerbsteuer zuständiges Finanzamt:“ festgestellt. Das Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid verlief ohne Erfolg.

Der Kläger hat Klage erhoben und zunächst die Aufhebung des Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen begehrt.

Das Verfahren hat von Dezember 2009 bis Dezember 2012 geruht. Am 17.01.2014 änderte das Finanzamt den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. In diesem geänderten Bescheid ist für die Grundstücke/Grundstücksteile in A das Finanzamt U als für die Grunderwerbsteuer zuständiges Finanzamt festgestellt und für die Grundstücke/Grundstücksteile in B das Finanzamt W. Die nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbegünstigten Anteile an der Anteilsvereinigung stellte das Finanzamt nun wie folgt fest:

Amtsgericht A, Grundbuch von A, Band xx Blatt xx

Lfd. Nr.

Fl.Nr.

Bezeichnung

Steuerbegünstigt nach GrEStG

Anteil in %

1       

xx/A1 

A Straße xx und xx

§ 3 Nr. 2

96,152

2       

xx/A2 

Nähe A Straße

§ 3 Nr. 2

96,152

3       

xx/A2 

An der A Straße

§ 3 Nr. 2

96,152

4       

xx/A2 

An der A Straße

§ 3 Nr. 2

96,152

5       

xx/A5 

Nähe A Straße

§ 3 Nr. 2

66,152

Amtsgericht B, Grundbuch von B, Blatt xxx bzw. xxx

Lfd. Nr.

Fl.Nr.

Bezeichnung

Steuerbegünstigt nach GrEStG

Anteil in %

7       

xxx/B1

        

§ 3 Nr. 2

96,152

8       

xxx/B2

        

§ 3 Nr. 2

96,152

9       

xxx/B3

Bei der B-B1

§ 3 Nr. 2

96,152

6       

xxx/B4

B1 Straße

§ 3 Nr. 2

46,152

Der geänderte Bescheid erging vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bemessen ist.

Der Kläger beantragt nunmehr,

- den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 17.01.2014 dahin zu ändern, dass für die in der Anlage zum Feststellungsbescheid unter Nr. 1 bis 5 aufgeführten Teilgrundstücke in A, A Str. xx und xx als ein Grundstück der grunderwerbsteuerbegünstigte Anteil auf 96,44 % und für die unter Nr. 6 bis 9 angeführten Teilgrundstücke in B, B1 als ein Grundstück der grunderwerbsteuerbegünstigte Anteil ebenfalls auf 96,44 % festgestellt wird, - für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.

Er begründet dieses im Wesentlichen wie folgt:

Die Übertragung der GmbH-Beteiligungen sei nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe von 96,44 v.H. von der Grunderwerbsteuer begünstigt. Bei der Berechnung des entgeltlichen Anteils sei die Rentenverpflichtung lediglich in Höhe von 46,3 % (= 54.282 €) als Gegenleistung zu berücksichtigen, da sie nur zu diesem Prozentsatz auf Grundvermögen und in Höhe von 53,7 % auf anderes Vermögen entfalle. Der noch steuerpflichtige Prozentsatz in Höhe von 3,56 % sei wie folgt zu ermitteln:

Gegenleistung

117.240 €

        

davon entfallen auf anderes Vermögen 53,7 %

 62.958 €

        

        

54.282 €

        

Bedarfswerte 23.2.2006

3.023.500 €

        

Schenkung 14.1.1999 30 %

907.050 €

        

Schenkung 29.8.2002 20 %

604.700 €

        

Schenkung 23.2.2006

1.511.750 €

        

aufzuteilen in entgeltlich erworben

        

        

Gegenleistung auf Grundstück

54.282 €

3,56 %

Verkehrswert Bereicherung

1.523.400 €

100 % 

Aufzuteilender Bedarfswert

1.511.750 €

        

davon 3,56 %

53.818 €

        

Steuer 3,5 %

= 1.883 €

        

Die bestellte dauernde Last sei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei der Ermittlung des für die Schenkungsteuer maßgebenden steuerpflichtigen Erwerbs nicht zu berücksichtigen und führe daher nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zu einer (teilweisen) Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs.

Im Feststellungsbescheid vom 18.06.2007 sei keine Feststellung der teilweisen Zuständigkeit für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer durch das Finanzamt V bzw. W erfolgt. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 31.03.2004 II R 54/01 und vom 20.10.2004 II R 27/03) seien jedoch auch die Finanzämter, welche zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer berufen seien, anzugeben. Der Feststellungsbescheid vom 18.06.2007 leide daher an schweren und offenkundigen Mängeln und sei deshalb nichtig.

Für den Fall des Unterliegens sei die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, wie der steuerbegünstigte Anteil bei einer Mehrzahl von Teilzuwendungen und Wert- und Zustandsveränderungen der Bemessungsgrundlage zwischen den einzelnen Zuwendungen zu ermitteln sei.

Das Finanzamt beantragt,

- die Klage abzuweisen

und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

Der Erlass zur Anwendung der §§ 3 und 6 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG vom 06.03.2013 (BStBl. I 2013, 773) sehe eine zeitliche Differenzierung der Grundstückserwerbe durch die Gesellschaft vor. Im Streitfall seien daher Grundstücke, welche ab dem 14.01.1999 und noch am 23.02.2006 der GmbH zuzurechnen seien, insgesamt zu 96,152 v.H. steuerbegünstigt. Grundstücke, welche der Gesellschaft ab dem 29.08.2002 und noch am 23.02.2006 zuzurechnen seien, seien zu 66,152 v.H. begünstigt. Grundstücke, die der Gesellschaft nach dem 29.08.2002 und noch am 23.02.2006 zuzurechnen seien, seien zu 46,152 v.H. steuerbegünstigt.

Dem Gericht liegen vor:

- 1 Band Akten des Finanzamts U über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx):

Dort ist ersichtlich, dass das Finanzamt U bereits am 06.06.2007 (Verfügung am 13.06.2007) die an das Finanzamt V gerichtete Mitteilung über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer und am 13.06.2007 (Verfügung am selben Tag) die an das Finanzamt U gerichtete Mitteilung jeweils im Entwurf geschrieben hat.

- 1 Band Schenkungsteuerakten des Finanzamts Y über die Zuwendung vom 23.02.2006 (Az.: xxxxx/xx):

Aus der Akte geht hervor, dass das Finanzamt W am 13.06.2007 den Grundbesitzwert auf den 23.02.2006 für Zwecke der Schenkungsteuer für die wirtschaftliche Einheit in B in Höhe von 828.500 € festgestellt hat. Das Finanzamt A stellte jeweils am 27.02.2008 den Grundbesitzwert für die wirtschaftliche Einheit in A zum einen auf den 23.02.2006 für Zwecke der Schenkungsteuer (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx K01/1) in Höhe von 2.219.000 € und zum anderen auf den 29.08.2002 für Zwecke der Schenkungsteuer (S-xxxx xxxxx/xx-x) in Höhe von 2.195.000 € fest. Der Steuerwert des Betriebsvermögens zum 23.02.2006 erfasst inländische Betriebsgrundstücke mit einem Wert von 3.023.500 €. Im Schenkungsteuerbescheid vom 08.03.2011 betreffend die Anteilsübertragung vom 23.02.2006 wird die Gegenleistung des Klägers – die Rentenzahlung von monatlich 1.250 € - mit einem Verkehrswert in Höhe von 117.240 €, der Verkehrswert der Leistung des Schenkers (des Vaters) mit 1.624.800 € und der Steuerwert dieser Leistung mit 646.800 € ermittelt. Die Anteilsschenkungen vom 14.01.1999 (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx) und 29.08.2002 (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx) wurden als Vorschenkungen mit einem Wert von 188.190 DM bzw. 59.288,40 € - insgesamt 155.508,42 € - erfasst. Im Rechtsbehelfsverfahren änderte das Finanzamt in dem Bescheid vom 06.04.2011 den Steuerwert der Leistung des Schenkers auf 513.600 € und den Verkehrswert dieser Leistung auf 1.542.000 € und mit Bescheid vom 26.05.2011 auf letztendlich 1.523.400 € (Verkehrswert) bzw. 495.600 € (Steuerwert). Aus dem im Einspruchsverfahren eingereichten Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 für die NNN GmbH erschließt sich aus den Aktiva, dass „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken“ in Höhe von insgesamt 2.932.200 € bilanziert sind, darin enthalten sind die Konten 101 „Fabrikbauten B“ mit 862.345 € (Vorjahr: 767.007 €), 113 „Hof- und Wegebefestigung B“ mit 73.401 € (Vorjahr: 82.209 €) und 114 „Außenanlagen B“ mit 43.279 € (Vorjahr: 0 €). Weiter ist in der Bilanz unter der Bezeichnung „geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“ enthalten das Konto 102 „Fabrikbauten im Bau B“ mit 0 € (Vorjahr: 0 €).

Weitere Schenkungsteuerakten waren über das Finanzamt U nicht zu erlangen bzw. beim für Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt Y nicht vorhanden.

- die Akte aus dem beim Finanzgericht Nürnberg geführten Klageverfahren 4 K 1855/12 wegen Grunderwerbsteuer (Folgebescheid) mit 1 Band Akten des Finanzamts U über Grunderwerbsteuer (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx) sowie die Akte des FG Nürnberg 4 K 90/2009 (Sprungklage wegen Grunderwerbsteuer):

Danach stellte das Finanzamt A den Grundbesitzwert auf den 23.02.2006 für Zwecke der Grunderwerbsteuer bei Anteilsvereinigung/-übertragung (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx GR01/1b) für die wirtschaftliche Einheit in A, A Str. xx mit Bescheid vom 05.03.2008 in Höhe von 2.219.000 € fest.

- die Akte aus dem beim Finanzgericht Nürnberg geführten Verfahren 4 V 1636/2008 wegen Aussetzung der Vollziehung des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Anteilsvereinigung vom 23.02.2006 ist gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerbegünstigt für die wirtschaftliche Einheit inA, in Höhe von 92,855 v.H. und für die wirtschaftliche Einheit in B in Höhe von 47,199 v.H.. Die Feststellungsbescheide vom 18.06.2007 und 17.01.2014 sind nicht nichtig, sondern lediglich rechtswidrig.

