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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Apr. 2017 - 4 K 3005/14

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05.04.2017

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Apr. 2017 - 4 K 3005/14

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Apr. 2017 - 4 K 3005/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1) Die Klage wird abgewiesen.

2) Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens sowie die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen.

3) Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Betrieb und Verkauf einer Fotovoltaikanlage zu Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des (i.S.d.) § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen.

Der Kläger (Kl) war im Streitjahr Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), der X.. GbR (im Folgenden: GbR), die mit Vertrag vom 19. Oktober 2006 gegründet worden war und eine Fotovoltaikanlage betrieb. Den damit produzierten Strom speiste die GbR auf der Grundlage des mit der Y geschlossenen „Vertrages über die Stromeinspeisung in das Y-Netz“ vom 9. Februar 2007 in das Stromnetz der Y ein. An der GbR waren im Streitjahr - neben dem zu einem Drittel beteiligten Kl - ebenfalls zu jeweils einem Drittel beteiligt:

Herr A.Z., B-Straße 1, ... C, als Alleinerbe des am... März 2010 verstorbenen früheren Gesellschafters D.Z., und

Herr E.F., G-Straße 2, ...V.

Mit Vertrag vom 20. September 2012 verkaufte die GbR die von ihr betriebene Fotovoltaikanlage zum Preis von 175.000 EUR an die Erwerber W. und H. Q.. Wegen der Einzelheiten wird auf den genannten Vertrag Bezug genommen. Der von der GbR erzielte Veräußerungsgewinn betrug - was zwischen Kl und Beklagtem (Bekl) unstreitig ist - 92.660,88 EUR.

Am 7. Februar 2014 reichte die GbR ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des Jahres 2012 beim Bekl ein. Dabei erklärte sie

laufende Einkünfte in Höhe von (i.H.v.)

-12.743,46 EUR

Sonderbetriebsausgaben, die von dem einzelnen Mitunternehmer oder Beteiligten persönlich getragen wurden i.H.v.

450,00 EUR

sowie einen

Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i.H.v.

92.660,88 EUR.

Die Einkünfte wurden seitens der GbR den drei Beteiligten zu je einem Drittel zugerechnet.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 20. Juni 2014 stellte der Bekl die Einkünfte der GbR erklärungsgemäß wie folgt fest:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

79.467,42 EUR

laufende Einkünfte:

-12.743,46 EUR

Sonderbetriebsausgaben:

450,00 EUR

Zwischensumme laufende Einkünfte:

-13.193,46 EUR

Veräußerungsgewinn:

92.660,88 EUR.

Die Einkünfte wurden erklärungsgemäß den drei Gesellschaftern jeweils zu einem Drittel zugerechnet. Auf den Kl entfiel somit

ein Anteil an den laufenden Einkünften und den Sonderbetriebsausgaben i.H.v. insgesamt -4.397,82 EUR sowie

ein Anteil am Veräußerungsgewinn i.H.v. 30.886,96 EUR.

Mit Schriftsatz seines damaligen Bevollmächtigten vom 25. Juni 2014 legte der Kl Einspruch ein. Zur Begründung ließ er vortragen, bei den Einkünften aus der Fotovoltaik handle es sich keinesfalls um Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb, nicht nur weil der Bundesgerichtshof (BGH), an dessen Rechtsprechung der Bekl gebunden sei, so entschieden habe (BGH VIII ZR 121/12), sondern weil einer Fotovoltaik alle Merkmale fehlten, die einen Gewerbebetrieb von Vermietungseinkünften unterschieden.

Der Fotovoltaik fehlten in aller Regel nachstehende Merkmale der Gewerblichkeit:

laufende Teilnahme am Markt - auch über Angebot und Nachfrage

eigene Preisgestaltung

mindestens fünf verschiedene Kunden

die Möglichkeit, den Netzbetreiber zu wechseln,

aktives Tun des Betreibers (dieser tue nämlich gar nichts).

Auch fehle im Streitfall weitgehend ein Mitspracherecht der GbR; der Netzbetreiber bestimme weitestgehend selbständig.

Im Fall einer Fotovoltaik stelle aber der „Anbieter“ eine von ihm erworbene und aufgestellte Fotovoltaikanlage für einen fest vorgegebenen Zeitraum von 20 Jahren zur Verfügung, nämlich mietweise gegen eine Miete (zzgl. Umsatzsteuer), die sich nach der erfolgten Einspeisung bemesse. Umsatzpacht bedeute noch lange nicht, dass deshalb - anstatt Vermietungseinkünften - Gewerbeeinkünfte vorlägen.

Nach den Gesetzen zur Bekämpfung von Scheinselbständigkeiten könne der Betreiber einer Fotovoltaikanlage kein Selbständiger sein. Es blieben folglich nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (einer Sachanlage) übrig oder ggf. „Sonstige Einkünfte“. Die Aufstellung von Fotovoltaikanlagen werde baurechtlich auch in reinen Wohngebieten genehmigt, die mit Gewerbeverboten belegt seien. Auch im Internet seien viele Stimmen nachzulesen, die erheblichste Bedenken vortrügen.

Mit Schriftsatz seines damaligen Bevollmächtigten vom 16. Juli 2014 ließ der Kl weiter ausführen, nur weil die Finanzverwaltung das Vorliegen eines Gewerbebetriebs behaupte, werde aus einer Fotovoltaik noch lange kein Gewerbe. Eine Fotovoltaik erfülle nicht ein einziges der Kriterien für die Anerkennung der Selbständigkeit aus den Rechtsmaterialien zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit.

So fehle es an der (aktiven) Teilnahme am Markt, am Wettbewerb, an den erforderlichen wenigstens sechs verschiedenen Kunden. Es sei auch nicht möglich, sich im Rahmen des Wettbewerbs einen besser zahlenden Kunden auszusuchen. Die Vertragsbedingungen bestimme einseitig der Abnehmer. Der Eigner der Fotovoltaik habe eigentlich gar nichts zu sagen. Und mit „Arbeit“ habe eine Fotovoltaik eigentlich gar nichts zu tun, sondern mit der Duldung, dass das örtlich zuständige Energieunternehmen über die Fotovoltaik Strom erzeuge und ins Netz einspeise. Der Mietvertrag bemesse sich nach einer bestimmten Dauer, anschließend könne der Eigner sehen, wie es weitergehe.

Allen sachlichen Argumenten habe die Finanzverwaltung bisher nicht mehr entgegenzusetzen als die unzutreffende Zweckbehauptung, es handle sich um ein Gewerbe. Argumente, worin die Gewerblichkeit bestehen solle, seien nirgends zu entnehmen. So einfach mache es sich die Finanzverwaltung. Die BGH-Rechtsprechung sei anwendbar und topaktuell, schon weil der BGH keinen Wackelkurs vertrete, sondern klare Grundsätze habe. Aus Gründen der Gleichbehandlung derselben Sachverhalte werde der BGH die Gewerblichkeit auch dann verneinen, wenn es um andere Rechtsfragen gehe. Es sei auch völlig egal, um was es damals beim BGH gegangen sei. Man könne dem Kl nicht erzählen, der BGH würde je nach der Person des Klägers und dessen Anliegen dieselbe Sache manchmal als gewerblich und manchmal als nicht-gewerblich behandeln. Bei verbraucherrechtlichen Widerrufsrechten und bei Gewährleistungsansprüchen komme es darauf an, ob ein Gewerbe oder ähnliche Tätigkeit vorliege oder eine nicht-geschäftsmäßige Vermietung, z.B. gegen Entgelt, das sich am Nutzen bemesse.

