Finanzgericht Hamburg Urteil, 23. Juni 2017 - 4 K 217/16

Der Kläger wendet sich gegen einen Einfuhrabgabenbescheid über Zoll und Einfuhrumsatzsteuer.

Der Kläger stand im Herbst 2014 unter dem Verdacht, Handel mit unverzollten und unversteuerten Zigaretten zu treiben. Aus diesem Grund überwachte das Zollfahndungsamt A zwei Container, die der Kläger angemietet hatte.

Am 13.10.2014 wurde in den frühen Morgenstunden eine größere Lieferung von Zigaretten der Marke XXX mit englischem Gesundheitswarnhinweis auf den Schachteln und den Stangenverpackungen sowie dem Aufdruck "FOR DUTY FREE SALE ONLY" auf den Stangenverpackungen in den Container I verladen. Der Hersteller der Marke XXX "B" erklärte nach einer Untersuchung von zwei vom Zollkriminalamt übersandten Packungen Zigaretten, dass es sich dabei um Fälschungen handele. Die übersandten Zigaretten seien weder von noch mit Autorisation von B produziert worden. Die Beschaffenheit der Schachteln und des Filterumhüllungspapieres weiche von den von B hergestellten Zigaretten der Marke XXX ab. Mit gleichen Fälschungsmerkmalen gekennzeichnete Zigaretten seien B in drei weiteren Verfahren vom schwedischen und deutschen Zoll zur Begutachtung zugesandt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 24.11.2014 Bezug genommen.

Im Laufe des 13.10.2014 kam es zweimal zur Entnahme von Zigaretten aus dem Container I durch den später mitangeklagten Schwager des Klägers C, bevor abends der Zugriff durch das Zollfahndungsamt erfolgte und die noch vorhandenen Zigaretten sichergestellt wurden.

Das Zollfahndungsamt fasste die Vorgänge im Schlussbericht vom 18.12.2014 wie folgt zusammen:
"Am 13.10.2014 erfolgte in der Zeit von 07:21 Uhr bis 07:35 Uhr eine Anlieferung von insgesamt 2.640.000 Stück unversteuerter Zigaretten, verpackt auf mit Folie umwickelte 11 Paletten à 24 Kartons à 50 Stangen à 200 Stück Zigaretten in den Container I. An der Ausladung und der Einlagerung der unversteuerten Zigaretten waren drei unbekannte männliche Personen sowie der Beschuldigte C beteiligt. (..) Um 07:39 Uhr wurde der Container I von C wieder verschlossen.
Um 08:30 Uhr erschien der Beschuldigte C mit einem weißen ... erneut. Er lud insgesamt 30 Kartons à 50 Stangen Zigaretten aus dem Container I in das vorgenannte Fahrzeug und fuhr anschließend davon. (...)
Um 12:15 Uhr erschien der Beschuldigte C als Beifahrer zusammen mit dem Beschuldigten D und einem blauen Transporter (...) wieder am Container I. Es wurden 8 braune Kartons à 50 Stangen unversteuerte Zigaretten in das vorgenannte Fahrzeug geladen. Anschließend fuhren sie davon. (...)
Um 16:44 Uhr erschien E mit dem ... (...) vor dem Container II. Er legte einen kleinen braunen Karton in diesen Container und fuhr um 16:51 Uhr wieder davon.
Um 17:21 Uhr erschien C, dieses Mal mit einem grünen Transporter (...) am Container I und er begann dieses Fahrzeug mit Zigarettenkartons aus dem Container I zu beladen.
Gegen 17:25 Uhr erfolgte der Zugriff auf den vorgenannten grünen Transporter und die von E angemieteten Container I und II (...).
Zum Zeitpunkt des Zugriffs hatte C bereits 17 Kartons aus dem Container I in den grünen Transporter verladen. Vor den geöffneten Hecktüren des grünen Fahrzeuges befanden sich auf einer Palette weitere 7 Kartons. (...)
Insgesamt wurden in dem grünen Transporter, auf einer Palette vor dem grünen Transporter und in dem Container I 226 Kartons à 50 Stangen à 200 Stück (insgesamt also 2.260.000 Stück) unversteuerte Zigaretten der Marke XXX vorgefunden und sichergestellt."

Im Rahmen der steuerrechtlichen Würdigung vermerkte das Zollfahndungsamt, dass der zollrechtlichen Status der Zigaretten nicht zweifelsfrei habe festgestellt werden können, weshalb es steuerrechtlich zu Gunsten der Beschuldigten vom Vorliegen einer Gemeinschaftsware ausgehe.

Gestützt auf die Erkenntnisse das Zollfahndungsamtes beantragte die Staatsanwaltschaft F mit Anklageschrift vom ... 2015 die Eröffnung des Hauptverfahrens vor dem Amtsgericht F und warf dem Kläger eine gewerbsmäßige Steuerhehlerei, dem Mitangeschuldigten C Hilfeleistung zur gewerbsmäßigen Steuerhehlerei vor. Wörtlich heißt es in der Anklageschrift:

"Der Angeschuldigte E betrieb in G einen schwunghaften Handel mit unversteuerten Zigaretten. Hierzu hatte er von dem Zeugen H unter dem falschen Namen "J" zwei sich auf dem Grundstück X-Straße in G befindliche Container angemietet, die als Zigarettenlager dienten. Die Zigaretten wurden von dort aus an diverse inländische Abnehmer verkauft.

1. Der Angeschuldigte E bestellte kurz vor dem 13.10.2014 bei einem unbekannten Lieferanten unverzollte und unversteuerte Zigaretten (Schmuggelware) der Marke XXX, um sie unversteuert an seine inländischen Abnehmer weiter zu veräußern und sich auf diese Weise eine nicht nur vorübergehende und unerhebliche Quelle zur Bestreitung seines Lebensunterhaltes zu verschaffen. Gemäß der getätigten Bestellung wurden die Zigaretten am 13.10.2014 zwischen 7:21 Uhr und 7:40 Uhr zu den angemieteten Containern angeliefert. Es handelte sich um insgesamt 264 Kartons, in denen sich jeweils 50 Stangen mit je 200 Zigaretten befanden, mithin um 2.640.000 gefälschte sowie unverzollte und unversteuerte Zigaretten der Marke XXX. Insgesamt beträgt die Steuerverkürzung (nur nationale Tabaksteuer) ... €. Bei einer am gleichen Tag auf Grundlage des Beschlusses des Amtsgerichts F mit dem Aktenzeichen ... durchgeführten Durchsuchung des Containers I wurden 226 Kartons (pro Karton jeweils 50 Stangen mit je 200 Zigaretten, mithin insgesamt 2.260.000 Zigaretten) aufgefunden und sichergestellt. 38 Kartons, mithin 380.000 Zigaretten, waren zuvor von dem Angeschuldigten C bereits an unbekannte Kunden bzw. Abnehmer des Angeschuldigten E ausgeliefert worden. Im Container II konnten insgesamt 10 Schachteln unversteuerte Zigaretten in einem zugeklebten Karton mit der Aufschrift "K" aufgefunden und sichergestellt werden.

