Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 26. Mai 2011 - 2 K 416/09
Tenor
Der Beklagte wird unter Abänderung seines Bescheides vom 26. Oktober 2009 verpflichtet, die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um … € herabzusetzen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf … € festgesetzt.
Tatbestand
- 1
Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit von Verpflegungsleistungen, die die Klägerin als Teil von Leistungspaketen im Zusammenhang mit ausländischen Hotelleistungen an Busreiseunternehmer verkauft.
- 2
Die Klägerin stellt Leistungspakete zusammen, die sie an Busreiseunternehmer verkauft, die Pauschalreisen anbieten. Die Leistungspakete umfassen Übernachtungsleistungen mit Verpflegung (Halb- oder Vollpension) sowie ergänzende Leistungen. Ursprünglich ging die Klägerin davon aus, dass die von ihr im Rahmen dieser Leistungspakete im Zusammenhang mit ausländischen Hotels an andere Busreiseunternehmer verkauften Verpflegungsleistungen im Inland steuerbar seien. Ihrer am 26. November 2007 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2006 stimmte der Beklagte mit einer Mitteilung vom 18. Dezember 2007 zu.
- 3
Mit Schriftsatz vom 06. April 2009 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 15. Januar 2009, V R 9/06 (BStBl II 2010, 433), die steuerpflichtigen Umsätze zu 16 % um … € und die Umsatzsteuer um … € zu mindern. Der Auffassung der Finanzverwaltung entsprechend habe sie den auf die Verpflegungsleistungen entfallenden Anteil der von ihr für die Busreiseunternehmer zusammengestellten und verkauften Leistungspakete in der Vergangenheit als in Deutschland erbrachten Umsatz behandelt und der Umsatzsteuer unterworfen. Der BFH habe nunmehr jedoch entschieden, dass es sich bei den Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen handele, die als Teil der Gesamtleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- am Ort des Hotels steuerbar seien. Ort dieser Leistungen sei daher nicht Deutschland gewesen, so dass diese Umsätze nicht der deutschen Umsatzsteuer unterlägen. Die nicht steuerbaren Verpflegungsleistungen berechnete sie ausgehend von ihren Umsätzen aus den verkauften Leistungspaketen (Reisen in das Gemeinschaftsgebiet) in Höhe von … € wie folgt:
- 4
Gemeinschaftsgebiet
… €
Abzüglich 1/3 für sonstige Leistungen
-… €
Hotelbereich
… €
davon 12,5 %
… €
Umsatzsteuer
… €
- 5
Die Beträge sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
- 6
Mit Bescheid vom 26. Oktober 2009 lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2006 – neben weiteren von ihr für die Jahre 2003 bis 2005 gestellten Änderungsanträgen – ab. Zur Begründung führte er aus, Verpflegungsleistungen, die zusammen mit Hotelübernachtungen erbracht würden, seien selbstständige Leistungen, deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG richte. Das Urteil des BFH vom 15. Januar 2009 (V R 9/06) sei im Bundessteuerblatt nicht veröffentlicht worden und könne daher im Streitfall nicht angewendet werden.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 25. November 2009 erhobenen Sprungklage.
- 8
Die Klägerin wiederholt und vertieft ihre im Verwaltungsverfahren vertretene Rechtsauffassung und führt ergänzend aus, sie habe – dem Standpunkt des BFH in seinem Urteil vom 15. Januar 2009 folgend – die von ihr 2006 verkauften Leistungspakete wie folgt aufgeteilt: Von den im Zusammenhang mit ausländischen Hotels erbrachten Leistungen (… €) entfielen 2/3 auf den Hotelbereich (… €) und 1/3 auf die ergänzenden Leistungen. Innerhalb des Bereichs Hotel seien 87,5 v. H. der Aufwendungen dem Bereich Übernachtungen und 12,5 v. H. der Aufwendungen dem Bereich Verpflegung im Rahmen von Voll- oder Halbpension (… €) zuzuordnen.
- 9
Aus den Gründen der Entscheidung des BFH habe sie einen Anspruch auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2006. Bei den von ihr erbrachten Leistungen handele es sich um Nebenleistungen zur Unterbringung, die nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet am Belegenheitsort des jeweiligen Hotels und daher nicht in der Bundesrepublik Deutschland steuerbar seien. Der hier zu entscheidende Sachverhalt decke sich in den wesentlichen Punkten mit dem der Entscheidung des BFH zugrunde liegenden Fall.
- 10
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Beklagten unter Abänderung seines Bescheides vom 26. Oktober 2009 zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 um … € herabzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
- 11
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
- 12
Er beruft sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 04. Mai 2010 (IV D 2-S 7100/08/10011:009,2010/0323351, BStBl I 2010, 490), wonach das von der Klägerin in Bezug genommene BFH-Urteil vom 15.01.2009, V R 9/06 bezüglich der Aussage, dass die Verpflegungsleistung eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung sei, nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sei. Die vom BFH hierfür angeführten Kriterien reichten nicht aus. Entsprechend Abschnitt 29 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien sei vielmehr in der Regel davon auszugehen, dass Verpflegungsleistungen – beginnend beim Frühstück über die Halb- und Vollpension bis hin zur „all-inclusive“-Verpflegung – für den Leistungsempfänger einen eigenen Zweck hätten. Die Verpflegungsleistung diene nicht nur dazu, die Übernachtungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Übernachtungsleistungen würden häufig ohne Verpflegungsleistungen angeboten. Art und Umfang der Verpflegungsleistungen seien in der Regel vom Hotelgast frei wähl- und buchbar. Die Verpflegungsleistung werde daher (bis zum 31. Dezember 2009) als selbstständige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibe, vgl. § 3a Abs. 1 UStG.
- 13
Dem Senat lagen je ein Band Umsatzsteuer-, Bilanz- und Betriebsprüfungsakten des Beklagten sowie die Gerichtsakten aus den Verfahren 2 K 412 bis 415 /09 und 2 K 417 bis 419 /09 vor.
Entscheidungsgründe
- 14
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten sich mit einer solchen Entscheidung einverstanden erklärt haben. Der Beklagte hat zwar mit Schriftsatz vom 18. Januar 2011 beantragt, das Verfahren bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes in dem bei ihm anhängigen Verfahren V R 33/10 ruhen zu lassen, jedoch mit diesem Schriftsatz ausdrücklich erklärt, dass er für den Fall, dass das Gericht seine Entscheidung nicht „zurückstellt“ oder das Ruhen des Verfahrens nicht anordnet, mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden ist. Die Klägerin hat einem Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt. Daher war über die Sache nunmehr – ohne mündliche Verhandlung – zu entscheiden, vgl. § 155 FGO in Verbindung mit § 251 der Zivilprozessordnung -ZPO-.
- 15
I.) Die zulässige Klage ist begründet.