Wie so oft sei es die „Sachkunde“ der Finanzverwaltung, welche nicht überzeuge. Wie es um ihre Sachkunde stehe, ergebe sich z.B. daraus, dass es ihr noch nicht einmal gelungen sei, den Feststellungsbescheid 2012 „auf Anhieb“ zutreffend bekanntzugeben. Wie es um ihre „Sachkunde“ stehe, ergebe sich beispielsweise auch daraus, dass sie die beantragte Anordnung der Aussetzung der Vollziehung abgelehnt habe, ohne den Betroffenen in der Weise anzuhören, wie dies in § 91 der Abgabenordnung (AO) vorgesehen sei. Diese Aufzählung ließe sich beliebig verlängern. Anstatt Behauptungen aufzustellen und Anträge abzulehnen, wäre es sicherlich besser, der Bekl würde sich erst einmal in angemessener Tiefe mit den vorhandenen Rechtsmaterialien auseinandersetzen. Aus finanziellen Gründen beabsichtige der Kl, die Angelegenheit gerichtlich klären zu lassen. Infolge des BGH-Urteils könne voraussichtlich der Bundesfinanzhof (BFH) nicht mehr alleine entscheiden, sondern werde die übrigen obersten Gerichte miteinbeziehen müssen. Abschließend mache der Kl geltend, dass der Bekl die Einkünfte aus der Fotovoltaik als Vermietungseinkünfte oder aber als Sonstige Einkünfte qualifizieren könnte. Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien es jedenfalls nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014 wies der Bekl den Einspruch des Kl als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 13. November 2011 6 K 6181/08 erfülle die Produktion von Strom mit Hilfe von Solaranlagen sowie die entgeltliche Einspeisung des produzierten Stroms in das Stromnetz die Tatbestandsvoraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG. Steuerpflichtige, die Fotovoltaikanlagen betrieben und damit Strom erzeugten, erzielten hieraus in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 22. September 2010 2 K 282/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2010, 2102; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2010 X R 22/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 238). Durch den mit dem Energieversorger geschlossenen Einspeisevertrag habe sich die Gemeinschaft zur Stromlieferung mit der Fotovoltaikanlage verpflichtet. Hierfür habe ihr das vertraglich vereinbarte Entgelt zugestanden.

Der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit stehe dabei entgegen der Auffassung des Kl der Umstand nicht entgegen, dass die GbR den Strom nur an einen einzigen Netzbetreiber geliefert habe. Denn damit nehme sie bereits am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Dass die Gemeinschaft lediglich einen Abnehmer habe, sei allein der gegenwärtigen technischen und vertraglichen Struktur der Energieverteilung geschuldet. Entscheidend sei, dass die Gemeinschaft und damit der Kl den Strom dem allgemeinen Strommarkt zur Verfügung gestellt habe.

Im Übrigen sei auch der BFH in seinem Urteil vom 24. Oktober 2012 X R 36/10 von der Gewerblichkeit des Betriebs einer Fotovoltaikanlage ausgegangen. Inwieweit sich in diesem Zusammenhang aus den gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit ein Bezug zu sonstigen Einkünften bzw. zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergeben solle, sei nicht nachvollziehbar.

Soweit sich der Kl auf baurechtliche Bestimmungen wegen des Betriebs einer Fotovoltaikanlage in reinen Wohngebieten beziehe, sei dies für die Beurteilung im Streitfall nicht einschlägig, da die Einordnung in Wohn- und Gewerbegebiete andere Ursachen habe. Dies gelte auch für die Bezugnahme auf das Urteil des BGH vom 9. Januar 2013 VIII ZR 121/12, da es in diesem Verfahren nur um die Klärung eines verbraucherrechtlichen Widerrufsrechts gegangen sei.

Mit Schriftsatz seines damaligen Prozessbevollmächtigten vom 13. September 2014 erhob der Kl Klage. Zur Begründung lässt er im Wesentlichen ausführen, die Klage richte sich ausschließlich dagegen, dass die Einkünfte aus dem Vorhalten bzw. der Gestellung einer Anlage zur Stromerzeugung aus Sonnenlicht vom Bekl als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert worden seien. Der Kl verfolge mit seiner Klage auch ein berechtigtes Interesse. Er verstehe den Veräußerungsgewinn der GbR als Spekulationsgewinn, den er mit Spekulationsverlusten verrechnen möchte.

Jedenfalls solange ein Steuerpflichtiger nur eine (einzige) Anlage und nicht - „gewerbsmäßig“ - viele (verschiedene) Anlagen betreibe, fehle es nicht nur an der Nachhaltigkeit, sondern es mangle auch an fast allen anderen notwendigen Merkmalen, die ein Gewerbe ausmachten. Die GbR sei nicht regelmäßig als Anbieter am Markt aufgetreten, sondern umgekehrt: Sie habe sich ein einziges Mal auf ein Einmalangebot des örtlich „zuständigen“ Energielieferanten (und des Gesetzgebers) eingelassen. Sie habe sich auf dessen unverhandelbare Konditionen eingelassen. Es liege in der Natur der Sache, dass die GbR nicht wenigstens sechs verschiedene Kunden bediene, sondern nur einen einzigen Vertragspartner. Somit fehle ihr jedenfalls das Merkmal eines regelmäßigen Anbieters am Markt. Es fehle somit an der regelmäßigen Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr, andererseits sei bei einer Fotovoltaik-Anlage der Rahmen der Vermögensanlage und -verwaltung noch längst nicht überschritten. Wer eine Fotovoltaikanlage erstelle, tue dies regelmäßig wegen der erwarteten Rendite, woraus sich ebenfalls ergebe, dass die Anleger in einer Fotovoltaikanlage primär die rentierliche Vermögensanlage sähen. Auch die Vertragsdauer von 20 Jahren mit dem regionalen Stromanbieter zeige, dass es um eine mittel- bis langfristige Vermögensanlage gehe, zumal die Rendite bei den Anlegern im Vordergrund stehe.

Auch die Gesetzesmaterialien zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit enthielten entsprechende Vorgaben, welche auch die Gewerblichkeit einer Fotovoltaik verneinten. Dass der Käufer einer Fotovoltaik diese insoweit betreiben müsse, als er sich um die Anlage kümmere, mache noch lange keine Gewerblichkeit aus. Schließlich müsse sich der Vermieter eines Wohnhauses auch darum kümmern, dass sein Wohnhaus den Anforderungen der Mietverträge entspreche.

Die gesamte Vertragsgestaltung dieses Falles bestehe letztlich darin, dass die GbR eine Anlage betriebsbereit stelle und erhalte, mit welcher der regionale Energieversorger zu seinen Bedingungen Strom erzeuge, welcher ins Netz eingespeist werde. Das Entgelt stelle eine Gerätemiete für die ausschließliche Überlassung an den örtlichen Energielieferanten dar und sei - konjunkturunabhängig - im Einspeisevertrag festgeschrieben. Sie richte sich nach der eingespeisten Strommenge.

Aus guten Gründen habe der BGH entschieden, dass der Erwerber einer Fotovoltaikanlage nicht mit einem Gewerbetreibenden gleichgestellt werden könne (BGH VIII ZR 121/12). Die vom Bekl in der angegriffenen Einspruchsentscheidung - ohne Fundstellen - zitierten Gerichtsentscheidungen seien alle nicht einschlägig, weil es dort primär um andere Sachverhalte und Rechtsfragen gehe.