1. Die Anteilsvereinigung vom 23.02.2006 ist steuerbar gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Grunderwerbsteuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95 v.H. der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerber vereinigt werden. Ebenso unterliegt der Grunderwerbsteuer die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von 95 v.H. der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nr. 1 vorausgegangen ist. Gegenstand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zurechnung aller Anteile in einer Hand (BFH-Urteile vom 31.03.1982 II R 92/81, BStBl. II 1982, 424 und vom 02.04.2008 II R 53/06, BFH/NV 2008, 1268; BFH-Beschluss vom 04.02.2008 II B 38/07, BFH/NV 2008, 927). Die Vorschrift rechnet grunderwerbsteuerrechtlich neben der Gesellschaft demjenigen, der infolge einer Abtretung (nahezu) Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft wird, die Grundstücke der Gesellschaft zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG fingiert einen Grundstückserwerb beim Anteilseigner, der mangels bereits bestehender Parallelzurechnung auch auf die bisherigen Anteilsinhaber als „Erwerb“ des Grundstücks von der Gesellschaft gilt (BFH-Urteil vom 31.03.1982 II R 92/81, BStBl. II 1982, 424).

Im Streitfall lag die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der GmbH-Grundstücke vom 14.01.1999 bis zum notariellen Vertrag vom 23.02.2006 ausschließlich bei der GmbH, da keiner der beiden Gesellschafter in diesem Zeitraum mindestens 95 v.H. der Geschäftsanteile gehalten hatte. Mit notarieller Abtretung vom 23.02.2006 haben sich sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH in der Hand des Klägers vereint, grunderwerbsteuerrechtlich wird daher ein Erwerb des Klägers von der GmbH fingiert, so dass nunmehr neben der GmbH parallel auch dem Kläger die Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich zugeordnet werden. Aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über sämtliche Geschäftsanteile hat der Kläger die Sachherrschaft über die der Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt gehörenden Grundstücke erlangt. Nicht der auf gesellschaftsrechtlicher Ebene erfolgte Erwerb des Geschäftsanteils in Höhe von 50 v.H. am 23.02.2006 unterliegt der Grunderwerbsteuer, sondern er löst lediglich den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG aus.

2. Das Finanzamt U hatte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG zu erlassen, da durch den Vertrag vom 23.02.2006 eine Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG ausgelöst worden ist und mit der wirtschaftlichen Einheit inB ein Grundstück außerhalb seines Bezirks betroffen war.

2.a. Gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn (auch) ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen ist.

Die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG erzeugt so viele der Grunderwerbsteuer unterliegende – fiktive – Grunderwerbe, als die Gesellschaft Grundstücke besitzt (Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Auflage, § 1 Rn. 393; BFH-Urteil vom 08.08.2001 II R 66/98, BStBl. II 2002, 156). Grundstücke im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke allerdings gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG als ein Grundstück behandelt. Dies gilt auch im Rahmen des § 17 Abs. 3 GrEStG (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 17 Rn. 23; Pahlke/Franz, GrEStG, 5. Auflage, § 17 Rn. 4).

Im Streitfall sind daher zwei und nicht neun Grundstücke betroffen: Das Grundstück – die wirtschaftliche Einheit – zum einen in A und zum anderen in B. Das Grundstück in B liegt außerhalb des Zuständigkeitsbereichs des Finanzamts U.

2.b. In dem Feststellungsbescheid ist verbindlich zu entscheiden über die Steuerpflicht dem Grunde nach sowie über die Frage nach dem Eingreifen einer Steuervergünstigung, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen sowie über die zur Steuerfestsetzung berufenen Finanzämter (Hofmann, GrEStG, § 17 Rn. 17 mit Hinweis auf BFH-Rechtsprechung).

Die gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG hat für alle von einem Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke ineinem Feststellungsbescheid zu erfolgen (BFH-Urteil vom 15.06.1994 II R 120/91, BStBl. II 1994, 819; Pahlke/Franz, GrEStG, § 17 Rn. 17; Hofmann, GrEStG, § 17 Rn. 17).

3. Der Feststellungsbescheid vom 18.06.2007 war nicht nichtig, so dass wegen des angefochtenen Bescheids vom 17.01.2014 der Ablauf der Feststellungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt worden ist.

Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

3.1.Die Tatsache, dass der Steuerbescheid vom 18.06.2007 keine Steuerbefreiungen enthält, führt nicht zur Nichtigkeit, sondern macht diesen Bescheid nur fehlerhaft und rechtswidrig. Eine Steuerfreiheit bei einer Anteilsvereinigung infolge schenkweiser Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft wird erst seit Änderung der Rechtsprechung des BFH durch Urteil vom 23.05.2012 II R 21/10 (BStBl. II 2012, 793) anerkannt; entsprechend wurde vom Finanzamt der geänderte Bescheid vom 17.01.2014 erlassen.

3.2.Auch der Umstand, dass das für die Festsetzung von Grunderwerbsteuer für das in B gelegene Grundstück zuständige Finanzamt V (inzwischen: Finanzamt W) nicht als das für die Steuerfestsetzung berufene Finanzamt im Bescheid vom 18.06.2007 enthalten ist, führt entgegen der Auffassung des Klägers nicht zur Nichtigkeit des gesamten Bescheides.

(1) Der Feststellungsbescheid hat u.a. die verbindliche Entscheidung darüber zu enthalten, welche Finanzämter zur Steuerfestsetzung berufen sind (BFH-Urteile vom 31.03.2004 II R 54/01, BStBl. II 2004, 658; vom 20.10.2004 II R 27/03, BStBl. II 2005, 105). Für eine Änderung sind die Korrekturvorschriften der AO - §§ 129, 164, 172 ff. AO – maßgebend (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage, § 17 Rn. 72).

(2) Im Feststellungsbescheid vom 18.06.2007 hat das beklagte Finanzamt lediglich das Finanzamt U als das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt angeführt. Für das Grundstück in B ist das Finanzamt V als das für die Bedarfswertermittlung zuständige Finanzamt angegeben. Das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt U konnte zum damaligen Zeitpunkt ohne weiteres Grunderwerbsteuer für den (fiktiven) Erwerb des Grundstücks in A veranlagen. Hinsichtlich des Grundstücks in B ist der Bescheid insoweit rechtswidrig, jedoch nicht insgesamt nichtig.

Der Feststellungsbescheid konnte einerseits im Klageverfahren geändert werden.

Zum anderen handelte es sich um eine offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO. Das Finanzamt kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Solche Fehler müssen als Flüchtigkeiten ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können. Die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit muss für den Bescheidadressaten nicht unmittelbar aus dem Bescheid ersichtlich bzw. zu entnehmen sein, sondern entscheidend sind die Umstände bei der Entscheidungsfindung sowie der Akteninhalt (Pahlke/Koenig, AO, § 129 Rn. 18). Im Streitfall schrieb die Bearbeiterin beim Finanzamt U die Mitteilung an das Finanzamt V vom 18.06.2007 bereits am 06.06.2007, unterzeichnete den Entwurf am 13.06.2007 und fügte der Mitteilung die entsprechende Anlage bei, in welcher als das für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt das (damals noch zuständige) Finanzamt V angegeben war. Die Mitteilung an das Finanzamt U vom 18.06.2007 war bereits am 13.06.2007 geschrieben und im Entwurf unterzeichnet worden und enthielt in der Anlage die Feststellung, dass das Finanzamt U für die Grunderwerbsteuer insoweit zuständig ist. Läge ein Rechtsfehler bei der Bearbeitung vor, wären solche Mitteilungen an das Finanzamt V und das Finanzamt U nicht zu fertigen gewesen, sondern das Finanzamt hätte dann lediglich eine Mitteilung an das Finanzamt U, welche die Grundstücke in A und B umfasst, verfügt. Dies ist jedoch so nicht geschehen. Vielmehr ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte des Feststellungsbescheides, dass die Finanzämter U und V für die Grunderwerbsteuerfestsetzung zuständig sein sollten. Das Finanzamt V ist lediglich in dem Bescheid nicht angeführt. Weiter ist die – insoweit falsche – Angabe des für die Bedarfswertfeststellung zuständigen Finanzamts V statt W keine erforderliche Feststellung i.S.d. § 17 Abs. 3 GrEStG und damit nicht relevant.

3.3. Auch soweit das Finanzamt in die Feststellungsbescheide vom 18.06.2007 und 17.01.2014 für den von der Feststellung erfassten Grundbesitz fehlerhaft neun Positionen aufgenommen hat, führt dies nicht zur Nichtigkeit des Bescheides. Zum einen ist der (fiktiv) erworbene Grundbesitz durch die Angabe der Fl.Nrn. hinreichend konkretisiert und umfassend erfasst, zum anderen kann es sich bei den einzelnen Fl.Nrn. auch um die Bezeichnung von „Grundstücksteilen“ handeln.

4. Für die Anteilsvereinigung ist betreffend die wirtschaftliche Einheit in A wegen § 3 Nr. 2 GrEStG eine Steuervergünstigung in Höhe von 92,855 v.H. und betreffend die wirtschaftliche Einheit in B eine Steuervergünstigung in Höhe von 47,199 v.H. festzustellen.

4.a.Gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG sind von der Besteuerung ausgenommen Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes.

Der BFH entschied mit Urteil vom 23.05.2012 II R 21/10 (BStBl. II 2012, 793; Änderung der Rechtsprechung), dass in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG Anwendung findet, soweit die Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf eine schenkweise Anteilsübertragung zurückzuführen ist. Der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruhe hier ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile insoweit auf einer Schenkung. Eine doppelte Belastung eines Lebenssachverhaltes mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer solle so vermieden werden. Der Umfang der Steuerbefreiung bestimme sich danach, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers diesem insgesamt freigebig zugewendet wurden. Hierbei sei hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden und anschließend zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden. Für die Berechnung sei jeweils das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend. Bei gemischten Schenkungen unterliege der entgeltliche Teil des Erwerbs der Grunderwerbsteuer, hier greife § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht ein.

