Finanzgericht Hamburg Urteil, 07. Feb. 2017 - 2 K 137/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb in Hamburg u.a. in der Zeit von Oktober 2005 bis Februar 2007 mehrere Spielhallen, in denen sie Geräte mit Gewinnmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September 2005 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt --HmbGVBl-- 2005, 409), das durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 (HmbGVBl 2006, 509) rückwirkend zum ursprünglichen Inkrafttreten am 1. Oktober 2005 geändert wurde, und Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG aufgestellt hatte. Die eingesetzten Gewinnspielgeräte waren teilweise bereits nach der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung der Spielverordnung --SpielV-- (Bekanntmachung vom 27. Januar 2006, BGBl I 2006, 280) zugelassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 durch Bescheid vom 8. Februar 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf der Grundlage einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen fest und wies in den Erläuterungen darauf hin, dass die Steuerfestsetzung bei gleich bleibenden Besteuerungsgrundlagen als unbefristete Steuerfestsetzung für die nachfolgenden Monate wirke. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin zunächst Einspruch und im Juli 2006 Untätigkeitsklage. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Im Hinblick auf die zum 1. Oktober 2005 zurückwirkenden Änderungen des HmbSpVStG durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 gab die Klägerin am 23. März 2007 Spielvergnügungsteueranmeldungen für die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007 ab und legte gleichzeitig Einspruch ein. Auf der Grundlage dieser Steueranmeldungen erließ das FA am 17. April 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerbescheide für diese Monate.

Nachdem die Klägerin im Oktober 2009 für die Monate November 2005 bis Februar 2007 berichtigte Steueranmeldungen eingereicht hatte, erließ das FA für diesen Zeitraum am 19. März 2010 geänderte Steuerbescheide. Es legte dabei der Besteuerung den Spieleinsatz, soweit dieser aus den von der Klägerin vorgelegten Auslesebelegen ersichtlich war, und im Übrigen die nach der Vereinfachungsregelung des § 12 HmbSpVStG ermittelten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Der Auffassung der Klägerin, als Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG könne für bestimmte Spielgeräte das Dreifache des Einspielergebnisses angesetzt werden, folgte das FA nicht.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klägerin durch Verfügung vom 28. Juni 2010 auf, zur weiteren Sachverhaltsaufklärung bis zum 16. Juli 2010 alle Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren eine Beschwer empfunden wird, und zum Umfang des Streitgegenstandes und der Höhe der festgesetzten Steuer abschließend vorzutragen. Unter Bezugnahme auf §§ 79b, 121 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wies das FG die Klägerin in der Verfügung darauf hin, dass es Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf dieser Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden könne. Zurückgewiesene Erklärungen und Beweismittel blieben auch in einem Revisionsverfahren ausgeschlossen. Diese Verfügung wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin ausweislich des Empfangsbekenntnisses am 1. Juli 2010 zugestellt.

Mit Schreiben vom 16. Juli 2010 brachte die Klägerin daraufhin vor, bei den Geräten, die Gegenstand des Verfahrens seien, habe es keine Möglichkeit gegeben, den "Einsatz" zu ermitteln. Im Übrigen verwies sie auf die Begründung der u.a. gegen die Steuerbescheide für die Monate November 2005 bis Dezember 2008 eingelegten Einsprüche, die nicht konkret auf die einzelnen Steuerbescheide eingeht.

Das FG wies die Klägerin ferner durch Übersendung eines Auszugs aus dem Protokoll über die mündliche Verhandlung im Verfahren 2 K 9/09 auf das Ergebnis der in diesem Verfahren durch Vernehmung eines Sachverständigen durchgeführten Beweiserhebung hin. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hatte an dieser Beweiserhebung als Prozessbevollmächtigter der seinerzeitigen Klägerin teilgenommen.

In der mündlichen Verhandlung vor dem FG führte die durch einen Rechtsanwalt als Prozessbevollmächtigten vertretene Klägerin zu dem von ihr in den Steueranmeldungen vom Oktober 2009 teilweise als Bemessungsgrundlage der Steuer angesetzten dreifachen Einspielergebnis aus, hierbei handle es sich nicht um die Anwendung der Vereinfachungsregelung des § 12 Abs. 1 HmbSpVStG, sondern um eine Schätzung des Spieleinsatzes bei Spielgeräten älterer Bauart, bei denen sie den tatsächlichen Spieleinsatz nicht habe ermitteln können. Der Faktor 3 beruhe auf einer Auszahlungsquote von ca. 67 %. Die Ausschüttungsquote von 67 % könne sie allerdings nicht urkundenmäßig belegen. Sie ergebe sich aus der Art der Geräte, die zum Teil die gesetzlich vorgesehene Ausschüttungsquote von 60 % gehabt hätten, teilweise aber anders programmiert gewesen seien, so dass sie höhere Quoten, beispielsweise 70 %, ausgeschüttet hätten, um höhere Anreize für die Spieler zu schaffen. Letztlich ergebe sich daraus der Mittelwert von 67 %.

Das FG wies die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der die Gewinnspielgeräte betreffenden Steuerfestsetzungen beantragt hatte, mit der Begründung ab, Gegenstand des Verfahrens seien nach § 68 Satz 1 FGO der Bescheid vom 17. April 2007 für Oktober 2005 und im Übrigen die geänderten Bescheide vom 19. März 2010. Der Bescheid vom 8. Februar 2006 habe sich nicht nur auf Oktober 2005, sondern ausdrücklich auch auf die folgenden Monate bezogen. Dies habe auf der in § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG getroffenen Regelung beruht, nach der die Steueranmeldung als unbefristete Steuerfestsetzung wirke. Dies gelte auch für Steuerfestsetzungen durch das FA.

Das FG führte zur Begründung seiner Ansicht, die angefochtenen Steuerfestsetzungen seien rechtmäßig, unter Berücksichtigung der in Bezug genommenen Ausführungen des in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 2 K 9/09 gehörten Sachverständigen aus, der Spieleinsatz sei eine für die Erhebung der Vergnügungsteuer verfassungsrechtlich zulässige und technisch umsetzbare Bemessungsgrundlage. Zu den der Steuer unterliegenden Spieleinsätzen zählten nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch die Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lasse, obwohl er dies könnte, sondern zum Weiterspielen verwende. In der Nutzung von Gewinnen zum Spielen liege die Verwendung von Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens.

Der Spieleinsatz könne sowohl bei den nach der SpielV in der vor dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung zugelassenen Spielgeräten als auch bei den Spielgeräten, die ab dem Sommer 2006 von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassen worden seien und sich ab 2007 flächendeckend am Markt durchgesetzt hätten, zutreffend ermittelt werden. Bei den neuen Geräten würden Geldbeträge, die etwa wegen der Überschreitung der in § 13 Abs. 1 Nr. 6 SpielV bestimmten Obergrenze oder wegen einer nach § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV eintretenden Spielpause wieder ausgezahlt würden, nicht als Einsatz erfasst. Gleiches gelte für Geldbeträge, die nach dem Einwurf in das Spielgerät ohne vorherige Umwandlung in Punkte wieder ausgezahlt würden. Dass die Umbuchung von Geldbeträgen in den Punktespeicher von dem Kontrollmodul auch bei einer Rückbuchung in den Geldspeicher und Auszahlung an den Spieler als Einsatz aufgezeichnet werde, sei unschädlich. Als Beginn des Spiels sei nämlich auch in steuerrechtlicher Hinsicht bereits die Umwandlung von Geldbeträgen in Spielpunkte anzusehen.

Ebenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich sei die rückwirkende Änderung des HmbSpVStG durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006, da sie die Steuerpflichtigen nicht belaste. Dies gelte insbesondere auch für die Vereinfachungsregelung des § 12 HmbSpVStG.

Die Steuer sei auch auf die Spieler abwälzbar. Es genüge insoweit die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige die Steuer in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen könne. Dass die Überwälzung in jedem Einzelfall gelinge, sei nicht erforderlich. Im Übrigen sei auch eine unmittelbare Überwälzung der Steuer auf die Spieler zulässig. Eine erdrosselnde Wirkung habe die Steuer nicht.

Verfassungsgemäß sei auch der in § 7 HmbSpVStG bestimmte Besteuerungszeitraum von einem Kalendermonat. Das Erfordernis der zeitlichen Abgrenzung sei allen periodischen Steuern wesensgemäß und unterliege keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, zumal die Spielvergnügungsteuer einen proportionalen und keinen progressiven Tarif habe, es also von untergeordneter Bedeutung sei, ob Spieleinsätze noch dem einen oder bereits dem nächsten Monat zugeordnet würden.

Es könne auch nicht festgestellt werden, dass die festgesetzten Steuern der Höhe nach rechtswidrig seien. Die Klägerin habe trotz der erfolgten Fristsetzung nach § 79b FGO nicht dargelegt, in welchen Bescheiden, in welcher Höhe und aus welchen Gründen eine fehlerhafte Festsetzung erfolgt sei. Dem Begehren der Klägerin, die Steuer für einzelne Spielgeräte auf den mit dem Faktor 3 multiplizierten Kasseninhalt zu erheben, könne nicht gefolgt werden. Abgesehen von der Frage, ob dies mit § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG vereinbar wäre, habe die Klägerin ihr Vorbringen insoweit nicht hinreichend substantiiert.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Art. 3, 20 und 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG). Die auf dem Markt befindlichen Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der gesetzlich vorgesehenen Bemessungsgrundlage der Steuer nicht zu. Sie erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die nach der Umwandlung in Punkte nicht zum Spielen verwendet, sondern in den Geldspeicher zurückgebucht und an die Spieler zurückbezahlt worden seien. Die Steuer sei auch nicht auf eine Abwälzung auf die Spieler angelegt. Die Spielgerätebetreiber hätten nämlich keinen Einfluss auf den Spielverlauf und könnten nicht kalkulieren, wie hoch die Steuer sein werde. Dies sei mit dem Charakter einer örtlichen Aufwandsteuer nicht vereinbar. Zudem sei die Vorentscheidung verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Das FG habe eine Überraschungsentscheidung getroffen, indem es im Urteil ohne vorherige Ankündigung die Auffassung vertreten habe, auch Geldbeträge, die nach der Umwandlung in Punkte nicht zum Spielen verwendet, sondern in den Geldspeicher zurückgebucht und an die Spieler zurückbezahlt worden seien, seien als Einsatz anzusehen. Darüber hinaus habe es das FG zu Unrecht unterlassen, die Höhe der festgesetzten Beträge im Einzelnen zu überprüfen. Eine Aufforderung zur Substantiierung habe es nicht gegeben. Das FG habe insbesondere den von ihr erbrachten Nachweis, dass die Zählwerke der Altgeräte den Einsatz der Spieler nicht zutreffend aufgezeichnet hätten, nicht berücksichtigt. Sie sei zudem berechtigt gewesen, den Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG für bestimmte Geräte mit dem Dreifachen des Kasseninhalts zu schätzen. Die Anwendung der vereinfachten Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG sei insoweit ausgeschlossen, als für ein Spielgerät für einen vorangegangenen Anmeldezeitraum (Kalendermonat, §§ 7, 8 Abs. 1 HmbSpVStG) der Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG angemeldet worden sei. Das FA habe es außerdem zu Unrecht abgelehnt, ihren im Oktober 2009 eingereichten berichtigten Steueranmeldungen insoweit zu folgen, als sie ab Meldezeitraum September 2006 die Besteuerungsgrundlage "Spieleinsatz" (§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG) für einzelne Spielgeräte rückwirkend durch die nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG ermittelte Bemessungsgrundlage ersetzt habe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 sowie die Bescheide vom 8. Februar 2006, 17. April 2007 und 19. März 2010 über Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 bis Februar 2007 aufzuheben, soweit darin Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit festgesetzt ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht angenommen, dass die auf die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007 bezogene Klage zwar zulässig, aber unbegründet sei.