Im Erörterungstermin vom 17. April 2015 führte der damalige Prozessbevollmächtigte - wie bereits schriftsätzlich vorgetragen - aus, er gehe davon aus, dass der Betrieb der Fotovoltaikanlage durch die GbR, an der der Kl beteiligt gewesen sei, keine gewerbliche Tätigkeit darstelle, da keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorgelegen habe. So hätte die GbR als Betreiberin der Fotovoltaikanlage keinen Einfluss auf den vom Abnehmer des Stroms zu zahlenden Preis gehabt. Dieser sei vielmehr gesetzlich vorgegeben gewesen. Außerdem habe sie keine Auswahl bezüglich des Abnehmers gehabt, sondern hätte ihren Strom nur beim jeweiligen örtlichen Netzbetreiber einspeisen können. Auch habe kein unternehmerisches Risiko bestanden, da eine Abnahmeverpflichtung bezüglich des mit der Fotovoltaikanlage produzierten Stroms durch den örtlichen Netzbetreiber bestanden habe. Weiter wies der damalige Prozessbevollmächtigte des Kl auf die gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit hin. Hiernach sei derjenige selbständig, der mindestens sechs verschiedene Kunden habe und am Markt, z.B. mit verschiedenen Angeboten und Werbemaßnahmen, teilnehme. Die Klägerseite gehe davon aus, dass im Streitfall aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage Vermietungseinkünfte aus einer Sachanlage - der Fotovoltaikanlage - erzielt würden. Weiter argumentierte der damalige Prozessbevollmächtigte des Kl, im Streitfall fehle es an einer aktiven Betätigung der GbR am Markt, weshalb sie nicht gewerblich tätig sei. Im Ergebnis stelle die GbR der Y eine Sachanlage zur Verfügung, damit diese damit Strom produzieren könne.

Im Nachgang zum Erörterungstermin ließ der Kl mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 3. Mai 2016 vortragen, entgegen der Behauptung des Bekl habe die GbR selbst keinen Strom produziert, denn dazu wäre eine aktive Tätigkeit notwendig gewesen. Wie auch beim „ältesten Gewerbe“ fehle es am „aktiven Tun“. Das bloße „Gewährenlassen“, nämlich dass ein von Dritten bestimmter Abnehmer den durch Sonneneinwirkung entstandenen Strom abgreife, um diesen anderweitig in seinem eigenen Namen zu verkaufen, reiche zur Annahme eines Gewerbes noch lange nicht aus.

Sozialversicherungsrechtlich handle es sich nicht um Arbeitseinkommen, sondern um sonstige Einkünfte, „nämlich so wie Vermietungseinkünfte auch“. Beitragsrechtlich könne dies ggf. zu unterschiedlichen Beurteilungen führen. Die Vermietung von Geschäftsräumen an Dritte sei schließlich auch noch keine gewerbliche Tätigkeit, obwohl eine solche Vermietung durchaus umsatzsteuerpflichtig sein könne.

Auch seien Fotovoltaikanlagen in reinen Wohngebieten zulässig, was für gewerbliche Betätigungen, gleich welcher Art, keinesfalls zulässig sei. Diese baurechtlichen Gegebenheiten zeigten, dass auch insoweit die Fotovoltaik kein Gewerbe sei.

Baurechtlich sei dabei die Besonderheit zu beachten, dass Fotovoltaikanlagen von außen sehr deutlich sichtbar seien, nämlich so stark, dass sie kaum übersehen werden könnten. Trotzdem seien sie in Wohngebieten zulässig und bedürften auch keiner Baugenehmigung. Auch in anderen Bereichen würden Fotovoltaikanlagen nicht als Gewerbe angesehen, so auch nicht nach Ansicht großer Teile der Bevölkerung.

Die Finanzverwaltung spekuliere vermutlich darauf, dass Hausdächer und Grundstücke langfristig Betriebsvermögen würden. Dass die Finanzverwaltung Hausdächer insoweit bislang nicht (anteilig) als Betriebsvermögen zulasse (AfA, anteilige Vorsteuer), aber auch, dass die Finanzverwaltung bislang die steuerlichen Folgen einer Zuordnung als Gewerbe nicht zulasse, sei ein weiterer Beweis, dass es sich nicht um ein Gewerbe handle.

In der mündlichen Verhandlung vom 5. April 2017 argumentierte der Prozessbevollmächtigte des Kl ergänzend, in die Fotovoltaikanlage der GbR sei auf Veranlassung der Abnehmerin des Stroms, der Y , ein Modul eingebaut worden, mit dem in Zeiten, in denen bereits ausreichend Strom auf dem Markt vorhanden sei, die Menge des abzunehmenden Stroms reduziert werden könne. Dieser Umstand zeige, dass gar nicht die GbR, sondern die Y den Strom produziere. Die GbR habe somit nur die Fotovoltaikanlage an die Y vermietet. Die streitgegenständlichen Einkünfte seien damit als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder als sonstige Einkünfte i.S.d. §§ 22, 23 EStG zu qualifizieren.

Der Kl beantragt,
den Bescheid des Bekl über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 20. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2014 dahingehend abzuändern, dass die laufenden Einkünfte, die Sonderbetriebsausgaben und der Veräußerungsgewinn als sonstige Einkünfte (Spekulationsgewinn) behandelt werden,
hilfsweise als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der Ansatz des Veräußerungsgewinns der GbR als Spekulationsgewinn sei nicht möglich. Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien private Veräußerungsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken und Rechten, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre betrage.

Nach § 23 Abs. 2 EStG seien Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Abs. 1 bezeichneten Art jedoch den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehörten. Eine Fotovoltaikanlage sei kein Grundstück. § 23 EStG greife daher nicht.

Der Betrieb einer Fotovoltaikanlage sei eine gewerbliche Tätigkeit. Daher sei auch der auf den Kl entfallende Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Auch eine Umqualifizierung der Gewinne in solche aus Vermietung und Verpachtung scheide aus, da die Fotovoltaikanlage nicht dem Netzbetreiber vermietet werde, sondern der mit der Anlage erzeugte Strom gegen eine Vergütung in das Stromnetz eingespeist werde. Der Netzbetreiber nehme vielmehr das von der GbR produzierte Produkt „Strom“ ab. Im Hinblick auf die Argumentation der Klägerseite über die gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit bzw. das Urteil des BGH vom 9. Januar 2013 VIII ZR 121/12 führt der Bekl aus, das Gesetz zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit sowie das zitierte BGH-Urteil hätten jeweils eine andere Zielrichtung als die im Streitfall relevante Frage, wie die Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage einkommensteuerlich zu klassifizieren seien.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 20. Juni 2014 und die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 9. September 2014 sind rechtmäßig. Der Bekl hat die Einkünfte der GbR aus dem Betrieb und dem Verkauf der Fotovoltaikanlage zurecht als Einkünfte aus Gewerbetrieb qualifiziert.

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG setzt das Vorliegen eines Gewerbebetriebs voraus, dass eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Das Vorliegen gewerblicher Einkünfte erfordert als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.

Das Vorliegen der Kriterien „Selbständigkeit“, „Nachhaltigkeit“ und „Gewinnerzielungsabsicht“ ist im Streitfall unzweifelhaft und zwischen den Beteiligten auch in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig.

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die Tätigkeit gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dieses Merkmal erfordert lediglich, dass der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt, sich an eine - wenn auch begrenzte - Allgemeinheit wendet und dadurch für außenstehende Dritte zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben. Vorausgesetzt wird dagegen nicht, dass der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet. Bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner reicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 1986 I R 85/83, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1986, 851; vom 2. September 1988 III R 58/85, BStBl II 1989, 24; vom 24. Januar 1990 X R 44/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 798; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BStBl II 1996, 369; vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BStBl II 1999, 390, und vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BStBl II 2002, 565, jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -). Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt auch keinen Güteraustausch gegen ein festes Entgelt voraus. Vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (BFH-Urteil vom 16. September 2015 X R 43/12, BStBl II 2016, 48).

Das weitere (ungeschriebene) Tatbestandsmerkmal für die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet, setzt voraus, dass die Tätigkeit nach ihrem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern als unternehmerisch zu werten ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BStBl II 1972, 700; BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464). Ob dies der Fall ist, lässt sich nicht nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BStBl II 1999, 448). Dabei ist § 15 Abs. 2 EStG in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass - unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG - alle nachhaltigen und selbständigen Tätigkeiten von Produzenten, Händlern oder Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534; vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BStBl II 2000, 404, und vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464).

Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist der Gewinn aus Betrieb und Verkauf der Fotovoltaikanlage den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit Abs. 2 EStG zuzuordnen. Insbesondere ist im Streitfall - entsprechend der dargestellten Rechtsprechung - das Merkmal der „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ erfüllt. Dabei ist es entgegen der Auffassung des Kl unschädlich, dass er den von ihm produzierten Strom lediglich an einen Abnehmer liefert.

Auch ist im Streitfall der Rahmen der (bloßen) privaten Vermögensverwaltung überschritten. Da die GbR mit ihrer Fotovoltaikanlage ein Gut (elektrischen Strom) produziert und dieses an den Abnehmer verkauft hat, hat sie den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Insbesondere sind die Einkünfte der GbR aus dem Betrieb und der Veräußerung der Fotovoltaikanlage nicht als solche aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG anzusehen, da der Kl nach dem mit der Y geschlossenen „Vertrag über die Stromeinspeisung in das Y-Netz“ vom 9. Februar 2007 die Fotovoltaikanlage nicht an den Netzbetreiber vermietet, sondern den mit der Anlage (selbst) erzeugten Strom gegen ein Entgelt in das Stromnetz einspeist. Der Netzbetreiber nimmt somit das von der GbR produzierte Produkt „Strom“ ab. Ein Anderes ergibt sich - anders als der Kl meint - auch nicht aus dem Umstand, dass der Abnehmer des Stroms die jeweils abzunehmende Menge des produzierten Stroms mittels eines in die Fotovoltaikanlage eingebauten Moduls steuern kann.

Entgegen der Auffassung des Kl ergibt sich weder aus den Wertungen der gesetzlichen Regelungen zur Bekämpfung der Scheinselbständigkeit noch aus der zivilrechtlichen Einordnung des Begriffs des „Verbrauchers“ i.S.d. § 13 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder aus den vom Kl geschilderten baurechtlichen Erwägungen eine andere Bewertung. Für die steuerrechtliche Beurteilung einer Tätigkeit kann deren Einordnung in anderen Rechtsgebieten zwar eine indizielle Bedeutung zukommen. Eine Bindung hieran besteht jedoch nicht. Daher vermag die zivilrechtliche und arbeitsrechtliche Rechtsprechung zur sog. Scheinselbständigkeit die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534 m.w.N.). Dasselbe gilt für die vom Kl angeführten baurechtlichen Aspekte (vgl. auch: BFH-Urteile vom 15. September 2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; vom 24. Oktober 2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252; vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, BStBl II 2014, 372, und BFH-Beschluss vom 25. Februar 2016 X B 130, 131/15, BFH/NV 2016, 915, in denen jeweils die Gewerblichkeit der Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage bejaht wird).

II. Die Kostenentscheidung bezüglich der Tragung der Kosten des Verfahrens beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die Auferlegung der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen folgt aus § 139 Abs. 4 FGO. Zwar haben die Beigeladenen im finanzgerichtlichen Verfahren keine förmlichen Sachanträge gestellt, die sie einem Kostenrisiko gemäß § 135 Abs. 3 FGO ausgesetzt hätten (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 22. Oktober 1991 VIII R 81/87, BStBl II 1992, 147, und BFH-Beschluss vom 21. Februar 2000 X B 3/99, BFH/NV 2000, 1473). Nach der Auffassung des Senats entspricht es dennoch der Billigkeit, diese Kosten dem Kl aufzuerlegen. Denn die Beigeladenen habe keine Einwendungen gegen den streitgegenständlichen Bescheid erhoben und wurden - aufgrund der erforderlichen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO - ohne ihren Willen und ohne, dass ein rechtliches Interesse der Beigeladenen an der Führung des Klageverfahrens erkennbar war, in das Verfahren einbezogen.

III. Die Revision war mangels Gründen i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Die Beurteilung der Einkünfte aus dem Betrieb von Fotovoltaikanlagen als gewerblich ist in der Rechtsprechung des BFH geklärt.

Gründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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BGB

FGO

EStG

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(1) 1Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind 1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die

Verbraucher ist jede natürliche Person, die ein Rechtsgeschäft zu Zwecken abschließt, die überwiegend weder ihrer gewerblichen noch ihrer selbständigen beruflichen Tätigkeit zugerechnet werden können.

(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften.

(1) Bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, soll diesem Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Dies gilt insbesondere, wenn von dem in der Steuererkläru

Referenzen - Urteile

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Apr. 2017 - 4 K 3005/14 zitiert oder wird zitiert von 7 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 05. Apr. 2017 - 4 K 3005/14 zitiert 7 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 09.01.2013

Bundesgerichtshof

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES ANERKENNTNISURTEIL VIII ZR 121/12 Verkündet am: 9. Januar 2013 Ermel, Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle in dem Rechtsstreit Der VIII. Zivilsenat des Bundesge

bei uns veröffentlicht am 16.09.2015

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Köln vom 31. Oktober 2012 12 K 1136/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 17.10.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 24.10.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandelsbetrieb, in dem er Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartike

RechtsgebieteSteuerrechtliche Aspekte der Scheinselbstständigkeit Steuerrecht Verfassungsrecht andere Verwaltungsrecht

bei uns veröffentlicht am 22.09.2010

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einzelhandelsgewerbebetrieb und der Betrieb der Pho

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Grundsteuer andere

bei uns veröffentlicht am 15.09.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nac

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 15.09.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehm

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Bundesgerichtshof Urteil, 09. Jan. 2013 - VIII ZR 121/12

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

ANERKENNTNISURTEIL

VIII ZR 121/12 Verkündet am:

9. Januar 2013

Ermel,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Der VIII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 9. Januar 2013 durch den Vorsitzenden Richter Ball, die Richterinnen

Dr. Milger, Dr. Hessel und Dr. Fetzer sowie den Richter Dr. Bünger

für Recht erkannt:

Auf die Rechtsmittel des Klägers werden das Urteil des 19. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Hamm vom 24. Februar 2012 aufgehoben und das Urteil der 25. Zivilkammer des Landgerichts Dortmund vom 17. Juni 2011 geändert. Die Beklagte wird ihrem Anerkenntnis gemäß verurteilt, an den Kläger 40.690,31 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 1. April 2009 Zug um Zug gegen Rückgewähr der in den beigefügten Auftragsbestätigungen vom 24. November 2008 bezeichneten Photovoltaikanlage sowie weitere 1.530,58 € nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 4. Juni 2009 zu zahlen. Es wird festgestellt, dass sich die Beklagte mit der Rücknahme der vorbezeichneten Photovoltaikanlage in Annahmeverzug befindet.
Die Beklagte hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen. Von Rechts wegen Ball Dr. Milger Dr. Hessel Dr. Fetzer Dr. Bünger

Vorinstanzen:
LG Dortmund, Entscheidung vom 17.06.2011 - 25 O 210/11 -
OLG Hamm, Entscheidung vom 24.02.2012 - I-19 U 151/11 -

Abgabenordnung - AO 1977 | § 91 Anhörung Beteiligter

(2) Von der Anhörung kann abgesehen werden, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist, insbesondere wenn

1.: eine sofortige Entscheidung wegen Gefahr im Verzug oder im öffentlichen Interesse notwendig erscheint,
2.: durch die Anhörung die Einhaltung einer für die Entscheidung maßgeblichen Frist in Frage gestellt würde,
3.: von den tatsächlichen Angaben eines Beteiligten, die dieser in einem Antrag oder einer Erklärung gemacht hat, nicht zu seinen Ungunsten abgewichen werden soll,
4.: die Finanzbehörde eine Allgemeinverfügung oder gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen will,
5.: Maßnahmen in der Vollstreckung getroffen werden sollen.