4.b.Bereits mit Urteil vom 22.06.1966 II 165/62 (BStBl. III 1966, 554) hatte der BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs die Auffassung vertreten, dass die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG in den Fällen der Anteilsvereinigung anwendbar und hierbei auf alle Erwerbsvorgänge abzustellen sei. Eine Anteilsvereinigung war damals insoweit von der Grunderwerbsteuer befreit, als die einzelnen Anteilserwerbe, wenn sie Grundstückserwerbe gewesen wären, von der Steuer befreit gewesen wären (FG Düsseldorf, Urteil vom 28.09.1960 III 58/57, EFG 1961, 167). Der Kommentar von Boruttau/Egly/Sigloch zum GrEStG (11. Auflage 1982, § 1 Rn. 226a, 226 gb) führt dazu aus, dass es jedoch sinnwidrig sei, bei Vereinigung aller Anteile in einer Hand denjenigen, bei dem sich die Anteile vereinigen, zu befreien zu der Quote der Anteile, die er ererbt oder geschenkt erhalten habe, die Grunderwerbsteuer aber einzufordern zur Quote der Anteile, die ihm schon zuvor – beispielsweise seit Gründung der Gesellschaft oder bevor die Gesellschaft das Grundstück erwarb – zustanden.

Der BFH gab diese Rechtsprechung mit Urteilen vom 31.03.1982 II R 92/81 (BStBl. II 1982, 424) und 08.06.1988 II R 143/86 (BStBl. II 1988, 785) auf.

4.c.Das Bayerische Landesamt für Steuern hat zur Anwendung der §§ 3 und 6 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG durch gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 06.03.2013 (BStBl. I 2013, 773; S 4505.2.1-4/St 34, gültig ab 10.07.2013) Ausführungen gemacht. Danach sei eine Entgeltlichkeitsquote bezogen auf die jeweiligen Anteilserwerbe zu ermitteln und hierbei wegen der unterschiedlichen Anschaffungszeitpunkte der Grundstücke zu differenzieren. Die Begünstigung vorangegangener schenkweiser Anteilsübertragungen setze voraus, dass das jeweilige Grundstück der Gesellschaft bereits zu den damaligen Schenkungszeitpunkten zuzurechnen gewesen sei, denn nur in diesen Fällen könne überhaupt erst eine steuerliche Doppelbelastung entstehen.

4.d.In seinem Urteil vom 23.05.2012 II R 21/10 (BStBl. II 2012, 793), in welchem keinerlei Veränderungen an den betroffenen Grundstücken zwischen den beiden Übertragungsstichtagen erkennbar sind, stellte der BFH lediglich darauf ab, inwieweit der Kläger die Anteile aufgrund einer freigebigen Zuwendung erhalten hatte. Im Streitfall sind jedoch Veränderungen an den wirtschaftlichen Einheiten erfolgt: Bei dem Grundstück in A wurde in den Jahren 2002/2003 die Fl.Nr. xx/A5 mit 2.000 qm hinzuerworben, welche mit Betriebsgebäuden überbaut worden ist; bei dem Grundstück in B wurde in den Jahren 2004/2005 gar eine den bisherigen Bestand von rund 6.000 qm weit übersteigende Teilfläche von 15.236 qm (Fl.Nr. xxx/B4) hinzuerworben und mit einem neuen Produktionsgebäude bebaut. Nachdem der gleich lautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 06.03.2013 unter Beispielsfall 8 eine Differenzierung der Steuervergünstigung danach vorsieht, ob ein Grundstück zum jeweiligen Übertragungszeitpunkt der Anteile bereits dem Gesellschaftsvermögen zuzurechnen war, und es keinen Unterschied machen kann, ob es sich beim Hinzuerwerb einer Fl.Nr. um ein einzeln zu erfassendes Grundstück oder um tatsächliche Veränderungen und damit auch um Wertabweichungen bei einer wirtschaftlichen Einheit handelt, ist dem entsprechend zu differenzieren. Auch insoweit hat derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, die wirtschaftliche Einheit nicht unentgeltlich erworben. Entsprechend den Ausführungen in dem gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 06.03.2013 kann in diesen Fällen keine steuerliche Doppelbelastung auch mit Erbschaft-/Schenkungsteuer im Zeitpunkt der tatbestandsauslösenden Anteilsübertragung im Grunderwerbsteuerrecht entstehen.

4.e.Im Streitfall ist für die wirtschaftliche Einheit in A wegen § 3 Nr. 2 GrEStG eine Steuervergünstigung des Erwerbs in Höhe von 92,855 v.H. festzustellen.

(1) Der Anteilserwerb vom 23.02.2006 über 50 v.H. der Anteile an der GmbH, bei welchem sich sämtliche Fl.Nrn. grunderwerbsteuerrechtlich im Zuordnungsbereich der Gesellschaft befanden, erfolgte unentgeltlich in Höhe von 92,304 v.H. und entgeltlich in Höhe von 7,696 v.H.:

Verkehrswert der Gegenleistung des Klägers

117.240 €

Verkehrswert der erhaltenen Anteile

1.523.400 €

Entgeltlichkeitsquote: 117.240 € / 1.523.400 €

7,696 %

Unentgeltlicher Anteil: 100 % - 7,696 %

92,304 %

Soweit der Kläger die Berücksichtigung der monatlichen Rente als Gegenleistung wegen § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als nicht entgeltlichen Anteilserwerb erachtet, ist dies nicht zutreffend, da das für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständige FinanzamtY in seinen Bescheiden den Steuerwert der Leistung des Schenkers entsprechend gemindert hat und insoweit eine gemischte Schenkung vorliegt. Soweit der Kläger weiter die Auffassung vertritt, von der Gegenleistung in Höhe von 117.240 € entfalle lediglich ein Anteil von 46,3 v.H. auf das Grundvermögen und der übrige Anteil von 53,7 v.H. auf anderes Vermögen, ist dies so nicht zu berücksichtigen. Zutreffend führt bereits der Kommentar von Boruttau/Egly/Sigloch zum GrEStG (11. Auflage 1982, § 10 Rn. 25) aus, dass ein auf ein Grundstück entfallender Teilbetrag der Gegenleistung in der Regel nicht genau ermittelt werden könne. Denn eine Gesellschaft besitze i.d.R. auch sonstiges Vermögen, Verbindlichkeiten beträfen nicht ausschließlich Grundstücke und die Bewertung unkörperlicher Werte wie Firmenwert, stille Reserven, Betriebsrechte, Kontingente, Herstellungsverfahren könne schwierig sein. Des Weiteren handelt es sich bei dem Verkehrswert der Leistung des Schenkers in Höhe von 1.523.400 € - wie ihn auch der Kläger seiner Berechnung zugrunde legt – um den Verkehrswert der gesamten Leistung (50 v.H.-Anteil an der GmbH) des Vaters zu diesem Zeitpunkt; setzt der Kläger hierzu eine anteilige Gegenleistung lediglich für Grundstücke in Höhe von 54.282 € ins Verhältnis, vergleicht er zwei verschiedene Werte. Soweit der Kläger darüber hinaus in seiner Berechnung einen Anteil in Höhe von 30 v.H. bzw. 20 v.H. am Bedarfswert für die Schenkungen vom 14.01.1999 bzw. 29.08.2002 in vollem Umfang als steuerbegünstigt ansieht, obwohl Teile der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit erst nach diesen Stichtagen durch die GmbH hinzuerworben worden waren, entspricht dies der bereits im Kommentar von Boruttau/Egly/Sigloch zum GrEStG (11. Auflage 1982, § 1 Rn. 226a; s.o.) beschriebenen Problematik. Die von den zuständigen Finanzämtern zuletzt festgestellten Grundbesitzwerte betrugen 828.500 € (B) und 2.219.000 € (A) – insgesamt 3.047.500 € - und nicht wie vom Kläger der Berechnung zugrunde gelegt 3.023.500 €.

(2) Das Grundstück in A stand im Umfang der Fl.Nrn. xx/A1, xx/A2, xx/A3 und xx/A4 sowohl zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen vom 14.01.1999 (30 v.H.) als auch vom 29.08.2002 (20 v.H.) im Eigentum der GmbH. Die Fl.Nr. xx/A5, die ebenfalls Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit bei Anteilsvereinigung am 23.02.2006 war, wurde erst am 22.04.2002 an die GmbH aufgelassen und am 29.04.2003 in das Grundbuch eingetragen. Nach der Rechtsprechung des BFH gehören zum Vermögen einer Gesellschaft diejenigen Grundstücke, die ihr grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen sind: nur der Tatbestand, der einen Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG darstellt, muss dabei verwirklicht sein, nicht jedoch auch der Eigentumsübergang an die Gesellschaft (Fischer in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 1 Rn. 990). Die Fl.Nr. xx/A5 war damit am 29.08.2002 Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit in A, nicht jedoch am 14.01.1999.

(3) Da die Übertragung von 20 v.H. der Anteile an der GmbH am 29.08.2002 unentgeltlich erfolgte, ist die Anteilsvereinigung vom 23.02.2006 hinsichtlich des Grundstücks in A in Höhe von weiteren 20 v.H. als grunderwerbsteuerfrei gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG zu behandeln.

(4) Hinsichtlich der Steuerfreiheit des Anteilserwerbs vom 14.01.1999 (30 v.H.) ist zu berücksichtigen, dass der Grundstücksteil mit der Fl.Nr. xx/A5 erst ab 2002 und damit zu diesem früheren Zeitpunkt im Januar 1999 noch nicht der GmbH zuzurechnen war. Damit ist für die Berechnung der unentgeltlich übertragenen Grundstücksteile der Bedarfswert wie folgt zu modifizieren: Der Anteil des Grundstücks mit der Fl.Nr. xx/A5 beträgt 2.000 qm von 18.200 qm, also 10,989 v.H.. Es ist nur ein Betriebsgebäude (steuerlicher Gebäudewert) in dem Feststellungsbescheid auf den 23.02.2006 enthalten, so dass man diesen Prozentsatz aufgrund der gleichmäßigen Bebauung entsprechend auf das Gebäude anwenden kann. Bei Anteilserwerb am 14.01.1999 erfasste das Grundstück in A bei Anwendung dieser Berechnungsmethode damit nur 89,011 v.H. des Wertes des Grundstücks zum Zeitpunkt 23.02.2006.

