Finanzgericht Hamburg Urteil, 03. Nov. 2017 - 6 K 20/17

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Januar 2015  4 K 233/14 aufgehoben.

Die Einkommensteuer wird unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 11. April 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2011 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 15.389 € ergibt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 60 % und der Beklagte zu 40 % zu tragen.

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2009) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes, auf dem er zusammen mit seinen Eltern auch wohnte, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ermittelte der Kläger durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Der landwirtschaftliche Betrieb bestand aus ca. 21 ha Eigenland, ca. 1,5 ha Hof- und Gebäudeflächen sowie ca. 20 ha Pachtland. Das Entgelt für das Pachtland betrug im Streitjahr 3.348,85 €.

Mit Nutzungsüberlassungsvertrag (NV) vom 1. Juli 2008 überließen die Eltern dem Kläger, der nach § 1 NV als Erbe des Hofes vorgesehen war, ab dem 1. Juli 2008 die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebs. Ausgenommen war lediglich die Wohnung der Eltern. Die Pachtflächen wurden mit Zustimmung des Verpächters an den Kläger unterverpachtet. Die Nutzungsüberlassung war nach § 2 NV bis zum 30. Juni 2018 vereinbart; sie verlängerte sich auf unbestimmte Zeit, falls sie nicht gekündigt wurde.

Dem Kläger oblag nach § 4 NV die ordnungsgemäße Bewirtschaftung des Betriebs, insbesondere die übliche Unterhaltung der zur Nutzung überlassenen Sachen einschließlich der Wirtschaftsgebäude, Wege, Gräben, Dränagen, Einfriedungen usw., solange diese nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten durch laufende Ausbesserungen erhalten werden konnten.

Nach § 7 NV hatte der Kläger die auf dem Betrieb ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten, z.B. Grundsteuer, Landwirtschaftskammer-, Wasser- und Bodenverbandsbeiträge zu übernehmen. Die Eltern des Klägers hatten die vorhandenen Gebäude und sonstigen baulichen Anlagen gegen Feuer-, Wasser- und Sturmschäden zu versichern. Die Versicherungsbeiträge hatte der Kläger zu tragen.

In § 8 NV war als "Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung" folgendes vereinbart:

"Der Nutzungsberechtigte übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen. Außerdem werden vom Nutzungsberechtigten die Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser übernommen.
Außer den unbaren Leistungen erhalten der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche Barleistung in Höhe von 200,00 € insgesamt. Der Betrag ist jeweils bis zum 5. Tag des Kalendermonats fällig.
Ändern sich die wirtschaftlichen oder geldlichen Verhältnisse allgemein in dem Maße, dass die Höhe der Barleistung nicht mehr angemessen ist, so kann jede Partei eine Anpassung verlangen.
Die Anpassung wird dabei sowohl unter Berücksichtigung der Richtwertdeckungsbeiträge der Landwirtschaftskammer Hannover als auch des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte in Deutschland nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes vorgenommen.
Im Übrigen gelten die Bestimmungen des § 323 Zivilprozessordnung als vereinbart."

Der Kläger überwies die in § 8 NV vereinbarte Barzahlung von 200 € erstmals im September 2008 als Dauerauftrag mit dem Verwendungszweck "Pacht" auf ein Konto seiner Mutter.

Für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 ermittelte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 20.353 € und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 in Höhe von 17.066 €. Diese rechnete er in seiner Einkommensteuererklärung dem Streitjahr jeweils zur Hälfte zu, so dass sich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 18.709 € ergaben. Bei den Sonderausgaben machte der Kläger "dauernde Lasten aus Wirtschaftsüberlassungsvertrag" in Höhe von insgesamt 3.520 € geltend, die in Höhe von 2.400 € auf Barleistungen und in Höhe von 1.120 € auf Sachleistungen entfielen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten dauernden Lasten unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 (BStBl I 2010, 227, Rz 22) nicht an.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der der Kläger nunmehr den Abzug von Bar- und Sachleistungen aufgrund des NV in Höhe von insgesamt 8.560 € als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft begehrte, wies das Finanzgericht (FG) ab. Die vom Kläger an seine Eltern erbrachten Bar- und Sachleistungen seien weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Zwar könne eine betriebliche Veranlassung auch bei Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags gegeben sein, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen, fremdüblichen Entgelt an den Übernehmer überlasse. Ein Betriebsausgabenabzug scheide im Streitfall aber aus, da die in § 8 NV getroffenen Regelungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 seien auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten auch nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
das Urteil des FG vom 14. Januar 2015  4 K 233/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 11. April 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2011 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 10.149 € angesetzt werden, hilfsweise Sonderausgaben in Höhe von 8.560 € zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgrund des NV getragenen Aufwendungen insgesamt vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind.

1. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb objektiv zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a und C.III.2.; BFH-Urteile vom 28. Februar 2013 IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015, 1572, und vom 15. Dezember 2016 IV R 22/14, BFH/NV 2017, 454). Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie --vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung-- als Betriebsausgaben abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

a) Zu den Betriebsausgaben gehören danach auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen sowie von weiteren Aufwendungen, die durch den Pachtbetrieb veranlasst sind (BFH-Urteile vom 13. Mai 2004 IV R 1/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, und in BFH/NV 2017, 454). Dies folgt bereits aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (§ 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG, sowie Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, m.w.N.). Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; BFH-Urteile in BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780, und vom 28. Juli 1994 IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379, m.w.N.). Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat (BFH-Urteile vom 28. Februar 2002 IV R 20/00, BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644, und vom 8. Mai 2003 IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546, jeweils zu Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Wirtschaftsgüter, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zur Nutzung zur Verfügung standen).

b) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, was insbesondere innerhalb des Familienverbundes in Betracht kommt, bedarf es einer --am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten-- Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1572). Eine derartige Überprüfung hat zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 18. Oktober 2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, und vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Diese Anforderungen beruhen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich missbraucht werden können (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07, BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972; Gemeinhardt, Betriebs-Berater --BB-- 2012, 739; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 850, m.w.N.).

Jedoch schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N.). Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Bedeutung kommt außerdem der Frage zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 7. September 1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320, und vom 21. Oktober 2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339). Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt (BFH-Urteile vom 15. Oktober 2002 IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243, und in BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638).

2. Wirtschaftsüberlassungsverträge haben sich aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Land- und Forstwirtschaft im Zusammenhang mit dem Generationswechsel entwickelt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag soll dem aus Altersgründen als Unternehmer abtretenden Landwirt die Möglichkeit eröffnen, den Betrieb dem Hoferben bzw. seinem Nachfolger zu überlassen, ohne sich schon seines Eigentumsrechts zu begeben (grundlegend BFH-Urteile vom 24. Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772, und vom 5. Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335; s. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 8). Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung verlangt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag ähnelt strukturell einer Betriebsverpachtung im Ganzen (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141). Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet er sich nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie des Kapitaldiensts etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden (BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889).

a) Durch den Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags entstehen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, nämlich ein wirtschaftender Betrieb des Nutzungsberechtigten und ein Eigentümerbetrieb des Nutzungsverpflichteten (Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2014, 2926). Der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt ebenso wie der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung bei fehlender ausdrücklicher Aufgabeerklärung nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigentümers; der Betrieb wird vielmehr --wenn auch in anderer Form-- fortgeführt (s. zur Betriebsverpachtung BFH-Urteil vom 24. September 1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, m.w.N.). Auf Seiten des Nutzungsberechtigten bildet der Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Rechtsgrundlage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebs werden kann (BFH-Urteil in BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335). Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird hinsichtlich der Nutzungsüberlassung somit einkommensteuerrechtlich wie ein Pachtverhältnis behandelt (Kanzler, NWB 2014, 2926).

b) In Bezug auf die Leistungen, die der Nutzungsberechtigte zu erbringen hat, entsprachen die Rechtsfolgen des Wirtschaftsüberlassungsvertrags hingegen denen der unentgeltlichen Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen (Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 239, m.w.N.). Der nutzungsberechtigte Landwirt konnte alle vertragsgemäß übernommenen Leistungen als Sonderausgaben in Gestalt dauernder Lasten abziehen, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1546, und vom 18. Februar 1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546, m.w.N.). Dieser Wertung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889). Der Nutzungsverpflichtete (Überlassende) hatte die Einnahmen dann als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.

Jedenfalls ab der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden allerdings nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; BMF-Schreiben vom 11. März 2010, BStBl I 2010, 227, Rz 22; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 3; Stöcker in Bordewin/Brandt, EStG § 10 Rz 644). Es fehlt insoweit an der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut erforderlichen "Übertragung" begünstigten Vermögens (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. JStG 2008). Der erkennende Senat schließt sich insoweit der zutreffenden Ansicht des X. Senats in dem Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 an.

c) Die Einordnung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben ist im Schrifttum indessen schon vor der Gesetzesänderung durch das JStG 2008 teilweise kritisch aufgenommen worden (z.B. Kanzler, FR 1992, 239; Fischer, FR 1993, 575; Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 1736). Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag könne vielmehr auch hinsichtlich dieser Leistungen --und damit nicht nur hinsichtlich der Nutzungsüberlassung-- ertragsteuerlich nach den Regeln des Pachtvertrags behandelt werden. Die Aufwendungen des Nutzungsberechtigten seien dann als Betriebsausgaben abziehbar, während der überlassende Eigentümer die Leistungen als Betriebseinnahmen zu versteuern habe (s. HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49; Kanzler, NWB 2014, 2926).

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55 ebenfalls Bedenken geäußert, ob daran festgehalten werden könne, die Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags beim Überlassenden als sonstige Einkünfte und beim Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben zu erfassen, oder ob die "Pachtzahlungen" bei den Hofeigentümern wegen des fortbestehenden Betriebs nicht vielmehr als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen und beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben abzuziehen seien.

Der X. Senat des BFH hat diese Überlegungen aufgegriffen und entschieden, dass keine Notwendigkeit bestehe, Wirtschaftsüberlassungsverträge Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Überlasse der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem nicht überhöhten Entgelt, seien die Aufwendungen des Wirtschaftsübernehmers für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; ebenso z.B. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 208).

d) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung für nach dem 31. Dezember 2007 abgeschlossene Wirtschaftsüberlassungsverträge an.