A. Das FG hat zu Recht die Ansicht vertreten, die Klage sei hinsichtlich der Steuerfestsetzungen für die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007 insgesamt zulässig.

1. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass bei der Erhebung der Untätigkeitsklage das Einspruchsverfahren noch nicht abgeschlossen war. Dieser Mangel wurde dadurch geheilt, dass das FA während des finanzgerichtlichen Verfahrens über den Einspruch durch die zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 entschieden und die Klägerin die Klage aufrechterhalten hat. Der ganz oder zumindest teilweise erfolglose Abschluss des Vorverfahrens stellt eine Sachentscheidungsvoraussetzung dar, ohne deren Vorliegen --abgesehen von den Sonderregelungen in den §§ 45, 46 FGO-- kein Urteil ergehen kann. Allerdings genügt es, wenn diese Sachentscheidungsvoraussetzung im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG vorliegt. Die Klage wächst dann in die Zulässigkeit hinein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. März 2001 III R 1/99, BFHE 194, 331, BStBl II 2001, 432).

2. Ebenfalls zutreffend ist die Auffassung des FG, dass nicht nur der Änderungsbescheid vom 17. April 2007 für Oktober 2005, sondern auch die Änderungsbescheide vom 17. April 2007 und 19. März 2010 für November 2005 bis Februar 2007 gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden sind.

§ 68 Satz 1 FGO setzt voraus, dass der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Sowohl der ursprüngliche als auch der neue Bescheid müssen dieselbe Steuersache, d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, unter II.2.b).

Die für November 2005 bis Februar 2007 ergangenen Änderungsbescheide vom 17. April 2007 und 19. März 2010 erfüllen diese Voraussetzungen. Sie wurden nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2007 erlassen und betreffen dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand. Durch den Bescheid vom 8. Februar 2006 wurde nicht nur die Steuer für Oktober 2005 festgesetzt. Die Steuerfestsetzung wirkte vielmehr als unbefristete Steuerfestsetzung für die folgenden Monate. § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG sieht zwar lediglich vor, dass die Steueranmeldung nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzung wirkt. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift muss dies aber entsprechend gelten, wenn das FA die Steuer festsetzt, weil der Steuerpflichtige keine Steueranmeldung abgegeben hat oder das FA von der Anmeldung abweicht.

B. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u.a. der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung --GewO--), wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. § 33c GewO betrifft Spielgeräte, die mit einer den Spielausgang beeinflussenden technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die die Möglichkeit eines Gewinnes bieten. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. April 2006 8 % des Spieleinsatzes und für die Zeit danach 5 % des Spieleinsatzes.

a) Was zum Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und 3 sowie § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG zählt, richtet sich nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG und nicht nach der SpielV; denn § 1 Abs. 3 HmbSpVStG bestimmt den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die SpielV (BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a aa, und vom 19. Februar 2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a aa).

b) Zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 SpielV), sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4 SpielV). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a bb, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a bb; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 10. Dezember 2009  9 C 12/08, BVerwGE 135, 367, unter 2.a aa).

c) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Eine Besteuerung auch der zurückgezahlten Teilbeträge würde dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als örtlicher Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG widersprechen. Hinsichtlich dieser Teilbeträge liegt kein das eigentliche Steuergut bildender Vergnügungsaufwand des Spielers vor. Da die Spielgerätebetreiber in Höhe der zurückgezahlten Teilbeträge keine Einnahmen erzielen bzw. keine Aufwendungen für die Auszahlung von Gewinnen ersparen, kann die Steuer insoweit auch nicht auf die Spieler abgewälzt werden. Eine solche Abwälzbarkeit der Steuer ist aber aufgrund einer am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ausgerichteten, gerechten Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erforderlich (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a cc, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a cc).

Bei einer teilweisen Auszahlung von noch nicht vollständig zum Spielen verbrauchten Geldbeträgen oder Gewinnen hat die Besteuerung mithin so zu erfolgen, wie wenn der Spieler von vornherein den Betrag in das Spielgerät eingeworfen hätte, über den er die Verfügungsmacht durch den Spielvorgang endgültig verloren hat (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a cc, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a cc).

Diese Grundsätze gelten entgegen der Ansicht des FG und des FA auch, soweit von einem Spieler in das Gerät eingeworfene Geldbeträge zunächst in geldwerte Spielpunkte umgewandelt und vor deren Nutzung zum Spielen mit Gewinn- und Verlustmöglichkeit wieder in den Geldspeicher zurückgebucht und an den Spieler ausgezahlt werden. In einem solchen Fall liegt ebenfalls kein das eigentliche Steuergut bildender Vergnügungsaufwand des Spielers vor und ist auch eine Überwälzung der Steuer auf den Spieler nicht möglich. Die bloße Umbuchung von Geld in geldwerte Spielpunkte stellt noch kein Spielgeschehen dar; denn sie führt als solche noch nicht zu einer Gewinn- und Verlustmöglichkeit.

d) Lässt sich ein Spieler Gewinne sofort auszahlen, statt sie (zunächst) zum Weiterspielen zu verwenden, ändert dies demgegenüber nichts daran, dass die geleisteten Einsätze der Steuer unterliegen; denn bei der Auszahlung von Gewinnen handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a dd, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a dd).

e) Die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer nach § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG errechnet sich somit, indem man die Summe aus den von den Spielern eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen um die an die Spieler ausgezahlten Geldbeträge vermindert. In voller Höhe ausgezahlte Gewinne wirken sich danach auf die Bemessungsgrundlage nicht aus. Die in einem bestimmten Zeitraum entstandene Differenz zwischen den eingezahlten und den ausgezahlten Geldbeträgen, die auch negativ sein kann, ergibt sich, wenn man vom Kasseninhalt zum Ende des Zeitraums den anfänglichen Kasseninhalt abzieht, sofern nicht zwischenzeitlich die Kasse aufgefüllt oder daraus Geld entnommen wurde. Derartige Änderungen des Kassenbestands außerhalb des Spielgeschehens müssen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zusätzlich berücksichtigt werden, indem in die Kasse eingelegte Geldbeträge dem anfänglichen Kasseninhalt und daraus entnommene Geldbeträge dem zuletzt vorhandenen Kasseninhalt hinzugerechnet werden (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a ff, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a ff).

Werden die der Steuer zugrunde liegenden Spieleinsätze auf diese Art und Weise ermittelt, kann zugleich geprüft werden, ob die von den Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte aufgezeichneten Einsätze damit übereinstimmen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.a ff, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.a ff).

f) Für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Januar 2011 enden, kann die Besteuerungsgrundlage nach Maßgabe des § 12 HmbSpVStG vereinfacht ermittelt werden. Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG nicht, gilt gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG das Vierfache des Einspielergebnisses als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Macht der Aufsteller der Spielgeräte von dieser Vereinfachungsmöglichkeit zulässigerweise Gebrauch, braucht nicht ermittelt zu werden, in welcher Höhe Spieler Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens verwendet haben.

2. § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG sind verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das HmbSpVStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der auf die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhobenen Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift. Dies ist für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz entscheidend. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang hingegen, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, unter 1.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b aa, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b aa).

b) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG vorgesehene Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Spielvergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; BVerwG-Urteile in BVerwGE 135, 367, unter 2.a, und vom 9. Juni 2010  9 CN 1/09, BVerwGE 137, 123, unter 1.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b bb aaa, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b bb aaa). Der Spieleinsatz ist dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahe (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a bb). Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG vorgesehene Besteuerung des Spieleinsatzes entspricht somit den verfassungsrechtlichen Anforderungen.

bb) Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, ob die von den Spielhallenbetreibern verwendeten Geräte eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zulassen oder nicht. Der Hamburger Landesgesetzgeber konnte beim Erlass des HmbSpVStG davon ausgehen, dass die eingesetzten Gewinnspielgeräte die Möglichkeit eröffnen, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Steueranmeldungen abzugeben. Wie das BVerfG zur Begründung seiner Ansicht, der früher verwendete Stückzahlmaßstab sei bereits seit Anfang 1997 verfassungswidrig, im Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a cc (1) ausgeführt hat, kann der Vergnügungsaufwand der Nutzer von Gewinnspielautomaten seither aufgrund der technischen Entwicklung und einer in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung hinreichend zuverlässig erfasst werden.

Die Aufsteller von Spielgeräten in Hamburg konnten die Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG demgegenüber nicht dadurch herbeiführen, dass sie nach dem Inkrafttreten des HmbSpVStG aufgrund einer freien, da gesetzlich nicht vorgegebenen Entscheidung Spielgeräte aufstellten, die die zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer i.S. des § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG nicht in jeder Hinsicht ermöglichten. Es oblag vielmehr den Betreibern der Spielgeräte, Vorsorge für eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zu treffen (vgl. Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen --OVG NRW-- vom 23. Juni 2010  14 A 597/09, juris, Rz 79).

