Finanzgericht Hamburg Urteil, 04. Nov. 2014 - 2 K 95/14
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten über die Behandlung von Beitragszahlungen der Klägerin zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung für ihre Tätigkeit als Rechtsanwalts-GmbH als Arbeitslohn ihrer angestellten Rechtsanwälte.
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Die Klägerin ist eine im ... 2007 gegründete, nach § 59c Abs. 1 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) zugelassene Rechtsanwaltsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Hervorgegangen ist sie aus der seit 1996 bestehenden Rechtsanwaltssozietät X in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Geschäftsbetrieb im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Klägerin übertragen wurde. Während des Streitzeitraums Dezember 2007 bis Dezember 2011 waren zunächst drei, später fünf der bei der Klägerin tätigen Anwälte - zum Teil mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft - an der Klägerin beteiligt. Jeweils zwei Gesellschafter waren zur Geschäftsführung befugt. Daneben beschäftigte die Klägerin noch weitere angestellte Rechtsanwälte, denen teilweise Einzelprokura erteilt wurde.
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Die Klägerin berät insbesondere bei grenzüberschreitenden Sachverhalten mit internationalem Bezug auch im ausländischen Recht. Gegenüber Mandanten tritt ausschließlich die Klägerin als Vertragspartei auf. Allein sie schließt die Mandatsverträge ab und wird in der Prozessvollmacht erwähnt. Den zur Geschäftsführung der Klägerin berechtigten Personen ist arbeitsvertraglich eine eigene anwaltliche Tätigkeit untersagt.
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Für ihre Zulassung als Rechtsanwalts-GmbH im Sinn von § 59c BRAO schloss die Klägerin eine eigene Berufshaftpflichtversicherung ab. Zum 1. Januar 2007 betrug die Versicherungssumme pro Versicherungsfall 2,5 Millionen Euro sowie die Höchstleistung pro Versicherungsjahr 10 Million Euro und entsprach damit den gesetzlichen Vorgaben des § 59j Abs. 2 BRAO zur Mindestversicherungssumme einer Rechtsanwalts-GmbH. Zum 1. Januar 2009 wurde der Versicherungsschutz dergestalt erweitert, dass die Versicherungssumme pro Versicherungsfall auf 10 Millionen Euro und die Höchstleistung pro Versicherungsjahr auf 20 Million Euro erhöht wurden. Eine bisher zusätzlich bestehende Excedentenversicherung wurde dadurch rückwirkend zum 1. Januar 2009 mit der allgemeinen Haftpflichtversicherung zusammengelegt.
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Versicherungsnehmerin ist allein die Klägerin. Versichertes Risiko ist die weltweite Tätigkeit der Klägerin als selbstständig zugelassene Rechtsanwalts-GmbH. Versichert sind Schäden, welche durch die Klägerin verursacht werden oder durch eine Person, für die sie nach § 278 oder § 831 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einzustehen hat (vgl. die allgemeinen und besonderen Versicherungsbedingungen sowie die Risikobeschreibung zur Vermögensschadens-Haftpflichtversicherung für Rechtsanwälte und Patentanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer der Y-Versicherung).
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Die Höhe der zu zahlenden Prämien war im Streitzeitraum an Anzahl, Funktion und dem zeitlichen Umfang der Tätigkeit der von der Klägerin beschäftigten angestellten Rechtsanwälte ausgerichtet. Berücksichtigt wurde insbesondere die Stellung als Geschäftsführer bzw. Prokurist oder einfacher angestellter Anwalt sowie Besonderheiten beim zeitlichen Umfang der Tätigkeit, z. B. Elternzeit und Teilzeittätigkeit. Im Versicherungsschein sind die einzelnen Rechtsanwälte unter der Rubrik "Versichertes Risiko und Beitragsberechnung" namentlich mit einem anhand dieser Kriterien ermittelten, auf sie rechnerisch entfallenden Versicherungsbeitrag benannt, wobei die Summe dieser Beiträge die von der Klägerin zu zahlende Gesamtprämie bildet. Bei der Mindestdeckungssumme entfielen beispielsweise auf einen Geschäftsführer in Vollzeit 2.490,00 Euro, auf einen angestellten Anwalt in Teilzeit 996,00 Euro. Bedingt durch dieses Modell zur Bemessung der Versicherungsprämie wurde der Versicherungsvertrag im Streitzeitraum aufgrund personeller Veränderungen bei der Klägerin mehrfach abgeändert.
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Jeder angestellte Anwalt der Klägerin unterhielt zudem die nach § 51 BRAO für die Zulassung als Rechtsanwalt notwendige persönliche Berufshaftpflichtversicherung, wobei die Versicherungssumme pro Versicherungsfall und die Höchstleistung pro Versicherungsjahr den Mindestversicherungssummen des § 51 Abs. 4 BRAO mit 250.000 Euro pro Versicherungsfall bzw. einer Million Euro Jahreshöchstbetrag entsprachen. Der Beitrag für die persönliche Haftpflichtversicherung der angestellten Rechtsanwälte belief sich auf 172,43 Euro pro Jahr, bei faktisch ruhender Tätigkeit (Mutterschutz, Elternzeit) entsprechend weniger, teilweise nur 35,70 Euro. Diese Beiträge wurden von der Klägerin übernommen und von ihr - nach teilweise vorgenommener Nachversteuerung - vollständig der Lohnsteuer unterworfen. Für die Beiträge für ihre eigene Haftpflichtversicherung führte die Klägerin keine Lohnsteuer ab.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, neben den übernommenen Beiträgen für die persönliche Haftpflichtversicherung eines jeden einzelnen angestellten Anwalts seien auch die Beiträge zur eigenen Haftpflichtversicherung der Klägerin als Rechtsanwalts-GmbH der Lohnsteuer zu unterwerfen gewesen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Übernahme der Kosten einer Berufshaftpflichtversicherung durch den Arbeitgeber sei auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Es handele sich daher um einen dem angestellten Anwalt eingeräumten geldwerten Vorteil, an dem dieser ein erhebliches Eigeninteresse habe. Dieses betreffe zumindest die Beiträge zur "Grunddeckung".
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Der Beklagte erließ daraufhin am 28. Juni 2013 einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Dezember 2007 bis Dezember 2011 über insgesamt 34.419,20 Euro. Ein Leistungsgebot enthielt dieser Bescheid nicht. Bei der Berechnung der nachzuversteuernden Beträge orientierte sich der Beklagte an den im Versicherungsschein vom ... 2007 für die einzelnen Rechtsanwälte gesondert ausgewiesenen Beiträgen, denen die für eine Rechtsanwalts-GmbH geltenden Mindestversicherungssummen zugrunde lagen. Die nach gleichem Muster ausgestaltete Excedentenversicherung blieb bei der Berechnung ebenso unberücksichtigt wie die sich aufgrund der Erhöhung der Versicherungssummen nach Eingliederung der Excedentenversicherung ebenfalls erhöhten Versicherungsbeiträge. Der Beklagte unterwarf damit letztlich allein die "Grunddeckung" der Lohnsteuer.
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Den gegen diesen Bescheid gerichteten Einspruch vom 10. Juli 2013 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2014 als unbegründet zurück.
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Am 24. März 2014 hat die Klägerin Klage erhoben.
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Teilweise ihren Vortrag im Rahmen der Betriebsprüfung und des Einspruchsverfahrens aufgreifend, trägt sie zur Begründung wie folgt vor:
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Zum Lohn im Sinn des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehörten nur Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung und damit für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft geleistet würden. Dieses könne Gehalt, die Übernahme von Verbindlichkeiten oder ein sonstiger geldwerter Vorteil sein. Daran fehle es im Streitfall. Ein Gehaltsbestandteil scheide aus, da sie, die Klägerin, sich in den Anstellungsverträgen zur Abgeltung der Arbeitsleistung lediglich zur Übernahme der Kammerbeiträge sowie der Beiträge zur persönlichen Berufshaftpflichtversicherung des einzelnen angestellten Anwalts verpflichtet habe. Zudem werde von ihr mit Ausnahme dieser Beiträge keine eigene Verpflichtung der Arbeitnehmer übernommen. Berechtigt und verpflichtet aus ihrer Berufshaftpflichtversicherung sei nur sie selbst.
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Sie, die Klägerin, habe den angestellten Anwälten auch keinen geldwerten Vorteil durch Abschluss ihrer eigenen Haftpflichtversicherung zugewandt. Insoweit gehe die Argumentation des Beklagten fehl, die angestellten Anwälte kämen indirekt in den Genuss dieser Haftpflichtversicherung, da sie ansonsten in einem Sozietätsverbund mit gleichem internationalen Betätigungsfeld für ihre persönliche Haftpflichtversicherung höhere Versicherungsprämien von bis zu 1000 Euro anstatt 35,70 Euro zu zahlen hätten. Die Prämienhöhe der persönlichen Berufshaftpflichtversicherung ihrer angestellten Anwälte entspreche der von angestellten Anwälten in vergleichbarer Position zu zahlenden Prämien für eine Mindestversicherung. Allein die Tätigkeit in einem attraktiven Arbeitsumfeld sei kein messbarer geldwerter Vorteil. Zudem komme dies allen Mitarbeitern, nicht nur den angestellten Anwälten zugute.
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Im Übrigen zahle sie die Beiträge für ihre eigene Versicherung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse und nicht im Interesse der angestellten Anwälte. Ohne eine eigene Haftpflichtversicherung könne sie gar nicht entsprechend ihrem Gesellschaftszweck eigenständig als Rechtsanwalts-GmbH tätig werden, da diese nach § 59h Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 59j BRAO Voraussetzung ihrer Zulassung zur Rechtsanwaltschaft sei. Ein eigenes Interesse ihrer angestellten Anwälte bestehe nur an einer eigenen Haftpflichtversicherung mit Mindestdeckung, da eine Tätigkeit auf eigene Rechnung neben der Tätigkeit als angestellter Anwalt nahezu ausgeschlossen sei.
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Insoweit unterscheide sie, die Klägerin, die mit einer eigenen Versicherung selbst als Rechtsanwalt zugelassen sei, sich von sonstigen nicht eigenständig zulassungsfähigen Zusammenschlüssen von Rechtsanwälten, wie einer GbR. Bei letzterer habe sich jeder Anwalt selbst zu versichern. Eine Versicherung der Sozietät schließe alle Sozien, einschließlich der angestellten Anwälte, mit ein. Geschützt sei dadurch auch der angestellte Anwalt, der durch Aufnahme auf den Briefkopf als Außensozius akzessorisch und unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft hafte. Im Gegensatz dazu sei eine Haftung der bei ihr angestellten Anwälte aufgrund der Rechtsform als GmbH ausgeschlossen. Anderes ergebe sich auch nicht aus § 59j Abs. 4 BRAO, wonach Geschäftsführer bzw. Gesellschafter bei unzureichendem Versicherungsschutz der Rechtsanwalts-GmbH persönlich hafteten. Ähnliche Haftungstatbestände für Geschäftsführer seien zahlreich. So hafte ein Geschäftsführer auch persönlich bei Missachtung steuerlicher Pflichten. Dennoch seien Aufwendungen für steuerliche Beratung zur Vermeidung einer solchen Haftung nicht als Lohn der Geschäftsführer anzusehen.
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Entgegen der Annahme des Beklagten sei das Grundsatzurteil des BFH vom 26. Juli 2007, VI R 64/06, zur Lohnsteuerpflicht der übernommenen Prämien für eine Berufshaftpflichtversicherung vorliegend nicht anwendbar, da danach nur die Übernahme der Prämien für die persönliche Berufshaftpflichtversicherung des angestellten Anwalts durch den Arbeitsgeber Lohn darstelle. Über die Prämien für die eigene Haftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH treffe dieses Urteil keine Aussage.
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Auch unter Anwendung der Maßstäbe der Verwaltung liege kein Lohn vor. Nach den Kriterien der Verwaltung zur sogenannten Directors and Officers Liability Versicherung (D&O-Versicherung) - Absicherung des Unternehmens, Anspruch nur des Unternehmens, Versicherung der gesamten Führungskräfte, Prämienkalkulation nach Unternehmenskennzahlen - handele es sich nicht um Arbeitslohn. Insbesondere handele es sich bei der Bemessung der Prämien nach dem zeitlichen Arbeitseinsatz und der Funktion der angestellten Anwälte um abstrakte Unternehmenskennzahlen. Mit angestellten Krankenhausärzten, für die die Verwaltung einen geldwerten Vorteil durch Mitversicherung beim Arbeitgeber annehme, sei der Fall nur insoweit vergleichbar, als auch für Ärzte nur die Übernahme der persönlichen Berufshaftpflichtversicherung durch das Krankenhaus Lohn darstelle. Vielmehr vergleichbar sei der Fall mit einem angestellten Steuerberater, der keine eigene Haftpflichtversicherung zu unterhalten habe, soweit er bei seinem Arbeitgeber mitversichert sei. Für diesen Fall nehme die Finanzverwaltung gerade keinen Arbeitslohn an.
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Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Dezember 2007 bis Dezember 2011 vom 28. Juni 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2014 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Seiner Ansicht nach sei die Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH zur Übernahme von Beiträgen zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung angestellter Rechtsanwälte einer Sozietät in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Die GbR sei wie die Klägerin als GmbH (teil)rechtsfähig, schließe die Beratungsverträge in eigenem Namen ab und hafte bei Schadensfällen im Außenverhältnis eigenständig. Der angestellte Anwalt hingegen hafte nach außen weder bei der GbR noch bei der Klägerin als GmbH. Rechtsanwalts-GmbH und Sozietät in Rechtsform einer GbR seien daher vergleichbar.
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Auch sei ein erhebliches Eigeninteresse der angestellten Anwälte an der Haftpflichtversicherung der Klägerin anzunehmen. In Ergänzung zur Mindestdeckungssumme der Versicherungen der einzelnen Anwälte würde mit der Haftpflichtversicherung der Klägerin ein faktisch für jeden angestellten Anwalt erheblich größerer Versicherungsschutz erreicht, was ein zumindest mittelbar gewährter Vorteil sei. Dies werde zudem dadurch gestützt, dass die individuellen Merkmale der angestellten Anwälte für die Prämienberechnung der Klägerin zu Grunde gelegt würden.
