Finanzgericht München Urteil, 09. Juni 2015 - 14 K 608/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene inländische Zweigniederlassung der X Versicherungs-Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Z. Sie ist Organträgerin einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, zu der im Streitjahr 1994 mehrere Versicherungsgesellschaften gehörten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der für den Organkreis eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 1994 zunächst zu. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erging am 8. Mai 2003 ein Änderungsbescheid, mit dem --neben der Änderung weiterer, im Revisionsverfahren nicht streitiger Besteuerungsgrundlagen-- die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin um die von ihr erlösten sog. Führungsprovisionen aus Mitversicherungsgeschäften in Höhe von ... DM erhöht und bei diesen Geschäften angefallene Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM berücksichtigt wurden.

Bei der "offenen Mitversicherung", derer sich die Klägerin u.a. bedient, wird das Versicherungsrisiko aus einzelnen Verträgen mit einem oder mehreren Versicherungsunternehmen geteilt. Soll ein Risiko im Wege der offenen Mitversicherung versichert werden, bietet ein Versicherungsunternehmen einem Mitbewerber eine Beteiligung an. Ist der andere Versicherer bereit, das Risiko mitzutragen, entsteht die offene Mitversicherung technisch durch Aufnahme einer Beteiligungsklausel in den Versicherungsvertrag, wonach eine Mehrzahl von Versicherungsunternehmen anteilig nach einer bestimmten Quote Versicherungsschutz bietet. Die Versicherungsgesellschaft, die den Kundenkontakt hergestellt hat, übernimmt regelmäßig die Führung innerhalb des Mitversicherungsgeschäftes. Dieses sog. Führungsgeschäft beinhaltet die Durchführung der bei Begründung und Abwicklung der Verträge anfallenden Verwaltungsaufgaben wie Besichtigungen, Berechnungen, Ausstellung des Versicherungsscheins, Einziehung der Prämien, Regulierung der Schäden und Ähnliches. Die Prämie wird von dem Versicherungsnehmer entweder anteilig an die einzelnen Versicherer gezahlt oder aber --regelmäßig im Interesse der Einfachheit-- als Ganzes an die führende Gesellschaft. Von der Gesamtprämie erhält die führende Gesellschaft für den Abschluss und die Bearbeitung des Geschäftes einen bevorzugten Anteil in Höhe von 1 bis 3 % der Gesamtprämie. Der Mehranteil an Prämie, den das führende Versicherungsunternehmen erhält, wird allgemein als Führungsprovision bezeichnet. Sie wird in Form eines Anteils an der Gesamtprovision berechnet. Eine gesonderte Vergütung anteiliger Verwaltungskosten findet nicht statt.

Die Klägerin behandelte die von ihr vereinnahmten Führungsprovisionen als Entgelt für nach § 4 Nr. 10 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfreie Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes (VersStG). Das FA hingegen sieht die Führungsprovision als eine Tätigkeitsvergütung für die mit der "Führung" zusammenhängende Mehrarbeit der Klägerin, d.h. eine gegenüber den Mitversicherern erbrachte selbständige sonstige Leistung an, für die eine Steuerbefreiung nicht greife. Wie der Einspruch der Klägerin in der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2004 blieb auch die Klage ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe die der Klägerin mit den sog. Führungsprovisionen vergüteten sonstigen Leistungen zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Die im Rahmen der offenen Mitversicherung von der Klägerin infolge der Führungsklausel erbrachten sonstigen Leistungen seien nicht i.S. des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG aufgrund eines Versicherungsverhältnisses, sondern aufgrund eines Vertrags über eine gesondert zu beurteilende Geschäftsbesorgung i.S. des § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) mit den an dem Versicherungsverhältnis beteiligten Mitversicherern erbracht worden. Während noch der Reichsfinanzhof (RFH) in seinem Urteil vom 21. Dezember 1931 V A 389/30 (RFHE 30, 62, RStBl 1932, 380) die offene Mitversicherung als ein einheitliches Versicherungsverhältnis angesehen habe, das den Rechtsgrund für die Leistungen der Mitversicherer untereinander bilde und für eine selbständige Vereinbarung über die Art der Beteiligung und die Abgabe einer Sondervergütung an die führende Gesellschaft keinen Raum lasse, habe sich die zivilrechtliche Beurteilung der im Rahmen einer offenen Mitversicherung zwischen den Beteiligten entstehenden rechtlichen Beziehungen mittlerweile gewandelt. Die Existenz separater Führungsverträge sei inzwischen anerkannt; sofern eine "Führungsprovision" vereinbart sei, werde dies als Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstleistungscharakter gemäß § 675 Abs. 1 i.V.m. § 611 BGB qualifiziert. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich, wenn auch nicht in eindeutiger Abkehr von der RFH-Rechtsprechung, mit Urteil vom 12. November 1964 V 173/62 U (BFHE 81, 361, BStBl III 1965, 129) dieser Betrachtungsweise angeschlossen.

Die aufgrund der Führungsklausel erbrachten Leistungen der Klägerin an die Mitversicherer könnten auch nicht als unselbständige Nebenleistungen zu den steuerbefreiten Versicherungsleistungen der Mitversicherer an den Versicherungsnehmer angesehen werden. In diese Leistungsbeziehung sei die Klägerin nicht eingebunden; Nebenleistungen Dritter gebe es nicht.

Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG komme nicht in Betracht, da die Klägerin anderen Personen nur insoweit Versicherungsschutz verschafft habe, als sie selbst (Teil-)Versicherungsschutz schulde. Die nach der Führungsvereinbarung geschuldeten Leistungen beträfen dieses Versicherungsverhältnis aber nicht, sondern vielmehr die Abwicklung des Versicherungsschutzes, den die Mitversicherer ihrerseits aufgrund selbständiger Verträge den Versicherungsnehmern verschafft hätten.

Die Klägerin könne sich nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil B Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen. Die in § 4 Nr. 11 UStG umgesetzte Richtlinienbestimmung sei für die Leistungen der Klägerin nicht einschlägig, da sie nicht zum Kreis der Versicherungsmakler und –vertreter gehöre.

Schließlich sei auch die gerügte Doppelbesteuerung mit Umsatz- und Versicherungsteuer nicht gegeben, da in der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Mitversicherern Versicherungsteuer nicht anfalle.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1101 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, das FG leite aus der "versicherungsrechtlichen Literatur und Rechtsprechung" abstrakt-generell ihre Verpflichtung gegenüber den Mitversicherern ab, ohne allerdings entsprechende Feststellungen getroffen zu haben. Neben der von einem jeden Mitversicherer geschuldeten anteiligen Risikotragung werde eine Verwaltungsdienstleistungsverpflichtung eines jeden Mitversicherers gegenüber dem Versicherungsnehmer unterstellt, deren Erfüllung sie als führender Versicherer vermeintlich übernommen habe. Tatsächlich werde die Führungsabrede jedoch im Verhältnis des "Führenden" zum Versicherungsnehmer getroffen. Insoweit hätte es einer Auseinandersetzung mit dem Handelsbrauch bedurft, das FG sei jedoch seiner Pflicht zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) nicht nachgekommen, weshalb das Verfahren zur konkreten Sachverhaltsaufklärung an die Vorinstanz zurückzuverweisen sei.

Zwar würden im Falle einer offenen Mitversicherung aus neuerer deutscher zivilrechtlicher Sicht mehrere unmittelbare Vertragsverhältnisse der Mitversicherer mit dem einen Versicherungsnehmer begründet. Jedoch sei es produkttypisch allein der führende Versicherer, der im Verhältnis zum Versicherungsnehmer sämtliche Verwaltungs- und Abwicklungsaufgaben schulde und erledige, die von den übrigen Mitversicherern gerade nicht geschuldet würden.

Allerdings sei auch auf der Basis des von dem FG unterstellten Sachverhalts die Klage begründet. Danach habe sie als "Führende" aufgrund der konkludent getroffenen Absprachen im eigenen Namen für Rechnung der Mitversicherer gehandelt. Damit seien die Voraussetzungen der Leistungskommission erfüllt. Dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 262, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 270) sei zu entnehmen, dass es nicht auf das zivilrechtliche Konzept der Vertragsbeziehungen ankomme, sondern darauf, ob ein Versicherungsumsatz im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliege.

Zumindest habe eine Vorlage an den EuGH unter dem Aspekt der Leistungskommission und dem Stichwort der Mitversicherung zu erfolgen, um Divergenzen mit anderen nationalen Gerichtsentscheidungen zu vermeiden und um das weltweit für die Versicherungswirtschaft wichtige Vertragskonzept der offenen Mitversicherung in der umsatzsteuerrechtlichen Dimension auf eine in der Europäischen Union einheitliche tragfähige Basis zu stellen.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH seien die Steuerbefreiungen des Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (z.B. EuGH-Urteile vom 8. März 2001 C-240/99 --Skandia--, Slg. 2001, I-1951, BFH/NV Beilage 2001, 130, Rz 23; vom 3. März 2005 C-472/03 --Arthur Andersen--, Slg. 2005, I-1719, UR 2005, 201, Rz 25). Zwar erfasse die Befreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zunächst nur die Versicherungsumsätze im eigentlichen Sinne; das Wesen eines Versicherungsumsatzes sei, dass der Versicherer sich verpflichte, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (EuGH-Urteil --Arthur Andersen-- in Slg. 2005, I-1719, UR 2005, 201, Rz 34). Neben der das Wesen eines Versicherungsverhältnisses kennzeichnenden wechselseitigen Pflicht zur Zahlung der Prämie einerseits und zur Übernahme des Risikos samt Leistungspflicht bei Eintritt des Versicherungsfalls andererseits bildeten jedoch die Dokumentation, die Verwaltung, das Beitragsinkasso und die Abwicklung des Versicherungsverhältnisses einen integralen Bestandteil der vom Versicherer dem Versicherungsnehmer insgesamt geschuldeten Gesamtleistung von "Versicherungsschutz", für die der Versicherungsnehmer als Gegenleistung das Versicherungsentgelt erbringe. Dieser Prämienumsatz unterliege --wie im Streitfall die an die Klägerin gezahlten Versicherungsentgelte ("Gesamtprämien")-- der Versicherungsteuer und sei deswegen, um dessen Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, ausdrücklich von der Umsatzsteuer befreit; eine gesonderte Vergütung anteiliger Verwaltungskosten finde nach den Feststellungen des FG nicht statt.

Jedenfalls sei die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage zu korrigieren. Hierbei sei zum Ersten der Anteil der dem Führenden wegen der Vertragsvermittlung zustehenden Prämie zu bewerten, zum Zweiten die Mehrarbeit und das dafür aufgewandte Entgelt zu ermitteln, zum Dritten in jedem Fall der Teil der angeblich umsatzsteuerrelevanten Vorabprämie ("Führungsprovision") im Verhältnis Mitversicherer zu Führendem um den eigenen (quotalen) Verwaltungsanteil des Führenden gegenüber dem Versicherungsnehmer zu reduzieren.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Bescheids vom 8. Mai 2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2004 die Umsatzsteuer für 1994 auf ... DM (./. ... €) festzusetzen,
hilfsweise die Sache dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens vorzulegen,
äußerst hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es tritt dem Vorbringen der Klägerin entgegen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin in Erledigung der sog. Führungsaufgaben ausgeführten Umsätze steuerbar und steuerpflichtig sind.

1. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II.1.; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 14. März 2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 52).

a) Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.1.; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397). Dasselbe gilt auch dann, wenn ein Unternehmer für einen anderen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird und von ihm nach § 683 BGB den Ersatz seiner Aufwendungen verlangen kann (BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732).

b) Wer bei einem Umsatz als Leistender bzw. als Leistungsempfänger anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, und vom 10. November 2010 XI R 15/09, BFH/NV 2011, 867, jeweils m.w.N.). Dasselbe gilt auch bei der Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876; vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09, BFH/NV 2012, 1004).

2. Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sog. Führungsleistungen bei einer "offenen Mitversicherung".

a) Unter "Mitversicherung" wird die Versicherung ein und desselben Interesses gegen dieselbe Gefahr durch mehrere Versicherer verstanden (Schnepp in Bruck/Möller, Versicherungsvertragsgesetz --VVG--, 9. Aufl., § 77 Rz 18 ff.; Halbach in Langheid/Wandt, Münchener Kommentar zum VVG, 1. Aufl., § 77 Rz 7; Armbrüster in Prölss/Martin, VVG, 28. Aufl., Vorbemerkung zu § 77 Rz 1; Langheid in Römer/Langheid, VVG, 3. Aufl., § 77 Rz 2).

aa) Bei der sog. verdeckten (internen, stillen) Mitversicherung schließt der Versicherungsnehmer --anders als im Streitfall-- nur mit einem Versicherer einen Versicherungsvertrag. Der Versicherer wiederum schließt weitere Verträge mit anderen Versicherern, wobei Prämien und Risiko aufgeteilt werden. Rechtlich liegt eine Rückversicherung vor, wobei im Gegensatz zur einfachen Rückversicherung bei der verdeckten Mitversicherung eine mehrfache Rückversicherung besteht (Hofmann, Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., § 5 Rz 24 f.; Halbach in Langheid/Wandt, a.a.O., § 77 Rz 7; Armbrüster in Prölss/ Martin, a.a.O., Vorbemerkung zu § 77 Rz 1; Langheid in Römer/ Langheid, a.a.O., § 77 Rz 6).

bb) Bei der sog. offenen Mitversicherung tritt gegenüber dem Versicherungsnehmer eine Mehrzahl von Versicherern auf, um sich an der Deckung desselben Risikos zu beteiligen. Nach ganz herrschender Meinung handelt es sich hierbei nicht um einen einheitlichen Versicherungsvertrag, sondern um eine Mehrzahl rechtlich selbständiger Verträge zwischen dem Versicherungsnehmer und dem jeweiligen Mitversicherer (vgl. z.B. Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts --OLG-- Hamburg vom 19. Februar 2008  6 U 119/07, Versicherungsrecht 2008, 1249, Rz 24; Urteil des OLG Celle vom 19. November 2009  8 U 238/08, Recht und Schaden 2010, 424, Rz 621; Franz, Betriebs-Berater 2011, 2141; Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 21; Halbach in Langheid/ Wandt, a.a.O., § 77 Rz 7; Armbrüster in Prölss/Martin, a.a.O., Vorbemerkung zu § 77 Rz 4; Langheid in Römer/Langheid, a.a.O., § 77 Rz 7; Schaloske, Das Recht der so genannten offenen Mitversicherung, Diss., Berlin 2006, S. 69; nunmehr auch entgegen der Vorauflage Schnepp in Bruck/Möller, a.a.O., § 77 Rz 22). Danach ist jeder Mitversicherer Träger einer eigenen Versicherung mit eigener Einzelversicherungssumme, eigener Leistungsverpflichtung, eigenem Prämienanspruch und eigenen Versicherungsbedingungen (Schaloske, a.a.O., S. 83).

b) Zur Vereinfachung der Vertragsdurchführung bestimmen die an der Mitversicherung beteiligten Versicherer meist einen führenden Versicherer (vgl. z.B. Halbach in Langheid/Wandt, a.a.O., § 77 Rz 12). Führungsverträge werden jedoch in aller Regel nicht ausdrücklich geschlossen. In Betracht kommen daher stillschweigende Vereinbarungen und die Geltung von Handelsbräuchen (Schaloske, a.a.O., S. 233).

Während der Zusammenschluss der Mitversicherer zu einer offenen Mitversicherung nach überwiegender Ansicht als Innengesellschaft bürgerlichen Rechts qualifiziert wird (vgl. Armbrüster in Prölss/Martin, a.a.O., Vorbemerkung zu § 77 Rz 7; Schaloske, a.a.O., S. 230), ist die Führungsvereinbarung als ein von dem gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss zu trennendes Rechtsverhältnis zwischen dem Führenden und den beteiligten Mitversicherern anzusehen. Denn der Führende vertritt im Außenverhältnis zum Versicherungsnehmer, da --wie oben dargelegt-- Vertragspartner des Versicherungsnehmers jeweils der einzelne Mitversicherer ist, nicht die (Innen-)Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern vielmehr den einzelnen Mitversicherer hinsichtlich des von diesem übernommenen Anteils am Gesamtrisiko; die Führungsvereinbarung bildet das Grundverhältnis der dem Führenden von den Mitversicherern insoweit erteilten Vollmachten (Schaloske, a.a.O., S. 231).

c) Wird für die Wahrnehmung der Interessen der Mitversicherer eine Führungsprovision vereinbart, liegt ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB), sonst ein Auftrag (§ 662 BGB) vor (vgl. Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 22; Halbach in Langheid/Wandt, a.a.O., § 77 Rz 12 f.; Armbrüster in Prölss/ Martin, a.a.O., Vorbemerkung zu § 77 Rz 9, 16; Schaloske, a.a.O., S. 233 ff.).

3. Nach den Feststellungen des FG gewährte eine Mehrzahl von Versicherern --darunter die Klägerin-- dem jeweiligen Versicherungsnehmer durch Aufnahme einer entsprechenden Beteiligungsklausel in den Versicherungsvertrag anteilig nach einer bestimmten Quote Versicherungsschutz. Die Klägerin übernahm die streitbefangenen sog. Führungsgeschäfte und erledigte hierbei die bei Begründung und Abwicklung der Mitversicherungsverträge anfallenden Verwaltungsaufgaben wie Besichtigungen, Berechnungen, Ausstellung des Versicherungsscheins, Einziehung der Prämien, Regulierung der Schäden und Ähnliches, wofür sie die sog. Führungsprovision bzw. laut Klägerin eine "Vorabprämie", d.h. einen bevorzugten Anteil von 1 bis 3 % aus dem Versicherungsentgelt erhielt.

Das FG hat ferner festgestellt, dass die Klägerin die Führungsgeschäfte "in Folge der Führungsklausel erbracht" hat. Dabei handelt es sich dem Inhalt nach um eine Tatsachenfeststellung, auch wenn diese Passage sich in den Entscheidungsgründen findet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2001 X R 48/96, BFH/NV 2002, 153; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37, 39; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 64, 81; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 118 FGO Rz 135, 140, 215).

Danach war die Übernahme der Führungsgeschäfte durch die Klägerin es den Mitversicherern wert, sich mit einer um die Führungsprovision geminderten Prämie zu begnügen und nicht einen Anteil an der Gesamtprämie zu beanspruchen, der dem übernommenen Anteil am Gesamtrisiko entsprochen hätte.

4. Auf der Grundlage dieser Feststellungen --bei denen es sich entgegen der Ansicht der Klägerin nicht um "Unterstellungen" handelt-- und vor dem unter II.2. dargelegten Hintergrund ist die Entscheidung des FG, dass die Klägerin in Erledigung des sog. Führungsgeschäfts gegenüber den Mitversicherern im Rahmen ihres Unternehmens jeweils eine steuerpflichtige sonstige Leistung gegen Entgelt ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere liegt der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß des FG gegen die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (vgl. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht vor.

a) Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen, d.h. die Ermittlung dessen, was die Vertragsparteien erklärt und was sie gewollt haben, gehört grundsätzlich zu den "tatsächlichen Feststellungen" i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493; Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195 f.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24). Verstößt die Sachverhaltswürdigung des FG nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze, ist sie für den BFH selbst dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902; vom 20. November 2012 VIII R 57/10, BFHE 239, 422).

Dagegen ist die rechtliche Einordnung des (nach Maßgabe des FG) von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613; vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675; Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 197; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass die Klägerin mit der Erledigung der sog. Führungsaufgaben für die Mitversicherer eine Geschäftsbesorgung übernommen und hierfür als Entgelt eine Führungsprovision erhalten hat, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Wenn die Klägerin hingegen meint, sie schulde die Erledigung von Verwaltungsaufgaben nicht aufgrund einer entsprechenden Führungsklausel den Mitversicherern, sondern aufgrund des Mitversicherungsvertrags originär dem Versicherungsnehmer, setzt sie lediglich ihre Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin beruht die Würdigung des FG auf einer tragfähigen Grundlage. Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) liegt nicht vor; das Verfahren ist nicht "zur konkreten Sachverhaltsaufklärung" an das FG zurückzuverweisen.

Nach dem Vorbringen der Klägerin ist im Streitfall weder im Verhältnis des Führenden zum Versicherungsnehmer noch im Verhältnis zu Mitversicherern ein schriftlicher Vertrag mit einer ausdrücklichen "Führungsklausel" geschlossen worden. Davon ist auch das FG ausgegangen. Eine Zurückverweisung mit dem Ziel der Feststellung des Inhalts vertraglich vereinbarter Führungsklauseln scheidet danach aus.

Auch soweit die Klägerin geltend macht, wegen des Fehlens schriftlicher vertraglicher Vereinbarungen obliege es dem FG, sich mit dem Handelsbrauch, also dem üblichen Inhalt von Führungsklauseln, auseinanderzusetzen --was bisher unterblieben sei--, rechtfertigt dies keine Zurückverweisung der Sache. Denn die Klägerin hat nicht substantiiert dargelegt, im Streitjahr 1994 habe es einen (eindeutigen) Handelsbrauch gegeben, der den Feststellungen und der tatsächlichen Würdigung des FG widerspreche.

bb) Die rechtliche Würdigung des FG, die Klägerin sei gegenüber den Mitversicherern im Rahmen einer Geschäftsbesorgung mit Dienstleistungscharakter (§ 675 Abs. 1 i.V.m. § 611 BGB) tätig geworden und habe hierbei sonstige Leistungen gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) erbracht, ist frei von Rechtsfehlern. Sie entspricht der unter II.2. dargelegten zivilrechtlichen Rechtslage.

cc) Aus dem von der Klägerin in Bezug genommenen EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-77/01 --EDM-- (Slg. 2004, I-4295, UR 2004, 292, HFR 2004, 812, Rz 91) ergibt sich nichts anderes. Denn die Klägerin ist über die Verwaltung des bloß von ihr übernommenen Risikos hinaus tätig geworden. Gerade hierfür erhielt die Klägerin die streitbefangene Führungsprovision oder Vorabprämie.

dd) Soweit dem RFH-Urteil in RFHE 30, 62, RStBl 1932, 380 auch nach Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 81, 361, BStBl III 1965, 129 überhaupt noch Bedeutung zukommen sollte, steht die Sichtweise des RFH, die Führungsprovision stelle "nur einen Ausgleich für die Mehrbelastung, die der führenden Gesellschaft bei dem Versicherungsgeschäft zufällt," dar, nicht der Annahme entgegen, dass die Klägerin in Erledigung der Führungsgeschäfte gegenüber den Mitversicherern jeweils eine sonstige Leistung erbracht hat.

ee) Diese rechtliche Einordnung der Führungsleistungen bzw. der Führungsklausel kann bereits deshalb nicht gegen einen --so die Klägerin-- "gemeinschaftsrechtlich einheitlich verstandenen Begriff der Mitversicherung in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 78/473/EWG" verstoßen, da diese Richtlinie in Art. 2 Abs. 2 gerade vorsieht, dass (andere) "Mitversicherungsgeschäfte, welche die Voraussetzungen von Absatz 1 nicht erfüllen..., weiterhin dem bei Inkrafttreten der Richtlinie geltenden einzelstaatlichen Recht" unterliegen. Des von der Klägerin insoweit beantragten Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH bedarf es danach nicht (vgl. zu den Voraussetzungen einer Vorlage: EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982  283/81 --C.I.L.F.I.T. u.a.--, Slg. 1982, 3415, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03 --Gaston Schul--, Slg. 2005, I-10513, HFR 2006, 416, Rz 16; vom 15. September 2005 C-495/03 --Intermodal Transports--, Slg. 2005, I-8151, HFR 2005, 1236, Rz 33).

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sie auf der Basis des vom FG festgestellten Sachverhalts nicht aufgrund einer konkludent getroffenen Absprache im eigenen Namen und für Rechnung der Mitversicherer gehandelt. Auf den Streitfall finden die Rechtsgrundsätze der Leistungskommission (vgl. § 3 Abs. 11 UStG n.F., Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) keine Anwendung.