Diese Beurteilung entspricht den Anforderungen der SpielV. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV muss der Antragsteller mit dem in § 11 SpielV vorgesehenen Antrag auf Zulassung der Bauart eines Spielgerätes i.S. des § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO eine schriftliche Erklärung vorlegen, dass bei dem von ihm zur Prüfung eingereichten Geldspielgerät die Möglichkeit vorhanden ist, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt darf gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV die Bauart eines Geldspielgerätes nur zulassen, wenn es eine Kontrolleinrichtung beinhaltet, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Unter Geldspielgerät ist nach § 1 Abs. 1 SpielV ein Spielgerät zu verstehen, bei dem der Gewinn in Geld besteht. Im Hinblick auf diese Begriffsbestimmung sowie den Sinn und Zweck der in § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d und § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV getroffenen, auf die Möglichkeit einer zutreffenden Besteuerung abzielenden Regelungen spielt es dabei keine Rolle, ob das Gerät die Gewinne unmittelbar in Geld oder in geldwerten Punkten anzeigt.

Im Übrigen hatten die Aufsteller für den Streitzeitraum die Möglichkeit, unter den in § 12 HmbSpVStG genannten Voraussetzungen von der in dieser Vorschrift vorgesehenen vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer Gebrauch zu machen (vgl. oben II.B.1.f und unten II.B.3.). Da es dabei nur auf die Einspielergebnisse ankommt, erübrigte sich bei dieser Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer die Ermittlung der Spieleinsätze.

cc) Keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen dagegen, dass die Steuer nicht lediglich auf den um die Steuer verminderten Spieleinsatz erhoben wird. Der Gesetzgeber hat bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Dieser Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b bb bbb, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b bb bbb).

Diese Grenzen sind nicht deshalb überschritten, weil die Steuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer anknüpft. Für diese Steuerbemessung sprechen zum einen Vereinfachungsgründe, da sich die sonst erforderliche Herausrechnung der Steuer aus dem Spieleinsatz erübrigt. Zum anderen ist es dann, wenn der Gesetzgeber eine bestimmte steuerliche Belastung der Spieleinsätze erreichen will, lediglich eine Frage der Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach dem gesamten Spieleinsatz oder nach dem um die Steuer verminderten Spieleinsatz mit einem entsprechend höheren Steuersatz bemessen wird. Aus einer solchen Frage der bloßen Gesetzgebungstechnik ohne Auswirkungen auf die Höhe der Steuer kann nicht auf die (teilweise) Verfassungswidrigkeit des Gesetzes geschlossen werden (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b bb bbb, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b bb bbb).

Das BVerfG hat im Beschluss in BVerfGE 123, 1 ebenfalls nicht ausgeführt, dass der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers nur nach Kürzung um die Vergnügungsteuer als Bemessungsgrundlage dieser Steuer herangezogen werden dürfe. Auch das BVerwG ist der Ansicht, dass der Gesamtbetrag der in ein Spielgerät eingeworfenen Geldbeträge und der für weitere Spiele eingesetzten Gewinne einschließlich des Steueranteils jedenfalls solange der Besteuerung unterworfen werden kann, als es die technische Ausstattung der Spielapparate nicht zulässt, den Vergnügungsaufwand eines jeden Spielers und gleichzeitig die auf jedes Spiel entfallende Steuer zu erfassen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, unter 2.a aa).

c) § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG ist auch hinreichend bestimmt.

aa) Der Bestimmtheitsgrundsatz verlangt vom Normgeber, die Rechtsvorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (BVerfG-Urteil vom 17. November 1992  1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, unter C.II.1.; BVerfG-Beschlüsse vom 9. August 1995  1 BvR 2263/94 u.a., BVerfGE 93, 213, unter C.II.3.a, und vom 18. Mai 2004  2 BvR 2374/99, BVerfGE 110, 370, unter C.I.3.b ee (1); BVerwG-Urteil in BVerwGE 137, 123, unter 2.a). Es genügt, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (BVerfG-Urteil in BVerfGE 87, 234, unter C.II.1., m.w.N.).

bb) Diesen Anforderungen wird § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG gerecht. Wie bereits dargelegt, ist daraus erkennbar, wie die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer zu berechnen ist (vgl. oben II.B.1.).

Ob die von den Aufstellern eingesetzten Spielgeräte eine solche in jeder Hinsicht zutreffende Berechnung zulassen, ist für die Frage der Bestimmtheit der genannten Vorschriften ohne Bedeutung. Wie bereits ausgeführt, obliegt es den Spielgerätebetreibern, in Übereinstimmung mit den Anforderungen der SpielV Vorsorge für die Abgabe einer dem HmbSpVStG entsprechenden Steueranmeldung zu treffen. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, die Bemessungsgrundlage der Steuer an die jeweils von den Aufstellern betriebenen Geräte anzupassen (ebenso OVG NRW-Urteil vom 23. Juni 2010  14 A 597/09, Rz 79).

Zudem hatten die Aufsteller für vor dem 1. Januar 2011 endende Besteuerungszeiträume die Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen nach § 12 HmbSpVStG vereinfacht zu ermitteln. Diese Ersatzbemessungsgrundlage ist verfassungsgemäß (vgl. unten II.B.3.).

3. Die Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG ist ebenfalls verfassungsgemäß.

a) Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber auf die vom FG Hamburg im Beschluss vom 9. Mai 2006  7 V 87/06 sowie von Spielgerätebetreibern geäußerten Bedenken hinsichtlich der tatsächlichen Durchführbarkeit des HmbSpVStG reagiert. Diese Bedenken beruhten auf der seinerzeitigen technischen Ausstattung zahlreicher Spielgeräte (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes, BürgerschaftsDrucks 18/4806, S. 1, 4; BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 692).

b) Der Gesetzgeber war berechtigt, diesen Bedenken dadurch zu begegnen, dass er die Steueranmeldung und Steuerfestsetzung nach einer Ersatzbemessungsgrundlage zuließ (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.c). Er vermied dadurch die ohne eine gesetzliche Regelung für die Finanzverwaltung und ggf. das FG bestehende Notwendigkeit, für die einzelnen von den technischen Schwierigkeiten betroffenen Spielgeräte die Bemessungsgrundlage der Steuer nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) schätzen zu müssen. Eine solche Schätzung wäre mit hohem Verwaltungsaufwand und großen Unsicherheiten behaftet. Eine völlige Freistellung der von den technischen Problemen betroffenen Spielgeräte von der Spielvergnügungsteuer wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar gewesen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.c).

c) Der Gesetzgeber ist bei der Bemessung einer Spielvergnügungsteuer von Verfassungs wegen nicht auf einen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Wählt er statt dieses Maßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-)Maßstab, so ist er allerdings auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungsteuer fremd, also nicht sachgerecht und deshalb mit dem Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b).

Ein solcher zulässiger Ersatzmaßstab besteht in der Anknüpfung an die Einspielergebnisse der Spielgeräte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a bb; BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, unter 2.a bb; OVG NRW-Urteile vom 23. Juni 2010  14 A 597/09, juris, Rz 81 ff., und vom 7. April 2011  14 A 1632/09, juris, Rz 37 ff.).

d) Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch, dass die in § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmte Ersatzbemessungsgrundlage das Vierfache des Einspielergebnisses beträgt. Es handelt sich dabei um einen vom Gesetzgeber als sachgerecht angesehenen Durchschnittswert, der der regelmäßigen Bemessungsgrundlage, nämlich den Spieleinsätzen, nahe kommen soll. Der anzuwendende Faktor berücksichtigt nach der Gesetzesbegründung (BürgerschaftsDrucks 18/4806, S. 4) die Aussagen der Hamburger Spielgeräteaufsteller zu den durchschnittlichen Gewinnausschüttungen an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit. Für die Vereinfachungsregelung sei der Faktor so zu wählen, dass sie nicht als faktische Begünstigungsvorschrift für den Regelfall und damit als ungerechtfertigte Begünstigung wirke. Bei einem niedrigeren Faktor bestünde die Gefahr, dass dem nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ermittelten Spieleinsatz des Spielers als der gesetzlich vorgegebenen steuerlichen Bemessungsgrundlage tatsächlich nur noch theoretische Bedeutung zukäme und die steuerliche Bemessungsgrundlage ausschließlich über die Vereinfachungsregelung ermittelt würde. Dass diese Einschätzung des Gesetzgebers zulasten der Spielgerätebetreiber grob fehlerhaft und deshalb aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr hinnehmbar sei, ist nicht ersichtlich und wird von der Klägerin auch nicht konkret geltend gemacht.

Das Gesetz verpflichtet den Spielgerätebetreiber im Übrigen nicht dazu, von der Vereinfachungsregel des § 12 HmbSpVStG Gebrauch zu machen. Er ist vielmehr berechtigt, die Steuer auf der Grundlage des Spieleinsatzes i.S. des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG anzumelden. Bildet der nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG auf das Einspielergebnis anzuwendende Faktor 4 die Bemessungsgrundlage nach Ansicht des Steuerschuldners im Einzelfall nicht angemessen ab, steht es ihm nach der Gesetzesbegründung (BürgerschaftsDrucks 18/4806, S. 4) weiterhin frei, den Spieleinsatz auf geeignete Art und Weise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen; denn das HmbSpVStG schränke die allgemeinen Grundsätze der AO zur Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen nicht ein.

e) Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch, dass die Möglichkeit zur vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG durch § 2 des Gesetzes vom 6. Oktober 2006 rückwirkend zum ursprünglichen Inkrafttreten des HmbSpVStG eingeführt wurde. Die Steuerpflichtigen wurden dadurch nicht rückwirkend belastet. Vielmehr wurde nur eine zusätzliche, vereinfachte Möglichkeit zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer geschaffen, ohne dass die Automatenaufsteller verpflichtet sind, hiervon Gebrauch zu machen. Zudem wurde der Steuersatz für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit gleichzeitig rückwirkend zum 1. Oktober 2005 von dem ursprünglich vorgesehenen Steuersatz von 10 % des Spieleinsatzes (§ 4 Abs. 1 HmbSpVStG a.F.) für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. April 2006 auf 8 % des Spieleinsatzes und für die Zeit danach auf 5 % des Spieleinsatzes herabgesetzt (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG).