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Aus diesem Grund sei die Haftpflichtversicherung der Klägerin auch nur bedingt mit einer D&O-Versicherung, die unter bestimmten Voraussetzungen nicht zu einem geldwerten Vorteil beim Arbeitnehmer führt, vergleichbar. Prämien würden insoweit nicht - wie nach Verwaltungsauffassung gefordert - nach abstrakten Unternehmenskennzahlen berechnet. Vergleichbar sei der vorliegende Fall mit einem Krankenhausarzt, der über die Betriebshaftpflichtversicherung des Krankenhauses mitversichert sei. Dieser Vorteil sei nach Verwaltungsauffassung lohnsteuerpflichtig.
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Dem Gericht haben ein Band Rechtsbehelfsakten, die Ersatzakte zur Arbeitgeberakte, ein Band Lohnsteueraußenprüfungsakten, sowie ein Band Arbeitsakten zur Lohnsteueraußenprüfung zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist begründet.
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I. Der Haftungsbescheid vom 28. Juni 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei den Beiträgen zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung der Klägerin als Rechtsanwalts-GmbH handelt es sich nicht um Arbeitslohn im Sinn des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der bei ihr angestellten Rechtsanwälte.
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1. Grundsätzlich haftet ein Arbeitgeber dafür, dass die von seinen Arbeitnehmern geschuldete Lohnsteuer einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wird, § 38 Abs. 3 EStG, § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind er und die Arbeitnehmer gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG Gesamtschuldner. Das Finanzamt kann die Steuerschuld oder die Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 der Abgabenordnung - AO -) gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen, § 42d Abs. 3 Satz 2 EStG.
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2. Vorliegend ist bereits der Haftungstatbestand nicht erfüllt, da es sich bei den von der Klägerin gezahlten Versicherungsbeiträgen für ihre eigene Berufshaftpflichtversicherung nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt.
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a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u. a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal "für" ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, mithin im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Dies liegt vor, wenn der Vorteil notwendig mit der Zielverwirklichung des Arbeitgebers verbunden ist und keine Möglichkeiten in Betracht kommen, die den Arbeitnehmer weniger begünstigen (z. B. FG München, Urteil vom 17. Januar 2002, 7 K 1790/00, EFG 2002, 617; vom 5. August 2002, 7 K 5726/00, EFG 2002, 1524).
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Im Rahmen einer Gesamtwürdigung muss aus den Begleitumständen zu schließen sein, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber - neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers - ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (BFH, Urteil vom 11. April 2006, VI R 60/02, BStBl II 2006, 691, m. w. N.; vom 26. Juli 2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892; vom 17. Januar 2008, VI R 26/06, BStBl II 2008, 378; vom 12. Februar 2009, VI R 32/08, BStBl II 2009, 462).
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b) Nach diesen Grundsätzen besteht ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Zahlung der Beiträge für ihre eigene Berufshaftpflichtversicherung. Ein nicht unerhebliches Interesse ihrer Arbeitnehmer, welches das Interesse der Klägerin überlagert, liegt nicht vor.
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aa) Das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin am eigenen Versicherungsschutz ergibt sich bereits daraus, dass dieser unabdingbar für die Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks - die Rechtsberatung - ist. Nach § 59c Abs. 1 BRAO können auch Gesellschaften mit beschränkter Haftung, deren Unternehmensgegenstand die Beratung und Vertretung in Rechtsangelegenheiten ist, als Rechtsanwaltsgesellschaften zur Rechtsanwaltschaft zugelassen werden. Nach § 59j Abs. 1 BRAO ist die Rechtsanwaltsgesellschaft verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen und diese während der Dauer ihrer Zulassung aufrechtzuerhalten. Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung ist Zulassungsvoraussetzung, § 59d Nr. 3 BRAO. Entfällt der Versicherungsschutz, ist die Zulassung der Rechtsanwaltsgesellschaft zu widerrufen, § 59h Abs. 3 Satz 1 BRAO. Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung - jedenfalls in Höhe der Mindestversicherungssumme von 2,5 Millionen Euro pro Schadensfall und der Jahreshöchstleistung für alle Schadensfälle i. H. v. 10 Millionen Euro, § 59j Abs. 2 BRAO - war für die Klägerin schlichtweg betriebsnotwendig.
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bb) Als eine betriebsfunktionale Zielsetzung und somit als eigenbetriebliches Interesse der Klägerin ist ferner ihr Bestreben anzuerkennen, in potentiellen Schadensfällen hinreichend dadurch abgesichert zu sein, dass von ihr selbst zu tragende Schäden von einer Haftpflichtversicherung gedeckt werden. Dieses gilt auch, soweit die Deckungszusage die Mindestversicherungssumme und die Mindestjahreshöchstleistung (§ 59j Abs. 2 BRAO) im Streitzeitraum überschritten hat. Die Klägerin als international ausgerichtete Rechtsanwalts-GmbH berät in grenzüberschreitenden Fällen, auch im ausländischen Recht, was nicht unerhebliche Haftungsrisiken mit sich bringt. Sie schließt Mandats- und Honorarvereinbarungen im eigenen Namen ab und haftet im Schadensfall für die für sie handelnden Personen insbesondere nach § 278 bzw. § 831 BGB. Es liegt im legitimen Interesse eines Arbeitgebers, sich vor diesen Risiken - im Extremfall zur Vermeidung der Insolvenz - zu schützen. Diesem Interesse der Klägerin kann nicht entgegengehalten werden, sie könne sich im Wege des Regresses gegenüber ihren schuldhaft handelnden Arbeitnehmern schadlos halten. Zum einen ist nach den im Arbeitsrecht entwickelten Rechtsgrundsätzen ein solcher Regressanspruch des Arbeitgebers erst ab einem Verschuldensgrad von mittlerer Fahrlässigkeit und zumeist auch nur anteilig gegeben (vgl. etwa BAG-Urteil vom 16. Februar 1995 8 AZR 741/87 (A), juris). Zudem bestehen oftmals Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Bestimmung der Verschuldensgrade, was zu Rechtsstreitigkeiten zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber zum Umfang des Haftungsanteils und dadurch zu einer Gefährdung des Betriebsfriedens führen kann. Es ist der Klägerin zuzugestehen, dass sie der Gefährdung des Betriebsfriedens mit Abschluss einer entsprechenden Versicherung von vornherein entgegenwirkt. Zudem übersteigen die im Streitzeitraum vereinbarten Versicherungssummen (2,5 Millionen Euro, später 10 Millionen Euro pro Schadensfall) bei weitem die Größenordnung üblicher Privatvermögen.
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cc) Ein nicht unerhebliches Interesse der Arbeitnehmer, welches das klägerische Eigeninteresse überlagern könnte, ist nicht ersichtlich. Entgegen der Ansicht des Beklagten ergibt sich ein solches Eigeninteresse nicht unter Heranziehung der Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH zur Übernahme von Beiträgen zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts durch dessen Arbeitgeber (dazu FG Nürnberg, Urteil vom 4. Mai 2006, VI 200/2005, EFG 2007, 771; nachgehend BFH, Urteil vom 26. Juli 2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Dezember 2008, 13 K 2508/08, juris; nachgehend BFH, Beschluss vom 6. Mai 2009, VI B 4/09, BFH/NV 2009, 1431; FG Nürnberg, Urteil vom 5. Januar 2011, 6 K 1574/10, EFG 2011, 973; nachgehend BFH, Beschluss vom 28. März 2011, VI B 31/11, BFH/NV 2011, 1322).
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Die Annahme von Arbeitslohn aufgrund eines eigenen Interesses der angestellten Rechtsanwälte in den genannten Entscheidungen ist auf den vorliegenden Fall wegen wesentlicher Abweichungen im Sachverhalt nicht zu übertragen. In den entschiedenen Fällen waren die angestellten Anwälte in Einzelkanzleien bzw. Sozietäten in der Rechtsform einer GbR tätig. Übernommen wurden die Kosten für die gemäß § 51 BRAO gesetzlich vorgeschriebene eigene Haftpflichtversicherung der angestellten Anwälte. Finanzgerichte und BFH bejahten ein erhebliches eigenes Interesse des angestellten Rechtsanwalts an der Übernahme der Versicherungsbeiträge zum einen deshalb, weil der angestellte Anwalt ohne Haftpflichtversicherung seinen Beruf gar nicht hätte ausüben können. Zum anderen habe ein angestellter Anwalt - auch bei einer die gesetzlich vorgesehene Mindestdeckung übersteigenden Versicherungssumme - aus haftungsrechtlichen Erwägungen ein eigenes Interesse an einem entsprechenden Versicherungsschutz. Aufgrund der strengen Rechtsprechung zur Haftung des auf den Briefkopf aufgenommenen angestellten Anwalts als so genannter Schein-Sozius hafte dieser auch in von anderen Sozien verursachten Schadensfällen persönlich (vgl. nur FG Nürnberg, Urteil vom 5. Januar 2011, 6 K 1574/10, EFG 2011, 973).
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Beide Begründungen für ein eigenes Interesse der angestellten Anwälte greifen vorliegend nicht. Zu beurteilen sind die Beiträge zur Haftpflichtversicherung der Klägerin und nicht diejenigen zu den einzelnen Haftpflichtversicherungen der angestellten Anwälte, welche die Klägerin übernimmt und lohnversteuert. Die Haftpflichtversicherung der Klägerin ist für die bei ihr angestellten Anwälte zur persönlichen Berufsausübung nicht unabdingbar. Dies ist nur deren eigene Versicherung gemäß § 51 BRAO. Da die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH handelt und entsprechend mandatiert wird, sind ihre angestellten Anwälte keiner Haftung als (Schein-)Sozius wie bei einer Anstellung bei einer Sozietät in Rechtsform einer GbR ausgesetzt.
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dd) Ein erhebliches eigenes Interesse der Arbeitnehmer der Klägerin lässt sich auch nicht damit begründen, dass ihnen die Haftpflichtversicherung der Klägerin ermöglicht, eine eigene Haftpflichtversicherung lediglich mit Mindestversicherungssumme zu sehr geringen Beiträgen zu unterhalten, sie faktisch aber in den Genuss eines weitaus umfänglicheren Versicherungsschutzes kommen. Dass im Fall des Zusammenschlusses als GbR mit vergleichbarer internationaler Beratungstätigkeit ein vergleichbarer Versicherungsschutz nur zu erheblich höheren Versicherungsbeiträgen zu erhalten gewesen wäre, ist unerheblich. Eine dahingehende hypothetische Betrachtung, wie sie der Beklagte anstellt, ist nicht zielführend, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. Den höheren Versicherungsbeiträgen eines angestellten Briefkopfanwalts einer Sozietät steht dann auch der eigene Versicherungsschutz wegen persönlicher Haftungsrisiken als Sozius gegenüber. Ausschlaggebend ist vielmehr, dass die Klägerin aufgrund gesetzlicher Vorgaben zum Abschluss einer eigenen Haftpflichtversicherung verpflichtet war. Dass die Arbeitnehmer der Klägerin ihre eigene Haftpflichtversicherung auf ein Minimum reduzieren konnten, ist notwendige Begleiterscheinung und Reflex der eigenbetrieblichen Zielsetzung der Klägerin, wobei aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung keine Möglichkeit in Betracht kommt, die den Arbeitnehmer weniger begünstigen (vgl. zu dieser Voraussetzung FG München, vom 5. August 2002, 7 K 5726/00, EFG 2002, 1524). Vergleichbar ist der Fall mit dem eines angestellten Krankenhausarztes, der aufgrund der Betriebshaftpflichtversicherung des Krankenhauses überhaupt keine eigene Haftpflichtversicherung unterhalten muss. Das Schleswig-Holsteinische FG hat selbst in diesem Fall den Vorteil der faktischen Mitversicherung lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen angesehen (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 25. Juni 2014, 2 K 78/13, EFG 2014, 1620). Dieses deckt sich zudem mit der Verwaltungsauffassung zur Mitversicherung eines angestellten Steuerberaters in der Berufshaftpflichtversicherung des Praxisinhabers. Weil der angestellte Steuerberater in diesem Fall ebenfalls keine eigene Haftpflichtversicherung unterhalten muss, werde ihm kein geldwerter Vorteil durch die Mitversicherung gewährt (vgl. Bundesministerium der Finanzen - BMF - vom 25. August 2009, IV C 5 -S 2332/0).
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ee) Auch soweit es sich bei den Arbeitnehmern der Klägerin um ihre Geschäftsführer bzw. Gesellschafter handelt, haben diese kein erhebliches eigenes Interesse am Versicherungsschutz der Klägerin. Nach § 59j Abs. 4 BRAO haften zwar die Gesellschafter und Geschäftsführer für den Fall, dass die Gesellschaft die Berufshaftpflichtversicherung nicht oder nicht in dem vorgeschriebenen Umfang unterhält, persönlich in Höhe des fehlenden Versicherungsschutzes. Dieser Haftungstatbestand ist aber in seinem Anwendungsbereich begrenzt. Zum einen wäre bei fehlendem Versicherungsschutz bereits keine Zulassung zu erteilen bzw. eine solche sofort zu widerrufen. Zum anderen ist wiederum zu berücksichtigen, dass der Abschluss einer eigenen Haftpflichtversicherung aufgrund gesetzlicher Vorgaben unabdingbare betriebliche Voraussetzung dafür ist, dass die Klägerin als Rechtsanwalts-GmbH eigenständig rechtsberatend tätig sein kann, und daher keine Möglichkeit in Betracht kommt, die weniger begünstigend für ihre Arbeitnehmer wäre. Hinter dieses eigenbetriebliche Interesse der Klägerin tritt auch das Interesse eines Geschäftsführers bzw. Gesellschafters, nicht nach § 59j Abs. 4 BRAO in Haftung genommen zu werden, zurück.