Die Anteilsvereinigung für das Grundstück in A ist wegen des unentgeltlichen Anteilserwerbs vom 14.01.1999 in Höhe von weiteren 89,011 v.H. x 30 v.H. = 26,703 v.H. grunderwerbsteuerfrei.

(5) Insgesamt ergibt sich für das Grundstück in A damit ein unentgeltlicher Anteil aus den (teils gemischten) Schenkungen in Höhe von

23.02.2006: 92,304 v.H. x 50 v.H. =

46,152 %

29.08.2002: 20 v.H.

20,000 %

14.01.1999: 30 v.H. x 89,011 v.H. =

26,703 %

Insgesamt grunderwerbsteuerfrei, weil schenkungsteuerpflichtig: 92,855 %

Grunderwerbsteuerpflichtig verbleibt für das Grundstück in A wegen der Anteilsvereinigung ein Prozentsatz in Höhe von 7,145 v.H. des Grundbesitzwertes.

(6) Soweit das Finanzamt für die einzelnen Grundstücksteile (Flurnummern) Steuervergünstigungen in Höhe von 96,152 v.H. bzw. 66,152 v.H. festgestellt hat, bewegt sich der vom Gericht ermittelte Wert der Steuervergünstigung in Höhe von 92,855 v.H. für die gesamte wirtschaftliche Einheit in A im Ergebnis in der Größenordnung der Summe der Einzelfeststellungen im angefochtenen Bescheid vom 17.01.2014. Da diese Einzelfeststellungen Bedarfswertfeststellungen für Grundstücksteile erforderlich machen würden, nach § 138 Abs. 3 BewG der Grundstückswert aber für die wirtschaftliche Einheit des Grundstücks als solche festzustellen ist, kann eine Abweichung des (Gesamt-)Werts der Einzelfeststellungen im Bescheid vom 17.01.2014 von dem Wert der vom Gericht ermittelten Steuervergünstigung nicht festgestellt oder angegeben werden.

4.f.Für die wirtschaftliche Einheit in B ist eine Steuervergünstigung des Erwerbs nach § 3 Nr. 2 GrEStG in Höhe von 47,199 v.H. festzustellen.

(1) Die Steuervergünstigung nach § 3 Nr. 2 GrEStG ermittelt sich für denAnteilserwerb vom 23.02.2006 über 50 v.H. der Anteile an der GmbH, bei welchem sich sämtliche Fl.Nrn. grunderwerbsteuerrechtlich im Zuordnungsbereich der Gesellschaft befanden, in Höhe von 92,304 v.H. (vgl. oben 4.e. (1)).

(2) Das Grundstück in B stand lediglich im Umfang der Fl.Nrn. xxx/B1, xxx/B2 und xxx/B3 sowohl zum Zeitpunkt der Anteilsübertragungen vom 14.01.1999 (30 v.H.) als auch vom 29.08.2002 (20 v.H.) im Eigentum der GmbH. Der wesentlich größere Grundstücksteil mit der Fl.Nr. xxx/B4 kam erst in den Jahren 2004/2005 hinzu, die Produktion in dem neuen Produktionsgebäude war dort in den Jahren 2005/2006 aufgenommen worden. Aufgrund der Tatsache, dass die vorhandenen Grundstücksteile mit zuvor landwirtschaftlich genutzten Gebäuden bebaut waren und für den Fabrikbau in B – das Gebäude – bereits zum Ende des Jahres 2005 ein Wertansatz von 767.007 € bilanziert wurde, ist für die Aufteilung des vom Finanzamt W mit insgesamt 828.500 € festgestellten Grundbesitzwerts auf den 23.02.2006 für das Grundstück (Grund und Boden) lediglich ein Wert in Höhe von 61.493 € zu berücksichtigen, welcher im Verhältnis der Grundstücksteile von 5.983 qm zu insgesamt 21.219 qm für den ursprünglichen Grundstücksteil von 5.983 qm einen Anteil in Höhe von 28,197 v.H. ergibt. Für diesen Grundstücksteil bestehend aus den Fl.Nrn. xxx/B1, xxx/B2 und xxx/B3 ermittelt sich so ein Anteil von lediglich 17.339,19 € / 828.500 € = 2,093 % am gesamten Grundbesitzwert.

(3) Insgesamt ergibt sich für das Grundstück in B damit ein unentgeltlicher Anteil aus den (teils gemischten) Schenkungen in Höhe von

23.02.2006: 92,304 v.H. x 50 v.H. =

46,152 %

29.08.2002: 20 v.H. x 2,093 v.H. =

0,419 %

14.01.1999: 30 v.H. x 2,093 v.H. =

 0,628 %

Insgesamt grunderwerbsteuerfrei, weil schenkungsteuerpflichtig: 47,199 %

(4) Soweit das Finanzamt auch hier für die einzelnen Grundstücksteile im geänderten Bescheid vom 17.01.2014 Steuervergünstigungen in Höhe von 96,152 v.H. bzw. 46,152 v.H. festgestellt hat, ist zutreffend wiederum lediglich ein einziger Wert für die wirtschaftliche Einheit festzustellen. Der vom Gericht ermittelte Wert für die gesamte wirtschaftliche Einheit in B in Höhe von 47,199 v.H. dürfte im Ergebnis in der Größenordnung der Steuervergünstigung für das ganze Grundstück in B liegen, den das Finanzamt im Bescheid vom 17.01.2014 allerdings unzutreffend für einzelne Grundstücksteile festgestellt hat. Obgleich für die ursprünglich vorhandenen Grundstücksteile von 5.983 qm eine vom Finanzamt festgestellte Steuervergünstigung von 96,152 v.H. hoch erscheint, ist zu beachten, dass diese Grundstücksteile lediglich einen nur sehr geringen Teil des Werts für das gesamte Grundstück ausmachen und der wesentliche Teil des Grundbesitzwerts auf den Grundstücksteil mit der Fl.Nr. xxx/B4 entfällt, für welchen das Finanzamt allerdings einen Anteil der Steuerbegünstigung von nur 46,152 v.H. festgestellt hat. Mangels für einzelne Grundstücksteile vorzunehmender Grundbesitzwertfeststellungen (§ 138 Abs. 3 BewG) kann eine Wertabweichung für die Einzelfeststellungen im Bescheid vom 17.01.2014 von dem Wert der vom Gericht ermittelten Steuervergünstigung von 47,199 v.H. allerdings nicht angegeben oder festgestellt werden.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob der nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbegünstigte Anteil in Höhe der Quote der unentgeltlich übertragenen Anteile anzusetzen ist oder ob (und gegebenenfalls wie) der steuerbegünstigte Anteil bei einer Mehrzahl von aufeinanderfolgenden Teilzuwendungen und Wert- bzw. Bestandsveränderungen der Bemessungsgrundlage zwischen den einzelnen Zuwendungen unter Berücksichtigung dieser Änderungen zu ermitteln ist.

6. Die Kosten des Verfahrens trägt, soweit dem Klagebegehren stattgegeben worden ist, das Finanzamt und im Übrigen der Kläger, da er insoweit unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist berücksichtigt, dass das Klagebegehren nach Ergehen des geänderten Bescheids vom 17.01.2014 eingeschränkt worden ist.

Die Voraussetzungen für eine vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung sind gegeben (§ 151 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO). Das Gericht hat nach §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 711 ZPO von Amts wegen auszusprechen, dass das Finanzamt die Vollstreckung hinsichtlich der Kostenerstattung vor Rechtskraft des Urteils durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden kann, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das vom Kläger durchgeführte Vorverfahren wird aufgrund der Schwierigkeit der betroffenen Sach- und Rechtsfragen für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

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Bundesfinanzhof Urteil, 23. Mai 2012 - II R 21/10

bei uns veröffentlicht am 23.05.2012

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Jahr 1997 von seinem Vater (V) unentgeltlich einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 41 % des Stammkapitals an der grundbesitzenden GmbH. Mit notariell...

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Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Jahr 1997 von seinem Vater (V) unentgeltlich einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 41 % des Stammkapitals an der grundbesitzenden GmbH. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Juni 2008 übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen verbliebenen Geschäftsanteil von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 €) auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich, an V auf dessen Lebenszeit als dauernde Last monatlich einen Betrag in Höhe von 4.000 € zu zahlen. Weitere Gegenleistungen hatte der Kläger nicht zu erbringen.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte wegen der Vereinigung aller Anteile an der GmbH in der Hand des Klägers mit Bescheid vom 11. September 2008 Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe von 15.855 € fest. Bemessungsgrundlage waren jeweils geschätzte Bedarfswerte für den Grundbesitz der GmbH.

3

Der Einspruch, mit dem der Kläger für die Übertragung des Geschäftsanteils die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG begehrte, blieb ohne Erfolg.

4

Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA am 9. Februar 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, in dem es die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung der festgestellten Grundbesitzwerte auf 19.112 € erhöhte. Die Klage, die sich wegen des für die Anteilsübertragung gezahlten Entgelts und des Verwandtschaftsverhältnisses zusätzlich auf die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG richtete, wurde abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1151 veröffentlicht.

5

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 2 GrEStG. Diese Vorschrift sei auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anwendbar. Sie bezwecke, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Unbeachtlich sei, dass sich die zur Anteilsvereinigung führende Anteilsübertragung in einem anderen Verhältnis vollziehe als der fiktive Grundstückserwerb. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits im Urteil vom 12. Oktober 2006 II R 79/05 (BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409) entschieden, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei einer schenkweisen Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei.