4. Der in § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG bestimmte Steuersatz von 8 % des Spieleinsatzes für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. April 2006 und von 5 % des Spieleinsatzes für die Zeit danach ist ebenfalls verfassungsgemäß. Die Steuer kann auf die Spieler abgewälzt werden. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.c und 3., m.w.N.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b cc aaa, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b cc aaa). Die Automatenaufsteller sind weder durch die SpielV noch durch andere Vorschriften gehindert, ihren Geschäftsbetrieb so zu gestalten, dass ihnen nach Deckung aller Kosten und Entrichtung der Spielvergnügungsteuer noch ein Gewinn verbleibt. Dies reicht aus, um die Abwälzbarkeit zu bejahen. Setzen die Spielhallenbetreiber Geräte ein, die insbesondere hinsichtlich der Einsätze und der Gewinne so programmiert sind, dass nach Begleichung aller Kosten und Entrichtung der Steuer kein Gewinn erzielt werden kann, fällt dies in deren Verantwortungsbereich (vgl. im Einzelnen BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 692, unter II.2.b cc, und in BFH/NV 2010, 1144, unter II.2.b cc). Dass die Einspielergebnisse im Verhältnis zu den der Besteuerung unterliegenden Einsätzen und somit auch zu der Steuer schwanken können, liegt in der Natur des Betriebs von Geldspielgeräten und muss von deren Betreibern bei der Gestaltung ihres Geschäftsbetriebs und der Kalkulation berücksichtigt werden. Zur Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG führt dies nicht (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 135, 367, unter 2.b).

5. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

a) Soweit die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht haben, muss sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst wurden, die die Spieler nach der Umbuchung in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht haben, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben (vgl. BVerwG-Beschluss vom 15. Juni 2011  9 B 77/10, juris). Einem etwaigen steuerlichen Nachteil der Klägerin in dieser Hinsicht steht der Vorteil gegenüber, dass die im Punktespeicher erzielten Gewinne nach den Ergebnissen der Beweisaufnahme im Verfahren 2 K 9/09, die der Klägerin aufgrund der Übersendung eines Auszugs aus der Sitzungsniederschrift bekannt waren und deren Richtigkeit die Beteiligten insoweit in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH bestätigt haben, auch insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen sind, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen. Der Geldwert dieser gewonnenen Punkte wäre in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen gewesen. Dies ist aber nicht geschehen.

Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang erhobene, allein auf die rechtliche Beurteilung der nach der Umwandlung in Spielpunkte in den Geldspeicher zurückgebuchten und an die Spieler ausgezahlten Geldbeträge bezogene Verfahrensrüge ist somit gegenstandslos.

b) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den von ihr erbrachten Nachweis, dass die Zählwerke der Altgeräte den Einsatz der Spieler nicht zutreffend aufgezeichnet hätten, nicht berücksichtigt, führt ebenfalls nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung. Wenn dies der Fall gewesen sein sollte, kann sich die fehlerhafte Aufzeichnung sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten der Klägerin ausgewirkt haben. Die Klägerin hat sich dazu entgegen der Aufforderung in der Verfügung des FG vom 28. Juni 2010, die ihr ausweislich des Empfangsbekenntnisses ihres Prozessbevollmächtigten zugestellt wurde, nicht substantiiert geäußert und nicht angegeben, inwieweit die Steuer für die einzelnen Veranlagungszeiträume in diesem Zusammenhang herabzusetzen sein soll. Auch später hat sie dazu keine Angaben gemacht. Dies geht zu ihren Lasten.

c) Das FG ist dem Begehren der Klägerin, für bestimmte Spielgeräte nicht das Vierfache, sondern das Dreifache des Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage der Steuer anzusetzen, zu Recht nicht gefolgt.

Wie bereits ausgeführt, kann ein Steuerpflichtiger, nach dessen Ansicht der gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG anzuwendende Faktor 4 die Bemessungsgrundlage der Steuer im Einzelfall nicht angemessen abbildet, den Spieleinsatz zwar auf geeignete Art und Weise nachweisen oder glaubhaft machen. Das FG war aber zutreffend der Ansicht, es fehle insoweit an einer hinreichenden Substantiierung des Begehrens der Klägerin. Zum Nachweis oder zur Glaubhaftmachung des Spieleinsatzes genügt die Behauptung einer durchschnittlichen Ausschüttungsquote nicht. Vielmehr muss die Ausschüttungsquote, die nach den Angaben der Klägerin von Spielgerät zu Spielgerät unterschiedlich ist, konkret für die Spielautomaten nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden, für die die Anwendung eines von § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG abweichenden Faktors auf das Einspielergebnis begehrt wird. Dass dies im vorliegenden Fall nicht geschehen ist, geht zulasten der Klägerin.

d) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die nachfolgenden Anmeldezeiträume nicht bereits dann ausgeschlossen, wenn der Anmeldeverpflichtete für einen Anmeldezeitraum in einer Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG den Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG erklärt hat. Vielmehr ist eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG nur dann dauerhaft ausgeschlossen, wenn der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG den Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG erklärt hat.

Diese Regelung trägt den von der Klägerin angesprochenen Fällen Rechnung, in denen der Spieleinsatz zunächst ermittelt werden konnte und demgemäß erklärt wurde, später aber aufgrund einer Umprogrammierung nicht mehr feststellbar war.

e) Der Ansicht der Klägerin, das FA habe entsprechend den im Oktober 2009 für die Monate November 2005 bis Februar 2007 abgegebenen berichtigten Steueranmeldungen die bereits am 23. März 2007 angemeldete, nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ermittelte Bemessungsgrundlage der Steuer für einzelne Spielgeräte rückwirkend durch die Bemessungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG ersetzen müssen, kann ebenfalls nicht gefolgt werden.

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gilt als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG das Vierfache des Einspielergebnisses, wenn der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG nicht erklärt. Hat der Anmeldeverpflichtete den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG erklärt, scheidet somit die vereinfachte Ermittlung der Besteuerungsgrundlage aus. Die Erklärung des Spieleinsatzes stellt eine Tatsache dar, die nicht zurückgenommen werden kann und daher vorbehaltlich der in § 12 Abs. 2 HmbSpVStG vorgesehenen Übergangsregelung die Anwendung des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für den betroffenen Anmeldezeitraum endgültig ausschließt. Die Übergangsregelung beruht darauf, dass § 12 HmbSpVStG erst durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 rückwirkend eingeführt wurde und die Spielgerätebetreiber so gestellt werden sollten, wie wenn § 12 Abs. 1 HmbSpVStG von vornherein im Gesetz enthalten gewesen wäre. Allerdings musste ein entsprechender Änderungsantrag nach § 12 Abs. 2 HmbSpVStG bis zum 31. Dezember 2006 gestellt werden. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Befristung dieser aus sachlichen Gründen eingeführten Übergangsregelung bestehen nicht. Hat der Steuerpflichtige den Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG nach Ablauf der Übergangsregelung erklärt, besteht kein begründeter Anlass, nachträglich die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG zuzulassen.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27. August 2014  2 K 257/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt in Hamburg seit Oktober 2007 Spielhallen. Sie meldete für den Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 monatlich Spielvergnügungsteuern in Höhe von insgesamt 956.628,96 € beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) an. Darin sind ganz überwiegend auf der Grundlage des Spieleinsatzes (§ 1 Abs. 3 des Hamburgischen Spielvergnügung-steuergesetzes --HmbSpVStG-- vom 29. September 2005, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt --HmbGVBl-- 2005, 409, das durch Gesetz vom 6. Oktober 2006, HmbGVBl 2006, 509, geändert wurde) selbst ermittelte Steuern für den Betrieb von anfangs 48, zuletzt 24 Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG enthalten. Für die Monate Oktober 2007 bis einschließlich April 2008 meldete die Klägerin zudem die Steuer für zunächst zwei Unterhaltungsspielgeräte i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG (monatlich 160 €) und ab November 2007 nur noch für ein solches Gerät (monatlich 80 €) an. Das FA setzte die Steuer lediglich für den Monat November 2007 abweichend von der Anmeldung fest, wobei es zwei Unterhaltungsspielgeräte berücksichtigte. Die von der Klägerin abgesehen vom Monat April 2010 eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Steueranmeldungen und die Steuerfestsetzung des FA für November 2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2012 seien rechtmäßig. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz sei verfassungsgemäß. Die Höhe der Steuerfestsetzungen sei nicht zu beanstanden. Sofern die Klägerin bei den Steueranmeldungen vom Spieleinsatz i.S. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ausgegangen sein sollte, ohne dass die von ihr eingesetzten Spielgeräte dessen zutreffende Ermittlung ermöglicht hätten, müsse sie es hinnehmen, dass möglicherweise auch Beträge als Einsatz erfasst worden seien, die die Spieler nach der Umbuchung in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückgebucht hätten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben. Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz sei auch unionsrechtskonform. Die Spielvergnügungsteuer dürfe neben der Umsatzsteuer erhoben werden, ohne dass diese auf die Spielvergnügungsteuer angerechnet werden müsse. Der Hamburgische Gesetzgeber habe durch den Erlass des Gesetzes nicht gegen die Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der in den Besteuerungszeiträumen geltenden Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Juni 1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften --Richtlinie 98/34/EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1998 Nr. L 204, 37, geändert durch die Richtlinie 98/48/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Juli 1998, ABlEG 1998 Nr. L 217, 18, und die Richtlinie 2006/96/EG des Rates vom 20. November 2006, Amtsblatt der Europäischen Union 2006 Nr. L 363, 81) verstoßen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 2098 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, es fehle an der Gesetzgebungskompetenz des Hamburger Gesetzgebers. Zudem werde sie in ihren Grundrechten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt und es lägen Verstöße gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, das unionsrechtliche Verbot der Doppelbesteuerung und gegen die Notifizierungspflicht des Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG vor. Der Begriff des Spieleinsatzes i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG sei nicht hinreichend bestimmt. Die Beträge, die als aufgebuchte Gewinne in den Geldspeicher der Spielgeräte umgebucht und sodann wieder zum Spielen eingesetzt würden, dürften zudem nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden. Gleiches gelte für die Beträge, die Spieler nach der Umbuchung vom Geldspeicher in den Punktespeicher in den Geldspeicher zurückbuchten, ohne sie zum Spielen eingesetzt zu haben.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidungen vom 28. August 2012 aufzuheben und die Spielvergnügungsteuer für die Monate Oktober 2007 bis März 2010 sowie Mai 2010 bis Juli 2012 auf 0 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die angefochtenen Steuerfestsetzungen rechtmäßig sind.

1. Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist.

a) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung --GewO--). § 33c GewO betrifft Spielgeräte, die mit einer den Spielausgang beeinflussenden technischen Vorrichtung ausgestattet sind und die die Möglichkeit eines Gewinnes bieten. Die Steuer für die Nutzung der Gewinnspielgeräte beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HmbSpVStG für die Zeit nach dem 30. April 2006  5 % des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens.

b) Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG sind auch die in § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG genannten Unterhaltungsspielgeräte. Insoweit beträgt die Steuer je Spielgerät und Kalendermonat gemäß § 4 Abs. 2 HmbSpVStG bei Aufstellung in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO 80 € und bei Aufstellung an sonstigen Aufstellorten 50 €.

c) Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller).