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ff) Entgegen der Auffassung des Beklagten lässt sich auch aus der Art der Prämienbemessung kein erhebliches eigenes Interesse der Arbeitnehmer am Versicherungsschutz der Klägerin herleiten. Zwar wird im Versicherungsschein unter der Rubrik "versichertes Risiko und Beitragsberechnung" jedem angestellten Anwalt differenzierend nach Stellung (Geschäftsführer, Prokurist, einfacher Angestellter) und Zeiteinsatz (Voll- oder Teilzeit, Ausfallzeiten wie Elternzeit) ein eigener Versicherungsbeitrag zugeordnet, der sodann zu einem Jahresbeitrag zusammengefasst wird. Ein eigenständiger Versicherungsschutz der Arbeitnehmer resultiert aber daraus nicht. Versicherungsnehmerin ist allein die Klägerin. Lediglich zur Beitragsbemessung wird die Mitarbeiterstruktur herangezogen. Dieses erscheint auch vor dem Hintergrund folgerichtig, dass sich die Risikoexposition einer Rechtsanwalts-GmbH nach Anzahl und Umfang des Außenauftritts ihrer angestellten Anwälte bestimmt. Die Beitragsbemessung orientiert sich folglich - entgegen der Auffassung des Beklagten - an abstrakten Unternehmenskennzahlen und erfüllt in dieser Hinsicht auch die Anforderungen der Finanzverwaltung an eine nicht zu Arbeitslohn führende D&O-Versicherung (vgl. dazu z. B. Oberfinanzdirektion München, 12. April 2002, S 2245-9 St 41/42; zur Lohnsteuerpflicht bei D&O-Versicherungen vgl. FG München, Urteil vom 5. August 2002, 7 K 5726/00, EFG 2002, 1524).
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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III. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
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Urteil einreichenFinanzgericht Hamburg Urteil, 04. Nov. 2014 - 2 K 95/14 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).
Der Schuldner hat ein Verschulden seines gesetzlichen Vertreters und der Personen, deren er sich zur Erfüllung seiner Verbindlichkeit bedient, in gleichem Umfang zu vertreten wie eigenes Verschulden. Die Vorschrift des § 276 Abs. 3 findet keine Anwendung.
(1) Wer einen anderen zu einer Verrichtung bestellt, ist zum Ersatz des Schadens verpflichtet, den der andere in Ausführung der Verrichtung einem Dritten widerrechtlich zufügt. Die Ersatzpflicht tritt nicht ein, wenn der Geschäftsherr bei der Auswahl der bestellten Person und, sofern er Vorrichtungen oder Gerätschaften zu beschaffen oder die Ausführung der Verrichtung zu leiten hat, bei der Beschaffung oder der Leitung die im Verkehr erforderliche Sorgfalt beobachtet oder wenn der Schaden auch bei Anwendung dieser Sorgfalt entstanden sein würde.
(2) Die gleiche Verantwortlichkeit trifft denjenigen, welcher für den Geschäftsherrn die Besorgung eines der im Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Geschäfte durch Vertrag übernimmt.
(1) Der Rechtsanwalt ist verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung der sich aus seiner Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden abzuschließen und die Versicherung während der Dauer seiner Zulassung aufrechtzuerhalten. Die Versicherung muß bei einem im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Versicherungsunternehmen zu den nach Maßgabe des Versicherungsaufsichtsgesetzes eingereichten Allgemeinen Versicherungsbedingungen genommen werden und sich auch auf solche Vermögensschäden erstrecken, für die der Rechtsanwalt nach § 278 oder § 831 des Bürgerlichen Gesetzbuchs einzustehen hat.
(2) Der Versicherungsvertrag hat Versicherungsschutz für jede einzelne Pflichtverletzung zu gewähren, die gesetzliche Haftpflichtansprüche privatrechtlichen Inhalts gegen den Rechtsanwalt zur Folge haben könnte; dabei kann vereinbart werden, daß sämtliche Pflichtverletzungen bei Erledigung eines einheitlichen Auftrags, mögen diese auf dem Verhalten des Rechtsanwalts oder einer von ihm herangezogenen Hilfsperson beruhen, als ein Versicherungsfall gelten.
(3) Von der Versicherung kann die Haftung ausgeschlossen werden:
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für Ersatzansprüche wegen wissentlicher Pflichtverletzung, - 2.
für Ersatzansprüche aus Tätigkeiten über in anderen Staaten eingerichtete oder unterhaltene Kanzleien oder Büros, - 3.
für Ersatzansprüche aus Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Beratung und Beschäftigung mit außereuropäischem Recht, - 4.
für Ersatzansprüche aus Tätigkeiten des Rechtsanwalts vor außereuropäischen Gerichten, - 5.
für Ersatzansprüche wegen Veruntreuung durch Personal, Angehörige oder Mitgesellschafter des Rechtsanwalts.
(4) Die Mindestversicherungssumme beträgt 250 000 Euro für jeden Versicherungsfall. Die Leistungen des Versicherers für alle innerhalb eines Versicherungsjahres verursachten Schäden können auf den vierfachen Betrag der Mindestversicherungssumme begrenzt werden.
(5) Die Vereinbarung eines Selbstbehalts bis zu einem Prozent der Mindestversicherungssumme ist zulässig.
(6) Im Versicherungsvertrag ist der Versicherer zu verpflichten, der zuständigen Rechtsanwaltskammer, bei Rechtsanwälten bei dem Bundesgerichtshof auch dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, den Beginn und die Beendigung oder Kündigung des Versicherungsvertrages sowie jede Änderung des Versicherungsvertrages, die den vorgeschriebenen Versicherungsschutz beeinträchtigt, unverzüglich mitzuteilen. Die Rechtsanwaltskammer erteilt Dritten zur Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen auf Antrag Auskunft über den Namen und die Adresse der Berufshaftpflichtversicherung des Rechtsanwalts sowie die Versicherungsnummer, soweit der Rechtsanwalt kein überwiegendes schutzwürdiges Interesse an der Nichterteilung der Auskunft hat; dies gilt auch, wenn die Zulassung zur Rechtsanwaltschaft erloschen ist.
(7) Zuständige Stelle im Sinne des § 117 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes ist die Rechtsanwaltskammer.
(8) (weggefallen)
(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
- 1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; - 1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen; - 2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden; - 3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers - a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen, - c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder - d)
in Form von Sanierungsgeldern;
- a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder - b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind
- 1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug - a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, - b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
- 2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
| Jahr des Versorgungs- beginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro | |
|---|---|---|---|
| in % der Versorgungs- bezüge | Höchstbetrag in Euro | ||
| bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
| ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
| 2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
| 2008 | 35,2 | 2 640 | 792 |
| 2009 | 33,6 | 2 520 | 756 |
| 2010 | 32,0 | 2 400 | 720 |
| 2011 | 30,4 | 2 280 | 684 |
| 2012 | 28,8 | 2 160 | 648 |
| 2013 | 27,2 | 2 040 | 612 |
| 2014 | 25,6 | 1 920 | 576 |
| 2015 | 24,0 | 1 800 | 540 |
| 2016 | 22,4 | 1 680 | 504 |
| 2017 | 20,8 | 1 560 | 468 |
| 2018 | 19,2 | 1 440 | 432 |
| 2019 | 17,6 | 1 320 | 396 |
| 2020 | 16,0 | 1 200 | 360 |
| 2021 | 15,2 | 1 140 | 342 |
| 2022 | 14,4 | 1 080 | 324 |
| 2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
| 2024 | 12,8 | 960 | 288 |
| 2025 | 12,0 | 900 | 270 |
| 2026 | 11,2 | 840 | 252 |
| 2027 | 10,4 | 780 | 234 |
| 2028 | 9,6 | 720 | 216 |
| 2029 | 8,8 | 660 | 198 |
| 2030 | 8,0 | 600 | 180 |
| 2031 | 7,2 | 540 | 162 |
| 2032 | 6,4 | 480 | 144 |
| 2033 | 5,6 | 420 | 126 |
| 2034 | 4,8 | 360 | 108 |
| 2035 | 4,0 | 300 | 90 |
| 2036 | 3,2 | 240 | 72 |
| 2037 | 2,4 | 180 | 54 |
| 2038 | 1,6 | 120 | 36 |
| 2039 | 0,8 | 60 | 18 |
| 2040 | 0,0 | 0 | 0 |
4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
- a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, - b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
- 1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; - 1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen; - 2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden; - 3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers - a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen, - c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder - d)
in Form von Sanierungsgeldern;
- a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder - b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind
- 1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug - a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, - b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
- 2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
| Jahr des Versorgungs- beginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro | |
|---|---|---|---|
| in % der Versorgungs- bezüge | Höchstbetrag in Euro | ||
| bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
| ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
| 2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
| 2008 | 35,2 | 2 640 | 792 |
| 2009 | 33,6 | 2 520 | 756 |
| 2010 | 32,0 | 2 400 | 720 |
| 2011 | 30,4 | 2 280 | 684 |
| 2012 | 28,8 | 2 160 | 648 |
| 2013 | 27,2 | 2 040 | 612 |
| 2014 | 25,6 | 1 920 | 576 |
| 2015 | 24,0 | 1 800 | 540 |
| 2016 | 22,4 | 1 680 | 504 |
| 2017 | 20,8 | 1 560 | 468 |
| 2018 | 19,2 | 1 440 | 432 |
| 2019 | 17,6 | 1 320 | 396 |
| 2020 | 16,0 | 1 200 | 360 |
| 2021 | 15,2 | 1 140 | 342 |
| 2022 | 14,4 | 1 080 | 324 |
| 2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
| 2024 | 12,8 | 960 | 288 |
| 2025 | 12,0 | 900 | 270 |
| 2026 | 11,2 | 840 | 252 |
| 2027 | 10,4 | 780 | 234 |
| 2028 | 9,6 | 720 | 216 |
| 2029 | 8,8 | 660 | 198 |
| 2030 | 8,0 | 600 | 180 |
| 2031 | 7,2 | 540 | 162 |
| 2032 | 6,4 | 480 | 144 |
| 2033 | 5,6 | 420 | 126 |
| 2034 | 4,8 | 360 | 108 |
| 2035 | 4,0 | 300 | 90 |
| 2036 | 3,2 | 240 | 72 |
| 2037 | 2,4 | 180 | 54 |
| 2038 | 1,6 | 120 | 36 |
| 2039 | 0,8 | 60 | 18 |
| 2040 | 0,0 | 0 | 0 |
4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
- a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, - b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.
(1)1Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der
- 1.
im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung hat (inländischer Arbeitgeber) oder - 2.
einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung im Inland überlässt, ohne inländischer Arbeitgeber zu sein (ausländischer Verleiher).
(2)1Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer.2Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
(3)1Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten.2Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts hat die öffentliche Kasse, die den Arbeitslohn zahlt, die Pflichten des Arbeitgebers.3In den Fällen der nach § 7f Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch an die Deutsche Rentenversicherung Bund übertragenen Wertguthaben hat die Deutsche Rentenversicherung Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers.
(3a)1Soweit sich aus einem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis tarifvertragliche Ansprüche des Arbeitnehmers auf Arbeitslohn unmittelbar gegen einen Dritten mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland richten und von diesem durch die Zahlung von Geld erfüllt werden, hat der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers.2In anderen Fällen kann das Finanzamt zulassen, dass ein Dritter mit Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland die Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllt.3Voraussetzung ist, dass der Dritte
- 1.
sich hierzu gegenüber dem Arbeitgeber verpflichtet hat, - 2.
den Lohn auszahlt oder er nur Arbeitgeberpflichten für von ihm vermittelte Arbeitnehmer übernimmt und - 3.
die Steuererhebung nicht beeinträchtigt wird.
(4)1Wenn der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn zur Deckung der Lohnsteuer nicht ausreicht, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen oder der Arbeitgeber einen entsprechenden Teil der anderen Bezüge des Arbeitnehmers zurückzubehalten.2Soweit der Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nicht nachkommt und der Arbeitgeber den Fehlbetrag nicht durch Zurückbehaltung von anderen Bezügen des Arbeitnehmers aufbringen kann, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) anzuzeigen.3Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber die von einem Dritten gewährten Bezüge (Absatz 1 Satz 3) am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der Arbeitnehmer keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der Arbeitgeber dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen.4Das Finanzamt hat die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern.
(1) Der Arbeitgeber haftet
- 1.
für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, - 2.
für die Lohnsteuer, die er beim Lohnsteuer-Jahresausgleich zu Unrecht erstattet hat, - 3.
für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die auf Grund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird, - 4.
für die Lohnsteuer, die in den Fällen des § 38 Absatz 3a der Dritte zu übernehmen hat.
(2) Der Arbeitgeber haftet nicht, soweit Lohnsteuer nach § 39 Absatz 5 oder § 39a Absatz 5 nachzufordern ist und in den vom Arbeitgeber angezeigten Fällen des § 38 Absatz 4 Satz 2 und 3 und des § 41c Absatz 4.
(3)1Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.2Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen.3Der Arbeitgeber kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird.4Der Arbeitnehmer kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden,
- 1.
wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat, - 2.
wenn der Arbeitnehmer weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat.2Dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer den Sachverhalt dem Finanzamt unverzüglich mitgeteilt hat.
(4)1Für die Inanspruchnahme des Arbeitgebers bedarf es keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots, soweit der Arbeitgeber
- 1.
die einzubehaltende Lohnsteuer angemeldet hat oder - 2.
nach Abschluss einer Lohnsteuer-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt.
(5) Von der Geltendmachung der Steuernachforderung oder Haftungsforderung ist abzusehen, wenn diese insgesamt 10 Euro nicht übersteigt.