Die Leistungskommission setzt voraus, dass der Unternehmer im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. Vorliegend jedoch ist die Klägerin hinsichtlich der Verwaltung des mitversicherten Risikos nach außen hin stets im Namen Dritter, d.h. im Namen des jeweiligen Mitversicherers, aufgetreten. Selbst wenn aber die Annahme der Klägerin zuträfe, sie habe als "Führende" die Verwaltung der Mitversicherungen dem Versicherungsnehmer originär geschuldet, so hätte sie diesbezüglich gegenüber dem Versicherungsnehmer auf eigene Rechnung gehandelt.

Auch insoweit kommt die von der Klägerin angeregte EuGH-Vorlage nicht in Betracht.

5. Die streitbefangene Führungsleistung unterfällt keiner Steuerbefreiung.

a) Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sind die Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des VersStG steuerfrei; das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt. Steuerfrei sind ferner nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird, sowie nach § 4 Nr. 11 UStG die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler. Diese Befreiungsvorschriften dienen der Umsetzung von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL-- (z.B. Vorlagebeschluss des BFH vom 16. April 2008 XI R 54/06, BFHE 221, 464, BStBl II 2008, 772, unter C.; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 10 UStG Rz 8, anders § 4 Nr. 11 UStG Rz 3). Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden".

b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Skandia-- in Slg. 2001, I-1951, BFH/NV Beilage 2001, 130, Rz 32; vom 20. November 2003 C-8/01 --Taksatorringen--, Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122, Rz 36).

c) Diese Steuerbefreiungen sind autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96 --CPP--, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 15; --Skandia-- in Slg. 2001, I-1951, BFH/NV Beilage 2001, 130, Rz 23).

d) Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG definiert den Begriff "Versicherungsumsätze" nicht. Gleichwohl bedarf es keiner --von der Klägerin insoweit hilfsweise beantragten-- Vorlage an den EuGH. Denn daran, dass die streitigen Leistungen keine "Versicherungsumsätze" i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG sind, hat der Senat keinen ein Vorabentscheidungsersuchen rechtfertigenden "vernünftigen Zweifel".

aa) Zum Begriff "Versicherungsumsätze" hat der EuGH bereits ausgeführt, dass es nach allgemeinem Verständnis das Wesen eines Versicherungsumsatzes ist, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (EuGH-Urteile --CPP-- in Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 17; --Taksatorringen-- in Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122, Rz 38 ff.).

Zwar hat der EuGH dargelegt, dass der Ausdruck "Versicherungsumsätze" nicht nur die von den Versicherern selbst getätigten Umsätze erfasst, sondern grundsätzlich weit genug ist, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers verschafft, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt (EuGH-Urteile --CPP-- in Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 22; --Skandia-- in Slg. 2001, I-1951, BFH/NV Beilage 2001, 130, Rz 38). Entsprechend der in der Rechtssache --Taksatorringen-- in Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122, Rz 39 angeführten Definition des Versicherungsumsatzes hat der EuGH indessen in der Rechtssache --Skandia-- festgestellt, dass die Identität des Dienstleistungsempfängers für die Bestimmung der von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG erfassten Art von Dienstleistungen von Bedeutung ist und dass ein Versicherungsumsatz seinem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d.h. dem Versicherten, voraussetzt (EuGH-Urteile --Skandia-- in Slg. 2001, I-1951, BFH/NV Beilage 2001, 130, Rz 41; vom 22. Oktober 2009 C-242/08 --Swiss Re Germany Holding--, Slg. 2009, I-10099, BFH/NV 2009, 2108, UR 2009, 891, Rz 36).

bb) Danach handelt es sich bei den hier streitigen Leistungen der Klägerin gegenüber den Mitversicherern als Leistungsempfängern weder um Versicherungsumsätze i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG noch gemäß § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG um Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des VersStG.

Die --so die Klägerin-- Gefahr eines Wertungswiderspruches in der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von offener Mitversicherung zu verdeckter Mitversicherung und Rückversicherung --sollten sie trotz der dargestellten Unterschiede (s.o. unter II.2.a) bestehen-- könnte eine andere Beurteilung im Streitfall nicht rechtfertigen.

cc) Auch hierzu besteht angesichts der bereits vorliegenden Rechtsprechung des EuGH kein Anlass für ein Vorabentscheidungsersuchen. Die Klägerin hat insoweit auch nicht belegt, dass in den übrigen Mitgliedstaaten der Gemeinschaft die "Führungsprovision" in der Mitversicherung regelmäßig als Teil des gemeinschaftsweit von der Umsatzsteuer befreiten "Versicherungsumsatzes" angesehen wird.

Soweit die Klägerin diesbezüglich auf die Entscheidungen des Conseil d'État vom 18. Juni 1997 N° 133230 und des Finanzgerichts der Provinz Mailand vom 19. Oktober 2009 N° 3628/09 verweist, ist weder ersichtlich, dass diese Entscheidungen auf einer abweichenden Auslegung hier einschlägiger Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG beruhen, noch angesichts der in den Entscheidungen enthaltenen Tatbestände überhaupt gesichert, ob den angeblichen Divergenzentscheidungen im Wesentlichen entsprechende Sachverhalte zugrunde liegen.

Insoweit ebenso wenig aussagekräftig ist der Hinweis der Klägerin auf eine Kommentierung zum österreichischen UStG, wonach die Führungsprovision lediglich einen Vorzugsprämienanteil an der Gesamtprämie darstelle, "der u.E. nach § 6 Z. 9 lit. c UStG 1972 umsatzsteuerfrei behandelt werden kann". Dasselbe gilt für die von der Klägerin vorgelegten Papiere des Comité Européen des Assurances aus den Jahren 2006 und 2008.

dd) Die Führungsleistung ist ferner entgegen der Auffassung der Klägerin nicht als Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreien Hauptleistung der Klägerin, die darin besteht, dem Versicherungsnehmer im Wege der Mitversicherung anteilig selbst Versicherungsschutz zu gewähren, zu behandeln.

Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.--, Slg. 2011, I-1457, UR 2011, 272, Rz 54; --CPP-- in Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254, Rz 30; BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.2.b; vom 19. Oktober 2011 XI R 20/09, BFHE 235, 538, BStBl II 2012, 374, Rz 27, jeweils m.w.N.).

Die streitige Führungsleistung bezieht sich aber gerade nicht auf die von der Klägerin gegenüber dem Versicherungsnehmer erbrachte Hauptleistung, dem Gewähren von (anteiligem) Versicherungsschutz durch sie selbst, sondern ausschließlich auf das von den Mitversicherern übernommene Risiko, indem die Klägerin die Mitversicherer von entsprechenden Verwaltungsaufgaben entbindet. Vor diesem Hintergrund stehen die Gewährung von Versicherungsschutz durch die Klägerin einerseits sowie deren Wahrnehmen von Verwaltungsaufgaben bezüglich der Gewährung von Versicherungsschutz durch Dritte andererseits nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung in Bezug auf denselben Leistungsempfänger. Mehrere Leistungen können aber unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nach der dargelegten Rechtsprechung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66). Auch insoweit bedarf es keiner Vorlage der Sache an den EuGH.

ee) Die streitbefangenen Führungsleistungen der Klägerin sind auch dann nicht steuerfrei, wenn sie in nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerbefreite Umsätze der Leistungsempfänger, hier der Mitversicherer, eingeflossen sind. Denn maßgeblich ist, ob die streitigen Führungsleistungen selbst als Versicherungsumsätze betrachtet werden können (zu § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 538, BStBl II 2012, 374, unter II.3., m.w.N.); dies ist nach vorstehenden Ausführungen zu verneinen.

e) Die Klägerin ist in Erledigung der streitbefangenen Führungsaufgaben auch nicht als Versicherungsmakler oder Versicherungsvertreter i.S. des § 4 Nr. 11 UStG und des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG tätig geworden. Insbesondere handelt es sich dabei nicht um "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG.

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH erfasst dieser Begriff allein die "Dienstleistungen der Berufsausübenden ..., die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei klargestellt wird, dass der Makler lediglich ein Vermittler ist" (EuGH-Urteil --Taksatorringen-- in Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122, Rz 44). Der Beruf des Maklers wird dadurch charakterisiert, dass dieser eine Verbindung zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer herstellt (EuGH-Urteil --Taksatorringen-- in Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122, Rz 45).

bb) Die streitigen Führungsleistungen sind nicht in diesem Sinne "Dienstleistungen der Berufsausübenden ..., die zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen". Die Klägerin ist in Erledigung der Führungsaufgaben als Versicherer und nicht als Versicherungsmakler oder -vertreter tätig geworden. Es ist undenkbar, dass Führungsaufgaben der streitigen Art von Versicherungsmaklern oder -vertretern wahrgenommen werden.

Deshalb ist auch unerheblich, dass --wie die Klägerin vorträgt-- Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers (Richtlinie 77/92/EWG) für den Versicherungsvertreter ausdrücklich keine Mitarbeit bei dem Zustandekommen des Versicherungsvertrags voraussetze, es für den EuGH für dessen Entscheidung --Taksatorringen-- in Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122 ausschlaggebend gewesen sei, dass der Taksatorring keine Befugnis hatte, den Versicherer rechtlich zu binden, und dies sich im Streitfall gerade anders verhalte.

Ebenso folgt der Senat deshalb nicht der Auffassung der Klägerin, die zentrale Tätigkeit des Führenden sei "diejenige, andere, zur Risikoübernahme quotal bereitstehende Versicherer als Mitversicherer zu gewinnen", so dass es zwingend sei, sämtliche Tätigkeiten, die damit in Verbindung stünden --wie hier die zum typischen Tätigkeitsbereich von Versicherungsmaklern oder -vertretern gehörenden Vertragsabwicklungen-- als Nebenleistungen respektive "dazugehörige Dienstleistungen" anzusehen.

Soweit die Klägerin auf die Richtlinie 2002/92/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Dezember 2002 über Versicherungsvermittlungen (Richtlinie 2002/92/EG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2003, L 9/3) Bezug nimmt, die die Richtlinie 77/92/EWG ersetzt hat, ist im Übrigen darauf hinzuweisen, dass nach Art. 2 Nr. 3 Abs. 1 der Richtlinie 2002/92/EG der Ausdruck "Versicherungsvermittlung" zwar "das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführen anderer Vorbereitungsarbeiten zum Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Mitwirken bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall" bezeichnet, jedoch nach Art. 2 Nr. 3 Abs. 2 der Richtlinie 2002/92/EG "diese Tätigkeiten... nicht als Versicherungsvermittlung [gelten], wenn sie von einem Versicherungsunternehmen oder einem Angestellten eines Versicherungsunternehmens, der unter der Verantwortung des Versicherungsunternehmens tätig wird, ausgeübt werden."

cc) Daran, dass mithin die streitigen Leistungen nicht unter den Begriff der "dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG fallen, hat der Senat keine "vernünftigen Zweifel", so dass auch insoweit die von der Klägerin beantragte Vorlage der Sache an den EuGH ausscheidet.

Das gilt auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgelegten --aber einen völlig anderen Sachverhalt betreffenden-- Entscheidung des französischen Conseil d'État vom 7. Januar 2000 N° 201021.

f) Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG sind --wovon im Übrigen auch die Klägerin ausgeht-- ebenfalls nicht erfüllt. Die Klägerin hat nicht anderen Personen Versicherungsschutz verschafft, da sie keinen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abgeschlossen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 67/01, BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378).

g) Die von der Klägerin gerügte Doppelbelastung mit Versicherungsteuer und Umsatzsteuer liegt nicht vor. Das Gewähren von Versicherungsschutz durch die Mitversicherer einerseits und die Durchführung der bei Begründung und Abwicklung dieser Verträge anfallenden Verwaltungsaufgaben durch die Klägerin andererseits sind keine deckungsgleichen Rechtsvorgänge, die sowohl der Versicherungsteuer als auch der Umsatzsteuer unterliegen.