(3) Eine Anhörung unterbleibt, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 22. Sept. 2010 - 2 K 282/07

Tenor

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

: Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einzelhandelsgewerbebetrieb und der Betrieb der Photovoltaikanlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen.

2: Der Kläger erzielt als Einzelhandelskaufmann Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hat für seinen Betrieb die Bezeichnung „..laden“ geprägt und ist in den folgenden Bereichen tätig: Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl. Im Laufe der Zeit sind ein eigenes Tanklager, eine Außenstelle der … Bank sowie ein Fahrradverleih entstanden. Darüber hinaus erzielt er aus einer seit dem Jahr 2005 auf dem Dach seines Einzelhandels installierten Photovoltaikanlage ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Von der Technik und vom Abrechnungsverfahren her wird die durch die Anlage gewonnene Energie an den Energieversorger e-on Hanse geliefert und dafür eine Vergütung gezahlt. Andererseits erhält der Kläger von dem Energieversorger seine gewohnte Stromrechnung. Eine direkte Einspeisung von erzeugtem Strom in den eigenen Verbrauch erfolgte nicht.

3: Der Kläger erklärte in der Gewerbesteuer(GewSt)-Erklärung 2005 einen in einer gemeinsamen Gewinnermittlung und einer gemeinsamen GewSt-Erklärung zusammengefassten Gewinn aus Einzelhandel und Photovoltaikanlage von insgesamt 47.159,00 EUR. Die Photovoltaikanlage wurde in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 mit 22.530,00 EUR unter „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“ aktiviert (Anschaffungskosten 29.710,32 EUR abzgl. Abschreibungen 1.238,23 EUR und 5.942,00 EUR). Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 EUR. Der in der Gewinnermittlung für 2005 enthaltene Verlust aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrug daher 6.364,54 EUR.

4: Das Finanzamt setzte den GewSt-Messbetrag für 2005 für den Einzelhandel aufgrund eines Gewinns von 53.523,00 EUR mit am 3. April 2007 zur Post aufgegebenem Bescheid auf 540,00 EUR fest. Dabei wurden die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage nicht berücksichtigt. Für die Photovoltaikanlage wurde mit gesondertem Bescheid vom 3. April 2007 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 6.364,00 EUR festgestellt.

5: Mit fristgerechtem Einspruch gegen den GewSt-Messbescheid trug der Kläger vor, dass das Betreiben der Photovoltaikanlage keinen eigenständigen Gewerbebetrieb begründe. Die Photovoltaikanlage sei fest in das Betriebsgebäude eingebaut und im Buchführungswerk als Betriebsvorrichtung aktiviert worden. Die Erlöse aus der Energiegewinnung seien betriebliche Erlöse und im wirtschaftlichen Ergebnis dazu bestimmt, die betrieblichen Energiekosten zu senken. Das Betreiben der Photovoltaikanlage sei ein völlig unselbstständiger Teil der gesamten betrieblichen Aktivität. Weder inner- noch außerbetrieblich sei eine Eigenständigkeit der Anlage als Gewerbebetrieb gegeben. Zur Unterstützung werde auf Abschnitt 11 Abs. 2 und Abschnitt 16 Abs. 1 und 2 der Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) und hier insbesondere auf das Toto-Lotto-Urteil sowie auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Dezember 2004 (2 K 1329/02, Windkraftanlage und Baustoffhandelsvertretung bei einheitlicher Organisationsform = einheitlicher Gewerbebetrieb) verwiesen.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Bei dem Einzelhandelsgewerbebetrieb und dem Betrieb der Photovoltaikanlage handele es sich jeweils um einen eigenständigen Gewerbebetrieb.

7: Die Begriffe Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) würden inhaltlich grundsätzlich übereinstimmen, so dass die Frage, ob eine natürliche Person einen einheitlichen Gewerbebetrieb oder mehrere eigenständige Gewerbebetriebe betreibe, für beide Steuerarten nach denselben Grundsätzen zu entscheiden sei. Mithin seien die in Abschnitt 11 Abs. 2 GewStR getroffenen Regelungen, wonach die Annahme eines Gewerbebetriebes neben der persönlichen Selbstständigkeit des Unternehmers die sachliche Selbstständigkeit voraussetze, in Verbindung mit Abschnitt 16 GewStR, der den Begriff „Mehrheit von Betrieben“ regele, zu beachten.

8: Die Annahme eines selbstständigen/eigenständigen Gewerbebetriebes erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. August 1989, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 901 und vom 18. Dezember 1996, BStBl II 1997, 573). Eine Verbindung dürfe im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen. Der Steuerpflichtige müsse die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Sobald er die Aktivitäten bündele, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, sei eine Wirtschaftseinheit gegeben. Es komme darauf an, wie der Steuerpflichtige seine gewerblichen Betätigungen im konkreten Fall gestalte. Würden mehrere gewerbliche Tätigkeiten von einer Person ausgeübt, so seien nach der Rechtsprechung des BFH Anhaltspunkte für die anstehende Beurteilung zunächst die räumliche Nähe oder die Entfernung der Orte, an der die verschiedenen Tätigkeiten ausgeübt würden, sowie die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der verschiedenen Tätigkeiten. Bei in räumlicher Nähe zueinander ausgeübten Tätigkeiten sei die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der verschiedenen Tätigkeiten aber nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr sei der von der Rechtsprechung entwickelte einheitliche Beurteilungsmaßstab anzulegen, „nach dem letztlich die Einheit oder Vielheit von Gewerbebetrieben zu beurteilen sei“.

9: Einheitlicher Beurteilungsmaßstab sei die sachliche Verbundenheit der Tätigkeiten, d.h. sie müssten organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell innerlich zusammenhängen (BFH-Urteil vom 9. August 1989, a.a.O.). Kriterien hierfür seien die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit der Betätigung (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, a.a.O.). Der BFH führe beispielhaft an, dass zum organisatorischen Zusammenhang die Unterbringung der Tätigkeitsbereiche in einem oder in verschiedenen Geschäftslokal/en, der Einsatz derselben oder unterschiedlicher Arbeitskräfte, der gemeinsame oder getrennte Einkauf von Waren/Betriebsmitteln gehöre. Zum finanziellen Zusammenhang werde aufgeführt: Bankkonten, Kassenabrechnungen, Aufzeichnungen würden getrennt oder einheitlich unterhalten bzw. geführt, Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bilanzen würden gesondert oder einheitlich erstellt. Zum wirtschaftlichen Zusammenhang: Dieser sei gegeben, wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen würden oder nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden könnten.

10: Je nach dem zu beurteilenden Sachverhalt seien einzelne Kriterien besonders zu gewichten, während andere Umstände als nicht entscheidungserheblich erachtet werden könnten. Der einheitliche Beurteilungsmaßstab gelte nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhältnisse im Einzelfall und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung.