(6)1Soweit einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 3. Februar 1995 (BGBl. I S. 158), das zuletzt durch Artikel 26 des Gesetzes vom 20. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2854) geändert worden ist, zur Arbeitsleistung überlassen werden, haftet er mit Ausnahme der Fälle, in denen eine Arbeitnehmerüberlassung nach § 1 Absatz 3 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes vorliegt, neben dem Arbeitgeber.2Der Entleiher haftet nicht, wenn der Überlassung eine Erlaubnis nach § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung zugrunde liegt und soweit er nachweist, dass er den nach § 51 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d vorgesehenen Mitwirkungspflichten nachgekommen ist.3Der Entleiher haftet ferner nicht, wenn er über das Vorliegen einer Arbeitnehmerüberlassung ohne Verschulden irrte.4Die Haftung beschränkt sich auf die Lohnsteuer für die Zeit, für die ihm der Arbeitnehmer überlassen worden ist.5Soweit die Haftung des Entleihers reicht, sind der Arbeitgeber, der Entleiher und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.6Der Entleiher darf auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das inländische bewegliche Vermögen des Arbeitgebers fehlgeschlagen ist oder keinen Erfolg verspricht; § 219 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.7Ist durch die Umstände der Arbeitnehmerüberlassung die Lohnsteuer schwer zu ermitteln, so ist die Haftungsschuld mit 15 Prozent des zwischen Verleiher und Entleiher vereinbarten Entgelts ohne Umsatzsteuer anzunehmen, solange der Entleiher nicht glaubhaft macht, dass die Lohnsteuer, für die er haftet, niedriger ist.8Die Absätze 1 bis 5 sind entsprechend anzuwenden.9Die Zuständigkeit des Finanzamts richtet sich nach dem Ort der Betriebsstätte des Verleihers.
(7) Soweit der Entleiher Arbeitgeber ist, haftet der Verleiher wie ein Entleiher nach Absatz 6.
(8)1Das Finanzamt kann hinsichtlich der Lohnsteuer der Leiharbeitnehmer anordnen, dass der Entleiher einen bestimmten Teil des mit dem Verleiher vereinbarten Entgelts einzubehalten und abzuführen hat, wenn dies zur Sicherung des Steueranspruchs notwendig ist; Absatz 6 Satz 4 ist anzuwenden.2Der Verwaltungsakt kann auch mündlich erlassen werden.3Die Höhe des einzubehaltenden und abzuführenden Teils des Entgelts bedarf keiner Begründung, wenn der in Absatz 6 Satz 7 genannte Prozentsatz nicht überschritten wird.
(9)1Der Arbeitgeber haftet auch dann, wenn ein Dritter nach § 38 Absatz 3a dessen Pflichten trägt.2In diesen Fällen haftet der Dritte neben dem Arbeitgeber.3Soweit die Haftung des Dritten reicht, sind der Arbeitgeber, der Dritte und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.4Absatz 3 Satz 2 bis 4 ist anzuwenden; Absatz 4 gilt auch für die Inanspruchnahme des Dritten.5Im Fall des § 38 Absatz 3a Satz 2 beschränkt sich die Haftung des Dritten auf die Lohnsteuer, die für die Zeit zu erheben ist, für die er sich gegenüber dem Arbeitgeber zur Vornahme des Lohnsteuerabzugs verpflichtet hat; der maßgebende Zeitraum endet nicht, bevor der Dritte seinem Betriebsstättenfinanzamt die Beendigung seiner Verpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber angezeigt hat.6In den Fällen des § 38 Absatz 3a Satz 7 ist als Haftungsschuld der Betrag zu ermitteln, um den die Lohnsteuer, die für den gesamten Arbeitslohn des Lohnzahlungszeitraums zu berechnen und einzubehalten ist, die insgesamt tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer übersteigt.7Betrifft die Haftungsschuld mehrere Arbeitgeber, so ist sie bei fehlerhafter Lohnsteuerberechnung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne und für nachträglich zu erfassende Arbeitslohnbeträge nach dem Verhältnis dieser Beträge auf die Arbeitgeber aufzuteilen.8In den Fällen des § 38 Absatz 3a ist das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten für die Geltendmachung der Steuer- oder Haftungsschuld zuständig.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten.
(1) Der Arbeitgeber haftet
- 1.
für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat, - 2.
für die Lohnsteuer, die er beim Lohnsteuer-Jahresausgleich zu Unrecht erstattet hat, - 3.
für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die auf Grund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird, - 4.
für die Lohnsteuer, die in den Fällen des § 38 Absatz 3a der Dritte zu übernehmen hat.
(2) Der Arbeitgeber haftet nicht, soweit Lohnsteuer nach § 39 Absatz 5 oder § 39a Absatz 5 nachzufordern ist und in den vom Arbeitgeber angezeigten Fällen des § 38 Absatz 4 Satz 2 und 3 und des § 41c Absatz 4.
(3)1Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.2Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen.3Der Arbeitgeber kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird.4Der Arbeitnehmer kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden,
- 1.
wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat, - 2.
wenn der Arbeitnehmer weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat.2Dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer den Sachverhalt dem Finanzamt unverzüglich mitgeteilt hat.
(4)1Für die Inanspruchnahme des Arbeitgebers bedarf es keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots, soweit der Arbeitgeber
- 1.
die einzubehaltende Lohnsteuer angemeldet hat oder - 2.
nach Abschluss einer Lohnsteuer-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt.
(5) Von der Geltendmachung der Steuernachforderung oder Haftungsforderung ist abzusehen, wenn diese insgesamt 10 Euro nicht übersteigt.
(6)1Soweit einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 3. Februar 1995 (BGBl. I S. 158), das zuletzt durch Artikel 26 des Gesetzes vom 20. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2854) geändert worden ist, zur Arbeitsleistung überlassen werden, haftet er mit Ausnahme der Fälle, in denen eine Arbeitnehmerüberlassung nach § 1 Absatz 3 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes vorliegt, neben dem Arbeitgeber.2Der Entleiher haftet nicht, wenn der Überlassung eine Erlaubnis nach § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes in der jeweils geltenden Fassung zugrunde liegt und soweit er nachweist, dass er den nach § 51 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d vorgesehenen Mitwirkungspflichten nachgekommen ist.3Der Entleiher haftet ferner nicht, wenn er über das Vorliegen einer Arbeitnehmerüberlassung ohne Verschulden irrte.4Die Haftung beschränkt sich auf die Lohnsteuer für die Zeit, für die ihm der Arbeitnehmer überlassen worden ist.5Soweit die Haftung des Entleihers reicht, sind der Arbeitgeber, der Entleiher und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.6Der Entleiher darf auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das inländische bewegliche Vermögen des Arbeitgebers fehlgeschlagen ist oder keinen Erfolg verspricht; § 219 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.7Ist durch die Umstände der Arbeitnehmerüberlassung die Lohnsteuer schwer zu ermitteln, so ist die Haftungsschuld mit 15 Prozent des zwischen Verleiher und Entleiher vereinbarten Entgelts ohne Umsatzsteuer anzunehmen, solange der Entleiher nicht glaubhaft macht, dass die Lohnsteuer, für die er haftet, niedriger ist.8Die Absätze 1 bis 5 sind entsprechend anzuwenden.9Die Zuständigkeit des Finanzamts richtet sich nach dem Ort der Betriebsstätte des Verleihers.
(7) Soweit der Entleiher Arbeitgeber ist, haftet der Verleiher wie ein Entleiher nach Absatz 6.
(8)1Das Finanzamt kann hinsichtlich der Lohnsteuer der Leiharbeitnehmer anordnen, dass der Entleiher einen bestimmten Teil des mit dem Verleiher vereinbarten Entgelts einzubehalten und abzuführen hat, wenn dies zur Sicherung des Steueranspruchs notwendig ist; Absatz 6 Satz 4 ist anzuwenden.2Der Verwaltungsakt kann auch mündlich erlassen werden.3Die Höhe des einzubehaltenden und abzuführenden Teils des Entgelts bedarf keiner Begründung, wenn der in Absatz 6 Satz 7 genannte Prozentsatz nicht überschritten wird.
(9)1Der Arbeitgeber haftet auch dann, wenn ein Dritter nach § 38 Absatz 3a dessen Pflichten trägt.2In diesen Fällen haftet der Dritte neben dem Arbeitgeber.3Soweit die Haftung des Dritten reicht, sind der Arbeitgeber, der Dritte und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner.4Absatz 3 Satz 2 bis 4 ist anzuwenden; Absatz 4 gilt auch für die Inanspruchnahme des Dritten.5Im Fall des § 38 Absatz 3a Satz 2 beschränkt sich die Haftung des Dritten auf die Lohnsteuer, die für die Zeit zu erheben ist, für die er sich gegenüber dem Arbeitgeber zur Vornahme des Lohnsteuerabzugs verpflichtet hat; der maßgebende Zeitraum endet nicht, bevor der Dritte seinem Betriebsstättenfinanzamt die Beendigung seiner Verpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber angezeigt hat.6In den Fällen des § 38 Absatz 3a Satz 7 ist als Haftungsschuld der Betrag zu ermitteln, um den die Lohnsteuer, die für den gesamten Arbeitslohn des Lohnzahlungszeitraums zu berechnen und einzubehalten ist, die insgesamt tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer übersteigt.7Betrifft die Haftungsschuld mehrere Arbeitgeber, so ist sie bei fehlerhafter Lohnsteuerberechnung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne und für nachträglich zu erfassende Arbeitslohnbeträge nach dem Verhältnis dieser Beträge auf die Arbeitgeber aufzuteilen.8In den Fällen des § 38 Absatz 3a ist das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten für die Geltendmachung der Steuer- oder Haftungsschuld zuständig.
(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
- 1.
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst; - 1a.
Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).2Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.3Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.4Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.5Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen; - 2.
Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden; - 3.
laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.2Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers - a)
zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - b)
zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen, - c)
in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder - d)
in Form von Sanierungsgeldern;
- a)
seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder - b)
des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
(2)1Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.2Versorgungsbezüge sind
- 1.
das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug - a)
auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften, - b)
nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
- 2.
in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
| Jahr des Versorgungs- beginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro | |
|---|---|---|---|
| in % der Versorgungs- bezüge | Höchstbetrag in Euro | ||
| bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
| ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
| 2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
| 2008 | 35,2 | 2 640 | 792 |
| 2009 | 33,6 | 2 520 | 756 |
| 2010 | 32,0 | 2 400 | 720 |
| 2011 | 30,4 | 2 280 | 684 |
| 2012 | 28,8 | 2 160 | 648 |
| 2013 | 27,2 | 2 040 | 612 |
| 2014 | 25,6 | 1 920 | 576 |
| 2015 | 24,0 | 1 800 | 540 |
| 2016 | 22,4 | 1 680 | 504 |
| 2017 | 20,8 | 1 560 | 468 |
| 2018 | 19,2 | 1 440 | 432 |
| 2019 | 17,6 | 1 320 | 396 |
| 2020 | 16,0 | 1 200 | 360 |
| 2021 | 15,2 | 1 140 | 342 |
| 2022 | 14,4 | 1 080 | 324 |
| 2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
| 2024 | 12,8 | 960 | 288 |
| 2025 | 12,0 | 900 | 270 |
| 2026 | 11,2 | 840 | 252 |
| 2027 | 10,4 | 780 | 234 |
| 2028 | 9,6 | 720 | 216 |
| 2029 | 8,8 | 660 | 198 |
| 2030 | 8,0 | 600 | 180 |
| 2031 | 7,2 | 540 | 162 |
| 2032 | 6,4 | 480 | 144 |
| 2033 | 5,6 | 420 | 126 |
| 2034 | 4,8 | 360 | 108 |
| 2035 | 4,0 | 300 | 90 |
| 2036 | 3,2 | 240 | 72 |
| 2037 | 2,4 | 180 | 54 |
| 2038 | 1,6 | 120 | 36 |
| 2039 | 0,8 | 60 | 18 |
| 2040 | 0,0 | 0 | 0 |
4Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
- a)
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005, - b)
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,
(3)1Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.2Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.3Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.4In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.
(1) Wer einen anderen zu einer Verrichtung bestellt, ist zum Ersatz des Schadens verpflichtet, den der andere in Ausführung der Verrichtung einem Dritten widerrechtlich zufügt. Die Ersatzpflicht tritt nicht ein, wenn der Geschäftsherr bei der Auswahl der bestellten Person und, sofern er Vorrichtungen oder Gerätschaften zu beschaffen oder die Ausführung der Verrichtung zu leiten hat, bei der Beschaffung oder der Leitung die im Verkehr erforderliche Sorgfalt beobachtet oder wenn der Schaden auch bei Anwendung dieser Sorgfalt entstanden sein würde.
(2) Die gleiche Verantwortlichkeit trifft denjenigen, welcher für den Geschäftsherrn die Besorgung eines der im Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Geschäfte durch Vertrag übernimmt.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Rechtsanwalt. Er beschäftigt in seiner Kanzlei zwei angestellte Anwälte, die im Briefkopf der Kanzlei beide mit der Berufsbezeichnung Rechtsanwalt "(angestellt)" geführt werden. Auf seine Anfrage vom 20. April 2010 erteilte ihm das Betriebsstättenfinanzamt unter dem Datum 5. Mai 2010 nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Auskunft, dass die Übernahme der Berufshaftpflichtversicherungsbeiträge der angestellten Rechtsanwälte durch den Arbeitgeber steuerbarer und steuerpflichtiger Arbeitslohn sei. Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Senats in dessen Urteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06 (BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892) ab. Die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts durch den Arbeitgeber erfolge auch im eigenen Interesse des angestellten Rechtsanwalts und führe daher zu Arbeitslohn. Gegen die Nichtzulassung der Revision wendet sich der Kläger mit der Nichtzulassungsbeschwerde und macht als Revisionszulassungsgrund die grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) geltend. Außerdem sei eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) erforderlich.
Entscheidungsgründe
- 2
-
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
- 3
-
1. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu.
- 4
-
a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalles maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434, m.w.N.). Eine Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und auch keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 28). Davon ist im Streitfall auszugehen.
- 5
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Der Senat hat sich sowohl in dem vom FG in Bezug genommenen Urteil in BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892 als auch in dem Beschluss vom 6. Mai 2009 VI B 4/09 (BFH/NV 2009, 1431) mit der Rechtsfrage befasst, ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Vorteil noch aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse zuwendet und damit kein Lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorliegt. Danach folgt aus dem in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmal "für", dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Die Rechtsprechung verneint Arbeitslohn bei solchen Vorteilen, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen.
