Die Klägerin, eine GmbH, betreibt zwei Dialysezentren in Zusammenarbeit mit einer medizinischen Gemeinschaftspraxis. Die Klägerin selbst beschäftigt keine Mediziner, sondern qualifizierte Krankenfachkräfte und –pfleger, welche die Patienten während der Dialysen betreuen.

Während einer Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2002 verständigten sich die Klägerin und die Betriebsprüfung darauf, dass die Gewerbeerträge nach § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG steuerfrei seien. Bei einem Dialysezentrum handele es sich um eine „Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen“. Pflegebedürftig seien die behandelten Personen deshalb, weil sie nicht imstande seien, ihre Blase zu entleeren und insoweit auf die Hilfe des Dialysezentrums angewiesen seien (so die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 27. 1. 2004 unter Hinweis auf Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen – BMF –vom 14. 11. 1997, BStBl I 1997, 957, und auf § 14 Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 1 des Sozialgesetzbuchs XI – SGB XI –).

Für die vorliegenden Streitjahre 2004 bis 2009 gab die Klägerin deshalb keine Gewerbesteuererklärungen ab. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) setzte auch zunächst keine Gewerbesteuermessbeträge für diese Jahre fest.

Für den vorhergehenden Veranlagungszeitraum 2003 wurde im Anschluss an eine weitere Betriebsprüfung zwischen den Beteiligten streitig, ob eine Schadensersatzleistung wegen der Nichteröffnung eines Dialysezentrums unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG fällt. Sowohl der erkennende Senat (Urteil vom 27. 4. 2010 9 K 5258/07, EFG 2011, 70) als auch nachgehend der Bundesfinanzhof (BFH, Beschluss vom 8. 9. 2011 I R 78/10, BFH/NV 2012, 44) verneinten dies und ließen gleichzeitig offen, ob der Betrieb eines Dialysezentrums gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

Im Jahr 2009 ordnete das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A (GKBP) bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 u.a. bezüglich der Gewerbesteuer an und begann diese noch im selben Jahr. Die Prüfung wurde im Jahr 2010 auf die Jahre 2007 bis 2008 erweitert. Zur Gewerbesteuerpflicht vertrat die Prüferin die Auffassung, der Betrieb eines Dialysezentrums unterfalle nicht der Gewerbesteuerfreiheit nach § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG. Die Dialyse kompensiere nach Auffassung des Bundessozialgerichts (BSG) lediglich die ausgefallene Nierenfunktion und begründe damit keine Pflegebedürftigkeit i.S. des § 14 SGB XI (Tz. 2.6 des Betriebprüfungsberichts vom 15. 12. 2010).

Das FA erließ daraufhin – unter Berücksichtigung weiterer, zwischenzeitlich nicht mehr streitiger Prüfungsfeststellungen (vgl. Klagerücknahme im Verfahren 9 K 108/12) – erstmalig Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2004 bis 2008 vom 1. 7. 2011 und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2009 vom 26. 7. 2011.

Die Klägerin legte dagegen Einsprüche ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA aus für das vorliegende Verfahren nicht relevanten Gründen einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 5. 8. 2011.

Durch Einspruchsentscheidung vom 9. 12. 2011 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die Klägerin betreibe keine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) 1. Alternative GewStG. Für die Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG sei auf die Begriffsbestimmungen des SGB zurückzugreifen. Pflegebedürftig seien nach § 14 SGB XI Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer in erheblichem oder höherem Maße Hilfe bedürften. Als gewöhnliche und regelmäßig wiederkehrende Verrichtung komme bei Dialysepatienten lediglich das Entleeren der Blase in Betracht (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 SGB XI). Einer dahingehenden Auslegung stehe jedoch die BSG-Rechtsprechung entgegen. Danach umfasse der Begriff der Blasenentleerung nur die Abführung der Körperflüssigkeit, die in den Nieren produziert worden sei und sich in der Harnblase oder in einem Blasenersatz gesammelt habe. Die Dialyse stelle nach Auffassung des BSG keine Blasenentleerung dar, sondern kompensiere die ausgefallene Nierenfunktion. Sie begründe damit keine Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 SGB XI. Außerdem erfasse die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) 1. Alternative GewStG nur solche Einrichtungen, welche die pflegebedürftigen Personen in die Einrichtung aufnähmen. In Abgrenzung zur 2. Alternative der Vorschrift werde eine (stationäre) Aufnahme vorausgesetzt, an der es im Streitfall fehle.

Des Weiteren handele es sich bei den ambulanten Dialysezentren der Klägerin auch nicht um Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) 2. Alternative GewStG. Wie bereits dargestellt, sei das Tatbestandsmerkmal der Pflegebedürftigkeit nicht erfüllt. Außerdem fehle es an einer Einrichtung zur ambulanten Pflege. Auch insoweit sei auf die Definitionen des SGB XI zurückzugreifen, und zwar auf § 71 Abs. 1 SGB XI. Ambulante Pflegeeinrichtungen seien danach solche, die kranke und pflegebedürftige Personen in deren häuslicher Umgebung pflegten und hauswirtschaftlich versorgten. Dies treffe auf ein ambulantes Dialysezentrum nicht zu, da keine Pflege und Versorgung in der Wohnung der Patienten stattfinde.

Die Klägerin hat dagegen Klage erhoben. Sie macht geltend, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe d) 2. Alternative GewStG lägen vor.

Dialysezentren seien zwar keine Krankenhäuser, jedoch teilstationäre Einrichtungen, die über die gleiche Einrichtung und über die gleiche Technik sowie vergleichbares Personal wie Krankenhäuser verfügten. Da Dialysebehandlungen vielfach auch in Krankenhäusern durchgeführt würden, sei aus Wettbewerbsgründen eine Gleichbehandlung geboten.

Außerdem handele es sich bei Dialysezentren um Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen. Nach dem Gesetzeswortlaut sei nicht erforderlich, dass ausschließlich Pflegeleistungen erbracht würden. Es müssten lediglich pflegebedürftige Personen aufgenommen werden. Dialysepatienten seien während der Dialysebehandlung stets pflegebedürftig, da sie während dieser Zeit zwingend auf fremde sachkundige Hilfe angewiesen seien. Dies ergebe sich auch aus einer genaueren Analyse der Patientenstruktur. Die meisten Patienten hätten mindestens die Pflegestufe 1. Auch diejenigen, die nicht über eine Pflegestufe verfügten, kämen mit der Dialyse alleine nicht zurecht. Bei einer Heimdialyse sei es medizinisch eigentlich geboten, dass ständig jemand vor Ort sei, um in Notfällen helfen zu können. Zumindest zum Beginn und zum Ende der Dialyse müsse aber eine weitere Person anwesend sein. Gerade bei älteren Patienten sei eine Heimdialyse kaum möglich, weil diese nicht hinreichend stabil seien und durchgehend eine Krankenschwester anwesend sein müsse. Ungefähr 80 % der Patienten seien ältere und schwerkranke Personen, die an weiteren Krankheiten zusätzlich zu ihrem Nierenversagen litten. Zirka 15 % der Patienten seien trotz erwerbsfähigen Alters nicht berufsfähig. Etwa 95 % der Patienten (teilweise Liegendpatienten) würden mit Krankentransporten zur Dialyse gebracht, weil sie selbst nicht in der Lage seien, die Einrichtung zu erreichen. Ein erheblicher Teil der Dialysepatienten sei deshalb bereits grundpflegebedürftig. Der mit der Dialyse verbundene Flüssigkeitsverlust führe außerdem häufig zu einem Blutdruckabfall, teilweise auch zu Erbrechen und/oder Durchfall und dies erfordere eine strenge und dauerhafte Krankenbeobachtung. Aus den vorgenannten Gründen und unter Kostengesichtspunkten habe sich eine zentralisierte Dialyse als vorzugswürdig herausgestellt. Eine typische Dialysebehandlung dauere vier bis sechs Stunden und müsse liegend erfolgen. Die Bauchfelldialyse dauere in der Regel sogar zwölf Stunden. Bei der Dialyse vermische sich die Grundpflege mit der Krankenbehandlung. Die Dialyse müsse deshalb als eine Art Behandlungspflege verstanden werden.

Die aufgezählten Dienstleistungen seien unzweifelhaft Pflegeleistungen, die die Vor-aussetzungen der §§ 107, 111 SGB V erfüllten. Die Klägerin verfüge im Übrigen über alle Voraussetzungen hinsichtlich der Qualifizierung der Geschäftsleitung und der Mitarbeiter, um als Pflegeeinrichtung i.S. von § 71 Abs. 2 SGB XI zu gelten.

Soweit die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG erfordere, dass in mindestens 40 % der Fälle die Dialysekosten von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen würden, liege diese Bedingung im Streitfall eindeutig vor. Von 100 Patienten seien nur ca. sechs Patienten privat versichert.

Die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG auf Dialysezentren widerspreche im Übrigen nicht den vom Gesetzgeber ausgedrückten Willen, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten.

Nach dem Kenntnisstand der Geschäftsleitung der Klägerin gebe es derzeit bundesweit keine Dialyseeinrichtung, die gewerbesteuerpflichtig sei. Die gesamten Pflegesatzkalkulationen basierten darauf, dass Dialyseeinrichtungen gewerbesteuerfrei seien.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 2004 bis 2007 vom 1. 7. 2011, des Gewerbesteuermessbescheides 2008 vom 5. 8. 2011 und des Gewerbesteuermessbescheides 2009 vom 26. 7. 2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. 12. 2011, die Gewerbesteuermessbeträge 2004 bis 2009 jeweils mit 0 € festzustellen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, es werde nicht bestritten, dass ein Teil der Patienten aufgrund ihrer Erkrankung eingeschränkt sei und ggf. insbesondere während der Dialysebehandlung im Dialysezentrum mehr Unterstützung als sonst benötige. Eine Pflegebedürftigkeit in dem o.g. Sinn sei jedoch aufgrund der Tatsache, von der Dialyse abhängig zu sein, nicht gegeben.

Der Senat hat den Rechtsstreit am 25. 10. 2014 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen. Die Entscheidung wurde nicht verkündet, sondern sollte zugestellt werden. Das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung wurde am 4. 9. 2014 der Geschäftsstelle übermittelt. Auf telefonische Nachfrage des Finanzamts hat die Vorsitzende diesem gegenüber den Tenor der Entscheidung am 9. 9. 2014 telefonisch bekanntgegeben. Am 11. 9. 2014 ging beim Finanzgericht ein weiterer Schriftsatz der Klägerin ein, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I. Der Senat kann über den Rechtsstreit entscheiden, ohne erneut in eine mündliche Verhandlung oder in eine weitere Beratung mit den ehrenamtlichen Richtern einzutreten.

Das von den Berufsrichtern unterschriebene und bei der Geschäftsstelle hinterlegte Urteil i.S. des § 100 Abs. 4 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist mit der telefonischen Bekanntgabe des Tenors durch die Vorsitzende gegenüber dem FA am 9. 9. 2014 für das Gericht verbindlich geworden (vgl. BFH-Urteil vom 23. 10. 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89; BFH-Beschluss vom 8. 3. 2011 IV S 14/10, BFH/NV 2011, 1161). Der erst nachfolgend am 11. 9. 2014 bei Gericht eingegangene Schriftsatz der Klägerin muss deshalb unberücksichtigt bleiben. Dementsprechend kommt eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung von vornherein nicht in Betracht. Mangels jedweden Ermessens des Gerichts in dieser Sachverhaltskonstellation bedarf es – anders als in den Fällen einer gefällten, das Gericht aber noch nicht bindenden Entscheidung (vgl. dazu Beschluss des erkennenden Senats vom 29.9.2012 9 K 2546/11, EFG 2013, 64) – auch keiner weiteren Beratung mit den ehrenamtlichen Richtern. Im Übrigen wird in dem nachgereichten Schriftsatz ohnehin nur der bisherige Sachvortrag der Klägerin wiederholt (und durch das Schreiben eines anderen Betreibers eines Dialysezentrums bestätigt), der im Kern unstreitig ist (s. dazu nachfolgend unter II.).

II. Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Tätigkeit der Klägerin als Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 GewStG). Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe b) oder d) GewStG erfüllt die Klägerin nicht.

1. Von der Gewerbesteuer befreit sind gemäß § 3 Nr. 20 GewStG – jeweils unter den dort unter den Buchstaben a) bis d) bezeichneten weiteren Voraussetzungen – Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.

Nach der BFH-Rechtsprechung, welcher der erkennende Senat folgt, ist zur Auslegung des § 3 Nr. 20 GewStG auf die Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs abzustellen (vgl. BFH-Beschluss vom 18. 9. 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; ähnlich zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e des Umsatzsteuergesetzes in der bis einschließlich des Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung – UStG a.F. – BFH-Urteil vom 5. 2. 2004 V R 2/03, BFHE 104, 496, BStBl II 2004, 669).

2. Die Klägerin ist nicht gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit.

a) Die Dialysezentren der Klägerin sind keine Krankenhäuser i.S. der vorgenannten Norm.

Für die Auslegung des Begriffs Krankenhaus in § 3 Nr. 20 Buchstabe b) GewStG ist auf § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) und auf § 107 SGB V abzustellen (BFH-Beschluss vom 1. 3. 1995 IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418; BFH-Urteile vom 22. 10. 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; vom 22. 6. 2011 I R 59/10, BFH/NV 2012, 61). Prägend für ein Krankenhaus ist danach die Möglichkeit einer stationären Behandlung und einer durchgängigen Vollverpflegung (vgl. auch § 107 Abs. 1 SGB V und dazu JurisPK-SGB V § 107 Rz. 35). Allerdings können unter Umständen auch Einrichtungen, die ausschließlich teilstationäre Leistungen erbringen als Krankenhaus einzuordnen sein (vgl. BSG-Urteil vom 28. 1. 2009 B 6 KA 61/07 R, BSGE 102, 219; JurisPK-SGB V § 107 Rz. 36; unergiebig, weil nur teilstationäre Rehabilitationskliniken betreffend, ist insoweit das BFH-Urteil vom 22. 10. 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300). Der BFH hat steuerliche Begünstigungen für Krankenhäuser davon abhängig gemacht, dass ein wesentlicher Teil der Unternehmensleistung auf den stationären oder teilstationären Bereich der betreffenden Einrichtung entfällt (BFH-Urteil vom 2. 3. 1989 IV R 83/86, BFHE 156, 183; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 1. 3. 1995 IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418).

Die Dialysezentren der Klägerin sind danach – wie auch die Klägerin einräumt – keine Krankenhäuser. Unstreitig verfügen sie nicht über die Möglichkeit einer vollstationären Behandlung und einer durchgängigen Vollverpflegung. Bei der Dialyse handelt es sich auch nicht um eine teilstationäre, sondern um eine ambulante Behandlung, die als alleiniger Unternehmensgegenstand nicht zur Bejahung eines Krankenhauses führen kann. Ausgehend von dem maßgeblichen sozialversicherungsrechtlichen Begriffsverständnis werden Dialysen grundsätzlich als ambulante fachärztliche Leistung oder als nichtärztliche Dialyseleistung abgerechnet (vgl. § 85 Abs. 3a S. 4 SGB V, § 126 Abs. 5 SGB V i.d.F. vom 14. 11. 2003, § 126 Abs. 3 SGB V i.d.F. vom 26. 3. 2007). Dementsprechend hat auch der BFH die Dialyse in einer von einem Kassenarzt betriebenen Dialysestation als ambulante und nicht als teilstationäre Behandlung beurteilt (BFH-Beschluss vom 1. 3. 1995 IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418 m.w.N.; vgl. auch – wenngleich zwischenzeitlich aufgehoben – BMF vom 23.01.1991 zu § 7f EStG, juris, unter Hinweis auf das BVerwG-Urteil vom 18. 10. 1984 1 C 36/83, BVerwGE 70, S. 201 ff.; Klaßmann/Siebenmorgen/Notz, Die Besteuerung der Krankenhäuser, 4. Aufl., S. 14 unter Hinweis auf § 2 Abs. 2 Satz 3 Bundespflegesatzverordnung; Lang/Burhoff, Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 7. Aufl., Rz. 629; vgl. des Weiteren – wenngleich zur Rundfunkgebührenbefreiung – OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27. 7. 2001 12 A 10609/01, juris; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 11. 7. 2001, 7 B 00.2866, juris; VG Hannover, Urteil vom 25. 7. 2002 6 A 5547/00, juris). Dem folgt der erkennende Senat.

Die Dialysezentren können auch nicht im Wege einer Gesetzesauslegung den Krankenhäusern deshalb gleichgestellt werden, weil die Krankenhausbehandlung gem. § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V vollstationär, teilstationär, vor- und nachstationär (§ 115a SGB V) sowie ambulant (§ 115b SGB V) erbracht werden kann (vgl. zu Letzterem BFH-Urteil vom 31. 7. 2013 I R 82/12, BFHE 243, 180, BFH/NV 2014, 203). Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass Krankenhäusern solche steuerliche Vergünstigungen, die auf den Begriff des Krankenhauses abstellen, nur dann zustehen, wenn – wie bereits dargelegt – ein wesentlicher Teil der Unternehmensleistung auf den stationären Bereich (einschließlich der teilstationären Leistungen) entfällt und dass insoweit auch die in Krankenhäusern durchgeführten Dialysen dem Bereich der ambulanten Behandlung zuzuordnen sind (BFH-Beschluss vom 1. 3. 1995 IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418). Ob die Krankenhäuser mit der Durchführung von Dialysen in ein tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu solchen Einrichtungen treten, die ausschließlich Dialysen durchführen, ist für die Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchstabe b) GewStG nicht von Bedeutung. Die vorgenannte Norm befreit solche Einrichtungen, welche die Definition des Krankenhauses erfüllen, einschränkungslos von der Gewerbesteuer. Obwohl Dialysezentren, die ambulante Leistungen abrechnen, auch keine Einrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) darstellen (s. dazu nachfolgend unter II.b))und damit gewerbesteuerpflichtig sind, liegt darin keine verfassungsrechtlich unzulässige Benachteiligung im Vergleich zu der Steuerbefreiung für Krankenhäuser. Zwar lässt sich aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts ableiten (BFH-Beschluss vom 18. 9. 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. 9. 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67). Der Gesetzgeber hat Krankenhäuser jedoch auch durch andere Normen begünstigt, um die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherung niedrig zu halten, ohne dass dies vom BFH unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten beanstandet worden wäre (vgl. BFH-Urteile vom 31. 7. 2013 I R 31/12, BFH/NV 2014, 185, und I R 82/12, BFHE 243, 180, BFH/NV 2014, 203, zu § 67 Abs. 1 AO a.F. – Abgabe von Zytostatika durch eine Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses). Der erkennende Senat folgt dieser Beurteilung auch für Zwecke des § 3 Nr. 20 Buchst. b) GewStG. Der Gesetzgeber überschreitet die verfassungsrechtliche Grenze seiner Gestaltungsfreiheit nicht, wenn er Krankenhäuser wegen der von diesen grundsätzlich gewährleisteten vollstationären Versorgung und ihrer damit verbundenen besonderen Bedeutung für das Gesundheitssystem von der Gewerbesteuer befreit, ohne gleichzeitig für alle denkbaren anderen Leistungen, die ebenfalls der Gesundheitsversorgung dienen und unter Umständen über die Sozialversicherung abgerechnet werden, dieselbe Steuervergünstigung zu gewähren (vgl. auch zur Gewerbesteuerpflicht eines Arztes für Laboratoriumsmedizin BFH-Urteil vom 21. 3. 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; zur Gewerbesteuerpflicht von Krankentransport und Rettungsdienst BFH-Urteil vom 18. 9. 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; zur Gewerbesteuerpflicht ambulanter Rehabilitationszentren bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2014 siehe BFH-Urteil vom 22. 10. 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300 und Sächsisches Finanzgericht – FG –, Urteil vom 10. 10. 2013 4 K 1898/11, Nichtzulassungsbeschwerde I B 176/13, a.A. allerdings Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. 11. 2012 7 K 10204/09, DStRE 2013, 1497; vgl. außerdem zur zulässigen steuerlichen Differenzierung zwischen einer Heimunterbringung und ambulanten Maßnahmen, wenngleich dort im Bereich der Pflege, BFH-Urteil vom 8. 9. 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67).

b) Die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung der Klägerin gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG liegen ebenfalls nicht vor.

Die Regelung in § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG betreffend (private) Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen entspricht wegen des abweichenden Obersatzes zwar nicht wörtlich, aber weitgehend § 4 Nr. 16 Buchstabe e) UStG a.F. Beide Normen wurden eingeführt, um dem veränderten Altersaufbau der Bevölkerung in Großstädten Rechnung zu tragen, in denen diese Einrichtungen zunehmende Bedeutung gewinnen und um die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern (vgl. zu § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG: Bundestagsdrucksache 12/5764, 43; vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG a.F.: Bundestagsdrucksachen 12/1368, 27 und 12/1506, 178; BFH-Urteil vom 8. 9. 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. 2. 2001 II 279/00, EFG 2001, 645). Die Vorschriften sollen zur Kostenentlastung bei den entsprechenden Einrichtungen beitragen und als „Verschonungssubvention“ mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich schaffen (vgl. auch zu § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG BFH-Urteil vom 29. 3. 2006 X R 59/00, BFHE 213/50, BStBl II 2006, 661 unter II. 3e, bb, II.3.g).

Zur Auslegung des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG sind deshalb nicht nur – wie bereits allgemein zu § 3 Nr. 20 GewStG dargelegt – die Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs heranzuziehen (s.a. speziell zu § 3 Nr. 20 Buchstabe d GewStG: Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr. 20 GewStG Rz. 433; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Anm. 516), sondern auch die zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG a.F. entwickelten Grundsätze (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. 2. 2001 II 279/00, EFG 2001, 645).

aa) Die Dialysezentren der Klägerin sind keine Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG.

Die vorgenannten Norm setzt in ihrer ersten Alternative die Aufnahme in eine Einrichtung voraus, also bereits nach ihrem eigenen Wortlaut nicht nur den Besuch einer Einrichtung, sondern einen längerfristigen Aufenthalt und eine Eingliederung in das Versorgungssystem der Einrichtung. Unter Berücksichtigung der heranzuziehenden Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs fallen unter die Einrichtungen zur Aufnahme pflegebedürftiger Personen solche Einrichtungen, in denen pflegebedürftige Personen zeitweise vollstationär (ganztägig) – Kurzzeitpflegeeinrichtungen – oder teilstationär (tagsüber oder nachts) – Tages- und Nachteinrichtungen – untergebracht und gepflegt werden (vgl. §§ 41, 42 SGB XI; BFH-Urteil vom 5. 2. 2004 V R 2/03, BFHE 204, 496, BStBl II 2004, 669 zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr. 20 Rz. 434). Lediglich ambulante Leistungen, wie sie von den Dialysezentren der Klägerin erbracht werden (vgl. unter II.2.), führen nicht zu einer Aufnahme in eine Einrichtung (s.a. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. 2. 2001 II 279/00, EFG 2001, 645, wonach bei einer ambulanten Pflege keine Aufnahme in eine Einrichtung vorliegt).

Entscheidend kommt hinzu, dass § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG sowohl nach seinem Wortlaut („Aufnahme pflegebedürftiger Personen“, „Einrichtungen zur ambulanten Pflege“, „Pflegekosten“) wie nach seiner Entstehungsgeschichte entscheidend auf die Pflege abstellt. Dies und die gebotene Orientierung an den Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs (vgl. die grundlegende Unterscheidung zwischen dem SGB V betreffend die Krankenversicherung und dem die soziale Pflegeversicherung regelnden SGB XI) erfordern eine Trennung zwischen Pflegeeinrichtungen und solchen Einrichtungen, in denen zwar im Einzelfall auch Hilfen bei den Verrichtungen des täglichen Lebens zur Verfügung gestellt werden, die jedoch von ihrer Grundausrichtung her einem anderen Zweck als der Pflege dienen (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. 2. 2001 II 279/00, EFG 2001, 645; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. 11. 2012 7 K 10204/09, DStRE 2013, 1497, Rev. X R 2/13). So bestimmt § 71 Abs. 4 SGB XI ausdrücklich, dass stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge oder zur medizinischen Rehabilitation im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen, sowie Krankenhäuser keine Pflegeeinrichtungen sind. Im Streitfall ist zwar zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ein erheblicher Teil der Dialysepatienten der Klägerin zumindest wegen ihres Alters oder wegen zusätzlicher Erkrankungen pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI ist, also gemäß der dortigen Legaldefinition wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedarf. Gleichwohl steht bei Dialysezentren nicht die Pflege, sondern die Behandlung einer Krankheit (der gestörten Nierenfunktion) bzw. eine Kompensation der ausgefallenen Nierenfunktion im Vordergrund (vgl. BSG-Urteil vom 12. 11. 2003 B 3 P 5/02 R, juris). Mithin betreibt die Klägerin mit ihren Dialysezentren keine Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen, sondern Einrichtungen zur (ambulanten) Behandlung kranker Personen, die während der medizinischen Behandlung auch pflegerisch versorgt werden.

bb) Die Klägerin betreibt auch keine Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.

Aus den bereits unter 2.b) aa) dargestellten Gründen handelt es sich bei den von der Klägerin betriebenen Dialysezentren nicht um Einrichtungen „zur … Pflege“. Darüber hinaus fehlt es auch an der Voraussetzung einer Einrichtung zur ambulanten Pflege, weil unter ambulanten Pflegeeinrichtungen gemäß § 71 Abs. 1 SGB XI nur solche Einrichtungen zu verstehen sind, welche die Pflegebedürftigen in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21. 2. 2001 II 279/00, EFG 2001, 645 zu ambulanten Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, die ihre Leistungen in den Räumen des Unternehmens erbringen; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Anm. 518; wohl auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr. 20 Rz. 435). Die Klägerin führt demgegenüber die Dialysen in ihren eigenen Räumlichkeiten durch und nicht in der Wohnung ihrer Patienten.

c) Der Senat folgt damit im Ergebnis der Ansicht der Finanzverwaltung (abgestimmte Auffassung zwischen den Referatsleitern des Bundes und der Länder, vgl. dazu OFD NRW vom 2. 9. 13, DB 2013, M 13). Im Ergebnis derselben Auffassung scheint Lang/Burhoff (in Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 7. Aufl., Rz. 629) zu sein, während die Frage in dem bereits zitierten BFH-Beschluss vom 8. 9. 2011 I R 78/10 (BFH/NV 2012, 44) und von Sarrazin (in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Anm. 517) offen gelassen wurde.

3. Der neue Steuerbefreiungstatbestand des § 3 Nr. 20 Buchstabe e) GewStG in der Fassung vom 25. 7. 2014 für Einrichtungen der stationären und ambulanten Rehabilitation hat bereits deshalb keine Bedeutung für den Streitfall, weil er erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 GewStG in der Fassung vom 25. 7. 2014).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Eine Entscheidung des BFH ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Der BFH hat die Frage, ob Dialysezentren unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) GewStG fallen, bislang ausdrücklich offen gelassen.

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 25. Aug. 2014 - 9 K 106/12 G

Urteilsbesprechung schreiben

0 Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Münster Urteil, 25. Aug. 2014 - 9 K 106/12 G

Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Münster Urteil, 25. Aug. 2014 - 9 K 106/12 G zitiert 28 §§.

FGO

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

UStG

GewStG

Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG

(1) Die Krankenkasse entrichtet nach Maßgabe der Gesamtverträge an die jeweilige Kassenärztliche Vereinigung mit befreiender Wirkung eine Gesamtvergütung für die gesamte vertragsärztliche Versorgung der Mitglieder mit Wohnort im Bezirk der Kassenärzt

(1) 1Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. 2Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 3Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrie

(1) Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die 1. der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,2. fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende d

(1) Ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) im Sinne dieses Buches sind selbständig wirtschaftende Einrichtungen, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung mit Leistungen der häuslic

(1) Die Krankenkassen dürfen medizinische Leistungen zur Vorsorge (§ 23 Abs. 4) oder Leistungen zur medizinischen Rehabilitation einschließlich der Anschlußheilbehandlung (§ 40), die eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung erford

(1) Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen, die Deutsche Krankenhausgesellschaft und die Kassenärztlichen Bundesvereinigungen vereinbaren auf der Grundlage des Gutachtens nach Absatz 1a bis zum 31. Januar 2022 1. einen Katalog ambulant durchführba

(1) Das Krankenhaus kann bei Verordnung von Krankenhausbehandlung Versicherte in medizinisch geeigneten Fällen ohne Unterkunft und Verpflegung behandeln, um 1. die Erforderlichkeit einer vollstationären Krankenhausbehandlung zu klären oder die vollst

Von der Gewerbesteuer sind befreit1.das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen, die zugelassenen öffentlichen Spielbanken mit ihren der Spielbankenabgabe unterliegenden Tätigkeiten und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absat

Im Sinne dieses Gesetzes sind1.KrankenhäuserEinrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen

(1) Kann die häusliche Pflege zeitweise nicht, noch nicht oder nicht im erforderlichen Umfang erbracht werden und reicht auch teilstationäre Pflege nicht aus, besteht für Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 Anspruch auf Pflege in einer vollstati

(1) Die vorstehende Fassung dieses Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Erhebungszeitraum 2021 anzuwenden. (2)1§ 3 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (

Referenzen - Urteile

Urteil einreichen

Finanzgericht Münster Urteil, 25. Aug. 2014 - 9 K 106/12 G zitiert oder wird zitiert von 6 Urteil(en).

Finanzgericht Münster Urteil, 25. Aug. 2014 - 9 K 106/12 G zitiert 5 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 09.09.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. November 2012 7 K 10204/09 aufgehoben.

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 31.07.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog. Zytostatika) durch eine Krankenhausapoth

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 31.07.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Streitig ist, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog. Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur ansc

RechtsgebieteApothekenrecht Vertragsarztrecht Krankenhausfinanzierung Krankenhausrecht

bei uns veröffentlicht am 08.09.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Schadensersatzleistung gemäß § 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit ist.