6

Während des Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 19. September 2011 die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage erklärt, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

7

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 11. September 2008, vom 9. Februar 2009 und vom 19. September 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2008 aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schriftsatz vom 22. Februar 2012 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21).

11

Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Anteilsvereinigung ist entgegen der Auffassung des FG nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit die Anteile an der GmbH dem Kläger freigebig zugewendet wurden. Soweit der am 18. Juni 2008 übertragene Anteil an der GmbH von 59 % wegen der vereinbarten dauernden Last entgeltlich übertragen wurde, hat das FG zutreffend entschieden, dass eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zu gewähren ist; die Anteilsvereinigung ist insoweit grunderwerbsteuerpflichtig. Das FG hat jedoch --aus seiner Sicht zu Recht-- noch keine Feststellungen zu dem Verkehrswert des am 18. Juni 2008 übertragenen Geschäftsanteils von 59 % und zu dem Verkehrswert der Gegenleistung getroffen, so dass nicht beurteilt werden kann, inwieweit dieser Geschäftsanteil entgeltlich übertragen wurde und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzusetzen ist.

12

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerb-steuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N.).

13

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger, der bereits Inhaber eines GmbH-Geschäftsanteils von 41 % war, hat aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Juni 2008 einen Anspruch auf Übertragung des weiteren GmbH-Geschäftsanteils von 59 % erworben. Nach der Übertragung war der Kläger alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

14

2. Die Anteilsvereinigung ist insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, als der Kläger die Anteile an der GmbH aufgrund einer freigebigen Zuwendung von V erhalten hat.

15

a) Nach § 3 Nr. 2 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung.

16

b) Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff "Grund-stücksschenkungen unter Lebenden" ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59; in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409). Die Vorschrift hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer unterschiedlich sind, bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit gewährt, als die Änderung im Gesellschafterbestand auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, m.w.N.). Führt eine schenkweise Anteilsübertragung zur Auflösung einer grundbesitzenden Personengesellschaft, weil ein Gesellschafter die Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum erwirbt, ist der dabei erfolgende Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters ebenfalls nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).

17

c) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch dann zu gewähren, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird.

18

aa) Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungsteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteils von dem früheren Gesellschafter besteuert wird (vgl. Viskorf, Festschrift für Spiegelberger 2009, 518, 522; Teiche, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 196, unter III.1.b; Sinewe, GmbH-Rundschau 2007, 558; Ruhwinkel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1755; v. Proff zu Irnich, Der Betrieb 2007, 2616, unter VI.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 119 f.; a.A. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114). Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft-- gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt. Die durch die schenkweise Zuwendung eines Anteils ausgelöste Anteilsvereinigung ist --zur Vermeidung der Doppelbelastung-- insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.

19

bb) Entsprechendes gilt für die vorhergehenden Anteilserwerbe desjenigen, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen. Beruhen diese Erwerbe auf einer freigebigen Zuwendung, unterliegen sie --unabhängig von ihrer grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz-- der Schenkungsteuer. Tritt durch den letzten Anteilserwerb eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein, wird die Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand besteuert. Die früher erworbenen Anteile sind jedoch weiterhin damit behaftet, dass ihr Erwerb der Schenkungsteuer unterlag. Nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es deshalb gerechtfertigt, die durch den letzten Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung auch insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf früheren freigebigen Zuwendungen von Anteilen beruht. Insoweit ist unbeachtlich, dass der Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft, die nicht zu einer Anteilsvereinigung führt-- grunderwerbsteuerrechtlich erst bedeutsam wird, wenn der Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt ist. Der Umfang der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG für den fiktiven Grundstückserwerb bestimmt sich damit nicht nur nach dem zuletzt schenkweise übertragenen Anteil, der die Anteilsvereinigung auslöst, sondern danach, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers diesem insgesamt freigebig zugewendet wurden.

20

Soweit in den BFH-Urteilen vom 31. März 1982 II R 92/81 (BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424) und vom 8. Juni 1988 II R 143/86 (BFHE 153, 428, BStBl II 1988, 785) zur Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG eine andere Rechtsauffassung vertreten wurde, wird daran nicht mehr festgehalten.

21

d) Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden GmbH nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde.

22

aa) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer hö-herwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165). Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475).

23

bb) Hat der Erwerber des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59). Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der Grunderwerbsteuer, sofern nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen.

24

e) Im Streitfall hat der Kläger von V Anteile an der GmbH im Jahr 1997 in Höhe von 41 % unentgeltlich und am 18. Juni 2008 in Höhe von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 €) gegen Zahlung einer dauernden Last von monatlich 4.000 € erhalten. Soweit die Übertragung der Anteile auf einer freigebigen Zuwendung beruht, ist auch der (fiktive) Grundstückserwerb des Klägers nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift scheidet jedoch aus, soweit der Kläger für den am 18. Juni 2008 übertragenen Anteil in Höhe von 59 % eine Gegenleistung zu erbringen hat.

25

3. Soweit im Streitfall der Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben wurde, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht in Betracht.

26

a) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Eine Verwandtschaft in gerader Linie besteht bei Personen, deren eine von der anderen abstammt (§ 1589 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

27

§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist eine personenbezogene Steuerbe-freiung, weil sie auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellt. Eine solche personenbezogene Steuerbefreiung ist auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar (vgl. Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 3 Rz 12; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 51; Behrens in Festschrift für Schaumburg, S. 1125; a.A. Moench, BB 1982, 1607; Binz/Freudenberg/Sorg, DStR 1990, 751). Denn § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG besteuert einen fiktiven Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft. Zwischen der Kapitalgesellschaft und demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, kann ein Verwandtschaftsverhältnis nach § 1589 Satz 1 BGB nicht bestehen. Eine Transparenz der Kapitalgesellschaft widerspricht auch dem eindeutigen Regelungswillen des Gesetzgebers (BTDrucks 9/251, S. 18).

28

b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie zurückzuführen ist. Anders als bei der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die eine Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließen soll, ergibt sich aus der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kein sachlicher Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Das Verwandtschaftsverhältnis, das für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG maßgeblich ist, liegt zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Erwerber nicht vor.

29

c) Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb gerechtfertigt, weil für Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG, in denen mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übertragen werden, die Anwendbarkeit personenbezogener Befreiungsvorschriften bejaht wird (vgl. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114; Pahlke/Franz, a.a.O., § 3 Rz 14; Hofmann, a.a.O, § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 55).

30

Die auf Erwerbsvorgänge i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG beschränkte Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG trägt den sachlichen Unterschieden zwischen einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und einer Anteilsübertragung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG Rechnung (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, zur Anwendung des § 5 GrEStG bei einer Anteilsvereinigung in der Person einer Gesamthand). § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG besteuern nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke und stellen den Übergang von mindestens 95 % der Anteile einem Grundstücksübergang gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter) Grundstückserwerb von dem die Anteile übertragenden Gesellschafter zugrunde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544). Allein wegen dieser grunderwerbsteuerrechtlichen Fiktion ist die Veräußerung von mindestens 95 % der bereits vereinigten Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544). Die diese Fiktion begründenden tatbestandlichen Voraussetzungen sind in den Fällen der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) nicht gegeben.

31

Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter, der die Anteile in mehreren Teilakten auf den Erwerber übertragen hat, zu einem früheren Zeitpunkt zu 100 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Insoweit ist entscheidend, dass infolge der sukzessiven Anteilsübertragungen die Übertragung von weniger als 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft die Besteuerungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG erfüllt.

32

4. Bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung sind die festgestellten Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 2 bis 4 BewG) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG).

33

a) Soweit Anteile gegen Entgelt übertragen wurden, ist § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG eine Sonderregelung zu § 8 Abs. 1 GrEStG, wonach sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung bemisst. Dies schließt es aus, in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).

34

b) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, sind die festgestellten Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen, soweit sie auf den entgeltlichen (steuerpflichtigen) Teil des Erwerbs entfallen. Für die Berechnung, inwieweit bei einer gemischten Schenkung eines Anteils ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, ist das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend.

35

c) Im Hinblick darauf, dass die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG insoweit steuerfrei ist, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig ist, muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen bzw. entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden. Soweit danach insgesamt ein unentgeltlicher Erwerb der Anteile gegeben ist, sind die darauf entfallenden festgestellten Grundbesitzwerte nicht anzusetzen. Soweit der Anteilsvereinigung insgesamt ein entgeltlicher Erwerb von Anteilen zugrunde liegt, sind die darauf entfallenden festgestellten Grundbesitzwerte Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

36

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger Anteile an der GmbH im Jahr 1997 in Höhe von 41 % unentgeltlich erhalten hat; in Höhe von 41 % ist deshalb die Anteilsvereinigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich aber nicht beurteilen, inwieweit der Kläger den zuletzt übertragenen Anteil in Höhe von 59 % entgeltlich bzw. unentgeltlich erworben hat und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzen ist. Das FG wird daher den Verkehrswert dieses Anteils und der vom Kläger übernommenen Verpflichtung zur Zahlung einer dauernden Last noch festzustellen haben. Soweit dieser Anteil unentgeltlich übertragen wurde, ist die Anteilsvereinigung ebenfalls steuerbefreit.

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Jahr 1997 von seinem Vater (V) unentgeltlich einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 41 % des Stammkapitals an der grundbesitzenden GmbH. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Juni 2008 übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen verbliebenen Geschäftsanteil von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 €) auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich, an V auf dessen Lebenszeit als dauernde Last monatlich einen Betrag in Höhe von 4.000 € zu zahlen. Weitere Gegenleistungen hatte der Kläger nicht zu erbringen.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte wegen der Vereinigung aller Anteile an der GmbH in der Hand des Klägers mit Bescheid vom 11. September 2008 Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe von 15.855 € fest. Bemessungsgrundlage waren jeweils geschätzte Bedarfswerte für den Grundbesitz der GmbH.

3

Der Einspruch, mit dem der Kläger für die Übertragung des Geschäftsanteils die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG begehrte, blieb ohne Erfolg.