- 6
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Es entspricht weiter der ständigen Rechtsprechung des Senats, dass es Aufgabe des FG ist, im jeweiligen Streitfall eine Gesamtwürdigung der fraglichen Vorteile vorzunehmen und dabei insbesondere deren Anlass, Art und Höhe, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme und die besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Diese Gesamtwürdigung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüfbar (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488; vom 10. November 2005 VI B 75/05, BFH/NV 2006, 530; BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 77/04, BFH/NV 2007, 1643; in BFH/NV 2009, 1431; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.).
- 7
-
b) Die vom Kläger als klärungsbedürftig angesehene Rechtsfrage, ob die Übernahme der Haftpflichtversicherungsbeiträge eines angestellten Rechtsanwalts, der auf dem Briefkopf als angestellter Rechtsanwalt aufgeführt ist, auch dann steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt, wenn die in § 51 Abs. 4 der Bundesrechtsanwaltsordnung vorgesehene Mindestversicherungssumme bei weitem überstiegen ist, ist nicht klärungsbedürftig. Denn die Antwort auf diese Rechtsfrage ergibt sich aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und der dazu ergangenen und vorstehend zitierten Rechtsprechung des Senats zur Abgrenzung zwischen Entlohnung und notwendiger Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung. Es ist nicht ersichtlich, dass die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage anhand eigenständiger, gegebenenfalls neu zu entwickelnder Rechtsprinzipien zu entscheiden ist. Der vom Kläger vorgetragene Umstand, dass eine Vielzahl von angestellten Rechtsanwälten von der Rechtsfrage betroffen sei, rechtfertigt eine erneute Entscheidung des BFH jedenfalls nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2007 VIII B 42/07, BFH/NV 2008, 802).
- 8
-
2. Die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung hat der Kläger nicht in einer den Anforderungen der §§ 115 Abs. 2, 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Weise dargelegt.
- 9
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Zur Darlegung einer Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) wäre es erforderlich gewesen, abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG herauszuarbeiten und tragenden Rechtssätzen einer zu gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt ergangenen anderen Entscheidung gegenüberzustellen, so dass die behauptete Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluss vom 5. Februar 2010 IV B 57/09, BFH/NV 2010, 880). Daran fehlt es vorliegend. Denn der Kläger hat insoweit lediglich vorgetragen, dass es zu divergierenden Entscheidungen anderer Finanzämter oder Finanzgerichte kommen könne.
(1) Der Rechtsanwalt ist verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung der sich aus seiner Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden abzuschließen und die Versicherung während der Dauer seiner Zulassung aufrechtzuerhalten. Die Versicherung muß bei einem im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Versicherungsunternehmen zu den nach Maßgabe des Versicherungsaufsichtsgesetzes eingereichten Allgemeinen Versicherungsbedingungen genommen werden und sich auch auf solche Vermögensschäden erstrecken, für die der Rechtsanwalt nach § 278 oder § 831 des Bürgerlichen Gesetzbuchs einzustehen hat.
(2) Der Versicherungsvertrag hat Versicherungsschutz für jede einzelne Pflichtverletzung zu gewähren, die gesetzliche Haftpflichtansprüche privatrechtlichen Inhalts gegen den Rechtsanwalt zur Folge haben könnte; dabei kann vereinbart werden, daß sämtliche Pflichtverletzungen bei Erledigung eines einheitlichen Auftrags, mögen diese auf dem Verhalten des Rechtsanwalts oder einer von ihm herangezogenen Hilfsperson beruhen, als ein Versicherungsfall gelten.
(3) Von der Versicherung kann die Haftung ausgeschlossen werden:
- 1.
für Ersatzansprüche wegen wissentlicher Pflichtverletzung, - 2.
für Ersatzansprüche aus Tätigkeiten über in anderen Staaten eingerichtete oder unterhaltene Kanzleien oder Büros, - 3.
für Ersatzansprüche aus Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Beratung und Beschäftigung mit außereuropäischem Recht, - 4.
für Ersatzansprüche aus Tätigkeiten des Rechtsanwalts vor außereuropäischen Gerichten, - 5.
für Ersatzansprüche wegen Veruntreuung durch Personal, Angehörige oder Mitgesellschafter des Rechtsanwalts.
(4) Die Mindestversicherungssumme beträgt 250 000 Euro für jeden Versicherungsfall. Die Leistungen des Versicherers für alle innerhalb eines Versicherungsjahres verursachten Schäden können auf den vierfachen Betrag der Mindestversicherungssumme begrenzt werden.
(5) Die Vereinbarung eines Selbstbehalts bis zu einem Prozent der Mindestversicherungssumme ist zulässig.
(6) Im Versicherungsvertrag ist der Versicherer zu verpflichten, der zuständigen Rechtsanwaltskammer, bei Rechtsanwälten bei dem Bundesgerichtshof auch dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, den Beginn und die Beendigung oder Kündigung des Versicherungsvertrages sowie jede Änderung des Versicherungsvertrages, die den vorgeschriebenen Versicherungsschutz beeinträchtigt, unverzüglich mitzuteilen. Die Rechtsanwaltskammer erteilt Dritten zur Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen auf Antrag Auskunft über den Namen und die Adresse der Berufshaftpflichtversicherung des Rechtsanwalts sowie die Versicherungsnummer, soweit der Rechtsanwalt kein überwiegendes schutzwürdiges Interesse an der Nichterteilung der Auskunft hat; dies gilt auch, wenn die Zulassung zur Rechtsanwaltschaft erloschen ist.
(7) Zuständige Stelle im Sinne des § 117 Abs. 2 des Versicherungsvertragsgesetzes ist die Rechtsanwaltskammer.
(8) (weggefallen)
Tenor
Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 vom 15. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 wird geändert und die Lohnsteuer auf 501,00 EUR, der Solidaritätszuschlag auf 27,55 EUR, die evangelische Kirchensteuer auf 25,55 EUR und die römisch-katholische Kirchensteuer auf 4,50 EUR herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Finanzamt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
- 1
Die Klägerin wendet sich gegen die Versteuerung von Beiträgen zur Berufshaftpflicht von Klinikärzten als geldwerter Vorteil im Rahmen einer Arbeitgeberhaftung nach § 42 d Einkommensteuergesetz (EStG).
- 2
Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus. Sie gehört zum Gesundheitskonzern ..., einem privaten Betreiber von Krankenhäusern und Gesundheitseinrichtungen. Im Streitzeitraum 2007 - 2009 war die Klägerin in den Versicherungsschutz des Haftpflicht-Rahmenvertrags mit der ... Versicherung vom 1. Januar 2006 einbezogen. Der Haftpflicht-Rahmenvertrag bezweckt hierbei, das mit dem Betrieb des Krankenhauses für die Klägerin erwachsende Haftungsrisiko abzufangen. Nach § 102 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) erstreckt sich der Versicherungsschutz des Haftpflicht-Rahmenvertrages auch auf die Haftung für die zur Vertretung der Klägerin befugten Personen, sowie die Personen, die in einem Dienstverhältnis zur Klägerin stehen. Bei letzterem Personenkreis handelt es sich typischerweise unter anderem um medizinisches Fachpersonal und die angestellten Ärzte. Der durch den Haftpflicht-Rahmenvertrag gewährleistete Versicherungsschutz für angestellte Ärzte beschränkt sich hierbei auf das aus dem Anstellungsverhältnis erwachsene Haftungsrisiko. Es werden keine Beiträge für private Berufshaftpflichtversicherungen, die auf ihre angestellten Ärzte persönlich lauten, übernommen. Soweit der Haftpflicht-Rahmenvertrag für angestellte Chef- und Oberärzte Regelungen beinhaltet, dass sich der Versicherungsschutz auch auf genehmigte freiberufliche Tätigkeiten erstreckt, waren im Streitzeitraum solche Tätigkeiten für bei der Klägerin angestellten Chef- und Oberärzte nicht genehmigt gewesen.
- 3
Für den Streitzeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 wurde bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt. Nach den Feststellungen (Tz. 6 des Berichtes über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 31. Mai 2011) seien nach § 21 der Berufsordnung (Satzung) der Ärztekammer Schleswig-Holstein Ärzte verpflichtet, eine Haftpflichtversicherung abzuschließen. Die Klägerin habe als Arbeitgeber mit den Ärzten einen Dienstvertrag abgeschlossen, in dem als Bestandteil des Arbeitsvertrages der Arbeitgeber für die Ärzte eine Haftpflichtversicherung gegen Schadensersatzansprüche Dritter abgeschlossen habe. Auf die Dienstverträge wird Bezug genommen.
- 4
Auf den Nachtrag zur Haftpflichtversicherung der Klägerin vom 21. Dezember 2005 und 31. Januar 2011 wird ebenfalls Bezug genommen.
- 5
Der Versicherungsbeitrag der Versicherung betrage für die Kalenderjahre 2007 - 2009 jährlich ... €. Darin enthalten seien Anteile, die die Beiträge der angestellten Ärzte abdecken. Die Übernahme dieser Beiträge durch den Arbeitgeber führe damit zu Arbeitslohn und unterliege als geldwerter Vorteil der Steuerpflicht (§§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 892). Eine Aufteilung des Gesamtversicherungsbeitrags durch die Versicherung auf die angestellte Ärzte und die Klinik sei nicht zu erhalten gewesen. Der auf die Ärzte entfallende Beitrag habe im Schätzungswege ermittelt werden müssen.
- 6
Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils sei „Denger Assekuranzmakler“ herangezogen worden:
- 7
Facharzt - Innere Medizin
Gesamt:
... Assistenzärzte x ...
... €
Oberärzte - Innere Medizin
... Oberärzte x ... €
... €
Chefärzte
... Ärzte x ... €
€ .
Summe:
6.505,00 €
- 8
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung und nahm die Klägerin als Arbeitgeberin u. a. hinsichtlich des Streitpunktes nach § 42 d Abs. 3 EStG als Haftungsschuldner in Anspruch. Der Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohn-steuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 vom 15. Juni 2011 führte insofern zu folgenden Nachforderungen:
- 9
2007/€
2008/€
2009/€
zu versteuernder Betrag
6.505,00
6.505,00
6.505,00
Steuersatz
35%
35%
35%
Lohnsteuer
2.276,75
2.276,75
2.276,75
Solidaritätszuschlag
125,22
125,22
125,22
Kirchensteuer ev
174,17
174,17
174,17
Kirchensteuer rk
30,73
30,73
30,73
Summe
2.606,87
2.606,87
2.606,87
- 10
Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers erfolge, weil sie der Vereinfachung diene und weil gleiche Berechnungsfehler bei einer größeren Zahl von Arbeitnehmern gemacht worden seien. In Anlehnung an § 40 Abs. 1 EStG sei die nachzuerhebende Lohnsteuer mit einem ermittelten Bruttosteuersatz von 35 % nachversteuert worden.
- 11
Mit fristgerechtem Einspruch wurde vorgetragen, dass die Vorschriften des Gesetzes über die Kammern und die Berufsgerichtsbarkeit für Heilberufe (Heilberufekammergesetz-HBKG-) vom 29. Februar 1996 nicht beachtet worden seien. Dort heiße es in § 30 Abs. 1 Nr. 6: „Die Kammermitglieder, die ihren Beruf ausüben, haben insbesondere die Pflicht, eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebende Haftpflichtansprüche abzuschließen und während ihrer Berufsausübung aufrecht zu erhalten, soweit nicht zur Deckung der Schäden Vorsorge durch eine Betriebshaftpflichtversicherung getroffen ist.“ Die Klägerin habe für alle Mitarbeiter eine Betriebshaftpflichtversicherung mit einem ausreichenden Deckungsschutz abgeschlossen, so dass sich für die angestellten Ärzte keine darüber hinausgehende gesetzliche Verpflichtung ergebe, eine eigene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen. Im Übrigen wird auf den Schriftsatz vom 14. Juli 2011 Bezug genommen. Die dem Einspruchsverfahren zugrunde liegende Frage, ob die Mitversicherung der angestellten Krankenhausärzte im Rahmen der allgemeinen Betriebshaftpflichtversicherung einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil darstelle, sei bereits Gegenstand der lohnsteuerlichen Bundesprüfung durch das Bundeszentralamt für Steuern gewesen. Die zuständige Bundesprüferin sei für den ...konzern zu dem Ergebnis gekommen, dass die Mitversicherung keinen steuerlichen geldwerten Vorteil darstelle und somit nicht der Lohnsteuer unterliege. Dem dortigen Sachverhalt habe der gleiche Versicherungsvertrag zugrunde gelegen. Es erfolge durch den Arbeitgeber keine Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung der angestellten Ärzte als Ersatz von Werbungskosten. Dies würde voraussetzen, dass der angestellte Arzt eine eigene Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen habe und der Arbeitgeber die Beiträge hierfür ersetze. Dies sei aber gerade nicht der Fall. Die angestellten Ärzte seien entsprechend der gesetzlichen Vorgabe im Rahmen der allgemeinen Betriebshaftpflichtversicherung mitversichert. Auf den Schriftsatz vom 28. August 2012 wird Bezug genommen. Für angestellte Ärzte bestehe keine rechtliche Verpflichtung für den Abschluss einer eigenen Berufshaftpflichtversicherung. Anders als bei den angestellten Rechtsanwälten erbringe der angestellte Arzt im Rahmen seines Dienstverhältnisses keine eigenen vertraglichen Leistungen gegenüber dem Patienten, sondern wirke lediglich an der vertraglichen Leistungserbringung des Krankenhauses durch Eingliederung in den Betriebsablauf mit. Nach § 102 Abs. 1 VVG erstrecke sich die Versicherung für ein Unternehmen auf die Haftpflicht der zur Vertretung des Unternehmens befugten Personen sowie der Personen, die in einem Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen würden. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung getragen, dass der Betriebsinhaber für das betriebsbezogene Handeln seiner Erfüllungs- und Verrichtungsgehilfen einzutreten und der Arbeitnehmer in der Regel einen Freistellungsanspruch gegen den Arbeitgeber habe. Der Versicherungsschutz bestehe kraft Gesetzes auch dann, wenn nicht der Versicherungsnehmer selbst über §§ 278, 831 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), § 7 Straßenverkehrsgesetz (StVG) usw. für das Verhalten eines Vertreters oder Betriebsleiter haftbar gemacht werde, sondern wenn sich die Ansprüche auch oder nur gegen eine der in Abs. 1 genannten Personen richte. Die Einbeziehung der angestellten Ärzte sei allein gesetzliche Folge und nicht Folge einer bewussten und gewollten Entscheidung des Krankenhausträgers dem Arbeitnehmer für seine geleisteten Dienste eine Vergütung in Form eines Sachbezuges zukommen zu lassen. Die Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz des Krankenhausträgers stelle kein Entgelt für geleistete Dienste dar. Die Höhe der Versicherungsprämie sei unabhängig von der Anzahl der Mitarbeiter. Die Einstellung eines neuen Arztes und die damit verbundene gesetzliche Einbeziehung in den Versicherungsschutz des Arbeitgebers führe bei dem Krankenhaus zu keiner finanziellen Mehrbelastung. Es fehle somit an einer messbaren finanziellen Zuwendung gegenüber dem einzelnen Arzt.