2. Der Angeschuldigte C unterstütze den Angeschuldigten E bei der Anlieferung der Zigaretten, indem er das Lieferfahrzeug, in dem sich die angelieferten Paletten mit den Zigarettenkartons befanden, gemeinsam mit drei unbekannt gebliebenen Personen entlud und die Kartons in den Container I brachte. Der Angeschuldigte C, der sowohl von dem Inhalt der Kartons als auch von den Zigarettengeschäften des Angeschuldigten E Kenntnis hatte, lenkte dabei den Gabelstapler, der zur Entladung des anliefernden Fahrzeugs benötigt wurde."

Der Kläger räumte die Anklage im Hauptverhandlungstermin am ... 2015 ausweislich des Sitzungsprotokolls ein; auch der Mitangeklagte C zeigte sich geständig.

Das Amtsgericht F verurteilte den Kläger daraufhin wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei zu einer Freiheitsstrafe von ... Jahren, den Angeklagten C wegen Beihilfe zur gewerbsmäßigen Steuerhehlerei zu einer Freistrafe von ... Jahr und ... Monaten. Die Vollstreckung der Freiheitsstrafen wurde zur Bewährung ausgesetzt. In den Urteilsgründen stellte das Gericht den folgenden Sachverhalt fest:

"Der Angeklagte E mietete unter dem falschen Namen "J" zwei sich auf dem Grundstück X-Straße in G befindliche Container an, die als Zigarettenlager dienten. Am 13.10.2014 zwischen 07:21 Uhr und 07:40 Uhr wurden zu den angemieteten Containern von unbekannt gebliebenen Personen insgesamt 264 Kartons unverzollte und unversteuerte Zigaretten der Marke XXX geliefert. In den Kartons befanden sich jeweils 50 Stangen mit je 200 Zigaretten. Der Angeklagte E beabsichtigte die Zigaretten gewinnbringend zur Mitfinanzierung seines Lebensunterhalts an inländische Abnehmer zu veräußern.

Der Angeklagte C unterstützt den Angeklagten E bei der Anlieferung der Zigaretten, indem er das Lieferfahrzeug, in dem sich die angelieferten Paletten mit den Zigarettenkartons befanden, gemeinsam mit drei unbekannt gebliebenen Personen entlud und die Kartons in die Container brachte. Der Angeklagte C, der sowohl von dem Inhalt der Kartons als auch von den Zigarettengeschäften des Angeklagten E Kenntnis hatte, lenkte den Gabelstapler, der zur Entladung des anliefernden Fahrzeugs benötigt wurde.

Da das Verfahren in der Hauptverhandlung auf die vor Ort gesicherten 226 Kartons unversteuerter und unverzollter Zigaretten beschränkt wurde, beträgt die Steuerverkürzung der nationalen Tabaksteuer ... € (226 Kartons zu je 50 Stangen mit je 200 Zigaretten, mithin 2.260.000 gefälschte sowie unverzollte und unversteuerte Zigaretten der Marke XXX)."

Da allseits auf Rechtsmittel verzichtet wurde, erwuchs das Urteil in Rechtskraft. Nach dem Abschluss des Strafverfahrens vernichtete der Beklagte die sichergestellten 226 Kartons Zigaretten unter zollamtlicher Überwachung.

Mit Abgaben- und Zinsbescheid über Zoll und Einfuhrumsatzsteuer vom 16.01.2015 (YYY-1), der Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, setzte der Beklagte unter Bezugnahme auf die Feststellungen des Zollfahndungsamtes Zoll i. H. v. ... €, Einfuhrumsatzsteuer i. H. v. ... € und Zinsen i. H. v. ... €, mithin insgesamt ... €, wegen der am 13.10.2014 zwischen 08:31 Uhr und 08:42 Uhr von C aus dem Container I entnommenen 30 Kartons gegen den Kläger fest. Aufgrund der späteren Sicherstellung aus dem Container I bestünden keine Zweifel daran, dass es sich bei dem Inhalt dieser 30 Kartons um insgesamt 300.000 Stück unverzollte und unversteuerte Zigaretten gehandelt habe. Nach den Ergebnissen der Echtheitsprüfung seien die sichergestellten 2.260.000 Stück Zigaretten der Marke XXX ohne Steuerbanderolen Fälschungen aus nicht autorisierter Produktion. Da diese Zigaretten die Voraussetzungen des Art. 4 Nr. 7 ZK nicht erfüllten, seien sie Nichtgemeinschaftswaren. Es sei davon auszugehen, dass es sich bei den ermittelten 300.000 Stück Zigaretten auch um eben solche gehandelt habe. Diese Zigaretten seien zuvor in nicht rechtsverjährter Zeit aus einem Drittland vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden. Dadurch sei die Zollschuld in gesetzlicher Höhe in der Person des Einführers entstanden. Für die Einfuhrumsatzsteuer gälten die Zollvorschriften sinngemäß. Neben demjenigen, der die Waren verbracht habe, seien auch alle Personen Abgabenschuldner, die diese Waren erworben oder im Besitz gehabt hätten, obwohl sie zum Zeitpunkt des Erwerbs gewusst hätten oder vernünftigerweise hätten wissen müssen, dass die Waren vorschriftswidrig verbracht worden seien. Der Kläger habe diese Zigaretten gemeinsam mit C in Besitz gehalten, obwohl sie aufgrund der fehlenden Steuerbanderolen an den Zigaretten, deren Menge und der konspirativen Umstände deren Erhalts und Lagerung gewusst hätten, dass diese zuvor vorschriftswidrig verbracht worden seien. Damit sei der Kläger Abgabenschuldner der entstandenen Zoll- und Einfuhrumsatzsteuer geworden. Zu seinen Gunsten werde aufgrund der festgestellten Lieferungsmenge von mehr als einer Million Stück Zigaretten der geminderte Zollwert von lediglich nur noch ... € pro Stück zur Anwendung gebracht. Dies führe zu den niedrigsten gerechtfertigten Abgabenbeträgen. Da der Ort, an dem der Tatbestand eingetreten sei, der eine Zollschuld für die Zigaretten habe entstehen lassen, nicht habe bestimmt werden können, gelte die Zollschuld als im Mitgliedstaat Deutschland entstanden, weil erst hier festgestellt worden sei, dass die Zigaretten sich in einer Lage befunden hätten, die eine Zollschuld habe entstehen lassen. Gesamtschuldnerisch hafte der Kläger gemeinsam mit C. Wegen der Einzelheiten der Berechnung der Abgabenschuld wird auf den Bescheid verwiesen.