- 16
Soweit der Beklagte es abgelehnt hat, die auf Grundlage der Umsatzsteuererklärung und der Zustimmung der Beklagten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung -AO-) erfolgte Festsetzung der Umsatzsteuer für das Streitjahr nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern und die Umsatzsteuer um … € herabzusetzen, ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Denn die Klägerin hat einen Anspruch darauf, dass die für das Streitjahr festgesetzte Umsatzsteuer um diesen Betrag herabgesetzt wird. Die von ihr im Rahmen von Leistungspaketen an Busreiseunternehmer verkauften und hier streitbefangenen Verpflegungsleistungen sind im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nicht steuerbar; der Senat geht aufgrund des vom Beklagten unstreitig gestellten Sachverhaltes davon aus, dass sich ein Steueranspruch für das Streitjahr für diese Leistungen auch nicht aus § 25 UStG ergibt.
- 17
1.) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Inland im Sinne dieses Gesetztes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG genannten Gebiete. Nicht steuerbar nach dieser Vorschrift sind demzufolge sonstige Leistungen, deren Ort das Ausland ist.
- 18
Zwar wird eine sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, vgl. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG. Abweichend von Absatz 1 gilt jedoch, dass eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt wird, wo das Grundstück liegt, § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG.
- 19
a.) Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15. Januar 2009, V R 9/06 (BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Ort des Hotels steuerbar ist. Die Leistung wird danach auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich hierbei um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt. Das gelte jedenfalls dann, wenn es Busreiseunternehmern darauf ankomme, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
- 20
aa.) Zwar folgt aus Artikel 2 der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG, dass in der Regel jeder Umsatz als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten ist. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- darf aber ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelhandlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil vom 10. März 2011, C-497/09, UR 2011, 272).
- 21
Nach dem Urteil des EuGH vom 22. Oktober 1998 (C-308/96) stellen gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalpreises entfällt und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, so dass es sich um Nebenleistungen handelt. Nach dieser zu einem pauschalen Leistungspaket, bestehend aus Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung, ergangenen Entscheidung des EuGH „ist es üblich, dass Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrages ausmachen, sondern auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Falle bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen (…). Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßig auch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben des Hoteliers hinausgehen und deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben kann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, so können diese Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden“ (EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998, C-308/96, juris).
- 22
Können nach der Rechtsprechung des EuGH somit selbst Leistungen, die ein Hotelier bei Dritten bezieht, Nebenleistungen zur Unterbringung im Hotel sein, gilt dies auch für Nebenleistungen, die – wie z. B. Restaurantdienstleistungen – der Hotelier selbst erbringt, wenn der auf die Nebenleistung entfallende Teil eines für Unterbringung und Nebenleistung zu entrichtenden Pauschalpreises gering ist (BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 9/06, a. a. O.).
- 23
bb.) Soweit das BMF in seinem Schreiben vom 04. Mai 2010 (BStBl I 2010, 490) eine hiervor abweichend Ansicht vertritt, bindet dies den Senat nicht (vgl. auch Hessisches Finanzgericht -FG- Urteil vom 25. August 2010, 6 K 3166/07, EFG 2011, 272). Wenn das BMF in dem vorgenannten Schreiben ausführt, Verpflegungsleistungen seien in der Regel keine Nebenleistungen, so überzeugt dies nicht in Fällen wie diesem, in denen der Anteil der Verpflegungsleistungen nur rund 12,5 v. H. der gesamten Hotelleistungen ausmacht. Die Ausführungen des BMF setzen sich mit der Begründung des BFH und der von ihm herangezogenen Entscheidung des EuGH vom 22. Oktober 1998 nicht näher auseinander. Das BMF berücksichtigt nicht, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört. Auch in seinem Urteil vom 07. Oktober 2010 (V R 4/10, BFH/NV 2011, 930) hat der BFH darauf hingewiesen, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört, so dass es sich bei derartigen Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung handelt.
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b.) Der Beklagte hat keine Umstände ermittelt, die es – abweichend von den im Urteil des BFH vom 15. Januar 2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) aufgestellten Grundsätzen – rechtfertigen würden, die hier streitbefangenen Verpflegungsleistungen als selbstständige Leistungen zu bewerten und nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG im Inland zu besteuern. Er hat auch nicht eingewandt, dass es den Busreiseunternehmern, die die Leistungspakete von der Klägerin erworben haben, nicht darauf angekommen sei, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können. Vielmehr hat er auf Nachfrage durch den Berichterstatter mit Schriftsatz vom 05. Februar 2010 erklärt, sowohl der von der Klägerin vorgetragene Sachverhalt als auch der angewandte Aufteilungsmaßstab seien unstreitig und bedürften keiner weiteren Aufklärung in der Sache. Der BFH hat den von der Klägerin zugrunde gelegten Anteil der Verpflegungsleistungen von 12,5 v. H. an den Hotelleistungen aber noch als gering angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 9/06, a. a. O.).
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c.) Vor diesem Hintergrund sieht der Senat in diesem Verfahren schließlich auch keinen Anlass, die von der Klägerin begehrte Minderung ihrer Lieferungen und Leistungen zu 16 % der Höhe nach anzuzweifeln. Soweit sie in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr den in den Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 16 % enthaltenen Restaurationsumsatz mit … € erklärt hat, bleibt der von ihr mit der Klage nunmehr als steuerfrei geltend gemachte Restaurationsumsatz aus den Leistungspaketen (… €) hinter den erklärten und seinerzeit versteuerten Umsätzen zurück.
- 26
2.) Ein Steueranspruch für die von der Klägerin im Rahmen der von ihr zusammengestellten Leistungspakete an die Busreisunternehmer verkauften Verpflegungsleistungen ergibt sich für das Streitjahr 2006 auch nicht aus § 25 UStG. Einen solchen macht im Übrigen auch der Beklagte hier nicht geltend.
- 27
a.) Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG gelten die nachfolgenden Bestimmungen, die die Besteuerung von Reiseleistungen regeln, für Reiseleistungen eines Unternehmers, dienicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Für Reiseleistungen eines Unternehmers an andere Unternehmer (sog. Kettengeschäft) ist § 25 UStG daher nicht anwendbar. Ob Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG eine Margenbesteuerung auch bei Kettengeschäften gebietet, kann dahinstehen, weil eine richtlinienkonforme Auslegung des § 25 UStG ihre Grenzen in dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes findet und eine unmittelbare Anwendung des Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG zu Lasten der Klägerin nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009, V R 9/06, a. a. O.).
- 28
b.) Der Senat geht davon aus, dass es sich bei den hier streitbefangenen Verpflegungsleistungen, deren Umsatzanteil die Klägerin mit … € beziffert hat, ausschließlich um solche Restaurationsleistungen handelt, die die Klägerin im Rahmen der von ihr zusammengestellten Leistungspakete an Busreiseunternehmer verkauft hat, es sich hierbei also nicht um Restaurationsleistungen handelt, die sie im Zusammenhang mit von ihr durchgeführten eigenen Reisen an Reisende als Endabnehmer erbracht hat.