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Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers nach § 42 d Abs. 3 EStG (Auswahlermessen) sei ermessensfehlerhaft und unbillig. Die Aufwendungen würden - sollte ein geldwerter Vorteil vorliegen - beim Arbeitnehmer zu abzugsfähigen Werbungskosten führen und somit keine steuerliche Belastung auslösen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Bei der Übernahme der Beiträge zur Haftpflichtversicherung durch die Klägerin handele es sich um Arbeitslohn. Arbeitslohn seien nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen würden. Auf die Bezeichnung oder die Form der Einnahmen komme es nicht an. Der Arbeitnehmer sei bereichert, wenn sich sein Vermögen - wirtschaftlich betrachtet - vermehrt habe. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Leistung des Arbeitgebers und dem Arbeitsverhältnis werde regelmäßig vermutet. Die Vermutung sei widerlegbar, wenn der Arbeitnehmer nachweise, dass die Leistungen aus einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt würden. Das sei nur dann der Fall, wenn das Interesse des Arbeitnehmers an diesem Vorteil demgegenüber völlig in den Hintergrund trete (BFH in BStBl II 1990, 472).
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Gewähre der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Versicherungsschutz sei zu prüfen, ob ein Zufluss von Arbeitslohn vorliege und wenn dies zu bejahen sei, ob der zugeflossene Arbeitslohn steuerfrei sei, denn bei der Gewährung von Versicherungsschutz handele es sich im weiteren Sinne um Zukunftssicherungsleistungen. Laut den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16. April 1999 (BStBl II 2000, 406) würden Beiträge des Arbeitgebers nicht zum gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn gehören, wenn zwar der Arbeitnehmer versichert sei, aber ausschließlich der Arbeitgeber die Rechte aus dem Versicherungsvertrag geltend machen könne. Der Arbeitnehmer habe in diesem Fall selbst keinen unmittelbaren Rechtsanspruch auf die Versicherungsleistung (so genannte Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers). Die Beiträge würden hingegen Arbeitslohn darstellen, wenn der versicherte Arbeitnehmer die Rechte aus dem Versicherungsvertrag selbst geltend machen könne.
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Die vom Arbeitgeber gezahlte Versicherungsprämie für eine Berufshaftpflichtversicherung sei Arbeitslohn, wenn kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers vorliege. Jede ärztliche Behandlung erfolge auf Grundlage eines Behandlungsvertrages (§ 611 BGB) mit dem Patienten, der auch die Grundlage für die vertragliche Haftung bilde. Regelform der stationären Krankenhausbetreuung sei der so genannte totale Krankenhausaufnahmevertrag. Der Krankenhausträger sei alleiniger Vertragspartner des Patienten für die stationäre ärztliche Behandlung und bei den ambulanten Institutsleistungen. Ärzte und sämtliches Klinikpersonal seien Erfüllungsgehilfen des Krankenhausträgers und Verrichtungsgehilfen bzw. Organe des Krankenhausträgers. Mithin hafte der Krankenhausträger dem Patienten für Fehlleistungen seiner Mitarbeiter aus dem Behandlungsvertrag ohne Entlastungsmöglichkeit auf Schadensersatz (Haftung für die rechtlich so genannten Erfüllungsgehilfen). Daneben könne noch die deliktische Haftung nach §§ 823 ff BGB zum Tragen kommen. Der Arzt und/oder der Krankenhausträger hafte gegenüber dem Patienten somit nach Vertrags- und Deliktsrecht. Während Chefärzte, die eigenverantwortlich und weitgehend weisungsfrei die ihnen unterstellte Abteilung in einem Krankenhaus leiten würden, als verfassungsmäßig berufene Vertreter (Organe des Krankenhausträgers) anzusehen bzw. haftungsrechtlich als solche zu behandeln seien, so dass der Krankenhausträger für ihr Verschulden deliktsrechtlich gem. §§ 89, 31 BGB, ohne Möglichkeit der Exkulpation gem. § 831 BGB, einzustehen hätte, hafte der Krankenhausträger für die übrigen angestellten Ärzte und das sonstige Pflegepersonal deliktsrechtlich nach § 831 BGB. Sowohl der Krankenhausträger als auch die Behandelnden und die für die Organisation zuständigen Krankenhausärzte könnten als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden.
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Um eine rechtliche Würdigung vornehmen zu können, sei zunächst zu prüfen, inwieweit bei Ärzten eine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung vorliege (1.) und ob die sich aus dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a. a. O.) ergebenden Grundsätze zu angestellten Rechtsanwälten auf angestellte Ärzte übertragbar seien (2.). Des Weiteren sei die Frage zu klären, ob der Krankenhausträger als Arbeitgeber verpflichtet sei, den angestellten Arzt mitzuversichern (3.) oder ob ggf. der Abschluss einer Betriebshaftpflichtversicherung notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung sei (4.).
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1. Aus den standesrechtlichen Bestimmungen ergebe sich eine Pflicht zur Versicherung des Haftpflichtrisikos. Die Pflicht eines Arztes zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ergebe sich aus § 30 Nr. 6 Heilberufskammergesetz (HBKG), sowie aus § 21 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein. Für Ärzte fehle es an einer gesetzlichen Regelung auf Bundesebene. Das einschlägige Gesetz auf Länderebene sei das HBKG. Nach § 30 Nr. 6 Satz 2 HBKG werde der angestellte Arzt, der den Versicherungsschutz über das Krankenhaus genieße, von der Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ausgenommen. § 31 Abs. 1 HBKG regele, dass mehrere Bestimmungen über die Berufspflichten die Kammern durch Satzung (Berufsordnung) unter Beachtung der Richtlinie 2005/36/EG treffen würden. Nach § 31 Abs. 2 Nr. 11 HBKG könne die Berufsordnung insbesondere Regelungen enthalten über den Umfang einer ausreichenden Berufshaftpflichtversicherung. In § 21 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein heiße es, dass der Arzt verpflichtet sei, sich hinreichend gegen Haftpflichtansprüche im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit zu versichern. Nach § 23 Abs. 1 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein würden die Regeln dieser Berufsordnung auch für Ärzte gelten, welche ihre ärztliche Tätigkeit im Rahmen eines privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses oder öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses ausüben würden.
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2. Nach dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a.a.O.) führe die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung durch den Arbeitgeber regelmäßig zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer verpflichtet sei, sich entsprechend zu versichern. Nach § 51 Abs. 1 BRAO sei der Rechtsanwalt verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung der sich aus seiner Berufstätigkeit ergebenden Haftpflichtgefahren für Vermögensschäden abzuschließen und die Versicherung während der Dauer seiner Zulassung aufrecht zu erhalten. Die Mindestversicherungssumme betrage 250.000,00 € für jeden Versicherungsfall. Die Zulassung zur Rechtsanwaltschaft werde erst wirksam mit der Aushändigung einer von der Rechtsanwaltskammer ausgestellten Urkunde, wenn unter anderem zuvor der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung nach § 51 BRAO nachgewiesen und eine vorläufige Deckungszusage vorgelegt werde (§ 12 Abs. 1 und 2 BRAO).
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Der Zulassung als Rechtsanwalt entspreche die Erteilung der Approbation als Arzt durch Aushändigung der Approbationsurkunde gem. § 40 AOÄ. Es fehle hier jedoch an einer § 12 Abs. 2 BRAO entsprechenden gesetzlichen Vorschrift. Ein wesentlicher Unterschied zu den Rechtsanwälten bestehe also darin, dass ein Verstoß gegen die Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung bei Ärzten nicht sanktioniert werde. Der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung sei damit keine unabdingbare Voraussetzung für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Arztes. Aufgrund der abweichenden Rechtslage könnten die Grundsätze des BFH-Urteils nicht ohne Weiteres angewandt werden. Zwar stelle der Abschluss der Berufshaftpflichtversicherung weder eine Voraussetzung für die Approbation noch für die vertragsärztliche Zulassung dar, jedoch ändere dies nichts an der grundsätzlichen Verpflichtung zum Abschluss einer Versicherung. Im Ergebnis liege zwar keine gleichgelagerte aber doch vergleichbare Situation vor. Lasse man die standesrechtliche Verpflichtung genügen, läge durch die übernommenen Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung Arbeitslohn vor, da ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Krankenhausträgers durch die gesetzliche Verpflichtung der Ärzte ausscheide.
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3. Nach dem Wortlaut des § 30 Nr. 6 HBKG werde der angestellte Arzt, der den Versicherungsschutz über das Krankenhaus genieße, von der Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ausgenommen. Damit stelle sich die Frage, ob eine vergleichbare Situation hinsichtlich angestellter Steuerberater vorliege. Die (Mit-)Versicherung eines angestellten Steuerberaters durch seinen Arbeitgeber führe nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.
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Nach § 51 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 DVStB würden angestellte Steuerberater der Versicherungspflicht genügen, wenn sie durch die bestehende Versicherung beim Arbeitgeber gedeckt seien. Für die Steuerberater als Arbeitgeber handele es sich um Pflichtbeiträge (§§ 67, 72 Steuerberatungsgesetz; § 42 BOStB). In § 42 Abs. 1 Satz 2 BOSt heiße es: „Angestellte Steuerberater sind in die Versicherung ihres Arbeitgebers einzuschließen. Es genügt nicht, wenn sich der angestellte Steuerberater selbst versichert, er ist insoweit nicht versicherungspflichtig. Er selbst hat keinen Vorteil, da er nur im Rahmen seiner Tätigkeit für den Arbeitgeber versichert ist. Wenn er daneben noch im eigenen Namen tätig werden möchte, muss er sich zusätzlich selbst versichern. Andersherum könne eine eigene Versicherung nicht die Tätigkeit als angestellter Steuerberater mit abdecken.
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Zwar sei der behandelnde Arzt nur begrenzt auf seine Kliniktätigkeit abgesichert, so dass er selbst - scheinbar - keinen eigenen Vorteil habe. Zu bedenken sei jedoch, dass der Abschluss einer Haftpflichtversicherung keine Zulassungsvoraussetzung darstelle und damit der Arzt auch ohne Versicherung tätig werden und darüber eigene Einnahmen generieren könne. Ferner handele es sich für Krankenhausträger nicht um Pflichtbeiträge. Nach § 29 Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 HBKG setze die heilberufliche Tätigkeit für eine juristische Person des Privatrechts voraus, dass eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung für die juristische Person des Privatrechts und die dort tätigen Berufsangehörigen bestehe. Daraus lasse sich jedoch keine gesetzliche Verpflichtung der Mitversicherung der angestellten Ärzte ableiten. Insofern bestehe ein Unterschied zu den Steuerberatern als Arbeitgeber, bei denen es sich um Pflichtbeiträge handele. Die Einbeziehung der angestellten Ärzte sei eine bewusste und gewollte Entscheidung des Krankenhausträgers. Im Vordergrund einer solchen Versicherung stehe die finanzielle Absicherung des Krankenhauses gegenüber Regressansprüchen von Patienten. Das Krankenhaus wolle und könne sich nicht darauf verlassen, dass der einzelne Arzt selbst ausreichend Haftpflicht versichert sei. Darüber hinaus müsse der Krankenhausträger im Schadensfall mit einer Zahl von Versicherungsgesellschaften und unterschiedlichen Versicherungstarifen (z. B. versicherte Teilrisiken, Deckungssumme) umgehen. Im Regelfall sei nicht nur mit der Haftungsinanspruchnahme des Arztes zu rechnen, vielmehr werde das Krankenhaus in erster Linie aus Vertrag und Delikt selbst in Regress genommen. Damit werde die eigene Versicherung des Arbeitgebers inhaltlich um das Risiko der Tätigkeit des angestellten Arztes erweitert. Damit sei auch keine vergleichbare Situation mit den angestellten Steuerberatern gegeben, so dass an diesem Punkt durch die übernommenen Beiträge Arbeitslohn vorliege.
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4. Ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse setze voraus, dass sich die Erstattung bei objektiver Würdigung aller Umstände als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweise, so dass das mit der Vorteilsgewährung grundsätzlich einhergehende eigene Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden könnte. Sei - neben dem eigenen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers - ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liege die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegenden Eigeninteresse des Arbeitgebers und führe zur Lohnzuwendung (BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BStBl II 1990, 472).