2. Der Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestimmt sich nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG und nicht nach der Spielverordnung (SpielV), die im Streitzeitraum in der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl I 2006, 280) --SpielV 2006-- anwendbar war. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG regelt den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die SpielV (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, Rz 27, m.w.N.). Die in der SpielV für die Zulassung der Spielgeräte festgelegten Anforderungen sind jedoch, nachdem der Spieleinsatz nur anhand der Aufzeichnungen der Spielgeräte ermittelt werden kann, für eine sachgerechte Ermittlung der Höhe des Spieleinsatzes ebenfalls zu beachten (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006).

a) Zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen jedenfalls die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 SpielV 2006), und zwar unabhängig davon, ob die Spieler das Bargeld mitgebracht haben oder ob es sich um ausgezahlte Gewinne handelt. Bei der Auszahlung von Gewinnen handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 32, m.w.N.).

b) Für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Januar 2011 endeten, konnte bei Gewinnspielgeräten der Bemessung der Steuer nach Maßgabe des § 12 HmbSpVStG anstelle des Spieleinsatzes das Vierfache des nach Abzug der ausgezahlten Gewinne verbleibenden Einspielergebnisses zugrunde gelegt werden. Machte der Aufsteller der Spielgeräte von dieser Vereinfachungsmöglichkeit zulässigerweise Gebrauch, brauchte nicht ermittelt zu werden, in welcher Höhe Spieler Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens verwendet haben. Diese Vereinfachungsregelung war verfassungsgemäß (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 35, 52 ff.). Von dieser Möglichkeit hat die Klägerin jedoch keinen Gebrauch gemacht.

c) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig für das Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 SpielV 2006 aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 € für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV 2006 zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV 2006 erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV 2006 an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG.

d) Die bloße Möglichkeit, dass in den der Bemessung der Steuer zugrunde gelegten Aufzeichnungen der Spielgeräte auch Beträge zu Unrecht als Einsatz erfasst worden sind, weil z.B. Rückbuchungsvorgänge nicht einsatzmindernd berücksichtigt wurden, rechtfertigt keinen geschätzten Abschlag von den automatisch aufgezeichneten Spieleinsätzen, wenn der Steuerpflichtige hierzu im Rahmen der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO keine konkreten Angaben gemacht hat. Außerdem kommt dieser Möglichkeit allenfalls eine geringe Bedeutung zu. Die Kontrolleinrichtung nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 SpielV 2006 registriert in den Geldspeicher eingeworfenes und von dort ohne Umbuchung in den Punktespeicher unverspielt wieder ausgeworfenes Geld schon nicht als Spieleinsatz (Urteil des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts --OVG-- vom 24. Februar 2016  5 A 251/10, juris, Rz 24). Das Rückbuchen unverspielter Punkte aus dem Punktespeicher in den Geldspeicher kann zwar zu einer unzutreffenden Erfassung von Spieleinsätzen führen, ist aber "praktisch untypisch" (Urteil des Sächsischen OVG vom 24. Februar 2016  5 A 251/10, Rz 25, unter Hinweis auf eine Stellungnahme der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt). Bei den Geldspielgeräten mit Kontrolleinrichtung nach der SpielV 2006 ist der Anteil an Geräten ohne Punktespeicher, bei denen die Erfassung der Spieleinsätze auf andere Art und Weise erfolgt, sehr gering (Urteile des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Juni 2010  14 A 597/09, juris, Rz 74, und des Sächsischen OVG vom 24. Februar 2016  5 A 251/10, juris, Rz 25).

Es handelt sich demgemäß um eine im zulässigen Schätzungsrahmen liegende Pauschalierung, wenn die genannten, an sich der Besteuerung nicht unterliegenden Beträge in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen werden, weil die Spielgeräte sie nicht gesondert ausweisen. Objektiv unzutreffende Angaben zu den Spieleinsätzen als Grundlage für die Festsetzung der Spielvergnügungsteuer gehen zu Lasten des Aufstellers der Spielgeräte als Steuerschuldner. Denn es liegt allein in seiner Hand, Angaben zu den fehlerhaft aufgezeichneten Spieleinsätzen zu machen. Er kann sich insoweit nicht darauf berufen, die am Markt erhältlichen Spielgeräte sähen keine Aufzeichnungen für bestimmte Rückbuchungen, die zu einer Minderung des Spieleinsatzes und damit zu einer Minderung der Vergnügungsteuer führen würden, vor. Hinzu kommt, dass für Besteuerungszeiträume bis Ende 2010 die Besteuerungsgrundlagen nach der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG unabhängig vom Spieleinsatz ermittelt werden konnten.

e) Die Einwendungen der Klägerin gegen die Rechtsprechung, nach der zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG nicht nur die in die Spielgeräte eingeworfenen Bargeldbeträge zählen, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 28, m.w.N.), brauchen im vorliegenden Fall nicht geprüft zu werden. Die im Punktespeicher erzielten Gewinne sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen, als die Spieler sie zum Weiterspielen verwendet hatten, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen.

3. Die Besteuerung der Spielgeräte nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz war in den Besteuerungszeiträumen Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 sowohl dem Grunde nach als auch hinsichtlich der Höhe verfassungsgemäß.

a) Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer i.S. dieser Vorschrift.

aa) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009  1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.I.1.a).

Die Spielvergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Halter des Spielgerätes und somit der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 39).

bb) Aufwandsteuern sind wie die Verbrauchsteuern im Regelfall indirekte Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger --das heißt die (natürliche oder juristische) Person, die die Steuerlast im wirtschaftlichen Ergebnis trägt-- nicht identisch sind. Vielmehr ist die Steuer auf Abwälzung auf den Steuerträger angelegt, mit der Folge, dass die Unternehmer als Steuerschuldner von der Steuerlast wirtschaftlich ent- und die privaten Steuerträger wirtschaftlich belastet werden. Die Aufwandsteuern sollen wie die Verbrauchsteuern die in der privaten Einkommens- und Vermögensverwendung zutage tretende steuerliche Leistungsfähigkeit des Endverbrauchers abschöpfen (BVerfG-Beschluss vom 13. April 2017  2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz 118 f., m.w.N.).

cc) Es entspricht dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer, dass sie nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder Veranstaltung, dessen Aufwand besteuert werden soll, sondern beim Einrichtungsbetreiber oder Veranstalter als indirekte Steuer erhoben wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 15, m.w.N.). Dies gilt auch für eine Spielgerätesteuer, deren herkömmlichem Bild es entspricht, dass sie steuertechnisch vom Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger überwälzt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.a, m.w.N.). Die Steuer ist somit auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger "angelegt". Dadurch unterscheidet sich die Vergnügungsteuer maßgeblich von der Kernbrennstoffsteuer, die als Bundessteuer neu eingeführt worden war und vom BVerfG mit Beschluss in BVerfGE 145, 171 für verfassungswidrig erklärt wurde, weil sie in mehrfacher Hinsicht nicht dem Typus einer Verbrauchsteuer i.S. des Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG entsprach (Rz 134 ff. des Beschlusses).

dd) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Andernfalls wären die Länder an der Regelung solcher Steuern schon im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung gehindert; Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG würde deshalb entgegen der erkennbaren Intention des Verfassungsgebers leerlaufen.

Die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mit bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (BVerfG-Beschlüsse vom 4. Juni 1975  2 BvL 16/73, BVerfGE 40, 52; vom 4. Juni 1975  2 BvR 824/74, BVerfGE 40, 56; vom 23. März 1977  2 BvR 812/74, BVerfGE 44, 216, und vom 26. Februar 1985  2 BvL 14/84, BVerfGE 69, 174, BStBl II 1985, 439).

Zu diesen herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungsteuer (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 40, 52, und BVerfGE 40, 56; BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.1.b bb), und zwar auch, wenn ihre Ausgestaltung verändert und fortentwickelt wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.). Veränderungen im Maßstab und in der absoluten Höhe berühren den Charakter als herkömmliche Aufwandsteuer danach nicht (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 29). Dies gilt insbesondere, wenn der bisherige Steuermaßstab wie etwa der Stückzahlmaßstab bei Gewinnspielgeräten mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht mehr vereinbar ist und daher durch einen anderen Steuermaßstab ersetzt werden muss, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b, und vom 12. Februar 2014  1 BvL 11/10, 1 BvL 14/10, BVerfGE 135, 238, Rz 25; BVerwG-Urteil vom 13. April 2005  10 C 5.04, BVerwGE 123, 218).

Der Charakter einer herkömmlichen Aufwandsteuer und die damit verbundene Nichtgleichartigkeit zu bundesrechtlich geregelten Steuern gehen auch nicht verloren, wenn --wie in Hamburg-- das Vergnügungsteuergesetz zunächst ersatzlos aufgehoben und dann die Besteuerung nur bezüglich eines Teilbereichs --hier bestimmter Spielgeräte-- wieder eingeführt wird. Die zitierte Rechtsprechung des BVerfG zu den herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sichert den Ländern als eine Art verfassungsrechtlicher Besitzstand die Gesetzgebungsbefugnis in dem angesprochenen Bereich, die aber über einen reinen Bestandsschutz hinausgeht. In diesem Sachbereich behalten die Länder damit die uneingeschränkte gesetzgeberische Entscheidungsfreiheit. Dies beinhaltet notwendigerweise die Möglichkeit zu jeder denkbaren gesetzgeberischen Maßnahme innerhalb dieses Sachbereichs, z.B. zur Aufhebung oder Einschränkung der Besteuerung, aber auch zur völligen oder teilweisen Wiedereinführung einer abgeschafften Besteuerung. Der von der Verfassung einmal eingeräumte Kompetenzspielraum wird dadurch jedenfalls nicht (nachträglich) eingeengt (BFH-Beschluss vom 21. Februar 1990 II B 93/89, juris, unter II.B.1.d).

ee) Für die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ist es unerheblich, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.I.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 37, m.w.N.). Die Kompetenznormen des GG enthalten keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 127, m.w.N.; BVerwG-Urteile vom 14. Oktober 2015  9 C 22.14, BVerwGE 153, 116, Rz 11, und vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 13, m.w.N.).

ff) Mit einer örtlichen Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dürfen auch Lenkungswirkungen mitverfolgt werden; die Lenkung kann Haupt- oder Nebenzweck sein. Einer zur Steuergesetzgebungskompetenz hinzutretenden Sachkompetenz bedarf es dafür nicht. Erst dann, wenn die steuerliche Lenkung nach Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird, bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende Rechtsgrundlage (BVerwG-Urteil vom 15. Oktober 2014  9 C 8.13, BVerwGE 150, 225, Rz 18, 23, m.w.N.).