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 08.03.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Mit Urteil vom 22. Juli 2010 hat der angerufene Senat auf die Revision der Klägerin, Revisionsklägerin und Rügeführerin (Klägerin) gegen das Urteil des F

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Münster Urteil, 25. Aug. 2014 - 9 K 106/12 G.

bei uns veröffentlicht am 25.01.2017

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. August 2014 9 K 106/12 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

Referenzen

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Sept. 2011 - I R 78/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Schadensersatzleistung gemäß § 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit ist.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt in A in Zusammenarbeit mit einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis ein Dialysezentrum. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dieses Dialysezentrum eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen ist und deshalb § 3 Nr. 20 GewStG unterfällt.

3: Im Juni 1994 schloss die Klägerin mit dem Arzt X einen Vertrag über den Betrieb eines noch zu errichtenden Dialysezentrums in B. Nach diesem Vertrag sollte die Klägerin die Finanzierung des Dialysezentrums sicherstellen und die im wirtschaftlichen Bereich anfallenden Entscheidungen treffen, während X die medizinische Leitung obliegen sollte. Der Vertrag wurde jedoch zu keiner Zeit durchgeführt. Vielmehr kündigte X ihn im September 1994, woraufhin die Klägerin ihn auf Schadensersatz verklagte. Der Rechtsstreit wurde bis zum Bundesgerichtshof geführt und letztlich durch einen im Juni 2003 geschlossenen Prozessvergleich beendet, in dem sich X verpflichtete, insgesamt 1.533.875,60 € in monatlichen Raten an die Klägerin zu zahlen. Auf dieser Basis erhielt die Klägerin im Streitjahr (2003) 130.000 €.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging im Anschluss an eine Betriebsprüfung davon aus, dass die Klägerin die am 31. Dezember 2003 noch bestehende Schadensersatzforderung --unter Berücksichtigung der schon gezahlten Beträge, einer unstreitigen Abzinsung und eines ebenfalls unstreitigen Risikoabschlags-- zum Ende des Streitjahres mit 1 Mio. € aktivieren müsse. Den sich daraus ergebenden Gewinn behandelte er als steuerpflichtigen Gewerbeertrag. Die deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Münster, Urteil vom 27. April 2010 9 K 5258/07 G); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 70 abgedruckt.

5: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 3 Nr. 20 GewStG. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass bei der Bemessung des steuerpflichtigen Gewerbeertrags weder die Schadensersatzforderung gegenüber X noch die von ihm geleisteten Zahlungen berücksichtigt werden.

6: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist.

8: 1. Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind u.a. Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit. Diese Regelung greift im Streitfall ihrem Wortlaut nach nicht ein. In diesem Zusammenhang kann die in der Revisionserwiderung aufgeworfene Frage offenbleiben, ob das seinerzeit von der Klägerin geplante Dialysezentrum im Fall seiner Inbetriebnahme zu den in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einrichtungen gezählt hätte. Denn jedenfalls hat die Klägerin die in Rede stehende Schadensersatzleistung nicht im Rahmen einer solchen Einrichtung erwirtschaftet. Es ging bei dieser Leistung vielmehr um den finanziellen Ausgleich dafür, dass eine solche Einrichtung gerade nicht zur Entstehung gelangt ist. Dieser Sachverhalt wird von einer Steuerbefreiung, die nach dem Normtext einer "Einrichtung" zusteht und mithin an das Bestehen einer solchen anknüpft, nicht erfasst. Der in ihrem Antrag auf mündliche Verhandlung vorgebrachte Einwand der Klägerin, es sei zwar nicht die ursprünglich geplante, aber eine andere Einrichtung realisiert worden, kann schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis führen, weil es sich insoweit um neuen Sachvortrag handelt, der im Revisionsverfahren nicht beachtet werden kann. Außerdem würde dieser Umstand nichts daran ändern, dass jenes Dialysezentrum, dessen Scheitern die Schadensersatzpflicht ausgelöst hat, nicht tätig geworden ist. Und nur darauf kann es im Hinblick auf die Gewerbesteuerbefreiung ankommen.

9: 2. Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 GewStG auf den im Streitfall zu beurteilenden Ertrag der Klägerin wird auch vom Zweck der Vorschrift nicht gefordert. Dieser Zweck liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300). Der streitgegenständliche Schadensersatz gilt jedoch keine Leistung der Klägerin ab, die der Behandlung des genannten Personenkreises dient oder einem Sozialversicherungsträger in Rechnung gestellt werden könnte. Er kann daher auch nicht an den in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einschränkungen gemessen werden, nach denen mindestens 40 % der von der Einrichtung erbrachten Leistungen einem bestimmten Personenkreis zugute gekommen (§ 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG) oder in mindestens 40 % der Fälle die Pflegekosten ganz oder überwiegend von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern getragen worden sein müssen (§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG). Angesichts dessen kann eine teleologische Betrachtung eine Anwendung der Vorschrift im Streitfall ebenfalls nicht rechtfertigen.

10: 3. Schließlich besteht kein allgemeiner Rechtssatz des Inhalts, dass eine Schadensersatzleistung stets steuerfrei ist, wenn sie den Ausfall einer steuerfreien Einnahme oder eines steuerfreien Ertrags abgilt. Vielmehr hat der Senat wiederholt entschieden, dass sich z.B. das zu versteuernde Einkommen der GmbH erhöht, wenn diese von ihrem Steuerberater eine Ersatzleistung wegen falscher Beratung hinsichtlich der Körperschaftsteuer erhält (Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617, m.w.N.). In jenem Fall würde zwar die Minderung oder Erstattung der Körperschaftsteuer, die sich bei richtiger Beratung ergeben hätte, die Bemessungsgrundlage der bei der GmbH entstehenden Körperschaftsteuer nicht erhöhen. Die Steuerpflicht der durch einen Dritten --den Steuerberater-- erbrachten Ersatzleistung wird davon aber nicht berührt. Nicht anders ist es im Streitfall, in dem ein Dritter --X-- der Klägerin einen entgangenen Gewinn ersetzt hat, der im Fall seiner Entstehung möglicherweise nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte.

11: 4. Schließlich hat das FG zu Recht angenommen, dass der am Ende des Streitjahres bestehende Schadensersatzanspruch in der Bilanz des Streitjahres in vollem Umfang zu aktivieren ist und dass die sich daraus ergebende Gewinnerhöhung nicht durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf das Streitjahr und die Folgejahre verteilt werden kann:

12: a) Eine Forderung ist jedenfalls dann zu aktivieren, wenn sie in der Zeit vor Ablauf des Bilanzstichtags wirtschaftlich verursacht sowie bei Ablauf des Bilanzstichtags hinreichend sicher ist (Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400, m.w.N.). In diesem Sinne ist eine Forderung "hinreichend sicher", wenn sie zwar zunächst bestritten war, der Gläubiger aber inzwischen eine Einigung mit dem Schuldner erzielt hat (Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201, 208, BStBl II 2011, 55, 59, m.w.N.). Diese Voraussetzungen waren nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall im Hinblick auf die Schadensersatzforderung am hier maßgeblichen Bilanzstichtag erfüllt.

13: b) Mit ihrem Hinweis auf das Erfordernis einer Rechnungsabgrenzung kann die Klägerin keinen Erfolg haben. Denn eine solche setzt nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus, dass eine vor dem Abschlussstichtag erzielte Einnahme einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellt. Dazu hat der Bundesfinanzhof (BFH) zwar entschieden, dass zu den "Einnahmen" in diesem Sinne auch Forderungen gehören können, soweit deren Bilanzierung nicht die Regeln zur bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte entgegenstehen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, 388, BStBl II 1987, 327, 328; vgl. auch Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739). Im Streitfall fehlt es aber an der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Schadensersatzforderung zu einer "Zeit nach dem Abschlussstichtag" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG:

14: Nach der Rechtsprechung des Senats darf ein Unternehmer, der mit der Abgabe eines Grundstücks eine Entschädigung für die Beeinträchtigung seines verbleibenden Betriebs erhält, für diese Entschädigung keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden (Senatsurteil vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Der Grund für diese rechtliche Beurteilung liegt darin, dass eine solche Entschädigung nicht ein künftiges Verhalten des Unternehmers abgilt, sondern nur das in der Vergangenheit abgewickelte Grundstücksgeschäft betrifft; dass sie nach künftig entstehenden Nachteilen bemessen wird, genügt für ihre wirtschaftliche Zuordnung zu der Zeit nach dem Abschlussstichtag nicht. An dieser Beurteilung, der Rechtsprechung und Schrifttum gefolgt sind (z.B. BFH-Urteil vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 28 f., BStBl II 1992, 715, 717 f.; FG Köln, Urteil vom 20. Mai 2009 5 K 2907/07, EFG 2009, 1369; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Entschädigung"; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG Rz 2000 "Entschädigungen"), ist festzuhalten. Sie greift im Streitfall ein: Der gegen X gerichtete Anspruch mag zwar danach berechnet worden sein, in welcher Höhe die Klägerin aus dem zunächst konzipierten Dialysezentrum in den Folgejahren Gewinne hätte erzielen können. Sein Rechtsgrund lag aber ausschließlich in der Kündigung des mit der Klägerin geschlossenen Vertrags durch X, die am Abschlussstichtag bereits vollzogen worden war; dementsprechend hing der Anspruch nicht mit einer nach jenem Stichtag zu erbringenden Gegenleistung der Klägerin zusammen. Das schließt die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus.

15: c) Der Vortrag der Klägerin, dass die Höhe des Ersatzanspruchs in der Annahme bestimmt worden ist, die von X zu erbringende Leistung sei bei der Klägerin gewerbesteuerfrei, ist für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich. Dieser Umstand könnte allenfalls die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) rechtfertigen, über die aber nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem davon getrennten gesonderten Verfahren zu befinden ist.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 14 Begriff der Pflegebedürftigkeit

(1) Pflegebedürftig im Sinne dieses Buches sind Personen, die gesundheitlich bedingte Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten aufweisen und deshalb der Hilfe durch andere bedürfen. Es muss sich um Personen handeln, die körperliche, kognitive oder psychische Beeinträchtigungen oder gesundheitlich bedingte Belastungen oder Anforderungen nicht selbständig kompensieren oder bewältigen können. Die Pflegebedürftigkeit muss auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, und mit mindestens der in § 15 festgelegten Schwere bestehen.

(2) Maßgeblich für das Vorliegen von gesundheitlich bedingten Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten sind die in den folgenden sechs Bereichen genannten pflegefachlich begründeten Kriterien:

1.

Mobilität: Positionswechsel im Bett, Halten einer stabilen Sitzposition, Umsetzen, Fortbewegen innerhalb des Wohnbereichs, Treppensteigen;

2.

kognitive und kommunikative Fähigkeiten: Erkennen von Personen aus dem näheren Umfeld, örtliche Orientierung, zeitliche Orientierung, Erinnern an wesentliche Ereignisse oder Beobachtungen, Steuern von mehrschrittigen Alltagshandlungen, Treffen von Entscheidungen im Alltagsleben, Verstehen von Sachverhalten und Informationen, Erkennen von Risiken und Gefahren, Mitteilen von elementaren Bedürfnissen, Verstehen von Aufforderungen, Beteiligen an einem Gespräch;

3.

Verhaltensweisen und psychische Problemlagen: motorisch geprägte Verhaltensauffälligkeiten, nächtliche Unruhe, selbstschädigendes und autoaggressives Verhalten, Beschädigen von Gegenständen, physisch aggressives Verhalten gegenüber anderen Personen, verbale Aggression, andere pflegerelevante vokale Auffälligkeiten, Abwehr pflegerischer und anderer unterstützender Maßnahmen, Wahnvorstellungen, Ängste, Antriebslosigkeit bei depressiver Stimmungslage, sozial inadäquate Verhaltensweisen, sonstige pflegerelevante inadäquate Handlungen;

4.

Selbstversorgung: Waschen des vorderen Oberkörpers, Körperpflege im Bereich des Kopfes, Waschen des Intimbereichs, Duschen und Baden einschließlich Waschen der Haare, An- und Auskleiden des Oberkörpers, An- und Auskleiden des Unterkörpers, mundgerechtes Zubereiten der Nahrung und Eingießen von Getränken, Essen, Trinken, Benutzen einer Toilette oder eines Toilettenstuhls, Bewältigen der Folgen einer Harninkontinenz und Umgang mit Dauerkatheter und Urostoma, Bewältigen der Folgen einer Stuhlinkontinenz und Umgang mit Stoma, Ernährung parenteral oder über Sonde, Bestehen gravierender Probleme bei der Nahrungsaufnahme bei Kindern bis zu 18 Monaten, die einen außergewöhnlich pflegeintensiven Hilfebedarf auslösen;

5.

Bewältigung von und selbständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen:

a): in Bezug auf Medikation, Injektionen, Versorgung intravenöser Zugänge, Absaugen und Sauerstoffgabe, Einreibungen sowie Kälte- und Wärmeanwendungen, Messung und Deutung von Körperzuständen, körpernahe Hilfsmittel,
b): in Bezug auf Verbandswechsel und Wundversorgung, Versorgung mit Stoma, regelmäßige Einmalkatheterisierung und Nutzung von Abführmethoden, Therapiemaßnahmen in häuslicher Umgebung,
c): in Bezug auf zeit- und technikintensive Maßnahmen in häuslicher Umgebung, Arztbesuche, Besuche anderer medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, zeitlich ausgedehnte Besuche medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, Besuch von Einrichtungen zur Frühförderung bei Kindern sowie
d): in Bezug auf das Einhalten einer Diät oder anderer krankheits- oder therapiebedingter Verhaltensvorschriften;

6.

Gestaltung des Alltagslebens und sozialer Kontakte: Gestaltung des Tagesablaufs und Anpassung an Veränderungen, Ruhen und Schlafen, Sichbeschäftigen, Vornehmen von in die Zukunft gerichteten Planungen, Interaktion mit Personen im direkten Kontakt, Kontaktpflege zu Personen außerhalb des direkten Umfelds.

(3) Beeinträchtigungen der Selbständigkeit oder der Fähigkeiten, die dazu führen, dass die Haushaltsführung nicht mehr ohne Hilfe bewältigt werden kann, werden bei den Kriterien der in Absatz 2 genannten Bereiche berücksichtigt.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 71 Pflegeeinrichtungen

(1a) Auf ambulante Betreuungseinrichtungen, die für Pflegebedürftige dauerhaft pflegerische Betreuungsmaßnahmen und Hilfen bei der Haushaltsführung erbringen (Betreuungsdienste), sind die Vorschriften dieses Buches, die für Pflegedienste gelten, entsprechend anzuwenden, soweit keine davon abweichende Regelung bestimmt ist.

(2) Stationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime) im Sinne dieses Buches sind selbständig wirtschaftende Einrichtungen, in denen Pflegebedürftige:

1.: unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft gepflegt werden,
2.: ganztägig (vollstationär) oder tagsüber oder nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können.

(3) Für die Anerkennung als verantwortliche Pflegefachkraft im Sinne der Absätze 1 und 2 ist neben dem Abschluss einer Ausbildung als

1.: Pflegefachfrau oder Pflegefachmann,
2.: Gesundheits- und Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger,
3.: Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger oder
4.: Altenpflegerin oder Altenpfleger

eine praktische Berufserfahrung in dem erlernten Ausbildungsberuf von zwei Jahren innerhalb der letzten acht Jahre erforderlich. Bei ambulanten Pflegeeinrichtungen, die überwiegend behinderte Menschen pflegen und betreuen, gelten auch nach Landesrecht ausgebildete Heilerziehungspflegerinnen und Heilerziehungspfleger sowie Heilerzieherinnen und Heilerzieher mit einer praktischen Berufserfahrung von zwei Jahren innerhalb der letzten acht Jahre als ausgebildete Pflegefachkraft. Bei Betreuungsdiensten kann anstelle der verantwortlichen Pflegefachkraft eine entsprechend qualifizierte, fachlich geeignete und zuverlässige Fachkraft mit praktischer Berufserfahrung im erlernten Beruf von zwei Jahren innerhalb der letzten acht Jahre (verantwortliche Fachkraft) eingesetzt werden. Die Rahmenfrist nach den Sätzen 1, 2 oder 3 beginnt acht Jahre vor dem Tag, zu dem die verantwortliche Pflegefachkraft im Sinne des Absatzes 1 oder 2 bestellt werden soll. Für die Anerkennung als verantwortliche Pflegefachkraft ist ferner Voraussetzung, dass eine Weiterbildungsmaßnahme für leitende Funktionen mit einer Mindeststundenzahl, die 460 Stunden nicht unterschreiten soll, erfolgreich durchgeführt wurde. Anerkennungen als verantwortliche Fachkraft, die im Rahmen der Durchführung des Modellvorhabens zur Erprobung von Leistungen der häuslichen Betreuung durch Betreuungsdienste erfolgt sind, gelten fort. Für die Anerkennung einer verantwortlichen Fachkraft ist ferner ab dem 1. Januar 2023 ebenfalls Voraussetzung, dass eine Weiterbildungsmaßnahme im Sinne von Satz 5 durchgeführt wurde.

(4) Keine Pflegeeinrichtungen im Sinne des Absatzes 2 sind

1.

stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge, zur medizinischen Rehabilitation, zur Teilhabe am Arbeitsleben, zur Teilhabe an Bildung oder zur sozialen Teilhabe, die schulische Ausbildung oder die Erziehung kranker Menschen oder von Menschen mit Behinderungen im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen,

2.

Krankenhäuser sowie

3.

Räumlichkeiten,

a): in denen der Zweck des Wohnens von Menschen mit Behinderungen und der Erbringung von Leistungen der Eingliederungshilfe für diese im Vordergrund steht,
b): auf deren Überlassung das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz Anwendung findet und
c): in denen der Umfang der Gesamtversorgung der dort wohnenden Menschen mit Behinderungen durch Leistungserbringer regelmäßig einen Umfang erreicht, der weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht; bei einer Versorgung der Menschen mit Behinderungen sowohl in Räumlichkeiten im Sinne der Buchstaben a und b als auch in Einrichtungen im Sinne der Nummer 1 ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen, ob der Umfang der Versorgung durch Leistungserbringer weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht.

(5) Mit dem Ziel, eine einheitliche Rechtsanwendung zu fördern, erlässt der Spitzenverband Bund der Pflegekassen spätestens bis zum 1. Juli 2019 Richtlinien zur näheren Abgrenzung, wann die in Absatz 4 Nummer 3 Buchstabe c in der ab dem 1. Januar 2020 geltenden Fassung genannten Merkmale vorliegen und welche Kriterien bei der Prüfung dieser Merkmale mindestens heranzuziehen sind. Die Richtlinien nach Satz 1 sind im Benehmen mit dem Verband der privaten Krankenversicherung e. V., der Bundesarbeitsgemeinschaft der überörtlichen Träger der Sozialhilfe und den kommunalen Spitzenverbänden auf Bundesebene zu beschließen; die Länder, die Bundesarbeitsgemeinschaft der Freien Wohlfahrtspflege sowie die Vereinigungen der Träger der Pflegeeinrichtungen auf Bundesebene sind zu beteiligen. Für die Richtlinien nach Satz 1 gilt § 17 Absatz 2 entsprechend mit der Maßgabe, dass das Bundesministerium für Gesundheit die Genehmigung im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Arbeit und Soziales erteilt und die Genehmigung als erteilt gilt, wenn die Richtlinien nicht innerhalb von zwei Monaten, nachdem sie dem Bundesministerium für Gesundheit vorgelegt worden sind, beanstandet werden.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 107 Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen

(1) Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.: der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,
2.: fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeiten,
3.: mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten,

und in denen

4.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

(2) Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.

der stationären Behandlung der Patienten dienen, um

a): eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder
b): eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluß an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel, eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen.

2.

fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet sind, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln einschließlich Krankengymnastik, Bewegungstherapie, Sprachtherapie oder Arbeits- und Beschäftigungstherapie, ferner durch andere geeignete Hilfen, auch durch geistige und seelische Einwirkungen, zu verbessern und den Patienten bei der Entwicklung eigener Abwehr- und Heilungskräfte zu helfen,

und in denen

3.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 71 Pflegeeinrichtungen

(2) Stationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime) im Sinne dieses Buches sind selbständig wirtschaftende Einrichtungen, in denen Pflegebedürftige:

1.: unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft gepflegt werden,
2.: ganztägig (vollstationär) oder tagsüber oder nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können.

(3) Für die Anerkennung als verantwortliche Pflegefachkraft im Sinne der Absätze 1 und 2 ist neben dem Abschluss einer Ausbildung als

1.: Pflegefachfrau oder Pflegefachmann,
2.: Gesundheits- und Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger,
3.: Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger oder
4.: Altenpflegerin oder Altenpfleger

(4) Keine Pflegeeinrichtungen im Sinne des Absatzes 2 sind

1.

2.

Krankenhäuser sowie

3.

Räumlichkeiten,

a): in denen der Zweck des Wohnens von Menschen mit Behinderungen und der Erbringung von Leistungen der Eingliederungshilfe für diese im Vordergrund steht,
b): auf deren Überlassung das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz Anwendung findet und
c): in denen der Umfang der Gesamtversorgung der dort wohnenden Menschen mit Behinderungen durch Leistungserbringer regelmäßig einen Umfang erreicht, der weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht; bei einer Versorgung der Menschen mit Behinderungen sowohl in Räumlichkeiten im Sinne der Buchstaben a und b als auch in Einrichtungen im Sinne der Nummer 1 ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen, ob der Umfang der Versorgung durch Leistungserbringer weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. März 2011 - IV S 14/10

Tatbestand

1: I. Mit Urteil vom 22. Juli 2010 hat der angerufene Senat auf die Revision der Klägerin, Revisionsklägerin und Rügeführerin (Klägerin) gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 7. Februar 2007 3 K 73/05 (5) die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Gegen das am 5. Oktober 2010 zugestellte Urteil wendet sich die Klägerin mit der Anhörungsrüge und der Gegenvorstellung. Der entsprechende Schriftsatz ist am 19. Oktober 2010 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen.

Entscheidungsgründe

2: II. Die Anhörungsrüge und die Gegenvorstellung sind unbegründet.

3: 1. Der Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör wurde im Revisionsverfahren nicht verletzt.

4: a) Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gewährleistet den Beteiligten eines gerichtlichen Verfahrens das Recht, vor Gericht Anträge zu stellen und Ausführungen zu machen. Dem entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen, sofern das Vorbringen nicht nach den Prozessvorschriften ausnahmsweise unberücksichtigt bleiben muss oder bleiben kann (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Juni 1960 2 BvR 96/60, BVerfGE 11, 218; vom 27. Mai 1970 2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378; BVerfG-Beschluss vom 5. Oktober 1976 2 BvR 558/75, BVerfGE 42, 364).

5: Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Beschluss vom 15. April 1980 1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43), zumal es nach Art. 103 Abs. 1 GG nicht verpflichtet ist, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (BVerfG-Beschlüsse vom 10. Juni 1975 2 BvR 1086/74, BVerfGE 40, 101, und vom 15. April 1980 2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Der Umstand allein, dass sich die Entscheidungsgründe mit einem bestimmten Gesichtspunkt nicht ausdrücklich auseinandersetzen, rechtfertigt grundsätzlich nicht die Annahme, das Gericht habe den Gesichtspunkt unter Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör übergangen (BFH-Beschlüsse vom 29. November 2005 X S 18/05, BFH/NV 2006, 595, und vom 3. November 2009 VI S 17/09, BFH/NV 2010, 226).

6: Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt nur dann vor, wenn sich aus den besonderen Umständen des einzelnen Falles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder doch bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Entscheidung vom 2. Dezember 1969 2 BvR 320/69, BVerfGE 27, 248; BVerfG-Beschluss vom 1. Februar 1978 1 BvR 426/77, BVerfGE 47, 182).

7: b) Diese Voraussetzungen für eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegen im Streitfall nicht vor.

8: aa) Der Senat hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht dadurch verletzt, dass er sie vor seiner Entscheidung, die mündliche Verhandlung nicht nach § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wiederzueröffnen, nicht informiert bzw. gehört hat. Er hatte bereits vor der Veröffentlichung der BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1727), 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (DStR 2010, 1733), und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (DStR 2010, 1736) sein Urteil verkündet, so dass eine Wiedereröffnung schon deswegen unzulässig war. Daher musste er der Klägerin nicht die Möglichkeit einräumen, zu etwaigen Auswirkungen der zwischenzeitlich veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse auf die Beurteilung der zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfragen Stellung nehmen zu können.

9: Ein aufgrund einer mündlichen Verhandlung ergangenes Urteil ist nach § 104 Abs. 1 FGO mit seiner Verkündung wirksam erlassen. Statt der Verkündung ist nach § 104 Abs. 2 FGO die Zustellung des Urteils zulässig; es ist dann binnen zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Dieser Vorschrift ist auch dann genügt, wenn zunächst die unterschriebene Urteilsformel der Geschäftsstelle übergeben wird. Mit der anschließenden formlosen Bekanntgabe der Urteilsformel an einen Beteiligten gilt die Entscheidung als verkündet (BFH-Urteile vom 6. November 1985 II R 217/85, BFHE 145, 120, BStBl II 1986, 175; vom 28. November 1995 IX R 16/93, BFHE 179, 8, BStBl II 1996, 142; BFH-Beschluss vom 24. November 1994 X B 146-149/94, BFH/NV 1995, 692). Das Gericht ist ab diesem Zeitpunkt --und nicht erst mit der Zustellung des Urteils-- an seine Entscheidung gebunden. Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ist dann nicht mehr möglich (BFH-Beschluss vom 6. Juni 2001 X B 169/00, BFH/NV 2001, 1143; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89).

10: Im Streitfall erging in der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2010 der Beschluss, dass die Entscheidung den Beteiligten zugestellt werden soll. Die schriftlich niedergelegte und unterschriebene Urteilsformel wurde am 3. August 2010 der Geschäftsstelle des Senats übermittelt und am 5. August 2010 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt) telefonisch bekanntgegeben. Damit war der Senat bereits vor der Veröffentlichung der BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, in DStR 2010, 1733, und in DStR 2010, 1736 am 19. August 2010 an sein Urteil gebunden.

11: Da eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht in Betracht kam, blieb es dabei, dass --wie der Senat in den Entscheidungsgründen unter II.C. mit Hinweis auf § 96 FGO ausgeführt hat-- die Urteilsgründe die wesentlichen Erwägungen wiedergeben, die im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 22. Juli 2010 für die Entscheidung aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens maßgeblich waren. Die erst am 19. August 2010 veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, in DStR 2010, 1733, und in DStR 2010, 1736 haben folglich im Urteil keine Berücksichtigung gefunden. Damit scheidet auch eine Überraschungsentscheidung aus.

12: bb) Auch die Rüge der Klägerin, der Senat habe --näher bestimmten-- Sach- und Rechtsvortrag der Klägerin nicht ausreichend zur Kenntnis genommen und gewürdigt, ist nicht begründet.

13: Die Vereinbarkeit des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und die Zulässigkeit der rückwirkenden Gesetzesänderung waren Gegenstand der vorbereitenden Schriftsätze. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 22. Juli 2010 fand ferner ein ausführliches Rechtsgespräch statt, in dem auch die jetzt mit der Gehörsrüge von der Klägerin geltend gemachten Gesichtspunkte angesprochen und erörtert wurden. Das gilt insbesondere für die sich durch die zeitliche Abfolge des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858), des Solidarpaktfortführungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3955) und des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2715) ergebende Rückwirkungsproblematik und hier vor allem für den Zeitpunkt, zu dem die veräußernden Kommanditisten die schützenswerten Dispositionen getroffen haben.

14: Die Ausführungen der Klägerin zu diesen Punkten laufen im Ergebnis auf die Rüge hinaus, der Senat habe in der Sache fehlerhaft entschieden. Das betrifft auch den weiteren Einwand, der Senat habe die durch das StBAÄG geschaffene Rückwirkung damit gerechtfertigt, dass der Steuerpflichtige mit einer Gesetzesänderung rechnen musste, ohne auf die Frage nach dem Bestehen einer verworrenen Rechtslage einzugehen. Ebenfalls eine Rüge der materiellen Unrichtigkeit enthält der Vorwurf, der Senat habe bei der Abwägung zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen und dem Anliegen des Gesetzgebers einem außerparlamentarischen Papier Bedeutung beigemessen. Schließlich übt die Klägerin auch mit ihrem Vorbringen, der Senat hätte das BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04 (BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742) nicht auf den Streitfall übertragen dürfen, letztlich lediglich Kritik an der Richtigkeit der Entscheidung. Der Anspruch auf rechtliches Gehör wird aber nicht dadurch verletzt, dass das Gericht der Rechtsansicht eines Beteiligten nicht folgt. Es ist mit der Funktion der Anhörungsrüge nicht vereinbar, die in einem abgeschlossenen Verfahren nicht im Sinne des Rechtsmittelführers entschiedenen Rechtsfragen nochmals in vollem Umfang zu überprüfen (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 2007 VIII S 8/07, BFH/NV 2007, 2298; vom 9. Juni 2008 V S 40/07, BFH/NV 2008, 1854, und vom 11. März 2009 VI S 2/09, BFH/NV 2009, 1131). Auch eine Ergänzung der Entscheidungsgründe kann mit der Anhörungsrüge nicht erreicht werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 2298).