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Wie bereits dargestellt, könne sowohl der Krankenhausträger als auch die behandelnden und die für die Organisation zuständigen Krankenhausärzte als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden. Reguliere die Versicherung den Schaden, so entstehe intern prinzipiell ein Rückgriffsanspruch (Regress) des Krankenhausträgers, der auf die Versicherung übergehe. In einem Großteil der Versicherungsverträge der Krankenhäuser sei jedoch ein Regress des Krankenhausträgers bzw. der Versicherung gegen den behandelnden Arzt ausgeschlossen. Entscheidend sei die Gestaltung des konkreten Versicherungsvertrages. Dabei sei zu beachten, dass der Regress des Krankenhausträgers nach ständiger Rechtsprechung zu Gunsten des Arbeitnehmers abhängig vom Grad seines Verschuldens weitgehend eingeschränkt sei. Als eine betriebsfunktionale Zielsetzung der Klinikträger könnte es demnach anzuerkennen sein, wenn die angestellten Ärzte anstelle des Versicherungsschutzes gegenüber dem Arbeitgeber einen Anspruch auf Freistellung von der Haftung hätten. Denn dann gehe es dem Arbeitgeber letztlich darum, von ihm selbst zu tragende Schäden abzudecken. Mit der Absicherung der Haftungsrisiken der Mitarbeiter werde zugleich deren arbeitsrechtlichem Freistellungsanspruch Rechnung getragen.
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Nach § 9 Nr. 1 des Dienstvertrages schließe der Arbeitgeber für alle ärztlichen Tätigkeiten im Krankenhaus, für die Gutachter- und Konsiliartätigkeiten sowie die Hilfeleistungen in Notfällen eine Haftpflichtversicherung gegen Schadensersatzansprüche Dritter ab. Dieser Freistellungsanspruch sei ein Rechtsinstitut des Arbeitsrechts, das den Arbeitnehmer aus Gründen der sozialen Fürsorgepflicht seines Arbeitgebers von den wirtschaftlichen Folgen einer, für ihn unter Umständen ruinösen Haftung für bereits leicht fahrlässig begangene Fehler entlaste, die er im Zusammenhang mit den Risiken seines Arbeitsverhältnisses begehe. Jedoch drohe in den versicherten Haftungsfällen dem Arbeitgeber stets die eigene Inanspruchnahme, so dass der Abschluss der Versicherung einer in die Disposition des Arbeitgebers gestellten, betriebsfunktionalen Zielsetzung entspreche. Jedoch sei zu berücksichtigen, dass die arbeitsrechtliche Haftung des Arbeitgebers im Außenverhältnis unabhängig von einer Versicherung des Arbeitnehmers sei. Er sei zur Haftungsfreistellung des Arbeitnehmers auch im Innenverhältnis verpflichtet, solange dieser sich nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig verhalten habe. Die Versicherung des Arbeitnehmers erleichtere dem Arbeitgeber möglicherweise den Regress. In erster Linie schütze sie jedoch den Versicherten selbst, so dass ein finanzieller Vorteil vorliege. Neben dem Gehalt seien angestellte Ärzte von der Beitragverbindlichkeit befreit. Ferner würde der angestellte Arzt neben dem Krankenhausträger aus Delikt haften. Durch die Betriebshaftpflichtversicherung werde dieses Risiko abgedeckt. Das Eigeninteresse der angestellten Ärzte wiege mindestens so schwer wie das des Klinikträgers. Außerdem sei ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse zu verneinen, wenn Risiken versichert würden, die üblicherweise durch eine individuelle Berufshaftpflichtversicherung abgedeckt würden.
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Im Ergebnis würden beide Lösungsansätze dazu kommen, dass in der Übernahme der Beiträge zur Haftpflichtversicherung durch den Krankenhausträger Arbeitslohn zu sehen sei.
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Die vom Bundeszentralamt für Steuern im Abschlussvermerk vom 16. Januar 2012 über die Mitwirkung an der Lohnsteuer-Außenprüfung bei der ... Klinik GmbH geäußerte abweichende Rechtsauffassung stelle damit eine Einzelfallentscheidung dar, die für den vorliegenden Fall keine Bindungswirkung besitze.
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Allein die Aussage, die Höhe der Versicherungsprämie sei unabhängig von der Zahl der Mitarbeiter, könne nicht überzeugen, dass kein steuerlicher geldwerter Vorteil vorliege. Unter Würdigung der genannten Grundsätze scheide ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin aus. Die auf die einzelnen Arbeitnehmer entfallenden Beiträge seien gemäß § 162 AO zu schätzen gewesen, weil die Klägerin insoweit keine Angaben gemacht habe.
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Unter Ermessensgesichtspunkten begegne die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin keinen Bedenken. Das Auswahlermessen sei zutreffend ausgeübt, indem die Klägerin anstelle der Arbeitnehmer für die Besteuerung in Anspruch genommen worden sei, weil es sich um eine größere Zahl von Arbeitnehmern handele. Im Übrigen wäre eine individuelle Ermittlung aufgrund fehlender Zuordnung für die einzelnen Arbeitnehmer bedenklich gewesen. Die Annahme, die Aufwendungen würden beim Arbeitnehmer keine steuerliche Belastung auslösen, träfe lediglich dann zu, wenn der Arbeitnehmer bereits Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht habe, die den Arbeitnehmer-Pauschalbetrag übersteigen würden. Dies könne nicht unterstellt werden.
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Nach einer Gesamtwürdigung sei die Berufshaftpflichtversicherung der Klägerin um die Risiken der Tätigkeiten der angestellten Ärzte erweitert worden. Damit liege ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin nicht vor.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende, fristgerecht erhobene Klage, mit der ergänzend vorgetragen wird, dass gemäß § 2 Abs. 1 LStDV alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen, als Arbeitslohn anzusehen und als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit der Besteuerung zu unterwerfen seien (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Hierbei sei nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, vom 11. April 2006 VI R 60/02 und vom 9. August 1996 VI R 88/93) allein ausschlaggebend, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber anlässlich des Dienstverhältnisses zugewandter (geldwerter) Vorteil Entlohnungscharakter für die zu Verfügung gestellte Arbeitskraft haben müsse, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen seien - wie im vorliegenden Fall - solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung und somit als Gegenleistung für geleistete Arbeit, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung, sogenanntes überwiegend eigenbetriebliches Interesse erweise, wenn der verfolgte betriebliche Zweck also im Vordergrund stehe.
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1. Kein steuerpflichtiger Arbeitslohn
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Der Versicherungsvertrag entwickle keine derartige Wirkung, dass ein Bezug zur individuellen Arbeitsleistung der angestellten Ärzte hergestellt werden könne. Soweit die Tätigkeit der angestellten Ärzte im Rahmen des Klinikbetriebes vom Versicherungsschutz der für die Klägerin bestehenden Betriebshaftpflichtversicherung umfasst sei, erfolge diese Einbeziehung auf der Grundlage gesetzlicher Regelungen (§ 30 Nr. 6 HBKG und § 102 Abs. 1 VVG). Sie sei gerade nicht Ausfluss einer bewussten und gewollten Entscheidung der Klägerin. Hierbei sei hervorzuheben, dass die private Haftpflicht des angestellten Arztes gerade nicht durch den Versicherungsschutz der Betriebshaftpflichtversicherung abgedeckt werde (Prölss/Martin, VVG, § 102 Rn. 5). Der Versicherungsschutz bestehe nur, wenn die möglicherweise schädigende Handlung betriebsbezogen sei, d. h. im Rahmen des von der Klägerin versicherten Betriebsablaufs geschehe. Es sei nicht Intention der Klägerin, den angestellten Ärzten eine zusätzliche Vergütung in Form eines Sachbezuges zukommen zu lassen. Dies werde durch die Tatsache verdeutlicht, dass die Höhe der von der Klägerin geleisteten Versicherungsprämie unabhängig von der Anzahl der Mitarbeiter sei, auf die sich der Versicherungsschutz erstrecke. So erfolge keine Anpassung der Versicherungsprämie bei Einstellung weiterer Ärzte oder wenn Ärzte das Unternehmen verlassen würden. Die Versicherungsprämie könne nicht in Beitragsbestandteile aufgeteilt werden, die auf den jeweils angestellten Arzt entfallen würden; es fehle an einer finanziellen Zuwendung, die dem einzelnen Arzt zugemessen werden könne. Dieser Problematik, dass ein Beitragsbestandteil nicht ermittelt werden könne, sehe sich der Beklagte ausgesetzt, der sich zu einer - bisher nicht im Einzelnen ausgeführten, mangels finanzieller Zuwendung aber auch irrelevanten - Schätzung veranlasst sehe. Darüber hinaus werde angemerkt, dass auch anderen Angestellten, die nicht Ärzte seien und in den Versicherungsschutz der Betriebshaftpflichtversicherung einbezogen seinen, kein geldwerter Vorteil unterstellt werde. Diese unterschiedliche Behandlung desselben Vorgangs sei unverständlich und nicht nachvollziehbar.
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Dass dem Ergebnis der Prüfung durch das Bundeszentralamt für Steuern nicht gefolgt werde, überrasche umso mehr, da derselbe Versicherungsvertrag desselben Konzerns im gleichen Bundesland steuerlich unterschiedlich beurteilt werde, insbesondere, wenn das Bundeszentralamt für Steuern zur Sicherstellung einer einheitlichen Würdigung im ...-Konzern hinzugezogen worden sei.
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2. Überwiegend eigenbetriebliches Interesse
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2.1 Die Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz erfolge im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin. Insbesondere sei die Ausgestaltung vergleichbar mit der Einbeziehung von angestellten Steuerberatern in Betriebshaftpflichtversicherungen beim jeweiligen Arbeitgeber.
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Die Einbeziehung der bei der Klägerin als Krankenhausträger angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz einer Haftpflichtversicherung für den eigenen Betrieb erfolge aufgrund gesetzlicher Regelungen (§ 30 Nr. 6 HBKG, § 102 Abs. 1 VVG). Die Absicherung für eine Betriebshaftung umfasse stets die Mitversicherung der angestellten Ärzte. Über die Einbeziehung in den Versicherungsschutz könne die Klägerin nicht entscheiden. Das Interesse der Arbeitgeber an einem umfassenden Versicherungsschutz ergebe sich aus dem Haftungsregime, das mit dem Betrieb eines Krankenhauses einhergehe. Die Klägerin sei als Betreiberin eines Krankenhauses Vertragspartnerin der Patienten und bediene sich ihrer Mitarbeiter einschließlich aller Ärzte, um die Verpflichtungen aus dem jeweiligen Behandlungs- bzw. Krankenhausvertrag zu erfüllen. Darüber hinaus müsse die Klägerin auch für mögliches Fehlverhalten bzw. schädigende Handlungen ihrer Angestellten, insbesondere der angestellten Ärzte, einstehen, da die persönliche Verpflichtung der Handelnden entweder über die zivilrechtlichen Regelungen zur Haftungseinstandsverpflichtung für Erfüllungs- oder für Verrichtungsgehilfen oder über einen Freistellungsanspruch auf die Klägerin abgewälzt werde. Der Betrieb eines Krankenhauses und die in diesem Umfeld geleisteten Heilbehandlungstätigkeiten würden sich durch ein hohes Maß an haftungsrechtlichem Risiko auszeichnen. Folglich liege es im nahezu ausschließlichen Interesse der Klägerin, sich durch eine Berufshaftpflichtversicherung vollumfänglich finanziell gegen Regressansprüche von Patienten - auch unter Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz - abzusichern. Eine vollumfängliche Absicherung sei hierbei für die Klägerin zur Vermeidung - im Extremfall existenzbedrohender - Inanspruchnahmen wichtig.
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2.2 Vergleichbarkeit mit einem angestellten Steuerberater
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So sei der Pflicht des angestellten Steuerberaters zum Abschluss einer Versicherung Genüge getan, wenn dieser in der Haftpflichtversicherung des Arbeitgebers inbegriffen sei (§ 51 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 DVStB). Das BMF-Schreiben vom 25. August 2009 (IV C5-S2332/0) führe konkretisierend hierzu Folgendes aus: „Der angestellte Steuerberater ist … nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr umfasst die Berufshaftpflichtversicherung, zu deren Abschluss der ihn beschäftigende Steuerberater verpflichtet ist, auch die sich aus der Berufstätigkeit seiner Angestellten ergebenden Haftpflichtgefahren. Es handelt sich daher in diesen Fällen nicht um die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung angestellter Steuerberater. …“.
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Vorliegend sei eine in steuerlicher Hinsicht gleich zu beurteilende Ausgangslage gegeben, da der angestellte Arzt in den Versicherungsschutz der bestehenden Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin einbezogen werde. Der Zufluss lohnsteuerlichen Arbeitslohns sei - wie bei einem mitversicherten Steuerberater - nicht gegeben.
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Die vom Beklagten angeführte, gesetzliche Verpflichtung für Steuerberatungsgesellschaften nach § 42 Abs. 1 Satz 2 BOStB alter Fassung sei mittlerweile ersatzlos aufgehoben worden. Handele es sich daher im Fall angestellter Steuerberater nicht um die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung und würden hieraus keine lohnsteuerlichen Folgen gezogen, müsse dies erst recht für angestellte Ärzte gelten, weil für diese ebenfalls keine Verpflichtung zum Abschluss einer eigenen Berufshaftpflicht bestehe und die Einbeziehung in die Betriebshaftpflichtversicherung des Klinikbetreibers durch Gesetz erfolge.
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3. Vorteilserlangung durch Arzt nachrangig
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Überwiege - wie im Streitfall - das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers, könne ein damit möglicherweise einhergehendes, eigenes Interesse des Arbeitnehmers, das auf die Erlangung eines Vorteils gerichtet sei, vernachlässigt werden (BFH-Urteil vom 9. August 1996 VI R 88/93). So werde das überwiegende, eigenbetriebliche Interesse der Klägerin mangels einer bestehenden Verpflichtung des angestellten Arztes, eine Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen, nicht verdrängt.