6. Schließlich ist entgegen der Ansicht der Klägerin die im Streitfall angesetzte Bemessungsgrundlage nicht zu beanstanden.

a) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) und nicht, wie die Klägerin offensichtlich meint, nach ihrer "Mehrarbeit"; Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

b) Die Gegenleistung besteht im Streitfall darin, dass sich der jeweilige Mitversicherer zugunsten der Klägerin mit einer um die Führungsprovision geminderten Prämie begnügte. Denn das FG hat festgestellt, dass die Klägerin als führende Gesellschaft "von der Gesamtprämie ... für den Abschluss und die Bearbeitung des Geschäftes einen bevorzugten Anteil in Höhe von ein bis drei Prozent der Gesamtprämie" erhalten hat. Dass in der streitbefangenen Führungsprovision --wie die Klägerin offenkundig meint-- Entgeltanteile für die Vermittlung des Abschlusses von Mitversicherungen sowie für die Verwaltung des von der Klägerin selbst übernommenen Risikos enthalten seien, widerspricht den --nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen-- Feststellungen des FG.

I. Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu Recht eine Entnahme des Miteigentumsanteils des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) besteuert und eine Kürzung der Vorsteuern aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils vorgenommen hat.

Der Kläger betrieb eine Gastwirtschaft und unterhielt daneben einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze er nach Durchschnittssätzen versteuerte (§ 24 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der im Streitjahr geltenden Fassung --UStG--). 2004 erwarb er zusammen mit K einen Mähdrescher. Sein Anteil betrug 20 %, der des K 80 %. Er ordnete seinen Miteigentumsanteil zwar seinem Unternehmensvermögen zu, er nahm jedoch wegen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen keinen gesonderten Vorsteuerabzug in Anspruch (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Zum 1. Januar 2006 verzichtete der Kläger auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen und unterwarf seine Umsätze fortan der Regelbesteuerung (§ 24 Abs. 4 UStG).

Am 7. Dezember 2008 erwarb der Kläger den Miteigentumsanteil des K und machte die von K gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer von 10.450,33 € (10,7 % des Netto-Verkaufspreises von 97.666,67 €) als Vorsteuer geltend. Zudem korrigierte er den im Erwerbsjahr 2004 unterbliebenen Vorsteuerabzug nach § 15a UStG und nahm Vorsteuern in Höhe von 915,84 € in Anspruch. Er veräußerte den Mähdrescher am 12. Dezember 2008 steuerfrei an eine Abnehmerin in Österreich.

Nachdem die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) festgesetzt worden war, erließ das FA im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2008 vom 7. Dezember 2010. Darin erhöhte es die steuerpflichtigen Umsätze wegen einer Entnahme des Miteigentumsanteils von 20 % und kürzte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils von 80 %.

Die Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze wegen einer Entnahme des Miteigentumsanteils um 24.000 € (Umsatzsteuer: 4.560 €) begründete das FA damit, dass dem steuerfreien Verkauf des Mähdreschers an die österreichische Abnehmerin eine Lieferung des Mähdreschers der Bruchteilsgemeinschaft an den Kläger vorausgegangen sein müsse; hierfür wiederum sei die vorherige Entnahme des jeweiligen Anteils aus dem Unternehmensvermögen der beiden Landwirte und eine Rückgabe an die Bruchteilsgemeinschaft zwingend erforderlich gewesen. Dies führe beim Kläger zur Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Die Kürzung der Vorsteuern beruhe darauf, dass der Kläger den Miteigentumsanteil von 80 % von der nichtunternehmerisch tätigen Gemeinschaft erworben habe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2011) erhobene Klage hatte Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 893 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Unrecht eine Entnahmebesteuerung vorgenommen und den Vorsteuerabzug versagt:

Zur Verschaffung der Verfügungsmacht an den österreichischen Abnehmer sei weder eine Entnahme des Miteigentumsanteils noch eine anschließende Lieferung des Mähdreschers von der Bruchteilsgemeinschaft an den Kläger erforderlich gewesen, sondern lediglich die Übertragung des 80 %-Anteils von K auf den Kläger. Denn die jeweiligen Anteile am Mähdrescher seien bei der Anschaffung bereits unmittelbar an den Kläger und an K geliefert worden. Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen komme es darauf an, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtliche) eigenständige Rechtsperson oder ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden sei. Im letzteren Fall sei --wie vorliegend-- grundsätzlich jeder Gemeinschafter mit dem für ihn vereinbarten Anteil Leistungsempfänger. Diese Grundsätze entsprächen den unionsrechtlichen Kriterien, die der Europäische Gerichtshof (EuGH) zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft aufgestellt habe.

Entgegen der im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 1. Dezember 2006 (BStBl I 2007, 90) vertretenen Verwaltungsauffassung seien der Kläger und K durch den gemeinsam angeschafften Mähdrescher nicht als Gemeinschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit unternehmerisch tätig geworden. Da jeder Gemeinschafter ein originäres Nutzungsrecht habe, bedürfe es keines Leistungsaustausches mit der Gemeinschaft. In derartigen Fällen erbringe die Gemeinschaft nicht einmal eine Leistung, weil die Leistung unmittelbar vom Lieferer des Gemeinschaftsobjekts an den Gemeinschafter erfolge.

Der Kläger sei auch berechtigt gewesen, die in der Rechnung des K offen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Die Beteiligten seien als Landwirte Unternehmer und der Kläger habe den Anteil am Mähdrescher auch für seinen landwirtschaftlichen Betrieb bezogen. Der Veräußerer K habe die sich aufgrund der Durchschnittssätze ergebende Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 % zu Recht offen ausgewiesen, da die Besteuerung nach Durchschnittssätzen eine Rechnungstellung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis nicht ausschließe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Im Falle des Bezugs einer Leistung durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit sei diese bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung der beteiligten Personen grundsätzlich als Leistungsempfänger anzusehen. Eine Ausnahme hiervon gelte nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 90 lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs, da insoweit jeder (unternehmerische) Gemeinschafter als Leistungsempfänger zu behandeln sei. Durch das BMF-Schreiben seien die Urteile des EuGH vom 21. April 2005 C-25/03, HE (Slg. 2005, I-3132, BStBl II 2007, 23) und des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2005 V R 40/01 (BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13) umgesetzt worden. Diese Entscheidungen seien dahin zu verstehen, dass es bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft ausreiche, dass --wie im Streitfall-- die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter einen Gegenstand unentgeltlich überlasse. Dann würden von der Gemeinschaft Leistungen erbracht und die Gemeinschaft selbst trete als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auf, ohne selbst Unternehmer i.S. des § 2 UStG zu sein. Umsatzsteuerrechtlich sei in solchen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Bruchteilsgemeinschaft auszugehen.

Es führe zu Rechtsunsicherheit, wenn in bestimmten Ausnahmefällen nicht die Gemeinschaft, sondern die Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen seien, da der Leistende oft nicht wissen könne, ob der Leistungsempfänger (die Gemeinschaft) Unternehmer sei oder nicht und sodann auf zweiter Stufe prüfen müsse, ob bzw. wer von den Teilhabern unternehmerisch tätig sei und die Leistung für sein Unternehmen beziehe. Dies gelte etwa bei der Frage der Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG München vom 24. Januar 2013  14 K 2068/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision des FA zurückzuweisen.

Eine unentgeltliche Wertabgabe aus dem Unternehmensvermögen des Klägers habe zu keinem Zeitpunkt stattgefunden, da weder dessen (ursprünglicher) 20 %-Anteil noch --nach Erwerb des 80 %-Anteils des K durch den Kläger-- der gesamte Mähdrescher den unternehmerischen Bereich des Klägers verlassen habe. Der Abgang aus dem unternehmerischen Bereich sei erst im Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung erfolgt.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13 sei geklärt, dass Leistungsempfänger bei der ursprünglichen Lieferung des Mähdreschers im Kalenderjahr 2004 die Gemeinschafter der Bruchteilsgemeinschaft waren, da für umsatzsteuerrechtliche Zwecke durch die Gemeinschaft "hindurchgegriffen" werde. Dadurch sei den beiden Gemeinschaftern auch die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht an ihrem jeweiligen Anteil an der landwirtschaftlichen Maschine verschafft worden. Mit dem Erwerb des 80 %-Anteils von K sei das Eigentum am Mähdrescher in der Hand des Klägers vereinigt worden. Im Anschluss daran habe er den Mähdrescher an einen Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Österreich) liefern können.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zutreffend entschieden, dass eine umsatzsteuerpflichtige Entnahme des Anteils am Mähdrescher nicht vorliegt und der Kläger berechtigt ist, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils als Vorsteuer abzuziehen.

1. Die Voraussetzungen einer umsatzsteuerpflichtigen Entnahme des Miteigentumsanteils am Mähdrescher liegen nicht vor.

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Weiter erforderlich ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die nationale Regelung beruht auf Art. 16 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG --MwStSystRL-- (vor dem 1. Januar 2007: Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--). Danach ist einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für Unternehmenszwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

a) Als Landwirt ist der Kläger Unternehmer (§ 2 UStG), der nach den Feststellungen des FG seinen Anteil am Mähdrescher auch seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hatte.

b) Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen Dritten als Lieferung bzw. Werklieferung anzusehen wäre (BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 13/10, BFH/NV 2012, 1012, Rz 22). Ob es sich beim Miteigentumsanteil des Klägers um einen entnahmefähigen Gegenstand i.S. von § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG handelt, ist umstritten: Während die bisherige Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 27. April 1994 XI R 91-92/92, BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826, unter II.1., Rz 15, m.w.N.), die Verwaltung (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--) sowie Teile des Schrifttums (Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 94 Rz 161; Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Rz E 77) von einer sonstigen Leistung ausgehen, vertritt eine Gegenansicht im Schrifttum die Auffassung, dass auch ein Miteigentumsanteil an einer Sache "Gegenstand" einer Lieferung sein könne (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, § 3 Rz 312; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 1455; Frye in Rau/Dürrwächter, UStG, § 6a Rz 138; Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 48; Leipold, in Sölch/ Ringleb, § 4 Nr. 28 Rz 3; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Auflage, S. 160; Stadie, UStG, 2. Auflage, Köln 2012, § 3 Rz 7; Urteil des FG Niedersachsen vom 13. Dezember 2012  16 K 305/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 163).

c) Der Senat kann diese Streitfrage vorliegend jedoch offen lassen, denn der Kläger hat seinen Miteigentumsanteil am Mähdrescher jedenfalls nicht aus seinem Unternehmensvermögen für außerunternehmerische Zwecke entnommen.

Zur Erfüllung seiner Lieferverpflichtung hinsichtlich des Mähdreschers bedurfte es --entgegen der Ansicht des FA-- keiner vorherigen Entnahme der Miteigentumsanteile aus dem Unternehmensvermögen und anschließender Lieferung des Mähdreschers von der Bruchteilsgemeinschaft an den Kläger, sondern lediglich der Übertragung des Anteils von K (80 %) auf den Kläger. Denn beim Erwerb des Mähdreschers durch den Kläger und K sind diese jeweils als Leistungsempfänger anzusehen, sodass ihnen bei der Anschaffung die Miteigentumsanteile direkt zuzurechnen sind.

aa) Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282, Rz 34, m.w.N., sowie Senatsurteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, m.w.N.; vom 1. August 2002 V R 19/00, BFH/NV 2003, 209; in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13).

Im Falle der gemeinschaftlichen Bestellung durch eine Bruchteilsgemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und die selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie ausübt, sind jedoch die Miteigentümer als Leistungsempfänger anzusehen (EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3132, BStBl II 2007, 23 Rz 59, sowie BFH-Urteile vom 1. Oktober 1998 V R 31/98, BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497; in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13, und vom 3. November 2005 V R 53/03, BFH/NV 2006, 841).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze handelt es sich im Streitfall um eine Gemeinschaft ohne Rechtspersönlichkeit und ohne wirtschaftliche Tätigkeit.

(1) Durch die gemeinsame Anschaffung eines Mähdreschers haben der Kläger und K keine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, insbesondere keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet. Wie das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, ist zwischen den Beteiligten lediglich eine Bruchteilsgemeinschaft entstanden, weil über den Erwerb des Mähdreschers hinaus kein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verfolgt wurde. Es lag damit eine "Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft" vor (vgl. Sprau in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 741 Rz 1).

(2) Die Bruchteils- oder Interessengemeinschaft übte auch keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus. Eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (vor 1. Januar 2007: Art. 2 Nr. 1 und des Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG) liegt nur bei entgeltlichen Lieferungen und Dienstleistungen vor (vgl. zuletzt Rz 36 des EuGH-Urteils vom 13. März 2014 C-204/13, Malburg, Deutsches Steuerrecht 2014, 592; EuGH-Urteile vom 1. April 1982 C-89/81, Hong-Kong Trade Development Council, Slg. 1982, I-1277; vom 20. Juni 1991 C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Slg. 1991, I-3111).