- 29
Aus der ihrer Umsatzsteuererklärung beigefügten Berechnung ergibt sich dies zwar nicht in dieser Deutlichkeit. Der dort steuerpflichtig ausgewiesene Restaurationsumsatz (… €) entspricht dem Nettobetrag des von den nicht steuerbaren Erlösen („Gegenkonto Restauration) abgezogenen Betrages (-… €), ohne dass sich der Berechnung entnehmen lässt, ob jener Betrag dort von den als steuerfrei erklärten Erlösen aus „eigenen Reisen EU“ oder aus „steuerfrei verm. Reisen EU“ abgezogen worden ist. Die Klägerin hat den von ihr geltend gemachten Anteil der Verpflegungsleistungen, die sie im Rahmen ihrer Leistungspakete an Busreiseunternehmer verkauft hat, jedoch ausschließlich ausgehend von ihren Erlösen aus den von ihr „vermittelten“ Reisen (… €) errechnet (vgl. Bl. 6, 14 d. UStA. und Bl. 14 d. Gerichts A.) Da der Beklagte den von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalt als unstreitig ansieht und mit Schriftsatz vom 05. Februar 2010 auch den Aufteilungsmaßstab akzeptiert hat, sieht unter diesen Umständen auch der Senat keinen Anlass, für das Jahr 2006 anzunehmen, dass die hier streitbefangenen Leistungen auch nur teilweise den von der Klägerin durchgeführten eigenen Reisen zuzurechnen sind.
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II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Finanzverwaltung die hier maßgebliche Aussage des BFH in seinem Urteil vom 15. Januar 2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433), Verpflegungsleistungen seien eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendet (vgl. BMF-Schreiben vom 04. Mai 2010, IV D 2-S 7100/08/10011:009, 2010/0323351, BStBl I 2010, 490). Die hier streitbefangene Frage ist offensichtlich auch Gegenstand des beim BFH unter dem Aktenzeichen V R 33/10 anhängigen Revisionsverfahrens.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. § 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.
- 32
Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes -GKG-.
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(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
Das Gericht hat das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Die Anordnung hat auf den Lauf der im § 233 bezeichneten Fristen keinen Einfluss.
Eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt Satz 1 erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Die Zustimmung bedarf keiner Form.
(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.
(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.
(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.
Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
(1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.
(2) Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Die Voraussetzung der Steuerbefreiung muss vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.
(4) Abweichend von § 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach § 13b geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Im Übrigen bleibt § 15 unberührt.
(5) Für die sonstigen Leistungen gilt § 22 mit der Maßgabe, dass aus den Aufzeichnungen des Unternehmers zu ersehen sein müssen:
- 1.
der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet, - 2.
die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet, - 3.
die Bemessungsgrundlage nach Absatz 3 und - 4.
wie sich die in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Beträge und die Bemessungsgrundlage nach Absatz 3 auf steuerpflichtige und steuerfreie Leistungen verteilen.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagter (Kläger) ist ein in der Rechtsform eines nichtrechtsfähigen Vereins bestehender Berufsverband i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes. Er unterhielt in gepachteten Baulichkeiten zwei Ferien- und Erholungsheime. Die Heime wurden durch Gewerkschaftsmitglieder und deren Familienangehörige gegen Entgelt genutzt. Sowohl der marktübliche Preis als auch die Selbstkosten überstiegen die von den Mitgliedern entrichteten "Halbpensionspreise" wie folgt:
-
Halbpensionspreis (Entgelt) 4.797.159 DM
Marktüblicher Preis 5.249.691 DM
Selbstkosten 8.100.148 DM
Differenz Entgelt/marktüblicher Preis 452.532 DM
Differenz marktüblicher Preis/Selbstkosten 2.850.457 DM
- 3
-
Darüber hinaus betrieb der Kläger im Streitjahr "Bierstuben" in vier Schulungsheimen, in denen er Getränke und sonstige Kantinenwaren an Seminarteilnehmer zu nicht kostendeckenden Entgelten verkaufte. Entgelte und Kosten entstanden in folgender Höhe:
-
Entgelt 815.270 DM
Wareneinsatz 432.353 DM
Selbstkosten 1.041.903 DM
Durch Entgelt nicht gedeckte Selbstkosten 226.633 DM
- 5
-
Der Kläger ging davon aus, dass die von ihm in den Bierstuben verlangten Entgelte marktüblich gewesen seien, da die Bierstuben für die Allgemeinheit zugänglich waren.
- 6
-
In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1994 vom 31. Mai 1996 erfasste der Kläger die Umsätze in den Ferien- und Erholungsheimen nicht nach dem Entgelt, sondern nach dem höheren marktüblichen Preis. Die Bierstubenumsätze versteuerte der Kläger nicht nach den Entgelten, sondern nach den höheren Selbstkosten.
- 7
-
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) ging demgegenüber davon aus, dass die Umsätze aus dem Betrieb der beiden Ferien- und Erholungsheime um die Differenz zwischen dem von dem Kläger erklärten marktüblichen Entgelt und den Selbstkosten von 8.100.148 DM um 2.850.457 DM zu erhöhen seien und erhöhte die Umsatzsteuer 1994 mit Bescheid vom 16. Mai 1997 um 427.568 DM auf 1.575.268 DM.
- 8
-
Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und beantragte im Einspruchsverfahren nach § 164 der Abgabenordnung (AO) --entgegen seiner Jahreserklärung--, die Bierstubenumsätze nur in Höhe der Entgelte anstelle der Selbstkosten zu erfassen. Einspruch und Antrag hatten keinen Erfolg.
- 9
-
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt und änderte den angefochtenen Steuerbescheid dahingehend, dass die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 1.523.387,38 DM herabgesetzt wurde. Das FA habe die Pensionsleistungen in den Ferien- und Erholungsheimen gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) zu Recht nach den hierfür angefallenen Kosten bemessen, zu denen auch die nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen gehörten. Eine Beschränkung auf ein marktübliches Entgelt komme nicht in Betracht, da der Kläger mit den Heimgästen kein marktübliches Entgelt vereinbart habe. Demgegenüber seien die Bierstubenumsätze nur in Höhe der Entgelte von 815.270 DM zu erfassen. Eine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG sei nicht möglich, da der Kläger für die gelieferten Getränke und sonstigen Kantinenwaren als Wareneinsatz nur 432.353 DM aufgewendet habe, so dass der Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten die tatsächlichen Entgelte nicht überstiegen habe. Hieraus ergebe sich eine Minderung der für das Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer in Höhe von 33.995 DM. Im Hinblick auf einen in der Revision nicht mehr verfolgten Streitpunkt ergab sich eine weitere Minderung der Steuer um 17.886 DM.
- 10
-
Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 759 veröffentlicht.
- 11
-
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts. Da die Umsätze in den Ferien- und Erholungsheimen im Fall der Unentgeltlichkeit zu einem Verwendungseigenverbrauch geführt hätten, seien bei Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nur die vorsteuerbelasteten Kosten zu berücksichtigen. Diese seien niedriger als das marktübliche Entgelt. Eine höhere Bemessungsgrundlage als das marktübliche Entgelt ergebe sich aus § 10 Abs. 5 UStG nicht. Dabei komme es nicht darauf an, ob vom Leistungsempfänger ein marktübliches oder ein niedrigeres Entgelt verlangt werde.