11: Bezogen auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt sei von verschiedenartigen Tätigkeiten auszugehen; denn mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage sei der Kläger auf dem Gebiet der Elektrizitätserzeugung aus sonstigen Energiequellen im Sinne der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 2003) tätig, während die gewerbliche Betätigung „Einzelhandel“ einem anderen Gewerbezweig zuzuordnen sei. Es komme zwar darauf an, wie der Kläger seine gewerblichen Betätigungen im konkreten Fall gestalte. Trage er im Hinblick auf den finanziellen Zusammenhang dafür Sorge, dass keine getrennten Bankkonten unterhalten würden und nur eine gemeinsame Buchführung für seine gesamte gewerbliche Tätigkeit eingerichtet und entsprechend nur ein Jahresabschluss erstellt würde, so sei diesem Kriterium dennoch nur eine untergeordnete Bedeutung beizumessen. Denn der bankmäßige als auch der buchhalterische Aufwand im Zusammenhang mit der Erfassung der - regelmäßig wiederkehrenden - Einnahmen aus den Einspeisevergütungen sowie der mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage anfallenden Aufwendungen dürfte im Vergleich zu dem entsprechenden - in zeitlicher als auch sachlicher Hinsicht erforderlichen - Aufwand durch die Einzelhandelstätigkeit nur von untergeordnetem Gewicht sein, so dass diesem - gezielt herbeigeführten - Zusammenhang im Rahmen der Gesamtwürdigung keine entscheidende Bedeutung beizumessen sei. Die räumliche Nähe als Merkmal für einen organisatorischen Zusammenhang könne nicht greifen, da zwar derselbe Standort und dasselbe Betriebsgebäude, jedoch unterschiedliche Gebäudeteile für die verschiedenen Tätigkeiten genutzt würden; so sei für den Betrieb der Photovoltaikanlage das Dach des Betriebsgebäudes von entscheidender Bedeutung, dagegen das Geschäftslokal, Lagerräume und dergleichen von geringer bzw. keinerlei Relevanz. Der Betrieb einer Photovoltaikanlage dürfte eine Beschäftigung von Arbeitskräften nicht erforderlich machen. Die Erledigung von allenfalls anfallenden geringfügigen Arbeiten durch Arbeitskräfte aus dem Bereich der Einzelhandelstätigkeit könne als unwesentlich vernachlässigt werden.

12: Auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden könnten, die Tätigkeiten also von ihrem Inhalt/Ziel her plan- und zweckmäßig miteinander verbunden seien, sei von der Art der verschiedenen gewerblichen Tätigkeiten her zu verneinen. Aus dem Betreiben einer eigenen Photovoltaikanlage könne ein derartiger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang nur daraus hergeleitet werden, dass diese für Vorführzwecke, Werbezwecke und dergleichen betrieben würden und die gewerbliche Tätigkeit wie Elektrohandel auch den nachhaltigen Vertrieb von Photovoltaikanlagen oder wie Elektroinstallation regelmäßig auch die Montage von Photovoltaikanlagen umfasse. Das sei hier nicht gegeben.

13: Danach lasse sich im vorliegenden Fall eine sachliche Verflechtung zwischen der Photovoltaikanlage und dem Einzelhandel nicht feststellen. Es handele sich mithin jeweils um eigenständige Betriebe, die nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen.

14: Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wurde, dass der Kläger im Feriengebiet auf eigenem Grundstück einen Gewerbebetrieb betreibe. Der Kläger betreibe im Wesentlichen einen vielfältigen Einzelhandel, der die Bedürfnisse der Bevölkerung und auch zunehmend der Feriengäste abdecken würde. All diese Tätigkeiten würden von dem Betriebsgrundstück aus in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Einheit ausgeübt. Mehrere Betriebsprüfungen hätten einen einheitlichen Gewerbebetrieb nicht in Frage gestellt. Der Kläger habe die ökologischen und wirtschaftlichen Erfordernisse der Zeit erkannt und im Jahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes eine Photovoltaikanlage errichten lassen, um so seine betrieblichen Energiekosten zu senken. Der Kläger ermittle seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich und führe ordnungsgemäße Bücher. Das Betriebsgrundstück sei vollen Umfangs als notwendiges Betriebsvermögen aktiviert. Der Kläger sehe das Betreiben der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus. Eine vollkommene Eigenständigkeit der Photovoltaikanlage könne bereits deshalb nicht vorliegen, weil diese bautechnisch mit dem Betriebsgebäude, also einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens verbunden sei. Die sachliche Verbundenheit in organisatorischer, wirtschaftlicher und finanzieller Hinsicht sei gegeben. Der Kläger sei bemüht, seine betrieblichen Energiekosten zu senken. Der technische und abrechnungsmäßige Weg spiele für ihn keine Rolle. Auf die Idee, das Betreiben einer Photovoltaikanlage könne im Zusammenhang mit seinen sonstigen betrieblichen Aktivitäten einen eigenen Gewerbebetrieb begründen, sei er nicht im Entferntesten gekommen und habe deshalb auch kein Gewerbe hierfür bei der Ordnungsbehörde angemeldet. Die sichtbare Anlage zur Energiegewinnung führe durchaus zu Nachfragen durch interessierte Kunden und sei letztlich auch geschäftsfördernd. Der Kläger halte es für sein Recht, seine Angelegenheit im Rahmen der geltenden Gesetze so zu regeln, wie er es für richtig halte, und dazu gehöre, dass er seinen Betrieb nicht durch steuerrechtliche Konstruktionen in zwei Betriebe aufspalten lassen wolle. Er unterhalte in organisatorischer, wirtschaftlicher, finanzieller Hinsicht und sogar technisch verbunden einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Wie Ludolph in den Neuen Wirtschaftsbriefen (NWB 46/2009 vom 9. November 2009, 3564) ausführe, handele es sich bei einer auf das Dach eines eigengenutzten Betriebsgebäudes aufgesetzten Photovoltaikanlage um eine Betriebsvorrichtung. Förderfähig nach dem Investitionszulagengesetz seien Investitionen in bestimmten Wirtschaftszweigen. Würden Photovoltaikanlagen auf dem Betriebsgelände installiert, auf dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe, sei unstrittig und von der Verwaltung anerkannt, dass diese Photovoltaikanlagen Bestandteil des begünstigten Betriebes seien (BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008, Verfügungen der LFD Thüringen vom 19. Juni 2006 und 8. Mai 2007). Im Investitionszulagenrecht würden grundsätzlich die allgemeinen Begriffsbestimmungen des Steuerrechts gelten (Lippross Basiskommentar, Investitionszulagengesetz 2007, Vor § 1 II, Rz. 4).

15: Wie andere Literaturstimmen auch führe Schneider im Datev-Themenlexikon aus: „Da die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein werde, sei grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen.“ Der Anteil der Stromerlöse am gesamten Unternehmen betrage jährlich zwischen 1% und 1,2 %. Dieser geringe Anteil sei sicherlich von untergeordneter Bedeutung. Die Photovoltaikanlage habe Erlöse für 2005 in Höhe von 815 EUR, für 2006 in Höhe von 3.345 EUR, für 2007 in Höhe von 3.594 EUR, für 2008 in Höhe von 3.424 EUR und für 2009 in Höhe von 3.428 EUR und nach Abzug der Abschreibungen ab dem Kalenderjahr 2006 Überschüsse von 1.092 EUR (2006), 1.566 EUR (2007), 1.599 EUR (2008) und 1.786 EUR erzielt.

16: In der mündlichen Verhandlung führte der Kläger weiter aus, dass es sich um eine kleine Anlage von 6,44 kwp handeln würde. Es seien nur wenige Buchungen erforderlich und es würde sich um geringe Geldbeträge handeln. Dieser Gewerbeteil sei von untergeordneter Bedeutung. Der erzeugte Strom würde ca. die Hälfte des Stromverbrauchs des Ladens betragen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise würde die Stromerzeugung den Betrieb stützen.

17: Der Kläger beantragt, den GewSt-Messbescheid für 2005 vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 zu ändern und den GewSt-Messbetrag für 2005 auf 352,00 EUR herabzusetzen.

18: Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

19: Auf die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen. Ergänzend wird vorgetragen, dass für die vielfältigen Tätigkeiten des Klägers unter der Bezeichnung „…laden“ im Gegensatz zu dem Betrieb der Photovoltaikanlage ein organisatorischer Zusammenhang bestünde. Zum einen würden die Tätigkeiten innerhalb der Geschäftsräume des Kaufmannsladens ausgeübt, während sich die Photovoltaikanlage auf dem Dach befinde. Zum anderen würden die jeweiligen Tätigkeiten durch dieselben Arbeitskräfte ausgeführt, während für den Betrieb der Photovoltaikanlage keine Arbeitskräfte nötig seien. Die Photovoltaikanlage würde die betrieblichen Energiekosten nur senken, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom direkt für den Betrieb des Einzelhandels genutzt würde. In diesem Fall würde dann tatsächlich nur ein Gewerbebetrieb vorliegen, da die Photovoltaikanlage nicht zur Gewinnerzielung genutzt würde und insoweit kein Gewerbebetrieb vorläge. Im vorliegenden Fall sei aber die Photovoltaikanlage ein eigenständiger Gewerbebetrieb, der auch auf jedem anderen hierfür geeigneten Dach hätte eingerichtet werden können. Der erzeugte Strom werde an die e-on Hanse geliefert und von dieser entsprechend vergütet. Für sein Einzelhandelsunternehmen wiederum kaufe der Kläger den Strom unabhängig von dem Betrieb der Photovoltaikanlage von der e-on Hanse ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der beiden Betriebe ergebe sich hieraus nicht.