Die Gemeinschaft vermietete den Mähdrescher weder an Dritte noch an die beiden Gemeinschafter. Soweit letztere den Mähdrescher für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit als Landwirt nutzten, nutzten sie ihn im Rahmen des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des Gemeinschaftseigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat somit ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustausches von der Gemeinschaft überlassen wird.

(3) Mit dieser Rechtsprechung nicht vereinbar ist die Annahme einer auf Zwecke des Vorsteuerabzugs beschränkten Stellung als Leistungsempfänger. Soweit die Finanzverwaltung nach Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 6 und 7 UStAE (zuvor BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 90) das EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3132, BStBl II 2007, 23 und das BFH-Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13 dahingehend versteht, dass es bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft bereits ausreiche, wenn die Gemeinschaft einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, folgt der Senat dieser Auffassung mangels rechtlicher Grundlage nicht. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Mähdreschers an einen Gemeinschafter begründet weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft.

cc) Demnach sind die beiden Gemeinschafter als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen. Daraus folgt, dass sie ihren Anteil am Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft veräußern können. Nach dem Erwerb des Miteigentumsanteils von K war der Kläger Eigentümer und Verfügungsberechtigter des gesamten Mähdreschers, sodass er seinem Abnehmer --ohne vorherige Entnahme des Miteigentumsanteils-- die Verfügungsmacht am Mähdrescher verschaffen und damit seine Lieferverpflichtung erfüllen konnte.

2. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass der Kläger die ihm für die Übertragung des 80 %-Anteils am Mähdrescher von K in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann.

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor: Der Kläger war als Landwirt unternehmerisch tätig und er erwarb den Anteil am Mähdrescher für sein Unternehmen.

Entgegen der Ansicht des FA erfolgte der Erwerb des Anteils nicht von der (nicht unternehmerisch tätigen) Gemeinschaft, sondern von dem Gemeinschafter K (vgl. Ausführungen unter II.1.c bb), der nach den Feststellungen des FG einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt und damit Unternehmer war.

Bei der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer von 10.450,33 € handelt es sich auch um eine gesetzlich geschuldete Steuer. Dabei kann der Senat offen lassen, ob die Veräußerung des Mitunternehmeranteils als Hilfsumsatz der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG unterliegt (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1994 V R 24/92, BFH/NV 1995, 928, und vom 10. November 1994 V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.B.I.1.) oder ob bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 UStG an dieser Rechtsprechung nicht mehr festzuhalten wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 22). Denn auch eine zu niedrig ausgewiesene Umsatzsteuer ist eine gesetzlich geschuldete Steuer und --sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen-- als Vorsteuer abziehbar (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rz 360; Forgách in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rz 204; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Anm. 53; Bosche in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 140 Rz 53).

Dem Vorsteuerabzug des Klägers steht nicht entgegen, dass er im Streitjahr als Landwirt tätig war und insoweit grundsätzlich eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG erfolgt. Dies hat zwar zur Folge, dass --neben der pauschalierten Vorsteuer-- ein weiterer Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG entfällt. Der Kläger hat jedoch zum 1. Januar 2006 wirksam auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet und seine Umsätze der Regelbesteuerung unterworfen (§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG).

3. Das FG hat in seinem Urteil somit zu Recht eine Entnahmebesteuerung abgelehnt und den begehrten Vorsteuerabzug gewährt. Es ist damit frei von Rechtsfehlern. Die gegen das Urteil eingelegte Revision war unbegründet und zurückzuweisen.

I. Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) Umsatzsteuer aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises schuldet.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Produktion und zum Vertrieb von Spirituosen in der Rechtsform einer GmbH. Im Rahmen einer im Januar 2006 durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin in den Monaten April, Mai und Juni 2005 der T-GmbH insgesamt drei Rechnungen erteilt hatte. In diesen Rechnungen war Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 74.121,60 € gesondert ausgewiesen. Die in den Rechnungen bezeichneten Lieferungen wurden nicht ausgeführt. Die Rechnungen wiesen keinen Lieferzeitpunkt und keine fortlaufende Rechnungsnummer auf. Die Rechnungsempfängerin verwendete die Rechnungen zum Vorsteuerabzug. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste die gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge unter Hinweis auf § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999/2005 in der Fassung durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2003.

Die Klage hatte nach erfolglosem Einspruchsverfahren Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1684 veröffentlichten Urteils aus, die Klägerin sei zu Unrecht für die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 UStG in Anspruch genommen worden. Bei den von der Klägerin begebenen Urkunden habe es sich nicht um Rechnungen i.S. des § 14c UStG gehandelt, weil sie nicht sämtliche in § 14 Abs. 4 UStG aufgezählten Merkmale einer Rechnung enthalten hätten. Es hätten die Angabe des Lieferzeitpunkts (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) sowie eine fortlaufende Rechnungsnummer (§ 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG) gefehlt. Da § 14c UStG keine Definition der Rechnung enthalte, müsse der allgemeine Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 1 bis 4 UStG gelten. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes folgende Bestimmtheitsgebot verlange vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich sei. Wolle der Gesetzgeber in § 14c Abs. 2 UStG einen vom allgemeinen abweichenden, besonderen Rechnungsbegriff verwenden, um dem mit der Norm verfolgten Zweck der Gefährdung des Steueraufkommens zu begegnen, so habe dies durch eine entsprechende Definition zu geschehen. Für eine am Zweck der Norm orientierte Auslegung des § 14c UStG sei kein Raum.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. § 14c UStG beziehe sich auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 1 UStG. Danach sei Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet werde. Vorliegend seien die drei Dokumente ausdrücklich als Rechnung bezeichnet worden. Auf die einzelnen Merkmale des § 14 Abs. 4 UStG komme es für den Gefährdungstatbestand des § 14c UStG nicht an. Eine Gefährdungslage bestehe bereits, wenn die wesentlichen Merkmale einer Rechnung wie Entgelt und ausgewiesene inländische Umsatzsteuer enthalten seien. § 14c UStG umfasse deshalb jedes Abrechnungspapier, das aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers beim Empfänger rein äußerlich den Eindruck erwecke, es liege eine Rechnung vor, die die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs eröffne. Allein durch die Angabe des Entgelts und des ausgewiesenen Steuerbetrages liege aus der Sicht des Empfängers nach der Aufmachung eine Rechnung vor, die ihn nach seiner Ansicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

Auch nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 18. Juni 2009 C-566/07, Stadeco BV (Slg. 2009, I-5295, BFH/NV 2009, 1371) zu Art. 21 Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sei ausreichend, dass "in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument" die Umsatzsteuer eines Mitgliedstaates der EU ausgewiesen werde. Im Streitfall fehlten lediglich die fortlaufende Rechnungsnummer, deren Bedeutung die Rechtsprechung schon relativiert habe, sowie das Leistungsdatum. Die wesentlichen Merkmale einer Rechnung, insbesondere das Entgelt und der Steuerbetrag seien aber angegeben.

Die Auffassung des FG erleichtere den Umsatzsteuerbetrug. § 14c Abs. 2 UStG orientiere sich an den Vorgaben des EuGH, da eine Korrektur der "Rechnung" zugelassen werde, wenn die Gefährdungslage beseitigt sei. Die Klägerin habe im Streitjahr die Rechnungen nicht korrigiert. Auch habe der aus den drei Dokumenten in Anspruch genommene Vorsteuerabzug bislang nicht wieder rückgängig gemacht werden können.

Die von der Klägerin geforderte Übereinstimmung zwischen den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG 1999 in der Fassung vor Inkrafttreten des StÄndG 2003 (UStG a.F.) und des § 14 Abs. 3 UStG a.F. habe auch nach altem Recht nicht bestanden. Die unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug einerseits und die Haftung für einen unberechtigten Steuerausweis andererseits seien auch begründet, weil sich beide Normen in dem von ihnen verfolgten Zweck unterschieden.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Für die Rechtslage bis zum 31. Dezember 2003 sei es sowohl für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug als auch für den unberechtigten Steuerausweis nach § 14 Abs. 3 UStG a.F. unbeachtlich gewesen, ob tatsächlich alle Angaben des § 14 Abs. 1 UStG a.F. in einer Rechnung enthalten gewesen seien. § 14 Abs. 4 UStG konkretisiere nunmehr den allgemeinen Rechnungsbegriff in einer Art und Weise, wie dies vor Änderung des Gesetzes nicht der Fall gewesen sei.

§ 15 UStG sei ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst worden, da § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nunmehr eine nach § 14a UStG ausgestellte Rechnung verlange. Daher könne durch eine Rechnung, die diese Anforderungen nicht erfülle, keine Vorsteuergefährdung entstehen.

Sie, die Klägerin, sei in ihrem Vertrauen auf die Gesetzesregelung und die Verwaltungsauffassung zu schützen, dass die von ihr begebenen Dokumente bei verständiger Würdigung eines mit dem UStG vertrauten Sachbearbeiters der Finanzverwaltung nicht zu einem Vorsteuerabzug hätten führen können. Dass der Empfänger des Abrechnungspapiers durch betrügerische Handlungen Vorsteuerbeträge erhalten habe, könne nicht zu ihren Lasten gehen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den von der Klägerin begebenen Rechnungen um Rechnungen i.S. des § 14c Abs. 2 UStG. Ohne Bedeutung ist insoweit, dass die Rechnungen die Merkmale des § 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG (fortlaufende Rechnungsnummer) und des § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG (Lieferzeitpunkt) nicht enthielten.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung, wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.

a) Zweck der Regelung ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (zur Vorgängervorschrift § 14 Abs. 3 UStG a.F. vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688; vom 24. September 1987 V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; vom 27. Januar 1994 V R 113/91, BFHE 173, 466, BStBl II 1994, 342; vom 4. Mai 1995 V R 83/93, BFH/NV 1996, 190; vom 17. Mai 2001 V R 77/99, BFHE 194, 552, BStBl II 2004, 370; vgl. BFH-Beschluss vom 6. Juni 2002 V R 20/99, BFH/NV 2002, 1620; zu Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung: EuGH-Urteile Stadeco BV in Slg. 2009, I-5295, BFH/NV 2009, 1371 Rdnr. 28, m.w.N.; vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973 Rdnrn. 57 und 61; vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02, Karageorgou u.a., Slg. 2003, I-13295 Rdnrn. 50 und 53).

b) § 14c Abs. 2 UStG stellt auf den Steuerausweis in einer "Rechnung" ab, ohne den Rechnungsbegriff selbst oder mittels einer Verweisung zu definieren. Den Begriff der Rechnung definiert § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG. Danach ist eine Rechnung jedes Dokument, "... mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird".

c) § 14c Abs. 2 UStG setzt darüber hinaus nicht voraus, dass eine Rechnung alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG aufgezählten Merkmale aufweist (Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. Juli 2010  16 K 55/10, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 23; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 168 UStG Rz 22; Widmann in Plückebaum/Malitzky, UStG, § 14c Rz 6; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Rz 58 ff.; Stadie, UStG 2009, S. 908 § 14c Rz 2; Frye, UR 2011, 1; Kraeusel/Schmidt in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 14c Rz 13, 16, anders aber in Rz 68; Abschn. 190d Abs. 1 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008, ab 1. November 2010 Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; a.A. Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 14c Rz 3; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, UStG § 14c Rz 9, 10; Schlosser-Zeuner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 14c Rz 5; Wagner in Sölch/ Ringleb, UStG § 14c Rz 20, 147; ders. in Deutsches Steuerrecht 2004, 477).

aa) Nach der früheren Rechtsprechung verwies § 14 Abs. 3 UStG a.F. zur Konkretisierung des Merkmals "Rechnung" auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 4 UStG a.F., nicht dagegen auf § 14 Abs. 1 UStG (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1988 X R 7/80, BFH/NV 1989, 197; in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688; in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; in BFHE 173, 466, BStBl II 1994, 342; in BFH/NV 1996, 190; in BFHE 194, 552, BStBl II 2004, 370, m.w.N.). § 14 Abs. 4 UStG a.F. definierte die Rechnung --wie § 14 Abs. 1 UStG-- als jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Diese Anknüpfung entspricht dem Zweck des § 14 Abs. 3 UStG 1973, Missbräuche durch das Ausstellen von Rechnungen mit offenem Steuerausweis in Bezug auf den Vorsteuerabzug zu verhindern (vgl. Senatsentscheidungen vom 9. September 1993 V R 45/91, BFHE 172, 237, BStBl II 1994, 131, und vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250).