Mit gleichlautender Begründung setzte der Beklagte Zoll und Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... € wegen der am 13.10.2014 um 12:15 Uhr aus dem Container I entnommenen 8 Kartons (80.000 Stück Zigaretten) mit Bescheid vom 16.01.2015 (YYY-2) fest. Dieser Bescheid ist Gegenstand des parallelen Verfahrens 4 K 218/16.

Mit weiterem Bescheid vom 16.01.2015 (YYY-3) setzte der Beklagte Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von ... € wegen der sichergestellten 226 Kartons (2.260.000 Stück Zigaretten) und der im kleinen Karton im Container II gefundenen 191 Stück Zigaretten verschiedener Marken fest. Dieser Bescheid ist Gegenstand des Verfahrens 4 K 219/16.

Gegen den erstgenannten Bescheid legte der Kläger am 23.01.2015 Einspruch ein. In der Anklageschrift habe ihm die Staatsanwaltschaft F lediglich eine Verkürzung der nationalen Tabaksteuer i. H. v. ... € vorgeworfen. Aufgrund weiterer zwischenzeitlicher Ermittlungen sowie der Hauptverhandlung beim Amtsgericht F am ... 2015 habe das Gericht in seinem rechtskräftigen Urteil demgegenüber festgestellt, dass die Steuerverkürzung der nationalen Tabaksteuer lediglich ... € betragen habe. Aufgrund dieser veränderten tatsächlichen Grundlage seien die angefochtenen Bescheide auf ihre Rechtmäßigkeit zu prüfen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016, dem Kläger zugestellt am 19.08.2016, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Aufgrund der späteren Sicherstellung am gleichen Tag aus dem Container I bestünden keine Zweifel daran, dass sich in den 30 Kartons jeweils 50 Stangen à 200 Stück Zigaretten (insgesamt 300.000 Stück) der Marke XXX ohne Steuerbanderolen befunden hätten. Das Hauptzollamt mache sich im Übrigen die gerichtlichen Feststellungen aus dem rechtskräftigen Urteil des Amtsgerichts F vom ... 2015 zu Eigen. Für die 300.000 Stück Zigaretten sei nach Art. 202 Abs. 1 Buchst. a) ZK eine Zollschuld entstanden. Diese Zigaretten seien offensichtlich vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden. Dabei sei es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unerheblich, dass nicht im Einzelnen bekannt sei, wie die Zigaretten in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden seien. Entsprechendes gelte gemäß § 21 Abs. 2 Hs. 1 UStG für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer. Die Zollschuld gelte als in Deutschland entstanden, weil hier ihre Entstehung festgestellt worden sei. Die Tabakwaren ohne gültige Steuerbanderolen seien unter Nichtbeachtung der ordnungsgemäßen Beförderung gemäß Art. 38 ZK und Gestellung gemäß Art. 40 ZK von Unbekannten in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden. Der Kläger sei der richtige Zollschuldner, da er die streitgegenständlichen Zigaretten im Besitz gehabt habe. Dass das Strafverfahren auf die vor Ort festgestellten und sichergestellten Zigaretten beschränkt worden sei, sei für die Festsetzung und Anforderung der Einfuhrabgaben nicht bindend. Das Hauptzollamt mache sich die Feststellungen der Ermittlungen im Besteuerungsverfahren zu Eigen. Deshalb bestünden nach den Ermittlungsergebnissen im Strafverfahren keine Zweifel, dass der Kläger die 300.000 Stück unversteuerte Zigaretten tatsächlich in Besitz gehabt habe.

Der Kläger hat am 19.09.2016 Klage erhoben.

Die den angefochtenen Bescheiden zu Grunde gelegten Feststellungen ergäben sich nicht vollständig aus den Urteilsgründen des Amtsgerichts F. Das Strafgericht habe nicht festgestellt, dass die betreffenden Zigarettenschachteln keine gültigen Steuerzeichen gehabt hätten. Auch die Tatsache dass er, der Kläger, sich geständig eingelassen habe, bestätige die Feststellungen nicht. Nach § 17 Abs. 1 TabStG sei für Tabakwaren die Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten. Inwieweit das bei den streitgegenständlichen Zigarettenpackung tatsächlich der Fall gewesen sei, ergebe sich weder aus den angefochtenen Bescheiden noch aus dem Strafurteil. Vielmehr handele es sich dabei um eine Schlussfolgerung, welche die festgesetzte Steuerschuld nicht begründen könne. Dass er, der Kläger, sich im Strafverfahren ohne Einschränkungen geständig eingelassen habe, lasse die Feststellungen des Beklagten ebenfalls nicht zu. Sein Aussageverhalten sei neben der Einsicht und Reue, strafbare Handlungen begangen zu haben, von der Zielsetzung getragen gewesen, unbedingt noch eine Freiheitsstrafe in einem bewährungsfähigen Strafrahmen zu erhalten.

Zudem sei die Höhe der Abgabenschuld unklar. Es sei fraglich, wie der Beklagte die Anzahl der Zigaretten ermittelt habe. Ein konkreter Zählnachweis über 2.640.000 Stück Zigaretten liege nicht vor, eine inventurmäßige Aufnahme ebenfalls nicht. Die bloße Annahme, die Zigaretten seien vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden, genüge nicht für eine Zollschuldentstehung. Ein solches Verbringen sei auch nicht von den Strafverfolgungsbehörden geprüft worden. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die Zigaretten über O eingeführt worden seien. Damit seien sie schon im EU-Gebiet gewesen, bevor sie in die Bundesrepublik eingeführt worden seien. Er, der Kläger, sei das letzte Glied in der Kette gewesen und habe über die Abwicklung des Schmuggels durch seine Vorgänger keine Kenntnis, abgesehen von der erfolgten Kontaktaufnahme. Daher könne er auch nichts zur Herkunft der Zigaretten sagen. Bei der Verbringung der Zigaretten zum Container sei er nicht anwesend gewesen. Der bei der Verladung der Zigaretten anwesende C habe erklärt, dass ein Lkw mit ... Kennzeichnen die Zigaretten nach G verbracht habe. Er, der Kläger, werde die Person, die ihn angeworben habe, nicht nennen. Eine konkrete Namensnennung könne eine Gefahr für ihn und seine Familie bedeuten.