15: Im Übrigen ist der Senat in den Entscheidungsgründen entgegen der Behauptung der Klägerin in angemessenem Umfang auf ihre Rechtsausführungen eingegangen. So hat er sich ausdrücklich gegen ihre Ansicht gewandt, das Gesetzgebungsverfahren zum UntStFG sei unbeachtlich, indem er darauf hinwies, dass dieses verkündet worden und die Änderung selbst in Kraft getreten sei (unter II.B.3.b bb der Gründe). Der Senat hat sich auch dazu geäußert, dass das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten in den Fortbestand der Rechtslage nicht dadurch überwog, dass § 7 Satz 2 GewStG erst aufgrund der Empfehlung des Finanzausschusses vom 7. November 2001 die endgültige Fassung erhalten habe (unter II.B.3.c dd (2)(c) der Gründe). Mit der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen unter dem Aspekt der folgerichtigen Ausgestaltung der Gewerbesteuer als Objektsteuer hat er sich ebenfalls befasst (unter II.B.3.c dd (5) der Gründe). Da der Senat es zudem abgelehnt hat, eine vertrauensschützende Disposition bereits in dem Abschluss des "Sale Agreement" zu sehen (unter II.B.3.c cc der Gründe), erübrigte sich --selbst auf der Grundlage der Vorlagebeschlüsse des BFH (vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257; vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887, und XI R 30/03, BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895)-- die Prüfung einer echten Rückwirkung bei isolierter Betrachtung des UntStFG.

16: 2. Auch die Gegenvorstellung hat keinen Erfolg.

17: Der Senat kann offenlassen, ob die gesetzlich nicht geregelte Gegenvorstellung --mit dem Ziel der materiell-rechtlichen Überprüfung einer mit ordentlichen Rechtsbehelfen nicht mehr anfechtbaren Gerichtsentscheidung-- überhaupt statthaft ist. Als außerordentlicher Rechtsbehelf kann sie nur auf schwerwiegende Rechtsverstöße, also darauf gestützt werden, dass die angegriffene Entscheidung auf einer gravierenden Verletzung von Grundrechten beruhe oder jeglicher gesetzlicher Grundlage entbehre (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 226). Im Streitfall ist ein solcher Verstoß nicht erkennbar. Der Senat hat in seinem Urteil die Vereinbarkeit des § 7 Satz 2 GewStG mit dem Gleichheitssatz und die Zulässigkeit der rückwirkenden Gesetzesänderung unter Berücksichtigung der --bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung bekannten-- Rechtsprechung des BVerfG eingehend geprüft und bejaht.

18: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Für die Entscheidung über die Anhörungsrüge wird eine Gebühr in Höhe von 50 € erhoben (Anlage 1 zu § 3 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes, Teil 6, Nr. 6400). Die Entscheidung über die Gegenvorstellung ergeht gerichtsgebührenfrei.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 2 Steuergegenstand

(1)¹Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird.²Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.³Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird.

(2)¹Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.²Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten.

(4) Vorübergehende Unterbrechungen im Betrieb eines Gewerbes, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind, heben die Steuerpflicht für die Zeit bis zur Wiederaufnahme des Betriebs nicht auf.

(5)¹Geht ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt.²Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

(6) Inländische Betriebsstätten von Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich in einem ausländischen Staat befindet, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, unterliegen nicht der Gewerbesteuer, wenn und soweit

1.: die Einkünfte aus diesen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht steuerfrei sind und
2.: der ausländische Staat Unternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern gewährt, oder in dem ausländischen Staat keine der Gewerbesteuer ähnlichen oder ihr entsprechenden Steuern bestehen.

(7) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

3.

der nicht zur Bundesrepublik Deutschland gehörende Teil eines grenzüberschreitenden Gewerbegebiets, das nach den Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als solches bestimmt ist.

(8) Für die Anwendung dieses Gesetzes sind eine optierende Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes als Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 3 Befreiungen

Von der Gewerbesteuer sind befreit

1.

das Bundeseisenbahnvermögen, die staatlichen Lotterieunternehmen, die zugelassenen öffentlichen Spielbanken mit ihren der Spielbankenabgabe unterliegenden Tätigkeiten und der Erdölbevorratungsverband nach § 2 Absatz 1 des Erdölbevorratungsgesetzes vom 16. Januar 2012 (BGBl. I S. 74) in der jeweils geltenden Fassung;

2.

die Deutsche Bundesbank, die Kreditanstalt für Wiederaufbau, die Landwirtschaftliche Rentenbank, die Bayerische Landesanstalt für Aufbaufinanzierung, die Niedersächsische Gesellschaft für öffentliche Finanzierungen mit beschränkter Haftung, die Bremer Aufbau-Bank GmbH, die Landeskreditbank Baden-Württemberg - Förderbank, die Bayerische Landesbodenkreditanstalt, die Investitionsbank Berlin, die Hamburgische Investitions- und Förderbank, die NRW.Bank, die Investitions- und Förderbank Niedersachsen, die Saarländische Investitionskreditbank Aktiengesellschaft, die Investitionsbank Schleswig-Holstein, die Investitionsbank des Landes Brandenburg, die Sächsische Aufbaubank - Förderbank -, die Thüringer Aufbaubank, die Investitionsbank Sachsen-Anhalt, die Investitions- und Strukturbank Rheinland-Pfalz, das Landesförderinstitut Mecklenburg-Vorpommern - Geschäftsbereich der Norddeutschen Landesbank Girozentrale -, die Wirtschafts- und Infrastrukturbank Hessen – rechtlich unselbständige Anstalt in der Landesbank Hessen-Thüringen Girozentrale und die Liquiditäts-Konsortialbank Gesellschaft mit beschränkter Haftung;

3.

die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;

4.

(weggefallen)

5.

Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden.²Unterhalten sie einen Gewerbebetrieb, der über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgeht, so sind sie insoweit steuerpflichtig;

6.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung).²Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen;

7.

Hochsee- und Küstenfischerei, wenn sie mit weniger als sieben im Jahresdurchschnitt beschäftigten Arbeitnehmern oder mit Schiffen betrieben wird, die eine eigene Triebkraft von weniger als 100 Pferdekräften haben;

8.

Genossenschaften sowie Vereine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 14 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

9.

rechtsfähige Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllen;

10.

Körperschaften oder Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Verwaltung des Vermögens für einen nichtrechtsfähigen Berufsverband im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes ist, wenn ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen;

11.

öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtungen sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden.²Sind nach der Satzung der Einrichtung nur Pflichtmitgliedschaften sowie freiwillige Mitgliedschaften, die unmittelbar an eine Pflichtmitgliedschaft anschließen, möglich, so steht dies der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn die Satzung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Fünfzehnfache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden;

12.

Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, sowie Genossenschaften, soweit die Gesellschaften und die Genossenschaften eine gemeinschaftliche Tierhaltung im Sinne des § 51a des Bewertungsgesetzes betreiben;

13.

private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie

a): als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
b): auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten;

14.

Genossenschaften sowie Vereine, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft beschränkt, wenn die Mitglieder der Genossenschaft oder dem Verein Flächen zur Nutzung oder für die Bewirtschaftung der Flächen erforderliche Gebäude überlassen und

a): bei Genossenschaften das Verhältnis der Summe der Werte der Geschäftsanteile des einzelnen Mitglieds zu der Summe der Werte aller Geschäftsanteile,
b): bei Vereinen das Verhältnis des Werts des Anteils an dem Vereinsvermögen, der im Fall der Auflösung des Vereins an das einzelne Mitglied fallen würde, zu dem Wert des Vereinsvermögens

nicht wesentlich von dem Verhältnis abweicht, in dem der Wert der von dem einzelnen Mitglied zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude zu dem Wert der insgesamt zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude steht;

15.

Genossenschaften sowie Vereine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

16.

(weggefallen)

17.

die von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsunternehmen im Sinne des Reichssiedlungsgesetzes in der jeweils aktuellen Fassung oder entsprechender Landesgesetze, soweit diese Landesgesetze nicht wesentlich von den Bestimmungen des Reichssiedlungsgesetzes abweichen, und im Sinne der Bodenreformgesetze der Länder, soweit die Unternehmen im ländlichen Raum Siedlungs-, Agrarstrukturverbesserungs- und Landentwicklungsmaßnahmen mit Ausnahme des Wohnungsbaus durchführen.²Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten die Einnahmen aus den in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten übersteigen;

18.

(weggefallen)

19.

der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, wenn er die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllt;

20.

Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation, wenn

a): diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder
b): bei Krankenhäusern im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind oder
c): bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im Erhebungszeitraum mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 61a des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind oder
d): bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind oder
e): bei Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation die Behandlungskosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt;

21.

Entschädigungs- und Sicherungseinrichtungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 16 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

22.

Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), wenn sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

23.

Unternehmensbeteiligungsgesellschaften, die nach dem Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften anerkannt sind.²Für Unternehmensbeteiligungsgesellschaften im Sinne des § 25 Abs. 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften haben der Widerruf der Anerkennung und der Verzicht auf die Anerkennung Wirkung für die Vergangenheit, wenn nicht Aktien der Unternehmensbeteiligungsgesellschaft öffentlich angeboten worden sind; Entsprechendes gilt, wenn eine solche Gesellschaft nach § 25 Abs. 3 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften die Anerkennung als Unternehmensbeteiligungsgesellschaft verliert.³Für offene Unternehmensbeteiligungsgesellschaften im Sinne des § 1a Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften haben der Widerruf der Anerkennung und der Verzicht auf die Anerkennung innerhalb der in § 7 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften genannten Frist Wirkung für die Vergangenheit.⁴Bescheide über die Anerkennung, die Rücknahme oder den Widerruf der Anerkennung und über die Feststellung, ob Aktien der Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 25 Abs. 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften öffentlich angeboten worden sind, sind Grundlagenbescheide im Sinne der Abgabenordnung; die Bekanntmachung der Aberkennung der Eigenschaft als Unternehmensbeteiligungsgesellschaft nach § 25 Abs. 3 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften steht einem Grundlagenbescheid gleich;

24.

die folgenden Kapitalbeteiligungsgesellschaften für die mittelständische Wirtschaft, soweit sich deren Geschäftsbetrieb darauf beschränkt, im öffentlichen Interesse mit Eigenmitteln oder mit staatlicher Hilfe Beteiligungen zu erwerben, wenn der von ihnen erzielte Gewinn ausschließlich und unmittelbar für die satzungsmäßigen Zwecke der Beteiligungsfinanzierung verwendet wird: Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Baden-Württemberg GmbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Bremen mbH, BTG Beteiligungsgesellschaft Hamburg mbH, MBG Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Hessen GmbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Niedersachsen (MBG) mbH, Kapitalbeteiligungsgesellschaft für die mittelständische Wirtschaft in Nordrhein-Westfalen mbH, MBG Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Rheinland-Pfalz mbH, Wagnisfinanzierungsgesellschaft für Technologieförderung in Rheinland-Pfalz mbH (WFT), Saarländische Kapitalbeteiligungsgesellschaft mbH, Gesellschaft für Wagniskapital Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Schleswig-Holstein Gesellschaft mit beschränkter Haftung - MBG, Technologie-Beteiligungs-Gesellschaft mbH der Deutschen Ausgleichsbank, bgb Beteiligungsgesellschaft Berlin mbH für kleine und mittlere Betriebe, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Berlin-Brandenburg mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Mecklenburg-Vorpommern mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Sachsen mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Sachsen-Anhalt mbH, Wagnisbeteiligungsgesellschaft Sachsen-Anhalt mbH, IBG Beteiligungsgesellschaft Sachsen-Anhalt mbH, Mittelständische Beteiligungsgesellschaft Thüringen (MBG) mbH;

25.

Wirtschaftsförderungsgesellschaften, wenn sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

26.

Gesamthafenbetriebe im Sinne des § 1 des Gesetzes über die Schaffung eines besonderen Arbeitgebers für Hafenarbeiter vom 3. August 1950 (BGBl. I S. 352), soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

27.

Zusammenschlüsse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 20 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

28.

die Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung im Sinne des § 278 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Medizinische Dienst der Spitzenverbände der Krankenkassen im Sinne des § 282 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

29.

gemeinsame Einrichtungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 22 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

30.

die Auftragsforschung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 23 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit ist;

31.

die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit ist;

32.

stehende Gewerbebetriebe von Anlagenbetreibern im Sinne des § 3 Nummer 2 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes, wenn sich deren Tätigkeit ausschließlich auf die Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf, an oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 30 Kilowatt beschränkt.

Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG | § 2 Begriffsbestimmungen

Im Sinne dieses Gesetzes sind

1.

KrankenhäuserEinrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können,

1a.

mit den Krankenhäusern notwendigerweise verbundene Ausbildungsstättenstaatlich anerkannte Einrichtungen an Krankenhäusern zur Ausbildung für die Berufe

a): Ergotherapeut, Ergotherapeutin,
b): Diätassistent, Diätassistentin,
c): Hebamme, Entbindungspfleger,
d): Krankengymnast, Krankengymnastin, Physiotherapeut, Physiotherapeutin
e): Pflegefachfrau, Pflegefachmann,
f): Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin, Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger,
g): im Bereich der Pflegehilfe und -assistenz, insbesondere für die Berufe Krankenpflegehelfer, Krankenpflegehelferin, Pflegehelfer, Pflegehelferin, Pflegeassistent, Pflegeassistentin, Pflegefachassistent, Pflegefachassistentin,
h): medizinischer Technologe für Laboratoriumsanalytik, medizinische Technologin für Laboratoriumsanalytik,
i): medizinischer Technologe für Radiologie, medizinische Technologin für Radiologie,
j): Logopäde, Logopädin,
k): Orthoptist, Orthoptistin,
l): medizinischer Technologe für Funktionsdiagnostik, medizinische Technologin für Funktionsdiagnostik,
m): Anästhesietechnische Assistentin, Anästhesietechnischer Assistent,
n): Operationstechnische Assistentin, Operationstechnischer Assistent,

wenn die Krankenhäuser Träger oder Mitträger der Ausbildungsstätte sind,

2.

Investitionskosten

a): die Kosten der Errichtung (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) von Krankenhäusern und der Anschaffung der zum Krankenhaus gehörenden Wirtschaftsgüter, ausgenommen der zum Verbrauch bestimmten Güter (Verbrauchsgüter),
b): die Kosten der Wiederbeschaffung der Güter des zum Krankenhaus gehörenden Anlagevermögens (Anlagegüter);

zu den Investitionskosten gehören nicht die Kosten des Grundstücks, des Grundstückserwerbs, der Grundstückserschließung sowie ihrer Finanzierung sowie die in § 376 Satz 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genannten Ausstattungs- und Betriebskosten für die Telematikinfrastruktur,

3.

für die Zwecke dieses Gesetzes den Investitionskosten gleichstehende Kosten

a): die Entgelte für die Nutzung der in Nummer 2 bezeichneten Anlagegüter,
b): die Zinsen, die Tilgung und die Verwaltungskosten von Darlehen, soweit sie zur Finanzierung der in Nummer 2 sowie in Buchstabe a bezeichneten Kosten aufgewandt worden sind,
c): die in Nummer 2 sowie in den Buchstaben a und b bezeichneten Kosten, soweit sie gemeinschaftliche Einrichtungen der Krankenhäuser betreffen,
d): Kapitalkosten (Abschreibungen und Zinsen) für die in Nummer 2 genannten Wirtschaftsgüter,
e): Kosten der in Nummer 2 sowie in den Buchstaben a bis d bezeichneten Art, soweit sie die mit den Krankenhäusern notwendigerweise verbundenen Ausbildungsstätten betreffen und nicht nach anderen Vorschriften aufzubringen sind,

4.

Pflegesätzedie Entgelte der Benutzer oder ihrer Kostenträger für stationäre und teilstationäre Leistungen des Krankenhauses,

5.

pflegesatzfähige Kosten:die Kosten des Krankenhauses, deren Berücksichtigung im Pflegesatz nicht nach diesem Gesetz ausgeschlossen ist.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 107 Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen

(1) Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.: der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,
2.: fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeiten,
3.: mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten,

und in denen

4.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

(2) Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.

der stationären Behandlung der Patienten dienen, um

a): eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder
b): eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluß an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel, eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen.

2.

und in denen

3.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 85 Gesamtvergütung

(2) Die Höhe der Gesamtvergütung wird im Gesamtvertrag vereinbart; die Landesverbände der Krankenkassen treffen die Vereinbarung mit Wirkung für die Krankenkassen der jeweiligen Kassenart. Die Gesamtvergütung ist das Ausgabenvolumen für die Gesamtheit der zu vergütenden vertragsärztlichen Leistungen; sie kann als Festbetrag oder auf der Grundlage des Bewertungsmaßstabes nach Einzelleistungen, nach einer Kopfpauschale, nach einer Fallpauschale oder nach einem System berechnet werden, das sich aus der Verbindung dieser oder weiterer Berechnungsarten ergibt. Die Vereinbarung unterschiedlicher Vergütungen für die Versorgung verschiedener Gruppen von Versicherten ist nicht zulässig. Die Vertragsparteien haben auch eine angemessene Vergütung für nichtärztliche Leistungen im Rahmen sozialpädiatrischer und psychiatrischer Tätigkeit und für eine besonders qualifizierte onkologische Versorgung zu vereinbaren; das Nähere ist jeweils im Bundesmantelvertrag zu vereinbaren. Die Vergütungen der Untersuchungen nach den §§ 22, 25 Abs. 1 und 2, § 26 werden als Pauschalen vereinbart. Beim Zahnersatz sind Vergütungen für die Aufstellung eines Heil- und Kostenplans nicht zulässig. Soweit die Gesamtvergütung auf der Grundlage von Einzelleistungen vereinbart wird, ist der Betrag des Ausgabenvolumens nach Satz 2 zu bestimmen. Ausgaben für Kostenerstattungsleistungen nach § 13 Abs. 2 und nach § 53 Abs. 4 mit Ausnahme der Kostenerstattungsleistungen nach § 13 Abs. 2 Satz 6 und Ausgaben auf Grund der Mehrkostenregelung nach § 28 Abs. 2 Satz 3 sind auf das Ausgabenvolumen nach Satz 2 anzurechnen.

(2a) (weggefallen)

(2b) (weggefallen)

(2c) Die Vertragspartner nach § 82 Abs. 1 können vereinbaren, daß für die Gesamtvergütungen getrennte Vergütungsanteile für die an der vertragsärztlichen Versorgung beteiligten Arztgruppen zugrunde gelegt werden; sie können auch die Grundlagen für die Bemessung der Vergütungsanteile regeln. § 89 Abs. 1 gilt nicht.

(2d) Die Punktwerte für zahnärztliche Leistungen ohne Zahnersatz dürfen im Jahr 2023 gegenüber dem Vorjahr höchstens um die um 0,75 Prozentpunkte verminderte durchschnittliche Veränderungsrate nach § 71 Absatz 3 angehoben werden. Die Punktwerte für zahnärztliche Leistungen ohne Zahnersatz dürfen im Jahr 2024 gegenüber dem Vorjahr höchstens um die um 1,5 Prozentpunkte verminderte durchschnittliche Veränderungsrate nach § 71 Absatz 3 angehoben werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Leistungen nach den §§ 22, 22a, 26 Absatz 1 Satz 5, § 87 Absatz 2i und 2j sowie Leistungen zur Behandlung von Parodontitis für Versicherte, die einem Pflegegrad nach § 15 des Elften Buches zugeordnet sind oder in der Eingliederungshilfe nach § 99 des Neunten Buches leistungsberechtigt sind. Das Bundesministerium für Gesundheit evaluiert bis zum 30. September 2023 die Auswirkungen der Begrenzung der Anhebungen der Punktwerte nach Satz 1 auf den Umfang der Versorgung der Versicherten mit Leistungen zur Behandlung von Parodontitis.

(3) In der vertragszahnärztlichen Versorgung vereinbaren die Vertragsparteien des Gesamtvertrages die Veränderungen der Gesamtvergütungen unter Berücksichtigung der Zahl und Struktur der Versicherten, der Morbiditätsentwicklung, der Kosten- und Versorgungsstruktur, der für die vertragszahnärztliche Tätigkeit aufzuwendenden Arbeitszeit sowie der Art und des Umfangs der zahnärztlichen Leistungen, soweit sie auf einer Veränderung des gesetzlichen oder satzungsmäßigen Leistungsumfangs beruhen. Bei der Vereinbarung der Veränderungen der Gesamtvergütungen ist der Grundsatz der Beitragssatzstabilität (§ 71) in Bezug auf das Ausgabenvolumen für die Gesamtheit der zu vergütenden vertragszahnärztlichen Leistungen ohne Zahnersatz neben den Kriterien nach Satz 1 zu berücksichtigen. Absatz 2 Satz 2 bleibt unberührt. Die Krankenkassen haben den Kassenzahnärztlichen Vereinigungen die Zahl ihrer Versicherten vom 1. Juli eines Jahres, die ihren Wohnsitz im Bezirk der jeweiligen Kassenzahnärztlichen Vereinigung haben, gegliedert nach den Altersgruppen des Vordrucks KM 6 der Statistik über die Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung bis zum 1. Oktober des Jahres mitzuteilen.

(3a) Die Gesamtvergütungen nach Absatz 3 dürfen im Jahr 2023 gegenüber dem Vorjahr höchstens um die um 0,75 Prozentpunkte verminderte durchschnittliche Veränderungsrate nach § 71 Absatz 3 angehoben werden. Im Jahr 2024 dürfen die Gesamtvergütungen für zahnärztliche Leistungen ohne Zahnersatz gegenüber dem Vorjahr höchstens um die um 1,5 Prozentpunkte verminderte durchschnittliche Veränderungsrate nach § 71 Absatz 3 angehoben werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Leistungen nach den §§ 22, 22a, 26 Absatz 1 Satz 5, § 87 Absatz 2i und 2j sowie Leistungen zur Behandlung von Parodontitis für Versicherte, die einem Pflegegrad nach § 15 des Elften Buches zugeordnet sind oder in der Eingliederungshilfe nach § 99 des Neunten Buches leistungsberechtigt sind. Das Bundesministerium für Gesundheit evaluiert bis zum 30. September 2023 die Auswirkungen der Begrenzung der Anhebungen der Gesamtvergütungen nach Satz 1 auf den Umfang der Versorgung der Versicherten mit Leistungen zur Behandlung von Parodontitis.

(4) Die Kassenzahnärztliche Vereinigung verteilt die Gesamtvergütungen an die Vertragszahnärzte. Sie wendet dabei in der vertragszahnärztlichen Versorgung den im Benehmen mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Ersatzkassen festgesetzten Verteilungsmaßstab an. Bei der Verteilung der Gesamtvergütungen sind Art und Umfang der Leistungen der Vertragszahnärzte zugrunde zu legen; dabei ist jeweils für die von den Krankenkassen einer Kassenart gezahlten Vergütungsbeträge ein Punktwert in gleicher Höhe zugrunde zu legen. Der Verteilungsmaßstab hat sicherzustellen, dass die Gesamtvergütungen gleichmäßig auf das gesamte Jahr verteilt werden. Der Verteilungsmaßstab hat Regelungen zur Verhinderung einer übermäßigen Ausdehnung der Tätigkeit des Vertragszahnarztes entsprechend seinem Versorgungsauftrag nach § 95 Absatz 3 Satz 1 vorzusehen. Widerspruch und Klage gegen die Honorarfestsetzung sowie ihre Änderung oder Aufhebung haben keine aufschiebende Wirkung.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 126 Versorgung durch Vertragspartner

(1) Hilfsmittel dürfen an Versicherte nur auf der Grundlage von Verträgen nach § 127 Absatz 1 und 3 abgegeben werden. Vertragspartner der Krankenkassen können nur Leistungserbringer sein, die die Voraussetzungen für eine ausreichende, zweckmäßige und funktionsgerechte Herstellung, Abgabe und Anpassung der Hilfsmittel erfüllen. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen gibt Empfehlungen für eine einheitliche Anwendung der Anforderungen nach Satz 2, einschließlich der Fortbildung der Leistungserbringer, ab.

(1a) Die Krankenkassen stellen sicher, dass die Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 2 erfüllt sind. Die Leistungserbringer führen den Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 2 durch Vorlage eines Zertifikats einer geeigneten, unabhängigen Stelle (Präqualifizierungsstelle); bei Verträgen nach § 127 Absatz 3 kann der Nachweis im Einzelfall auch durch eine Feststellung der Krankenkasse erfolgen. Die Leistungserbringer haben einen Anspruch auf Erteilung des Zertifikats oder eine Feststellung der Krankenkasse nach Satz 2 zweiter Halbsatz, wenn sie die Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 2 erfüllen. Bei der Prüfung der Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 2 haben die Präqualifizierungsstelle im Rahmen ihrer Zertifizierungstätigkeit und die Krankenkasse bei ihrer Feststellung die Empfehlungen nach Absatz 1 Satz 3 zu beachten. Die Zertifikate sind auf höchstens fünf Jahre zu befristen. Erteilte Zertifikate sind einzuschränken, auszusetzen oder zurückzuziehen, wenn die erteilende Stelle oder die Stelle nach Absatz 2 Satz 6 auf Grund von Überwachungstätigkeiten im Sinne der DIN EN ISO/IEC 17065, Ausgabe Januar 2013, feststellt, dass die Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 2 nicht oder nicht mehr erfüllt sind, soweit der Leistungserbringer nicht innerhalb einer angemessenen Frist die Übereinstimmung herstellt. Die erteilenden Stellen dürfen die für den Nachweis der Erfüllung der Anforderungen nach Absatz 1 Satz 2 erforderlichen Daten von Leistungserbringern verarbeiten. Sie haben den Spitzenverband Bund der Krankenkassen entsprechend seiner Vorgaben über ausgestellte sowie über verweigerte, eingeschränkte, ausgesetzte und zurückgezogene Zertifikate einschließlich der für die Identifizierung der jeweiligen Leistungserbringer erforderlichen Daten zu unterrichten. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen ist befugt, die übermittelten Daten zu verarbeiten und den Krankenkassen sowie der nationalen Akkreditierungsstelle nach Absatz 2 Satz 1 bekannt zu geben.

(1b) Abweichend von Absatz 1a Satz 2 erster Halbsatz haben öffentliche Apotheken keinen Nachweis der Erfüllung der Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 2 zu führen, soweit apothekenübliche Hilfsmittel an Versicherte abgegeben werden. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen hat mit der für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildeten maßgeblichen Spitzenorganisation der Apotheker eine Vereinbarung darüber abzuschließen, welche Hilfsmittel als apothekenübliche Hilfsmittel im Sinne des Satzes 1 einzustufen sind. Kommt eine Vereinbarung nach Satz 2 nicht bis zum 27. Januar 2024 zustande, legt die Schiedsstelle nach § 129 Absatz 8 bis zum 27. April 2024 den Inhalt der Vereinbarung fest. Eine bestehende Vereinbarung gilt bis zum Wirksamwerden einer neuen Vereinbarung fort; ein Schiedsspruch gilt bis zum Wirksamwerden der ersten Vereinbarung fort.

(2) Als Präqualifizierungsstellen dürfen nur Zertifizierungsstellen für Produkte, Prozesse und Dienstleistungen gemäß DIN EN ISO/IEC 17065, Ausgabe Januar 2013, tätig werden, die die Vorgaben nach Absatz 1a Satz 4 bis 8 beachten und von einer nationalen Akkreditierungsstelle im Sinne der Verordnung (EG) Nr. 765/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Juli 2008 über die Vorschriften für die Akkreditierung und Marktüberwachung im Zusammenhang mit der Vermarktung von Produkten und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 339/93 des Rates (ABl. L 218 vom 13.8.2008, S. 30) in der jeweils geltenden Fassung akkreditiert worden sind. Die Akkreditierung ist auf höchstens fünf Jahre zu befristen. Die Akkreditierung erlischt mit dem Ablauf der Frist, mit der Einstellung des Betriebes der Präqualifizierungsstelle oder durch Verzicht der Präqualifizierungsstelle. Die Einstellung und der Verzicht sind der nationalen Akkreditierungsstelle unverzüglich mitzuteilen. Die bisherige Präqualifizierungsstelle ist verpflichtet, die Leistungserbringer, denen sie Zertifikate erteilt hat, über das Erlöschen ihrer Akkreditierung zu informieren. Die Leistungserbringer haben umgehend mit einer anderen Präqualifizierungsstelle die Fortführung des Präqualifizierungsverfahrens zu vereinbaren, der die bisherige Präqualifizierungsstelle die ihr vorliegenden Antragsunterlagen in elektronischer Form zur Verfügung zu stellen hat. Das Bundesministerium für Gesundheit übt im Anwendungsbereich dieses Gesetzes die Fachaufsicht über die nationale Akkreditierungsstelle aus. Präqualifizierungsstellen, die seit dem 1. Juli 2010 Aufgaben nach Absatz 1a wahrnehmen, haben spätestens bis zum 31. Juli 2017 einen Antrag auf Akkreditierung nach Satz 1 zu stellen und spätestens bis zum 30. April 2019 den Nachweis über eine erfolgreiche Akkreditierung zu erbringen. Die nationale Akkreditierungsstelle überwacht die Einhaltung der sich aus der DIN EN ISO/IEC 17065 und den Vorgaben nach Absatz 1a Satz 4 bis 8 für die Präqualifizierungsstellen ergebenden Anforderungen und Verpflichtungen. Sie hat die Akkreditierung einzuschränken, auszusetzen oder zurückzunehmen, wenn die Präqualifizierungsstelle die Anforderungen für die Akkreditierung nicht oder nicht mehr erfüllt oder ihre Verpflichtungen erheblich verletzt; die Sätze 5 und 6 gelten entsprechend. Für die Prüfung, ob die Präqualifizierungsstellen ihren Verpflichtungen nachkommen, kann die nationale Akkreditierungsstelle nach Absatz 2 Satz 1 auf Informationen der Krankenkassen oder des Spitzenverbandes Bund der Krankenkassen, berufsständischer Organisationen und Aufsichtsbehörden zurückgreifen.

(3) Für nichtärztliche Dialyseleistungen, die nicht in der vertragsärztlichen Versorgung erbracht werden, gelten die Regelungen dieses Abschnitts entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7f (weggefallen)

Bundespflegesatzverordnung - BPflV 1994 | § 2 Krankenhausleistungen

(1) Krankenhausleistungen nach § 1 Abs. 1 sind insbesondere ärztliche Behandlung, auch durch nicht fest angestellte Ärztinnen und Ärzte, Krankenpflege, Versorgung mit Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln, die für die Versorgung im Krankenhaus oder durch das Krankenhaus notwendig sind, sowie Unterkunft und Verpflegung; sie umfassen allgemeine Krankenhausleistungen und Wahlleistungen. Zu den Krankenhausleistungen gehören nicht die Leistungen der Belegärzte (§ 18 des Krankenhausentgeltgesetzes).