20: Bei der Beurteilung der sachlichen Verbundenheit sei auf den organisatorischen Zusammenhang und nicht auf den baulichen Zusammenhang (Betriebsgebäude = Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens) abzustellen. Auch zwei in einem Ladenlokal integrierte Gewerbebetriebe könnten eine Mehrheit von Betrieben darstellen, wenn die Tätigkeiten ungleichartig seien und eine sachliche Verbundenheit, wie im vorliegenden Fall, nicht gegeben sei. Auch die Tatsache, dass der Kläger für die Photovoltaikanlage kein Gewerbe angemeldet habe und die nicht nachweisbare Annahme, dass die Photovoltaikanlage auf dem Dach geschäftsfördernd wirke, führe nicht zu einer sachlichen Verbundenheit der zwei Gewerbebetriebe. Nach der Verkehrsanschauung spreche außer der räumlichen Nähe zwischen dem Laden und der Photovoltaikanlage nichts für einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Die Gewerbebetriebe würden völlig unabhängig voneinander betrieben werden. Die Zweckbestimmung beider Betriebe habe nichts gemeinsam und wirtschaftlich verbinde sie nichts außer der gemeinsamen Buchführung. Somit lägen auch im bewertungsrechtlichen Sinne zwei Betriebe vor.

21: Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt würden oder dazu bestimmt seien, seien notwendiges Betriebsvermögen. Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stünden und ihn zu fördern bestimmt und geeignet seien, könnten als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Da die Photovoltaikanlage wie oben bereits dargestellt nicht dazu bestimmt oder geeignet sei, den Betrieb zu fördern, liege weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des Ladens vor. Die Photovoltaikanlage sei notwendiges Betriebsvermögen des eigenständigen Gewerbebetriebs Photovoltaikanlage.

22: Im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie vier Bände Steuerakten (Bilanz-, Rechtsbehelfs- sowie 2 Bände GewSt-Akten) Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe

23: Die Klage ist unbegründet.

24: Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage handelt es sich um einen selbstständigen Gewerbebetrieb.

: I.

25: Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Aus dem in dieser Vorschrift wurzelnden Objektsteuerprinzip (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125) folgt, dass jeder Betrieb auch dann gesondert zur Gewerbesteuer heranzuziehen ist, wenn sich mehrere selbstständige Betriebe in der Hand desselben Steuerpflichtigen befinden.

26: Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2009 III B 266/08; BFH/NV 2010, 642 und BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 63/96, BStBl II 1997, 573 m. w. N.) können mehrere Betriebe eines Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Einheit bilden, sofern sie sachlich, insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen. Kriterien hierfür sind die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit der Betätigung. Kennzeichen für einen organisatorischen Zusammenhang ist beispielsweise, dass die Unternehmensbereiche in einem Geschäftslokal untergebracht sind, unter Einsatz derselben Arbeitskräfte ausgeübt oder dass die Waren oder Betriebsmittel gemeinsam eingekauft und bezahlt werden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sich gegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden können (BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261). Ein finanzieller Zusammenhang zeigt sich in einer einheitlichen Buch- und Kassenführung, in gemeinsamen Bankkonten und Rechnungsformularen bis hin zur einheitlichen Bilanzierung sowie Erfolgsrechnung.

27: Dabei hat die Rechtsprechung insbesondere die Merkmale der räumlichen Nähe und der Gleichartigkeit der Leistungen herausgearbeitet (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901). Betätigungen sind nicht nur dann gleichartig, wenn sie im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, sondern auch dann, wenn sie sich unterscheiden, aber einander ergänzen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152; BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719).Richtet ein Einzelunternehmer in seinem Ladengeschäft einen weiteren Geschäftszweig ein, so kann danach grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten gegenseitig ergänzen und unterstützen (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719 betreffend Tabakwareneinzelhandel und Toto-Lotto-Annahmestelle). Bündelt der Gewerbetreibende die Aktivitäten, um eine größere Marktwirksamkeit zu erreichen, so ist eine Wirtschaftseinheit gegeben (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III 11/98, III R 12/98, BFH/NV 2001, 899 und vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901 jeweils m. w. N.; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816).

28: Ob die mehreren gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen selbstständige Gewerbebetriebe oder einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu beurteilen. Dabei ist keines der oben genannten Kriterien allein entscheidend. Vielmehr können diese Kriterien nach den Verhältnissen des einzelnen Falles jeweils unterschiedliches Gewicht haben. Die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebes erfordert letztlich eine vollkommene Eigenständigkeit. Die Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Gewerbetreibenden bestehen. Dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen. Aber auch bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ist bei ungleichartiger Betätigung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152; vgl. Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 2007, a.a.O.).

29: Der BFH führt in seinem Beschluss vom 27. Mai 2010 (X B 182/09, Juris) aus, dass wirtschaftlich ungleiche Tätigkeitsbereiche nicht stets als einheitlicher Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, wenn gemeinsame Lagerräume vorhanden sind und die Leitung der gewerblichen Tätigkeiten von denselben Räumlichkeiten aus erfolgt. Das dortige Finanzgericht hatte unter Berücksichtigung der Besonderheiten des dortigen Streitfalls dargelegt, dass die Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren nicht geeignet gewesen sei, Synergieeffekte für beide Bereiche zu erzielen. Dass das Betreiben unterschiedlicher Geschäftszweige in einem Ladengeschäft zur Folge hat, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten gegenseitig positiv beeinflussen, hat der BFH zudem lediglich im Grundsatz angenommen. Hieraus folgt zugleich, dass dies ausnahmsweise im konkreten Einzelfall anders gelagert sei. Ferner habe in dem dort entschiedenen Sachverhalt die Besonderheit bestanden, dass kein gemeinsames Ladengeschäft vorhanden war, sondern lediglich die gewerblichen Tätigkeiten von denselben Räumlichkeiten aus geleitet wurden und ferner gemeinsame Lagerräume vorhanden waren. Die hierdurch hergestellte räumliche Verknüpfung könne mit dem Unterhalten eines einheitlichen Ladengeschäfts nicht ohne weiteres verglichen werden.

30: Das Finanzgericht Nürnberg (Urteil vom 18. Dezember 2007 1 K 1385/2007, EFG 2008, 1016 - AZ der Revision: BFH X R 21/08) entschied, das die Tätigkeiten (Photovoltaikanlage auf dem Gebäude eines Elektrounternehmens) sich wechselseitig ergänzen würden. Auch wenn die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stehe, so habe der (dortige) Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen können, um die Anlage selbst zu installieren und diese auch weiterhin zu warten. Die Photovoltaikanlage wiederum diene dem Elektrounternehmen, da sie den (dortigen) Kläger in diesem Bereich als fachkundig ausweise, die Vermutung der Wirtschaftlichkeit begründe und so dazu beitrage, Kunden vom Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen. So sei es dem (dortigen) Kläger in 2005 gelungen, mehr als die Hälfte seiner Umsätze im Elektrounternehmen durch den Verkauf und die Installation dieser Anlagen zu erwirtschaften.