Der Beklagte habe auch die Feststellungen des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens nicht übernehmen dürfen. Der Nachweis, dass die Zigaretten weder versteuert noch verzollt gewesen seien, habe der Beklagte ebenso wenig geführt wie den Nachweis, dass er, der Kläger, die Zigaretten persönlich bewegt habe. Zu beanstanden sei auch, dass der Beklagte keinen Versuch unternommen habe, mögliche Haftungsschuldner zu ermitteln. Es bestehe ein Abkommen zwischen den Tabakkonzernen und der Europäischen Kommission über die Bezahlung der Abgaben für nicht versteuerte Zigaretten. Deshalb hätte berücksichtigt werden müssen, inwieweit die streitgegenständlichen Abgaben aufgrund des Abkommens bereits pauschal abgegolten gewesen seien.

Die Behauptung des Beklagten, die englische Beschriftung der Zigarettenschachteln sei ein Beleg für die Produktion in einem Drittland, überzeuge nicht. Internetrecherchen hätten ergeben, dass die englische Beschriftung auf Zigarettenschachteln im Gemeinschaftsraum O sehr oft vorkomme.

Der Kläger beantragt,
den Einfuhrabgabenbescheid vom 16.01.2015 (YYY-1) und die Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 (YYY-4) aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Gründe der angegriffenen Bescheide. Er mache sich die Feststellungen der Ermittlungen im Steuerstrafverfahren und die des Urteils des Amtsgerichts F zu Eigen und dürfe diese Feststellungen im Besteuerungsverfahren zu Grunde legen. Entgegen der Auffassung des Zollfahndungsamtes handele es sich bei den in Rede stehenden Tabakwaren um verbrachte Nichtgemeinschaftswaren. Im Besteuerungsverfahren obliege der Nachweis über den Status der Ware, vorliegend also den Zigaretten, dem Schuldner (Art. 4 Nr. 6 bis 8 ZK). Beide Gesamtschuldner hätten sich zum Status, der Herkunft, den Bezugsquellen und den Lieferanten der sichergestellten Zigaretten nicht eingelassen. Dass sie dazu über Kenntnisse verfügen müssten, ergebe sich bereits aus der Tatsache, dass Herr C bei der Anlieferung am 13.10.2014 vor Ort gewesen sei und geholfen habe, die angelieferten Zigaretten einzulagern. Im Übrigen würden englischsprachige Gesundheitswarnhinweise hauptsächlich im grenzüberschreitenden, nicht EU-internen Schmuggel festgestellt werden.

Der Berichterstatter hat das Verfahren mit dem Beteiligten am 24.04.2017 erörtert. In diesem Termin hat der Kläger erklärt, zum 13.10.2014 lediglich eine geringere Menge Zigaretten von 80 bis 90 Kartons bestellt zu haben und nicht nachvollziehen zu können, warum eine größere Menge geliefert worden sei. Lediglich die bestellte Menge könne im Rahmen einer Abgabenberechnung herangezogen werden. Seinen Lieferanten wolle er aus Angst um seine Familie nicht nennen. Er meine, dass diese Person einen ... Akzent gehabt habe. Hinsichtlich der Herkunft der Ware sei einmal die Stadt "L" (...) in O gefallen. Sowohl er als auch Herr C hätten sich Zugang zu den Containern verschaffen können. Da der Beklagte die Zigaretten zwischenzeitlich vernichtet habe, könne nicht mehr überprüft werden, ob es sich nicht doch um Originalware von B gehandelt habe. Das Gutachten des Zigarettenherstellers stelle lediglich ein Privatgutachten dar und könnte auch interessengeleitet sein.

Der Beklagte hat im Erörterungstermin unterstrichen, dass nach seinen Erfahrungen der englische Warnhinweis auf den Zigarettenpackungen ein starkes Indiz dafür sei, dass die Zigaretten über Drittländer in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden seien. Der Kläger sei über Art. 14 ZK zur Mitwirkung verpflichtet. Dieser Mitwirkung komme er nicht nach, da er den Namen seines Lieferanten, woraus sich ein weiterer Ermittlungsansatz ergeben könne, nicht mitteile.

Vom Beklagten im Erörterungstermin zugesagte weitere Ermittlungen hinsichtlich der im Bundesgebiet mit gleichen Fälschungsmerkmalen sichergestellten Zigaretten haben ergeben, dass das Hauptzollamt M im September 2014 nahe der ... Grenze in N sichergestellte Zigaretten der Marke XXX ohne Steuerbanderolen als Nicht-Unionswaren bewertet hat. Das Hauptzollamt ging von einem vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten in das Zollgebiet der Union aus. Demgegenüber hat das Hauptzollamt P ebenfalls im September 2014 sichergestellte Zigaretten mit den gleichen Fälschungsmerkmalen wie die streitgegenständlichen als Unionswaren bewertet und ist im vorgelegten Steuerbescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen davon ausgegangen, dass sämtliche Zigaretten aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates (O) gekommen seien, so dass lediglich die Tabaksteuer entstanden sei.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden erklärt. Das mit Beschluss vom 11.11.2016 auf den Einzelrichter übertragene Verfahren hat der Einzelrichter mit Beschluss vom 12.06.2017 aufgrund der vom Beklagten aufgeworfenen Problematik einer unzureichenden Mitwirkung des Klägers auf den Senat zurückübertragen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, die Sachakten des beklagten Hauptzollamtes und den vom Gericht angelegten Sonderband mit Kopien aus den Akten der Staatsanwaltschaft F (...) verwiesen.

I. Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Einfuhrabgabenbescheid vom 16.01.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 17.08.2016 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

Der Beklagte hätte gegenüber dem Kläger weder Zoll (1.) noch Einfuhrumsatzsteuer (2.) festsetzen dürfen.