(2) Allgemeine Krankenhausleistungen sind die Krankenhausleistungen, die unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Krankenhauses im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinisch zweckmäßige und ausreichende Versorgung des Patienten notwendig sind. Unter diesen Voraussetzungen gehören dazu auch

1.: die während des Krankenhausaufenthalts durchgeführten Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten im Sinne des Fünften Buches Sozialgesetzbuch,
2.: die vom Krankenhaus veranlaßten Leistungen Dritter,
3.: die aus medizinischen Gründen notwendige Mitaufnahme einer Begleitperson des Patienten oder die Mitaufnahme einer Pflegekraft nach § 11 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch,
4.: das Entlassmanagement im Sinne des § 39 Absatz 1a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch.

Nicht zu den Krankenhausleistungen gehören

1.: eine Dialyse,
2.: bei der Krankenhausbehandlung von Menschen mit Hörbehinderung Leistungen der Dolmetscherassistenz zum Ausgleich der behinderungsbedingten Kommunikationsbeeinträchtigungen.

(3) Bei der Erbringung von allgemeinen Krankenhausleistungen durch nicht im Krankenhaus fest angestellte Ärztinnen und Ärzte hat das Krankenhaus sicherzustellen, dass diese für ihre Tätigkeit im Krankenhaus die gleichen Anforderungen erfüllen, wie sie auch für fest im Krankenhaus angestellte Ärztinnen und Ärzte gelten.

(4) Die Deutsche Krankenhausgesellschaft prüft bis zum 31. Dezember 2021, ob zwischen Krankenhäusern erbrachte telekonsiliarärztliche Leistungen sachgerecht vergütet werden. Dabei ist auch zu prüfen, ob eine Anpassung der Vergütung notwendig ist. Die Deutsche Krankenhausgesellschaft veröffentlicht das Ergebnis der Prüfung barrierefrei auf ihrer Internetseite. Die Deutsche Krankenhausgesellschaft veröffentlicht bis zum 31. Dezember 2023 die Höhe von Vergütungen für telekonsiliarärztliche Leistungen, die zwischen Krankenhäusern erbracht werden.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 39 Krankenhausbehandlung

(1) Die Krankenhausbehandlung wird vollstationär, stationsäquivalent, tagesstationär, teilstationär, vor- und nachstationär sowie ambulant erbracht; sie umfasst auch Untersuchungs- und Behandlungsmethoden, zu denen der Gemeinsame Bundesausschuss bisher keine Entscheidung nach § 137c Absatz 1 getroffen hat und die das Potential einer erforderlichen Behandlungsalternative bieten. Versicherte haben Anspruch auf vollstationäre, stationsäquivalente oder tagesstationäre Behandlung durch ein nach § 108 zugelassenes Krankenhaus, wenn die Aufnahme oder die Behandlung im häuslichen Umfeld nach Prüfung durch das Krankenhaus erforderlich ist, weil das Behandlungsziel nicht durch teilstationäre, vor- und nachstationäre oder ambulante Behandlung einschließlich häuslicher Krankenpflege erreicht werden kann. Die Krankenhausbehandlung umfaßt im Rahmen des Versorgungsauftrags des Krankenhauses alle Leistungen, die im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinische Versorgung der Versicherten im Krankenhaus notwendig sind, insbesondere ärztliche Behandlung (§ 28 Abs. 1), Krankenpflege, Versorgung mit Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln, Unterkunft und Verpflegung; die akutstationäre Behandlung umfasst auch die im Einzelfall erforderlichen und zum frühestmöglichen Zeitpunkt einsetzenden Leistungen zur Frührehabilitation. Die stationsäquivalente Behandlung umfasst eine psychiatrische Behandlung im häuslichen Umfeld durch mobile ärztlich geleitete multiprofessionelle Behandlungsteams; die tagesstationäre Behandlung umfasst einen täglich mindestens sechsstündigen Aufenthalt der Patientinnen und Patienten im Krankenhaus, währenddessen überwiegend ärztliche oder pflegerische Behandlung erbracht wird, ohne Übernachtung im Krankenhaus. Die stationsäquivalente Behandlung und die tagesstationäre Behandlung entsprechen hinsichtlich der Inhalte sowie der Flexibilität und Komplexität der Behandlung einer vollstationären Behandlung. Zur Krankenhausbehandlung gehört auch eine qualifizierte ärztliche Einschätzung des Beatmungsstatus im Laufe der Behandlung und vor der Verlegung oder Entlassung von Beatmungspatienten.

(1a) Die Krankenhausbehandlung umfasst ein Entlassmanagement zur Unterstützung einer sektorenübergreifenden Versorgung der Versicherten beim Übergang in die Versorgung nach Krankenhausbehandlung. § 11 Absatz 4 Satz 4 gilt. Das Krankenhaus kann mit Leistungserbringern nach § 95 Absatz 1 Satz 1 vereinbaren, dass diese Aufgaben des Entlassmanagements wahrnehmen. § 11 des Apothekengesetzes bleibt unberührt. Der Versicherte hat gegenüber der Krankenkasse einen Anspruch auf Unterstützung des Entlassmanagements nach Satz 1; soweit Hilfen durch die Pflegeversicherung in Betracht kommen, kooperieren Kranken- und Pflegekassen miteinander. Das Entlassmanagement umfasst alle Leistungen, die für die Versorgung nach Krankenhausbehandlung erforderlich sind, insbesondere die Leistungen nach den §§ 37b, 38, 39c sowie alle dafür erforderlichen Leistungen nach dem Elften Buch. Das Entlassmanagement umfasst auch die Verordnung einer erforderlichen Anschlussversorgung durch Krankenhausbehandlung in einem anderen Krankenhaus. Soweit dies für die Versorgung des Versicherten unmittelbar nach der Entlassung erforderlich ist, können die Krankenhäuser Leistungen nach § 33a und die in § 92 Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 und 12 genannten Leistungen verordnen und die Arbeitsunfähigkeit feststellen; hierfür gelten die Bestimmungen über die vertragsärztliche Versorgung mit der Maßgabe, dass bis zur Verwendung der Arztnummer nach § 293 Absatz 7 Satz 3 Nummer 1 eine im Rahmenvertrag nach Satz 9 erster Halbsatz zu vereinbarende alternative Kennzeichnung zu verwenden ist. Bei der Verordnung von Arzneimitteln können Krankenhäuser eine Packung mit dem kleinsten Packungsgrößenkennzeichen gemäß der Packungsgrößenverordnung verordnen; im Übrigen können die in § 92 Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 genannten Leistungen für die Versorgung in einem Zeitraum von bis zu sieben Tagen verordnet und die Arbeitsunfähigkeit festgestellt werden (§ 92 Absatz 1 Satz 2 Nummer 7). Der Gemeinsame Bundesausschuss bestimmt in den Richtlinien nach § 92 Absatz 1 Satz 2 Nummer 6, 7 und 12 die weitere Ausgestaltung des Verordnungsrechts nach Satz 7. Die weiteren Einzelheiten zu den Sätzen 1 bis 8, insbesondere zur Zusammenarbeit der Leistungserbringer mit den Krankenkassen, regeln der Spitzenverband Bund der Krankenkassen auch als Spitzenverband Bund der Pflegekassen, die Kassenärztliche Bundesvereinigung und die Deutsche Krankenhausgesellschaft unter Berücksichtigung der Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses in einem Rahmenvertrag. Wird der Rahmenvertrag ganz oder teilweise beendet und kommt bis zum Ablauf des Vertrages kein neuer Rahmenvertrag zustande, entscheidet das sektorenübergreifende Schiedsgremium auf Bundesebene gemäß § 89a. Vor Abschluss des Rahmenvertrages ist der für die Wahrnehmung der wirtschaftlichen Interessen gebildeten maßgeblichen Spitzenorganisation der Apotheker sowie den Vereinigungen der Träger der Pflegeeinrichtungen auf Bundesebene Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Das Entlassmanagement und eine dazu erforderliche Verarbeitung personenbezogener Daten dürfen nur mit Einwilligung und nach vorheriger Information des Versicherten erfolgen. Die Information sowie die Einwilligung müssen schriftlich oder elektronisch erfolgen.

(2) Wählen Versicherte ohne zwingenden Grund ein anderes als ein in der ärztlichen Einweisung genanntes Krankenhaus, können ihnen die Mehrkosten ganz oder teilweise auferlegt werden.

(3) Die Landesverbände der Krankenkassen, die Ersatzkassen und die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See gemeinsam erstellen unter Mitwirkung der Landeskrankenhausgesellschaft und der Kassenärztlichen Vereinigung ein Verzeichnis der Leistungen und Entgelte für die Krankenhausbehandlung in den zugelassenen Krankenhäusern im Land oder in einer Region und passen es der Entwicklung an (Verzeichnis stationärer Leistungen und Entgelte). Dabei sind die Entgelte so zusammenzustellen, daß sie miteinander verglichen werden können. Die Krankenkassen haben darauf hinzuwirken, daß Vertragsärzte und Versicherte das Verzeichnis bei der Verordnung und Inanspruchnahme von Krankenhausbehandlung beachten.

(4) Versicherte, die das achtzehnte Lebensjahr vollendet haben, zahlen vom Beginn der vollstationären Krankenhausbehandlung an innerhalb eines Kalenderjahres für längstens 28 Tage den sich nach § 61 Satz 2 ergebenden Betrag je Kalendertag an das Krankenhaus. Die innerhalb des Kalenderjahres bereits an einen Träger der gesetzlichen Rentenversicherung geleistete Zahlung nach § 32 Abs. 1 Satz 2 des Sechsten Buches sowie die nach § 40 Abs. 6 Satz 1 geleistete Zahlung sind auf die Zahlung nach Satz 1 anzurechnen.

(5) (weggefallen)

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 115a Vor- und nachstationäre Behandlung im Krankenhaus

(1) Das Krankenhaus kann bei Verordnung von Krankenhausbehandlung Versicherte in medizinisch geeigneten Fällen ohne Unterkunft und Verpflegung behandeln, um

1.: die Erforderlichkeit einer vollstationären Krankenhausbehandlung zu klären oder die vollstationäre Krankenhausbehandlung vorzubereiten (vorstationäre Behandlung) oder
2.: im Anschluß an eine vollstationäre Krankenhausbehandlung den Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen (nachstationäre Behandlung).

Das Krankenhaus kann die Behandlung nach Satz 1 auch durch hierzu ausdrücklich beauftragte niedergelassene Vertragsärzte in den Räumen des Krankenhauses oder der Arztpraxis erbringen. Absatz 2 Satz 5 findet insoweit keine Anwendung.

(2) Die vorstationäre Behandlung ist auf längstens drei Behandlungstage innerhalb von fünf Tagen vor Beginn der stationären Behandlung begrenzt. Die nachstationäre Behandlung darf sieben Behandlungstage innerhalb von 14 Tagen, bei Organübertragungen nach § 9 Absatz 2 des Transplantationsgesetzes drei Monate nach Beendigung der stationären Krankenhausbehandlung nicht überschreiten. Die Frist von 14 Tagen oder drei Monaten kann in medizinisch begründeten Einzelfällen im Einvernehmen mit dem einweisenden Arzt verlängert werden. Kontrolluntersuchungen bei Organübertragungen nach § 9 Absatz 2 des Transplantationsgesetzes dürfen vom Krankenhaus auch nach Beendigung der nachstationären Behandlung fortgeführt werden, um die weitere Krankenbehandlung oder Maßnahmen der Qualitätssicherung wissenschaftlich zu begleiten oder zu unterstützen. Eine notwendige ärztliche Behandlung außerhalb des Krankenhauses während der vor- und nachstationären Behandlung wird im Rahmen des Sicherstellungsauftrags durch die an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmenden Ärzte gewährleistet. Das Krankenhaus hat den einweisenden Arzt über die vor- oder nachstationäre Behandlung sowie diesen und die an der weiteren Krankenbehandlung jeweils beteiligten Ärzte über die Kontrolluntersuchungen und deren Ergebnis unverzüglich zu unterrichten. Die Sätze 2 bis 6 gelten für die Nachbetreuung von Organspendern nach § 8 Abs. 3 Satz 1 des Transplantationsgesetzes entsprechend.

(3) Die Landesverbände der Krankenkassen, die Ersatzkassen und der Landesausschuß des Verbandes der privaten Krankenversicherung gemeinsam vereinbaren mit der Landeskrankenhausgesellschaft oder mit den Vereinigungen der Krankenhausträger im Land gemeinsam und im Benehmen mit der kassenärztlichen Vereinigung die Vergütung der Leistungen mit Wirkung für die Vertragsparteien nach § 18 Abs. 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes. Die Vergütung soll pauschaliert werden und geeignet sein, eine Verminderung der stationären Kosten herbeizuführen. Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen und die Deutsche Krankenhausgesellschaft oder die Bundesverbände der Krankenhausträger gemeinsam geben im Benehmen mit der Kassenärztlichen Bundesvereinigung Empfehlungen zur Vergütung ab. Diese gelten bis zum Inkrafttreten einer Vereinbarung nach Satz 1. Kommt eine Vereinbarung über die Vergütung innerhalb von drei Monaten nicht zustande, nachdem eine Vertragspartei schriftlich zur Aufnahme der Verhandlungen aufgefordert hat, setzt die Schiedsstelle nach § 18a Abs. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes auf Antrag einer Vertragspartei oder der zuständigen Landesbehörde die Vergütung fest.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 115b Ambulantes Operieren im Krankenhaus

1.: einen Katalog ambulant durchführbarer Operationen, sonstiger stationsersetzender Eingriffe und stationsersetzender Behandlungen,
2.: einheitliche Vergütungen für Krankenhäuser und Vertragsärzte.

Die Vereinbarung nach Satz 1 tritt mit ihrem Wirksamwerden an die Stelle der am 31. Dezember 2019 geltenden Vereinbarung. In die Vereinbarung nach Satz 1 Nummer 1 sind die in dem Gutachten nach Absatz 1a benannten ambulant durchführbaren Operationen und die stationsersetzenden Eingriffe und stationsersetzenden Behandlungen aufzunehmen, die in der Regel ambulant durchgeführt werden können, sowie allgemeine Tatbestände zu bestimmen, bei deren Vorliegen eine stationäre Durchführung erforderlich sein kann. Die Vergütung nach Satz 1 Nummer 2 ist nach dem Schweregrad der Fälle zu differenzieren und erfolgt auf betriebswirtschaftlicher Grundlage, ausgehend vom einheitlichen Bewertungsmaßstab für ärztliche Leistungen unter ergänzender Berücksichtigung der nichtärztlichen Leistungen, der Sachkosten sowie der spezifischen Investitionsbedingungen. In der Vereinbarung sind die Qualitätsvoraussetzungen nach § 135 Abs. 2 sowie die Richtlinien und Beschlüsse des Gemeinsamen Bundesausschusses nach § 92 Abs. 1 Satz 2 und den §§ 136 bis 136b zu berücksichtigen. In der Vereinbarung ist vorzusehen, dass die Leistungen nach Satz 1 auch auf der Grundlage einer vertraglichen Zusammenarbeit des Krankenhauses mit niedergelassenen Vertragsärzten ambulant im Krankenhaus erbracht werden können. Die Vereinbarung nach Satz 1 ist mindestens alle zwei Jahre, erstmals zum 31. Dezember 2023, durch Vereinbarung an den Stand der medizinischen Erkenntnisse anzupassen. Der Vereinbarungsteil nach Satz 1 Nummer 1 bedarf der Genehmigung des Bundesministeriums für Gesundheit.

(1a) Der Spitzenverband Bund der Krankenkassen, die Deutsche Krankenhausgesellschaft und die Kassenärztlichen Bundesvereinigungen leiten bis zum 30. Juni 2020 das Verfahren für die Vergabe eines gemeinsamen Gutachtens ein, in dem der Stand der medizinischen Erkenntnisse zu ambulant durchführbaren Operationen, stationsersetzenden Eingriffen und stationsersetzenden Behandlungen untersucht wird. Das Gutachten hat ambulant durchführbare Operationen, stationsersetzende Eingriffe und stationsersetzende Behandlungen konkret zu benennen und in Verbindung damit verschiedene Maßnahmen zur Differenzierung der Fälle nach dem Schweregrad zu analysieren. Im Gutachtensauftrag ist vorzusehen, dass das Gutachten spätestens innerhalb eines Jahres, nachdem das Gutachten in Auftrag gegeben worden ist, fertigzustellen ist.

(2) Die Krankenhäuser sind zur ambulanten Durchführung der in dem Katalog genannten Operationen, stationsersetzenden Eingriffe und stationsersetzenden Behandlungen zugelassen. Hierzu bedarf es einer Mitteilung des Krankenhauses an die Landesverbände der Krankenkassen und die Ersatzkassen, die Kassenärztliche Vereinigung und den Zulassungsausschuß (§ 96); die Kassenärztliche Vereinigung unterrichtet die Landeskrankenhausgesellschaft über den Versorgungsgrad in der vertragsärztlichen Versorgung. Das Krankenhaus ist zur Einhaltung des Vertrages nach Absatz 1 verpflichtet. Die Leistungen werden unmittelbar von den Krankenkassen vergütet. Die Prüfung der Wirtschaftlichkeit und Qualität erfolgt durch die Krankenkassen; die Krankenhäuser übermitteln den Krankenkassen die Daten nach § 301, soweit dies für die Erfüllung der Aufgaben der Krankenkassen erforderlich ist. Leistungen, die Krankenhäuser auf Grundlage des Katalogs nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 ambulant erbringen, unterliegen nicht der Prüfung durch den Medizinischen Dienst nach § 275c Absatz 1 in Verbindung mit § 275 Absatz 1 Nummer 1.

(3) Kommt eine der Vereinbarungen nach Absatz 1 nicht fristgerecht zustande oder wird eine Vereinbarung nach Absatz 1 ganz oder teilweise beendet und kommt bis zum Ablauf der Vereinbarungszeit keine neue Vereinbarung zustande, entscheidet auf Antrag einer Vertragspartei das sektorenübergreifende Schiedsgremium auf Bundesebene gemäß § 89a. Absatz 1 Satz 7 gilt entsprechend für die Festsetzung nach Satz 1 durch das sektorenübergreifende Schiedsgremium auf Bundesebene gemäß § 89a.

(4) In der Vereinbarung nach Absatz 1 können Regelungen über ein gemeinsames Budget zur Vergütung der ambulanten Operationsleistungen der Krankenhäuser und der Vertragsärzte getroffen werden. Die Mittel sind aus der Gesamtvergütung und den Budgets der zum ambulanten Operieren zugelassenen Krankenhäuser aufzubringen.

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Juli 2013 - I R 82/12

Tatbestand

1: A. Streitig ist, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog. Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur anschließenden ambulanten Behandlung Teil des Zweckbetriebs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) i.S. von § 67 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. der Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 3866, BStBl I 2002, 1056) --AO a.F.-- ist.

2: Die Klägerin ist eine katholische rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts. Nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung dient sie der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 von der Körperschaftsteuer befreit. Zur Verwirklichung ihres Zwecks unterhält die Klägerin ein Hospital, das innerhalb der Vorgaben des § 67 AO a.F. betrieben und durch seine Krankenhausapotheke mit Arzneimitteln versorgt wird. Daneben liefert die Krankenhausapotheke Medikamente an Dritte, das Personal des Hospitals sowie andere Kliniken und Apotheken.

3: Das Hospital verfügt über eine onkologische Ambulanz. Gemäß § 116 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V-- i.d.F. des Gesetzes zur Sicherung und Strukturverbesserung der gesetzlichen Krankenversicherung (Gesundheitsstrukturgesetz) vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2266) --SGB V 1992-- ist der im Hospital der Klägerin angestellte Chefarzt zur vertragsärztlichen Versorgung einschließlich der Chemotherapie befugt und führt diese Leistungen privat- und vertragsärztlich als Dienstaufgabe für das Hospital durch.

4: Den Krebspatienten werden --in einem erheblichen Teil der Fälle nach vorheriger stationärer Behandlung-- unter ärztlicher Überwachung nach ihrem jeweiligen Krankheitsbild ambulant Zytostatika im Hospital verabreicht, die individuell auf sie abgestimmt werden. Die zur Durchführung der ambulanten Chemotherapie erforderlichen Zytostatika holen die Patienten zwecks unmittelbarer Verabreichung in der ambulanten Onkologie aus der Krankenhausapotheke ab.

5: Die Klägerin behandelte die Abgabe der Medikamente zur Versorgung von stationär untergebrachten Patienten und zur ambulanten Chemotherapie in den Streitjahren 2003 bis 2006 als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig.

6: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, die Erträge aus der Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten seien nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus, sondern dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Krankenhausapotheke zuzurechnen. Hiervon ausgehend erließ das FA entsprechende Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2006.

7: Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; mit Urteil vom 24. Oktober 2012 10 K 630/11 K, das mit seinen Gründen in Entscheidungen zum Krankenhausrecht (KHE) 2013, 141 und mit seinem Leitsatz in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 159 veröffentlicht ist, hat das Finanzgericht (FG) Münster ihr stattgegeben.

8: Gegen das Urteil des FG richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Es beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin von der Körperschaftsteuer befreit ist, soweit die Krankenhausapotheke in den Streitjahren 2003 bis 2006 an die Patienten Zytostatika zur unmittelbaren Verabreichung in der onkologischen Ambulanz ausgegeben hat.

11: I. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO a.F.), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO a.F.) handelt.

12: II. Nach diesen Voraussetzungen ist die Klägerin als rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002) mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO in den Streitjahren steuerbefreit.

13: 1. Die Klägerin dient nach ihrem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn ihre Tätigkeit ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.). Unter die Förderung der Allgemeinheit fällt insbesondere die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. --s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815--). Hiervon erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (Senatsurteile vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, und vom 6. Februar 2013 I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603). Wie im Streitfall kann dies auch durch Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 3 Rz 92).

14: 2. Der Auffassung der Finanzverwaltung (Erlasse des Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 8. August 2005 VI 325-S 0186-001, KSt-Kartei SH § 5 KStG Karte H 13.10, und des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 9. November 2009 S 0186.2.1-2/2 St31, KSt-Kartei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 20.2; für die Umsatzsteuer s. auch Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), die Abgabe der Zytostatika an Patienten durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden ambulanten Verabreichung im Krankenhaus führe gleichwohl zur Körperschaftsteuerpflicht, ist nicht beizupflichten. Die Klägerin unterhält mit dem Hospital, zu dem auch die Krankenhausapotheke als unselbständige Funktionseinheit zählt (§ 21 des Gesetzes über das Apothekenwesen --ApoG-- i.V.m. § 26 Abs. 1 der Verordnung über den Betrieb von Apotheken i.d.F. vom 26. September 1995 --BGBl I 1995, 1195-- bzw. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Apothekenbetriebsordnung vom 9. Januar 2006 --BGBl I 2006, 18--), einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 Abs. 1 AO a.F., dem die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten zuzurechnen ist.

15: a) Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO a.F. ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz --KHEntgG--) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die Klägerin die Erfordernisse dieser Regelungen erfüllt. Der festgestellte Sachverhalt gibt keine Veranlassung, dies in Frage zu stellen, so dass sich Weiteres dazu erübrigt.

16: b) Die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden Verabreichung an die ambulant behandelten Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

17: aa) Wie der Senat bereits wiederholt entschieden hat, sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, und vom 22. Juni 2011 I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; s. auch Heintzen/Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, 2. Aufl., Rz 140; Jachmann in Beermann/Gosch, AO § 67 Rz 7).

18: Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen auch dann in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie --wie im Streitfall-- zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder pflegerischen Leistung, aber auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen (vgl. Senatsurteil in BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545). Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO a.F., die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 1), handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus --wie im Streitfall-- zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss.

19: Die demgegenüber vom FA vertretene Auffassung, die Versorgung der stationär behandelten Patienten sei eine allgemeine Krankenhausleistung, während die --hier streitgegenständliche-- Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten eine selbständige Leistung darstelle, die nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet werden könne, überzeugt nicht (a.A. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 358, 363; wohl auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2004 3 K 2190/01, EFG 2004, 1799; kritisch dazu Karsten, Gesundheitsrecht --GesR-- 2007, 397 f.). Das FA verfährt insoweit nicht nur inkonsequent, indem es allein die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten aus dem Zweckbetrieb ausnehmen will; ausgehend von seiner Auffassung, neben die eigentliche ärztliche und pflegerische Behandlung hinzutretende Leistungen müssten vom Zweckbetrieb ausgeschieden werden, müsste es folgerichtig zu einem viel weiter gehenden Ausschluss von Leistungen gelangen. Hiervon hat das FA aber Abstand genommen, weil diese Auffassung mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und Zweck, die Sozialversicherungsträger umfassend zu entlasten, nicht vereinbar ist. Vielmehr beruht die Auffassung des FA auf einer unzutreffenden Übertragung spezifisch umsatzsteuerrechtlicher Grundsätze zu § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Neufassung des Umsatzsteuergesetzes vom 21. Februar 2005 (BGBl I 2005, 386, BStBl I 2005, 505) --UStG 2005-- auf die Auslegung des § 67 AO a.F. Soweit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 nur die mit dem Betrieb eines Krankenhauses i.S. des § 67 AO a.F. eng verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, bedeutet dies bereits vom Wortlaut her eine tatbestandliche Verengung der Steuerbefreiung (vgl. zu der Problematik der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zytostatikaabgabe im Umsatzsteuerrecht Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Mai 2012 V R 19/11, BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803). Insoweit mag sich dort die Frage stellen, ob die Abgabe der Zytostatika --abweichend von dem Grundsatz, dass jeder Umsatz eine eigene Leistung darstellt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, --EuGH-- vom 25. Februar 1999 C-349/96 "CPP", Slg. 1999, I-973, Rz 29; vom 21. Juni 2007 C-453/05 "Ludwig", Slg. 2007, I-5083, Rz 17; BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664)-- als unselbständige Nebenleistung zur Heilbehandlung von der Umsatzsteuer befreit ist (vgl. zur umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04 "Levob Verzekeringen" (Slg. 2005, I-9433, Rz 19 bis 22; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 15 ff.). Für die Körperschaftsteuer ist dies mangels einer entsprechenden tatbestandlichen Eingrenzung nicht von Bedeutung.

20: bb) Anders als die Lieferung von Medikamenten an Dritte, das Personal des Krankenhauses sowie an andere Kliniken und Apotheken ist die --hier allein streitige-- Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie erfolgt allein, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die --wie auch die Zytostatikaabgabe-- grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt.

21: aaa) Die ambulante onkologische Behandlung ist als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und ist deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen (so auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 2; Klaßmann, Das Krankenhaus 2012, 908, 910). Sie dient der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten.

22: Dass die Behandlung ambulant erfolgt, ist kein Grund, sie nicht als eine von § 67 Abs. 1 AO a.F. erfasste ärztliche Leistung zu begreifen. Eine Krankenhausbehandlung muss nicht zwingend stationär erfolgen. Vielmehr geht insbesondere § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V davon aus, dass neben stationären, teilstationären und vor- und nachstationären Behandlungen ebenso ambulante Behandlungen im Krankenhaus möglich sind. Ferner hat der Gesetzgeber durch § 116 SGB V 1992 die Möglichkeit geschaffen, dass Krankenhausärzte zur ambulanten vertragsärztlichen Versorgung der Patienten ermächtigt werden können, wie dies im Streitfall hinsichtlich des Chefarztes des Hospitals geschehen ist, damit dieser die Patienten in der ambulanten Onkologie des Krankenhauses behandeln kann. Nicht zuletzt aus dem Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) wird der gesetzgeberische Wille deutlich, die weitgehende Trennung der Versorgungsbereiche ambulant/ stationär zu überwinden (Degener-Hencke, Vierteljahresschrift für Sozialrecht 2006, 93).

23: Dem FA kann nicht darin gefolgt werden, die Begriffe der ärztlichen und pflegerischen Leistungen müssten statisch in dem Sinne verstanden werden, dass auf das Tätigkeitsbild des Krankenhauses bei Inkrafttreten der Abgabenordnung am 1. Januar 1977 (§ 415 Abs. 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze vom 22. Dezember 1983 --BGBl I 1983, 1577, BStBl I 1984, 7--) abzustellen sei, so dass die seitdem erfolgte Wandlung des Tätigkeitsbildes, insbesondere die Öffnung für ambulante Behandlungen, im Rahmen der Zurechnung zum Zweckbetrieb nach § 67 Abs. 1 AO a.F. nicht berücksichtigt werden könne. Für ein solches Verständnis lässt der Wortlaut des § 67 Abs. 1 AO a.F. jedweden Anhaltspunkt vermissen. Es ist insbesondere kein Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber dann auf die jeweils aktuellen Vorschriften des Krankenhausentgeltgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung verweist und hierdurch einen Bezug zu den sozialrechtlichen Legaldefinitionen des Krankenhausbegriffes herstellt. Auch angesichts des gesetzgeberischen Zwecks des § 67 Abs. 1 AO a.F. wäre es nicht nachvollziehbar, auf das Betätigungsfeld eines Krankenhauses zum 1. Januar 1977 abzustellen. Bezweckt der Gesetzgeber die steuerliche Entlastung der Sozialversicherungsträger, kann dies in dem vom Gesetzgeber umfassend gewollten Sinn nur erreicht werden, wenn auf den jeweils aktuellen Versorgungsauftrag des Krankenhauses abgestellt wird.

24: Der Senat übersieht nicht, dass der BFH in seinem Beschluss vom 1. März 1995 IV B 43/94 (BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418) die durch einen Kassenarzt betriebene Dialysestation, die fachärztliche ambulante Leistungen abrechnete, nicht als ein Krankenhaus behandelt hat. Dem kann indes nicht die Erwägung entnommen werden, dass ambulante Leistungen nicht durch ein Krankenhaus steuerfrei erbracht werden können. Entscheidend war für den BFH in diesem Verfahren vielmehr, dass die Dialysestation insgesamt kein Krankenhaus war, weil sie ausschließlich ambulante Leistungen erbracht hat.