- 12
-
Der Kläger beantragt,
-
das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als es seine Umsätze im Rahmen der Ferien- und Erholungsheime betrifft, und den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 16. Mai 1997 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 534.721,71 € (= 1.045.824,76 DM) herabgesetzt wird.
- 13
-
Das FA beantragt,
-
die Revision zurückzuweisen, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als das FG zum Nachteil des FA entschieden hat und die Klage insoweit abzuweisen.
- 14
-
Hinsichtlich der Heimumsätze liege kein Verwendungseigenverbrauch vor, da es sich bei den Ferien- und Erholungsheimen um hotelähnliche Einrichtungen gehandelt habe, so dass die Leistung nicht durch eine bloße Überlassung von Gegenständen geprägt worden sei. Dies ergebe sich bereits aus der Höhe der angefallenen Personalkosten. Da es sich um einen Dienstleistungseigenverbrauch handele, seien alle Kosten einzubeziehen, was der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) entspreche.
- 15
-
Zugleich rügt das FA mit der selbständigen Anschlussrevision, dass das FG der Klage im Hinblick auf die Bierstubenumsätze stattgegeben habe. Entgegen dem FG-Urteil handele es sich insoweit um sonstige Leistungen, die nach den die Entgelte übersteigenden Gesamtkosten von 1.041.903 DM zu bemessen seien.
- 16
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Hiergegen beruft sich der Kläger auf das Vorliegen von Lieferungen nach dem im Streitjahr geltenden nationalen Recht.
Entscheidungsgründe
- 17
-
II. Auf die Revision des Klägers ist das Urteil des FG aufzuheben und der angefochtene Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze aus dem Betrieb der Heime um 2.850.457 DM zu mindern sind. Demgegenüber hat die Klage hinsichtlich der Bierstubenumsätze keinen Erfolg. Die Anschlussrevision des FA ist deshalb im Ergebnis unbegründet.
- 18
-
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Heimumsätze nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG mit einer höheren Bemessungsgrundlage anzusetzen sind als das marktübliche Entgelt. Entgegen der Auffassung des Klägers sind als Bemessungsgrundlage nicht nur die vorsteuerbelasteten Aufwendungen zu berücksichtigen. Auch bei den Bierstubenumsätzen sind als Bemessungsgrundlage nicht nur die vorsteuerbelasteten Kosten anzusetzen. Da die Sache spruchreif ist, kann der Senat selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 19
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1. Die Heimumsätze sind in Höhe des marktüblichen Entgelts zu versteuern.
- 20
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a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen (nahestehende Personen) ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen wie den Mitgliedern des Klägers erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG.
- 21
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Unionsrechtlich handelt es sich bei § 10 Abs. 5 UStG um eine Sondermaßnahme nach Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG. Auf diese Bestimmung gestützte Sondermaßnahmen zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) eng auszulegen und dürfen von der Richtlinie 77/388/EWG nur insoweit abweichen, als dies für die Erreichung des Ziels, der Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung entgegen zu wirken, unbedingt erforderlich ist (EuGH-Urteil vom 29. Mai 1997 C-63/96, Skripalle, Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 Rdnrn. 24 f.). Eine derartige Gefahr besteht nicht, wenn sich aus objektiven Umständen ergibt, dass der Steuerpflichtige korrekt gehandelt hat. Eine Regelung, nach der bei einem Umsatz zwischen nahestehenden Personen die entstandenen Kosten die Besteuerungsgrundlage auch dann bilden, wenn das vereinbarte Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht, aber offensichtlich niedriger ist als diese Kosten, beschränkt sich nicht auf die Einführung der Maßnahmen, die unbedingt erforderlich sind, um die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu verhüten und ist demnach durch Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gedeckt (EuGH-Urteil Skripalle in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 Rdnr. 26). Dies ist bei der Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung dieser Vorschrift zu berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840, unter II.1.).
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b) Entgegen dem Urteil des FG ist der Umsatz nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zumindest auch dann nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen, wenn der Unternehmer für die Leistung an die nahestehende Person zwar ein niedrigeres als das marktübliche Entgelt vereinbart hat, seine Leistung aber nach dem marktüblichen Entgelt versteuert. Es besteht dann keine Rechtfertigung für eine Besteuerung nach der das marktübliche Entgelt übersteigenden Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG. Allgemein hat der EuGH in seinem Urteil Skripalle in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 die Besteuerung nach einem höheren als dem mit der nahestehenden Person vereinbarten marktüblichen Entgelt zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen als nicht erforderlich angesehen. Eine Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen besteht darüber hinaus auch dann nicht, wenn der Unternehmer --wie im Streitfall der Kläger-- von einer nahestehenden Person nur ein niedrigeres als das marktübliche Entgelt verlangt, seine Leistung aber in Höhe des marktüblichen Entgelts versteuert. Es kann dann durch die Vereinbarung eines unter dem marktüblichen Entgelt liegenden Preises nicht zu einer Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen kommen. Dass der Kläger nach Abgabe der Steuererklärung beantragt hat, nach einem niedrigeren als dem marktüblichen Entgelt besteuert zu werden, vermag gleichfalls nicht die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu begründen.
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c) Der weiter gehenden Auffassung des Klägers, die Heimumsätze nur in Höhe der nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen anstelle in Höhe des marktüblichen Entgelts zu bemessen, war nicht zu folgen.
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aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Beim Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG ist der Umsatz gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen. Eine Beschränkung der Besteuerung auf Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, sieht diese Vorschrift nicht vor.
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bb) Der Kläger kann sich für seine gegenteilige Auffassung nicht auf Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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(1) Nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt
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"a) die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;
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b) die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke."
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Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist Besteuerungsgrundlage in den beiden Fällen des § 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung.
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Hierzu hat der EuGH entschieden, dass Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG die Besteuerung der privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, bei dessen Lieferung der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer abziehen konnte, ausschließt, soweit diese Verwendung Dienstleistungen umfasst, die der Steuerpflichtige von Dritten zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat und dass sich Steuerpflichtige hierauf vor den nationalen Gerichten berufen können (EuGH-Urteil vom 25. Mai 1993 C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615, BStBl II 1993, 812, Leitsätze 1 und 2).
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(2) Die Berufung des Klägers auf das Unionsrecht führt nicht dazu, dass nur vorsteuerbelastete Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
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(a) Bei der vom Kläger erbrachten Leistung handelt es sich nicht um die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands (Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), sondern um die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG).
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Die vom Kläger erbrachten Leistungen in den Ferien- und Erholungsheimen beschränkten sich nicht auf die bloße Überlassung von Räumen, sondern umfassten auch pensions- und hotelübliche Serviceleistungen wie Reinigung und Verpflegung. In seinen Ferien- und Erholungsheimen erbrachte der Kläger Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen zu einem im Voraus festgelegten "Halbpensionspreis". Danach beschränkten sich die vom Kläger erbrachten Leistungen nicht auf die Verwendung eines Unternehmensgegenstandes, wie bei der Überlassung einer Wohnung ohne weitere Dienstleistungselemente. Es handelte sich vielmehr um eine Vielzahl von Leistungen, die u.a. auch ein wesentliches Verpflegungselement enthielten.