4

Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA am 9. Februar 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, in dem es die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung der festgestellten Grundbesitzwerte auf 19.112 € erhöhte. Die Klage, die sich wegen des für die Anteilsübertragung gezahlten Entgelts und des Verwandtschaftsverhältnisses zusätzlich auf die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG richtete, wurde abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1151 veröffentlicht.

5

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 2 GrEStG. Diese Vorschrift sei auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anwendbar. Sie bezwecke, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Unbeachtlich sei, dass sich die zur Anteilsvereinigung führende Anteilsübertragung in einem anderen Verhältnis vollziehe als der fiktive Grundstückserwerb. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits im Urteil vom 12. Oktober 2006 II R 79/05 (BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409) entschieden, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei einer schenkweisen Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei.

6

Während des Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 19. September 2011 die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage erklärt, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

7

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 11. September 2008, vom 9. Februar 2009 und vom 19. September 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2008 aufzuheben.

8

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

9

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schriftsatz vom 22. Februar 2012 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Sie führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21).

11

Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Anteilsvereinigung ist entgegen der Auffassung des FG nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit die Anteile an der GmbH dem Kläger freigebig zugewendet wurden. Soweit der am 18. Juni 2008 übertragene Anteil an der GmbH von 59 % wegen der vereinbarten dauernden Last entgeltlich übertragen wurde, hat das FG zutreffend entschieden, dass eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zu gewähren ist; die Anteilsvereinigung ist insoweit grunderwerbsteuerpflichtig. Das FG hat jedoch --aus seiner Sicht zu Recht-- noch keine Feststellungen zu dem Verkehrswert des am 18. Juni 2008 übertragenen Geschäftsanteils von 59 % und zu dem Verkehrswert der Gegenleistung getroffen, so dass nicht beurteilt werden kann, inwieweit dieser Geschäftsanteil entgeltlich übertragen wurde und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzusetzen ist.

12

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerb-steuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N.).

13

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger, der bereits Inhaber eines GmbH-Geschäftsanteils von 41 % war, hat aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Juni 2008 einen Anspruch auf Übertragung des weiteren GmbH-Geschäftsanteils von 59 % erworben. Nach der Übertragung war der Kläger alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

14

2. Die Anteilsvereinigung ist insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, als der Kläger die Anteile an der GmbH aufgrund einer freigebigen Zuwendung von V erhalten hat.

15

a) Nach § 3 Nr. 2 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung.

16

b) Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff "Grund-stücksschenkungen unter Lebenden" ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59; in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409). Die Vorschrift hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer unterschiedlich sind, bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit gewährt, als die Änderung im Gesellschafterbestand auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, m.w.N.). Führt eine schenkweise Anteilsübertragung zur Auflösung einer grundbesitzenden Personengesellschaft, weil ein Gesellschafter die Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum erwirbt, ist der dabei erfolgende Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters ebenfalls nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).

17

c) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch dann zu gewähren, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird.

18

aa) Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungsteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteils von dem früheren Gesellschafter besteuert wird (vgl. Viskorf, Festschrift für Spiegelberger 2009, 518, 522; Teiche, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 196, unter III.1.b; Sinewe, GmbH-Rundschau 2007, 558; Ruhwinkel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1755; v. Proff zu Irnich, Der Betrieb 2007, 2616, unter VI.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 119 f.; a.A. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114). Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft-- gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt. Die durch die schenkweise Zuwendung eines Anteils ausgelöste Anteilsvereinigung ist --zur Vermeidung der Doppelbelastung-- insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.

19

bb) Entsprechendes gilt für die vorhergehenden Anteilserwerbe desjenigen, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen. Beruhen diese Erwerbe auf einer freigebigen Zuwendung, unterliegen sie --unabhängig von ihrer grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz-- der Schenkungsteuer. Tritt durch den letzten Anteilserwerb eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein, wird die Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand besteuert. Die früher erworbenen Anteile sind jedoch weiterhin damit behaftet, dass ihr Erwerb der Schenkungsteuer unterlag. Nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es deshalb gerechtfertigt, die durch den letzten Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung auch insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf früheren freigebigen Zuwendungen von Anteilen beruht. Insoweit ist unbeachtlich, dass der Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft, die nicht zu einer Anteilsvereinigung führt-- grunderwerbsteuerrechtlich erst bedeutsam wird, wenn der Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt ist. Der Umfang der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG für den fiktiven Grundstückserwerb bestimmt sich damit nicht nur nach dem zuletzt schenkweise übertragenen Anteil, der die Anteilsvereinigung auslöst, sondern danach, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers diesem insgesamt freigebig zugewendet wurden.

20

Soweit in den BFH-Urteilen vom 31. März 1982 II R 92/81 (BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424) und vom 8. Juni 1988 II R 143/86 (BFHE 153, 428, BStBl II 1988, 785) zur Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG eine andere Rechtsauffassung vertreten wurde, wird daran nicht mehr festgehalten.

21

d) Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden GmbH nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde.

22

aa) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer hö-herwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165). Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475).

23

bb) Hat der Erwerber des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59). Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der Grunderwerbsteuer, sofern nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen.

24

e) Im Streitfall hat der Kläger von V Anteile an der GmbH im Jahr 1997 in Höhe von 41 % unentgeltlich und am 18. Juni 2008 in Höhe von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 €) gegen Zahlung einer dauernden Last von monatlich 4.000 € erhalten. Soweit die Übertragung der Anteile auf einer freigebigen Zuwendung beruht, ist auch der (fiktive) Grundstückserwerb des Klägers nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift scheidet jedoch aus, soweit der Kläger für den am 18. Juni 2008 übertragenen Anteil in Höhe von 59 % eine Gegenleistung zu erbringen hat.

25

3. Soweit im Streitfall der Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben wurde, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht in Betracht.

26

a) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Eine Verwandtschaft in gerader Linie besteht bei Personen, deren eine von der anderen abstammt (§ 1589 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

27

§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist eine personenbezogene Steuerbe-freiung, weil sie auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellt. Eine solche personenbezogene Steuerbefreiung ist auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar (vgl. Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 3 Rz 12; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 51; Behrens in Festschrift für Schaumburg, S. 1125; a.A. Moench, BB 1982, 1607; Binz/Freudenberg/Sorg, DStR 1990, 751). Denn § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG besteuert einen fiktiven Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft. Zwischen der Kapitalgesellschaft und demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, kann ein Verwandtschaftsverhältnis nach § 1589 Satz 1 BGB nicht bestehen. Eine Transparenz der Kapitalgesellschaft widerspricht auch dem eindeutigen Regelungswillen des Gesetzgebers (BTDrucks 9/251, S. 18).

28

b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie zurückzuführen ist. Anders als bei der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die eine Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließen soll, ergibt sich aus der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kein sachlicher Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Das Verwandtschaftsverhältnis, das für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG maßgeblich ist, liegt zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Erwerber nicht vor.

29

c) Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb gerechtfertigt, weil für Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG, in denen mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übertragen werden, die Anwendbarkeit personenbezogener Befreiungsvorschriften bejaht wird (vgl. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114; Pahlke/Franz, a.a.O., § 3 Rz 14; Hofmann, a.a.O, § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 55).

30

Die auf Erwerbsvorgänge i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG beschränkte Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG trägt den sachlichen Unterschieden zwischen einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und einer Anteilsübertragung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG Rechnung (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, zur Anwendung des § 5 GrEStG bei einer Anteilsvereinigung in der Person einer Gesamthand). § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG besteuern nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke und stellen den Übergang von mindestens 95 % der Anteile einem Grundstücksübergang gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter) Grundstückserwerb von dem die Anteile übertragenden Gesellschafter zugrunde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544). Allein wegen dieser grunderwerbsteuerrechtlichen Fiktion ist die Veräußerung von mindestens 95 % der bereits vereinigten Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544). Die diese Fiktion begründenden tatbestandlichen Voraussetzungen sind in den Fällen der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) nicht gegeben.

31

Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter, der die Anteile in mehreren Teilakten auf den Erwerber übertragen hat, zu einem früheren Zeitpunkt zu 100 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Insoweit ist entscheidend, dass infolge der sukzessiven Anteilsübertragungen die Übertragung von weniger als 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft die Besteuerungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG erfüllt.

32

4. Bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung sind die festgestellten Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 2 bis 4 BewG) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG).

33

a) Soweit Anteile gegen Entgelt übertragen wurden, ist § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG eine Sonderregelung zu § 8 Abs. 1 GrEStG, wonach sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung bemisst. Dies schließt es aus, in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).

34

b) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, sind die festgestellten Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen, soweit sie auf den entgeltlichen (steuerpflichtigen) Teil des Erwerbs entfallen. Für die Berechnung, inwieweit bei einer gemischten Schenkung eines Anteils ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, ist das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend.

35

c) Im Hinblick darauf, dass die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG insoweit steuerfrei ist, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig ist, muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen bzw. entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden. Soweit danach insgesamt ein unentgeltlicher Erwerb der Anteile gegeben ist, sind die darauf entfallenden festgestellten Grundbesitzwerte nicht anzusetzen. Soweit der Anteilsvereinigung insgesamt ein entgeltlicher Erwerb von Anteilen zugrunde liegt, sind die darauf entfallenden festgestellten Grundbesitzwerte Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

36

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger Anteile an der GmbH im Jahr 1997 in Höhe von 41 % unentgeltlich erhalten hat; in Höhe von 41 % ist deshalb die Anteilsvereinigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich aber nicht beurteilen, inwieweit der Kläger den zuletzt übertragenen Anteil in Höhe von 59 % entgeltlich bzw. unentgeltlich erworben hat und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzen ist. Das FG wird daher den Verkehrswert dieses Anteils und der vom Kläger übernommenen Verpflichtung zur Zahlung einer dauernden Last noch festzustellen haben. Soweit dieser Anteil unentgeltlich übertragen wurde, ist die Anteilsvereinigung ebenfalls steuerbefreit.

(1) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

(2) Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 1 ist ein Verwaltungsakt nichtig,

1.
der schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen lässt,
2.
den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann,
3.
der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht,
4.
der gegen die guten Sitten verstößt.