25: bbb) Der Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus wird im Streitfall nicht dadurch unterbrochen, dass der Chefarzt des Hospitals gemäß § 116 SGB V 1992 persönlich bevollmächtigt und verpflichtet worden ist, die ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen (hierzu Kuhla, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2002, 461, 462). Denn der Chefarzt erbringt seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie. Er selbst wird gemäß § 116 SGB V 1992 als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt betrachtet. Auch § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 21. August 2002 (BGBl I 2002, 3352) --ApoG 2002-- bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 15. Juni 2005 (BGBl I 2005, 1642) --ApoG 2005-- bezeichnet ihn ausdrücklich als eine ermächtigte Ambulanz des Krankenhauses. Hinzu kommt im Streitfall, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrags als Dienstaufgabe für das Hospital durchführt.

26: ccc) Um die ambulante onkologische Behandlung effektiv wahrnehmen zu können, besitzt die Krankenhausapotheke des Hospitals die gesetzlich eingeräumte Befugnis, die Zytostatika an die ambulant behandelten Patienten abzugeben. § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erlaubt den Krankenhausapotheken die Abgabe von Arzneimitteln an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses, insbesondere an gemäß § 116 SGB V 1992 ermächtigte Krankenhausärzte zur unmittelbaren Behandlung.

27: Ein solcher Fall liegt hier vor, obwohl die Abgabe bei formaler Betrachtung nicht an den ermächtigten Krankenhausarzt, sondern an die ambulant behandelten Patienten zwecks unmittelbarer Verabreichung erfolgt ist. Dies ist jedoch unschädlich, da die Abgabe auf Veranlassung des ermächtigten Chefarztes erfolgt, der die Patienten mit einem Rezept in die Krankenhausapotheke schickt, um das jeweilige Zytostatikum zwecks unmittelbar anschließender Verabreichung abholen zu lassen. Auch dieser Fall muss nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erfasst sein, da der Gesetzgeber das Aufgabenfeld der Krankenhausapotheken nicht nur in den Fällen einer unmittelbaren Abgabe an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses erweitern wollte; Ziel war vielmehr in einem umfassenderen Sinn, die gesamte ambulante Versorgung in den Ambulanzen von Krankenhäusern zu ermöglichen (BTDrucks 14/756, S. 5; s. auch Frehse/Kleinke, Deutsche Apotheker-Zeitung --DAZ-- 2003, 4672, 4673). Dies mag der Gesetzgeber missverständlich dadurch zum Ausdruck gebracht haben, dass er nur eine Abgabe an die "ermächtigten Ambulanzen des Krankenhauses" zugelassen hat. Dass er dies allerdings selbst nicht in einem wörtlichen, sondern einem umfassenderen Sinn verstanden wissen will, der auch eine Abgabe an Patienten erfasst, wenn dies nur zur unmittelbar anschließenden Verabreichung in einer Krankenhausambulanz erfolgt, kommt insbesondere durch --die nachträglich eingefügten-- § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternativen 7 und 8 ApoG i.d.F. des GKV-Modernisierungsgesetzes bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternativen 7 und 8 ApoG 2005 zum Ausdruck, die ausdrücklich vorsehen, dass die zu verabreichenden Medikamente zur unmittelbaren Anwendung an die Patienten abgegeben werden können.

28: Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 sind auch erfüllt, soweit die Abgabe der Zytostatika nicht gegenüber vertragsärztlich versorgten Patienten, sondern gegenüber Privatpatienten erfolgt ist. Dass die Vorschrift nur eine Abgabe an "ermächtigte Krankenhausärzte" gemäß § 116 SGB V 1992 erlaubt und damit an die Befugnis der Ärzte anknüpft, sich an der vertragsärztlichen Versorgung zu beteiligen, steht dem nicht entgegen. Dem Apothekengesetz ist grundsätzlich eine Differenzierung zwischen der Versorgung von gesetzlich und privat Versicherten fremd. Dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 kann lediglich entnommen werden, dass der Krankenhausarzt überhaupt gemäß § 116 SGB V 1992 ermächtigt sein muss; dass dies auch bei der konkreten ambulanten Behandlung der Fall zu sein hat, verlangt die Vorschrift nicht. Verhindert werden soll lediglich, dass an Krankenhäusern niedergelassene Ärzte, die im Rahmen des Krankenhauses praktizieren, in den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 einbezogen werden (so bereits Frehse/Kleinke, DAZ 2003, 4672, 4673 f.).

29: ddd) Dass Zytostatika auch an privat behandelte Patienten abgegeben werden, hindert die Zurechnung zum Krankenhausbetrieb nicht. Vielmehr entspricht es dem typisierenden Regelungscharakter des § 67 AO a.F., dass auch selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst werden, sofern --wie im Streitfall-- die von den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen bewegen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b).

30: c) Ob die Klägerin schließlich mit der Abgabe der Zytostatika durch ihre Krankenhausapotheke in ein tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu rund 400 anderen steuerlich nicht begünstigten Apotheken tritt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Abgabe dem Zweckbetrieb zuzurechnen ist, nicht von Bedeutung (a.A. Karsten, GesR 2007, 397, 398). Das Vorliegen eines Wettbewerbsverhältnisses ist zwar gemäß § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe relevant (dazu Senatsurteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89; s. weiter gehend auch hinsichtlich § 66 AO Senatsbeschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126). Diese Bestimmung wird indes im Streitfall durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; Eversberg/Baldauf, Deutsche Steuer-Zeitung 2011, 597, 600; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Jachmann in Beermann/Gosch, § 67 AO Rz 1; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 90; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1; Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 174; so bereits für die Vorschrift des § 68 AO 1977 Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). § 67 Abs. 1 AO a.F. qualifiziert Einrichtungen, die die Definition des Krankenhauses erfüllen, einschränkungslos zu Zweckbetrieben (so bereits Senatsurteil in BFH/NV 2012, 61); dies gilt insbesondere auch für die Fälle, in denen ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Personen oder Einrichtungen besteht.

31: 3. Entgegen der Auffassung des FA ist auch nicht von Bedeutung, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Die Vorschrift des § 65 AO wird insgesamt --und damit auch hinsichtlich des § 65 Nr. 2 AO-- durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt (vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 Rz 2; Unger in Beermann/Gosch, § 65 AO Rz 8). Gleiches gilt gemäß § 66 Abs. 3 Satz 2 AO für Zweckbetriebe in Gestalt einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO.

32: III. Ob durch die Gewährung der Steuerbefreiungen im Streitjahr 2005 das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1) --jetzt Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008 Nr. C-115, 47)-- verletzt wird, hat der erkennende Senat nicht zu prüfen. Es obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (EuGH-Urteile vom 18. Juli 2007 C-119/05 "Lucchini", Slg. 2007, I-6199, Rz 51; vom 18. Juli 2013 C-6/12 "P", Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 1588, Rz 38). Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist ausschließlich die Kommission für die Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt zuständig; sie unterliegt dabei ihrerseits der gerichtlichen Kontrolle (EuGH-Urteile vom 22. März 1977 Rs. 78/76 "Steinike & Weinlig", Slg. 1977, 595, Rz 9; in Slg. 2007, I-6199, Rz 52). Innerstaatlich ist das Beihilfeverbot nicht unmittelbar anwendbar (EuGH-Urteil vom 22. März 1977 Rs. 74/76 "Ianelli & Volpi", Slg. 1977, 557, Rz 11/12; Cremer in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 8; Khan in Geiger/Khan/ Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 6; Kreuschitz/ Wernicke in Lenz/Borchardt, EU-Verträge Kommentar, 6. Aufl., Art. 107 Rz 1; Müller-Graff in Vedder/Heintschel von Heinegg, Europäisches Unionsrecht, Art. 107 AEUV Rz 3; v. Wallenberg in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 87 EGV Rz 3); es ist weder absolut noch unbedingt (so bereits EuGH-Urteil in Slg. 1977, 557, Rz 11/12).

33: IV. Der Senat ist auch nicht durch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehalten, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

34: 1. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat (EuGH-Urteile vom 15. März 1994 C-387/92 "Banco Exterior de España", Slg. 1994, I-877, Rz 20; vom 29. November 2012 C-262/11 "Kremikovtzi", juris, Rz 49; in DStR 2013, 1588, Rz 36). Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).

35: 2. Von diesen Maßgaben ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehende Beihilfe ("Alt-Beihilfe"), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiung bestand schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1. Januar 1958 (Bekanntmachung über das Inkrafttreten der Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft vom 27. Dezember 1957, BGBl II 1958, 1).

36: a) § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1031; zur Gesetzeshistorie s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 KStG Rz 170).

37: b) Für Krankenhäuser gilt diese Steuerbefreiung seit dem Erlass des § 10 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6), nach dem das Vermögen und die Einkünfte von Krankenanstalten von den Steuern befreit werden, wenn die Krankenanstalt in besonderem Maße der minderbemittelten Bevölkerung diente.

38: Auch wenn § 67 AO a.F. hiervon abweichend formuliert worden ist, sollte die Zielsetzung, die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen niedrig zu halten, unverändert übernommen werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 67 Rz 3; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1). Der geänderte Wortlaut des § 67 AO a.F. ist auf das Inkrafttreten der Bundespflegesatzverordnung zurückzuführen, die einen einheitlichen Pflegesatz für alle Patienten eingeführt hat, so dass die Anzahl der auf die Patientengruppen entfallenden Verpflegungstage kein geeigneter Maßstab mehr sein konnte (BTDrucks 7/4292, S. 22).

39: Durch die anschließenden Änderungen des § 67 AO a.F. ist ebenfalls keine Rechtsänderung eingetreten. Selbst der durch Art. 1 Nr. 6 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) bewirkte Eingriff in die Struktur des § 67 Abs. 1 AO a.F. diente nur der redaktionellen Anpassung an die am 1. Januar 1986 in Kraft getretene neue Bundespflegesatzverordnung (Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 AO Rz 3). Mit den übrigen Änderungen des § 67 Abs. 1 AO a.F. sind --ohne inhaltliche Änderung-- lediglich die Klammerverweise auf die jeweils geltende Bundespflegesatzverordnung geändert worden.

40: c) Eine Neubeihilfe durch Umgestaltung einer bestehenden Beihilfe liegt nicht deshalb vor, weil sich das Aufgabenfeld der Krankenhäuser seit dem 1. Januar 1977 stark gewandelt hat und insbesondere ambulante Behandlungen verstärkt durch Krankenhäuser durchgeführt werden können. Ob eine Umgestaltung vorliegt, bemisst sich nicht danach, welche Bedeutung die Beihilfe für das Unternehmen im Laufe seines Bestehens jeweils hatte und wie hoch sie jeweils war. Maßstab für die Einstufung einer Beihilfe als neue oder umgestaltete Beihilfe sind allein die Bestimmungen, in denen sie vorgesehen ist, sowie die dort vorgesehenen Modalitäten und Beschränkungen (EuGH-Urteil vom 9. August 1994 C-44/93 "Namur-Les assurances de crédit", Slg. 1994, I-3829, Rz 28). Nicht von Bedeutung sind insoweit die Maßnahmen, die daneben die Tätigkeiten des begünstigten Unternehmens betreffen und sich auf das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes, auf den Wettbewerb oder auch nur für einen bestimmten Zeitraum auf die tatsächliche Höhe von Beihilfen auswirken können (EuGH-Urteil in Slg. 1994, I-3829, Rz 32). Dass sich sozialrechtliche und apothekenrechtliche Bestimmungen geändert haben und sich hierdurch die Weite der Steuerbefreiung verändert hat, ist hiernach nicht von Bedeutung. Die allein maßgebliche Regelung des § 67 AO a.F. hat sich --wie erläutert-- inhaltlich nicht geändert.

41: V. Der Senat war nicht gehalten, das Verfahren auszusetzen und die Frage der Anwendbarkeit des Durchführungsverbots des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV wegen Vorliegens einer Neubeihilfe dem EuGH vorzulegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des Senats derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415, Rz 21, und vom 18. Oktober 2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09 "Boxus und Roua", Slg. 2011, I-9711, Rz 31).

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Juli 2013 - I R 31/12

Tatbestand

1: I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog. Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur anschließenden ambulanten Behandlung Teil des Zweckbetriebs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) i.S. von § 67 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. der Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 3866, BStBl I 2002, 1056) --AO a.F.-- ist.

2: Die Klägerin, eine GmbH, wurde mit notariellem Vertrag vom … gegründet. Ihr Unternehmensgegenstand ist der Betrieb des Klinikums A sowie des Klinikums B.

3: Der dem Klinikum B angeschlossenen Klinik C mit dem Schwerpunkt Hämatologie und Onkologie stehen für die stationäre Behandlung von Patienten mit Blut- und Krebserkrankungen … Planbetten zur Verfügung. Angeschlossen ist der Klinik C die Onkologische Ambulanz, die über … Therapieplätze verfügt. Dort werden von einem fachärztlichen Team medikamentöse Krebstherapien durchgeführt und Patienten mit Blut- und Krebserkrankungen betreut.

4: Das Klinikum B verfügte im Streitjahr 2005 über eine sog. Institutsermächtigung gemäß § 31 Abs. 1 Buchst. a der Zulassungsverordnung für Vertragsärzte i.d.F. des Gesetzes zur Stärkung der Solidarität in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Solidaritätsstärkungsgesetz) vom 19. Dezember 1998 (BGBl I 1998, 3853) --Ärzte-ZV a.F.--. Hierdurch wurde die Klägerin u.a. ermächtigt, auf Überweisung von niedergelassenen Vertragsärzten bestimmte aktive onkologische Therapien einschließlich der im Verlauf der Behandlung erforderlichen Zusatzuntersuchungen (sofern deren Durchführung und Befundung noch am selben Tag erforderlich war), begrenzt auf 350 Fälle je Quartal, durchzuführen.

5: Die aktive onkologische Behandlung erfolgte im Anschluss an eine vorhergehende stationäre Behandlung. Nach einer Blutuntersuchung und weiteren Untersuchungen wurde die jeweilige Therapie festgelegt, die in der überwiegenden Zahl in der Verabreichung von Infusionslösungen mit Zytostatika bestand, die nach einem Rezept des behandelnden Arztes von der Krankenhausapotheke des Klinikums B zeitnah und individuell für den jeweiligen Patienten zubereitet und für die Behandlung zur Verfügung gestellt wurde. Anschließend nahm die Verabreichung etwa 1,5 bis zu 5 Stunden in Anspruch, woran sich --vor der Entlassung des Patienten-- ein Abschlussgespräch mit dem behandelnden Arzt, ggf. auch eine nochmalige Laborkontrolle anschloss. Am Folgetag wurde der Patient entweder stationär aufgenommen oder weiterhin ambulant behandelt.

6: Bei gesetzlich versicherten Patienten rechnete die Klägerin ihre Leistungen gemäß § 120 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V-- i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) --SGB V 2003-- mit der kassenärztlichen Vereinigung ab. Die auf Rezept angefertigten Zytostatika rechnete die Klägerin gemäß § 129a SGB V 2003 mit der Krankenkasse ab, bei der der Patient versichert war. Soweit im Rahmen einer stationär oder teilstationär durchgeführten Tumortherapie ärztliche Leistungen erbracht und Medikamente verabreicht wurden, wurde die Behandlung als Gesamtleistung erfasst und vergütet.

7: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, bei der Versorgung der stationär aufgenommenen Patienten mit Zytostatika handele es sich um eine allgemeine Krankenhausleistung, die dem Zweckbetrieb Krankenhaus gemäß § 67 AO a.F. der Klägerin zuzuordnen sei. Demgegenüber vollziehe sich die Abgabe von Zytostatika an Patienten, die das Krankenhaus zu einer ambulanten Therapie aufsuchten, im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) Münster gab ihr durch Urteil vom 23. Februar 2012 9 K 4639/10 K,G, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1385, statt.

8: Gegen das Urteil des FG richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Es beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision gegen das Urteil des FG zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zum Zwecke der anschließenden ambulanten Verabreichung im Krankenhaus von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit ist.

11: 1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 sind von der Körperschaftsteuer befreit die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO a.F.). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO a.F.) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 2002 Entsprechendes.

12: 2. Nach diesen Vorgaben ist die Klägerin mit dem Klinikum B als einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO steuerbefreit, soweit es die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten durch die Krankenhausapotheke betrifft.

13: a) Die Klägerin dient entsprechend ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn ihre Tätigkeit ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.). Unter die Förderung der Allgemeinheit fällt insbesondere die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F.). Hiervon erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (Senatsurteile vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, und vom 6. Februar 2013 I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603). Wie im Streitfall kann dies auch durch Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 3 Rz 92).

14: b) Der Auffassung der Finanzverwaltung (Erlasse des Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 8. August 2005 VI 325-S 0186-001, KSt-Kartei SH § 5 KStG Karte H 13.10, und des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 9. November 2009 S 0186.2.1-2/2 St31, KSt-Kartei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 20.2; für die Umsatzsteuer s. auch Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), die Abgabe der Zytostatika an Patienten durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden ambulanten Verabreichung im Krankenhaus führe gleichwohl zur Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht, ist nicht beizupflichten. Die Klägerin unterhält mit ihrem Klinikum B, zu dem auch die Krankenhausapotheke als unselbständige Funktionseinheit zählt (§ 21 des Gesetzes über das Apothekenwesen --ApoG-- i.d.F. der Achten Zuständigkeitsanpassungsverordnung vom 25. November 2003 --BGBl I 2003, 2304-- i.V.m. § 26 Abs. 1 der Verordnung über den Betrieb von Apotheken i.d.F. der Bekanntmachung vom 26. September 1995 --BGBl I 1995, 1195--), einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 Abs. 1 AO a.F., dem auch die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten zuzurechnen ist.

15: aa) Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO a.F. ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz --KHEntgG--) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die Klägerin die Erfordernisse dieser Regelungen erfüllt; der festgestellte Sachverhalt gibt keine Veranlassung, das in Frage zu stellen, so dass sich Weiteres dazu erübrigt.

16: bb) Die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke des Klinikums B an die Patienten zur anschließenden ambulanten Verabreichung im Klinikum ist dem Zweckbetrieb zuzurechnen.

17: aaa) Wie der Senat bereits wiederholt entschieden hat, sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, und vom 22. Juni 2011 I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; s. auch Heintzen/Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, 2. Aufl., Rz 140; Jachmann in Beermann/Gosch, AO § 67 Rz 7).

18: Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen auch dann noch in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie --wie im Streitfall-- zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder pflegerischen Leistung, jedenfalls aber auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen (vgl. Senatsurteil in BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545). Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO a.F., die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 1), handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus --wie im Streitfall-- zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen hierzu befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss.

19: Die demgegenüber vom FA vertretene Auffassung, bei der Versorgung der stationär behandelten Patienten handele es sich um eine allgemeine Krankenhausleistung, während die --hier streitgegenständliche-- Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten eine selbständige Leistung darstelle, die nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet werden könne, überzeugt nicht (a.A. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 358, 363; wohl auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2004 3 K 2190/01, EFG 2004, 1799; kritisch dazu Karsten, Gesundheitsrecht --GesR-- 2007, 397 f.). Das FA verfährt insoweit nicht nur inkonsequent, indem es allein die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten aus dem Zweckbetrieb ausnehmen will; ausgehend von seiner Auffassung, neben die eigentliche ärztliche und pflegerische Behandlung hinzutretende Leistungen müssten vom Zweckbetrieb ausgeschieden werden, müsste es folgerichtig zu einem viel weiter gehenden Ausschluss von Leistungen gelangen. Hiervon hat das FA --insoweit zutreffend-- aber Abstand genommen, weil diese Auffassung mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und Zweck, die Sozialversicherungsträger zu entlasten, nicht vereinbar ist. Vielmehr beruht die Auffassung des FA auf einer unzutreffenden Übertragung spezifisch umsatzsteuerrechtlicher Grundsätze zu § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl I 2005, 386, BStBl I 2005, 505) --UStG 2005-- auf die Auslegung des § 67 AO a.F. Soweit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 nur die mit dem Betrieb eines Krankenhauses i.S. des § 67 AO a.F. eng verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, bedeutet dies bereits vom Wortlaut her eine tatbestandliche Verengung der Steuerbefreiung (vgl. zu der Problematik der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zytostatikaabgabe im Umsatzsteuerrecht Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Mai 2012 V R 19/11, BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803). Insoweit mag sich dort die Frage stellen, ob die Abgabe der Zytostatika --abweichend von dem Grundsatz, dass jeder Umsatz eine eigene Leistung darstellt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, --EuGH-- vom 25. Februar 1999 C-349/96 "CPP", Slg. 1999, I-973, Rz 29; vom 21. Juni 2007 C-453/05 "Ludwig", Slg. 2007, I-5083, Rz 17; BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664)-- als unselbständige Nebenleistung zur Heilbehandlung von der Umsatzsteuer befreit ist (vgl. zur umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04 "Levob Verzekeringen", Slg. 2005, I-9433, Rz 19 bis 22; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 15 ff.). Für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer ist dies mangels einer entsprechenden tatbestandlichen Eingrenzung nicht von Bedeutung.

20: bbb) Die Abgabe der Zytostatika ist nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie erfolgt allein, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung zu gewährleisten, zu der das Klinikum B gemäß § 31 Abs. 1 Buchst. a Ärzte-ZV a.F. ermächtigt ist, und wird grundsätzlich gemäß § 129a SGB V 2003 mit den Krankenkassen abgerechnet.

21: aaaa) Die ambulante onkologische Behandlung ist als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und ist deshalb dem Zweckbetrieb zuzurechnen (so auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 2; Klaßmann, Das Krankenhaus 2012, 908, 910). Sie dient der Behandlung und Heilung, jedenfalls aber der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten.

22: Dass die Behandlung ambulant erfolgt, ist kein Grund, sie nicht als eine von § 67 Abs. 1 AO a.F. erfasste ärztliche Leistung zu begreifen. Eine Krankenhausbehandlung muss nicht zwingend stationär erfolgen. Vielmehr geht insbesondere § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V davon aus, dass neben stationären, teilstationären und vor- und nachstationären Behandlungen ebenso ambulante Behandlungen im Krankenhaus möglich sind. Das Fünfte Buch Sozialgesetzbuch enthält zudem verschiedene Bestimmungen über die Möglichkeit ambulanter Behandlungen im Krankenhaus, beispielsweise § 115b und §§ 116 ff. SGB V 2003, die den Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck bringen, insbesondere durch den Erlass des GKV-Modernisierungsgesetzes die weitgehende Trennung der Versorgungsbereiche ambulant/stationär zu überwinden (Degener-Hencke, Vierteljahresschrift für Sozialrecht 2006, 93).

23: Dem FA kann nicht darin gefolgt werden, die Begriffe der ärztlichen und pflegerischen Leistungen müssten statisch in dem Sinne verstanden werden, dass auf das Tätigkeitsbild des Krankenhauses bei Inkrafttreten der Abgabenordnung am 1. Januar 1977 (§ 415 Abs. 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze vom 22. Dezember 1983 --BGBl I 1983, 1577, BStBl I 1984, 7--) abzustellen sei, so dass die seitdem erfolgte Wandlung des Tätigkeitsbildes, insbesondere die Öffnung für ambulante Behandlungen, im Rahmen der Zurechnung zum Zweckbetrieb nach § 67 Abs. 1 AO a.F. nicht berücksichtigt werden könne. Für ein solches Verständnis lässt der Wortlaut des § 67 Abs. 1 AO a.F. jedweden Anhaltspunkt vermissen. Es ist insbesondere kein Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber dann auf die jeweils aktuellen Vorschriften des Krankenhausentgeltgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung verweist und hierdurch einen Bezug zu den sozialrechtlichen Legaldefinitionen des Krankenhausbegriffes herstellt. Auch angesichts des gesetzgeberischen Zwecks des § 67 Abs. 1 AO a.F. wäre es nicht nachvollziehbar, auf das Betätigungsfeld eines Krankenhauses zum 1. Januar 1977 abzustellen. Bezweckt der Gesetzgeber die steuerliche Entlastung der Sozialversicherungsträger, kann dies in dem vom Gesetzgeber umfassend gewollten Sinn nur erreicht werden, wenn auf den jeweils aktuellen Versorgungsauftrag des Krankenhauses abgestellt wird.

24: Der Senat übersieht nicht, dass der BFH in seinem Beschluss vom 1. März 1995 IV B 43/94 (BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418) die durch einen Kassenarzt betriebene Dialysestation, die fachärztliche ambulante Leistungen abrechnete, nicht als ein Krankenhaus behandelt hat. Dem kann indes nicht die Erwägung entnommen werden, dass ambulante Leistungen nicht durch ein Krankenhaus steuerfrei erbracht werden können. Entscheidend war für den BFH in diesem Verfahren vielmehr, dass die Dialysestation insgesamt kein Krankenhaus war, weil sie ausschließlich ambulante Leistungen erbracht hat.

25: bbbb) Um die ambulante onkologische Behandlung effektiv wahrnehmen zu können, besitzt die Krankenhausapotheke des Klinikums B die gesetzlich eingeräumte Befugnis, die Zytostatika an die Patienten abzugeben. Gemäß § 14 Abs. 7 Satz 2 ApoG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 15. Juni 2005 (BGBl I 2005, 1642) --ApoG a.F.-- sind die Krankenhausapotheken befugt, Arzneimittel auch an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses abzugeben. Durch die Übertragung der Aufgabe auf die Krankenhausapotheke --als unselbständige Funktionseinheit des Krankenhauses-- wollte der Gesetzgeber eine Vereinfachung der Medikamentenbeschaffung im Vergleich zu dem bis dahin geltenden Recht erreichen, nach dem sich die Krankenhäuser bei ambulanten Behandlungen die Medikamente von öffentlichen Apotheken beschaffen mussten (BTDrucks 14/756, S. 5). Die Befugnis erfasst nicht nur eine Abgabe unmittelbar an die Ambulanz des Krankenhauses, sondern --wie im Streitfall-- auch die Abgabe an die Patienten zur unmittelbaren Anwendung in der ermächtigten Ambulanz des Krankenhauses. Für die Fälle des § 116a SGB V 2003 und der § 116b und § 140b Abs. 4 Satz 3 SGB V 2003 hat der Gesetzgeber diese Möglichkeit in § 14 Abs. 7 Satz 2 ApoG a.F. beispielhaft ("insbesondere") ausdrücklich genannt. Angesichts des umfassenden gesetzgeberischen Ziels, die gesamte ambulante Versorgung in den Ambulanzen des Krankenhauses zu ermöglichen (BTDrucks 14/756, S. 5; s. auch Frehse/Kleinke, Deutsche Apotheker-Zeitung 2003, 4672, 4673), muss dies aber auch in den Fällen einer --der Ermächtigung nach § 116b Abs. 3 Nr. 2 SGB V 2003 inhaltlich vergleichbaren-- Institutsermächtigung gelten.

26: cccc) Schließlich steht der Zurechnung der Abgabe der Zytostatika an die ambulant behandelten Patienten nicht entgegen, dass nicht ausschließlich eine Abrechnung mit den Krankenkassen nach § 129a SGB V 2003 erfolgt ist, sondern auch Privatpatienten behandelt worden sind. Vielmehr entspricht es dem typisierenden Regelungscharakter des § 67 AO a.F., dass auch selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b).

27: cc) Ob die Krankenhausapotheke durch die Verabreichung der Zytostatika in ein tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu rund 400 anderen steuerlich nicht begünstigten Apotheken tritt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Klägerin als Zweckbetrieb gehandelt hat, nicht von Bedeutung (a.A. Karsten, GesR 2007, 397, 398). Das Vorliegen eines zumindest potentiellen Wettbewerbs ist zwar gemäß § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe relevant (dazu Senatsurteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89; s. weiter gehend auch zu § 66 AO Senatsbeschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126). Diese Bestimmung wird indes im Streitfall durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; Eversberg/ Baldauf, Deutsche Steuer-Zeitung 2011, 597, 600; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Jachmann in Beermann/Gosch, § 67 AO Rz 1; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 90; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1; Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 174; so bereits für die Vorschrift des § 68 AO 1977 Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). § 67 Abs. 1 AO a.F. qualifiziert Einrichtungen, die die Definition des Krankenhauses erfüllen, einschränkungslos zu Zweckbetrieben (so bereits Senatsurteil in BFH/NV 2012, 61); dies gilt insbesondere auch für die Frage, ob ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Personen oder Einrichtungen besteht.

28: 3. Ob durch die Gewährung der Steuerbefreiungen im Streitjahr 2005 das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1) --jetzt Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47)-- verletzt wird, hat der Senat nicht zu prüfen. Es obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (EuGH-Urteile vom 18. Juli 2007 C-119/05 "Lucchini", Slg. 2007, I-6199, Rz 51; vom 18. Juli 2013 C-6/12 "P", juris, Rz 38). Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist ausschließlich die Kommission für die Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt zuständig; sie unterliegt dabei ihrerseits der gerichtlichen Kontrolle (EuGH-Urteile vom 22. März 1977 Rs. 78/76 "Steinike & Weinlig", Slg. 1977, 595, Rz 9; in Slg. 2007, I-6199, Rz 52). Innerstaatlich ist das Beihilfeverbot nicht unmittelbar anwendbar (EuGH-Urteil vom 22. März 1977 Rs. 74/76 "Ianelli & Volpi", Slg. 1977, 557, Rz 11/12; Cremer in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 8; Khan in Geiger/Khan/ Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 6; Kreuschitz/ Wernicke in Lenz/Borchardt, EU-Verträge Kommentar, 6. Aufl., Art. 107 Rz 1; Müller-Graff in Vedder/Heintschel von Heinegg, Europäisches Unionsrecht, Art. 107 AEUV Rz 3; von Wallenberg in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 87 EGV Rz 3). Denn es ist weder absolut noch unbedingt (so bereits EuGH-Urteil in Slg. 1977, 557, Rz 11/12).