Dies gilt auch für eine Spielvergnügungsteuer. Mit ihr dürfen Lenkungszwecke, z.B. die Eindämmung der Spielsucht, verfolgt werden. Der Gesetzgeber darf durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich zu vereinbarenden Steuermaßstabs für eine Verwirklichung des Lenkungsziels sorgen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.b cc, m.w.N.). Er darf den Lenkungszweck der Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken und den Finanzierungszweck zurücktreten lassen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.a).

Dass mit dem für die Zeit nach dem 30. April 2006 bestimmten Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes die Finanzierungsfunktion der Steuer durch eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt worden sei, lässt sich weder den Feststellungen des FG entnehmen noch bringt dies die Klägerin substantiiert vor. Es ist nicht ersichtlich, dass der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht worden ist. Dies gilt jedenfalls, wenn die Steuer wie im vorliegenden Fall ohne Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, zum Weiterspielen verwendeten Gewinne festgesetzt wurde.

Unschädlich ist auch, dass die angestrebte Lenkungswirkung bei den Haltern der Spielgeräte und deren unternehmerischen Entscheidungen ansetzen muss und sich nur mittelbar auf die Spieler auswirken kann. Dies ergibt sich daraus, dass die Halter und nicht die Spieler die Steuer schulden. Solange die Steuer auf Abwälzung angelegt ist, steht das der Lenkungswirkung nicht entgegen.

gg) Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verlangt auch nicht, dass als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern ausschließlich Bagatellsteuern mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden dürfen (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 12. Oktober 2017  2 S 330/17, juris, Rz 70, und 2 S 1359/17, juris, Rz 71; Urteil des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017  9 KN 68/17, juris, Rz 104; Beschlüsse des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9. Oktober 2015  14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 29). Der (finanzwissenschaftliche) Begriff der Bagatellsteuer bezieht sich nicht auf die Belastungswirkung aus Sicht des Steuerschuldners. Vielmehr werden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet, weil ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen der Gebietskörperschaft gering ist (Urteil des OVG Lüneburg vom 5. Dezember 2017  9 KN 68/17, juris, Rz 104). Diese Steuern können wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen (Beschlüsse des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 9. Oktober 2015  14 A 1851/15, juris, Rz 37, und vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 31 ff.).

Aus dem BVerfG-Teilurteil vom 10. Mai 1962  1 BvL 31/58 (BVerfGE 14, 76) ergibt sich nichts anderes. Das BVerfG hat zwar in Abschn. C.I.1. des Urteils ausgeführt, die Vergnügung-steuer gehöre zu den "kleinen indirekten Steuern, die heute von den Gemeinden oder Kreisen erhoben werden", daraus aber nicht gefolgert, sie dürfe die Steuerpflichtigen oder die Steuerträger nur geringfügig belasten. Das BVerfG hat es vielmehr als verfassungsrechtlich zulässig angesehen, dass die Einführung oder Erhöhung einer Vergnügungsteuer die am Rande der Rentabilität arbeitenden Veranstalter u.U. zur Einschränkung oder Einstellung ihres Betriebes zwingt, weil er sonst unrentabel wird (Abschn. C.I.6.c des Urteils).

b) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Eine Aufwandsteuer muss eine Bemessungsgrundlage wählen, in der der Aufwand sachgerecht erfasst wird. Für eine Vergnügungsteuer ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der sachgerechteste Maßstab (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 54). Dies gilt auch für eine Spielvergnügungsteuer (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.b, m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 39, m.w.N.). Der Spieleinsatz ist dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahe (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a bb) und daher ebenso wie das Einspielergebnis als zulässiger Maßstab anerkannt (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 54, m.w.N.).

bb) Die in § 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit vorgesehene Besteuerung des Spieleinsatzes ist somit dem Grunde nach verfassungsrechtlich zulässig (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 39).

cc) Der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung des Spieleinsatzes steht es auch nicht entgegen, wenn die von den Haltern eingesetzten Spielgeräte eine zutreffende Ermittlung des Spieleinsatzes nicht zulassen. Der Gesetzgeber konnte beim Erlass des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes davon ausgehen, dass die eingesetzten Gewinnspielgeräte die Möglichkeit eröffnen, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Steueranmeldungen abzugeben (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 40). Nach den Ausführungen des BVerfG im Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.2.a cc (1), kann der Vergnügungsaufwand der Nutzer von Gewinnspielautomaten aufgrund der technischen Entwicklung und einer bereits in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung hinreichend zuverlässig erfasst werden.

Es genügt somit eine hinreichend zuverlässige Erfassung des Vergnügungsaufwands der Nutzer von Gewinnspielautomaten. Die Anknüpfung der Besteuerung an die von den Spielgeräten aufgezeichneten Spieleinsätze ist eine zulässige Pauschalierung, selbst wenn darin Beträge enthalten sind, die an sich nicht der Besteuerung unterliegen, aber von den Spielgeräten nicht gesondert ausgewiesen werden und daher nicht feststellbar sind (vgl. oben II.2.d). Ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlich gebotene Normenklarheit liegt darin nicht. Vielmehr fällt der Einsatz von Spielgeräten, die eine zutreffende Ermittlung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Spieleinsatzes nicht ermöglichen, in den Verantwortungsbereich der Gerätebetreiber. Der Antragsteller, der die Zulassung der Bauart eines Spielgerätes i.S. des § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO beantragt, hat nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV 2006 mit dem Antrag eine schriftliche Erklärung vorzulegen, dass bei dem von ihm zur Prüfung eingereichten Geldspielgerät die Möglichkeit vorhanden ist, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren. Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt ist gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 SpielV 2006 zwar berechtigt, weitere Untersuchungen zur Einhaltung dieser Angabe durchzuführen, dazu aber nicht verpflichtet.

Die Betreiber der Spielgeräte hatten aufgrund der Übergangsregelung in § 12 HmbSpVStG bis Ende 2010 Zeit, Vorsorge für eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zu treffen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 790, Rz 41, m.w.N.; zum möglichen Erfordernis einer Übergangsregelung vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 24 ff.; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017  9 B 68.16, juris, Rz 30). Bis dahin waren sie nicht verpflichtet, der Bemessung der Steuer die tatsächlichen Spieleinsätze zugrunde zu legen. Sie konnten vielmehr als Bemessungsgrundlage das Vierfache des Einspielergebnisses ansetzen. Ein Halter von Spielgeräten, der wie die Klägerin von dieser Übergangsregelung freiwillig keinen Gebrauch gemacht hat, wird deshalb nicht überproportional belastet, wenn die Bemessungsgrundlage der Steuer anhand der Spieleinsätze nur annähernd richtig ermittelt wird. Gleiches gilt, wenn die von ihm eingesetzten Spielgeräte auch nach Ablauf der Übergangsregelung eine in jeder Hinsicht zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer noch nicht zuließen. Eine Verpflichtung zur Verwendung von Punktespeichergeräten bestand zudem nicht.

c) Der in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Zeit nach dem 30. April 2006 bestimmte Steuersatz von 5 % des Spieleinsatzes ist mit den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) und der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) vereinbar.

aa) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Halter der Spielgeräte vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Es genügt dabei die kalkulatorische Abwälzbarkeit in dem Sinn, dass der Steuerpflichtige den von ihm zu zahlenden Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.c und 3.; BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 790, Rz 60; vom 15. Juli 2015 II R 32/14, BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 34, und vom 15. Juli 2015 II R 33/14, BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 33, jeweils m.w.N.). Es ist nicht notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht; auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 124, m.w.N.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 33). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 171, Rz 125, m.w.N.).

Die Abwälzung der Steuerlast muss allerdings rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre dies im Fall einer Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung; vgl. BVerwG-Urteile in BVerwGE 153, 116, Rz 34, und vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 44, m.w.N.).

bb) Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 ggf. i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung.

cc) Die Frage, ob die Steuer nicht auf die Spieler abgewälzt werden kann, sondern erdrosselnd wirkt, muss nicht allein auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden. Vielmehr kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vorschriften indizielle Bedeutung zukommen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 20; BVerwG-Beschluss vom 10. August 2017  9 B 68.16, juris, Rz 32; jeweils m.w.N.). Es ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer Spielgeräte über längere Zeit weiterbetreiben sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 40). Für eine erdrosselnde Wirkung spricht eine erkennbare Tendenz zum Absterben der Branche (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 42).

Das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Abwälzbarkeit haben zwar unterschiedliche Rechtsgrundlagen, führen aber zu einer im Ergebnis identischen Begrenzung der verfassungsrechtlich zulässigen Höhe der Steuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 35).

dd) Die Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des Spielbetriebs stellt ein legitimes Ziel für die Berufsfreiheit einschränkende Regelungen dar. Spielsucht kann zu schwerwiegenden Folgen für die Betroffenen, ihre Familien und die Gemeinschaft führen (BVerfG-Beschluss vom 7. März 2017  1 BvR 1314/12 u.a., BVerfGE 145, 20, Rz 122, 133).

Wird mit der Steuererhebung auch ein Lenkungszweck wie etwa die Eindämmung der Wett- oder Spielleidenschaft der Bevölkerung verfolgt, ist Art. 12 Abs. 1 GG selbst dann nicht verletzt, wenn die Steuererhebung nicht geeignet ist, diesen Zweck zu erreichen. Denn die Steuer rechtfertigt sich --unbeschadet eines Lenkungszwecks-- allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 42).

ee) Die Hamburgische Spielvergnügungsteuer entsprach in den Besteuerungszeiträumen Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 diesen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG. Sie war auf Abwälzung auf die Spieler angelegt und hatte keine erdrosselnde Wirkung. Dies gilt jedenfalls, wenn die Bemessungsgrundlage wie im vorliegenden Fall ohne Berücksichtigung der nicht ausgezahlten, sondern zum Weiterspielen verwendeten Gewinne ermittelt wurde.

Dass die Spielvergnügungsteuer in diesem Zeitraum nicht kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar gewesen sei, hat weder das FG festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor. Eine Tendenz zum Absterben der Branche der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg war nicht erkennbar. Der Gesetzgeber hat die aufgrund § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) erneut geltende Umsatzsteuerpflicht für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 22. Mai 2017 V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199, Rz 25 f.) dadurch berücksichtigt, dass er den in § 4 Abs. 1 HmbSpVStG für solche Spielgeräte bestimmten Steuersatz ab Mai 2006 von zuvor 8 % auf 5 % des Spieleinsatzes herabgesetzt hat (vgl. Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes, BürgerschaftsDrucks 18/4806, S. 1, 3). Entgegen der von der Klägerin im Schriftsatz vom 7. Februar 2018 vertretenen Auffassung durfte nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV 2006 im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 bei langfristiger Betrachtung ein Betrag von bis zu 33 € je Stunde als Kasseninhalt verbleiben.