Nach ständiger Rechtsprechung führt der Wirtschaftsüberlassungsvertrag dazu, dass zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe entstehen, nämlich der (fortbestehende) Eigentumsbetrieb des Nutzungsverpflichteten und der wirtschaftende Betrieb des Nutzungsberechtigten. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wurde in Bezug auf die Nutzungsüberlassung somit seit jeher der Betriebsverpachtung gleichgestellt. Es ist daher gerechtfertigt, die Regeln der Betriebsverpachtung im Grundsatz auch in Bezug auf die weiteren in einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen zur Geltung zu bringen.

Der Nutzungsberechtigte und der Nutzungsverpflichtete beziehen bei Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags als Inhaber land- und forstwirtschaftlicher Betriebe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Folglich kann auch der Leistungsaustausch zwischen beiden Betrieben, nämlich einerseits die Nutzung des überlassenen Vermögens und andererseits die dafür zu erbringende Gegenleistung als betriebsbezogen und nach allgemeinen Grundsätzen als betrieblich veranlasst angesehen werden. Denn der Nutzungsberechtigte erbringt die Leistungen an den Nutzungsverpflichteten in der Regel für die Überlassung des landwirtschaftlichen Betriebs, um damit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen.

Es ist daher konsequent, solche Leistungen beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG (bzw. bis zum Wirtschaftsjahr 2014/2015 gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) und beim Überlassenden als Betriebseinnahmen (Betriebsvermögensmehrungen) zu erfassen (ebenso Oberfinanzdirektion --OFD-- Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 27. Dezember 2016 S 2230-2015/0007-St 165, EStG-Kartei NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 800, Tz. 2.7.6 und 2.7.7). Hierdurch wird auch das beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag bestehende Sonderrecht beseitigt, für das keine Notwendigkeit (mehr) besteht (Fischer, FR 1993, 575).

Das gerade im Bereich der Land- und Forstwirtschaft vorhandene praktische Bedürfnis zum Abschluss von Wirtschaftsüberlassungsverträgen besteht trotz der steuergesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 unverändert fort. Die Pachtvertragslösung und die damit veränderte Sicht auf Wirtschaftsüberlassungsverträge trägt diesem Bedürfnis angemessen Rechnung (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 546c; Kanzler, NWB 2014, 2926). Die frühere Beurteilung des Wirtschaftsüberlassungsvertrags war von dem Gedanken der späteren (unentgeltlichen) Hofübergabe und der Vorstellung bestimmt, es handele sich bei der Nutzungsüberlassung nur um eine Vorstufe zur unentgeltlichen Betriebsübertragung. Seit der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG durch das JStG 2008 ist der Sonderausgabenabzug indessen von einem Eigentumsübergang abhängig. Damit ist aber auch der Beurteilung der der Betriebsübertragung vorgeschalteten Nutzungsüberlassung als unentgeltliches Geschäft die Grundlage entzogen (ebenso Kanzler, NWB 2014, 2926).

e) Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag verpflichtet den Eigentümer zur Nutzungsüberlassung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Nutzungsberechtigte hat an den Nutzungsverpflichteten hierfür vertraglich zumeist im Einzelnen geregelte Leistungen zu erbringen. Diese können mit der Nutzungsüberlassung bei entsprechendem Rechtsbindungswillen in einem Austauschverhältnis stehen.

Vertraglich können dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dienstleistungen vereinbart sein. Zivilrechtlich ist anerkannt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, sondern auch in geldwerten Leistungen bestehen kann (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. Juli 2002 XII ZR 86/01, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N.). Eine (geringe) Barpacht und zusätzliche altenteilsähnliche Leistungen können daher auch steuerrechtlich als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung eingeordnet werden (Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77). Selbst wenn der Nutzer ein sehr niedriges Entgelt zahlt (sog. Gefälligkeitsmiete), das weit hinter dem üblichen Entgelt zurückbleibt, handelt es sich trotzdem um Miete bzw. Pacht und nicht um Leihe als unentgeltliche Nutzungsüberlassung (BGH-Urteil vom 4. Mai 1970 VIII ZR 179/68, BB 1970, 1197; Erman/Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108). Steuerlich steht es der Anerkennung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwischen nahen Angehörigen und damit dem Abzug der Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung als Betriebsausgabe ebenfalls nicht entgegen, dass eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart wurde (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Fischer, FR 1993, 575), sofern das Missverhältnis nicht auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens schließen lässt (Kempermann, DStR 2003, 1736). Übersteigen die Leistungen des Nutzungsberechtigten hingegen das marktübliche Entgelt, kann es sich insoweit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbare Unterhaltsleistungen handeln (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Kempermann, DStR 2003, 1736).

3. Die Vorentscheidung ist teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sie kann daher keinen Bestand haben.

a) Zutreffend hat das FG allerdings erkannt, dass der Kläger die an seine Eltern aufgrund des am 1. Juli 2008 abgeschlossenen NV erbrachten Leistungen nicht als Sonderausgaben geltend machen kann. Denn nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Streitfall auf den nach dem 31. Dezember 2007 abgeschlossenen NV Anwendung findet (§ 52 Abs. 23g EStG), liegen die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nicht vor. Es fehlt im vorliegenden Fall jedenfalls an der für den Sonderausgabenabzug erforderlichen begünstigten Vermögensübertragung. Der Senat verweist insoweit ergänzend auf das BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889.

b) Das FG hat des Weiteren zu Recht angenommen, dass der Kläger die an seine Eltern erbrachten Leistungen grundsätzlich als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) bei seinen durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehen kann. Es hat insoweit zutreffend darauf erkannt, dass auch Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags betrieblich veranlasst sein können, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich an den Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil diese Leistungen dann als Gegenleistung für die Nutzung von zur Einkunftserzielung verwendeten Wirtschaftsgütern aufgewendet werden.

c) Das FG hat dem NV allerdings zu Unrecht unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs insgesamt die steuerliche Anerkennung versagt.

aa) Das FG hat bei der ihm obliegenden Gesamtwürdigung des Vertrags nicht alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Indizien entsprechend ihrer Gewichtung in seine Würdigung einbezogen. Eine solche Gesamtwürdigung des FG ist rechtsfehlerhaft; sie bindet den Senat dementsprechend auch nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO (s. Senatsurteil vom 18. Juni 2015 VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, m.w.N.). Da das FG allerdings alle wesentlichen tatsächlichen Umstände festgestellt hat, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, und die Beteiligten gegen die tatsächlichen Feststellungen des FG keine Verfahrensrügen vorgebracht haben, kann der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz selbst die rechtliche Subsumtion vornehmen, dass es sich bei den nach § 8 NV geleisteten Aufwendungen des Klägers mit Ausnahme der "Kosten der Lebenshaltung" um abziehbare Betriebsausgaben handelt.

bb) Der NV wurde zivilrechtlich wirksam unter volljährigen und --soweit ersichtlich-- wirtschaftlich voneinander unabhängigen Verwandten abgeschlossen. Er wies in Bezug auf den Kläger eine große Nähe zur Erzielung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf. Denn er ermöglichte dem Kläger überhaupt erst die Nutzung des betrieblichen Vermögens seiner Eltern zur Einkunftserzielung. Ein privater Grund für die Nutzung des dem Kläger aufgrund des NV überlassenen Betriebsvermögens ist nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht erkennbar. Der hiernach vorliegende eindeutig betriebliche Anlass des NV ist auch bei der Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der einzelnen Vertragsbestimmungen zu berücksichtigen.

cc) Die Hauptleistungspflichten der Eltern des Klägers waren in § 1 NV (Gegenstand der Überlassung) und in § 6 NV (Inventar, Vorräte, Feldbestellung) hinreichend bestimmt.

dd) Die Hauptleistungspflichten des Klägers waren in § 8 NV geregelt. Nach § 8 Abs. 2 NV hatte der Kläger eine Barleistung von 200 € monatlich an seine Eltern zu erbringen. Diese Vereinbarung ist ebenfalls klar und eindeutig.

Nichts anderes gilt für die in § 8 Abs. 1 Satz 1 NV vereinbarten Sachleistungen. Der X. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 die "altenteilsähnlichen Leistungen" bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag als Betriebsausgaben angesehen (ebenso z.B. Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 80; a.A. Felsmann, a.a.O., A Rz 548). Deshalb kann einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag die steuerliche Anerkennung auch unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs nicht mit der Begründung abgesprochen werden, dass der Nutzungsberechtigte dem Nutzungsverpflichteten neben einer Barpacht typische Altenteilsleistungen versprochen hat. Denn Wirtschaftsüberlassungsverträge werden typischerweise zwischen nahen Angehörigen vereinbart, so dass davon ausgegangen werden muss, dass auch der X. Senat des BFH altenteilsähnliche Leistungen im Rahmen des Fremdvergleichs in der Regel nicht als steuerschädlich angesehen hat. Der erkennende Senat tritt dieser Würdigung grundsätzlich bei.

Im Streitfall geht die Regelung in § 8 Abs. 1 Satz 1 NV nicht über die Gewährung typischer Altenteilsleistungen hinaus. Der Kläger ist nach dieser vertraglichen Bestimmung (lediglich) verpflichtet, "für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen", zu übernehmen. Dabei handelt es sich um typische Altenteilslasten in Form von Naturalleistungen. Mit der Vorinstanz geht der Senat ferner davon aus, dass der Anteil der vom Kläger nach § 8 Abs. 1 Satz 1 NV zu tragenden Aufwendungen an den Gesamtkosten durch Aufteilung nach der Kopfzahl der im Haushalt lebenden Personen auch unter Fremdvergleichsgesichtspunkten hinreichend bestimmt werden kann. Wollte man zusätzlich verlangen, der NV müsse Vorschriften über die genaue Ermittlung dieser Kosten enthalten, z.B. Bestimmungen über Zahl und Größe der Mülltonnen, über etwaige Stromzähler oder über die genaue Erfassung des Wärmeverbrauchs, würde dies die Anforderungen an den Fremdvergleich unter den im Streitfall gegebenen Umständen überspannen.

ee) Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist der Kläger allerdings zusätzlich verpflichtet, "die Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser" zu übernehmen. Diese Verpflichtung überschreitet den Umfang der typischen Altenteilsleistungen erheblich.