Soweit der Senat zur alten Rechtslage hiervon abweichend entschieden hat, dass § 14 Abs. 3 UStG a.F. nur eingreift, wenn die Urkunde nach ihrem Inhalt zum Vorsteuerabzug geeignet ist (BFH-Urteil in BFHE 173, 466, BStBl II 1994, 342) und alle insoweit erforderlichen Angaben enthält (zuletzt BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 18. Januar 2001 V R 83/97, BFHE 194, 483), hält der Senat hieran für § 14c Abs. 2 UStG nicht fest (Änderung der Rechtsprechung).

bb) Gegen die Auffassung, nur eine Rechnung, die --gegebenenfalls auch unzutreffend-- alle Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalte, erfülle die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 UStG, spricht der Vergleich zwischen § 14c UStG und § 15 Abs. 1 UStG, insbesondere die Gegenüberstellung der mit diesen Vorschriften verfolgten Zwecke. Daraus ergibt sich, dass die Gefährdungstatbestände des § 14c UStG und das Recht auf Vorsteuerabzug aus § 15 Abs. 1 UStG hinsichtlich der Anforderungen an die in Bezug genommene Rechnung unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen unterliegen und beide Vorschriften unterschiedliche Ziele verfolgen.

aaa) § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG verlangt für den Vorsteuerabzug, dass der Unternehmer "eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung" besitzt. Damit setzt die Berechtigung zum Vorsteuerabzug den Besitz einer gleichsam qualifizierten Rechnung voraus, die über die Merkmale der Rechnungsdefinition in § 14 Abs. 1 UStG hinaus die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG aufgezählten Angaben enthält. Diese für den Vorsteuerabzug erforderlichen Pflichtangaben in einer Rechnung dienen dazu, das Gleichgewicht von Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger und Umsatzsteuer beim Leistenden zu gewährleisten. Der Finanzverwaltung wird dadurch nicht nur ermöglicht, das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu überprüfen und damit einen unberechtigten Vorsteuerabzug beim Rechnungsempfänger zu vermeiden, sondern vor allem auch eine mit dem Vorsteuerabzug korrespondierende Besteuerung beim leistenden Unternehmer sicherzustellen.

bbb) Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 UStG verweist § 14c UStG nicht auf §§ 14, 14a UStG. Wenn der Gesetzgeber aber im Rahmen des § 14c UStG denselben Rechnungsbegriff hätte verwenden wollen wie in § 15 Abs. 1 UStG, hätte es nahegelegen, in beiden Vorschriften, die zeitgleich mit Wirkung ab 1. Januar 2004 durch dasselbe Gesetz, das StÄndG 2003, neu gefasst bzw. in das UStG aufgenommen wurden, auch dieselbe Verweisung zu verwenden (zu Recht Frye, UR 2011, 1, 3).

ccc) Darüber hinaus dient § 14c UStG auch einem anderen Zweck als § 15 Abs. 1 UStG. Diese andere Zielsetzung gebietet die Anwendung des allgemeinen Rechnungsbegriffs des § 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG. Der Normzweck des § 14c UStG besteht daher darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (BRDrucks 630/03 vom 5. September 2003, zu Art. 4 zu Nr. 17 --§ 14c neu--; vgl. auch Niedersächsisches FG in UR 2011, 23). § 14c UStG ist deshalb als Gefährdungstatbestand in das Gesetz aufgenommen worden, wie sich unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, weil § 14c Abs. 2 Satz 3 und 4 UStG im Rahmen der Berichtigungsmöglichkeit die Beseitigung der "Gefährdung des Steueraufkommens" voraussetzt.

ddd) Gegenstand der Regelung ist die Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten (ebenso Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c Rz 58). Eine Gefährdung tritt dabei nicht nur ein, wenn eine alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllende Rechnung vorliegt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der Steuerfestsetzung um ein Massenverfahren handelt, bei dem die Verwaltung nicht in der Lage ist, die Voraussetzungen aller geltend gemachten Vorsteuerbeträge vollumfänglich auch hinsichtlich aller einzelnen Merkmale des § 14 Abs. 4 UStG vor der regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung zu prüfen.

§ 14c UStG könnte den mit der Norm verfolgten Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten (zutreffend Frye, UR 2011, 1, 7). Auch ist, nicht zuletzt wegen der Berichtigungsmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG kein schutzwürdiges Interesse eines Rechnungsausstellers erkennbar, risikolos Dokumente in den Rechtsverkehr zu bringen, die als Abrechnungen über angebliche umsatzsteuerpflichtige Vorgänge erscheinen und dem Rechnungsempfänger einen unberechtigten Vorsteuerbetrug erst ermöglichen. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es deshalb aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist.

eee) Diesem Ergebnis steht das Unionsrecht nicht entgegen. Nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG schuldet die Mehrwertsteuer "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist".

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Januar 2014  5 K 160/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob in einer Rechnung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) vom 24. Juni 2009 ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 43.238,46 € nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldet wird.

Nach Verbüßung einer Haftstrafe war der Kläger ab September 2008 im Schrotthandelsgewerbe als sogenannter "Schreiber" tätig. Er hatte Verbindungen u.a. zu einer Firma X, Schrotthandel. Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung tauchte eine Rechnung des Klägers --seinerzeit noch unter seinem ehemaligen Namen Y in Z auf. Die Rechnung war adressiert an die Firma ABC GmbH in D. Sie datiert vom 24. Juni 2009. Weiter heißt es in der Rechnung:

Außerdem enthält die Rechnung die Steuernummer des Klägers. Die in der Rechnung angeführten Gutschriften an die Firma X lagen der Steuerfahndung ebenfalls vor. Die Gutschriften hat die Firma ABC GmbH an die Firma X Schrotthandel unter dem Datum 25. Juni 2009 erteilt. Die Gutschriften enthalten die in der Rechnung bezeichneten Nummerierungen "4002 ... bis ... 4020". Ob die Gutschriften der Rechnung beigefügt waren, ist streitig. Die vorgefundenen Gutschriften sind handschriftlich durchgestrichen mit dem Vermerk "storniert".

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass der Kläger nichtunternehmerisch im Schrotthandelsgewerbe tätig war.

Im Anschluss an die Steuerfahndungsprüfung setzte das FA die in der Rechnung vom 24. Juni 2009 ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 43.238,46 € nach § 14c Abs. 2 UStG als unberechtigt ausgewiesen fest.

Der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte es aus, das FA habe zu Unrecht unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer festgesetzt. Das Dokument vom 24. Juni 2009 erfülle nicht die Anforderungen an eine Rechnung i.S. des § 14c Abs. 2 UStG, weil die Leistungsbeschreibung nicht ausreichend sei. Eine Feststellung der abgerechneten Leistungen sei erst unter Berücksichtigung der in Bezug genommenen Gutschriften an die Firma X Schrotthandel möglich. Die Berücksichtigung der Gutschriften sei aber nicht möglich, weil sie dem Dokument vom 24. Juni 2009 nicht beigefügt gewesen seien bzw. dies nicht bewiesen sei. Außerdem sei die Bezugnahme auf die Gutschriften nicht schlüssig, weil das Dokument, in dem Bezug auf die Gutschriften genommen werde, vor Erstellung der Gutschriften datiere.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Zur Begründung trägt es vor, der Zweck des § 14c UStG --nämlich die Verhinderung der rechtsmissbräuchlichen Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs-- gebiete es, an eine Rechnung i.S. des § 14c UStG im Hinblick auf das Merkmal "Leistungsbeschreibung" nicht dieselben strengen Anforderungen zu stellen wie an eine zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG berechtigende Rechnung.

Davon abgesehen erfülle die Rechnung vom 24. Juni 2009 auch die Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung.

Im Übrigen dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Rechnungsempfängerin, die Firma ABC GmbH, und der Kläger kollusiv zusammen gewirkt hätten.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die vom Kläger unter dem 24. Juni 2009 erstellte Rechnung nicht die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfülle.

1. Nach den Feststellungen des FA, die sich das FG zu eigen gemacht hat, hat der Kläger mit dem im Streit befindlichen Dokument über angebliche Lieferungen abgerechnet, obwohl er nicht Unternehmer war.

2. Bei der vom Kläger begebenen Rechnung Nr. 6001/09 vom 24. Juni 2009 handelt es sich um eine Rechnung i.S. von § 14c Abs. 2 UStG.

a) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rechnung, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist (Urteil des Bundesfinanzhofes --BFH-- vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 Rz 25). Eine ausreichende Leistungsbeschreibung erfordert gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG die Angabe der Menge und der Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder des Umfanges und der Art der sonstigen Leistung. Angaben tatsächlicher Art zur Identifizierung der Leistung müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Das setzt voraus, dass entweder der Rechnungstext selbst eine hinreichende Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier enthält oder eine Bezugnahme auf andere, eindeutig gekennzeichnete Unterlagen erfolgt. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 16. Januar 2014 V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Leitsatz und Rz 12; vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282 Rz 55; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. August 2012 XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31).

b) Aus der Rechnung vom 24. Juni 2009 ist ersichtlich, dass über jene Lieferungen innerhalb eines bestimmten Zeitraumes (28. Januar 2009 bis 20. April 2009) abgerechnet wird, die in den numerisch eindeutig gekennzeichneten Gutschriften der Firma X Schrotthandel aufgeführt sind. Das FG geht selbst --insoweit zutreffend-- davon aus, dass sich bei Berücksichtigung der Gutschriften eine Feststellung der abgerechneten Lieferungen ermöglichen lässt.

aa) Soweit das FG sein Urteil darauf stützt, dass die Gutschriften der Rechnung vom 24. Juni 2009 nicht beigefügt waren, verkennt es, dass es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausreicht, wenn die Rechnung auf die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen verweist und diese Unterlagen für Zwecke der Identifizierung eindeutig bezeichnet sind. Sie müssen der Rechnung nicht beigefügt sein. Bestätigt wird dies durch § 31 Abs. 3 Satz 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Danach muss eine in Bezug genommene andere Geschäftsunterlage beim Rechnungsaussteller und beim Rechnungsempfänger lediglich "vorhanden" sein. Dies setzt keine physische Verbindung mit der Rechnung als Urkunde voraus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867 Rz 14; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218 Rz 33).

bb) Die Würdigung des FG, die Gutschriften dürften bei der Beurteilung der Leistungsbeschreibung nicht berücksichtigt werden, weil sie unschlüssig seien, verstößt gegen Denkgesetze. Der Kläger hat bei Erstellung der unter dem 24. Juni 2009 begebenen Rechnung zwingend Kenntnis von den Gutschriften der X Schrotthandel vom 25. Juni 2009 gehabt, denn er kannte nicht nur die laufenden Nummern der Gutschriften, sondern auch die Beträge, über die mit den Gutschriften abgerechnet worden war. Denn die in seiner Rechnung vom 24. Juni 2009 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer entspricht exakt der Summe der in den Gutschriften abgerechneten Beträge. Ob es sich bei dem Rechnungsdatum "24. Juni 2009" um einen Schreibfehler oder um eine bewusste Manipulation gehandelt hat, brauchte der Senat nicht zu entscheiden. Jedenfalls hat der Kläger unter diesem Datum eine Rechnung, die die Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllt, in den Rechtsverkehr gegeben.