Ob die Steuer auf die Spieler abwälzbar gewesen wäre, wenn auch die im Punktespeicher erzielten Gewinne, die die Spieler zum Weiterspielen verwendet haben, obwohl sie die Möglichkeit gehabt hätten, die gewonnenen Punkte in den Geldspeicher umzubuchen und sich deren Geldwert auszahlen zu lassen, in die Bemessungsgrundlage der Steuer einbezogen würden, kann auf sich beruhen. Solche Gewinne sind nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer eingeflossen.

d) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt auch nicht deshalb vor, weil nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausgenommen ist. Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits innerhalb von Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. im Einzelnen Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 44). Die Konzessionierung der öffentlichen Spielbank ist für Hamburg in § 2 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank (vom 24. Mai 1976, HmbGVBl 1976, 139, zuletzt geändert durch Gesetz vom 18. Oktober 2017, HmbGVBl 2017, 336) geregelt.

Für die verfassungsrechtliche Beurteilung unter dem Blickwinkel des allgemeinen Gleichheitssatzes kommt es zudem nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter II.5.). Die Klägerin macht nicht geltend, dass die durchschnittliche Belastung der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg durch Steuern einschließlich der Spielvergnügungsteuer insgesamt höher sei als die Belastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und Spielbankabgabe (§ 3 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank). Dies ist auch nicht ersichtlich.

e) Es liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung vor.

aa) Dieser Grundsatz verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BFH-Urteile in BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 61, und in BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 57; BVerwG-Urteil vom 29. Juni 2017  9 C 7.16, juris, Rz 29; jeweils m.w.N.).

bb) Ein solcher Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung liegt nicht vor.

Die SpielV 2006 schließt die Erhebung einer nach dem Spieleinsatz bemessenen, den verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechenden Spielvergnügungsteuer nach Landesrecht weder ausdrücklich noch inzident aus. Ein solcher Ausschluss wäre mit der sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ergebenden Gesetzgebungskompetenz der Länder für örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern auch nicht vereinbar und verstieße somit seinerseits gegen die Pflicht zur wechselseitigen bundesstaatlichen Rücksichtnahme bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz.

Die gewerbe- und glücksspielrechtlichen Regelungen wie die SpielV 2006, denen die Spielgerätebetreiber unterliegen, führen allerdings zu Einschränkungen des unternehmerischen Entscheidungsspielraums und der Möglichkeit, die Spielvergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen. Dies ist bei der Prüfung, ob die Steuer auf die Spieler abgewälzt werden kann oder erdrosselnd wirkt, ebenso zu berücksichtigen wie die Belastung mit weiteren Steuern wie die Umsatz-, Einkommen- oder Körperschaft- und Gewerbesteuer (BVerwG-Urteil in BVerwGE 153, 116, Rz 18) und mit sonstigen notwendigen Kosten. Dass es deshalb den Spielgerätebetreibern im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 unmöglich gewesen sei, die Spielvergnügungsteuer auf die Spieler abzuwälzen, und die Steuer deshalb erdrosselnd gewirkt habe, hat aber weder das FG festgestellt noch bringt dies die Klägerin konkret vor (s. bereits unter II.3.c aa).

Eine Widersprüchlichkeit der Rechtsordnung ergibt sich auch nicht aus dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag (Erster GlüÄndStV) vom 15. Dezember 2011, dem Hamburg mit Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Neuregelung des Glücksspielwesens vom 29. Juni 2012 (HmbGVBl 2012, 235) zugestimmt hat und der im HmbGVBl 2012, 240, mit Gesetzeskraft veröffentlicht wurde. Für die Besteuerungszeiträume vor dem 1. Juli 2012 spielt der Erste GlüÄndStV schon deshalb keine Rolle, weil er nach seinem Art. 2 Abs. 1 Satz 1 erst am 1. Juli 2012 in Kraft getreten ist (vgl. Bekanntmachung vom 11. Juli 2012, HmbGVBl 2012, 343). Für Juli 2012 gelten die Übergangsregelungen in § 29 Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Glücksspielstaatsvertrags i.d.F. des Art. 1 Erster GlüÄndStV. Danach genossen Spielhallen, die wie im Streitfall zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Staatsvertrags bestanden und für die bis zum 28. Oktober 2011 eine Erlaubnis nach § 33i GewO erteilt worden war, bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Inkrafttreten des Staatsvertrags einen gewissen Bestandsschutz.

Das Hamburgische Spielhallengesetz vom 4. Dezember 2012 (HmbGVBl 2012, 505), das nach seinem § 1 Abs. 1 die Zulassung und den Betrieb von Spielhallen regelt, spielt im vorliegenden Fall für die Besteuerungszeiträume bis Juli 2012 ebenfalls keine Rolle. Es ist nach seinem § 9 Abs. 6 Satz 1 am Tage nach seiner Verkündung in Kraft getreten, soweit Satz 2 dieser Vorschrift kein späteres Inkrafttreten vorsieht.

f) Die Besteuerung der Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit 80 € je Spielgerät und Kalendermonat ist ebenfalls verfassungsgemäß. Der Stückzahlmaßstab ist insoweit nach wie vor zulässig (BFH-Beschlüsse vom 27. November 2009 II B 75/09, BFH/NV 2010, 692, unter II.2.d, und vom 19. Februar 2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144, Rz 41 bis 43). Es liegt nicht deshalb ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor, weil der Steuersatz für Unterhaltungsspielgeräte, die an anderen Aufstellorten als in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen i.S. von § 33i GewO betrieben werden, gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG lediglich 50 € je Spielgerät und Kalendermonat beträgt. Der Gesetzgeber durfte pauschalierend annehmen, dass der Vergnügungsaufwand der Spieler bei solchen Geräten typischerweise geringer ist als bei Unterhaltungsspielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen von i.S. § 33i GewO. Die Spielhalle bietet in der Vielfalt und der Menge der aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Anreiz zum Spielen. Zudem werden die Spielhallen regelmäßig allein um des Spieles willen aufgesucht, während bei einem Gaststättenbesuch typischerweise das Automatenspiel nur gelegentlich angenommen wird (BVerfG-Kammerbeschluss vom 1. März 1997  2 BvR 1599/89, juris, unter B.II.2.c). Der Schwerpunkt der gewerblichen Tätigkeit von Gaststätten liegt nicht im Aufstellen und Bereithalten von Spielgeräten, sondern im entgeltlichen Anbieten von Speisen und Getränken. Die Möglichkeiten und Anreize zu ununterbrochenem Spiel in Spielhallen sind daher typischerweise größer als in Gaststätten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 20, Rz 175).

Die Gesetzgebungskompetenz des Hamburgischen Gesetzgebers wird durch die unterschiedlichen Steuersätze für Unterhaltungsspielgeräte entgegen der Ansicht der Klägerin ebenfalls nicht ausgeschlossen; denn sie sind verfassungsrechtlich jedenfalls zulässig.

4. Die Besteuerung der Spielgeräte nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz ist auch mit Unionsrecht vereinbar.

a) Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz verstößt nicht gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Nach dieser Vorschrift hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist ein Verstoß gegen Art. 401 MwStSystRL (früher Art. 33 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--) bereits dann zu verneinen, wenn die nationale Steuer nur eines der vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist (EuGH-Urteile EKW und Wein & Co. vom 9. März 2000 C-437/97, EU:C:2000:110, Rz 23; Tulliasiamies und Antti Siilin vom 19. September 2002 C-101/00, EU:C:2002:505, Rz 105; Banca popolare di Cremona vom 3. Oktober 2006 C-475/03, EU:C:2006:629, Rz 27 f., und KÖGÁZ u.a. vom 11. Oktober 2007 C-283/06 und C-312/06, EU:C:2007:598, Rz 36 f.).

Die Mehrwertsteuer hat vier wesentliche Merkmale, nämlich die allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (EuGH-Beschluss Vollkommer vom 27. November 2008 C-156/08, EU:C:2008:663, Rz 31, m.w.N.).

Der EuGH hat zudem bereits entschieden, dass dem Wortlaut des Art. 401 MwStSystRL entsprechend die Umsatzsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürfen, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom 24. Oktober 2013 C-440/12, EU:C:2013:687, Rz 28 bis 32). Dass der EuGH den Begriff der Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL anders als in der bisherigen Rechtsprechung versteht, geht aus dem Urteil nicht hervor. Er weist vielmehr in Rz 31 des Urteils lediglich darauf hin, dass unstreitig sei, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vergnügungsteuern nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hätten.

Diese Rechtsprechung des EuGH ist entgegen der Ansicht der Klägerin für die Auslegung des Art. 401 MwStSystRL maßgebend (BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, Rz 14; in BFHE 250, 427, BStBl II 2015, 1031, Rz 83, und in BFHE 250, 449, BStBl II 2016, 126, Rz 80; BVerwG-Beschluss vom 14. August 2017  9 B 8.17, juris, Rz 4).

Aus dem EuGH-Urteil Dansk Denkavit und Poulsen Trading vom 31. März 1992 C-200/90 (EU:C:1992:152, Rz 11) ergibt sich nichts anderes. Nach diesem Urteil soll Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren verhindern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigen, dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, sind in jedem Fall als den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belastend anzusehen. Dieses Urteil steht im Einklang mit der oben zitierten späteren Rechtsprechung des EuGH.

Der EuGH hat bereits mit Urteil Wisselink u.a. vom 13. Juli 1989  93/88 und 94/88 (EU:C:1989:324) eine Verbrauchsteuer, deren Bemessungsgrundlage proportional zum Preis der Waren war, nicht als Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen, weil sie keine allgemeine Steuer war; denn mit ihr wurden nur zwei ganz bestimmte Gruppen von Erzeugnissen belastet, nämlich Personenkraftwagen und Kleinkrafträder. Zudem wurde sie nur einmal, im Zeitpunkt der Lieferung durch den Hersteller oder der Einfuhr, angewandt und sodann vollständig auf die nächste Umsatzstufe abgewälzt, ohne dass eine erneute Besteuerung erfolgte.