Zu den unbaren Altenteilsleistungen kann zwar auch "freie Kost" (s. BFH-Urteile vom 23. Mai 1989 X R 34/96, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784, und vom 21. Juni 1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 786) bzw. eine "Vollbeköstigung" gehören (z.B. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24. März 2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a). Derartige Aufwendungen des Nutzungsberechtigten können daher, wenn sie für die Nutzungsüberlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zur Einkünfteerzielung getätigt werden, nach den vorgenannten Maßstäben bei Vorliegen einer entsprechenden Vereinbarung als Betriebsausgaben abziehbar sein.

Im Streitfall fehlt allerdings eine solche, ertragsteuerlich anzuerkennende Vereinbarung. Denn die nach § 8 Abs. 1 Satz 2 NV vom Kläger geschuldeten "Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser" gehen über die Gewährung freier Kost weit hinaus. Sie umfassen dem Wortlaut nach die gesamten Lebenshaltungskosten der Eltern des Klägers. Die vom Kläger hiernach geschuldeten Leistungen sind dem Grunde und der Höhe nach völlig unbestimmt. Für die vom Kläger befürwortete einschränkende Auslegung der Klausel, wonach in der Hauptsache lediglich die übliche Beköstigung gemeint sei, gibt ihr Wortlaut keinen Anhaltspunkt. Die Vereinbarung in § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist daher --wie das FG zu Recht hervorgehoben hat-- nach Fremdvergleichsgrundätzen unüblich sowie nicht hinreichend klar und eindeutig. Sie hält auch in einer Gesamtschau mit den übrigen Vereinbarungen des NV einem Fremdvergleich nicht stand. Der Kläger kann folglich die auf der Grundlage von § 8 Abs. 1 Satz 2 NV an seine Eltern geleisteten Lebenshaltungskosten, auch soweit sie nur die Beköstigung betreffen, nicht als Betriebsausgaben abziehen.

Dies führt --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- jedoch nicht dazu, dem NV insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt (s. BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Das ist hier indes nicht der Fall. Die Übernahme der Lebenshaltungskosten kann aus dem Vertragsverhältnis des Klägers zu seinen Eltern über die Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus Konsequenzen für die ertragsteuerliche Anerkennung des NV im Übrigen ergeben (s. BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015).

Bei der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des NV geht es entscheidend um die Abgrenzung von Betriebsausgaben einerseits und privaten Zuwendungen bzw. Unterhaltsleistungen andererseits (s. oben II.1.b). Eine etwaige Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung zu Lasten des Nutzungsberechtigten durch die Übernahme der Lebenshaltungskosten der Nutzungsverpflichteten rechtfertigt jedoch nicht ohne weiteres den Schluss, dass es sich auch bei den übrigen Leistungen des Nutzungsberechtigten, die auf fremdüblichen und tatsächlich durchgeführten Bestimmungen des NV beruhen, ebenfalls um private Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen an die den Betrieb überlassenden Angehörigen handelte. Die fremdüblichen und tatsächlich erbrachten Leistungen sind vielmehr steuerlich zu berücksichtigen, sofern sie im Verhältnis zur Nutzungsüberlassung nicht so niedrig sind, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung sein können und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen. Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.

ff) Das FG weist ferner zu Recht darauf hin, dass die Regelung in § 8 letzter Absatz NV, nach der "die Bestimmungen des § 323 Zivilprozessordnung als vereinbart" gelten, in Pachtverträgen nicht fremdüblich ist. Eine solche Klausel muss indes ebenfalls nicht zwingend gegen die grundsätzliche Anerkennung des Vertrags als entgeltlicher Pachtvertrag gewertet werden (ebenso Felsmann, a.a.O., A Rz 546c). Es handelt sich vielmehr lediglich um ein Indiz im Rahmen der Gesamtabwägung.

Die Bedeutung dieses Indizes ist bei der Gesamtwürdigung im Streitfall als gering einzustufen. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) oder einer in anderer Weise im Vertrag geregelten Abänderbarkeit in Wirtschaftsüberlassungsverträgen bislang üblich war und zur steuerlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen von der ständigen Rechtsprechung sogar ausdrücklich verlangt wurde (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 ZPO in Wirtschaftsüberlassungsverträgen beruht daher in der Regel --jedenfalls bei Verträgen, die vor Veröffentlichung dieses Urteils abgeschlossen wurden-- nicht auf privaten Gründen oder dem steuerlichen Missbrauch einer zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, der durch den Fremdvergleich verhindert werden soll. Im Hinblick auf die einkommensteuerrechtliche Neubewertung von Wirtschaftsüberlassungsverträgen ist der Verweis auf § 323 ZPO bei zukünftigen Vertragsgestaltungen in steuerlicher Hinsicht ohnehin nicht mehr erforderlich.

gg) Anhaltspunkte dafür, dass die hiernach als Betriebsausgaben anzuerkennenden Leistungen des Klägers das marktübliche Entgelt für die Nutzungsüberlassung überschreiten, lassen sich den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entnehmen. Solches hat auch das FA nicht geltend gemacht. Ebenso wenig hat das FG Tatsachen festgestellt, die auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens der Vertragsparteien des NV schließen lassen könnten.

4. Nach alledem ist der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 (bisher angesetzt: 20.353 €) und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 (bisher angesetzt: 17.066 €) um die vom Kläger nach § 8 Abs. 2 NV an seine Eltern ab September 2008 gezahlten Barleistungen zu mindern, die als Betriebsausgaben anzuerkennen sind (Wirtschaftsjahr 2008/2009: 10 x 200 €, Wirtschaftsjahr 2009/2010: 12 x 200 €).

Hinsichtlich der nach § 8 Abs. 1 Satz 1 NV erbrachten Sachleistungen hat der Kläger Sachaufwand in Höhe der Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten der OFD Niedersachsen für ein Altenteilerehepaar in Höhe von 1.094 € für den Veranlagungszeitraum 2008, in Höhe von 1.120 € für den Veranlagungszeitraum 2009 und in Höhe von 1.146 € für den Veranlagungszeitraum 2010 geltend gemacht (s. zu den Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen: OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24. März 2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a). Das FA hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, gegen die Bewertung der vom Kläger erbrachten Sachleistungen in Höhe der Beanstandungsgrenzen keine Einwände zu erheben. Bei dieser Sachlage hat auch der Senat keine Bedenken, die vom Kläger erbrachten Sachaufwendungen mit den vorgenannten Werten anzusetzen. Für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 ergeben sich hiernach weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.107 € (1.094 € / 2 + 1.120 € / 2) und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 in Höhe von 1.133 € (1.120 € / 2 + 1.146 € / 2).

Für die vom Kläger darüber hinaus geltend gemachte Beköstigung seiner Eltern sind demgegenüber schon dem Grunde nach keine Betriebsausgaben anzuerkennen, weil es insoweit an einer ertragsteuerlich anzuerkennenden Vereinbarung des Klägers mit seinen Eltern fehlt (s. oben II.3.c ee).

Der Gewinn des Klägers für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 beträgt hiernach 17.246 € (20.353 € - 2.000 € - 1.107 €) und für das Wirtschaftsjahr 2009/2010  13.533 € (17.066 € - 2.400 € - 1.133 €). Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr belaufen sich dementsprechend auf 15.389 € (17.246 € / 2 + 13.533 € / 2).

Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts --FG-- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:

"§ 1 Der Darlehnsgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.

§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.

§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.

§ 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."

Noch am selben Tage gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger --seinen Enkelkindern-- das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen Sohn ... . Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder ... zu gleichen Teilen." Die Annahme des Schenkungsversprechens wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.

Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):

Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.

Seit dem 1. Januar 1995 (im FG-Urteil ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im Verpachtungsbetrieb passiviert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803).

Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das FA gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das FG hat hierzu --ohne Einzelheiten festzustellen-- ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.

Im Anschluss an die Außenprüfung änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den --bisher erklärungsgemäß berücksichtigten-- Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000 statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.

Das FG führte aus, der Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung --BGB a.F.--) entsprochen habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.

Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.

Auch die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem --wirtschaftlich von ihm unabhängigen-- Vater vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.

Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen --von der Rechtsprechung kritisch gesehenen-- Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen gehört.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002 betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Auch wenn der BFH einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben --was das FG noch aufzuklären haben wird--, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.

b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Dies setzt allerdings nach der neueren --im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten-- Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

Vorliegend hatte das FA die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung-- tatsächlich begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.

Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthält und die Finanzbehörde --beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen-- faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Auch hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.

c) Im FG-Urteil ist zudem --ohne Bezeichnung von Einzelheiten-- davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das FG wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.

Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, unter II.2.b). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. März 2013  1 BvR 2457/08 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.

2. Mit der vom FG gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.

Das FG hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber --in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers-- zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber --jedenfalls vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären-- bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, unter 2.).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("Umwandlungsfälle") selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 2.). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, unter 2. vor a).

bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250); allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Demgegenüber sind Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich --bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften-- veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine --zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige-- Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter 1.b).

Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.3.b cc), oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, unter II.3.).

Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe --und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung-- grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten --wären sie nicht vom Verkäufer kreditiert worden-- bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.

Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V --nicht aus dem Vermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers-- stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher --auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt hat-- die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter --der ursprünglichen Darlehensgeberin-- vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).

d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.

aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

(1) Das FG hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich --so das FG-- nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.

(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner --insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens-- gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.

Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb --vorbehaltlich einer Verschlechterung der Bonität des Schuldners-- bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.

Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. --richtigerweise wäre die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen-- nicht die Annahme, eine Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen --etwa bei Geldanlagen-- nicht so selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.

Hinsichtlich des vom FG angestellten Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen Geldanlage.

Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem --vom FG für die GmbH nicht festgestellten-- Volumen der gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.

(3) Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung --mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist-- noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "Umwandlungsfällen" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).

bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es --unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist-- ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 12, unter II.2.a, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b bb). Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen --und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag-- durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.

Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die Vorinstanz --möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall--, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die --vom FG vorgenommene-- Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt --etwa in den Streitjahren-- derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG indes nicht vorgenommen.

Zudem hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen --abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei-- bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners --Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt-- überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden Vertrags).

Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten --in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen-- bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das --wie hier-- mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004  13 K 75/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.).

cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG zugeschriebene Gewicht.

(1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch --wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont hat-- die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.

(2) Der Senat ist zudem --im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3)-- nicht der Auffassung, dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern --wie hier-- angesichts der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.

Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur --wie im Streitfall-- ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung --der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten Geldanlage-- kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).

Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.

Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. oben c, m.w.N.).

(3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.

(4) Soweit die Revisionserwiderung des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.

3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.

Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers darstellt.

b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen --allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher-- als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der --hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen-- Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.

Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.

c) Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses kann auch die --vom FG bisher nicht in den Blick genommene-- tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:

aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.

In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1993 geltenden Fassung --ErbStG a.F.--). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie --vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V-- nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.

bb) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004 bereits volljährig war.

cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen --wenn auch vereinbarungsgemäß-- über einen sehr langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener Zinsen begehrt.

Von besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder --altersgerecht-- erstmals über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit den Darlehensforderungen verfahren sind.

d) Das FG kann zudem prüfen, ob das Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem --wie hier-- relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).

Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen --gemessen an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere-- in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.

Auch ist zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte.

e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen --rechnerisch zutreffend ermittelten-- Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Streitjahren eine Steuerberaterkanzlei. Die Beigeladene, eine Rechtsanwältin, ist seine Tochter. Beide schlossen am 1. Januar 2003 eine "Beratervertrag" genannte Vereinbarung, nach deren § 1 der Kläger der Beigeladenen die rechtliche und steuerliche Beratung im gesamten Bereich der Kanzlei überträgt. Weiter heißt es, dass Gegenstand des Vertrages nicht die Erbringung eines bestimmten Erfolges, sondern das auftragsmäßige Tätigwerden sei. Nach § 2 beträgt das Honorar für die Tätigkeit 30.000 € pro Jahr. Die Vereinbarung enthält weitere Regelungen, die u.a. den Auslagenersatz, die Stellung eines PKW für Dienstreisen und eine Haftungsbegrenzung der Beigeladenen als Auftragnehmerin betreffen. Eine Regelung für die Zahlung von Vorabvergütungen oder Teilleistungen besteht nicht.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erkannte den Beratervertrag nicht an und ließ die aufgrund des Vertrages vom Kläger geleisteten Zahlungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, dass der Beratervertrag im Hinblick auf die Regelungen zum Vertragsgegenstand, der Vergütung und der Haftung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Außerdem sei nicht feststellbar, dass der Vertrag tatsächlich wie unter fremden Dritten durchgeführt worden sei. So seien 30.000 € übersteigende Jahresnettozahlungen und Teilzahlungen erfolgt, was der Vertrag aber nicht vorsehe.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde rügt der Kläger Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Die Vorentscheidung verstößt gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das FG hat nicht den gesamten konkretisierten Prozessstoff seiner Entscheidung zugrunde gelegt.

a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG ist hiernach insbesondere verpflichtet, den Inhalt der vorgelegten Akten und den Vortrag der Verfahrensbeteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zur Kenntnis zu nehmen und bei der Urteilsfindung zu berücksichtigen. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung ist ein Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO. Die Vorschrift gebietet aber nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern. Allerdings ist § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO u.a. verletzt, wenn das FG eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder einen bestimmten Tatsachenvortrag erkennbar unberücksichtigt lässt, obwohl dieser auf der Basis seiner materiell-rechtlichen Auffassung entscheidungserheblich sein kann (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. April 2005 IX B 194/03, BFH/NV 2005, 1354; vom 22. März 2011 X B 7/11, BFH/NV 2011, 1005; vom 19. Oktober 2011 IX B 90/11, BFH/NV 2012, 234; vom 22. November 2012 XI B 113/11, BFH/NV 2013, 564; vom 15. März 2013 VII B 77/12, BFH/NV 2013, 1119).

b) Unter Berücksichtigung des maßgebenden materiell-rechtlichen Standpunkts des FG wurde im Streitfall zentrales Vorbringen des Klägers nicht gewürdigt.

aa) Das FG hat seiner Entscheidung die höchstrichterlich entwickelten Kriterien zur Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zugrunde gelegt. Auf dieser materiell-rechtlichen Basis hätte die Pflicht zur Ausschöpfung des Gesamtergebnisses des Verfahrens erfordert, das Vorbringen des Klägers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung in die Betrachtung einzubeziehen.

bb) Maßgebend für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs sind als Beweisanzeichen im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Kein Kriterium hat den Rang eines Tatbestandsmerkmals, so dass nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen ohne Weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386; vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573).

cc) Zwar hat das FG den Beratervertrag als solchen dahingehend gewürdigt, dass er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die fehlende Fremdüblichkeit des Vertragsinhalts ist allerdings nur ein einzelnes --wenn auch gewichtiges-- Beweisanzeichen gegen die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich. Zu würdigen ist insbesondere auch die tatsächliche Vertragsdurchführung, vor allem im Hinblick auf die Erfüllung der gegenseitigen Hauptpflichten. Leistet ein Angehöriger nämlich die von ihm vertraglich geschuldeten Dienste nicht, bezieht aber dennoch die vertraglich vorgesehene Vergütung, so stellt gerade dieser Umstand ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses dar. Umgekehrt verlieren z.B. nicht fremdübliche Nebenbestimmungen in der Gesamtwürdigung an Gewicht, wenn feststeht, dass der Vertrag in seinen Hauptbestandteilen mit Leben erfüllt wurde.

Das FG hat das Vorbringen des Klägers zur tatsächlichen Vertragsdurchführung nicht einwandfrei und vollständig berücksichtigt. Es hat im Hinblick auf die tatsächliche Vertragsdurchführung Nebenaspekte, wie z.B. die im schriftlichen Vertrag nicht vorgesehenen Teil- oder Abschlagszahlungen, gewürdigt, ist auf wesentlichen Beteiligtenvortrag zur tatsächlichen Erfüllung der Hauptleistungspflichten aber nicht eingegangen. So hat der Kläger u.a. vorgetragen, dass die Büroarbeit seit Jahren von seiner Ehefrau und seiner Tochter geleistet werde, dass Widerspruchsverfahren und Jahresabschlussarbeiten von der Beigeladenen --erkennbar an deren Handschrift-- betreut worden seien, dass die Zusammenarbeit und der tatsächliche Leistungsaustausch den für diverse Mandanten zuständigen Finanzbeamten positiv bekannt seien, dass die Beigeladene nach dem Besuch von Fachanwaltskursen für die Beratungs- oder Jahresabschlussarbeiten qualifiziert und deren Arbeitszeit auf ca. 18 Wochenstunden kalkuliert gewesen sei. Da auch das FA in der Einspruchsentscheidung auf den seines Erachtens fehlenden tatsächlichen Nachweis der tatsächlichen Vertragsdurchführung (für welche Mandanten hat die Beigeladene im Einzelnen zu welchem Zeitpunkt welche Leistungen erbracht) abgestellt hatte, handelte es sich bei der Frage, ob und in welchem Umfang Leistungen von Seiten der Beigeladenen aufgrund des Beratervertrages tatsächlich erfolgt sind, um zentrales Beteiligtenvorbringen. Da dieses auch nach dem vom FG eingenommenen materiell-rechtlichen Standpunkt erheblich war, konnte sich das Gericht im Streitfall nicht damit begnügen, das Vorbringen in den Tatbestand seines Urteils aufzunehmen, ohne sich hierzu weiter zu äußern. Vielmehr war es gehalten, den Tatsachenvortrag in den Entscheidungsgründen zu verarbeiten (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 101/99, BFH/NV 2002, 493).

Das ist jedoch nicht geschehen. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass für ihn weder erkennbar ist, dass sich das FG das Vorbringen des FA, wonach Art und Umfang der tatsächlichen Arbeitsleistungen der Beigeladenen nicht nachgewiesen seien, zu eigen gemacht oder diesbezügliches klägerisches Vorbringen als unsubstantiiert und damit rechtlich unbeachtlich qualifiziert hat, noch hat es sich ihm erschlossen, dass der Klägervortrag zur tatsächlichen Erbringung von Dienstleistungen als wahr unterstellt worden wäre.

dd) Wäre dem Vorbringen des Klägers die gebotene rechtliche Aufmerksamkeit gewidmet und der Frage der tatsächlichen Erfüllung der vertraglichen Hauptpflichten weiter nachgegangen worden, dann ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass das Ergebnis der Gesamtwürdigung des FG anders ausgefallen wäre.

2. Der erkennende Senat hält es für sachgerecht, das FG-Urteil ohne weitere sachliche Überprüfung aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Damit erledigt sich eine Entscheidung über die weiteren Rügen des Klägers.

Für das weitere Vorgehen weist der Senat vorsorglich auf Folgendes hin:

a) Im Hinblick auf die bereichs- und anlassspezifischen Anforderungen an die Prüfung von Angehörigenverträgen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, Deutsches Steuerrecht 2013, 2677; vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 858 ff.) wird im Streitfall zunächst zu klären sein, ob die Vertragsbeziehung zwischen dem Kläger und seiner Tochter als Arbeitsverhältnis, arbeitnehmerähnliches Verhältnis oder, wie vom Kläger ausdrücklich geltend gemacht, als freies Mitarbeiterverhältnis i.S. des § 7 der Steuerberaterberufsordnung, also als Geschäftsbesorgungsvertrag (vgl. hierzu z.B. Urban, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --INF-- 1999, 339; Späth, INF 1998, 217), zu qualifizieren ist. Erst im Anschluss daran können die --unterschiedlichen-- Maßstäbe für den Vergleich des konkreten Vertragsinhalts mit den fremdüblichen Bedingungen entwickelt werden. So könnte etwa bei der vom FG als fremdunüblich bewerteten Haftungsbegrenzung zu berücksichtigen sein, dass bei einem freien Mitarbeiterverhältnis regelmäßig gar kein relevantes Haftungsrisiko für den Mitarbeiter besteht bzw. dieses von der Berufshaftpflicht des Steuerberaters mit abgedeckt ist (vgl. Späth, INF 1998, 217, und Urban, INF 1999, 339). Bei Schlechtleistungen und zu geringer Auslastung des freien Mitarbeiters käme anstelle der vom FG als fremdüblich angesehenen Entgeltminderung eher die Kündigung (§§ 620 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) des Geschäftsbesorgungsvertrages in Betracht.

b) Sodann wird im Einzelnen aufzuklären sein, in welcher Art und in welchem Umfang die Beigeladene tatsächlich für die Kanzlei des Klägers tätig geworden ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es, substantiiert vorzutragen und nachzuweisen, dass der Angehörige Arbeits- oder Beratungsleistungen in einem der zugesagten Honorierung angemessenen Umfang tatsächlich erbracht hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1968). Ist der Steuerpflichtige zu einem in die Einzelheiten gehenden substantiierten Tatsachenvortrag nicht bereit oder nicht in der Lage oder gelingt ihm der Nachweis nicht, dann ist davon auszugehen, dass vertragliche Hauptleistungspflichten nicht erfüllt wurden.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Der Kläger betrieb ursprünglich eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit Kaufvertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem Preis von 94.100 DM netto (im Urteil des Finanzgerichts --FG-- ist ein Betrag von 91.100 DM genannt) zzgl. 14.115 DM Umsatzsteuer (brutto 108.215 DM). Ebenfalls am 1. Oktober 1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:

"§ 1 Der Darlehnsgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 (Verkauf des Bäckerei-Inventars gemäß Schätzgutachten der ...) resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215,- als Darlehn.