1. Eine Zollschuld ist im Hinblick auf die streitgegenständlichen Zigaretten nicht entstanden. Nach der vom Beklagten herangezogenen und einzig in Betracht kommenden Rechtsgrundlage des Art. 202 Abs. 1 S. 1 Buchst. a) der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK) entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Union verbracht wird. Ein Verbringen in diesem Sinne setzt jedenfalls das tatsächliche Gelangen einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware in das Zollgebiet der Union, mithin in die Staatsgebiete der Mitgliedsstaaten, voraus (vgl. Kock in: Dorsch, Zollrecht, 141. EL Mai 2013, Art. 37 ZK, Rn. 21 ff.).

Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Zigaretten als einfuhrabgabenpflichtige Nicht-Unionswaren von einem Drittland aus in das Zollgebiet der Union befördert wurden (a.). Die Unaufklärbarkeit dieses Sachverhalts geht zu Lasten des Beklagten (b.). Der Verstoß des Klägers gegen seine prozessuale Mitwirkungspflicht durch die Weigerung, die Identität seines Lieferanten preiszugeben, führt nicht zu einem Wechsel der Feststellungslast (c.).

a. Es steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass die 300.000 Zigaretten als Nicht-Unionswaren von einem Drittland aus in das Zollgebiet der Union verbracht wurden.

Nach § 96 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Es muss also grundsätzlich davon überzeugt sein, dass der entscheidungsrelevante Sachverhalt wahr ist. Überzeugt ist das Gericht, wenn kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifelt (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 127. EL Oktober 2011, § 96 FGO, Rn. 64 ff. m. w. N.).

Vorliegend ist ebenso gut möglich, dass die Zigaretten im Staatsgebiet eines Mitgliedstaates hergestellt wurden und es sich bei ihnen daher um Unionswaren handelte.

Die aus der Lieferung vom 13.10.2014 sichergestellten Zigaretten trugen keinen Hinweis auf den Ort ihrer Herstellung oder ihrer Herkunft, insbesondere keine Steuerbanderolen. Nach dem Gutachten von B, für dessen Unrichtigkeit keine Anhaltspunkte vorliegen, handelte es sich bei den Zigaretten um Fälschungen, so dass auch die Ermittlung der Produktionsstätten von Zigaretten der Marke XXX keinen Erkenntnisgewinn gebracht hätte. Sonstige Indizien sind nicht gegeben. Unter den wenigen im Container II sichergestellten Zigaretten befanden sich ausweislich der Fotografien in der Strafakte der Staatsanwaltschaft F auch Zigarettenschachteln der Marke XXX. Diese waren allerdings anders als die streitgegenständlichen Zigaretten nicht in einer duty-free-Aufmachung. Zudem trugen sie kyrillische Schriftzeichen, eine Packung darüber hinaus eine ukrainische Steuerbanderole. Insbesondere die letztgenannte Schachtel stellte damit ersichtlich eine Nicht-Unionsware dar. Die Unterschiede zwischen diesen Packungen und den streitgegenständlichen verdeutlichen hinreichend, dass aus den im Container II sichergestellten Zigaretten keine Rückschlüsse auf die Herkunft der im Container I sichergestellten Zigaretten gezogen werden können. Aufgrund dieser Ermittlungsergebnisse kam auch das Zollfahndungsamt zu der Einschätzung, dass der zollrechtliche Status der Zigaretten nicht zweifelsfrei bekannt sei, und ging deshalb steuerrechtlich von Unionswaren aus.

Die Ermittlungen des Gerichts waren in dieser Hinsicht ebenfalls ohne Erfolg. Der Zeuge C hat sich auf sein Aussageverweigerungsrecht berufen. Die vom Beklagten vorgelegten Unterlagen anderer Hauptzollämter, in deren Zuständigkeitsbereich nach dem Gutachten von "B"-Zigaretten mit gleichen Fälschungsmerkmalen sichergestellt wurden, haben keine Hinweise auf die Herkunft der Zigaretten gebracht. Vielmehr haben sie gezeigt, dass das Hauptzollamt P vom Vorliegen einer Unionsware, das Hauptzollamt M vom Vorliegen einer Nicht-Unionsware ausgeht. Die Gründe hierfür ergeben sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht. Der Kläger hat erklärt, zur Herkunft der Zigaretten keine Angaben machen zu können. Aufgrund seiner Angaben, dass sein Lieferant mit ... Akzent gesprochen habe, dieser eine Stadt in O genannt habe, sein Schwager Herr C erklärt habe, die Zigaretten seien in einem ... Lkw ins Bundesgebiet gebracht worden und der Tatsache, dass nach dem Gutachten von B am 29.09.2014 unmittelbar an der deutsch-... Grenze in N Zigaretten mit den gleichen Fälschungsmerkmalen sichergestellt wurden, ist der Senat zwar davon überzeugt, dass die Zigaretten von O nach Deutschland verbracht wurden. Damit steht aber nicht fest, ob sie zuvor auch ins Zollgebiet der EU verbracht wurden.

Die Einschätzung des Beklagten, der englischsprachige Gesundheitswarnhinweis auf den Zigarettenpackungen sei ein deutliches Indiz für das Vorliegen einer Nicht-Unionsware, teilt der Senat nicht. Entsprechende Erfahrungswerte sind insoweit nicht vorhanden und auch der Beklagte hat nicht verdeutlicht, auf welche Tatsachen er sich bei seiner Einschätzung stützt.

Schließlich helfen auch die Feststellungen im Urteil des Amtsgerichts F nicht weiter. Zwar hat der Kläger die Anklage eingeräumt und damit auch den Vorwurf, "unverzollte und unversteuerte Zigaretten" bestellt und geliefert bekommen zu haben. Hieraus kann aber nicht gefolgert werden, dass es sich bei den Zigaretten um Nicht-Unionswaren gehandelt hat. Das Finanzgericht kann sich die Feststellungen eines rechtskräftigen Strafurteils nur dann zu Eigen machen, wenn diese nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zutreffend sind (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 06.12.2013, 6 K 2585/12, Juris Rn. 43). Es ist nicht ersichtlich, dass das Strafgericht, auch wenn es den zitierten Passus aus der Anklageschrift übernommen hat, die Feststellung treffen wollte, eine Nicht-Unionsware sei aus einem Drittland in das Zollgebiet der Union verbracht worden. Zur Herkunft der Zigaretten verhält sich das Urteil nicht. Wie in der Anklageschrift ist auch im Urteil lediglich von einer Steuerverkürzung der nationalen Tabaksteuer die Rede. Dies verdeutlicht, dass sich das Strafgericht gar nicht mit einer Zoll- oder Einfuhrumsatzsteuerschuld und deren Entstehen auseinandergesetzt hat. Dies ist wiederum stimmig mit den Feststellungen des Zollfahndungsamtes, auf die sich die Anklageschrift stützt.