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(b) Für seine gegenteilige Auffassung kann sich der Kläger nicht auf das von ihm angeführte Senatsurteil vom 15. Januar 2009 V R 9/06 (BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433) berufen. Aus diesem Urteil folgt entgegen der Auffassung des Klägers nicht, dass Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zu einer Nutzungsüberlassung anzusehen sind, sondern nur, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört, so dass es sich bei derartigen Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung handelt (BFH-Urteil in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433, unter II.2.). Bloße Nutzungsüberlassung und Hotelunterbringung unterscheiden sich dabei durch die zusätzlichen Dienstleistungen, die zwar bei einer Hotelunterbringung vorliegen, nicht jedoch bei einer bloßen Nutzungsüberlassung, bei der der Empfänger der Nutzungsüberlassung z.B. für die Reinigung selbst zuständig ist.
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(c) Handelt es sich somit um eine Leistung i.S. von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und nicht um eine Leistung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, kommt nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen eine Beschränkung des Kostenansatzes auf vorsteuerbelastete Kosten nicht in Betracht. Denn nur Art. 6 Abs. 2 Buchst. a, nicht aber Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht eine Einschränkung auf "die Verwendung eines ... Gegenstands ..., wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat" vor.
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Hierin liegt entgegen der Auffassung des Klägers kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralität, nach dem gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen. Es ist bereits nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b der Richtlinie 77/388/EWG unterschiedlich zu behandelnden Arten unentgeltlicher Leistungen entgegen dieser gesetzlichen Differenzierung gleichartig sein oder sogar miteinander im Wettbewerb stehen sollten.
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(d) Der Kläger kann sich für seine Auffassung auch nicht auf das von ihm zitierte BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96 (BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374) berufen, das zu einer Vermietung ergangen ist und bei Unentgeltlichkeit den Fall der Verwendung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber den der Dienstleistung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG betrifft.
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2. Die Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.
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a) Soweit das FG nach Auffassung des Klägers gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, scheitert seine Rüge daran, dass der in der mündlichen Verhandlung fachkundig vertretene Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 10. Dezember 2009 das Unterbleiben einer weiteren Sachaufklärung nicht gerügt hat, so dass von einem Rügeverzicht auszugehen ist.
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Zur ordnungsgemäßen Rüge eines dahingehenden Verfahrensmangels hätte dargelegt werden müssen, weshalb in der mündlichen Verhandlung keine entsprechenden Beweisanträge gestellt wurden, da ein Verfahrensmangel nach § 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung nicht mehr erfolgreich geltend gemacht werden kann, wenn er eine Verfahrensvorschrift betrifft, auf deren Einhaltung die Prozessbeteiligten verzichten können und auch verzichtet haben, indem sie ihre Verletzung nicht gerügt haben (z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. Oktober 2009 V B 108/08, BFH/NV 2010, 170; vom 29. Oktober 2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566, m.w.N.). So ist es im Streitfall.
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b) Soweit der Kläger eine fehlerhafte Beweiswürdigung durch das FG geltend macht, liegt kein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, sondern eine Rüge der Verletzung materiellen Rechts vor. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Beweiswürdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch wenn der Kläger höhere Löhne als andere Heimbetreiber bezahlt hat, konnte das FG davon ausgehen, dass hohe Personalkosten als Indiz für weitere Leistungen neben einer bloßen Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten anzusehen sind. Das FG hat insoweit auch nicht gegen seine Begründungspflicht (§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO) verstoßen.
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3. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG anzusetzende Bemessungsgrundlage für die Umsätze in den Bierstuben hinter den hierfür vereinnahmten Entgelten zurückblieb. Selbst wenn man die in den Bierstuben erbrachten Umsätze aufgrund der im Streitjahr nach nationalem Recht bestehenden Rechtslage (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG) als Lieferungen ansieht, sind diese Umsätze nach den Selbstkosten und nicht nach dem Wareneinsatz zu bemessen.
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a) Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG wurde im Streitjahr der Umsatz in den Fällen des Eigenverbrauchs i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG bei Entnahmen von Gegenständen aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen.
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b) Entgegen dem FG-Urteil kommt eine Bemessung nach dem Einkaufspreis nur in Betracht, wenn der entnommene dem eingekauften Gegenstand entspricht. Dies setzt voraus, dass sich die (im Streitfall verbilligte) Entnahme auf den Gegenstand in der Form des Wareneinkaufs bezieht. Das trifft auf die gastronomieähnlich in "Bierstuben" z.B. glasweise erfolgende Abgabe von Getränken, die zuvor in Flaschen oder Fässern erworben wurden, nicht zu. Selbst wenn diese Abgabe als Lieferung anzusehen wäre, ist die Entnahme nach den Selbstkosten, die die Kosten des Betriebs der Bierstube einschließt, zu bemessen. Gleiches gilt für die Abgabe von in Küchen zubereiteten Speisen.
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c) Sind somit die Selbstkosten maßgeblich, sind bei deren Ermittlung auch die nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen zu berücksichtigen.
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aa) Bei einer Beurteilung nach der im Streitjahr gemäß nationalem Recht bestehenden Rechtslage waren die in den Bierstuben ausgeführten Umsätze als Lieferungen zu behandeln, obwohl "Bierstubenumsätze" nach dem Unionsrecht als sonstige Leistungen anzusehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 1998 V R 20/98, BFHE 187, 340, BStBl II 1999, 326). Beruft sich der Kläger bei einer derartigen Abweichung nicht auf das Unionsrecht, erfolgt auch die Bemessung dieser Umsätze nach nationalem Recht. Maßgeblich sind danach gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Kosten, ohne dass dabei eine Einschränkung auf vorsteuerbelastete Kosten erfolgt. Dass nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bei Entnahmen --entgegen der im Streitjahr nach nationalem Recht bestehenden Rechtslage-- nur vorsteuerbelastete Bestandteile zu erfassen waren (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2001 V R 8/98, BFHE 197, 347, BStBl II 2002, 557) ist insoweit unerheblich.
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Nach der im Streitjahr gemäß nationalem Recht bestehenden Rechtslage ist daher bei der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG von Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG auszugehen, die gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit den Selbstkosten ohne Einschränkung auf vorsteuerbelastete Kosten anzusetzen sind. Anhaltspunkte dafür, dass diese Kosten ein marktübliches Entgelt überstiegen, bestehen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht.
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bb) Im Übrigen würde auch die Anwendung des Unionsrechts das Klagebegehren nicht stützen, da die dann gebotene Einordnung der Bierstubenumsätze als unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung (und nicht als unentgeltliche Verwendung eines Gegenstandes) dazu führt, dass ebenso wie bei den Heimumsätzen alle Kosten und nicht nur die vorsteuerbelasteten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen wären (s. oben II.1.c).