§ 2 Das Darlehn ist mit 8 % beginnend ab 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehn zum Ende des Jahres zugeschlagen.

§ 3 Das Darlehn ist von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.

§ 4 Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen."

Noch am selben Tage gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern der Kläger --seinen Enkelkindern-- das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen ab: "Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,- DM an meinen Sohn ... . Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder ... zu gleichen Teilen." Die Annahme des Schenkungsversprechens wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.

Der Kläger richtete in seiner Buchführung für seine Kinder unter den sonstigen Verbindlichkeiten je ein Konto ein. Diese Konten entwickelten sich in den Jahren 1993 bis 2004 wie folgt (angegeben sind jeweils die Summen beider Konten):

Tatsächliche Auszahlungen an seine Kinder aufgrund der Darlehensverträge nahm der Kläger jedenfalls bis Ende 2004 nicht vor.

Seit dem 1. Januar 1995 (im FG-Urteil ist das Datum 1. Oktober 1995 genannt) verpachtete der Kläger seinen Betrieb im Ganzen an eine GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zu je 50 % waren. Die Beteiligten werteten dies übereinstimmend als Betriebsverpachtung im Ganzen. Der Kläger erklärte aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin gewerbliche Einkünfte. Die Verbindlichkeiten gegenüber den Kindern blieben im Verpachtungsbetrieb passiviert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog den eingebuchten Zinsaufwand bereits für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 nicht als Betriebsausgaben ab. Eine hiergegen gerichtete Klage wies das FG im Jahr 2001 ab. Zur Begründung führte es aus, die vereinbarten Darlehensbedingungen hielten in wesentlichen Punkten (fehlende Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts, Vereinbarung der Rücküberlassung der jährlich anfallenden Zinsen) einem Fremdvergleich nicht stand. Die Nichtzulassungsbeschwerde blieb ohne Erfolg (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2002 X B 157/01, BFH/NV 2002, 803).

Unter dem 17. Dezember 2002 erließ das FA gegen die Kläger eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999, in der der Prüfungsbeginn auf den 30. Dezember 2002 festgelegt wurde. Tatsächlich begann die Prüfung erst am 2. März 2005. Das FG hat hierzu --ohne Einzelheiten festzustellen-- ausgeführt, der Prüfungsbeginn sei "auf Antrag der steuerlichen Berater der Kläger mehrfach verschoben" worden.

Im Anschluss an die Außenprüfung änderte das FA mit den angefochtenen Bescheiden vom 7. November 2005 die Einkommensteuerfestsetzungen u.a. für die Streitjahre 1998 bis 2002 und ließ den --bisher erklärungsgemäß berücksichtigten-- Zinsaufwand nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Dabei setzte es für das Jahr 2000 statt des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands von 14.012,64 DM einen Betrag von 14.102,64 DM an. Verfahrensrechtlich stützte das FA die Änderungsbescheide auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Einspruch und Klage hatten hinsichtlich der Zinsaufwendungen keinen Erfolg.

Das FG führte aus, der Darlehensvertrag sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil die Vertragsbedingungen in wesentlichen Punkten einem Fremdvergleich nicht standhielten. So sei es unüblich, anstelle einer festen Darlehenslaufzeit lediglich eine Kündigungsmöglichkeit zu vereinbaren. Insoweit komme es nicht darauf an, dass eine solche Vereinbarung den zivilrechtlichen Vorschriften (§ 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung --BGB a.F.--) entsprochen habe. Vielmehr sei entscheidend, ob einander fremde Gläubiger und Schuldner diese Klausel akzeptiert hätten, was nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen sei, weil sich ein fremder Schuldner vor der Möglichkeit einer kurzfristigen Darlehenskündigung durch den Gläubiger geschützt hätte. Auch der Kläger habe die Vereinbarung fester Darlehenslaufzeiten als üblich angesehen, was sich daraus ergebe, dass er ab dem Jahr 2002 mit der GmbH mehrere Darlehensverträge mit Laufzeiten zwischen vier und sieben Jahren abgeschlossen habe.

Unüblich und jedenfalls im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei auch das Fehlen von Sicherheiten. Ein fremder Darlehensgeber hätte im Hinblick auf die Höhe der Darlehenssumme eine Sicherung gefordert, zumal der Forderung kein Gegenwert gegenübergestanden und sie sich durch das Stehenlassen der Zinsen laufend erhöht habe. Auch die vereinbarte Erhöhung des Darlehensbetrags um die jährlichen Zinsen sei nicht fremdüblich. Erst der Zinszahlungsvorgang dokumentiere die endgültige Vermögensverschiebung. Die minderjährigen Kinder seien wirtschaftlich von den Klägern abhängig gewesen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, das FG habe die höchstrichterliche Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach selbst ein Fehlen jeglicher vertraglicher Regelung über die Rückzahlung oder Kündigung des Darlehens der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung eines zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Darlehensvertrags nicht entgegenstehe, weil dann die gesetzlichen Vorschriften anwendbar seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2007 VIII R 13/05, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Stattdessen habe das FG seiner Entscheidung unbelegte Annahmen über das mutmaßliche Verhalten fremder Dritter zugrunde gelegt.

Auch die fehlende Vereinbarung von Sicherheiten stehe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst in Kombination mit dem Fehlen von Abreden zur Darlehenslaufzeit der Anerkennung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar sei diese Entscheidung zu einem Darlehensvertrag zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangen. Gleichwohl sei sie im Streitfall einschlägig, da das Darlehen zwischen dem Kläger und seinem --wirtschaftlich von ihm unabhängigen-- Vater vereinbart worden sei; in diesem Verhältnis seien auch die Darlehensbedingungen ausgehandelt worden. Der BFH habe in einem derartigen Fall auch dann keine nachträgliche Besicherung gefordert, wenn der ursprüngliche Gläubiger eine solche Darlehensforderung später an minderjährige Kinder abtrete (Urteil in BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). In dieser Entscheidung sei zudem eine Vereinbarung, nach der sich die Darlehensforderung um die Zinsen erhöhe, nicht beanstandet worden.

Der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt sei nicht mit denjenigen --von der Rechtsprechung kritisch gesehenen-- Gestaltungen vergleichbar, in denen der Betriebsinhaber seinen minderjährigen Kindern einen Geldbetrag unter der Auflage "schenke", ihm diesen sogleich als Darlehen zurück zu gewähren. Denn vorliegend hätten die Mittel, die dem Kläger als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, zuvor niemals zu dessen Vermögen gehört.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12347/07 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 7. November 2005 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 12.013,58 DM (1998), 12.974,58 DM (1999), 14.102,64 DM (2000) bzw. 15.133,64 DM (2001) gemindert werden,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Juni 2010  4 K 12348/07 aufzuheben, soweit es das Jahr 2002 betrifft und darin die Klage abgewiesen worden ist, und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um Zinsaufwendungen in Höhe von 8.356,72 € gemindert werden.

Das FA beantragt,
die Revisionen zurückzuweisen.

Auch wenn der BFH einzelne der vom Kläger verwendeten Darlehensbedingungen allein noch nicht als ausreichend angesehen habe, einem Darlehensvertrag die Anerkennung zu versagen, ergebe sich bei einer Gesamtwürdigung aller Klauseln ein anderes Bild. Zudem sei die zu Darlehensverträgen zwischen volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen ergangene Rechtsprechung im Streitfall nicht anwendbar, weil auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seinen minderjährigen Kindern abzustellen sei. Eltern seien gegenüber ihren Kindern verpflichtet, deren Geld sicher anzulegen; dies sei bei einem ohne Sicherheiten gewährten Darlehen nicht der Fall. Zudem sei im Wirtschaftsleben nicht vorstellbar, dass ein Darlehensgeber über einen derart langen Zeitraum keine tatsächliche Auszahlung der Zinsen verlange.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Urteile, soweit diese zu den Streitjahren 1998 bis 2002 ergangen und darin die Klagen abgewiesen worden sind, und zur Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom FG getroffenen Feststellungen ermöglichen nicht die Beurteilung, ob für die Jahre 1998 und 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu unten 1.). Zudem können die gebuchten Zinsaufwendungen jedenfalls nicht mit der vom FG gegebenen Begründung vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden (unten 2.). Da das FG nicht alle entscheidungserheblichen Aspekte des Streitfalls ermittelt und seiner Überzeugungsbildung zugrunde gelegt hat, geht die Sache zur Vornahme einer neuen Gesamtwürdigung an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, ob für die Streitjahre 1998 und 1999 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Im Streitfall begann sie gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Unterstellt, die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärungen jeweils im Folgejahr abgegeben --was das FG noch aufzuklären haben wird--, wäre die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1998 am 31. Dezember 2003 und für die Einkommensteuer 1999 am 31. Dezember 2004 abgelaufen.

b) Das FG ist offenbar davon ausgegangen, der Ablauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Dies setzt allerdings nach der neueren --im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht veröffentlichten-- Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung beginnt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

Vorliegend hatte das FA die Prüfungsanordnung am 17. Dezember 2002 erlassen. Wann die Kläger die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt haben, hat das FG nicht festgestellt; bei lebensnaher Betrachtung dürfte dies aber noch im Jahr 2002 der Fall gewesen sein. Jedenfalls hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung-- tatsächlich begonnen. Zu diesem Zeitpunkt waren die regulären Festsetzungsfristen für die Streitjahre 1998 und 1999 bereits abgelaufen.