Insoweit verbleibt es dabei, dass die streitgegenständlichen Zigaretten sowohl außerhalb oder auch innerhalb des Zollgebiets der EU hergestellt worden sein können.

Die Europäische Kommission hat bereits im Jahr 2013 festgestellt, dass wahrscheinlich auch erhebliche Mengen Zigaretten illegal in der EU hergestellt würden. Die Zahl der bekannten illegalen Fabriken sei sehr schnell gestiegen. Im Jahr 2011 hätten die Mitgliedstaaten neun illegale Fabriken mit einer geschätzten Gesamtproduktionskapazität von mehr als neun Millionen Zigaretten pro Tag entdeckt. 2010 seien nur fünf derartige Fabriken entdeckt worden (vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament vom 06.06.2013, COM (2013) 324 final). Zeitungsberichte unterstreichen diese Entwicklung. Danach hätten internationale Zoll- und Polizeibehörden nach einer Statistik von B in den Jahren 2010 bis 2014 in Europa 110 illegale Tabakfabriken oder Tabaklager ausgehoben, acht davon 2014 in Westeuropa (....).

b. Die Unaufklärbarkeit des Verbringens der streitgegenständlichen Zigaretten in das Zollgebiet der Union geht zu Lasten des Beklagten. Die Verteilung der objektiven Beweislast (Feststellungslast) beruht auf materiell-rechtlichen Regelungen. Danach geht die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher steuerbegründender Tatsachen zu Lasten der Finanzbehörde, diejenige steuerbefreiender oder steuermindernder Tatsachen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil vom 15.02.1989, X R 16/86, Juris Rn. 13; BFH, Urteil vom 23.02.1999, IX R 19/98, Juris Rn. 39). Das verbotswidrige Verbringen einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware in das Zollgebiet der Union ist eine steuerbegründende Tatsache.

c. Umstände, die zu einem Wechsel dieser Feststellungslast auf den Kläger führen, sind nicht gegeben. Zwar hat der Kläger durch die Weigerung, die Identität seines Lieferanten preiszugeben, seine Mitwirkungspflichten verletzt (aa.). Dies führt aber nicht zu einer Umkehr der Feststellungslast, sondern zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Gerichts und zu einer Minderung des Beweismaßes (bb.). Daran gemessen bleibt es angesichts der Umstände des Einzelfalls bei der Feststellungslast des Beklagten (cc.).

aa. Der Kläger hat seine Mitwirkungspflichten verletzt. Allerdings liegt nicht der vom Beklagten gerügte Verstoß gegen Art. 14 ZK vor, sondern eine Verletzung der Mitwirkungspflichten aus § 76 Abs. 1 S. 3 FGO.

Ein Verstoß gegen die Mitwirkungs- und Hilfspflichten aus Art. 14 ZK liegt nicht vor. Danach haben zur Anwendung des Zollrechts alle Personen, die unmittelbar oder mittelbar an Vorgängen im Rahmen des Warenverkehrs beteiligt sind, den Zollbehörden auf deren Verlangen innerhalb der von diesen gegebenenfalls festgesetzten Fristen alle Unterlagen und Angaben, unabhängig davon, auf welchem Träger sie sich befinden, zur Verfügung zu stellen und jede erforderliche Unterstützung zu gewähren. Die Voraussetzungen dieser Norm sind nicht erfüllt. Das Heranziehen Betroffener zu den Mitwirkungs- und Hilfspflichten nach Art. 14 ZK bedarf eines konkret formulierten, schriftlichen oder mündlichen Verlangens seitens der Zollbehörden. Sofern sich der Betroffene einer Mitwirkung verweigert, können die Zollbehörden eine Frist für die Vornahme der Mitwirkungshandlung setzen. Im Fall einer fortdauernden Weigerung richtet sich die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten als Vollstreckungshandlung nach dem innerstaatlichen Recht. Auskünfte können deshalb mit den in §§ 328 ff. AO vorgesehenen Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Die Entscheidung der Zollbehörden, einen Beteiligten zu Mitwirkungs- und Hilfspflichten nach Art. 14 ZK heranzuziehen, stellt eine Entscheidung im Sinne des Art. 4 Nr. 5 ZK da, die mit Einspruch und Anfechtungsklage angegriffen werden kann (Rathemacher in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, 188. EL März 2006, Art. 14 ZK, Rn. 7, 10, 19, 28).

Nach den vorliegenden Sachakten hat der Beklagte bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung kein solches Mitwirkungsverlangen gegenüber dem Kläger geäußert, insbesondere nicht schriftlich bzw. in Bescheidform. Dass der Beklagte im Gerichtsverfahren zum Ausdruck gebracht hat, Interesse an der Identität des Ansprechpartners bzw. Lieferanten des Klägers zu haben, da sich daraus weitere Ermittlungsansätze ergeben könnten, stellt kein Mitwirkungsverlangen im Sinne des Art. 14 ZK mehr dar. Art. 14 ZK bezweckt die ordnungsgemäße Anwendung des Zollrechts durch die Zollbehörden, mithin die ordnungsgemäße Abgabenerhebung und die Durchsetzung aller zollrechtlicher Maßnahmen (Weymüller in: Dorsch, Zollrecht, 132. EL September 2011, Art. 14 ZK, Rn. 1). Die zollbehördliche Abgabenerhebung war im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung beendet und damit auch der zeitliche Anwendungsbereich des Art. 14 ZK für das streitgegenständliche Festsetzungsverfahren. Art. 14 ZK findet im gerichtlichen Verfahren keine Anwendung mehr. Die Vorschrift richtet sich bereits nach dem Wortlaut ausschließlich an die Zollbehörden. Aus diesem Grund überlagert sie die entsprechenden Normen der Abgabenordnung, insbesondere § 93 AO (vgl. Schulmeister in: Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 14 ZK, Rn. 1). Die Mitwirkungspflichten im finanzgerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren richten sich demgegenüber gemäß Art. 245 ZK nach innerstaatlichem Prozessrecht.

Der Kläger hat jedoch gegen § 76 Abs. 1 S. 3 FGO verstoßen. Nach § 76 Abs. 1 S. 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Nach S. 2 der Vorschrift sind die Beteiligten dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 S. 3 FGO). Hiergegen verstößt der nicht mit der Feststellungslast belastete Beweisgegner, wenn er nur ihm bekannte Zeugen nicht namhaft macht (Seer in: Tipke/Kruse, 127. EL Oktober 2011, § 96 FGO, Rn. 70). Das Gericht hat mit Schreiben vom 16.02.2017 den Kläger auch um Stellungnahme gebeten, von wem er die Zigaretten bezogen hat, welche Nationalität diese Person hat und wo sie wohnt. Der Kläger hat sich daraufhin geweigert, die Identität seines Lieferanten preiszugeben.