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4. Die Sache ist spruchreif. Die Umsätze in den Ferien- und Erholungsheimen sind mit dem marktüblichen Entgelt anzusetzen und der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 16. Mai 1997 mit der Maßgabe zu ändern, dass die dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze um 2.850.457 DM gemindert werden. Im Übrigen hat die Revision des Klägers --auch soweit er die Änderung nach § 164 Abs. 2 AO begehrt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 11. März 1999 V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl II 1999, 335, unter II.1.a)-- keinen Erfolg. Die Anschlussrevision des FA ist im Ergebnis unbegründet.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
(1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.
(2) Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Die Voraussetzung der Steuerbefreiung muss vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat.
(3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.
(4) Abweichend von § 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach § 13b geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Im Übrigen bleibt § 15 unberührt.
(5) Für die sonstigen Leistungen gilt § 22 mit der Maßgabe, dass aus den Aufzeichnungen des Unternehmers zu ersehen sein müssen:
- 1.
der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet, - 2.
die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet, - 3.
die Bemessungsgrundlage nach Absatz 3 und - 4.
wie sich die in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Beträge und die Bemessungsgrundlage nach Absatz 3 auf steuerpflichtige und steuerfreie Leistungen verteilen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Tatbestand
- 1
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I. Streitig ist, ob der Verkauf sämtlicher Theaterkarten einer Vorstellung durch ein Touristikunternehmen eine steuerfreie "Veranstaltung von Theatervorführungen" i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999 ist und ob für die Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a UStG im Ausland gewährte Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung anzusehen sind.
- 2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Reiseveranstalterin. Sie erstellte u.a. als "Paketreiseveranstalter" für Busunternehmen und Reisebüros Reiseprogramme wie z.B. Rund- oder Studienreisen, Städte-, Theater- und Festspielreisen. In den Streitjahren 2001 bis 2003 bot sie nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Internetauftritt der Klägerin überwiegend für Busreiseunternehmen Hotelübernachtungen mit Frühstück, Stadtführung sowie Theaterkarten zum Besuch der Oper mit je nach Reisetermin unterschiedlicher Opernvorstellung an. Die Klägerin schloss dazu mit der Oper D eine privatschriftliche Vereinbarung, wonach die Oper der Klägerin die an einem bestimmten Tag stattfindende Vorstellung "als geschlossene Veranstaltung" gegen einen Pauschalpreis überließ. Die Karten wurden von der Oper erstellt und enthielten auf Vorder- und Rückseite neben dem Aufdruck "... Oper ..." den Text: "... Touristik präsentiert die Oper ...". Die Klägerin trug das wirtschaftliche Risiko des Kartenverkaufs. Gegenüber den Busreiseunternehmen wurde der Verkauf der Eintrittskarten für die Oper neben den Hotelleistungen und der Stadtrundfahrt jeweils gesondert ohne Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Darüber hinaus erbrachte die Klägerin im Zusammenhang mit für andere Reiseunternehmer arrangierten Hotelübernachtungen im Ausland auch Verpflegungsleistungen, die einen Anteil von 4 bis 4,5 % des Leistungspreises ausmachten.
- 3
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Nachdem die Klägerin die Verpflegungsumsätze für ausländische Hotelrestaurationsumsätze in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen 2001 und 2002 nicht berücksichtigt hatte, erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Umsatzsteuerjahresbescheide für 2001 und 2002, in denen es die von der Klägerin als nicht steuerbar behandelten Umsätze dem Regelsteuersatz unterwarf. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung erließ das FA darüber hinaus wegen weiterer Prüfungsfeststellungen u.a. auch zu den steuerfrei belassenen Umsätzen aus dem Verkauf der Theaterkarten nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung am 18. Juli 2006 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide für 2001, 2002 und 2003, in denen es die Umsatzsteuer auf ... DM (2001), ... € (2002) und ./. ... € (2003) festsetzte.
- 4
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Nach vergeblichem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag, die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2003 dahingehend abzuändern, Umsätze aus der Überlassung von Theaterkarten und Restaurationsumsätzen im Ausland "in der vom Finanzamt angesetzten Höhe" nicht der Besteuerung zu unterwerfen.
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Das FG gab der Klage statt und führte zur Begründung seines in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 272 veröffentlichten Urteils aus:
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Die Umsätze aus dem Verkauf der Theaterkarten seien nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei, weil die Klägerin als Veranstalterin von Theaterleistungen anzusehen sei. Im Unterschied zu einem bloßen Eintrittskartenverkauf sei für den Begriff der Veranstaltung erforderlich, aber auch ausreichend, dass die Theatervorführung im eigenen Namen und für eigene Rechnung erfolge. Die Veranstaltungsleistung müsse nicht unmittelbar gegenüber dem Besucher des Theaters erbracht werden, es genüge vielmehr, wenn diese an einen zwischengeschalteten Unternehmer erfolge. Es genüge, wenn der Veranstalter im Rahmen einer Gesamtwürdigung zwar keinen vollständigen Einfluss auf die Umstände, den Ort und die Zeit der Darbietung besitze, dieser Aspekt jedoch ausgeglichen werde durch das Auftreten als Veranstalter nach außen. Im Streitfall sei die Klägerin Veranstalterin gewesen. Hierfür spreche der Aufdruck der Firma der Klägerin auf den Eintrittskarten, die vollständige Übernahme des Vermarktungsrisikos, das Handeln im eigenen Namen und für eigene Rechnung und dass die Klägerin vor Ort einen über Handy erreichbaren Ansprechpartner zur Verfügung gestellt habe. Wirtschaftlich gesehen habe die Klägerin die gesamte Vorstellung gekauft. Dem Umstand, dass die Klägerin keinen Einfluss auf den Inhalt und die Gestaltung der Umstände, des Ortes und der Zeit der Vorstellung hatte, komme kein besonderes Gewicht zu. Unschädlich sei auch, dass auf den Eintrittskarten neben der Klägerin die Oper genannt worden sei, da der Eintrag im Spielplan, in dem die Klägerin als Trägerin einer "geschlossenen Veranstaltung" bezeichnet worden sei, die maßgebende Bedeutung habe. Die Stellung der Klägerin gehe daher über die eines Tickethändlers hinaus.
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Die im Zusammenhang mit den im Ausland von der Klägerin arrangierten Hotelübernachtungen erbrachten Restaurationsleistungen seien unselbständige Nebenleistungen zur Unterbringungsleistung. Die Verpflegungsleistung sei für die Gesamtleistung nicht prägend gewesen. Im Unterschied zu dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Sachverhalt betrage die Verpflegungsleistung nicht 12,5 % der Gesamtkosten, sondern nur ca. 4,5 %.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA:
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Das FG habe zu Unrecht den Verkauf der Eintrittskarten für die Oper als steuerfreie Theaterveranstaltung angesehen. Veranstalter i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG sei nur derjenige, der im eigenen Namen und auf eigene Rechnung die organisatorischen Maßnahmen dafür treffe, dass die Theatervorführung abgehalten werden könne, wobei er die Umstände, den Ort und die Zeit der Darbietung selbst bestimme. Die organisatorische Mitbeeinflussung des Theaterstücks sei unverzichtbares Merkmal der Steuerbefreiung. Die Klägerin kaufe lediglich sämtliche Karten einer bereits feststehenden Veranstaltung auf.