Ausnahmsweise ist allerdings ein Prüfungsbeginn innerhalb von zwei Jahren nach Stellung des Verschiebungsantrags zur Erhaltung der Ablaufhemmung nicht erforderlich, wenn dieser Antrag keine zeitlichen Vorgaben enthält und die Finanzbehörde --beispielsweise wegen laufender Rechtsbehelfsverfahren oder strafrechtlicher Ermittlungsverfahren, die in Zusammenhang mit der Außenprüfung stehen-- faktisch daran gehindert ist, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren (BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Auch hierzu wird das FG noch Feststellungen treffen müssen.

c) Im FG-Urteil ist zudem --ohne Bezeichnung von Einzelheiten-- davon die Rede, der Prüfungsbeginn sei "mehrfach verschoben" worden. Das FG wird auch insoweit den Sachverhalt noch aufzuklären haben.

Im gegenwärtigen Verfahrensstadium kann der Senat offenlassen, ob jeder weitere Verschiebungsantrag dazu führt, dass eine bereits teilweise abgelaufene Zwei-Jahres-Frist vollständig neu beginnt (ohne abschließende Entscheidung dieser Frage auch BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, unter II.2.b). Der Senat weist insoweit allerdings auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. März 2013  1 BvR 2457/08 (Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) hin, wonach das Rechtsstaatsprinzip Regelungen verlangt, die sicherstellen, dass Abgaben nicht zeitlich unbegrenzt festgesetzt werden können.

2. Mit der vom FG gegebenen Begründung können die gebuchten Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden.

Das FG hat nicht beachtet, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen nach dem Anlass der Darlehensgewährung differenziert. Es hat daher Erwägungen zu Sachverhalten und Fallgruppen, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts herangezogen.

a) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995  2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.). Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der Einkünfteermittlung zugrunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).

aa) Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber --in den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers-- zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt. Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer geschenkt worden waren (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 34/76, BFHE 127, 364, BStBl II 1979, 434). Die Rechtsprechung hat aber --jedenfalls vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 und ohne dass diese Grundsätze bisher aufgegeben worden wären-- bei langfristigen Darlehen bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Vertrags zu versagen (BFH-Urteile vom 22. November 1963 VI 178/62 U, BFHE 78, 184, BStBl III 1964, 74; vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, und vom 18. Dezember 1990 VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, unter 2.).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe ("Umwandlungsfälle") selbst dann nicht anerkannt, wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist (Senatsurteile vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 5., und vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 2.). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem "Beschenkten" (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. Dem hat sich der III. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 17. Juni 1994 III R 30/92, BFH/NV 1995, 197); der IV. Senat hat eine Anwendung dieser Rechtsgrundsätze zumindest erwogen (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590, unter I.5., und vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524, unter 2. vor a).

bb) Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend darauf an, ob die Vergütung lediglich "stehengelassen" oder aber im Einzelfall tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird. Bei einem "Stehenlassen" der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags (Urteil vom 21. August 1985 I R 73/82, BFHE 145, 316, BStBl II 1986, 250); allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht (BFH-Urteil vom 5. Februar 1988 III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Demgegenüber sind Darlehensvereinbarungen, die erst nach einem tatsächlichen Angebot auf Auszahlung der Vergütung abgeschlossen werden, auch dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn weder über die Verzinsung noch über die Rückzahlung ausdrückliche Vereinbarungen bestehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

cc) Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen, die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich --bzw. durch die Erzielung von Überschusseinkünften-- veranlasst ist, beanstandete es die Rechtsprechung bereits vor der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1996, 34 nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen Bedingungen als unter Fremden überlassen wird (erstmals BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, insoweit nicht veröffentlicht; grundlegend dann BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Zwar bleibt auch in diesen Fällen eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich; von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Anerkennung ist aber weniger der Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung: Wenn laufende Zinsen vereinbart sind, müssen diese vertragsgemäß gezahlt werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Treten minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine --zivilrechtlich unter den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige-- Verwendung der Zinseinnahmen für den laufenden Unterhalt des Kindes oder sogar für den eigenen Unterhalt der Eltern aufgrund des Vorrangs der in § 12 Nr. 1 und 2 EStG angeordneten Abzugsverbote in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen Abzugs dieser Aufwendungen führen (BFH-Urteile vom 30. Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und vom 29. Juni 1993 IX R 44/89, BFH/NV 1994, 460, unter 1.b).

Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu subsumieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung, einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden, wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460), die Verzinsung des Darlehens (insbesondere bei partiarischen Darlehen) so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.3.b cc), oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334, unter 3.). Ein Scheingeschäft wird vor allem dann angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen (BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12, unter II.3.).

Die Finanzverwaltung hat diese von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppe --und damit die grundlegende Differenzierung nach dem Anlass der Darlehensgewährung-- grundsätzlich aufgegriffen, geht allerdings hinsichtlich der Rechtsfolgen noch über die Rechtsprechungsgrundsätze hinaus, da in diesen Fällen die Modalitäten der Darlehenstilgung und -besicherung gar nicht mehr zu prüfen sein sollen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8; demgegenüber bezieht die Rechtsprechung unübliche oder fehlende Regelungen zur Darlehenstilgung oder -besicherung in die stets durchzuführende Gesamtwürdigung ein). Dafür enthält das BMF-Schreiben im Vergleich zur höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit eine zusätzliche Voraussetzung, als es sich bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige handeln muss.

c) Vorliegend war Anlass des zwischen V und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensvertrags die Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen für das Einzelunternehmen des Klägers. Der Anlass der Darlehensgewährung war mithin ein rein betrieblicher; die zur Finanzierung dieser Investition erforderlichen Mittel hätten --wären sie nicht vom Verkäufer kreditiert worden-- bei einem fremden Dritten aufgenommen werden müssen. Darüber hinaus waren V und der Kläger volljährig und voneinander wirtschaftlich unabhängig.

Im Rahmen des Fremdvergleichs sind nicht deshalb strengere Maßstäbe zugrunde zu legen, weil V die Darlehensforderung noch am Tage des Abschlusses des Darlehensvertrags an die minderjährigen Kinder des Darlehensnehmers verschenkt hat (siehe aber dazu unten II.3.a). Die Kläger weisen zu Recht darauf hin, dass die Darlehensbedingungen im Verhältnis zwischen V und dem Kläger ausgehandelt worden sind und die Darlehensmittel aus dem Vermögen des V --nicht aus dem Vermögen der Kinder und erst recht nicht aus dem Vermögen des Klägers-- stammten. In Übereinstimmung damit hat der BFH schon bisher --auch wenn es sich in den meisten zu Investitionsdarlehen entschiedenen Fällen bei den Parteien des Darlehensvertrags um volljährige, voneinander wirtschaftlich unabhängige Angehörige gehandelt hat-- die ertragsteuerrechtliche Anerkennung nicht deshalb versagt, weil Großeltern eine von ihnen begründete Darlehensforderung an ihre Enkel verschenkt haben (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137). Auch in einem Fall, in dem die ursprünglich von der Großmutter des Steuerpflichtigen gegen diesen begründete Darlehensforderung letztlich auf das minderjährige Kind des Steuerpflichtigen übertragen worden war, hat der BFH den Fremdvergleich anhand der Vertragsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner Großmutter --der ursprünglichen Darlehensgeberin-- vorgenommen (Beanstandung der langen Darlehenslaufzeit, die die statistische Lebenserwartung der Großmutter weit überstieg), nicht aber anhand der Vertragsbeziehung zu seinem Kind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 460).

d) Danach kann die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Die von ihm unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs gegen die einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags erhobenen Einwände sind von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Sachverhaltsgestaltungen entwickelt worden, die mit dem Streitfall nicht vergleichbar sind.

aa) Die Bedenken des FG gegen die Klausel, wonach das Darlehen von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten ganz oder in Teilbeträgen gekündigt werden kann, vermag der erkennende Senat nicht zu teilen.

(1) Das FG hat sich maßgebend auf seine Einschätzung gestützt, dass unter Fremden weder der Schuldner noch der Gläubiger darauf verzichtet hätte, sowohl eine Mindest- als auch eine Höchstlaufzeit ausdrücklich im Vertrag festzuschreiben. Ein fremder Schuldner hätte sich --so das FG-- nicht darauf eingelassen, das Darlehen möglicherweise bereits nach sechs Monaten vollständig zurückzahlen zu müssen, weil dies keine mittel- oder langfristige Planung ermöglicht hätte. Auch § 488 Abs. 3 BGB n.F. sehe den Eintritt der Fälligkeit des Darlehensrückzahlungsanspruchs durch eine Kündigung nicht als Grundregel, sondern nur als Ausnahme für den Fall des Fehlens der Vereinbarung eines festen Rückzahlungszeitpunkts vor. Zudem würden die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 geschlossenen Darlehensverträge, in denen sämtlich feste Laufzeiten vereinbart worden seien, zeigen, dass auch der Kläger selbst derartige Festlegungen als üblich erachte.

(2) Dem ist nicht zu folgen. Die Erwägung der Vorinstanz, ein fremder Schuldner hätte sich nicht auf die Möglichkeit einer Kündigung mit sechsmonatiger Frist eingelassen, könnte allenfalls dann tragen, wenn der Schuldner --insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens-- gerade auf die Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Das FG hat aber keine Tatsachen festgestellt, die einen entsprechenden Schluss tragen könnten. Im Gegenteil lag der Betrag des hier streitgegenständlichen Darlehens ausweislich der ältesten noch vorliegenden Bilanzen (31. Dezember der Jahre 1995 bzw. 1996) jeweils unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten des Betriebs. Es ist daher nicht ersichtlich, dass eine Kündigung des Darlehens durch den bzw. die Gläubiger den Kläger vor existenzbedrohende Probleme gestellt hätte.

Im Übrigen ist im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs die einzelne Klausel nicht isoliert, sondern stets unter Beachtung ihres Zusammenspiels mit anderen Vertragsbestimmungen zu würdigen. Dies folgt auch aus der Rechtsprechung, wonach die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken von wesentlicher Bedeutung für die Gesamtwürdigung ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Vor diesem Hintergrund darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Höhe der Verzinsung (8 %) um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen (6,4 %) lag und dem Gläubiger daher einen Anreiz bot, von seinem Kündigungsrecht solange keinen Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem höheren Risiko, das die Darlehensgewährung an einen Kleinbetrieb mit sich bringt, für angemessen hielt. Eine kurzfristige Kündigung der Darlehensvaluta durch den Gläubiger war deshalb --vorbehaltlich einer Verschlechterung der Bonität des Schuldners-- bei Zugrundelegung wirtschaftlicher Überlegungen nicht unbedingt naheliegend.

Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt § 488 Abs. 3 BGB n.F. --richtigerweise wäre die im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Norm des § 609 Abs. 1 BGB a.F. heranzuziehen gewesen-- nicht die Annahme, eine Kündigungsklausel sei als nicht fremdübliche Ausnahme anzusehen. Der Wortlaut der genannten Bestimmung lässt den Vertragschließenden die freie Wahl, ob sie eine feste Laufzeit festlegen oder eine Kündigungsklausel vereinbaren wollen (vgl. ebenso § 542 Abs. 1 BGB für die Beendigung von Mietverhältnissen). Auch in der Praxis waren und sind Kündigungsvereinbarungen --etwa bei Geldanlagen-- nicht so selten wie das FG offenbar meint. Hinzu kommt, dass die Parteien im Streitfall die gesetzliche Kündigungsfrist von drei Monaten immerhin verdoppelt haben und dadurch dem vom FG in den Mittelpunkt seiner Betrachtung gestellten Interesse des Klägers, vor einer allzu kurzfristigen Rückzahlung des Darlehensbetrags geschützt zu sein, Rechnung getragen haben.

Hinsichtlich des vom FG angestellten Vergleichs mit denjenigen Darlehensbedingungen, die zwischen dem Kläger und der GmbH in den Jahren 2002 und 2003 vereinbart worden sind, ist zum einen darauf hinzuweisen, dass selbst der älteste der vom FG zum Vergleich herangezogenen Verträge etwa neun Jahre nach dem hier zu beurteilenden Vertrag abgeschlossen worden ist. Zum anderen sahen diese späteren Verträge zwar feste Laufzeiten, zugleich aber ein jederzeitiges Sondertilgungsrecht in voller Höhe der Darlehensvaluta vor; sie schützten also lediglich den Schuldner vor einer frühzeitigen Kündigung, nicht aber den Gläubiger vor einem sofortigen Verlust seiner rentablen Geldanlage.

Im Übrigen bezogen sich diese Darlehensverträge auf ein Volumen von insgesamt 181.000 €, das den im Streitfall in Rede stehenden Darlehensbetrag (108.215 DM = 55.329,45 €) um ein Mehrfaches übersteigt. Je höher aber der Darlehensbetrag bzw. je größer das Verhältnis zwischen dem einzelnen Darlehensbetrag und dem --vom FG für die GmbH nicht festgestellten-- Volumen der gesamten Verbindlichkeiten, desto größer ist auch das Interesse des Schuldners, vor einer kurzfristigen Kündigung geschützt zu sein.

(3) Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung --mit der Folge der Anwendung der gesetzlichen Regelung über die dreimonatige Kündigungsfrist-- noch (erst recht) die von den Parteien im Streitfall gewählte ausdrückliche Vereinbarung einer längeren als der gesetzlichen Kündigungsfrist beanstandet. Er hat im Gegenteil ausgeführt, das in Entscheidungen zu "Umwandlungsfällen" enthaltene Erfordernis, stets eine ausdrückliche Vereinbarung zur Darlehensrückzahlung und -laufzeit zu treffen, gelte nur für jene Sachverhalte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838: Anerkennung eines Darlehensvertrags zur Finanzierung eines Immobilienerwerbs trotz Fehlens jeglicher Rückzahlungsvereinbarung).

bb) Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten ist das FG zwar im Ansatz von zutreffenden Erwägungen ausgegangen. So hat es --unter Bezugnahme auf höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu Investitionsdarlehen ergangen ist-- ausgeführt, dass das Fehlen von Sicherheiten zwar nicht schon allein, wohl aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung zusammen mit weiteren Unüblichkeiten zur Versagung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Darlehensverhältnisses führen kann (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 12, unter II.2.a, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.3.b bb). Zu Recht hat das FG auch darauf hingewiesen, dass sich das Darlehensvolumen --und damit der aus Sicht des Gläubigers potenziell vom Ausfall bedrohte Betrag-- durch die jährliche Zuschreibung der Zinsen allmählich erhöht.

Rechtsfehlerhaft hat das FG jedoch angeführt, der Darlehensforderung habe im Streitfall kein Gegenwert gegenüber gestanden. Dabei übersieht die Vorinstanz --möglicherweise unter unzulässiger Gleichsetzung des Streitfalls mit einem Umwandlungsfall--, dass die Begründung der Darlehensforderung auf dem Erwerb von Anlagevermögen für den Betrieb beruhte und gegen die Werthaltigkeit dieses Anlagevermögens angesichts der Wertermittlung durch einen neutralen Gutachter keine Bedenken bestehen. Dies gilt jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags, der für die --vom FG vorgenommene-- Prüfung der Fremdüblichkeit der ursprünglichen Darlehensbedingungen maßgebend ist. Ob die Werthaltigkeit des Betriebsvermögens sich zu einem späteren Zeitpunkt --etwa in den Streitjahren-- derart verschlechtert hatte, dass ein familienfremder Darlehensgeber die ausgereichten Mittel entweder abgezogen oder aber nachträglich die Stellung von Sicherheiten gefordert hätte, ist eine gesondert zu prüfende Frage (siehe dazu noch unten 3.d); eine derartige Prüfung hat das FG indes nicht vorgenommen.

Zudem hat das FG nicht hinreichend gewürdigt, dass das Fehlen von Sicherheiten in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen --abgesehen von der vorstehend zitierten, gleichsam selbstverständlichen Aussage, dass dies im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sei-- bisher keine wesentliche Bedeutung erlangt hat. Der BFH hat sogar ausdrücklich offengelassen, ob ein fremder Darlehensgeber für einen Betrag von 50.000 DM bei geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners --Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt-- überhaupt eine dingliche Sicherheit verlangt hätte (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; diese Entscheidung betraf einen Darlehensvertrag aus dem Jahr 1980, als der Geldwert noch deutlich höher war als zum Zeitpunkt des Abschlusses des vorstehend zu beurteilenden Vertrags).

Im Übrigen ist das Fehlen von Sicherheiten --in Entscheidungen zu Umwandlungsfällen-- bisher in erster Linie bei langfristig unkündbaren Darlehen (solchen mit einer festen Laufzeit von mindestens vier Jahren) beanstandet worden (Senatsurteil in BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291, unter 4.). Ein Darlehen, das --wie hier-- mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden kann, ist aber nicht als langfristig anzusehen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. November 2004  13 K 75/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2005, 248, rkr.).

cc) Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nicht das ihr vom FG zugeschriebene Gewicht.

(1) Soweit die Vorinstanz unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 ausführt, bei Darlehensverträgen sei eine Vereinbarung über die regelmäßige Zahlung der Zinsen fremdüblich, lässt sich diese Aussage der angeführten Entscheidung nicht entnehmen. Dort heißt es vielmehr, die Fremdüblichkeit sei u.a. anhand der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen zu überprüfen. Diese Aussage betrifft jedoch --wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen immer wieder betont hat-- die in diesen Fällen entscheidende tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Verzinsungsabrede (BFH-Urteile in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137, und in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838), nicht aber die Überprüfung der Verzinsungsklausel als solche auf ihre Fremdüblichkeit. Gemeint ist mit diesen Rechtsprechungsaussagen, dass in Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung entsprechend vollzogen werden muss und ihre Nichtdurchführung ein starkes Indiz gegen die Anerkennung des Angehörigenvertrags darstellt. Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen.

(2) Der Senat ist zudem --im Gegensatz zur Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3)-- nicht der Auffassung, dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern --wie hier-- angesichts der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Auch dies folgt aus dem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz, wonach die Ausgewogenheit von Chancen und Risiken ein wesentliches Element im Rahmen der Gesamtwürdigung ist; damit verbietet sich zugleich ein einseitiges Abstellen auf die Vereinbarungen, die ausschließlich aus Sicht eines Schuldners üblich sind.

Im Bereich der Geldanlage existiert aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die nicht nur --wie im Streitfall-- ein Stehenlassen von Zinsen mit einer Kündigungsvereinbarung verbinden (z.B. Sparkonten mit vereinbarter Kündigungsfrist), sondern sogar einen vollständigen Ausschluss der tatsächlichen Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen (z.B. auf- oder abgezinste Sparbriefe). Selbst der Bereich der Unternehmensfinanzierung --der eher mit dem von der Finanzverwaltung in den Vordergrund gestellten Verhältnis zwischen einem Kreditnehmer und einem Kreditinstitut vergleichbar ist als der Bereich der privaten Geldanlage-- kennt Finanzierungsformen, bei denen laufende Zinszahlungen ausgeschlossen sind (z.B. Zerobonds).

Zu Beschränkungen des Entnahmerechts bei Personengesellschaften hat der BFH bereits entschieden, dass einer solchen Klausel im Rahmen des Fremdvergleichs keine wesentliche Indizwirkung zu Lasten des Steuerpflichtigen zukommt, wenn die stehen zu lassenden Beträge angemessen verzinst werden (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758: ebenfalls 8 %). Die Indizwirkung wäre demgegenüber als gewichtiger anzusehen, wenn der in seinen Verfügungsmöglichkeiten eingeschränkte Darlehensgläubiger für diese Beschränkung keinen angemessenen Ausgleich erhielte.

Aus denselben Gründen erweist sich auch die Erwägung des FG, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern wirtschaftlich abhängig gewesen, als nicht tragfähig. Selbst wenn man unterstellt, dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen Kinder der Kläger zu deren Gläubigern zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis als nicht fremdüblich zu würdigen (vgl. oben c, m.w.N.).

(3) Im Übrigen enthält gerade die vorliegend zu beurteilende Klausel im Zusammenwirken mit dem übrigen Vertragsinhalt nur eine eher geringfügige Einschränkung der Rechte des Gläubigers. Denn dieser war aufgrund der ausdrücklichen Zulässigkeit von auch teilweisen Kündigungen des Darlehensbetrags in jedem Jahr in der Lage, durch eine entsprechende Teilkündigung die tatsächliche Auszahlung der ihm zum Ende des letzten Jahres gutgeschriebenen Zinsen zum 30. Juni des Folgejahres zu erreichen.