Die vom Kläger in diesem Zusammenhang vorgebrachten Gründe, warum er die Identität des Lieferanten nicht aufdecken möchte, rechtfertigen seine Nichtmitwirkung nicht. Mitwirkungspflichten der Beteiligten bestehen nicht unbeschränkt. Jedes Verlangen zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung im Einzelfall muss geeignet, erforderlich und zumutbar sein. Unzumutbar ist ein Mitwirkungsverlangen, wenn es für den Betroffenen Nachteile auslösen würde, die außer Verhältnis zu dem zu erwarteten Erfolg (Sachaufklärung) stehen (Seer in: Tipke/Kruse, 127 EL Oktober 2011, § 76 FGO, Rn. 69 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Die Bitte des Gerichts, die Identität des Lieferanten preiszugeben, ist verhältnismäßig. Hierdurch würde sich ein konkreter Ermittlungsansatz hinsichtlich der Herkunft der streitgegenständlichen Zigaretten eröffnen, wobei die Erfolgsaussichten dieses Ermittlungsansatzes schwer einzuschätzen sind. Allerdings dürfte der ... Lieferant nach aller Lebenserfahrung wohl wissen, ob die Zigaretten auch in O hergestellt oder dorthin geschmuggelt wurden. Andere Mittel zur Sachaufklärung stehen nicht mehr zur Verfügung. Die vom Kläger angeführte Gefahr, dass eine konkrete Namensnennung eine Gefahr für sein Leib und Leben und das seiner Familie bedeuten könnte, zumal er über sein Haus und seine Arbeit an seinen Wohnort gebunden sei, führt nicht zu einer Unzumutbarkeit des Mitwirkungsverlangens. Der Kläger hat nicht substantiiert vorgetragen, auf welche Tatsachen er sich bei der von ihm behaupteten Gefahr stützt und warum diese Gefahr, die immer besteht, wenn jemand die Identität eines Kriminellen an die Behörden weitergibt, gerade in seinem Fall konkret gesteigert sein bzw. sich verwirklichen sollte.

bb. Folge dieser Mitwirkungsverletzung ist keine Umkehr der Feststellungslast, sondern eine Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Gerichts und eine Minderung des Beweismaßes. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes knüpfen die Regeln über die objektive Beweislast ausschließlich an die allgemeine verfahrensrechtliche Rollenverteilung unter den Beteiligten an und sind allein an deren normierten Interesse am Ausgang des Prozesses ausgerichtet. Ein solches starres Verteilungsschema passt - als "ultima ratio" - nur, wenn ein entscheidungserheblicher Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden kann, nicht aber dann, wenn die mangelhafte Sachaufklärung nur darauf beruht, dass der Rechtsuchende abgabenrechtliche Mitwirkungspflichten verletzt hat, die ihm gerade zu dem Zweck auferlegt sind, derartige Mängel zu vermeiden. In einem solchen Fall muss die Entscheidung die konkrete Verfahrenssituation berücksichtigen und dem Umstand Rechnung tragen, dass der Pflicht zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Erklärung über tatsächliche Umstände (§ 76 Abs. 1 S. 3 FGO) eine Mitverantwortung für die Folgen entspricht, die eintreten, wenn das Ziel vollständiger Sachverhaltsermittlung nicht erreicht wird. Aus der gemeinsamen Verantwortung von Steuerpflichtigem einerseits und Finanzbehörde sowie Finanzgericht andererseits für die vollständige Sachaufklärung im Geltungsbereich des Abgabenrechts folgt unter anderem, dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger ihm auferlegte allgemeine oder besondere Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde oder des Finanzgerichts (§ 76 Abs. 1 S. 2 bis 4 FGO und § 96 Abs. 1 S. 1 FGO) entsprechend mindert. Kriterien und Ausmaß der Reduzierung von Sachaufklärungspflicht und Beweismaß lassen sich nicht generell festlegen, sondern nur von Fall zu Fall bestimmen. Dabei können folgende Gesichtspunkte - mit je nach den Umständen unterschiedlicher Gewichtung - bedeutsam werden: Der Grad der Pflichtverletzung, der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gedanke der Zumutbarkeit, die gesteigerte Mitverantwortung aus vorangegangenem Tun. Dabei kommt in diesem Zusammenhang besondere Bedeutung dem Gedanken der Beweisnähe zu. Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer (die von Finanzbehörden und Finanzgerichten umso geringer) je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und und/oder Tätigkeitssphäre angehören. Die Verantwortung für die Sachaufklärung im Abgabenrecht ist maßgeblich nach den Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Sachverhaltsgestaltung und Sachverhaltsermittlung bestimmt. Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Solche Schlussfolgerungen können auch nicht bezifferbare Besteuerungsgrundlagen betreffen. Die Befugnis hierzu ergibt sich aus § 162 Abs. 2 S. 1 AO i. V. m. § 96 Abs. 1 S. 1 FGO unmittelbar, wenn man unter "schätzen" im Sinne dieser Regelung jede Art des Schlussfolgerns mit vermindertem Überzeugungsgrad versteht. Auch für diejenigen, welche die in § 162 Abs. 2 S. 1 AO vorgesehene Rechtsfolge in ihrem Wortsinn enger verstehen, besteht kein Zweifel daran, dass der "Beweisverderber" oder "Beweisvereiteler" aus seinem Verhalten keinen Vorteil ziehen darf (Rechtsgedanke des § 444 ZPO i. V. m. § 155 FGO). Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (vgl. BFH, Urteil vom 15.02.1989, X R 16/86, Juris Rn. 13 ff.). In einem jüngeren Beschluss hat der Bundesfinanzhof bekräftigt, dass, wenn der Sachaufklärungsmangel auf der unzureichenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen beruht, sich das Beweismaß entsprechend der Pflichtverletzung auf eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit verringert und die Besteuerungsgrundlagen in der Höhe anzusetzen sind, die der Wirklichkeit am nächsten kommt (BFH, Beschluss vom 07.05.2004, IV B 221/02, Juris Rn. 7).

cc. Unter Berücksichtigung dieses Maßstabs bleibt es angesichts der Umstände des Einzelfalls bei der Feststellungslast des Beklagten. Es ist auch keine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" dafür gegeben, dass die streitgegenständlichen Zigaretten in einem Drittland hergestellt und anschließend ins Zollgebiet der Union geschmuggelt wurden. Eine Herstellung in einem Mitgliedstaat ist ebenso wahrscheinlich.