29: 4. Der Senat ist auch nicht durch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehalten, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

30: a) Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat (EuGH-Urteile vom 15. März 1994 C-387/92 "Banco Exterior de España", Slg. 1994, I-877, Rz 20; vom 29. November 2012 C-262/11 "Kremikovtzi", juris, Rz 49; vom 18. Juli 2013 C-6/12 "P", juris, Rz 36). Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).

31: b) Von diesen Maßgaben ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002, jeweils i.V.m. § 67 AO a.F., sind bestehende Beihilfen, für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Beide Steuerbefreiungen bestanden schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1. Januar 1958 (Bekanntmachung über das Inkrafttreten der Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft vom 27. Dezember 1957, BGBl II 1958, 1).

32: aa) § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1031; zur Gesetzeshistorie s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 KStG Rz 170). Die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GewStG geht zurück auf § 3 Nr. 6 GewStG 1936 vom 1. Dezember 1936 (RGBl I 1936, 979).

33: bb) Für Krankenhäuser gelten diese Steuerbefreiungen seit dem Erlass des § 10 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6), nach dem das Vermögen und die Einkünfte von Krankenanstalten von den Steuern befreit werden, wenn die Krankenanstalt in besonderem Maße der minderbemittelten Bevölkerung diente.

34: Auch wenn § 67 AO a.F. hiervon abweichend formuliert worden ist, sollte die Zielsetzung, die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen niedrig zu halten, unverändert übernommen werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449; Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 67 Rz 3; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1). Der geänderte Wortlaut des § 67 AO a.F. ist auf das Inkrafttreten der Bundespflegesatzverordnung zurückzuführen, die einen einheitlichen Pflegesatz für alle Patienten eingeführt hat, so dass die Anzahl der auf die Patientengruppen entfallenden Verpflegungstage kein geeigneter Maßstab mehr sein konnte (BTDrucks 7/4292, S. 22).

35: Durch die anschließenden Änderungen des § 67 AO a.F. ist ebenfalls keine Rechtsänderung eingetreten. Selbst der durch Art. 1 Nr. 6 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) bewirkte Eingriff in die Struktur des § 67 Abs. 1 AO a.F. diente lediglich der redaktionellen Anpassung an die am 1. Januar 1986 in Kraft getretene neue Bundespflegesatzverordnung (Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 AO Rz 3). Mit den übrigen Änderungen des § 67 Abs. 1 AO a.F. sind --ohne inhaltliche Änderung-- lediglich die Klammerverweise auf die jeweils geltende Bundespflegesatzverordnung geändert worden.

36: cc) Eine Neubeihilfe durch Umgestaltung einer bestehenden Beihilfe liegt nicht deshalb vor, weil sich das Aufgabenfeld der Krankenhäuser seit dem 1. Januar 1977 stark gewandelt hat und insbesondere ambulante Behandlungen verstärkt durch Krankenhäuser durchgeführt werden können. Ob eine Umgestaltung vorliegt, bemisst sich nicht danach, welche Bedeutung die Beihilfe für das Unternehmen im Laufe seines Bestehens jeweils hatte und wie hoch sie jeweils war. Maßstab für die Einstufung einer Beihilfe als neue oder umgestaltete Beihilfe sind allein die Bestimmungen, in denen sie vorgesehen ist, sowie die dort vorgesehenen Modalitäten und Beschränkungen (EuGH-Urteil vom 9. August 1994 C-44/93 "Namur-Les assurances de crédit", Slg. 1994, I-3829, Rz 28). Nicht von Bedeutung sind insoweit die Maßnahmen, die daneben die Tätigkeiten des begünstigten Unternehmens betreffen und sich auf das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes, auf den Wettbewerb oder auch nur für einen bestimmten Zeitraum auf die tatsächliche Höhe von Beihilfen auswirken können (EuGH-Urteil in Slg. 1994, I-3829, Rz 32). Dass sich sozialrechtliche und apothekenrechtliche Bestimmungen geändert haben und sich hierdurch die Weite der Steuerbefreiung verändert hat, ist hiernach nicht von Bedeutung. Die allein maßgebliche Regelung des § 67 AO a.F. hat sich --wie erläutert-- inhaltlich nicht geändert.

37: 5. Der Senat war nicht gehalten, das Verfahren auszusetzen und die Frage der Anwendbarkeit des Durchführungsverbots des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV wegen Vorliegens einer Neubeihilfe dem EuGH vorzulegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des Senats derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415, Rz 21, und vom 18. Oktober 2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09 "Boxus und Roua", Slg. 2011, I-9711, Rz 31).

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Juli 2013 - I R 82/12

Tatbestand

1: A. Streitig ist, ob die Abgabe von Medikamenten zur Behandlung von Krebserkrankungen (sog. Zytostatika) durch eine Krankenhausapotheke an Patienten zur anschließenden ambulanten Behandlung Teil des Zweckbetriebs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) i.S. von § 67 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. der Neufassung der Abgabenordnung vom 1. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 3866, BStBl I 2002, 1056) --AO a.F.-- ist.

2: Die Klägerin ist eine katholische rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts. Nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung dient sie der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 von der Körperschaftsteuer befreit. Zur Verwirklichung ihres Zwecks unterhält die Klägerin ein Hospital, das innerhalb der Vorgaben des § 67 AO a.F. betrieben und durch seine Krankenhausapotheke mit Arzneimitteln versorgt wird. Daneben liefert die Krankenhausapotheke Medikamente an Dritte, das Personal des Hospitals sowie andere Kliniken und Apotheken.

3: Das Hospital verfügt über eine onkologische Ambulanz. Gemäß § 116 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V-- i.d.F. des Gesetzes zur Sicherung und Strukturverbesserung der gesetzlichen Krankenversicherung (Gesundheitsstrukturgesetz) vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2266) --SGB V 1992-- ist der im Hospital der Klägerin angestellte Chefarzt zur vertragsärztlichen Versorgung einschließlich der Chemotherapie befugt und führt diese Leistungen privat- und vertragsärztlich als Dienstaufgabe für das Hospital durch.

4: Den Krebspatienten werden --in einem erheblichen Teil der Fälle nach vorheriger stationärer Behandlung-- unter ärztlicher Überwachung nach ihrem jeweiligen Krankheitsbild ambulant Zytostatika im Hospital verabreicht, die individuell auf sie abgestimmt werden. Die zur Durchführung der ambulanten Chemotherapie erforderlichen Zytostatika holen die Patienten zwecks unmittelbarer Verabreichung in der ambulanten Onkologie aus der Krankenhausapotheke ab.

5: Die Klägerin behandelte die Abgabe der Medikamente zur Versorgung von stationär untergebrachten Patienten und zur ambulanten Chemotherapie in den Streitjahren 2003 bis 2006 als dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugehörig.

6: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, die Erträge aus der Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten seien nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus, sondern dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Krankenhausapotheke zuzurechnen. Hiervon ausgehend erließ das FA entsprechende Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2006.

7: Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich; mit Urteil vom 24. Oktober 2012 10 K 630/11 K, das mit seinen Gründen in Entscheidungen zum Krankenhausrecht (KHE) 2013, 141 und mit seinem Leitsatz in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 159 veröffentlicht ist, hat das Finanzgericht (FG) Münster ihr stattgegeben.

8: Gegen das Urteil des FG richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Es beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin von der Körperschaftsteuer befreit ist, soweit die Krankenhausapotheke in den Streitjahren 2003 bis 2006 an die Patienten Zytostatika zur unmittelbaren Verabreichung in der onkologischen Ambulanz ausgegeben hat.

11: I. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO a.F.), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO a.F.) handelt.

12: II. Nach diesen Voraussetzungen ist die Klägerin als rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002) mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO in den Streitjahren steuerbefreit.

13: 1. Die Klägerin dient nach ihrem Stiftungsgeschäft und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn ihre Tätigkeit ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.). Unter die Förderung der Allgemeinheit fällt insbesondere die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F. --s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815--). Hiervon erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (Senatsurteile vom 7. März 2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, und vom 6. Februar 2013 I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603). Wie im Streitfall kann dies auch durch Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 3 Rz 92).

14: 2. Der Auffassung der Finanzverwaltung (Erlasse des Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 8. August 2005 VI 325-S 0186-001, KSt-Kartei SH § 5 KStG Karte H 13.10, und des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 9. November 2009 S 0186.2.1-2/2 St31, KSt-Kartei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Karte 20.2; für die Umsatzsteuer s. auch Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), die Abgabe der Zytostatika an Patienten durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden ambulanten Verabreichung im Krankenhaus führe gleichwohl zur Körperschaftsteuerpflicht, ist nicht beizupflichten. Die Klägerin unterhält mit dem Hospital, zu dem auch die Krankenhausapotheke als unselbständige Funktionseinheit zählt (§ 21 des Gesetzes über das Apothekenwesen --ApoG-- i.V.m. § 26 Abs. 1 der Verordnung über den Betrieb von Apotheken i.d.F. vom 26. September 1995 --BGBl I 1995, 1195-- bzw. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Apothekenbetriebsordnung vom 9. Januar 2006 --BGBl I 2006, 18--), einen Zweckbetrieb i.S. von § 67 Abs. 1 AO a.F., dem die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten zuzurechnen ist.

15: a) Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO a.F. ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des Gesetzes über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz --KHEntgG--) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass die Klägerin die Erfordernisse dieser Regelungen erfüllt. Der festgestellte Sachverhalt gibt keine Veranlassung, dies in Frage zu stellen, so dass sich Weiteres dazu erübrigt.

16: b) Die Abgabe der Zytostatika durch die Krankenhausapotheke zur anschließenden Verabreichung an die ambulant behandelten Patienten ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen.

17: aa) Wie der Senat bereits wiederholt entschieden hat, sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, und vom 22. Juni 2011 I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; s. auch Heintzen/Musil, Das Steuerrecht des Gesundheitswesens, 2. Aufl., Rz 140; Jachmann in Beermann/Gosch, AO § 67 Rz 7).

18: Mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen des Krankenhausbetriebs hängen die Einnahmen auch dann in einem ausreichenden Maße zusammen, wenn sie --wie im Streitfall-- zwar nicht unmittelbar auf einer ärztlichen oder pflegerischen Leistung, aber auf einer typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen Patienten erbrachten Leistung beruhen (vgl. Senatsurteil in BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545). Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO a.F., die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 1), handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus --wie im Streitfall-- zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss.

19: Die demgegenüber vom FA vertretene Auffassung, die Versorgung der stationär behandelten Patienten sei eine allgemeine Krankenhausleistung, während die --hier streitgegenständliche-- Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten eine selbständige Leistung darstelle, die nicht dem Zweckbetrieb Krankenhaus zugeordnet werden könne, überzeugt nicht (a.A. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl., S. 358, 363; wohl auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Februar 2004 3 K 2190/01, EFG 2004, 1799; kritisch dazu Karsten, Gesundheitsrecht --GesR-- 2007, 397 f.). Das FA verfährt insoweit nicht nur inkonsequent, indem es allein die Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten aus dem Zweckbetrieb ausnehmen will; ausgehend von seiner Auffassung, neben die eigentliche ärztliche und pflegerische Behandlung hinzutretende Leistungen müssten vom Zweckbetrieb ausgeschieden werden, müsste es folgerichtig zu einem viel weiter gehenden Ausschluss von Leistungen gelangen. Hiervon hat das FA aber Abstand genommen, weil diese Auffassung mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und Zweck, die Sozialversicherungsträger umfassend zu entlasten, nicht vereinbar ist. Vielmehr beruht die Auffassung des FA auf einer unzutreffenden Übertragung spezifisch umsatzsteuerrechtlicher Grundsätze zu § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. der Neufassung des Umsatzsteuergesetzes vom 21. Februar 2005 (BGBl I 2005, 386, BStBl I 2005, 505) --UStG 2005-- auf die Auslegung des § 67 AO a.F. Soweit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 nur die mit dem Betrieb eines Krankenhauses i.S. des § 67 AO a.F. eng verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, bedeutet dies bereits vom Wortlaut her eine tatbestandliche Verengung der Steuerbefreiung (vgl. zu der Problematik der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zytostatikaabgabe im Umsatzsteuerrecht Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Mai 2012 V R 19/11, BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803). Insoweit mag sich dort die Frage stellen, ob die Abgabe der Zytostatika --abweichend von dem Grundsatz, dass jeder Umsatz eine eigene Leistung darstellt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, --EuGH-- vom 25. Februar 1999 C-349/96 "CPP", Slg. 1999, I-973, Rz 29; vom 21. Juni 2007 C-453/05 "Ludwig", Slg. 2007, I-5083, Rz 17; BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664)-- als unselbständige Nebenleistung zur Heilbehandlung von der Umsatzsteuer befreit ist (vgl. zur umsatzsteuerrechtlichen Zusammenfassung von Haupt- und Nebenleistung EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04 "Levob Verzekeringen" (Slg. 2005, I-9433, Rz 19 bis 22; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 15 ff.). Für die Körperschaftsteuer ist dies mangels einer entsprechenden tatbestandlichen Eingrenzung nicht von Bedeutung.

20: bb) Anders als die Lieferung von Medikamenten an Dritte, das Personal des Krankenhauses sowie an andere Kliniken und Apotheken ist die --hier allein streitige-- Abgabe der Zytostatika an ambulant behandelte Patienten nach den vorstehend beschriebenen Grundsätzen eine von einem Krankenhaus typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung. Sie erfolgt allein, um eine effektive ambulante onkologische Behandlung im Krankenhaus zu gewährleisten, die --wie auch die Zytostatikaabgabe-- grundsätzlich zu Lasten der Krankenkassen erfolgt.

21: aaa) Die ambulante onkologische Behandlung ist als ärztliche Leistung vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst und ist deshalb grundsätzlich dem Zweckbetrieb zuzurechnen (so auch Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 2; Klaßmann, Das Krankenhaus 2012, 908, 910). Sie dient der Behandlung und Heilung, jedenfalls der Linderung der Krebserkrankungen der zu behandelnden Patienten.

22: Dass die Behandlung ambulant erfolgt, ist kein Grund, sie nicht als eine von § 67 Abs. 1 AO a.F. erfasste ärztliche Leistung zu begreifen. Eine Krankenhausbehandlung muss nicht zwingend stationär erfolgen. Vielmehr geht insbesondere § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V davon aus, dass neben stationären, teilstationären und vor- und nachstationären Behandlungen ebenso ambulante Behandlungen im Krankenhaus möglich sind. Ferner hat der Gesetzgeber durch § 116 SGB V 1992 die Möglichkeit geschaffen, dass Krankenhausärzte zur ambulanten vertragsärztlichen Versorgung der Patienten ermächtigt werden können, wie dies im Streitfall hinsichtlich des Chefarztes des Hospitals geschehen ist, damit dieser die Patienten in der ambulanten Onkologie des Krankenhauses behandeln kann. Nicht zuletzt aus dem Gesetz zur Modernisierung der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Modernisierungsgesetz) vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) wird der gesetzgeberische Wille deutlich, die weitgehende Trennung der Versorgungsbereiche ambulant/ stationär zu überwinden (Degener-Hencke, Vierteljahresschrift für Sozialrecht 2006, 93).

23: Dem FA kann nicht darin gefolgt werden, die Begriffe der ärztlichen und pflegerischen Leistungen müssten statisch in dem Sinne verstanden werden, dass auf das Tätigkeitsbild des Krankenhauses bei Inkrafttreten der Abgabenordnung am 1. Januar 1977 (§ 415 Abs. 1 AO i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze vom 22. Dezember 1983 --BGBl I 1983, 1577, BStBl I 1984, 7--) abzustellen sei, so dass die seitdem erfolgte Wandlung des Tätigkeitsbildes, insbesondere die Öffnung für ambulante Behandlungen, im Rahmen der Zurechnung zum Zweckbetrieb nach § 67 Abs. 1 AO a.F. nicht berücksichtigt werden könne. Für ein solches Verständnis lässt der Wortlaut des § 67 Abs. 1 AO a.F. jedweden Anhaltspunkt vermissen. Es ist insbesondere kein Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber dann auf die jeweils aktuellen Vorschriften des Krankenhausentgeltgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung verweist und hierdurch einen Bezug zu den sozialrechtlichen Legaldefinitionen des Krankenhausbegriffes herstellt. Auch angesichts des gesetzgeberischen Zwecks des § 67 Abs. 1 AO a.F. wäre es nicht nachvollziehbar, auf das Betätigungsfeld eines Krankenhauses zum 1. Januar 1977 abzustellen. Bezweckt der Gesetzgeber die steuerliche Entlastung der Sozialversicherungsträger, kann dies in dem vom Gesetzgeber umfassend gewollten Sinn nur erreicht werden, wenn auf den jeweils aktuellen Versorgungsauftrag des Krankenhauses abgestellt wird.

24: Der Senat übersieht nicht, dass der BFH in seinem Beschluss vom 1. März 1995 IV B 43/94 (BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418) die durch einen Kassenarzt betriebene Dialysestation, die fachärztliche ambulante Leistungen abrechnete, nicht als ein Krankenhaus behandelt hat. Dem kann indes nicht die Erwägung entnommen werden, dass ambulante Leistungen nicht durch ein Krankenhaus steuerfrei erbracht werden können. Entscheidend war für den BFH in diesem Verfahren vielmehr, dass die Dialysestation insgesamt kein Krankenhaus war, weil sie ausschließlich ambulante Leistungen erbracht hat.

25: bbb) Der Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlungen zum Zweckbetrieb Krankenhaus wird im Streitfall nicht dadurch unterbrochen, dass der Chefarzt des Hospitals gemäß § 116 SGB V 1992 persönlich bevollmächtigt und verpflichtet worden ist, die ambulanten Behandlungen persönlich durchzuführen (hierzu Kuhla, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2002, 461, 462). Denn der Chefarzt erbringt seine Behandlungsleistungen innerhalb der zum Krankenhausbetrieb gehörenden ambulanten Onkologie. Er selbst wird gemäß § 116 SGB V 1992 als Krankenhausarzt und nicht als außerhalb des Krankenhausbetriebs praktizierender niedergelassener Arzt betrachtet. Auch § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 21. August 2002 (BGBl I 2002, 3352) --ApoG 2002-- bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Apothekengesetzes vom 15. Juni 2005 (BGBl I 2005, 1642) --ApoG 2005-- bezeichnet ihn ausdrücklich als eine ermächtigte Ambulanz des Krankenhauses. Hinzu kommt im Streitfall, dass der Chefarzt die ambulanten Behandlungen nicht aufgrund eines eigenen Willensentschlusses, sondern aufgrund seines Dienstvertrags als Dienstaufgabe für das Hospital durchführt.

26: ccc) Um die ambulante onkologische Behandlung effektiv wahrnehmen zu können, besitzt die Krankenhausapotheke des Hospitals die gesetzlich eingeräumte Befugnis, die Zytostatika an die ambulant behandelten Patienten abzugeben. § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erlaubt den Krankenhausapotheken die Abgabe von Arzneimitteln an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses, insbesondere an gemäß § 116 SGB V 1992 ermächtigte Krankenhausärzte zur unmittelbaren Behandlung.

27: Ein solcher Fall liegt hier vor, obwohl die Abgabe bei formaler Betrachtung nicht an den ermächtigten Krankenhausarzt, sondern an die ambulant behandelten Patienten zwecks unmittelbarer Verabreichung erfolgt ist. Dies ist jedoch unschädlich, da die Abgabe auf Veranlassung des ermächtigten Chefarztes erfolgt, der die Patienten mit einem Rezept in die Krankenhausapotheke schickt, um das jeweilige Zytostatikum zwecks unmittelbar anschließender Verabreichung abholen zu lassen. Auch dieser Fall muss nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 erfasst sein, da der Gesetzgeber das Aufgabenfeld der Krankenhausapotheken nicht nur in den Fällen einer unmittelbaren Abgabe an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses erweitern wollte; Ziel war vielmehr in einem umfassenderen Sinn, die gesamte ambulante Versorgung in den Ambulanzen von Krankenhäusern zu ermöglichen (BTDrucks 14/756, S. 5; s. auch Frehse/Kleinke, Deutsche Apotheker-Zeitung --DAZ-- 2003, 4672, 4673). Dies mag der Gesetzgeber missverständlich dadurch zum Ausdruck gebracht haben, dass er nur eine Abgabe an die "ermächtigten Ambulanzen des Krankenhauses" zugelassen hat. Dass er dies allerdings selbst nicht in einem wörtlichen, sondern einem umfassenderen Sinn verstanden wissen will, der auch eine Abgabe an Patienten erfasst, wenn dies nur zur unmittelbar anschließenden Verabreichung in einer Krankenhausambulanz erfolgt, kommt insbesondere durch --die nachträglich eingefügten-- § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternativen 7 und 8 ApoG i.d.F. des GKV-Modernisierungsgesetzes bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternativen 7 und 8 ApoG 2005 zum Ausdruck, die ausdrücklich vorsehen, dass die zu verabreichenden Medikamente zur unmittelbaren Anwendung an die Patienten abgegeben werden können.

28: Die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 sind auch erfüllt, soweit die Abgabe der Zytostatika nicht gegenüber vertragsärztlich versorgten Patienten, sondern gegenüber Privatpatienten erfolgt ist. Dass die Vorschrift nur eine Abgabe an "ermächtigte Krankenhausärzte" gemäß § 116 SGB V 1992 erlaubt und damit an die Befugnis der Ärzte anknüpft, sich an der vertragsärztlichen Versorgung zu beteiligen, steht dem nicht entgegen. Dem Apothekengesetz ist grundsätzlich eine Differenzierung zwischen der Versorgung von gesetzlich und privat Versicherten fremd. Dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 kann lediglich entnommen werden, dass der Krankenhausarzt überhaupt gemäß § 116 SGB V 1992 ermächtigt sein muss; dass dies auch bei der konkreten ambulanten Behandlung der Fall zu sein hat, verlangt die Vorschrift nicht. Verhindert werden soll lediglich, dass an Krankenhäusern niedergelassene Ärzte, die im Rahmen des Krankenhauses praktizieren, in den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alternative 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alternative 6 ApoG 2005 einbezogen werden (so bereits Frehse/Kleinke, DAZ 2003, 4672, 4673 f.).

29: ddd) Dass Zytostatika auch an privat behandelte Patienten abgegeben werden, hindert die Zurechnung zum Krankenhausbetrieb nicht. Vielmehr entspricht es dem typisierenden Regelungscharakter des § 67 AO a.F., dass auch selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger erfasst werden, sofern --wie im Streitfall-- die von den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen gegenüber im Rahmen der allgemeinen Krankenhausleistungen bewegen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b).

30: c) Ob die Klägerin schließlich mit der Abgabe der Zytostatika durch ihre Krankenhausapotheke in ein tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu rund 400 anderen steuerlich nicht begünstigten Apotheken tritt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Abgabe dem Zweckbetrieb zuzurechnen ist, nicht von Bedeutung (a.A. Karsten, GesR 2007, 397, 398). Das Vorliegen eines Wettbewerbsverhältnisses ist zwar gemäß § 65 Nr. 3 AO für allgemeine Zweckbetriebe relevant (dazu Senatsurteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89; s. weiter gehend auch hinsichtlich § 66 AO Senatsbeschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126). Diese Bestimmung wird indes im Streitfall durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157; Eversberg/Baldauf, Deutsche Steuer-Zeitung 2011, 597, 600; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Jachmann in Beermann/Gosch, § 67 AO Rz 1; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz 90; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1; Seer/Wolsztynski, Steuerrechtliche Gemeinnützigkeit der öffentlichen Hand, 2002, S. 174; so bereits für die Vorschrift des § 68 AO 1977 Senatsurteil vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660). § 67 Abs. 1 AO a.F. qualifiziert Einrichtungen, die die Definition des Krankenhauses erfüllen, einschränkungslos zu Zweckbetrieben (so bereits Senatsurteil in BFH/NV 2012, 61); dies gilt insbesondere auch für die Fälle, in denen ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Personen oder Einrichtungen besteht.

31: 3. Entgegen der Auffassung des FA ist auch nicht von Bedeutung, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Die Vorschrift des § 65 AO wird insgesamt --und damit auch hinsichtlich des § 65 Nr. 2 AO-- durch die Spezialregelung des § 67 AO a.F. verdrängt (vgl. Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 Rz 2; Unger in Beermann/Gosch, § 65 AO Rz 8). Gleiches gilt gemäß § 66 Abs. 3 Satz 2 AO für Zweckbetriebe in Gestalt einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO.

32: III. Ob durch die Gewährung der Steuerbefreiungen im Streitjahr 2005 das Beihilfeverbot des Art. 87 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1) --jetzt Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008 Nr. C-115, 47)-- verletzt wird, hat der erkennende Senat nicht zu prüfen. Es obliegt dem mitgliedstaatlichen Gericht nicht, darüber zu entscheiden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (EuGH-Urteile vom 18. Juli 2007 C-119/05 "Lucchini", Slg. 2007, I-6199, Rz 51; vom 18. Juli 2013 C-6/12 "P", Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2013, 1588, Rz 38). Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist ausschließlich die Kommission für die Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt zuständig; sie unterliegt dabei ihrerseits der gerichtlichen Kontrolle (EuGH-Urteile vom 22. März 1977 Rs. 78/76 "Steinike & Weinlig", Slg. 1977, 595, Rz 9; in Slg. 2007, I-6199, Rz 52). Innerstaatlich ist das Beihilfeverbot nicht unmittelbar anwendbar (EuGH-Urteil vom 22. März 1977 Rs. 74/76 "Ianelli & Volpi", Slg. 1977, 557, Rz 11/12; Cremer in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 8; Khan in Geiger/Khan/ Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 6; Kreuschitz/ Wernicke in Lenz/Borchardt, EU-Verträge Kommentar, 6. Aufl., Art. 107 Rz 1; Müller-Graff in Vedder/Heintschel von Heinegg, Europäisches Unionsrecht, Art. 107 AEUV Rz 3; v. Wallenberg in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 87 EGV Rz 3); es ist weder absolut noch unbedingt (so bereits EuGH-Urteil in Slg. 1977, 557, Rz 11/12).

33: IV. Der Senat ist auch nicht durch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehalten, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

34: 1. Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat (EuGH-Urteile vom 15. März 1994 C-387/92 "Banco Exterior de España", Slg. 1994, I-877, Rz 20; vom 29. November 2012 C-262/11 "Kremikovtzi", juris, Rz 49; in DStR 2013, 1588, Rz 36). Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).

35: 2. Von diesen Maßgaben ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehende Beihilfe ("Alt-Beihilfe"), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiung bestand schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1. Januar 1958 (Bekanntmachung über das Inkrafttreten der Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft vom 27. Dezember 1957, BGBl II 1958, 1).

36: a) § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesentlichen inhaltsgleichen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1031; zur Gesetzeshistorie s. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 KStG Rz 170).

37: b) Für Krankenhäuser gilt diese Steuerbefreiung seit dem Erlass des § 10 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes (Gemeinnützigkeitsverordnung) vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6), nach dem das Vermögen und die Einkünfte von Krankenanstalten von den Steuern befreit werden, wenn die Krankenanstalt in besonderem Maße der minderbemittelten Bevölkerung diente.

38: Auch wenn § 67 AO a.F. hiervon abweichend formuliert worden ist, sollte die Zielsetzung, die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherungen niedrig zu halten, unverändert übernommen werden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.3.b; Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 67 Rz 3; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1). Der geänderte Wortlaut des § 67 AO a.F. ist auf das Inkrafttreten der Bundespflegesatzverordnung zurückzuführen, die einen einheitlichen Pflegesatz für alle Patienten eingeführt hat, so dass die Anzahl der auf die Patientengruppen entfallenden Verpflegungstage kein geeigneter Maßstab mehr sein konnte (BTDrucks 7/4292, S. 22).

39: Durch die anschließenden Änderungen des § 67 AO a.F. ist ebenfalls keine Rechtsänderung eingetreten. Selbst der durch Art. 1 Nr. 6 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) bewirkte Eingriff in die Struktur des § 67 Abs. 1 AO a.F. diente nur der redaktionellen Anpassung an die am 1. Januar 1986 in Kraft getretene neue Bundespflegesatzverordnung (Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 AO Rz 3). Mit den übrigen Änderungen des § 67 Abs. 1 AO a.F. sind --ohne inhaltliche Änderung-- lediglich die Klammerverweise auf die jeweils geltende Bundespflegesatzverordnung geändert worden.

40: c) Eine Neubeihilfe durch Umgestaltung einer bestehenden Beihilfe liegt nicht deshalb vor, weil sich das Aufgabenfeld der Krankenhäuser seit dem 1. Januar 1977 stark gewandelt hat und insbesondere ambulante Behandlungen verstärkt durch Krankenhäuser durchgeführt werden können. Ob eine Umgestaltung vorliegt, bemisst sich nicht danach, welche Bedeutung die Beihilfe für das Unternehmen im Laufe seines Bestehens jeweils hatte und wie hoch sie jeweils war. Maßstab für die Einstufung einer Beihilfe als neue oder umgestaltete Beihilfe sind allein die Bestimmungen, in denen sie vorgesehen ist, sowie die dort vorgesehenen Modalitäten und Beschränkungen (EuGH-Urteil vom 9. August 1994 C-44/93 "Namur-Les assurances de crédit", Slg. 1994, I-3829, Rz 28). Nicht von Bedeutung sind insoweit die Maßnahmen, die daneben die Tätigkeiten des begünstigten Unternehmens betreffen und sich auf das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes, auf den Wettbewerb oder auch nur für einen bestimmten Zeitraum auf die tatsächliche Höhe von Beihilfen auswirken können (EuGH-Urteil in Slg. 1994, I-3829, Rz 32). Dass sich sozialrechtliche und apothekenrechtliche Bestimmungen geändert haben und sich hierdurch die Weite der Steuerbefreiung verändert hat, ist hiernach nicht von Bedeutung. Die allein maßgebliche Regelung des § 67 AO a.F. hat sich --wie erläutert-- inhaltlich nicht geändert.