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3.1 Es bestehe keine Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung für angestellte Ärzte. Der Beklagte unterscheide im Rahmen der Einspruchsentscheidung nicht zwischen freiberuflichen und angestellten Ärzten. Dass eine zwingende Unterscheidung zwischen freiberuflichen und angestellten Ärzten zu erfolgen habe, ergebe sich bereits aus der Sinnhaftigkeit der relevanten Regelungen (insbesondere § 30 Nr. 6 HBKG) und der Pflicht, für einen „hinreichenden“ Versicherungsschutz zu sorgen, der für angestellte Ärzte aber bereits dann besteht, wenn die Betriebshaftpflichtversicherung des Arbeitgebers die Tätigkeit des angestellten Arztes umfasse. So ist festzuhalten, dass insbesondere bei angestellten Ärzten gerade keine unabdingbare eigene Versicherungspflicht bestehe (vgl. § 30 Nr. 6 Satz 2 HBKG). In diesem Sinne sei auch § 21 der Berufsordnung der Ärztekammer Schleswig-Holstein zu lesen, da durch eine Berufsordnung keine Regelungen getroffen werden könnten, die geltenden Gesetzen - hier § 30 Nr. 6 HBKG - entgegenstehen würden.
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3.2 Das BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a. a. O.) sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da für den angestellten Arzt, im Unterschied zum angestellten Rechtsanwalt, gerade keine Pflicht zum Abschluss einer Haftpflichtversicherung bestehe, wenn er bereits in eine Betriebshaftpflichtversicherung des Arbeitgebers einbezogen sei. Im Gegensatz zum Berufsstand des Rechtsanwalts werde der Abschluss einer eigenen Berufshaftpflichtversicherung nicht als Zulassungsvoraussetzung für die Tätigkeit des Arztes benötigt (vgl. § 12 Abs. 2 BRAO und § 30 Nr. 6 HBKG). In der Konsequenz würden vorliegend daher auch keine eigenen Versicherungsbeiträge des angestellten Arztes als Arbeitnehmer - anders als dies für Rechtsanwälte der Fall sei - übernommen, da keine eigenen Haftpflichtversicherungsbeträge abgeschlossen worden seien.
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4. Die Ermessensentscheidung bei der Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin (Haftungsschuldnerin) sei fehlerhaft.
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Auch die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42 d Abs. 3 EStG sei im vorliegenden Fall nicht gerechtfertigt. Ein Arbeitgeber hafte grundsätzlich für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen habe; er schulde diese Lohnsteuer gesamtschuldnerisch mit dem Arbeitnehmer, der im Rahmen der Veranlagung seines Einkommens zur Besteuerung herangezogen werde. Grundsätzlich könne die Finanzverwaltung im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens die Steuer gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Hierbei habe die Finanzverwaltung unter stetiger Abwägung der Interessen aller Beteiligten die Grenzen von Recht und Billigkeit zu beachten (R 42d.1 Abs. 3 Satz 2 LStR).
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4.1 Keine Verfahrensvereinfachung
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Zwar sei es grundsätzlich zulässig, zur Vereinfachung des Verfahrens nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen, wenn eine Vielzahl von Lohnsteuernachforderungen aufgrund desselben Sachverhalts zu erheben sei. Die ständige Rechtsprechung bejaht das Vorliegen einer „Vielzahl“ von gleichgelagerten Fällen erst, wenn mehr als 40 Arbeitnehmer betroffen seien (BFH-Urteil vom 24. Januar 1992 VI R 177/88). Der dieser Klage zugrunde liegende Fall betreffe die geltend gemachte Nacherhebung der Lohnsteuer von lediglich insgesamt 33 Arbeitnehmern, so dass die Finanzverwaltung bei der Interessenabwägung von einer Vielzahl von Fällen, die eine Vereinfachung des Verfahrens erfordert, vorliegend somit nicht hätte ausgehen können.
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4.2 Rechtsirrtümliches Handeln
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Die ständige Rechtsprechung gestehe einem Arbeitgeber zu, sich auf eine bestimmte lohnsteuerliche Vorgehensweise verlassen zu können, wenn diese bereits Gegenstand einer Prüfung gewesen und nicht beanstandet worden sei (BFH-Urteil vom 24. Januar 1992, a. a. O.). Entspräche diese geprüfte und nicht beanstandete Vorgehensweise nicht den gesetzlichen Bestimmungen, handele der Arbeitgeber insoweit rechtsirrtümlich; bei der Entschlussfassung über die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner müsse die Finanzverwaltung besonders würdigen, dass dieser Rechtsirrtum der Sphäre der Finanzverwaltung entstamme.
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Wie bereits ausgeführt, sei die Einordnung der Mitversicherung angestellter Ärzte bereits Gegenstand einer beim ...-Konzern durchgeführten Prüfung des Bundeszentralamtes für Steuern gewesen, wobei eine lohnsteuerliche Relevanz der Mitversicherung verneint worden sei. Die Begründung des Beklagten zur vorliegenden Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin lasse nicht erkennen, dass der Beklagte bei der Ermessensentscheidung diese Tatsache berücksichtigt habe.
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4.3 Höhe der Haftungsschuld
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Zweck der Haftung des Arbeitgebers sei die Sicherung der Steuerforderung gegen den Arbeitnehmer. Der Vorauszahlungscharakter der abzuführenden Lohnsteuer des Arbeitgebers erlösche hierbei mit Ablauf des Kalenderjahres. Vom Arbeitgeber könne somit nach Ablauf des Kalenderjahres nicht gefordert werden, was der Arbeitnehmer nicht schulde (Roger, EStG, § 42 d Rz. 12).
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Hieraus folge, dass die persönlichen Umstände des Arbeitnehmers zu berücksichtigen seien. So könnte eine im Vergleich zum Haftungsbetrag niedrigere Steuerlast des einzelnen Arbeitnehmers möglich sein, wenn übernommene Versicherungsbeiträge als zusätzliche Werbungskosten in Abzug gebracht würden. Auch die Bestandskraft der ESt-Veranlagungen sei in Betracht zu ziehen. Sei nämlich eine Nachforderung der ESt bei einzelnen Arbeitnehmern endgültig nicht mehr möglich, so könne eine darüber hinausgehende Haftung des Arbeitgebers nicht im pflichtgemäßen Ermessen liegen. Der Begründung des Beklagten zu einer Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldner sei auch in diesem Zusammenhang nicht zu entnehmen, dass entsprechende Überlegungen des Beklagten im Rahmen der Ermessensentscheidung einbezogen worden seien.
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Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 den im Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2007 bis Dezember 2009 vom 15. Juni 2011 festgesetzten Haftungsbetrag auf 501,00 EUR Lohnsteuer, 27,55 EUR Solidaritätszuschlag, 25,55 EUR evangelische Kirchensteuer und 4,50 EUR römisch-katholische Kirchensteuer herabzusetzen.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17. April 2013 Bezug genommen.
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Im Übrigen wird auf den Inhalt der vorbereitenden Schriftsätze sowie die Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
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Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung). Die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin stellt für diese keinen geldwerten Vorteil dar, da sie bei der nichtselbstständigen Tätigkeit für die Klägerin keine eigene gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung haben.
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Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören u. a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal "für" ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden (BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, BStBl. II 2009, 462; vom 11. April 2006 VI R 60/02, BStBl. II 2006, 691; und vom 9. August 1996 VI R 88/93, BStBl. II 1997, 97). Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber -neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers- ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BStBl II 2007, 892 m.w.N.).
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Der BFH hat durch Urteil vom 26. Juli 2007 (a.a.O.) entschieden, dass die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten Rechtsanwältin durch den Arbeitgeber zu Arbeitslohn führt, weil diese gemäß § 51 BRAO zum Abschluss der Versicherung gesetzlich verpflichtet ist und der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung damit unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Rechtsanwalts ist. Aus diesem Grunde schied ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers aus.
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Unter Anwendung dieser Grundsätze stellt die Mitversicherung der angestellten Klinikärzte in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin nach Überzeugung des Senats keinen geldwerten Vorteil dar, weil diese für ihre nichtselbstständige Kliniktätigkeit keine eigene gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung haben (1.) und eine Vergleichbarkeit mit angestellten Rechtsanwälten nicht gegeben ist (2.). Die Einbeziehung der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz ergibt sich aus § 102 Abs. 1 Satz 1 VVG und erfolgte im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin, da der verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht (3.).
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1. Keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung.
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Unstreitig gibt es keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung auf Bundesebene. In Schleswig-Holstein regelt das Gesetz über die Kammern und die Berufsgerichtsbarkeit für Heilberufe (HBKG) vom 29. Februar 1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt Schleswig-Holstein -GVLBl SH- 1996, 248) u.a. die Berufsausübung der Ärzte.
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a) Nach § 29 Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 HBKG setzt die heilberufliche Tätigkeit für eine juristische Person des Privatrechts voraus, dass eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung für die juristische Person des Privatrechts und die dort tätigen Berufsangehörigen besteht. Entsprechend ist in § 30 Satz 1 Nr. 6 HBKG geregelt, dass die Kammermitglieder (Ärzte), die ihren Beruf ausüben, eine ausreichende Berufshaftpflichtversicherung zur Deckung sich aus ihrer Berufstätigkeit ergebender Haftpflichtansprüche abzuschließen und während ihrer Berufsausübung aufrecht zu erhalten haben, soweit nicht zur Deckung der Schäden Vorsorge durch eine Betriebshaftpflichtversicherung getroffen ist.
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Danach ist der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung nicht unabdingbar für die Ausübung des Berufs eines (angestellten) Arztes in einer privaten Klinik, denn die angestellten Ärzte sind unstreitig in der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin mitversichert. Aufgrund dieser gesetzlich vorgesehenen Ausnahmereglung besteht für sie gerade keine eigene Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung, soweit sie in einem Krankenhaus nichtselbstständig tätig sind.
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b) Nach der Berufsordnung (BO) der Ärztekammer Schleswig-Holstein vom 3. Februar 1999, die keine gesetzliche Regelung ist (vgl. auch Landesarbeitsgericht Hamm, Urteil vom 25. Oktober 2001 17 Sa 809/01, Juris Rn. 474), kann bereits deshalb keine gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung für in einer privaten Klinik angestellte Ärzte bestehen.
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Im Übrigen ist im IV. Abschnitt der BO (§§ 17-27 BO) das berufliche Verhalten und im 1. Unterabschnitt die Berufsausübung geregelt. Nach § 17 Abs. 1 BO ist die Ausübung ambulanter ärztlicher Tätigkeit außerhalb von Krankenhäusern einschließlich konzessionierter Privatkliniken grundsätzlich an die Niederlassung in einer Praxis gebunden. Die nachfolgenden Regelungen -§ 19 BO die Beschäftigung angestellter Praxisärzte (in Praxen); § 21 BO die Verpflichtung des Arztes sich hinreichend gegen Haftpflichtansprüche im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit zu versichern; § 23 BO die Regeln für die BO gelten auch für Ärzte, welche ihre Tätigkeit u.a. im Rahmen eines privatrechtlichen Arbeitsverhältnisses ausüben- betreffen nur Ärzte, die außerhalb von Krankenhäusern und konzessionierten Kliniken tätig werden (vgl. Landesarbeitsgericht Hamm, Urteil vom 25. Oktober 2001 17 Sa 809/01, Juris Rn. 475).
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2. Keine Vergleichbarkeit mit dem Fall eines angestellten Rechtsanwaltes.
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Dass keine Vergleichbarkeit mit angestellten Rechtsanwälten vorliegt wird daraus deutlich, dass § 51 BRAO keine entsprechende Ausnahme von der gesetzlichen Verpflichtung zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung vorsieht, so dass das Vorliegen einer Berufshaftpflichtversicherung für die Zulassung und das Tätigwerden eines Rechtsanwalts unabdingbar ist. Dieses führte nach dem BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 (a.a.O.) zu dem Ergebnis, dass die Berufshaftpflichtversicherung typischerweise im eigenen Interesse des angestellten Rechtsanwalts abgeschlossen wird und deshalb ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers ausscheidet.
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Der Streitfall ist vielmehr vergleichbar mit dem Fall des angestellten Steuerberaters. Nach § 40 Abs. 3 Nr. 3 StBerG ist die Bestellung auch zu versagen, „solange nicht … der Nachweis der Mitversicherung bei einem Arbeitgeber vorliegt“. Eine Übertragbarkeit des BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 auf angestellte Steuerberater wurde deshalb durch die Verwaltung (siehe BMF-Schreiben vom 25. August 2009 IV C 5 - S 2332/0) nicht gesehen.
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3. Überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin
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Die Klägerin hat sich durch die Betriebshaftpflichtversicherung gegen die eigenen Risiken, die durch den Betrieb eines Krankenhauses, insbesondere durch Fehler des Personals (Ärzte, Pfleger pp.) entstehen, pauschal gegen Personen- und Sachschäden sowie gegen Vermögensschäden versichert. Die Patienten schließen für die Behandlung einen totalen Krankenhausvertrag (Behandlungsvertrag) ab, so dass die Klinik gegebenenfalls für Behandlungsfehler pp. einzustehen hat. Die Einbeziehung der Mitarbeiter der Klinik und damit auch der angestellten Ärzte in den Versicherungsschutz einer Betriebshaftpflichtversicherung ergibt sich aus § 102 Abs. 1 Satz 1 VVG. Die Berechnungsgrundlage für die Versicherungsprämie bilden nach dem Nachtrag zur Haftpflichtversicherung vom 21. Dezember 2005 grundsätzlich die im Klinikum vorhandenen Abteilungen mit jeweiliger Bettenzahl. Danach besteht weder eine erhöhte Prämienleistung aufgrund der Anzahl der tätigen Ärzte bzw. des Personals noch sind die angestellten Ärzte namentlich einzeln versichert. Es handelt sich somit nicht um die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einzelner angestellter Ärzte. Die angestellten Ärzte können Rechte aus der Betriebshaftpflichtversicherung der Klägerin nicht selbst geltend machen.
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Der von der Klägerin verfolgte Zweck, die Abdeckung der eigenen Risiken aus dem Betrieb eines Krankenhauses, steht hier im Vordergrund, da die angestellten Ärzte keine eigene gesetzliche Pflicht zum Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung haben (siehe Ziff. 1). Der Vorteil (Mitversicherung) erweist sich daher lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung. Ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil besteht für die angestellten Ärzte nicht.
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Der angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid war daher zu ändern und betragsmäßig auf den unstreitigen Betrag herabzusetzen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO
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Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.