Deshalb braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob --wie das FA meint-- die Anforderungen an die Leistungsbeschreibung einer Rechnung i.S. des § 14c Abs. 2 UStG anders zu beurteilen sind als bei einer Rechnung i.S. des § 15 Abs. 1 UStG).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war gemeinsam mit ihrem … 2003 verstorbenen Ehemann A, mit dem sie in Gütergemeinschaft lebte, Eigentümerin des im Grundbuch von B verzeichneten Grundbesitzes X. Dieser war dem A mit Vertrag vom 21. Oktober 1968 von dessen Vater unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen worden. Nach § 4 des Vertrags war A verpflichtet, nach dem Tod seiner Eltern aus dem Grundbesitz X "einen Bauplatz" (Flurstück 1) an der C-Straße auf seinen Bruder D zu übertragen. Damit sollte D "vollständig abgefunden sein". Außerdem war A nach § 5 des Vertrags verpflichtet, nach dem Tod seiner Eltern aus dem Grundbesitz X seinem Bruder E "einen Bauplatz" (Flurstück 2) zu übertragen. Mit dieser Übertragung sollte auch E "vollständig abgefunden sein".

Am 12. April 1970 verstarb der Vater des A. Mit Vertrag vom 8. März 1971 übertrugen die Eheleute im Rahmen eines Abfindungs- und Auseinandersetzungsvertrags das Flurstück 2 auf E. Die Eigentumsumschreibung erfolgte am 26. April 1971.

Am 23. Oktober 1976 schlossen die Eheleute mit E einen Tauschvertrag, wonach E für das Flurstück 2 das gleichwertige Flurstück 3 erhalten sollte. In § 7 des Vertrags beantragten die Eheleute die Befreiung von der Grunderwerbsteuer, "weil der Austausch zur besseren Bewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dient". Die Eigentumsumschreibung bezüglich des Flurstücks 2 zugunsten der Eheleute erfolgte im März 1977.

Ebenfalls am 23. Oktober 1976 schlossen die Eheleute einen notariellen Vertrag, in dem sie das Flurstück 4 auf D übertrugen. Dies sollte zur Abgeltung der Erbansprüche, aber auch zur Erfüllung der im Vertrag vom 21. Oktober 1968 übernommenen Verpflichtung erfolgen. Jedoch sollte nach § 2 des Vertrags anstelle des im Vertrag vom 21. Oktober 1968 als Vermächtnis ausgesetzten Flurstücks 1 nunmehr das Flurstück 4 übertragen werden. Auch hier beantragten die Eheleute die Befreiung von der Grunderwerbsteuer, "weil die Übertragung des Flurstücks ... zur besseren Bewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dient".

Die Eheleute wurden in den Jahren 1983 bis 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärten sie nicht.

Mit Grundstückskaufvertrag vom 24. Februar 1998 veräußerte die Klägerin --zugleich handelnd als gerichtlich bestellte Betreuerin des A-- eine Teilparzelle des Flurstücks 5 zum Preis von … DM. Mit Verträgen vom gleichen Tag übertrug die Klägerin --wiederum zugleich handelnd für A-- weitere Teilflächen aus dem Flurstück 5 sowie die Flurstücke 1 und 2 im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre beiden Kinder. Die Übergabe sämtlicher veräußerter bzw. übertragener Grundstücke erfolgte jeweils am 1. März 1998.

Mit Schreiben vom 15. September 1998 zeigten die durch einen Steuerberater vertretenen Eheleute die Grundstücksübertragungen vom 24. Februar 1998 an. Im Rahmen der Veräußerung der Grundstücke sei aufgefallen, dass für einige der übertragenen Grundstücke für Zwecke der Einheitsbewertung ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft festgestellt worden sei. Sofern für ertragsteuerliche Zwecke ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb existiere, käme eine steuerpflichtige Betriebsaufgabe in Betracht. Nachforschungen hätten aber ergeben, dass A seit dem Erwerb der Flächen im Jahr 1968 keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt habe. Es seien keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt worden. Die Bewirtschaftung der Acker- und Grünflächen sei lediglich zur Deckung des Eigenbedarfs erfolgt. Bei den Flurstücken 1 und 2 handele es sich zudem um Grundvermögen.

Mit Schreiben vom 28. Oktober 1999 forderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Eheleute zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1998) auf. Die von der --weiterhin als Betreuerin ihres Ehemannes handelnden-- Klägerin unterschriebene Einkommensteuererklärung 1998 ging am 3. Dezember 1999 bei dem FA ein. Der Erklärung waren eine Anlage KSO sowie maschinenschriftliche, nicht unterzeichnete "Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung 1998" beigefügt, in denen unter Bezugnahme auf das Schreiben vom 15. September 1998 dargelegt wurde, dass mit den Grundstücksübertragungen im Jahr 1998 keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Gestalt eines Aufgabegewinns erzielt worden seien. Die Eheleute hätten seit der Übertragung der Flächen im Jahr 1968 keinen landwirtschaftlichen Betrieb geführt, sondern die Flächen für den Eigenbedarf bewirtschaftet. Diese Bewirtschaftung sei zu keinem Zeitpunkt über eine reine Vermögensverwaltung hinausgegangen. Darüber hinaus seien die als Bauplätze bezeichneten Flurstücke auch bewertungsrechtlich nicht mehr als land- und forstwirtschaftliches Vermögen eingeordnet gewesen.

Hierauf reagierte das FA erstmals im Oktober 2004. Nach verschiedenen telefonischen Erörterungen mit dem Steuerberater der (jetzt verwitweten) Klägerin stellte das FA mit Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 5. Januar 2005 Einkünfte der Eheleute aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von … DM fest. Davon entfielen auf laufende Einkünfte … DM sowie auf einen Veräußerungsgewinn … DM. Die Einkünfte wurden den Eheleuten je zur Hälfte zugerechnet. Der Bescheid war an den Steuerberater als Empfangsbevollmächtigten der Eheleute gerichtet. In den Erläuterungen zum Bescheid führte das FA u.a. aus, der Bescheid ergehe an die Klägerin zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin nach A. Der landwirtschaftliche Betrieb sei durch den Verkauf und die Übertragungen sämtlicher Grundstücksflächen auf den 1. März 1998 zwangsweise aufgegeben worden.

Am 8. April 2005 erließ das FA einen Einkommensteuerbescheid 1998, in dem es der Besteuerung der Eheleute u.a. jeweils hälftig die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abzüglich eines steuerfreien Veräußerungsgewinns in Höhe von 75.000 DM, also jeweils in Höhe von … DM, zugrunde legte.

Gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 legte die Klägerin, zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin des A, Einspruch ein mit der Begründung, dem Erlass dieses Bescheids stehe der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen. Außerdem hätten sie --die Eheleute-- zu keiner Zeit einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten.

Demgegenüber war das FA weiterhin der Ansicht, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen habe und dem Erlass eines Feststellungsbescheids keine Feststellungsverjährung entgegenstehe. Außerdem wies das FA darauf hin, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bisher Teile der ebenfalls dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Hof- und Gebäudefläche unberücksichtigt geblieben seien. Der Veräußerungsgewinn sei daher um … DM auf … DM zu erhöhen. Die Verböserung des Feststellungsbescheids könne durch Rücknahme des Einspruchs vermieden werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 stellte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1998 auf … DM (= … €) fest.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte nur teilweise Erfolg, soweit das Finanzgericht (FG) --wie nunmehr auch das FA-- von einem um … DM niedrigeren Aufgabegewinn ausging. Im Übrigen wies das FG die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 13 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin --zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin des A-- die Verletzung materiellen Rechts.

Der Erlass des streitbefangenen Feststellungsbescheids verstoße zum einen gegen § 180 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Das FA habe zu erkennen gegeben, auf die Abgabe einer Feststellungserklärung wegen eines Falls von geringer Bedeutung verzichten zu wollen. Es habe mit Schreiben vom 28. Oktober 1999 unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Erklärung der Eheleute vom 15. September 1998 für 1998 ausschließlich die Abgabe einer Einkommensteuererklärung gefordert, nachdem die Eheleute wegen geringer Kapital- und Renteneinkünfte schon seit 1995 nicht mehr als Einkommensteuerpflichtige geführt worden seien. Die Klägerin habe diese Aufforderung so verstanden, dass der einzige für die Einkommensteuerpflicht noch erhebliche Sachverhalt ausschließlich im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer habe geklärt werden sollen. Bei einem Fall von geringer Bedeutung sei dies zulässig. Die Eheleute hätten zusammen veranlagt werden und gemeinsam für die Steuer auf einen eventuellen Aufgabegewinn aufkommen wollen.

Es komme hinzu, dass sich dieser Eindruck dadurch verstärkt habe, dass das FA fünf Jahre nichts getan habe, um ein eventuelles Missverständnis zu korrigieren. Von Ende 1999 bis Ende 2004 sei das FA untätig gewesen. Unter diesen Umständen verstoße die streitbefangene Feststellung gegen Treu und Glauben und den daraus abzuleitenden Grundsatz des "venire contra factum proprium".

Des Weiteren habe das FA --wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juli 1984 IV R 87/82 (BFHE 142, 6, BStBl II 1985, 148) ergebe-- zunächst den Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1997/98 feststellen müssen. Das FA habe aber nur das Kalenderjahr 1998 im Auge gehabt.

Auch habe das FG § 150 AO verletzt. Nicht jede Steuererklärung, die gegen Abs. 1 der Vorschrift verstoße, könne wegen Form- oder Inhaltsmangels einer Nichterklärung gleichkommen. Das FG habe bei seiner auf bloße Formalien abstellenden Betrachtung verkannt, dass die am 3. Dezember 1999 abgegebene Einkommensteuererklärung auch die Abgabe einer mit Mängeln behafteten Feststellungserklärung beinhalte. Die Eheleute seien der Aufforderung des FA zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung unter vollständiger Mitteilung der entscheidungserheblichen Daten nachgekommen.

Soweit nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen könne, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei, müsse hierauf gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Feststellungsbescheid hingewiesen werden. Ein solcher Hinweis sei hier unterblieben, so dass der angefochtene Feststellungsbescheid die Klägerin schon deshalb in ihren Rechten verletze.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das vorinstanzliche Urteil und den Feststellungsbescheid 1998 vom 5. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, der angefochtene Feststellungsbescheid sei innerhalb der Feststellungsfrist erlassen worden. Wenn eine Steuererklärung einzureichen sei, beginne die Feststellungsfrist gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht werde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung ergebe sich vorliegend aus § 181 Abs. 2 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 AO. Eine solche Erklärung sei jedoch nicht eingereicht worden. Nach dem BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 112/94 (BFH/NV 1996, 449) hemme die Nichtabgabe von Steuererklärungen den Anlauf der Festsetzungsfrist, wenn die Voraussetzungen einer Erklärungspflicht objektiv vorlägen, wobei die Annahme des Steuerpflichtigen, nicht zur Abgabe einer Erklärung verpflichtet zu sein, die Anlaufhemmung nicht beeinflusse. Durch den BFH-Beschluss vom 26. März 1999 X B 196/98 (BFH/NV 1999, 1309) sei geklärt, dass der Beginn der Festsetzungsfrist auch dann gehemmt sei, wenn zwar alle entscheidungserheblichen Tatsachen aktenkundig seien, der Steuerpflichtige jedoch keine förmliche Steuererklärung abgegeben habe.

Anders als die Klägerin meine, liege kein Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vor, insbesondere weil im Streitfall das Vorliegen einkommensteuerpflichtiger, mehreren Personen zuzurechnender Einkünfte habe geklärt werden müssen. Dem Erlass eines Feststellungsbescheids habe auch nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegengestanden. Nachdem die Eheleute in der Vergangenheit steuerlich nicht mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt worden seien, sei anlässlich der Aufforderung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung noch keine Entscheidung über die Notwendigkeit einer gesonderten und einheitlichen Feststellung getroffen worden; insoweit habe die Aufforderung nicht als Verzicht auf die Durchführung des Feststellungsverfahrens verstanden werden dürfen. Des Weiteren habe es keines vorherigen Feststellungsverfahrens für den Gewinn des abweichenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs bedurft. Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung sei im Streitfall nicht als Einreichung einer wirksamen Feststellungserklärung zu werten. Einen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO habe der angefochtene Feststellungsbescheid nicht zu enthalten brauchen, weil das FA davon ausgegangen sei, dass die Feststellungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2005 abgelaufen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Feststellungsbescheids 1998 vom 5. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war (II.1.). Auch die Voraussetzungen für eine Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 5 AO liegen nicht vor (II.2.).