41: V. Der Senat war nicht gehalten, das Verfahren auszusetzen und die Frage der Anwendbarkeit des Durchführungsverbots des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV wegen Vorliegens einer Neubeihilfe dem EuGH vorzulegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des Senats derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415, Rz 21, und vom 18. Oktober 2011 C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09 "Boxus und Roua", Slg. 2011, I-9711, Rz 31).

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 3 Befreiungen

Von der Gewerbesteuer sind befreit

1.

2.

3.

die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben;

4.

(weggefallen)

5.

6.

7.

8.

Genossenschaften sowie Vereine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 14 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

9.

10.

11.

12.

13.

private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie

a): als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
b): auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten;

14.

a): bei Genossenschaften das Verhältnis der Summe der Werte der Geschäftsanteile des einzelnen Mitglieds zu der Summe der Werte aller Geschäftsanteile,
b): bei Vereinen das Verhältnis des Werts des Anteils an dem Vereinsvermögen, der im Fall der Auflösung des Vereins an das einzelne Mitglied fallen würde, zu dem Wert des Vereinsvermögens

15.

Genossenschaften sowie Vereine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

16.

(weggefallen)

17.

18.

(weggefallen)

19.

der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, wenn er die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllt;

20.

a): diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder
b): bei Krankenhäusern im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind oder
c): bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im Erhebungszeitraum mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 61a des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind oder
d): bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind oder
e): bei Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation die Behandlungskosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Satz 1 ist nur anzuwenden, soweit die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt;

21.

Entschädigungs- und Sicherungseinrichtungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 16 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

22.

Bürgschaftsbanken (Kreditgarantiegemeinschaften), wenn sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

23.

24.

25.

Wirtschaftsförderungsgesellschaften, wenn sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

26.

27.

Zusammenschlüsse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 20 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

28.

29.

gemeinsame Einrichtungen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 22 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit sind;

30.

die Auftragsforschung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 23 des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit ist;

31.

die Global Legal Entity Identifier Stiftung, soweit sie von der Körperschaftsteuer befreit ist;

32.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 41 Tagespflege und Nachtpflege

(1) Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 haben Anspruch auf teilstationäre Pflege in Einrichtungen der Tages- oder Nachtpflege, wenn häusliche Pflege nicht in ausreichendem Umfang sichergestellt werden kann oder wenn dies zur Ergänzung oder Stärkung der häuslichen Pflege erforderlich ist. Die teilstationäre Pflege umfaßt auch die notwendige Beförderung des Pflegebedürftigen von der Wohnung zur Einrichtung der Tagespflege oder der Nachtpflege und zurück.

(2) Die Pflegekasse übernimmt im Rahmen der Leistungsbeträge nach Satz 2 die pflegebedingten Aufwendungen der teilstationären Pflege einschließlich der Aufwendungen für Betreuung und die Aufwendungen für die in der Einrichtung notwendigen Leistungen der medizinischen Behandlungspflege. Der Anspruch auf teilstationäre Pflege umfasst je Kalendermonat

1.: für Pflegebedürftige des Pflegegrades 2 einen Gesamtwert bis zu 689 Euro,
2.: für Pflegebedürftige des Pflegegrades 3 einen Gesamtwert bis zu 1 298 Euro,
3.: für Pflegebedürftige des Pflegegrades 4 einen Gesamtwert bis zu 1 612 Euro,
4.: für Pflegebedürftige des Pflegegrades 5 einen Gesamtwert bis zu 1 995 Euro.

(3) Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 können teilstationäre Tages- und Nachtpflege zusätzlich zu ambulanten Pflegesachleistungen, Pflegegeld oder der Kombinationsleistung nach § 38 in Anspruch nehmen, ohne dass eine Anrechnung auf diese Ansprüche erfolgt.

(4) bis (7) (weggefallen)

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 42 Kurzzeitpflege

1.: für eine Übergangszeit im Anschluß an eine stationäre Behandlung des Pflegebedürftigen oder
2.: in sonstigen Krisensituationen, in denen vorübergehend häusliche oder teilstationäre Pflege nicht möglich oder nicht ausreichend ist.

(2) Der Anspruch auf Kurzzeitpflege ist auf acht Wochen pro Kalenderjahr beschränkt. Die Pflegekasse übernimmt die pflegebedingten Aufwendungen einschließlich der Aufwendungen für Betreuung sowie die Aufwendungen für Leistungen der medizinischen Behandlungspflege bis zu dem Gesamtbetrag von 1 774 Euro im Kalenderjahr. Der Leistungsbetrag nach Satz 2 kann um bis zu 1 612 Euro aus noch nicht in Anspruch genommenen Mitteln der Verhinderungspflege nach § 39 Absatz 1 Satz 3 auf insgesamt bis zu 3 386 Euro im Kalenderjahr erhöht werden. Der für die Kurzzeitpflege in Anspruch genommene Erhöhungsbetrag wird auf den Leistungsbetrag für eine Verhinderungspflege nach § 39 Absatz 1 Satz 3 angerechnet.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 besteht der Anspruch auf Kurzzeitpflege in begründeten Einzelfällen bei zu Hause gepflegten Pflegebedürftigen auch in geeigneten Einrichtungen der Hilfe für behinderte Menschen und anderen geeigneten Einrichtungen, wenn die Pflege in einer von den Pflegekassen zur Kurzzeitpflege zugelassenen Pflegeeinrichtung nicht möglich ist oder nicht zumutbar erscheint. § 34 Abs. 2 Satz 1 findet keine Anwendung. Sind in dem Entgelt für die Einrichtung Kosten für Unterkunft und Verpflegung sowie Aufwendungen für Investitionen enthalten, ohne gesondert ausgewiesen zu sein, so sind 60 vom Hundert des Entgelts zuschussfähig. In begründeten Einzelfällen kann die Pflegekasse in Ansehung der Kosten für Unterkunft und Verpflegung sowie der Aufwendungen für Investitionen davon abweichende pauschale Abschläge vornehmen.

(4) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 besteht der Anspruch auf Kurzzeitpflege auch in Einrichtungen, die stationäre Leistungen zur medizinischen Vorsorge oder Rehabilitation erbringen, wenn während einer Maßnahme der medizinischen Vorsorge oder Rehabilitation für eine Pflegeperson eine gleichzeitige Unterbringung und Pflege des Pflegebedürftigen erforderlich ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Sept. 2015 - X R 2/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12. November 2012 7 K 10204/09 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als selbständiger Physiotherapeut tätig. Daneben betreibt er ein Rehabilitationszentrum. Dort erbringt er mit Hilfe von zahlreichen Fachkräften Leistungen, die die Beteiligten als "ambulante Rehabilitation" bezeichnen.

2: Im Jahre 2003 hatte der Kläger mit verschiedenen Sozialversicherungsträgern Verträge i.S. des § 40 Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) abgeschlossen. Ein Versorgungsvertrag nach §§ 107, 111 SGB V bestand jedoch nicht.

3: Die Patienten halten sich meist über einen Zeitraum von drei Wochen vier bis sechs Stunden pro Tag an fünf Tagen pro Woche in der Einrichtung des Klägers auf, wobei eine Verlängerung des Behandlungszeitraumes unter Zustimmung der Sozialversicherungsträger möglich ist. In dieser Zeit werden verschiedene Rehabilitationsmaßnahmen durchgeführt. Es besteht die Möglichkeit, ein Mittagessen einzunehmen. Übernachtung oder Frühstück bietet der Kläger hingegen nicht an. Neben den eigentlichen Rehabilitationsleistungen hat der Kläger die medikamentöse Versorgung sicherzustellen und andere Pflegeleistungen (Verbandswechsel, Hilfe beim Toilettengang sowie Hilfe beim An- und Auskleiden) zu erbringen. Die Sozialversicherungsträger vergüten die Leistungen des Rehabilitationszentrums im Wege einer Fallpauschale, die sämtliche Aufwendungen für Verpflegung und Pflegeleistungen abdeckt. Die Eigenleistung der Patienten beträgt 10 € pro Tag.

4: Daneben erbringt der Kläger unter Mithilfe seiner angestellten Mitarbeiter auch klassische physiotherapeutische Leistungen, deren Gewerbesteuerpflicht nicht mehr streitig ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hat den aus dem Rehabilitationszentrum erwirtschafteten Gewinn in die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages einbezogen, während der Kläger die Auffassung vertritt, dieser sei nach § 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 --GewStG a.F.-- (BGBl I 2006, 2878) gewerbesteuerfrei.

5: Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Erträge aus dem Rehabilitationszentrum seien nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. von der Gewerbesteuer befreit. Es handele sich um eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (i.S. des § 61 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch --SGB XII--), deren Kosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden seien.

6: Zwar seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ambulante Rehabilitationseinrichtungen nicht, wohl aber --der von der Finanzverwaltung und in der Literatur vertretenen Auffassung entsprechend-- teilstationäre Rehabilitationseinrichtungen gewerbesteuerfrei. Eine solche liege vor.

7: Der Begriff "teilstationär" sei unter Zuhilfenahme sozialrechtlicher Regelungen dahin zu verstehen, dass sich der Lebensmittelpunkt des Kranken für die Dauer der Behandlung in das Krankenhaus verlagere, wo seine gewohnten Aktivitäten weitestgehend zum Stillstand kommen. Der Patient müsse physisch und organisatorisch in das Versorgungssystem der Rehabilitationseinrichtung einbezogen werden und sich damit in der Obhut einer Einrichtung befinden, in der er zumindest auf einige Dauer verbleiben und versorgt werden könne. Allerdings seien die Anforderungen an die Integration in eine teilstationäre Rehabilitationseinrichtung so zu mindern, wie es der nur zeitweisen Unterbringung entspreche, da es gerade Ziel einer teilstationären Unterbringung sei, dem Patienten nach seinem Aufenthalt in der Einrichtung sein "normales" Leben zu ermöglichen. Es reiche daher aus, dass der Patient während seines Aufenthaltes in der Rehabilitationseinrichtung in den Ablauf eingegliedert sei. Bei einer ambulanten Behandlung hingegen erscheine der Patient nur "kurz" zur Behandlung und sei ansonsten nicht in den Ablauf der Rehabilitationseinrichtung integriert.

8: Nach Gesamtwürdigung des Sachverhalts sei davon auszugehen, dass der Kläger teilstationäre Rehabilitationsleistungen in diesem Sinne erbringe. Die tägliche Aufenthaltsdauer der Patienten, die Teilverpflegung, die physiotherapeutische, medizinische und psychotherapeutische Betreuung, die Versorgung mit Medikamenten, die Behandlung der Wunden und die Betreuung durch eine examinierte Krankenschwester entsprächen den Leistungen, die eine vollstationäre Rehabilitationsklinik erbringe und über die ambulante Physiotherapie weit hinausgingen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse seien die Patienten daher physisch und organisatorisch in das Versorgungssystem der Rehabilitationseinrichtung einbezogen. Allein der Umstand, dass die Patienten in der Einrichtung des Klägers nicht übernachten, sei unerheblich, da sonst eine teilstationäre Rehabilitationseinrichtung nie in den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift fallen könne.

9: Die Leistungen des Klägers umfassten auch Pflegeleistungen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. Damit seien nicht nur solche Leistungen wie Waschen und Füttern der Patienten gemeint, sondern alle Leistungen, die zur Betreuung pflegebedürftiger Menschen notwendig seien, also auch ärztliche, physiotherapeutische oder psychotherapeutische Maßnahmen.

10: Anders als die Finanzverwaltung meine, bedürfe es für die Gewerbesteuerbefreiung eines Versorgungsvertrages nach §§ 107, 111 SGB V nicht. Es könne dahinstehen, ob der Kläger die Voraussetzungen dieser Vorschriften erfülle. Da für die Besteuerung auf den tatsächlichen Geschehensablauf abzustellen sei, komme es nicht auf versicherungsrechtliche Voraussetzungen, sondern darauf an, ob der Steuerpflichtige tatsächlich teilstationäre Rehabilitationsleistungen erbringe.

11: Diese Interpretation entspreche dem Zweck der Steuerbefreiung, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Kosten zu entlasten.

12: Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe mit seiner --nach eigener Anschauung vorgenommenen-- Abgrenzung zwischen ambulanter und teilstationärer Einrichtung die sozialrechtlichen Maßstäbe nicht beachtet, die eine ganztägige Unterbringung oder eine Unterbringung über Nacht erforderten. Nur wenn die Voraussetzungen der §§ 107, 111 SGB V erfüllt seien, sei die teilstationäre Einrichtung mit einer stationären Einrichtung vergleichbar. Der Gesetzeszweck, die Sozialversicherungsträger zu entlasten, stehe dem nicht entgegen. Es sei nicht ersichtlich, dass die Fallpauschalen geringer bemessen wären, wenn der Kläger keine Gewerbesteuer zu entrichten hätte.

13: Zudem erbringe der Kläger keine nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. begünstigten Pflegeleistungen. Zu deren Begriffsbestimmung sei auf das Elfte Buch Sozialgesetzbuch (SGB XI) zurückzugreifen. Die Rehabilitationsleistungen, die der Kläger erbringe, fielen nicht in das Leistungsspektrum des SGB XI. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. setze aber voraus, dass die Leistungen an pflegebedürftige und nicht (nur) kranke Personen erbracht würden. Das FG habe keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob die Patienten in der Einrichtung des Klägers zu diesem Personenkreis gehörten. Dagegen spreche allerdings neben dem nur stundenweisen Aufenthalt der Umstand, dass die Krankenversicherungen die Leistungen trügen.

14: Eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG a.F. komme nicht in Betracht, da der Kläger kein Krankenhaus betreibe. Es fehle an der Möglichkeit der stationären Unterbringung und der durchgängigen Vollverpflegung.

15: Das FA beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. November 2012 7 K 10204/09 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16: Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

17: Der Kläger tritt der Revision entgegen. Tatsächlich seien die Patienten des Klägers pflegebedürftige Personen, die in seiner Einrichtung entsprechende Hilfe auch bei einfachen Verrichtungen des täglichen Lebens sowie enge medizinische Überwachung erhielten. Im Übrigen sei das Krankheitsbild der Patienten hinsichtlich der Definition der Pflegebedürftigkeit in den vollstationären Rehabilitationseinrichtungen mit dem der teilstationären Rehabilitationseinrichtungen identisch.

18: Ein Versorgungsvertrag nach §§ 107, 111 SGB V liege nicht vor und könne mangels vollstationärer Einrichtung auch nicht abgeschlossen werden. Er sei aber auch nicht erforderlich. Für ambulante und teilstationäre Einrichtungen sei der Vertrag nach §§ 107, 111c SGB V über die in § 40 Abs. 1 SGB V genannten Leistungen vorgesehen und es entspreche dem Zweck dieser Vorschrift wie auch den Änderungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F., die ambulanten den stationären Rehabilitationseinrichtungen gleichzustellen, um unter gleichzeitiger Entlastung der Sozialversicherungsträger die Versorgung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern. Ggf. sei der Rechtsstreit zur Nachholung der Feststellungen zu einem Vertrag nach §§ 107, 111c SGB V zurückzuverweisen. Für die Zeiträume vor Inkrafttreten des § 111c SGB V sei nach § 111c Abs. 4 SGB V bei Einrichtungen, die entsprechende Leistungen erbracht hätten, ein solcher Versorgungsvertrag zu fingieren. Eine Differenzierung nach der Art des abgeschlossenen Versorgungsvertrages oder nach dem Kostenträger, der die jeweilige Maßnahme finanziere, sei jedenfalls kein sachgerechter Maßstab.

19: Im Übrigen erfülle der Kläger die Voraussetzungen des § 107 SGB V. Allein die Zeitdauer, die sich die Patienten in der Einrichtung aufhielten, sei nicht maßgebend. Maßgebend sei vielmehr, dass die Patienten die Infrastruktur der Einrichtung durch Behandlung und Pflege nutzten. Dies sei eine teilstationäre Unterbringung. Die abendliche Rückkehr in die eigene Wohnung sei insoweit unschädlich.

20: Schließlich werde es dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht gerecht, die ambulante Rehabilitation gegenüber der --begünstigten-- stationären Rehabilitation oder der ambulanten Pflege zu benachteiligen. Beim Vergleich mit der stationären Rehabilitation zeige sich, dass allein die darin enthaltene zusätzliche Übernachtung und Verpflegung zur Gewerbesteuerbefreiung führe. Das seien aber Leistungen, die für sich genommen als Beherbergung und Verpflegung gewerbesteuerpflichtig seien. Es sei ein nicht zu rechtfertigender Wertungswiderspruch, wenn das Aufeinandertreffen zweier Leistungstypen, die beide für sich genommen der Gewerbesteuer unterlägen --ambulante Rehabilitation auf der einen Seite und Übernachtung und Verpflegung auf der anderen Seite-- zur Gewerbesteuerfreiheit führten. Im Vergleich zur Pflege werde die Rehabilitationsleistung ebenfalls zu Unrecht benachteiligt. Sie sei der medizinischen Behandlung nach § 630a des Bürgerlichen Gesetzbuchs und damit dem Berufsbild der nicht gewerbesteuerpflichtigen freien Berufe sehr viel ähnlicher als die Pflege, da sie weniger durch Quantität und Qualität der Leistung beeinflussbar sei.

Entscheidungsgründe

21: II. Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage ab. Die Gewinne des Klägers aus der Rehabilitationseinrichtung sind gewerbesteuerpflichtig. Als Befreiungsvorschrift kommt allein § 3 Nr. 20 Buchst. b, d GewStG a.F. nach Maßgabe der Begriffsbestimmungen des Sozialrechts in Betracht (dazu 1.). Der Kläger hat weder ein von § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG a.F. erfasstes Krankenhaus (dazu 2.) noch eine von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. erfasste Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen oder zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen betrieben (dazu 3.). Ein verfassungsrechtliches Gebot zur Einbeziehung seiner Rehabilitationseinrichtung in die Gewerbesteuerfreiheit besteht nicht (4.). Schließlich ermöglicht auch R 3.20 Abs. 4 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) die Steuerbefreiung nicht (dazu 5.).

22: 1. § 3 Nr. 20 GewStG befreit --im Laufe der letzten Jahrzehnte in zunehmendem Umfange-- bestimmte Einrichtungen des Gesundheitswesens von der Gewerbesteuer (dazu a). Die Vorschrift knüpft begrifflich an die Kategorien des Sozialrechts an (dazu b).

23: a) Nach § 3 Nr. 20 GewStG in der durch Kap. 2, Art. 3 des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26. November 1979 (BGBl I 1979, 1953) geänderten Fassung waren von 1980 bis 1993 Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime unter bestimmten weiteren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit.

24: Art. 13 Nr. 2 Buchst. c des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz --StMBG--) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310) hat den Kreis der begünstigten Einrichtungen erweitert. Nach der vom 30. Dezember 1993 bis zum 31. Dezember 2014 und damit auch im Streitjahr geltenden Fassung waren u.a. --soweit im Streitfall in Betracht kommend-- Krankenhäuser sowie Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn (Buchst. b) bei Krankenhäusern im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung (AO) bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden waren bzw. (Buchst. d) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

25: Art. 5 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa und cc des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 --Kroatien-AnpG-- (BGBl I 2014, 1266) hat § 3 Nr. 20 GewStG a.F. wiederum erweitert. Der Einleitungssatz des § 3 Nr. 20 GewStG ist nunmehr durch die Worte "sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation" ergänzt worden. Bei diesen setzt die Gewerbesteuerfreiheit nach dem neu eingefügten Buchst. e voraus, dass die Behandlungskosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind, dies indes nur, soweit die Einrichtung Leistungen im Rahmen der verordneten ambulanten oder stationären Rehabilitation im Sinne des Sozialrechts einschließlich der Beihilfevorschriften des Bundes und der Länder erbringt. Nach Art. 28 Abs. 1 Kroatien-AnpG ist das Gesetz am Tag nach der Verkündung --damit am 31. Juli 2014-- in Kraft getreten und ist nach § 36 Abs. 1 GewStG in der ebenfalls durch das Kroatien-AnpG geänderten Fassung erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden.

26: b) Zur näheren Definition der in der Vorschrift verwendeten Begriffe ist auf die Begriffsbestimmungen des Sozial- und Sozialversicherungsrechts zurückzugreifen. Das GewStG lässt ebenso wenig wie andere steuerliche Vorschriften ein eigenes Verständnis der dem Gesundheitswesen entlehnten Begriffe des § 3 Nr. 20 GewStG erkennen. Vielmehr zeigen die Bezugnahmen in § 3 Nr. 20 Buchst. b bis d GewStG --im Rahmen der weiteren Voraussetzungen der Gewerbesteuerbefreiung-- auf § 67 AO betreffend die Zweckbetriebseigenschaft der Krankenhäuser (Buchst. b), auf Vorschriften des SGB XII (Buchst. c) sowie auf die Kostenübernahme durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe (Buchst. d), dass die Vorschrift sich begrifflich und strukturell an das dort maßgebende Regelwerk anlehnt (vgl. hinsichtlich der Krankenhäuser BFH-Urteil vom 22. Juni 2011 I R 59/10, BFH/NV 2012, 61, m.w.N.; hinsichtlich der Einrichtungen des Buchst. d BFH-Beschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; ebenso Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 496; Blümich/von Twickel, § 3 GewStG Rz 103).

27: 2. Ein Krankenhaus i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG a.F. hat der Kläger nicht betrieben.

28: Nach § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze i.d.F. vom 22. Juni 2005 sind Krankenhäuser Einrichtungen, in denen --neben medizinischen Voraussetzungen-- die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. § 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V enthält eine ähnliche Definition. Die Möglichkeit der Unterbringung und Verpflegung enthält begriffsnotwendig die Möglichkeit der Übernachtung sowie der Vollverpflegung und damit die Möglichkeit vollstationärer Behandlung (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; ebenso Urteile des Sächsischen FG vom 10. Oktober 2013 4 K 1898/11, sowie des FG Münster vom 25. August 2014 9 K 106/12 G, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 315, betreffend ein ambulantes Dialysezentrum, Revision eingelegt: I R 74/14), die der Kläger nach den --unstreitigen-- Feststellungen des FG nicht erbracht hat und nicht erbringen konnte.

29: 3. Der Kläger hat auch keine der von § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. erfassten Einrichtungen geführt. Sein Rehabilitationszentrum ist weder eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen (dazu a) noch eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (dazu b).

30: a) Nach § 71 Abs. 1 SGB XI sind ambulante Pflegeeinrichtungen selbständig wirtschaftende Einrichtungen, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Die in § 3 Nr. 20 GewStG a.F. verwendete Beschreibung "Einrichtung zur ambulanten Pflege" und die in § 71 Abs. 1 SGB XI verwendete Beschreibung "ambulante Pflegeeinrichtung" lassen keinen Unterschied erkennen, so dass § 71 Abs. 1 SGB XI als Legaldefinition auch im Rahmen des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. dienen kann. Mit ambulanter Pflege ist demnach Pflege und hauswirtschaftliche Versorgung in der Wohnung des Pflegebedürftigen und nicht etwa in der Einrichtung gemeint, was im Übrigen auch dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht. Solche Leistungen hat der Kläger aber nach den --wiederum unstreitigen-- Feststellungen des FG nicht erbracht.

31: b) Schließlich handelte es sich auch nicht um eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen.

32: aa) Eine Legaldefinition, die --vergleichbar mit der Definition der ambulanten Pflegeeinrichtung-- mit der Wortwahl des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nahezu identisch wäre, enthält das SGB nicht.

33: Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum StMBG (BTDrucks 12/5764, S. 43) sind mit Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen Kurzzeitpflegeeinrichtungen gemeint. Nach § 42 SGB XI, der die Überschrift "Kurzzeitpflege" trägt, handelt es sich dabei um die Pflege in einer vollstationären Einrichtung, die indes nicht auf Dauer angelegt, sondern für Übergangszeiten und Krisensituationen bestimmt und auf vier Wochen pro Kalenderjahr beschränkt ist. Der I. Senat des BFH setzt demgegenüber Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen mit stationären Pflegeeinrichtungen i.S. des § 71 Abs. 2 SGB XI gleich (Urteil in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126, unter II.2.b bb; ebenso Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 517, sowie Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Rz 434). § 71 Abs. 2 SGB XI definiert diese als stationäre Pflegeheime, in denen pflegebedürftige Personen zeitweise ganztägig (vollstationär) oder nur tagsüber oder nur nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können. Die teilstationäre Pflege in diesem Sinne umfasst die Tagespflege und Nachtpflege i.S. des § 41 SGB XI. Die Definition des I. Senats reicht daher weiter als die Begründung zum Gesetzentwurf.

34: bb) Der Senat kann im Ergebnis jedoch dahingestellt sein lassen, wie die in § 3 Nr. 20 GewStG a.F. vorausgesetzte "vorübergehende Aufnahme" zu verstehen ist, namentlich, ob die teilstationäre Pflege in Gestalt der Tages- und Nachtpflege i.S. der §§ 71 Abs. 2, 41 SGB XI von ihr umfasst ist und ob eine Verweildauer von wenigen Stunden am Tag als teilstationäre Pflege und als "Aufnahme" bezeichnet werden kann.

35: Jedenfalls muss die nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. begünstigte Einrichtung der Aufnahme "pflegebedürftiger Personen" dienen, woran es im Streitfall fehlt.

36: aaa) Eine Einrichtung "zur" vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen liegt nicht bereits dann vor, wenn zu den aufzunehmenden Personen auch pflegebedürftige Personen gehören und diese dort Hilfe im erforderlichen Rahmen erhalten. Pflegebedürftige Personen gehören genauso zum Kundenkreis einer Vielzahl von Einrichtungen des Gesundheitswesens wie etwa Arztpraxen, ohne dass deren Zweckbestimmung gerade in der Aufnahme pflegebedürftiger Personen bestünde. Vielmehr muss die Aufnahme dieser Personen Zweck der Einrichtung sein; es muss sich um eine Pflegeeinrichtung handeln (ebenso i.E. FG Münster in EFG 2015, 315).

37: Dieses vom Begriff der Pflege ausgehende Verständnis entspricht nicht nur dem Wortlaut, sondern auch der Zielsetzung der Begünstigung. Die Erweiterung des § 3 Nr. 20 GewStG durch das StMBG war dem veränderten Altersaufbau der Bevölkerung insbesondere in den Großstädten geschuldet und sollte dazu beitragen, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern (BTDrucks 12/5764, S. 43). Dem auf die Pflege --und nicht auf sonstige medizinische Maßnahmen-- konzentrierten Gesetzeszweck entsprechend sind die Gesetzesergänzungen gefasst worden. Die an erster Stelle der Gesetzesergänzung genannten Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme beziehen sich auf pflegebedürftige Personen, die an zweiter Stelle genannten Einrichtungen zur ambulanten Pflege betreuen zwar neben pflegebedürftigen auch kranke Personen, indes nur zu deren Pflege. Dem entsprechend betrifft die in § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F. enthaltene Mindestquote für die Übernahme der Kosten die "Pflegekosten". Da die Vorschrift aber nicht unmittelbar bestimmte Leistungen, sondern bestimmte Einrichtungen begünstigt, ist es unerheblich, ob in dieser Einrichtung auch Leistungen erbracht werden, die, stünden sie allein, begünstigt wären. Eine anderweitige Auslegung stünde mit der Systematik des GewStG, der Befreiungsvorschriften und insbesondere auch des § 3 Nr. 20 GewStG nicht in Einklang, da das GewStG an den Gewerbebetrieb anknüpft.

38: bbb) Pflegebedürftige Personen sind nach den gleichlautenden Legaldefinitionen in § 14 Abs. 1 SGB XI (für die soziale Pflegeversicherung) sowie § 61 Abs. 1 Satz 1 SGB XII (für die Sozialhilfe) Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen. Die Pflege ist mithin eine Versorgung von Personen, die hierzu allein nicht in der Lage sind, ohne dass diese an der medizinischen Ursache der Pflegebedürftigkeit unmittelbar etwas änderte.

39: ccc) Die Rehabilitation, um die es im Streitfall geht, ist unter dem zuletzt genannten Aspekt eine von der Pflege wesensmäßig verschiedene Maßnahme. Die Zielrichtungen der medizinischen Rehabilitation und der Versorgung Pflegebedürftiger schließen sich gedanklich aus.

40: Die medizinische Rehabilitation umfasst nach der in § 107 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b SGB V enthaltenen Legaldefinition Maßnahmen, die dazu dienen, eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel, eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern. Mit diesem Inhalt und Zweck dient sie der Behandlung von Krankheiten im weiten Sinne und gehört daher zum Leistungsumfang sowohl der gesetzlichen Krankenversicherung (§§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 40 SGB V) --auch im Rahmen der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen (§§ 5 Nr. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1, 26 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch)-- als auch der Sozialhilfe (§ 48 Satz 1 SGB XII mit der Verweisung auf die §§ 27 bis 43b des SGB V). Ziel der medizinischen Rehabilitation ist es danach nicht zuletzt, Pflegebedürftigkeit dem Grunde oder dem Umfange nach zu verhindern, während die Pflege bei eingetretener Pflegebedürftigkeit eintritt.

41: Diesem Gedanken folgt etwa auch § 18 Abs. 1 Satz 3 SGB XI, der im ersten Halbsatz im Rahmen der Feststellung der Pflegebedürftigkeit Feststellungen darüber verlangt, ob und in welchem Umfang Maßnahmen zur Beseitigung, Minderung oder Verhütung einer Verschlimmerung der Pflegebedürftigkeit einschließlich der Leistungen zur medizinischen Rehabilitation geeignet, notwendig und zumutbar sind, und im zweiten Halbsatz auf einen ggf. von Pflegeleistungen zu trennenden Anspruch gegen den zuständigen Träger auf Leistungen zur medizinischen Rehabilitation verweist. Ebenso ist es hiernach folgerichtig, dass nach § 71 Abs. 4 SGB XI stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen u.a. zur medizinischen Rehabilitation im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen, keine Pflegeeinrichtungen i.S. des § 71 Abs. 2 SGB XI sind.