Eine weitere Minderung des Beweismaßes oder gar die Unterstellung, dass es sich bei den Zigaretten um Nicht-Unionswaren gehandelt hat, kommt unter Berücksichtigung des vom Bundesfinanzhof hervorgehobenen Gedankens der Beweisnähe nicht in Betracht. Der Beklagte hatte in der Vergangenheit durchaus die Möglichkeit, die Herkunft der Zigaretten zu ermitteln, ohne auf die Angaben des Klägers zurückgreifen zu müssen, hat diese Gelegenheit aber verstreichen lassen. Aus den Feststellungen des Zollfahndungsamtes, die sich der Beklagte zu Eigen gemacht hat, und die er deshalb auch gegen sich gelten lassen muss, folgt, dass es dem Zollfahndungsamt möglich gewesen wäre, das ... Fahrzeug, mit dem am 13.10.2014 die Zigaretten angeliefert wurden, zu verfolgen bzw. die neben Herrn C unbekannt gebliebenen drei Personen festzunehmen. Nach aller Lebenserfahrung ist anzunehmen, dass das Zollfahndungsamt dann Erkenntnisse über die Herkunft der Zigaretten gewonnen hätte, jedenfalls sich aber erfolgversprechende Ermittlungsansätze eröffnet hätten. Das Zollfahndungsamt hatte bereits Wochen vor der streitgegenständlichen Lieferung die Telekommunikation des Klägers abgehört und die als Zigarettenlager dienenden Container mittels Videotechnik überwacht. Im Schlussbericht des Zollfahndungsamtes ist vermerkt, dass bereits ab dem 01.10.2014 Nachfragen nach unversteuerten Zigaretten von unbekannten Abnehmern beim Kläger eingegangen seien, die dieser jedoch auf den 13./14.10.2014 vertröstet habe. So habe der Kläger z. B. am 10.10.2014 einem Abnehmer geschrieben, dass er sich bis Dienstag (14.10.2014) gedulden müsse. Am 08.10.2014 habe der Kläger auch einem anderen Kunden sinngemäß mitgeteilt, dass dieser sich wohl bis zum 13.10.2014 gedulden müsse. Die Videoauswertung hinsichtlich der beiden Container habe zudem ergeben, dass der Kläger am Abend des 11.10.2014 aus den Container I gemeinsam mit einer weiteren Person mehrere große Kunststoffbehälter entfernt und dadurch Platz für die erwartete Zigarettenlieferung am 13.10.2014 geschaffen habe. Damit war dem Zollfahndungsamt bereits fast zwei Wochen vor der Lieferung bekannt, dass es am 13. oder 14.10.2014 zu einer größeren Lieferung kommen würde bzw. dies hätte bei einer zeitnahen Auswertung der Telekommunikationsüberwachung bekannt sein können. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von dem Fall, dass geschmuggelte Zigaretten (zufällig) sichergestellt werden und deren Besitzer, der als einziger in der Lage ist, Zeugen zu benennen, die voraussichtlich Angaben zum zollrechtlichen Status der Waren machen können, die Mitwirkung verweigert. Die aktuell gegebene mangelnde Sachaufklärung beruht damit nicht ausschließlich auf der Nichtmitwirkung des Klägers. Ebenfalls kausal war das Vorgehen des Zollfahndungsamtes während der Ermittlungen. Die Gründe für dieses Vorgehen ergeben sich nicht aus den vorliegenden Akten.

Angesichts dessen kann offenbleiben, ob überdies auch der Beklagte im Festsetzungsverfahren nicht mit allem ihm zur Verfügung stehenden Mittel versucht hat, die Herkunft der Zigaretten zu ermitteln. Der Beklagte hat ausweislich der Sachakten nicht in Erwägung gezogen, ein Mitwirkungsverlangen gemäß Art. 14 ZK verbunden mit einer Fristsetzung und ggf. der Androhung eines Zwangsgeldes (gem. § 329 AO bis zu einer Höhe von 25.000 €) an den Kläger zu richten, damit dieser seinen Lieferanten nennt. Vielmehr hat er erst im gerichtlichen Verfahren mehr als zwei Jahre nach der streitgegenständlichen Lieferung die Nichtmitwirkung des Klägers gerügt. Ob dem Kläger ein Mitwirkungsverweigerungsrecht zugestanden hätte, bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Der EuGH hat für das Gemeinschaftsrecht anerkannt, dass der Betroffene außerhalb eines Strafverfahrens zumindest dann die Auskunft verweigern darf, wenn mit der Auskunftspflicht seine Verteidigungsrechte so beschränkt werden, dass die Behörde die ihr obliegende Beweislast auf den Betroffenen überwälzt und von ihm die Vorlage der an und für sich von ihr beizubringenden Beweismittel verlangt (EuGH, Urteil vom 18.10.1989, Rs. 347/87, Slg. 1989, 3283; vgl. auch Rathemacher in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, 188. EL März 2006, Art. 14 ZK, Rn. 25). Ob ein Überwälzen der Beweislast bereits dann anzunehmen ist, wenn lediglich die Preisgabe der Identität eines Zeugen verlangt wird, erscheint zweifelhaft, bedarf vorliegend indes keiner abschließenden Klärung.

2. Einfuhrumsatzsteuer hätte der Beklagte ebenfalls nicht festsetzen dürfen. Nach § 21 Abs. 2 Hs. 1 UStG gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß. Steuergegenstand ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Einfuhr von Gegenständen im Inland. Die Verwirklichung des umsatzsteuerrechtlichen Einfuhrtatbestandes setzt voraus, dass ein Drittlandsgegenstand in das Inland verbracht, in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr überführt wird und dieser Vorgang im Bundesgebiet steuerbar ist (vgl. Achatz/Summersberger/Tumpel, Umsatzsteuer und Zoll, 1. Aufl. 2013, S. 95; Schwarz in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 188. EL September 2016, § 21 UStG, Rn. 45). Mit Verweis auf die obigen Ausführungen steht nicht mit der notwendigen Wahrscheinlichkeit zur Überzeugung des Senats fest, sondern ist offen, ob es sich bei den streitgegenständlichen Zigaretten um Drittlandswaren gehandelt hat.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit und zur Abwendungsbefugnis auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.