(4) Soweit die Revisionserwiderung des FA dahingehend zu verstehen sein sollte, dass aufgrund des Stehenlassens der Zinsen die strengeren Anforderungen zu erfüllen seien, die für das Stehenlassen geschuldeter laufender Vergütungen aus Arbeits-, Miet- und Pachtverträgen gelten (vgl. dazu oben b bb, m.w.N.), könnte der Senat dem nicht folgen. Die laufende Auszahlung der Vergütung gehört zwar zum Wesen der genannten Vertragstypen, nicht aber mit derselben Selbstverständlichkeit auch zum Wesen des Darlehensvertrags (vgl. oben (2)). Abgesehen davon wären die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Vereinbarungen über das Stehenlassen laufender Vergütungen im Streitfall als erfüllt anzusehen, da klar und eindeutig geregelt ist, dass auch die der Darlehensvaluta zugeschlagenen Beträge mit 8 % zu verzinsen und von dem Recht zur Kündigung mit sechsmonatiger Frist umfasst waren.

3. Der Rechtsstreit ist nicht zur Entscheidung reif und muss daher an das FG zurückverwiesen werden. Die von der Vorinstanz bisher festgestellten Tatsachen lassen weder einen sicheren Schluss auf eine private noch auf eine betriebliche Veranlassung des vom Kläger gebuchten Zinsaufwands zu.

Das FG wird daher eine erneute Gesamtwürdigung vorzunehmen haben. Hierfür weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Gesichtspunkte hin:

a) Es könnte Anlass bestehen, die zivilrechtliche Wirksamkeit des Schenkungsvertrags einer genaueren Prüfung zu unterziehen. Das Schenkungsversprechen hätte der notariellen Beurkundung bedurft (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB), an der es hier fehlt. Zwar wird der Formmangel durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB); eine solche "Bewirkung" wäre vorliegend in der tatsächlichen Abtretung der Darlehensforderung an die beschenkten Enkelkinder zu sehen. Die privatschriftliche Erklärung des V über sein Schenkungsversprechen enthält jedoch keine ausdrückliche Abtretungserklärung. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Buchführung die für die Darlehensverbindlichkeiten eingerichteten Konten mit den Namen seiner Kinder versehen hat, spricht nicht zwingend dafür, dass V die Forderungen abgetreten und damit den Formmangel geheilt hat, weil die Benennung der Konten eine Handlung des Klägers, nicht aber des Schenkers darstellt.

b) Hinsichtlich der Prüfung, ob die vereinbarten Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, darf das FG auch in der erneuten Gesamtwürdigung sowohl das Fehlen von Sicherheiten als auch die Klausel über das Stehenlassen der Zinsen --allerdings mit einer deutlich geringeren Indizwirkung als bisher-- als nicht fremdüblich ansehen und zu Lasten der Kläger heranziehen. Insbesondere kann das FG der Frage nachgehen, ob fremde Dritte bei der --hier im wirtschaftlichen Ergebnis vorgenommenen-- Kreditierung eines Kaufpreises für Investitionsgüter üblicherweise einen Eigentumsvorbehalt vereinbart hätten.

Demgegenüber ließe sich zugunsten der Kläger bei der Würdigung der Vertragsbedingungen anführen, dass die Vereinbarungen insgesamt eine ausgewogene Verteilung der vertraglichen Chancen und Risiken bewirkt haben dürften.

c) Von entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung des vorliegenden Vertragsverhältnisses kann auch die --vom FG bisher nicht in den Blick genommene-- tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen sein. Insoweit wird es sich für das FG anbieten, den folgenden Punkten nachzugehen:

aa) Die vom Kläger vorgenommene Einbuchung (und spätere Verzinsung) eines auf den Namen seiner Kinder geführten Darlehensbetrags von insgesamt 108.215 DM entspricht offensichtlich nicht dem im Schenkungsversprechen genannten Betrag von 94.100 DM. Die Kläger haben dies zwar in dem früheren Verfahren wegen der Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 damit zu begründen versucht, dass im Schenkungsvertrag "versehentlich" nur ein Betrag in Höhe des Netto-Kaufpreises genannt worden sei. Da der Verkauf des Anlagevermögens durch V an den Kläger aber umsatzsteuerpflichtig war und unter fremden Dritten ein Betrag in Höhe der abziehbaren Vorsteuer üblicherweise nicht kreditiert wird, sprechen zumindest genauso gute Argumente für die Variante, dass nicht die Angabe des Netto-Kaufpreises im Schenkungsvertrag, sondern der im Darlehensvertrag genannte Bruttobetrag auf einem Versehen beruhte.

In diesem Zusammenhang könnte sich auch aus dem Erklärungsverhalten der Parteien bei der Schenkungsteuer ein Indiz für das von ihnen wirklich Gewollte ergeben: Nach der im Jahr der Schenkung der Darlehensforderung geltenden Rechtslage wurde für Erwerbe von Personen der Steuerklasse II ein Freibetrag von 50.000 DM gewährt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 1993 geltenden Fassung --ErbStG a.F.--). Die Schenkung einer Darlehensforderung von 54.107 DM je Enkelkind (bei Zugrundelegung des Bruttobetrags der Kaufpreisforderung von 108.215 DM) hätte diesen Freibetrag überschritten und zur Festsetzung von Schenkungsteuer führen müssen. Sowohl die Kläger als gesetzliche Vertreter der minderjährigen Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG a.F.) als auch V, aus dessen Vermögen der Erwerb stammte (§ 30 Abs. 2 ErbStG a.F.), wären verpflichtet gewesen, den Erwerb dem zuständigen FA anzuzeigen. Diese Anzeigepflicht hätte auch bei dem Erwerb einer Forderung von lediglich 47.050 DM (bei Zugrundelegung des Nettobetrags der Kaufpreisforderung von 94.100 DM) bestanden, auch wenn sie --vorbehaltlich keiner weiteren Schenkungen des V-- nicht zur Festsetzung von Schenkungsteuer geführt hätte.

bb) Bisher haben die Kläger keine Begründung dafür gegeben, weshalb den Darlehensgebern für das Jahr 2004 lediglich 3 % statt der vertraglich vereinbarten 8 % gutgeschrieben worden sind. Soweit erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat behauptet wurde, im Jahr 2004 habe eine Vertragsänderung stattgefunden, wäre im zweiten Rechtsgang noch zu deren Inhalt und Hintergründen vorzutragen, zumal eines der Kinder im Jahr 2004 bereits volljährig war.

cc) Die tatsächliche Durchführung der hinsichtlich der Auszahlung der Zinsen vereinbarten Regelung stellt bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen einen entscheidenden Gesichtspunkt für die Prüfung der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung dar. Vorliegend sind die Zinsen --wenn auch vereinbarungsgemäß-- über einen sehr langen Zeitraum nicht ausgezahlt worden. Dies ermöglicht daher nicht die Prüfung, ob die Zinsvereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn auch wenn die im Streitfall getroffene Vereinbarung über das Stehenlassen der Zinsen für sich genommen der Anerkennung des Darlehensvertrags nicht entgegensteht, müssen die vertraglich vereinbarten Zinsen doch irgendwann einmal tatsächlich in das Vermögen des Darlehensgläubigers überführt werden. Ist dies bei einer Vereinbarung wie der vorliegend getroffenen im Zeitpunkt der Entscheidung des FG noch nicht der Fall, kann dies im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, der den Betriebsausgabenabzug bisher nicht abgeflossener Zinsen begehrt.

Von besonderer Wichtigkeit kann daher für die Beurteilung des Streitfalls sein, zu welchem Zeitpunkt die Kläger in ihrer Eigenschaft als Inhaber der elterlichen Sorge ihre minderjährigen Kinder --altersgerecht-- erstmals über die ihnen zustehenden Darlehensforderungen informiert haben, und wie die Kinder nach Eintritt der Volljährigkeit mit den Darlehensforderungen verfahren sind.

d) Das FG kann zudem prüfen, ob das Verhalten der Vertragsparteien nach Abschluss der Darlehensvereinbarung insoweit vom Fremdüblichen abweicht, als sie die Höhe des Zinssatzes jedenfalls in dem Zeitraum, zu dem das FG Feststellungen getroffen hat (1993 bis 2004) unverändert gelassen haben. Je länger der zeitliche Abstand zwischen der Vereinbarung des Darlehens und dem jeweiligen Streitjahr und je größer die Differenz zwischen den im Erstjahr geltenden und den aktuellen Marktzinsen sind, umso mehr besteht Anlass zu der Vermutung, dass fremde Dritte bei einem --wie hier-- relativ kurzfristig kündbaren Darlehen eine Anpassung des Zinssatzes an die zwischenzeitliche Entwicklung der Marktzinsen vereinbart hätten. Maßgebend ist, ob eine so wesentliche Änderung der Verhältnisse eingetreten ist, dass Fremde sie zum Anlass für eine Änderung der Vergütungsabrede genommen hätten (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II.2.d f, betr. Gewinnanteil des stillen Gesellschafters).

Der Senat weist darauf hin, dass die Marktzinsen --gemessen an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Umlaufrenditen festverzinslicher Wertpapiere-- in der Zeit nach dem Vertragsschluss zwar zunächst noch leicht angestiegen, ab 1994 aber mit einer Ausnahme stetig gesunken sind.

Auch ist zu bedenken, ob einander fremde Vertragspartner im Hinblick auf das anfängliche Fehlen von Sicherheiten möglicherweise eine nachträgliche Gestellung von Sicherheiten vereinbart hätten, zumal die Darlehensforderung durch die jährliche Zuschreibung der anfallenden Zinsen immer höher wurde und der Wert der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mit dem Darlehen finanziert worden waren, im Zeitablauf gesunken sein dürfte.

e) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das FA dem Gewinn des Klägers für das Jahr 2000 einen Betrag von 14.102,64 DM hinzugerechnet hat, obwohl der Kläger nur einen --rechnerisch zutreffend ermittelten-- Zinsaufwand von 14.012,64 DM abgezogen hatte. Jedenfalls in Höhe des Differenzbetrags dürfte die Klage für das Streitjahr 2000 begründet sein.