42: Rehabilitationseinrichtungen konnten demnach nach § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nicht als Pflegeeinrichtungen, sondern nur als (vollstationäre) Krankenhäuser in den Genuss der Gewerbesteuerbefreiung kommen (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 520a; ebenso i.E. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 21. Februar 2001 II 279/00, EFG 2001, 645; davon gehen auch die unter 2. genannten Entscheidungen explizit --so das Sächsische FG-- bzw. implizit --der BFH-- aus).

43: ddd) Der Kläger hat ein Rehabilitationszentrum betrieben und damit eine Einrichtung, die der Rehabilitation und nicht der Pflege dient. Ihm steht deshalb die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nicht zu. Der Senat verkennt nicht, dass die betroffenen Personenkreise sich teilweise überschneiden und es Personen gibt, die gleichzeitig der medizinischen Rehabilitation sowie der Pflege bedürfen. Gleichwohl ist die Zielrichtung der beiden Maßnahmen zu unterscheiden. Daher ist es unerheblich, ob der Kläger im Einzelfall an solche Patienten, die nicht nur rehabilitations-, sondern auch pflegebedürftig sind, auch pflegerische Leistungen erbracht hat. Herzstück eines Rehabilitationszentrums sind diese Leistungen nicht.

44: eee) Es ist kein Widerspruch, sondern eine Bestätigung dieses Ergebnisses, dass mit den Änderungen des § 3 Nr. 20 GewStG durch das Kroatien-AnpG nunmehr sowohl ambulante als auch stationäre Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit sein können. Im Streitjahr war diese Gesetzesfassung noch nicht in Kraft. Die zusätzliche Aufnahme der Rehabilitationseinrichtungen von ambulanten bis hin zu vollstationären Einrichtungen in § 3 Nr. 20 GewStG zeigt gerade, dass die bisher begünstigten Einrichtungen solche zur Rehabilitation prinzipiell nicht umfassten. Es wäre unzulässig, im Wege einer durch die damalige Gesetzesfassung nicht gedeckten Auslegung die erst später in Kraft getretene Gesetzesfassung auf das Streitjahr zurückwirken zu lassen.

45: Ob es dem Zweck der Gewerbesteuerbefreiung bereits zum damaligen Zeitpunkt steuerpolitisch entsprochen hätte, auch Rehabilitationseinrichtungen zu erfassen, wofür manches spricht, spielt aus diesem Grunde keine Rolle. Vielmehr zeigt die Erweiterung durch das Kroatien-AnpG gerade, dass der Gesetzgeber bestrebt war, die aus seiner heutigen Sicht zu enge Fassung des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. den Anforderungen an die Modernisierung des Gesundheitswesens anzupassen. Mit der Aussage über das Inkrafttreten hat er aber auch ausdrücklich darüber entschieden, von welchem Zeitpunkt an diese Erweiterung gilt. Vor diesem Hintergrund existiert schon kein Spielraum für die seitens des Klägers begehrte verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift in der bis 2014 geltenden Fassung, derer es allerdings auch nicht bedarf (dazu s.u. unter 4.). Die Ausführungen des Klägers zu der gesetzgeberischen Motivation für die Erweiterung des § 3 Nr. 20 GewStG um die Rehabilitationseinrichtungen sowie die Einführung des § 111c SGB V gehen daher für die Entscheidung des Streitfalls ins Leere.

46: 4. Der Senat hat keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 3 Nr. 20 GewStG.

47: a) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt zwar ein Ausschluss gleichheitswidriger Begünstigungen. Erlaubt sind aber Differenzierungen, solange hierfür Sachgründe auch außerfiskalischer Natur vorliegen. Der Gesetzgeber besitzt dabei einen weiten Entscheidungsspielraum (vgl. i.E. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4, BStBl II 2015, 50, unter B.III.1.a, b; s. auch BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I.4., m.w.N.). Die Ungleichbehandlung zum einen zu stationären Einrichtungen aller Art (Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, ggf. Rehabilitationseinrichtungen, falls es sich um Krankenhäuser handelte), zum anderen zu Pflegeeinrichtungen aller Art (ambulant wie stationär), ist durch ausreichende sachliche Gründe gerechtfertigt.

48: b) Die stationären Einrichtungen, die bis 1993 allein begünstigt waren (s.o. unter II.1.a) und es weiter sind, bieten denjenigen Personen, die aus gesundheitlichen Gründen --vorübergehend oder dauerhaft-- hierzu nicht in der Lage sind, eine Vollversorgung, die die gesundheitlichen Beschränkungen berücksichtigt und soweit möglich kompensiert. Solche Einrichtungen müssen im Bereich der Beherbergung und Verpflegung rund um die Uhr, insbesondere des Nachts, zuverlässig hohen Anforderungen an Überwachung und Fürsorge entsprechen. Dies erfordert entsprechenden baulichen, technischen, organisatorischen und personellen Aufwand, den zu mildern eine Gewerbesteuerbefreiung als grundsätzlich geeignetes Mittel anzusehen ist. Von den üblichen Angeboten im Hotel- und Gaststättengewerbe weicht das Leistungsspektrum wesentlich ab. Der Unterschied zwischen einer ambulanten oder teilstationären Rehabilitation und einer stationären Rehabilitation darf daher nicht auf die --gewerbesteuerpflichtigen-- Leistungen der Hotels und Gaststätten beschränkt werden. Es war und ist nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber aus der großen Anzahl von Einrichtungen, die im weiteren Sinne der Gesundheit der Bevölkerung dienen, gerade die stationären Einrichtungen fördert, die sich in besonderem Maße derer annehmen, die sich aus gesundheitlichen Gründen kurzfristig oder langfristig in so hilfloser Lage befinden, dass sie der Vollversorgung bedürfen und insbesondere kaum Auswahl- oder Optionsmöglichkeiten haben, für sich selbst zu sorgen. Soweit das Sozialrecht bei der medizinischen Rehabilitation nicht zwischen ambulanter, teilstationärer und vollstationärer Versorgung unterscheidet, bedeutet das nicht, dass das Gewerbesteuerrecht eine solche Differenzierung nicht vornehmen dürfte.

49: c) Ebenso wenig ist es nach Auffassung des Senats unter verfassungsrechtlichen Aspekten zu beanstanden, dass der Gesetzgeber mit der auch im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes neben den bisher begünstigten stationären Einrichtungen die Pflegeeinrichtungen insgesamt --ambulant und stationär-- von der Gewerbesteuer befreit hat. Es entsprach seiner ausdrücklichen Zielsetzung, gerade die Pflege zu begünstigen (s.o. unter II.3.b bb aaa). Es liegt in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, dass er sich zum damaligen Zeitpunkt entschieden hatte, andere Einrichtungen der medizinischen Vorsorge und Heilung im weiteren Sinne (noch) nicht zu begünstigen.

50: Ein Gebot, aus Gründen der Gleichbehandlung auch weitere Sektoren des Gesundheitswesens wie etwa die Rehabilitation in vollem Umfange gewerbesteuerfrei zu stellen, erkennt der Senat nicht. Das gilt auch dann, wenn die Zielgruppen von Pflege und Rehabilitation sich teilweise überschneiden. Unlösbare Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen dadurch nicht. Allein das mögliche Zusammentreffen beider Leistungsformen in ein- und derselben Person ändert nichts daran, dass die jeweilige Zielsetzung bereits sozialrechtlich scharf zu unterscheiden ist (s.o. unter II.3.b bb ccc).

51: d) Schließlich verlangt auch eine --mögliche-- Nähe der Rehabilitationsleistungen zu dem freien Beruf des Arztes keine Gewerbesteuerbefreiung aus verfassungsrechtlichen Gründen. Der Kläger hat nicht geltend gemacht, er habe mit dem Betrieb seines Rehabilitationszentrums Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, mit denen er schon nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer nicht unterläge und der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG nicht mehr bedürfte. Dafür existieren auch keine Anhaltspunkte. Vielmehr handelt es sich um ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG. Es wäre eine systemwidrige und unzulässige Umgehung des Positivkatalogs des § 18 Abs. 1 EStG sowie aller Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 EStG, insbesondere des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, im Rahmen des § 3 GewStG über die dortigen ausdrücklichen Tatbestände hinaus eine Gewerbesteuerbefreiung allein auf eine --mögliche-- Nähe zu der selbständigen Tätigkeit des § 18 Abs. 1 EStG zu stützen, wenn eine selbständige Tätigkeit nicht vorliegt. Der Dualismus zwischen § 15 EStG und § 18 EStG ist grundsätzlich verfassungskonform (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, HFR 2008, 859). Verfassungsrechtliche Mängel, die die Probleme des Streitfalls beträfen, sind nicht ersichtlich.

52: 5. Aus R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR ergibt sich schon deshalb nichts anderes, weil die Voraussetzungen dieser Verwaltungsvorschrift nicht vorliegen.

53: a) Nach R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR sind teilstationäre Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, soweit sie die Voraussetzungen der §§ 107, 111 SGB V erfüllen. Das gilt nach Satz 2 nicht für ambulante Vorsorgeeinrichtungen.

54: Der Senat lässt aufgrund des Vorstehenden offen, ob diese Richtlinie § 3 Nr. 20 GewStG a.F. zutreffend interpretiert, welchen der dort genannten Fallgruppen eine teilstationäre Rehabilitationseinrichtung zuzuordnen sein soll, oder ob die Richtlinie ggf. lediglich als Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO zu verstehen ist, dann allerdings im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zu berücksichtigen wäre.

55: b) Ungeachtet dieser Fragen erfüllt das Rehabilitationszentrum des Klägers die Voraussetzungen des R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR nicht.

56: aa) Der Senat kann die Frage, ob die Verweildauer der Patienten als "teilstationär" zu bezeichnen ist, wiederum offenlassen. Anders als bei Krankenhäusern (§ 39 SGB V), Hospizen (§ 39a SGB V) und Pflegeeinrichtungen (§§ 41, 43, 71 SGB XI) unterscheidet das SGB bei der medizinischen Rehabilitation in der gesetzlichen Krankenversicherung nicht nach ambulanter, teilstationärer und vollstationärer Versorgung. § 33 Abs. 1 Satz 2 SGB VII verwendet zwar den Begriff der teilstationären Rehabilitation, definiert ihn jedoch nicht (vgl. zur Begrifflichkeit in Bezug auf Rehabilitationseinrichtungen Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 5. Juli 2000 B 3 KR 12/99 R, BSGE 87, 14; vgl. zu den Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen stationär, teilstationär und ambulant in Bezug auf Krankenhäuser BSG-Urteil vom 4. März 2004 B 3 KR 4/03 R, BSGE 92, 223).

57: bb) Jedenfalls aber hat der Kläger nach den --unstreitigen-- Feststellungen des FG tatsächlich keinen Versorgungsvertrag nach §§ 107, 111 SGB V abgeschlossen. Er erfüllt auch die Voraussetzungen hierfür nicht. Der Abschluss von Versorgungsverträgen nach diesen Vorschriften setzt die Möglichkeit der vollstationären Unterbringung und Verpflegung voraus (vgl. BSG-Urteil in BSGE 87, 14). Diese Möglichkeit bietet der Kläger nicht an.

58: Die Existenz von Versorgungsverträgen nach § 40 Abs. 1 SGB V ersetzt die Versorgungsverträge nach §§ 107, 111 SGB V nicht. Sie beziehen sich auf die ambulante Rehabilitation, die aber nach § 3 Nr. 20 GewStG a.F. nicht begünstigt ist.

59: Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn der Kläger, wie er im Revisionsverfahren vorträgt, einen Versorgungsvertrag nach § 111c Abs. 1 Nr. 2 SGB V geschlossen haben sollte, der nach § 111c Abs. 4 SGB V zurückwirkt. R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR erfasst diese Art des Versorgungsvertrages gerade nicht. Eine teleologische Extension der die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. ohnehin bereits extensiv interpretierenden Richtlinie kommt aus den unter II.3.b bb eee genannten Gründen nicht in Betracht.

60: cc) Anders als das FG meint, besteht kein Anlass, R 3.20 Abs. 4 Satz 1 GewStR in der Weise auszulegen, dass zwar in extensiver Auslegung des Gesetzes teilstationäre Rehabilitationseinrichtungen dem Grunde nach von der Gewerbesteuerbefreiung erfasst wären, die von der Finanzverwaltung zusätzlich aufgestellte Voraussetzung in Bezug auf §§ 107, 111 SGB V hingegen nicht gelte. Diese Voraussetzung stellt zumindest sicher, dass lediglich Rehabilitationseinrichtungen erfasst sind, die strukturell insofern Krankenhäusern ähneln, als in ihnen die vollstationäre Aufnahme der Patienten zumindest möglich ist. Wenn die Richtlinie nicht schon in ihrer aktuellen Gestalt über den Befreiungsrahmen des § 3 Nr. 20 GewStG a.F. hinausgehen sollte, so wäre das erst recht der Fall, wenn diese Voraussetzung entfiele.

61: dd) Das gilt auch, falls die Ungleichbehandlung der klägerischen Einrichtung im Vergleich zu bestimmten teilstationären Rehabilitationseinrichtungen für sich genommen nicht zu rechtfertigen sein sollte. Die GewStR binden den Senat nicht und verpflichten ihn insbesondere nicht, dieses etwaige Ungleichgewicht durch Gewährung einer weiteren Begünstigung außerhalb der hierfür zur Verfügung stehenden gesetzlichen Vorschrift und damit ohne Rechtsgrundlage zu korrigieren.

62: 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 71 Pflegeeinrichtungen

(2) Stationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime) im Sinne dieses Buches sind selbständig wirtschaftende Einrichtungen, in denen Pflegebedürftige:

1.: unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft gepflegt werden,
2.: ganztägig (vollstationär) oder tagsüber oder nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können.

(3) Für die Anerkennung als verantwortliche Pflegefachkraft im Sinne der Absätze 1 und 2 ist neben dem Abschluss einer Ausbildung als

1.: Pflegefachfrau oder Pflegefachmann,
2.: Gesundheits- und Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger,
3.: Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger oder
4.: Altenpflegerin oder Altenpfleger

(4) Keine Pflegeeinrichtungen im Sinne des Absatzes 2 sind

1.

2.

Krankenhäuser sowie

3.

Räumlichkeiten,

a): in denen der Zweck des Wohnens von Menschen mit Behinderungen und der Erbringung von Leistungen der Eingliederungshilfe für diese im Vordergrund steht,
b): auf deren Überlassung das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz Anwendung findet und
c): in denen der Umfang der Gesamtversorgung der dort wohnenden Menschen mit Behinderungen durch Leistungserbringer regelmäßig einen Umfang erreicht, der weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht; bei einer Versorgung der Menschen mit Behinderungen sowohl in Räumlichkeiten im Sinne der Buchstaben a und b als auch in Einrichtungen im Sinne der Nummer 1 ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen, ob der Umfang der Versorgung durch Leistungserbringer weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 14 Begriff der Pflegebedürftigkeit

1.

Mobilität: Positionswechsel im Bett, Halten einer stabilen Sitzposition, Umsetzen, Fortbewegen innerhalb des Wohnbereichs, Treppensteigen;

2.

3.

4.

5.

Bewältigung von und selbständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen:

a): in Bezug auf Medikation, Injektionen, Versorgung intravenöser Zugänge, Absaugen und Sauerstoffgabe, Einreibungen sowie Kälte- und Wärmeanwendungen, Messung und Deutung von Körperzuständen, körpernahe Hilfsmittel,
b): in Bezug auf Verbandswechsel und Wundversorgung, Versorgung mit Stoma, regelmäßige Einmalkatheterisierung und Nutzung von Abführmethoden, Therapiemaßnahmen in häuslicher Umgebung,
c): in Bezug auf zeit- und technikintensive Maßnahmen in häuslicher Umgebung, Arztbesuche, Besuche anderer medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, zeitlich ausgedehnte Besuche medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, Besuch von Einrichtungen zur Frühförderung bei Kindern sowie
d): in Bezug auf das Einhalten einer Diät oder anderer krankheits- oder therapiebedingter Verhaltensvorschriften;

6.

Sozialgesetzbuch (SGB) - Elftes Buch (XI) - Soziale Pflegeversicherung (Artikel 1 des Gesetzes vom 26. Mai 1994, BGBl. I S. 1014) - SGB 11 | § 71 Pflegeeinrichtungen

(2) Stationäre Pflegeeinrichtungen (Pflegeheime) im Sinne dieses Buches sind selbständig wirtschaftende Einrichtungen, in denen Pflegebedürftige:

1.: unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft gepflegt werden,
2.: ganztägig (vollstationär) oder tagsüber oder nachts (teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können.

(3) Für die Anerkennung als verantwortliche Pflegefachkraft im Sinne der Absätze 1 und 2 ist neben dem Abschluss einer Ausbildung als

1.: Pflegefachfrau oder Pflegefachmann,
2.: Gesundheits- und Krankenpflegerin oder Gesundheits- und Krankenpfleger,
3.: Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin oder Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger oder
4.: Altenpflegerin oder Altenpfleger

(4) Keine Pflegeeinrichtungen im Sinne des Absatzes 2 sind

1.

2.

Krankenhäuser sowie

3.

Räumlichkeiten,

a): in denen der Zweck des Wohnens von Menschen mit Behinderungen und der Erbringung von Leistungen der Eingliederungshilfe für diese im Vordergrund steht,
b): auf deren Überlassung das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz Anwendung findet und
c): in denen der Umfang der Gesamtversorgung der dort wohnenden Menschen mit Behinderungen durch Leistungserbringer regelmäßig einen Umfang erreicht, der weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht; bei einer Versorgung der Menschen mit Behinderungen sowohl in Räumlichkeiten im Sinne der Buchstaben a und b als auch in Einrichtungen im Sinne der Nummer 1 ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen, ob der Umfang der Versorgung durch Leistungserbringer weitgehend der Versorgung in einer vollstationären Einrichtung entspricht.

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Sept. 2011 - I R 78/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Schadensersatzleistung gemäß § 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit ist.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt in A in Zusammenarbeit mit einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis ein Dialysezentrum. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dieses Dialysezentrum eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen ist und deshalb § 3 Nr. 20 GewStG unterfällt.

3: Im Juni 1994 schloss die Klägerin mit dem Arzt X einen Vertrag über den Betrieb eines noch zu errichtenden Dialysezentrums in B. Nach diesem Vertrag sollte die Klägerin die Finanzierung des Dialysezentrums sicherstellen und die im wirtschaftlichen Bereich anfallenden Entscheidungen treffen, während X die medizinische Leitung obliegen sollte. Der Vertrag wurde jedoch zu keiner Zeit durchgeführt. Vielmehr kündigte X ihn im September 1994, woraufhin die Klägerin ihn auf Schadensersatz verklagte. Der Rechtsstreit wurde bis zum Bundesgerichtshof geführt und letztlich durch einen im Juni 2003 geschlossenen Prozessvergleich beendet, in dem sich X verpflichtete, insgesamt 1.533.875,60 € in monatlichen Raten an die Klägerin zu zahlen. Auf dieser Basis erhielt die Klägerin im Streitjahr (2003) 130.000 €.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging im Anschluss an eine Betriebsprüfung davon aus, dass die Klägerin die am 31. Dezember 2003 noch bestehende Schadensersatzforderung --unter Berücksichtigung der schon gezahlten Beträge, einer unstreitigen Abzinsung und eines ebenfalls unstreitigen Risikoabschlags-- zum Ende des Streitjahres mit 1 Mio. € aktivieren müsse. Den sich daraus ergebenden Gewinn behandelte er als steuerpflichtigen Gewerbeertrag. Die deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Münster, Urteil vom 27. April 2010 9 K 5258/07 G); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 70 abgedruckt.

5: Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 3 Nr. 20 GewStG. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass bei der Bemessung des steuerpflichtigen Gewerbeertrags weder die Schadensersatzforderung gegenüber X noch die von ihm geleisteten Zahlungen berücksichtigt werden.

6: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist.

8: 1. Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind u.a. Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit. Diese Regelung greift im Streitfall ihrem Wortlaut nach nicht ein. In diesem Zusammenhang kann die in der Revisionserwiderung aufgeworfene Frage offenbleiben, ob das seinerzeit von der Klägerin geplante Dialysezentrum im Fall seiner Inbetriebnahme zu den in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einrichtungen gezählt hätte. Denn jedenfalls hat die Klägerin die in Rede stehende Schadensersatzleistung nicht im Rahmen einer solchen Einrichtung erwirtschaftet. Es ging bei dieser Leistung vielmehr um den finanziellen Ausgleich dafür, dass eine solche Einrichtung gerade nicht zur Entstehung gelangt ist. Dieser Sachverhalt wird von einer Steuerbefreiung, die nach dem Normtext einer "Einrichtung" zusteht und mithin an das Bestehen einer solchen anknüpft, nicht erfasst. Der in ihrem Antrag auf mündliche Verhandlung vorgebrachte Einwand der Klägerin, es sei zwar nicht die ursprünglich geplante, aber eine andere Einrichtung realisiert worden, kann schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis führen, weil es sich insoweit um neuen Sachvortrag handelt, der im Revisionsverfahren nicht beachtet werden kann. Außerdem würde dieser Umstand nichts daran ändern, dass jenes Dialysezentrum, dessen Scheitern die Schadensersatzpflicht ausgelöst hat, nicht tätig geworden ist. Und nur darauf kann es im Hinblick auf die Gewerbesteuerbefreiung ankommen.

9: 2. Eine Anwendung des § 3 Nr. 20 GewStG auf den im Streitfall zu beurteilenden Ertrag der Klägerin wird auch vom Zweck der Vorschrift nicht gefordert. Dieser Zweck liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten (Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300). Der streitgegenständliche Schadensersatz gilt jedoch keine Leistung der Klägerin ab, die der Behandlung des genannten Personenkreises dient oder einem Sozialversicherungsträger in Rechnung gestellt werden könnte. Er kann daher auch nicht an den in § 3 Nr. 20 GewStG genannten Einschränkungen gemessen werden, nach denen mindestens 40 % der von der Einrichtung erbrachten Leistungen einem bestimmten Personenkreis zugute gekommen (§ 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG) oder in mindestens 40 % der Fälle die Pflegekosten ganz oder überwiegend von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern getragen worden sein müssen (§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG). Angesichts dessen kann eine teleologische Betrachtung eine Anwendung der Vorschrift im Streitfall ebenfalls nicht rechtfertigen.

10: 3. Schließlich besteht kein allgemeiner Rechtssatz des Inhalts, dass eine Schadensersatzleistung stets steuerfrei ist, wenn sie den Ausfall einer steuerfreien Einnahme oder eines steuerfreien Ertrags abgilt. Vielmehr hat der Senat wiederholt entschieden, dass sich z.B. das zu versteuernde Einkommen der GmbH erhöht, wenn diese von ihrem Steuerberater eine Ersatzleistung wegen falscher Beratung hinsichtlich der Körperschaftsteuer erhält (Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686; Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617, m.w.N.). In jenem Fall würde zwar die Minderung oder Erstattung der Körperschaftsteuer, die sich bei richtiger Beratung ergeben hätte, die Bemessungsgrundlage der bei der GmbH entstehenden Körperschaftsteuer nicht erhöhen. Die Steuerpflicht der durch einen Dritten --den Steuerberater-- erbrachten Ersatzleistung wird davon aber nicht berührt. Nicht anders ist es im Streitfall, in dem ein Dritter --X-- der Klägerin einen entgangenen Gewinn ersetzt hat, der im Fall seiner Entstehung möglicherweise nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätte.

11: 4. Schließlich hat das FG zu Recht angenommen, dass der am Ende des Streitjahres bestehende Schadensersatzanspruch in der Bilanz des Streitjahres in vollem Umfang zu aktivieren ist und dass die sich daraus ergebende Gewinnerhöhung nicht durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf das Streitjahr und die Folgejahre verteilt werden kann:

12: a) Eine Forderung ist jedenfalls dann zu aktivieren, wenn sie in der Zeit vor Ablauf des Bilanzstichtags wirtschaftlich verursacht sowie bei Ablauf des Bilanzstichtags hinreichend sicher ist (Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400, m.w.N.). In diesem Sinne ist eine Forderung "hinreichend sicher", wenn sie zwar zunächst bestritten war, der Gläubiger aber inzwischen eine Einigung mit dem Schuldner erzielt hat (Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201, 208, BStBl II 2011, 55, 59, m.w.N.). Diese Voraussetzungen waren nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitfall im Hinblick auf die Schadensersatzforderung am hier maßgeblichen Bilanzstichtag erfüllt.

13: b) Mit ihrem Hinweis auf das Erfordernis einer Rechnungsabgrenzung kann die Klägerin keinen Erfolg haben. Denn eine solche setzt nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus, dass eine vor dem Abschlussstichtag erzielte Einnahme einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellt. Dazu hat der Bundesfinanzhof (BFH) zwar entschieden, dass zu den "Einnahmen" in diesem Sinne auch Forderungen gehören können, soweit deren Bilanzierung nicht die Regeln zur bilanziellen Behandlung schwebender Geschäfte entgegenstehen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 49/86, BFHE 151, 386, 388, BStBl II 1987, 327, 328; vgl. auch Senatsbeschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739). Im Streitfall fehlt es aber an der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Schadensersatzforderung zu einer "Zeit nach dem Abschlussstichtag" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG:

14: Nach der Rechtsprechung des Senats darf ein Unternehmer, der mit der Abgabe eines Grundstücks eine Entschädigung für die Beeinträchtigung seines verbleibenden Betriebs erhält, für diese Entschädigung keinen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden (Senatsurteil vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Der Grund für diese rechtliche Beurteilung liegt darin, dass eine solche Entschädigung nicht ein künftiges Verhalten des Unternehmers abgilt, sondern nur das in der Vergangenheit abgewickelte Grundstücksgeschäft betrifft; dass sie nach künftig entstehenden Nachteilen bemessen wird, genügt für ihre wirtschaftliche Zuordnung zu der Zeit nach dem Abschlussstichtag nicht. An dieser Beurteilung, der Rechtsprechung und Schrifttum gefolgt sind (z.B. BFH-Urteil vom 29. November 1990 IV R 131/89, BFHE 168, 24, 28 f., BStBl II 1992, 715, 717 f.; FG Köln, Urteil vom 20. Mai 2009 5 K 2907/07, EFG 2009, 1369; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Entschädigung"; Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 5 EStG Rz 2000 "Entschädigungen"), ist festzuhalten. Sie greift im Streitfall ein: Der gegen X gerichtete Anspruch mag zwar danach berechnet worden sein, in welcher Höhe die Klägerin aus dem zunächst konzipierten Dialysezentrum in den Folgejahren Gewinne hätte erzielen können. Sein Rechtsgrund lag aber ausschließlich in der Kündigung des mit der Klägerin geschlossenen Vertrags durch X, die am Abschlussstichtag bereits vollzogen worden war; dementsprechend hing der Anspruch nicht mit einer nach jenem Stichtag zu erbringenden Gegenleistung der Klägerin zusammen. Das schließt die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus.

15: c) Der Vortrag der Klägerin, dass die Höhe des Ersatzanspruchs in der Annahme bestimmt worden ist, die von X zu erbringende Leistung sei bei der Klägerin gewerbesteuerfrei, ist für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich. Dieser Umstand könnte allenfalls die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) rechtfertigen, über die aber nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem davon getrennten gesonderten Verfahren zu befinden ist.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 36 Zeitlicher Anwendungsbereich

(1) Die vorstehende Fassung dieses Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Erhebungszeitraum 2021 anzuwenden.

(2)¹§ 3 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.²§ 3 Nummer 2 ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt erstmals für den Erhebungszeitraum 2023 anzuwenden.³Die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 2 in der bis zum 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist für die Investitionsbank Sachsen-Anhalt – Anstalt der Norddeutschen Landesbank – Girozentrale – letztmalig für den Erhebungszeitraum 2023 anzuwenden.⁴§ 3 Nummer 13 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden.⁵§ 3 Nummer 24 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.⁶§ 3 Nummer 32 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.⁷§ 3 Nummer 32 in der Fassung des Artikels 10 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

(3)¹§ 7 Satz 3 in der durch Artikel 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden.²Für den Erhebungszeitraum 2008 ist § 7 Satz 3 in folgender Fassung anzuwenden:

„Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.“³§ 7 Satz 7 in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden.⁴§ 7 Satz 9 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

(3a) § 7b Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 10 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2023 anzuwenden.

(4)¹§ 8 Nummer 1 Buchstabe d Satz 2 ist nur auf Entgelte anzuwenden, die auf Verträgen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2019 abgeschlossen worden sind.²Dabei ist bei Verträgen, die vor dem 1. Januar 2025 abgeschlossen werden, statt einer Reichweite von 80 Kilometern eine Reichweite von 60 Kilometern ausreichend.³§ 8 Nummer 1 Buchstabe d Satz 2 ist letztmals für den Erhebungszeitraum 2030 anzuwenden.

(4a) § 8 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden.

(5)¹§ 9 Nummer 3 Satz 1 erster Halbsatz in der Fassung des Artikels 16 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden.²§ 9 Nummer 5 Satz 12 in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Zuwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 geleistet werden.

(5a) § 10a in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auch für Erhebungszeiträume vor 2020 anzuwenden.

(5b) § 19 Absatz 3 Satz 2 und 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass für die Erhebungszeiträume 2019 bis 2021 der 21. Kalendermonat, für den Erhebungszeitraum 2022 der 20. Kalendermonat, für den Erhebungszeitraum 2023 der 18. Kalendermonat und für den Erhebungszeitraum 2024 der 17. Kalendermonat an die Stelle des 15. Kalendermonats tritt.

(6) § 35c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 8 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2018 anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.