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Die Restaurationsleistungen seien am Sitz der Klägerin im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 1 UStG), da es sich nicht um unselbständige Nebenleistungen zur Unterbringung in den ausländischen Hotels (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG) gehandelt habe.
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Das FA beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des FG-Urteils die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision des FA zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Das FG hat zu Recht den Aufkauf sämtlicher Karten einer Theaterveranstaltung bei Übernahme des vollen wirtschaftlichen Risikos und Auftreten im eigenen Namen als steuerfreie "Veranstaltung von Theatervorführungen" i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG angesehen.
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a) Gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind steuerfrei u.a. die Theaterumsätze des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder Gemeindeverbände einschließlich der Umsätze gleichartiger Einrichtungen sowie nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG die "Veranstaltung von Theatervorführungen" durch andere Unternehmer, wenn eine Vorführung durch ein Theater nach Buchst. a erfolgt. Zweck der Steuerbefreiung ist die Förderung der Kunst. So sollen u.a. Theater, Orchester und Museen von der Mehrwertsteuer freigestellt werden, weil es sich um Einrichtungen handelt, die staatlich subventioniert werden und im Falle einer Besteuerung der Theaterleistungen die Subventionen aufgestockt werden müssten (Bericht des Finanzausschusses vom 30. März 1967, BTDrucks V/1581 S. 5).
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b) Unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 20 Buchst. a und b UStG ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach die Mitgliedstaaten von der Steuer bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen befreien, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden.
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c) Der inländische Gesetzgeber hatte zunächst nach § 4 Nr. 23 UStG 1951 (Elftes Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 - BGBl I 1961, 1330) lediglich die "Führung eines Theaters" steuerbefreit. Nachdem zweifelhaft geworden war, ob die Steuerbefreiung auch bei Gastspielen eines Theaterensembles gegen feste Vergütung gegeben war, wenn die Gastbühne den Ticketverkauf im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vornahm (vgl. hierzu schon BFH-Urteil vom 24. März 1960 V 158/58 U, BFHE 71, 79, BStBl III 1960, 277), wurde durch das Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) 1967 (BGBl I 1967, 545, 548) § 4 Nr. 20 UStG neu gefasst und um § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ergänzt, wonach die Steuerfreiheit auch auf die "Veranstalter von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer" erweitert wurde, wenn die Darbietungen durch ein Theater nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG erbracht wurden. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks V/1581 S. 13) heißt es hierzu: "Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität hat der Ausschuss auch andere Unternehmer, die Veranstaltungen mit den befreiten Theatern und Orchestern durchführen, in die Befreiung einbezogen (z.B. Gemeinden ohne eigenes Theater, Konzert- und Gastspieldirektionen)."
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d) Das FG hat im Streitfall den unbestimmten Rechtsbegriff einer "Veranstaltung" von Theater dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin aufgrund des Auftretens im eigenen Namen durch den Aufdruck auf den Theaterkarten "... Touristik präsentiert ..." und die volle Übernahme des wirtschaftlichen Risikos sowie der Bereitstellung eines per Handy erreichbaren Mitarbeiters der Klägerin Veranstalter einer Theatervorstellung geworden ist und nicht nur die Stellung eines Kartenkäufers inne gehabt hat. Diese Würdigung ist jedenfalls möglich. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und mithin gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend.
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Soweit sich das FA darauf beruft, dass der BFH zur Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG a.F. den Begriff der Veranstaltung einschränkend dahingehend ausgelegt hat, es sei zusätzlich erforderlich, dass der Veranstalter "die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass Theatervorführungen abgehalten werden können, wobei er die Umstände, den Ort und die Zeit seiner Darbietungen selbst bestimmt" (BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 20/94, BFHE 177, 548, BStBl II 1995, 519), ist dies nicht auf § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG zu übertragen. Denn es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die Eintrittspreise von Theatern als Teil der Kultur nicht mit Umsatzsteuer zu belasten. Dem entspricht die richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG am Maßstab des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist davon auszugehen, dass der nationale Gesetzgeber auch die Veranstalter der Theatervorführungen und Konzerte --bei denen die Darbietungen von den in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG genannten Unternehmern erbracht werden-- i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG als Einrichtung anerkennt. Demgegenüber beruht § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG unionsrechtlich auf Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 7. Mit Blick auf die nach dem Unionsrecht bestehenden Unterschiede ist eine einheitliche Auslegung von § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG und § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht möglich, so dass es auch auf die zu § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ergangene BFH-Rechtsprechung nicht ankommt.
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e) Der Senat weicht nicht vom BFH-Urteil vom 3. Juni 2009 XI R 34/08 (BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857) ab, in dem der XI. Senat zu § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG ("kulturelle, künstlerische ... oder ähnliche Leistung einschließlich der jeweiligen Veranstalter") beim Zwischenhandel mit Eintrittskarten für Reiseveranstalter entschieden hat, Veranstalter sei derjenige, der die bezeichneten künstlerischen Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung einem größeren Publikum zugänglich macht und die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass die Veranstaltung stattfinden kann, dabei die Umstände, den Ort und die Zeit seiner Darbietungen selbst bestimmt, da diese Entscheidung nicht zu § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ergangen ist. Eine einheitliche Auslegung ist im Hinblick auf die jeweils eigenständigen Rechtsgrundlagen dieser Vorschriften im Unionsrecht (Art. 5 und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG) nicht möglich.
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f) Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass bei einer Pauschalreise außerhalb des Anwendungsbereichs der Margenbesteuerung (§ 25 UStG) die Veranstaltungsleistung vom Theater nicht untrennbarer Teil der Reiseleistung ist (BFH-Urteil vom 20. November 1975 V R 138/73, BFHE 118, 99, BStBl II 1976, 307). Zwar gilt nach der Sonderregelung des § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG etwas anderes, wenn die Vorschrift über die Margenbesteuerung anwendbar wäre, da nach dieser Vorschrift der Leistungsort auch bei einer Reiseleistung über die Grenze einheitlich (auch hinsichtlich des Auslandsanteils) nach dem Sitz des Reiseunternehmers bestimmt wird (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG). Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert jedoch im Streitfall daran, dass die Leistung der Klägerin nicht --wie in § 25 UStG vorausgesetzt-- an "Reisende", sondern an andere Unternehmer ausgeführt wurde. Zwar hat inzwischen der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 26. September 2013 C-189/11, Kommission/Spanien, Umsatzsteuer-Rundschau 2013, 835) entschieden, dass Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG über die Margenbesteuerung bei der Erbringung von Reiseleistungen unabhängig von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers anzuwenden ist. Die Klägerin hat sich jedoch auf diese Vorschrift nicht berufen, sodass es ohne die Anwendung des § 25 UStG bei der Einzelbetrachtung der Leistungen verbleibt. Das FG hat somit zu Recht die Umsatzsteuer auf die nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG steuerfreie Veranstaltung der Theaterleistungen herausgerechnet.
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2. Zutreffend hat das FG auch den Leistungsort für die von der Klägerin bei anderen Reisen erbrachten oder vermittelten Verpflegungsleistungen bei Hotelübernachtungen bestimmt.