Die Ausführungen von Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen vom 5. September 2013 C-385/12 (EU:C:2013:531) erfordern kein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an den EuGH. Sie hat darin zwar die Auffassung vertreten, dass die abstrakten Voraussetzungen einer Anwendung des Art. 401 MwStSystRL der Korrektur bedürften, um die praktische Wirksamkeit dieser Vorschrift zu sichern (Rz 92 ff.). Dieser Ansicht ist der EuGH im Urteil Hervis Sport- és Divatkereskedelmi vom 5. Februar 2014 C-385/12 (EU:C:2014:47) aber nicht gefolgt. Nach diesem Urteil verstößt die zu beurteilende ungarische Sondersteuer gegen Unionsrecht, wenn sie mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) unvereinbar ist, was vom nationalen Gericht nach den Vorgaben des EuGH zu prüfen ist. Auf Art. 401 MwStSystRL ist der EuGH nicht eingegangen. Zudem vertrat Generalanwältin Kokott in Rz 100 der Schlussanträge die Auffassung, Art. 401 MwStSystRL verbiete nach seinem Sinn und Zweck und entsprechend der bisherigen Rechtsprechung nur solche Steuern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigten, indem sie die Wettbewerbsbedingungen auf nationaler Ebene oder auf Unionsebene verfälschten. Dies treffe bei den in Art. 401 MwStSystRL ausdrücklich genannten Steuerarten wie etwa der Besteuerung von Spielen und Wetten nicht zu. Solche speziellen Umsatzsteuern blieben auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Verboten seien lediglich allgemeine Umsatzsteuern. Nur diese hätten eine Reichweite, die in der Lage sei, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen (Rz 113 der Schlussanträge).

bb) Die Steuer nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz hat somit nicht den Charakter einer Umsatzsteuer i.S. des Art. 401 MwStSystRL. Sie erfüllt die nach der Rechtsprechung des EuGH maßgebenden vier wesentlichen Merkmale in mehrfacher Hinsicht nicht. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für das Spielen an im Gesetz näher bezeichneten Spielgeräten in Hamburg. Das Gesetz zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Die Steuer wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben.

Die hamburgische Spielvergnügungsteuer verstößt auch nach der Auslegung des Art. 401 MwStSystRL durch Generalanwältin Kokott nicht gegen diese Vorschrift. Die Besteuerung von Spielen und Wetten blieb nach ihrer Ansicht auch nach Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weiterhin zulässig. Bei der hamburgischen Spielvergnügungsteuer handelt es sich nicht um eine allgemeine Umsatzsteuer. Sie hat keine Reichweite, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Auf die Bemessung der Steuer im Einzelnen kommt es nicht an.

Ob die Umsatzsteuer auf die Spielgeräte alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt, ist ohne Bedeutung für die Zulässigkeit der kumulativen Erhebung der Spielgerätesteuer (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1199, Rz 28).

b) Die Spielvergnügungsteuer verstößt auch nicht gegen Art. 1 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Richtlinie 2008/118/EG). Nach dieser Richtlinienbestimmung können die Mitgliedstaaten Steuern erheben auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt. Die Richtlinie 2008/118/EG ist auf die Spielvergnügungsteuer nicht anwendbar. Sie betrifft nach ihrem Art. 1 Abs. 1 nur bestimmte verbrauchsteuerpflichtige Waren (Energieerzeugnisse und elektrischer Strom, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) sowie nach ihrem Art. 1 Abs. 3 andere Waren sowie Dienstleistungen. Da Steuergegenstand der Vergnügungsteuer in Gestalt einer Spielautomatensteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers ist, unterfällt diese Steuer nicht der Richtlinie (BVerwG-Beschluss vom 14. August 2017  9 B 8.17, juris, Rz 6 bis 8). Dies gilt auch für die hamburgische Spielvergnügungsteuer, der nach § 1 Abs. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG und nicht die Dienstleistung unterliegt, die die Halter der Spielgeräte gegenüber den Spielern erbringen.

c) Es liegt auch kein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV; früher Art. 49 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft) vor.

aa) Die Dienstleistungsfreiheit ist auf die Betreiber von Spielhallen anwendbar. Eine grenzüberschreitende Erbringung von Dienstleistungen i.S. von Art. 56 AEUV liegt u.a. bei Dienstleistungen vor, die ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Erbringer ohne Ortswechsel einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfänger erbringt (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a. vom 11. Juni 2015 C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 26, m.w.N.). Für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit genügt es zudem, wenn sich nicht ausschließen lässt, dass Anbieter, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, ein Interesse daran hatten oder haben, im Inland Glücksspielstätten zu eröffnen (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 27, m.w.N.).

bb) Eine Steuer auf Spielgeräte in Spielhallen kann zu einem Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit führen (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 30, 33). Eine solche Steuer fällt zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Diese müssen ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 34, m.w.N.).

cc) Art. 56 AEUV verlangt nicht nur die Beseitigung jeder Diskriminierung des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit, sondern auch die Aufhebung aller Beschränkungen --selbst wenn sie unterschiedslos für inländische Dienstleistende wie für solche aus anderen Mitgliedstaaten gelten--, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeiten des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 35, m.w.N.).

Dagegen erfasst Art. 56 AEUV solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 36, m.w.N.). Eine Besteuerung mit diskriminierender Wirkung ist unzulässig (EuGH-Urteil Blanco und Fabretti vom 22. Oktober 2014 C-344/13 und C-367/13, EU:C:2014:2311, Rz 37, m.w.N.). Unzulässig ist auch eine mittelbare Diskriminierung. Diese kann vorliegen, wenn die Betreiber von Spielhallen mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 38, m.w.N.).

dd) Eine nicht diskriminierende Steuer auf Spielgeräte in Spielhallen ist demgemäß nur dann als Hindernis für den mit Art. 56 AEUV gewährleisteten freien Dienstleistungsverkehr anzusehen, wenn sie so hoch ist, dass sie in ihren Wirkungen einem Verbot des Betreibens solcher Spielgeräte gleichkommt (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 41, m.w.N.). Führt die Steuer demgegenüber lediglich zu einer Kostenbelastung, liegt kein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vor (Beschluss des OVG für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29. Januar 2018  14 A 595/17, juris, Rz 64 ff.).

ee) Die Voraussetzungen für einen Verstoß gegen Art. 56 AEUV waren bei der hamburgischen Spielvergnügungsteuer im Zeitraum von Oktober 2007 bis einschließlich Juli 2012 nicht erfüllt. Die Steuer hatte keine erdrosselnde Wirkung und somit keinen Verbotscharakter. Sie hatte auch keine diskriminierende Wirkung. Die Steuerpflicht und die Höhe der Steuer hingen nicht davon ab, ob der Halter der Spielgeräte seinen Wohnsitz oder Sitz in der Bundesrepublik Deutschland oder im Ausland hatte. Für eine mittelbare Diskriminierung gibt es keine Anhaltspunkte. Weder hat das FG festgestellt noch bringt die Klägerin vor, dass die Halter der Spielgeräte in Hamburg im genannten Zeitraum mehrheitlich in anderen Mitgliedstaaten ansässig gewesen seien.

Aus dem EuGH-Urteil Online Games Handels GmbH vom 14. Juni 2017 C-685/15 (EU:C:2017:452) ergibt sich nichts anderes. Das Urteil betrifft nicht die Voraussetzungen, unter denen eine Spielgerätesteuer gegen Unionsrecht verstößt.

d) Wie eine ersatzlose Befreiung von Spielbankunternehmen von der Spielvergnügungsteuer im Hinblick auf das unionsrechtliche Beihilferecht (Art. 107 ff. AEUV) zu würdigen wäre und welche Folgen sich daraus für die Besteuerung der Halter von Spielgeräten ergäben, kann auf sich beruhen. Von der Spielvergnügung-steuer ist nämlich nach § 2 Nr. 1 HmbSpVStG nur der Aufwand befreit, der der Spielbankabgabe unterliegt. Dass die durchschnittliche Belastung der Betreiber von Spielgeräten in Hamburg durch Steuern einschließlich der Spielvergnügungsteuer insgesamt höher sei als die Belastung des Spielbankunternehmens mit Umsatzsteuer und Spielbankabgabe, macht die Klägerin nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich.

e) Mit Unionsrecht vereinbar ist auch die Bemessung der Spielvergnügungsteuer nach den Spieleinsätzen ohne Abzug der ausgezahlten Gewinne. Abgesehen davon, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts, insbesondere der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, ausüben müssen, sieht das Unionsrecht keine Vorschriften für die Ausgestaltung einer Spielvergnügungsteuer im Einzelnen vor. Diese Steuer ist nicht harmonisiert. Die Rechtsprechung des EuGH zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer bei Geldspielgeräten (EuGH-Urteil Metropol, EU:C:2013:687, Rz 34 bis 44) beruht auf der Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 MwStSystRL und hat für die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer keine Bedeutung.

f) Eine Notifizierungspflicht nach Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 98/34/EG bestand nicht. Regelungen über die Erhebung einer Spielgerätesteuer sind keine "technischen De-facto-Vorschriften" i.S. von Art. 1 Nr. 11 dritter Gedankenstrich der Richtlinie 98/34/EG. "Technische De-facto-Vorschriften" in diesem Sinne sind "technisch[e] Spezifikationen oder sonstig[e] Vorschriften oder ... Vorschriften betreffend Dienste, die mit steuerlichen oder finanziellen Maßnahmen verbunden sind, die auf den Verbrauch der Erzeugnisse oder die Inanspruchnahme der Dienste Einfluss haben, indem sie die Einhaltung dieser technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften oder Vorschriften betreffend Dienste fördern". Dem Wortlaut dieser Bestimmung zufolge bezeichnet der Ausdruck "technische De-facto-Vorschriften" nicht die steuerlichen Maßnahmen selbst, sondern die damit verbundenen technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 93 bis 96).

Folglich können steuerrechtliche Vorschriften wie die über die Erhebung einer Spielgerätesteuer, die wie im Fall der hamburgischen Spielvergnügungsteuer von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als "technische De-facto-Vorschriften" eingestuft werden (EuGH-Urteil Berlington Hungary u.a., EU:C:2015:386, Rz 97).

5. Die angefochtenen Steuerfestsetzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin erhebt dagegen im Grundsatz auch keine Einwendungen. Sie bringt lediglich vor, es könnten einzelne Beträge zu Unrecht als Einsatz erfasst worden sein. Diese bloße Möglichkeit rechtfertigt keine Herabsetzung der Steuerbeträge (vgl. oben II.2.c, II.3.b cc). Die Klägerin macht dazu keine substantiierten Angaben.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.