(3) Ein Verwaltungsakt ist nicht schon deshalb nichtig, weil

1.
Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind,
2.
eine nach § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 6 und Satz 2 ausgeschlossene Person mitgewirkt hat,
3.
ein durch Rechtsvorschrift zur Mitwirkung berufener Ausschuss den für den Erlass des Verwaltungsakts vorgeschriebenen Beschluss nicht gefasst hat oder nicht beschlussfähig war,
4.
die nach einer Rechtsvorschrift erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde unterblieben ist.

(4) Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsakts, so ist er im Ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.

(5) Die Finanzbehörde kann die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen; auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat.

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

(1) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfestsetzung wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann.

(2) Ist beim Erlass eines Steuerbescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses Steuerbescheids. Das Gleiche gilt in den Fällen des § 173a.

(3) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

(3a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 der Finanzgerichtsordnung ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

(4) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

(5) Beginnen die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; Absatz 4 Satz 2 gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(6) Ist bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im Geltungsbereich dieses Gesetzes nicht durchführbar, wird der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshandlungen im Sinne des § 92 gehemmt, bis die auf Grund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermittlungen nach Satz 1 hingewiesen worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 gilt sinngemäß.

(7) In den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist.

(8) Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.

(9) Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

(10) Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde im Sinne des § 6 Absatz 2 ist, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat. Die Sätze 1 und 2 gelten für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist. Ist der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des Teils der Steuer, für den der Grundlagenbescheid nicht bindend ist, nach Absatz 4 gehemmt, endet die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den der Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf der nach Absatz 4 gehemmten Frist.

(10a) Soweit Daten eines Steuerpflichtigen im Sinne des § 93c innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind, endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang dieser Daten.

(11) Ist eine geschäftsunfähige oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person ohne gesetzlichen Vertreter, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Person unbeschränkt geschäftsfähig wird oder der Mangel der Vertretung aufhört. Dies gilt auch, soweit für eine Person ein Betreuer bestellt und ein Einwilligungsvorbehalt nach § 1903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs angeordnet ist, der Betreuer jedoch verstorben oder auf andere Weise weggefallen oder aus rechtlichen Gründen an der Vertretung des Betreuten verhindert ist.

(12) Richtet sich die Steuer gegen einen Nachlass, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt, in dem die Erbschaft von dem Erben angenommen oder das Insolvenzverfahren über den Nachlass eröffnet wird oder von dem an die Steuer gegen einen Vertreter festgesetzt werden kann.

(13) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ab.

(14) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch endet nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 noch nicht verjährt ist (§ 228).

(15) Soweit ein Dritter Steuern für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen oder für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat, endet die Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht vor Ablauf der gegenüber dem Steuerentrichtungspflichtigen geltenden Festsetzungsfrist.

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.
wenn er Verbrauchsteuern betrifft,
2.
wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,
a)
soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b)
soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c)
soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d)
soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.
Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Tatbestand

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt im Jahr 1997 von seinem Vater (V) unentgeltlich einen Teilgeschäftsanteil in Höhe von 41 % des Stammkapitals an der grundbesitzenden GmbH. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Juni 2008 übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen verbliebenen Geschäftsanteil von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 €) auf den Kläger. Dieser verpflichtete sich, an V auf dessen Lebenszeit als dauernde Last monatlich einen Betrag in Höhe von 4.000 € zu zahlen. Weitere Gegenleistungen hatte der Kläger nicht zu erbringen.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte wegen der Vereinigung aller Anteile an der GmbH in der Hand des Klägers mit Bescheid vom 11. September 2008 Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in Höhe von 15.855 € fest. Bemessungsgrundlage waren jeweils geschätzte Bedarfswerte für den Grundbesitz der GmbH.

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Der Einspruch, mit dem der Kläger für die Übertragung des Geschäftsanteils die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG begehrte, blieb ohne Erfolg.

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Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA am 9. Februar 2009 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, in dem es die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung der festgestellten Grundbesitzwerte auf 19.112 € erhöhte. Die Klage, die sich wegen des für die Anteilsübertragung gezahlten Entgelts und des Verwandtschaftsverhältnisses zusätzlich auf die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG richtete, wurde abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1151 veröffentlicht.

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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 2 GrEStG. Diese Vorschrift sei auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anwendbar. Sie bezwecke, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Unbeachtlich sei, dass sich die zur Anteilsvereinigung führende Anteilsübertragung in einem anderen Verhältnis vollziehe als der fiktive Grundstückserwerb. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits im Urteil vom 12. Oktober 2006 II R 79/05 (BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409) entschieden, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei einer schenkweisen Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit sei.

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Während des Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 19. September 2011 die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage erklärt, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

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Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 11. September 2008, vom 9. Februar 2009 und vom 19. September 2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2008 aufzuheben.

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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schriftsatz vom 22. Februar 2012 den Beitritt zum Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21).

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Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Anteilsvereinigung ist entgegen der Auffassung des FG nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit die Anteile an der GmbH dem Kläger freigebig zugewendet wurden. Soweit der am 18. Juni 2008 übertragene Anteil an der GmbH von 59 % wegen der vereinbarten dauernden Last entgeltlich übertragen wurde, hat das FG zutreffend entschieden, dass eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zu gewähren ist; die Anteilsvereinigung ist insoweit grunderwerbsteuerpflichtig. Das FG hat jedoch --aus seiner Sicht zu Recht-- noch keine Feststellungen zu dem Verkehrswert des am 18. Juni 2008 übertragenen Geschäftsanteils von 59 % und zu dem Verkehrswert der Gegenleistung getroffen, so dass nicht beurteilt werden kann, inwieweit dieser Geschäftsanteil entgeltlich übertragen wurde und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzusetzen ist.

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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerb-steuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, m.w.N.).

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Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger, der bereits Inhaber eines GmbH-Geschäftsanteils von 41 % war, hat aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Juni 2008 einen Anspruch auf Übertragung des weiteren GmbH-Geschäftsanteils von 59 % erworben. Nach der Übertragung war der Kläger alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

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2. Die Anteilsvereinigung ist insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, als der Kläger die Anteile an der GmbH aufgrund einer freigebigen Zuwendung von V erhalten hat.

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a) Nach § 3 Nr. 2 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung.

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b) Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff "Grund-stücksschenkungen unter Lebenden" ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59; in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409). Die Vorschrift hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer unterschiedlich sind, bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit gewährt, als die Änderung im Gesellschafterbestand auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, m.w.N.). Führt eine schenkweise Anteilsübertragung zur Auflösung einer grundbesitzenden Personengesellschaft, weil ein Gesellschafter die Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum erwirbt, ist der dabei erfolgende Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters ebenfalls nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).

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c) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch dann zu gewähren, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird.

18

aa) Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungsteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteils von dem früheren Gesellschafter besteuert wird (vgl. Viskorf, Festschrift für Spiegelberger 2009, 518, 522; Teiche, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 196, unter III.1.b; Sinewe, GmbH-Rundschau 2007, 558; Ruhwinkel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1755; v. Proff zu Irnich, Der Betrieb 2007, 2616, unter VI.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 119 f.; a.A. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114). Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft-- gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt. Die durch die schenkweise Zuwendung eines Anteils ausgelöste Anteilsvereinigung ist --zur Vermeidung der Doppelbelastung-- insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.

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bb) Entsprechendes gilt für die vorhergehenden Anteilserwerbe desjenigen, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen. Beruhen diese Erwerbe auf einer freigebigen Zuwendung, unterliegen sie --unabhängig von ihrer grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz-- der Schenkungsteuer. Tritt durch den letzten Anteilserwerb eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein, wird die Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand besteuert. Die früher erworbenen Anteile sind jedoch weiterhin damit behaftet, dass ihr Erwerb der Schenkungsteuer unterlag. Nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es deshalb gerechtfertigt, die durch den letzten Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung auch insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf früheren freigebigen Zuwendungen von Anteilen beruht. Insoweit ist unbeachtlich, dass der Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft, die nicht zu einer Anteilsvereinigung führt-- grunderwerbsteuerrechtlich erst bedeutsam wird, wenn der Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt ist. Der Umfang der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG für den fiktiven Grundstückserwerb bestimmt sich damit nicht nur nach dem zuletzt schenkweise übertragenen Anteil, der die Anteilsvereinigung auslöst, sondern danach, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers diesem insgesamt freigebig zugewendet wurden.

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Soweit in den BFH-Urteilen vom 31. März 1982 II R 92/81 (BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424) und vom 8. Juni 1988 II R 143/86 (BFHE 153, 428, BStBl II 1988, 785) zur Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG eine andere Rechtsauffassung vertreten wurde, wird daran nicht mehr festgehalten.

21

d) Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden GmbH nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Falle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebig zugewendet wurde.

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aa) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer hö-herwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165). Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475).

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bb) Hat der Erwerber des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59). Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der Grunderwerbsteuer, sofern nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen.

24

e) Im Streitfall hat der Kläger von V Anteile an der GmbH im Jahr 1997 in Höhe von 41 % unentgeltlich und am 18. Juni 2008 in Höhe von 59 % mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656,86 €) gegen Zahlung einer dauernden Last von monatlich 4.000 € erhalten. Soweit die Übertragung der Anteile auf einer freigebigen Zuwendung beruht, ist auch der (fiktive) Grundstückserwerb des Klägers nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift scheidet jedoch aus, soweit der Kläger für den am 18. Juni 2008 übertragenen Anteil in Höhe von 59 % eine Gegenleistung zu erbringen hat.

25

3. Soweit im Streitfall der Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben wurde, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht in Betracht.