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a) Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG der im Streitjahr geltenden Fassung bestimmt sich der Leistungsort bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach dem Ort, an dem das Grundstück liegt. Mit Urteilen vom 15. Januar 2009 V R 9/06 (BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433) und vom 7. Oktober 2010 V R 4/10 (BFH/NV 2011, 930) hat der Senat im Anschluss an das Urteil des EuGH vom 22. Oktober 1998 C-308/96, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229), das zu einem pauschalen Leistungspaket aus Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung ergangen ist, bereits entschieden, dass die Hotelverpflegung Nebenleistung zur Hotelübernachtung ist, wenn auf die Verpflegung im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalentgeltes entfällt, und daher die Hotelverpflegung den Leistungsort der Hauptleistung teilt. Die Hotelverpflegung dient dazu, die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen und zählt nach der Verkehrsauffassung zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers. An dieser Rechtsprechung, der auch der XI. Senat des BFH inzwischen gefolgt ist (Urteil in BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 28), hält der Senat trotz des entgegenstehenden Nichtanwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Mai 2010 IV D 2 -S 7100/08 - BStBl I 2010, 490 fest. Denn dass Übernachtungsleistungen auch ohne Verpflegungsleistungen in Anspruch genommen werden können, ändert nichts daran, dass Verpflegungsleistungen im Hotel geeignet sind, den Aufenthalt des Gastes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, weil er sich zur Einnahme der Mahlzeiten nicht erst in ein nahegelegenes Café oder Restaurant begeben muss. Im Unterschied z.B. zur Verpflegung von Begleitpersonen von Patienten in Krankenhäusern (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04 und C-395/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373) gehört die Verpflegung von Hotelgästen auch zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers.
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Im Übrigen lassen sich entgegen der Befürchtung des FA aus der Beurteilung von Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung bei der Bestimmung des Leistungsortes keine Schlüsse hinsichtlich des jeweils anzuwendenden Steuersatzes für die Nebenleistung ziehen. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 6. Mai 2010 C-94/09, Europäische Kommission/ Französische Republik, Slg. 2010, I-4261) ist der inländische Gesetzgeber befugt, eine Steuerbegünstigung auf "einen konkreten und spezifischen Aspekt einer Kategorie von ermäßigt besteuerbaren Leistungen" zu beschränken (zum Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen in Hotels vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 3/11, Deutsches Steuerrecht 2013, 2689). Im Streitfall waren nach den Feststellungen des FG die Verpflegungsleistungen im Verhältnis zur Gesamtleistung mit 4 % bis 4,5 % auch geringfügig.
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b) Schließlich war das Urteil des FG entgegen der Rechtsauffassung des FA auch nicht deshalb aufzuheben, weil sich aus Recherchen des FA möglicherweise ergeben könnte, dass ein Teil der Verpflegungsleistungen nicht vom Hotel, sondern von Dritten erbracht worden ist. Denn insoweit fehlt es für eine erfolgreiche Verfahrensrüge an dem Vortrag des FA, aus welchen Gründen das FG gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen hat oder von sich hierzu Untersuchungen hätte anstellen müssen.
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3. Da die Klägerin ihre Anschlussrevision zurückgenommen hat, ist das Verfahren einzustellen (§ 125 Abs. 1 FGO). Die Kostenentscheidung folgt insoweit aus § 136 Abs. 2 FGO.
Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.
(1) Durch Gesetz werden angeordnet
- 1.
die Errichtung und Aufhebung eines Finanzgerichts, - 2.
die Verlegung eines Gerichtssitzes, - 3.
Änderungen in der Abgrenzung der Gerichtsbezirke, - 4.
die Zuweisung einzelner Sachgebiete an ein Finanzgericht für die Bezirke mehrerer Finanzgerichte, - 5.
die Errichtung einzelner Senate des Finanzgerichts an anderen Orten, - 6.
der Übergang anhängiger Verfahren auf ein anderes Gericht bei Maßnahmen nach den Nummern 1, 3 und 4, wenn sich die Zuständigkeit nicht nach den bisher geltenden Vorschriften richten soll.
(2) Mehrere Länder können die Errichtung eines gemeinsamen Finanzgerichts oder gemeinsamer Senate eines Finanzgerichts oder die Ausdehnung von Gerichtsbezirken über die Landesgrenzen hinaus, auch für einzelne Sachgebiete, vereinbaren.
In den Fällen des § 708 Nr. 4 bis 11 hat das Gericht auszusprechen, dass der Schuldner die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden darf, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. § 709 Satz 2 gilt entsprechend, für den Schuldner jedoch mit der Maßgabe, dass Sicherheit in einem bestimmten Verhältnis zur Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages zu leisten ist. Für den Gläubiger gilt § 710 entsprechend.
(1) In Verfahren vor den Gerichten der Verwaltungs-, Finanz- und Sozialgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen.
(2) Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5 000 Euro anzunehmen.
(3) Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend. Hat der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte, ist die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. In Verfahren in Kindergeldangelegenheiten vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist § 42 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden; an die Stelle des dreifachen Jahresbetrags tritt der einfache Jahresbetrag.
(4) In Verfahren
- 1.
vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit, mit Ausnahme der Verfahren nach § 155 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung und der Verfahren in Kindergeldangelegenheiten, darf der Streitwert nicht unter 1 500 Euro, - 2.
vor den Gerichten der Sozialgerichtsbarkeit und bei Rechtsstreitigkeiten nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz nicht über 2 500 000 Euro, - 3.
vor den Gerichten der Verwaltungsgerichtsbarkeit über Ansprüche nach dem Vermögensgesetz nicht über 500 000 Euro und - 4.
bei Rechtsstreitigkeiten nach § 36 Absatz 6 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes nicht über 1 500 000 Euro
(5) Solange in Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit der Wert nicht festgesetzt ist und sich der nach den Absätzen 3 und 4 Nummer 1 maßgebende Wert auch nicht unmittelbar aus den gerichtlichen Verfahrensakten ergibt, sind die Gebühren vorläufig nach dem in Absatz 4 Nummer 1 bestimmten Mindestwert zu bemessen.
(6) In Verfahren, die die Begründung, die Umwandlung, das Bestehen, das Nichtbestehen oder die Beendigung eines besoldeten öffentlich-rechtlichen Dienst- oder Amtsverhältnisses betreffen, ist Streitwert
- 1.
die Summe der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen, wenn Gegenstand des Verfahrens ein Dienst- oder Amtsverhältnis auf Lebenszeit ist, - 2.
im Übrigen die Hälfte der für ein Kalenderjahr zu zahlenden Bezüge mit Ausnahme nicht ruhegehaltsfähiger Zulagen.
(7) Ist mit einem in Verfahren nach Absatz 6 verfolgten Klagebegehren ein aus ihm hergeleiteter vermögensrechtlicher Anspruch verbunden, ist nur ein Klagebegehren, und zwar das wertmäßig höhere, maßgebend.
(8) Dem Kläger steht gleich, wer sonst das Verfahren des ersten Rechtszugs beantragt hat.