1. Der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft) 1998 steht der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen. Die für 1998 maßgebliche Feststellungsfrist ist bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und damit vor Erlass des Feststellungsbescheids 1998 vom 5. Januar 2005 abgelaufen. Denn die im Streitfall nach den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zu bestimmende und damit vier Jahre betragende Feststellungsfrist hat unter den besonderen Umständen des Streitfalls nach Abgabe der vom FA angeforderten Einkommensteuererklärung 1998 am 3. Dezember 1999 gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs 1999 begonnen.

a) Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß für die gesonderte Feststellung. Nach Satz 2 der Vorschrift ist Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Feststellungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Deshalb kommt es im Streitfall darauf an, ob –-nachdem die Eheleute keine Feststellungserklärung abgegeben haben-- die Beendigung der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 am 3. Dezember 1999 ausgelöst werden konnte.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Auslegung des Wortlauts des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO an seinem Sicherungszweck auszurichten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; vom 27. August 2008 II R 36/06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232; vom 23. Mai 2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579). Die Vorschrift soll --lediglich-- verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird (BFH-Beschlüsse vom 7. Dezember 1999 II B 79/99, BFHE 190, 220, BStBl II 2000, 233; vom 17. August 2009 II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970; BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; in BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; in BFH/NV 2012, 1579). Unter Berücksichtigung dieses Zwecks der Vorschrift geht der BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. Januar 1997 II B 40/96, BFHE 181, 571, BStBl II 1997, 266; in BFH/NV 2009, 1970; BFH-Urteile vom 7. April 2005 IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229; in BFH/NV 2012, 1579) davon aus, dass die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sogar dann mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuer- bzw. Feststellungserklärung abgegeben wird, wenn die abgegebene Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt nur, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft.

c) Zwar ist dem FG darin beizupflichten, dass bei Bestehen einer Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung deren Abgabe grundsätzlich nicht durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung ersetzt werden kann. Ausgehend von den vorgenannten Maßstäben genügte jedoch unter den besonderen Umständen des Streitfalls ausnahmsweise die Abgabe der Einkommensteuererklärung, um (auch) den Beginn der Feststellungsfrist in Gang zu setzen.

aa) Dabei kann zunächst offenbleiben, ob es sich vorliegend --wie das FG erörtert hat und woran unter Berücksichtigung der in der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. März 1990 IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689; vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156) vertretenen Maßstäbe schon im Hinblick u.a. auf die Frage, ob im Streitjahr (noch) ein landwirtschaftlicher Betrieb der Ehegatten vorgelegen hat und von diesen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt worden sind, Zweifel bestehen-- um einen Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt, der im Streitfall ein Absehen von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung erlauben würde. Ebenfalls offenbleiben kann die von den Beteiligten erörterte Frage, ob die nach dem Schreiben der Eheleute vom 15. September 1998 erfolgte Aufforderung des FA, eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abzugeben, von einem objektiven Empfänger dahin verstanden werden durfte, dass das FA einen Fall von geringer Bedeutung annehmen und deshalb auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung und damit auch eine Feststellungserklärung verzichten wolle, oder ob einer solchen Annahme u.a. entgegenstünde, dass ein Feststellungsverfahren grundsätzlich selbst dann durchzuführen ist, wenn --wie hier-- das für dieses Verfahren zuständige FA auch für die Einkommensteuerfestsetzung zuständig ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.). Insoweit braucht auch nicht entschieden zu werden, unter welchen Voraussetzungen die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht greift, wenn das FA zunächst (konkludent) einen Fall von geringer Bedeutung bejaht und deshalb auf die Abgabe einer Feststellungserklärung verzichtet hat, später jedoch gleichwohl einen Feststellungsbescheid erlassen will. Denn hierauf kommt es nach den oben genannten Maßstäben im Streitfall nicht an.

bb) Zwar ist --worauf das FA zutreffend hingewiesen hat-- eine Feststellungserklärung i.S. des § 181 AO nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift wie eine Steuererklärung in der von § 150 AO vorgesehenen Form abzugeben, d.h. nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mit dem davon geforderten Inhalt (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Deshalb kann bei Bestehen einer Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung deren Abgabe grundsätzlich (auch) nicht durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung ersetzt werden. Soll aber --wie oben ausgeführt-- § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO lediglich verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird, so ist unter den besonderen Umständen des Streitfalls entscheidend, ob das FA in der Lage gewesen wäre, aufgrund der seiner Aufforderung gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO folgenden Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht nur ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1229), sondern auch ein ordnungsgemäßes Feststellungsverfahren in Gang zu setzen.

(1) Dabei ist die vorliegende Fallkonstellation offenkundig nicht --wie das FA meint-- der Situation vergleichbar, dass zwar alle entscheidungserheblichen Tatsachen aktenkundig sind, der Steuerpflichtige indes überhaupt keine förmliche Steuererklärung abgegeben hat.

(2) Nichts Gegenteiliges kann auch der Rechtsprechung des BFH entnommen werden, dass ein Feststellungsverfahren grundsätzlich auch dann durchzuführen ist, wenn das für dieses Verfahren zuständige FA gleichzeitig auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligter Steuerpflichtiger zuständig ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.).

(3) Gleichfalls nicht ohne Weiteres auf die streitbefangene Fallkonstellation übertragbar ist der vom FA unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 449 hervorgehobene Rechtssatz, dass die Annahme des Steuerpflichtigen, nicht zur Abgabe einer Erklärung verpflichtet zu sein, die Anlaufhemmung nicht beeinflusse. Denn allein dies trägt nicht hinreichend der im Streitfall vorliegenden Besonderheit Rechnung, dass der Steuerpflichtige der Aufforderung des FA zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung gefolgt ist.

(4) Vielmehr rechtfertigen es die Besonderheiten der vorliegenden Fallkonstellation, die Abgabe der Einkommensteuererklärung ausnahmsweise einer --nach vorgenannter BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1579) zur Beendigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führenden-- Abgabe einer zwar den formalen Anforderungen entsprechenden, jedoch (inhaltlich) teilweise unvollständigen oder unrichtigen Feststellungserklärung gleichzustellen, die gleichwohl zu keiner Verkürzung der der Finanzbehörde zur Verfügung stehenden Bearbeitungszeit führt. Wird nämlich die Bearbeitungszeit in Folge der Abgabe einer der Aufforderung des FA (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO) folgenden Steuererklärung nicht verkürzt, so kommt es nach dem Zweck des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht darauf an, ob statt der Einkommensteuer- eine Feststellungserklärung die formal "richtige" Steuererklärung gewesen wäre; denn für eine Differenzierung allein nach der Form der Steuererklärung gibt es in dieser Situation keinen sachlichen Grund (kritisch insoweit --"spitzfindiger Formalismus"-- Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 170 AO Rz 11b, unter Hinweis auf das BFH-Urteil in BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; ähnlich Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 6). Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO den Sicherungszweck --und damit die Verlängerung der vom Gesetzgeber grundsätzlich für ausreichend gehaltenen Vierjahresfrist-- mit der Erfüllung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bzw. den für ihn zum Handeln Verpflichteten auferlegten Handlungspflicht verknüpft, und sich diese Handlungspflicht nach dem Wortlaut der Vorschrift auch --nach Aufforderung durch das FA-- auf die Einreichung einer Steuererklärung erstreckt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232, m.w.N.). Dieser Verknüpfung von Sicherungszweck und Erfüllung einer Handlungspflicht wird dann noch Genüge getan, wenn vom FA eine aus späterer Sicht formal "falsche" Steuererklärung angefordert wird, deren Abgabe aber eine rechtlich zutreffende Bearbeitung des Steuerfalls ermöglicht, ohne dass die dem FA zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit gegenüber der Abgabe einer formal "richtigen" Steuererklärung verkürzt wäre.

cc) Dies zugrunde gelegt, wurde im Streitfall die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1999 beendet. Denn im Streitfall war das FA aufgrund der nach Aufforderung durch das FA am 3. Dezember 1999 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1998 (einschließlich Anlagen) in der Lage, (auch) das Vorliegen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu prüfen und hieraus ggf. Folgerungen im Hinblick auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte zu ziehen.

In dieser Situation war im Streitfall die Abgabe der vom FA angeforderten, aus späterer Sicht formal "unrichtigen" Steuererklärung unschädlich, denn es sind auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG keinerlei Hinweise dafür ersichtlich, dass dadurch die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde, selbst wenn das FA im Nachhinein --d.h. im Streitfall erst fünf Jahre nach Abgabe der Einkommensteuererklärung-- doch noch eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Betracht gezogen hat. Durch Abgabe der Einkommensteuererklärung wurden hinreichend Informationen übermittelt, um ohne nachteilige zeitliche Verzögerungen ggf. auch eine gesonderte Feststellung durchführen zu können.

d) Die für den Erlass von Feststellungsbescheiden geltende eigenständige Feststellungsfrist ist unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln (BFH-Urteile vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228). Ausgehend von den Feststellungen des FG, denen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat --eine "Steuer"-Verkürzung müsste sich auf die festzustellende Besteuerungsgrundlage beziehen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 7)-- entnehmen lassen, und davon, dass weder FG noch FA Anlass für eine entsprechende Erörterung gesehen haben, beträgt die Feststellungsfrist nach den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Hiervon ist auch das FA ausgegangen. Nach Abgabe der streitbefangenen Steuererklärung am 3. Dezember 1999 begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 1999 und endete somit mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und damit vor Erlass des Feststellungsbescheids 1998 vom 5. Januar 2005.

2. Die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO für eine Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist liegen nicht vor.

a) Eine gesonderte Feststellung kann nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, wobei § 171 Abs. 10 AO --der hinsichtlich der Festsetzungsfrist eine Ablaufhemmung im Fall von Grundlagenbescheiden (darunter Feststellungsbescheide), die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind, vorsieht-- außer Betracht bleibt.

b) Ohne Berücksichtigung der Regelung des § 171 Abs. 10 AO war jedoch auch die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 im Zeitpunkt der streitbefangenen gesonderten Feststellung (5. Januar 2005) bereits abgelaufen.

Auch insoweit kommt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zur Anwendung, wonach (hier) die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO --danach beginnt die Frist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist-- später beginnt. Im Streitfall ist die Einkommensteuer 1998 --mangels anderweitiger Bestimmung des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- nach § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 entstanden. Deshalb begann im Streitfall auch die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 am 3. Dezember 1999 mit Ablauf des Jahres 1999. Ausgehend von den Feststellungen des FG, aus denen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat ergeben, und davon, dass weder FG noch FA Anlass für die Erwägung einer insoweit verlängerten Frist gesehen haben, beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO auch hier vier Jahre. Folglich war --weil die Regelung des § 171 Abs. 10 AO gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO außer Betracht bleibt-- auch die Festsetzungsfrist bezüglich der Einkommensteuer 1998 im Zeitpunkt der streitbefangenen Feststellung am 5. Januar 2005 bereits abgelaufen.

c) Des Weiteren stünde der Rechtmäßigkeit der streitigen Feststellung --worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat-- aber auch entgegen, dass das FA weder in seinem angefochtenen, nach Ablauf der Feststellungsfrist erlassenen Feststellungsbescheid 1998 noch in seiner Einspruchsentscheidung nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auf die eingeschränkte Wirkung eines solchen Feststellungsbescheids besonders hingewiesen hat. Dieser Hinweis hat Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 228, m.w.N.; vom 14. Juni 2007 XI R 37/05, BFH/NV 2007, 2227; vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788). Ein Feststellungsbescheid, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergeht, ist rechtswidrig, wenn er den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis nicht enthält (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17. August 1989 IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411; vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426; in BFH/NV 2007, 2227; in BFH/NV 2010, 1788; vgl. auch z.B. Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 181 Rz 31). Anders als das FA meint, steht dem nicht entgegen, dass das FA --zu Unrecht-- davon ausgegangen ist, dass die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war. Denn ein Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist selbst dann erforderlich, wenn die Verfahrenssituation des FA schwierig ist, weil gerade die Wahrung der Feststellungsfrist streitig ist (BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, m.w.N.).

3. Nach alledem kommt es auf die weiter gehenden Erwägungen der Beteiligten und die sonstigen vom FG erörterten Rechtsfragen nicht mehr an.