26

a) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Eine Verwandtschaft in gerader Linie besteht bei Personen, deren eine von der anderen abstammt (§ 1589 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

27

§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist eine personenbezogene Steuerbe-freiung, weil sie auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellt. Eine solche personenbezogene Steuerbefreiung ist auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar (vgl. Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 3 Rz 12; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 51; Behrens in Festschrift für Schaumburg, S. 1125; a.A. Moench, BB 1982, 1607; Binz/Freudenberg/Sorg, DStR 1990, 751). Denn § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG besteuert einen fiktiven Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft. Zwischen der Kapitalgesellschaft und demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, kann ein Verwandtschaftsverhältnis nach § 1589 Satz 1 BGB nicht bestehen. Eine Transparenz der Kapitalgesellschaft widerspricht auch dem eindeutigen Regelungswillen des Gesetzgebers (BTDrucks 9/251, S. 18).

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b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie zurückzuführen ist. Anders als bei der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die eine Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließen soll, ergibt sich aus der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kein sachlicher Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Das Verwandtschaftsverhältnis, das für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG maßgeblich ist, liegt zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Erwerber nicht vor.

29

c) Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb gerechtfertigt, weil für Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG, in denen mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übertragen werden, die Anwendbarkeit personenbezogener Befreiungsvorschriften bejaht wird (vgl. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114; Pahlke/Franz, a.a.O., § 3 Rz 14; Hofmann, a.a.O, § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 3 Rz 55).

30

Die auf Erwerbsvorgänge i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG beschränkte Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG trägt den sachlichen Unterschieden zwischen einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und einer Anteilsübertragung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG Rechnung (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544, zur Anwendung des § 5 GrEStG bei einer Anteilsvereinigung in der Person einer Gesamthand). § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG besteuern nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke und stellen den Übergang von mindestens 95 % der Anteile einem Grundstücksübergang gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter) Grundstückserwerb von dem die Anteile übertragenden Gesellschafter zugrunde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544). Allein wegen dieser grunderwerbsteuerrechtlichen Fiktion ist die Veräußerung von mindestens 95 % der bereits vereinigten Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 550, BStBl II 2009, 544). Die diese Fiktion begründenden tatbestandlichen Voraussetzungen sind in den Fällen der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) nicht gegeben.

31

Dies gilt auch, wenn der Gesellschafter, der die Anteile in mehreren Teilakten auf den Erwerber übertragen hat, zu einem früheren Zeitpunkt zu 100 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Insoweit ist entscheidend, dass infolge der sukzessiven Anteilsübertragungen die Übertragung von weniger als 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft die Besteuerungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG erfüllt.

32

4. Bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereinigung sind die festgestellten Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 2 bis 4 BewG) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG).

33

a) Soweit Anteile gegen Entgelt übertragen wurden, ist § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG eine Sonderregelung zu § 8 Abs. 1 GrEStG, wonach sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung bemisst. Dies schließt es aus, in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59).

34

b) Wird im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft übertragen und dadurch der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt, sind die festgestellten Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen, soweit sie auf den entgeltlichen (steuerpflichtigen) Teil des Erwerbs entfallen. Für die Berechnung, inwieweit bei einer gemischten Schenkung eines Anteils ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, ist das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend.

35

c) Im Hinblick darauf, dass die durch einen schenkweisen Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG insoweit steuerfrei ist, als schenkweise Anteilserwerbe vorliegen, und im Übrigen steuerpflichtig ist, muss ermittelt werden, inwieweit die Anteilsvereinigung insgesamt auf schenkweisen bzw. entgeltlichen Anteilserwerben beruht. Dazu ist hinsichtlich aller Anteilserwerbe zunächst festzustellen, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers mit den Werten zu den jeweiligen Stichtagen jeweils unentgeltlich bzw. entgeltlich erworben wurden, und zu berechnen, wie viel Prozent der Anteile insgesamt unentgeltlich erworben wurden. Soweit danach insgesamt ein unentgeltlicher Erwerb der Anteile gegeben ist, sind die darauf entfallenden festgestellten Grundbesitzwerte nicht anzusetzen. Soweit der Anteilsvereinigung insgesamt ein entgeltlicher Erwerb von Anteilen zugrunde liegt, sind die darauf entfallenden festgestellten Grundbesitzwerte Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

36

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat zwar festgestellt, dass der Kläger Anteile an der GmbH im Jahr 1997 in Höhe von 41 % unentgeltlich erhalten hat; in Höhe von 41 % ist deshalb die Anteilsvereinigung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich aber nicht beurteilen, inwieweit der Kläger den zuletzt übertragenen Anteil in Höhe von 59 % entgeltlich bzw. unentgeltlich erworben hat und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzen ist. Das FG wird daher den Verkehrswert dieses Anteils und der vom Kläger übernommenen Verpflichtung zur Zahlung einer dauernden Last noch festzustellen haben. Soweit dieser Anteil unentgeltlich übertragen wurde, ist die Anteilsvereinigung ebenfalls steuerbefreit.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a, 3 und 3a.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind
a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren;
5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet;
6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann;
7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, außerdem:

1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;
2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;
3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;
4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.

(3a) Soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a und Absatz 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig

1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind;
2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.

(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.

(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.

(7) (weggefallen)

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind
a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren;
5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet;
6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann;
7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, außerdem:

1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;
2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;
3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;
4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.

(3a) Soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a und Absatz 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig

1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind;
2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.

(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.

(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.

(7) (weggefallen)

(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet:

1.
Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,
2.
Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen,
3.
das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins.

(2) Den Grundstücken stehen gleich

1.
Erbbaurechte,
2.
Gebäude auf fremdem Boden,
3.
dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes und des § 1010 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.

(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet:

1.
Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,
2.
Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen,
3.
das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins.

(2) Den Grundstücken stehen gleich

1.
Erbbaurechte,
2.
Gebäude auf fremdem Boden,
3.
dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes und des § 1010 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.

(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.

(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden

1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und
2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a, 3 und 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Befindet sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes und werden in verschiedenen Finanzamtsbezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile betroffen, so stellt das nach Absatz 2 zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Abs. 2 zu bemessen ist.

(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn

1.
der Erwerb steuerfrei ist oder
2.
die anteilige Besteuerungsgrundlage für den Erwerb des in einem anderen Land liegenden Grundstücksteils 2.500 Euro nicht übersteigt.
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.

(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.

(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden

1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und
2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a, 3 und 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Befindet sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes und werden in verschiedenen Finanzamtsbezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile betroffen, so stellt das nach Absatz 2 zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Abs. 2 zu bemessen ist.

(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn

1.
der Erwerb steuerfrei ist oder
2.
die anteilige Besteuerungsgrundlage für den Erwerb des in einem anderen Land liegenden Grundstücksteils 2.500 Euro nicht übersteigt.
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.

(1) Für die Besteuerung ist vorbehaltlich des Satzes 2 das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Liegt das Grundstück in den Bezirken von Finanzämtern verschiedener Länder, so ist jedes dieser Finanzämter für die Besteuerung des Erwerbs insoweit zuständig, als der Grundstücksteil in seinem Bezirk liegt.

(2) In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 sowie in Fällen, in denen sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3) Die Besteuerungsgrundlagen werden

1.
bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, und
2.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a, 3 und 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet,
gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Befindet sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes und werden in verschiedenen Finanzamtsbezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile betroffen, so stellt das nach Absatz 2 zuständige Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gesondert fest.

(3a) In die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 und 3 sind nicht die Grundbesitzwerte im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes aufzunehmen, wenn die Steuer nach § 8 Abs. 2 zu bemessen ist.

(4) Von der gesonderten Feststellung kann abgesehen werden, wenn

1.
der Erwerb steuerfrei ist oder
2.
die anteilige Besteuerungsgrundlage für den Erwerb des in einem anderen Land liegenden Grundstücksteils 2.500 Euro nicht übersteigt.
Wird von der gesonderten Feststellung abgesehen, so ist in den Fällen der Nummer 2 die anteilige Besteuerungsgrundlage denen der anderen für die Besteuerung zuständigen Finanzämter nach dem Verhältnis ihrer Anteile hinzuzurechnen.

Von der Besteuerung sind ausgenommen:

1.
der Erwerb eines Grundstücks, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert (§ 8) 2 500 Euro nicht übersteigt;
2.
der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind;
3.
der Erwerb eines zum Nachlaß gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Den Miterben steht der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner gleich, wenn er mit den Erben des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners gütergemeinschaftliches Vermögen zu teilen hat oder wenn ihm in Anrechnung auf eine Ausgleichsforderung am Zugewinn des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners ein zum Nachlass gehöriges Grundstück übertragen wird. Den Miterben stehen außerdem ihre Ehegatten oder ihre Lebenspartner gleich;
4.
der Grundstückserwerb durch den Ehegatten oder den Lebenspartner des Veräußerers;
5.
der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung;
5a.
der Grundstückserwerb durch den früheren Lebenspartner des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Aufhebung der Lebenspartnerschaft;
6.
der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind oder deren Verwandtschaft durch die Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Den Abkömmlingen stehen die Stiefkinder gleich. Den in den Sätzen 1 und 2 genannten Personen stehen deren Ehegatten oder deren Lebenspartner gleich;
7.
der Erwerb eines zum Gesamtgut gehörigen Grundstücks durch Teilnehmer an einer fortgesetzten Gütergemeinschaft zur Teilung des Gesamtguts. Den Teilnehmern an der fortgesetzten Gütergemeinschaft stehen ihre Ehegatten oder ihre Lebenspartner gleich;
8.
der Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses. Voraussetzung ist, daß für den Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks oder das Eigentum an dem Grundstück erlangt hatte, die Steuer entrichtet worden ist. Die Anwendung der Vorschrift des § 16 Abs. 2 bleibt unberührt.

(1) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen über, so wird die Steuer nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Wird ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand übertragen, so ist die Auseinandersetzungsquote maßgebend, wenn die Beteiligten für den Fall der Auflösung der Gesamthand eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart haben.

(2) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Geht ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesamthänders über, so gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.

(3) Die Vorschriften des Absatzes 1 gelten entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. Absatz 1 ist insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Satz 2 gilt nicht, soweit allein durch den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

(4) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten insoweit nicht, als ein Gesamthänder - im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger - innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten außerdem insoweit nicht, als die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist.

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.

(2) Vollstreckt wird

1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.
aus einstweiligen Anordnungen,
3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.