31: Das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Dezember 2004 (2 K 1329/02, Juris), dass der gleichzeitige Betrieb eines Baustoffhandels und einer Windkraftanlage durch einen Einzelunternehmer einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstelle, wurde durch den BFH aufgehoben und an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05, BFH/NV 2008, 559).In den Gründen führt er aus, dass es dahinstehen könne, ob der Kläger im Jahr 1998 mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten habe und verwies insoweit auf das BFH-Urteil vom 9. August 1989 (X R 130/87, BStBl II 1989, 901).

: II.

32: Unter Anwendung dieser Grundsätze kommt der Senat im Rahmen der Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis, dass hier zwei selbstständige Gewerbebetriebe im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich um ungleichartige Betätigungen, die sich nicht einander ergänzen (1.). Des Weiteren fehlen der wirtschaftliche und der organisatorische Zusammenhang (2.). Beide Gewerbebetriebe lassen eine unabhängige Teilnahme am Wirtschaftsleben zu. Die Ausführungen des BMF sowie der LFD Thüringen sind speziell zum Investitionszulagenrecht 2007 ergangen (3.).

33: 1.) ungleichartige Betätigung

34: Steuerpflichtige, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen (Erzeugerbetrieb), erzielen hieraus - unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht - in Höhe der vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Durch den mit dem Energieversorger geschlossenen Einspeisevertrag hat er sich zur Stromlieferung mit der Photovoltaikanlage verpflichtet. Hierfür stand ihm das vertraglich vereinbarte Entgelt zu. Ungeachtet der einmaligen Investition war für die weitere Tätigkeit weder die Einrichtung eines Geschäftslokal, Personal noch Werbung erforderlich, da der Kläger aufgrund der Regelungen des Erneuerbaren-Energien-Gesetz (EEG) einen Anspruch hatte, den Strom an den Stromnetzbetreiber zu einem vorgegebenen Preis zu veräußern. Eine eigene Verwaltung erübrigt sich, da die monatliche Vergütung durch das Stromunternehmen abgerechnet wird und ein Vertrieb nicht stattfindet. Unstreitig wurde der gesamte produzierte Strom an die e.on Hanse abgeliefert.

35: Demgegenüber handelt es sich bei dem „…laden“ nicht um einen Erzeugerbetrieb, sondern im Wesentlichen um ein Handelsgewerbe. Photovoltaikanlagen gehören nicht zur Handelsware des Ladens. Es wurde weder vorgetragen noch ist ersichtlich, dass ein Vertrieb derartiger Anlagen beabsichtigt war. In der örtlichen „Verbindung“ kann weder eine „Geschäftsförderung“ noch eine größere „Marktwirksamkeit“ gesehen werden. Diese Betätigungen ergänzen sich daher nicht; sie sind ungleichartig.

36: 2.) Verflechtung

37: Die Tätigkeiten ergänzen sich auch wirtschaftlich nicht, da die eigenen Erzeugnisse (Strom) nicht im Laden verkauft werden. Es besteht weder ein einheitlicher Lieferanten- noch Kundenkreis. Auch organisatorisch besteht kein Zusammenhang, da eine laufende Betriebsführung einschließlich Personal für den Betrieb der Photovoltaikanlage nicht erforderlich ist und im Übrigen nicht in denselben Räumlichkeiten stattfinden würde. Eine gemeinsame Verwaltung gibt es allenfalls über den Kläger als Unternehmer, welches jedoch unbeachtlich ist, weil sich dieser Zusammenhang zwangsläufig aus der Unternehmergleichheit ergibt (Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rd. 1713). Des Weiteren ist die Photovoltaikanlage eigenständiges Anlagevermögen (Betriebsvorrichtung) des Betriebes Photovoltaikanlage.

38: Allein der finanzielle Zusammenhang durch gemeinsame Bilanzierung pp. (Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Rd. 1704; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152) sowie die räumliche Nähe reichen für einen sachlichen Zusammenhang der Tätigkeiten und damit der Annahme eines einheitlichen Betriebes nicht aus. Es kommt nicht auf die subjektive Auffassung, auf die Willensrichtung des Unternehmers an. Maßgebend sind die objektiv vorliegenden Verhältnisse, in denen die mehreren Gewerbebetriebe zueinander stehen. Der Kläger hat sich entschieden, Strom mit der Photovoltaikanlage zu erzeugen und diesen, da die Einspeisevergütung höher als der zu zahlende Strompreis für den Laden ist, vollumfänglich an die e.on Hanse abzuliefern. Beide Gewerbebetriebe lassen somit eine unabhängige Teilnahme am Wirtschaftsleben zu.

39: Der Auffassung des Klägers sowie der von Schneider (Datev-Themenlexikon 0631127), dass, da die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein werde, grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei, kann nicht gefolgt werden. Zum einen fehlt es an einer entsprechenden Rechtsprechung. Zum anderen kann das Geltendmachen von untergeordneter Bedeutung (Anteil am Gesamtumsatz von ca. 1 %) oder von unverhältnismäßigen Kosten im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Verhältnisse weder das Fehlen der Gleichartigkeit noch das Fehlen der einander ergänzenden verschiedenen Betätigungen, zumal im Streitfall auch keine organisatorische und wirtschaftliche Verflechtung gegeben ist, aufwiegen. Darüber hinaus sind selbst geringfügige Einkünfte verschiedener Einkunftsarten oder mehrerer Gewerbebetriebe -unabhängig von den Kosten- generell getrennt zu ermitteln.

40: 3.) Bezugnahme auf das Investitionszulagenrecht

41: Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Investitionszulagengesetz 2007 vom 23. Februar 2007 wurde keine Abweichung vom ertragsteuerlichen Betriebsbegriff normiert (Bundesgesetzblatt Teil I 2007, 282). Auch nach dem BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008 (IV C 3-InvZ 1015/07/0001, 2008/0237881, BStBl I 2008, 590 - Rz. 58 / 2.7.2 Abs: 3 - / Juris) betreffend die Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz wird bezüglich des Begriffs des Betriebs auf § 15 Abs. 2 EStG verwiesen und ausgeführt: „Werden nebeneinander verschiedene Tätigkeiten ausgeübt, so ist von eigenständigen Gewerbebetrieben dann auszugehen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Betriebe sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch getrennt geführt werden. Anhaltspunkte für die Beurteilung dieser Frage sind die Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigungen und die räumliche Nähe/Entfernung (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BStBl II 1989, 901)“.

42: Zahlreiche Begriffe in den Fördergesetzen sind dem Einkommensteuerrecht entnommen. Sie sind deshalb im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem Investitionszulagengesetz, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (BMF-Schreiben vom 8. Mai 2008, a.a.O., -vor Rz. 1- / Juris mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619).

43: Ausgehend hiervon geht der Senat davon aus, dass die Ausführungen der LFD Thüringen (vom 8. November 2007 InvZ 1280 A – 06 – A 2.15) zu „Photovoltaikanlage als Erstinvestition in den Fällen der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte“ und des BMF (vom 8. Mai 2008, a.a.O., Rz. 111) im Rahmen der „Abgrenzung der begünstigten Wirtschaftszweige als Erstinvestitionsvorhaben“ speziell für den Förderungszweck nach dem Investitionszulagengesetz getroffen wurden. Der Kläger kann sich daher auch nicht auf eine einheitliche Verwaltungsauffassung, die zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen könnte, berufen. Im Übrigen wäre das Gericht an eine Selbstbindung seinerseits nicht gebunden (Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. Mai 2010 6 K 408/09,EFG 2010, 1390).

44: Die Klage war daher abzuweisen.

45: Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

46: Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Sept. 2010 - X R 22/08

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

2: Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

3

Jahr	€
2002	127.040
2003	110.042
2004	177.375
2005	188.443

4: Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005 3.719 € und im Jahr 2006 10.224 € vergütet.

5: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

6: Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage stattgegeben.

7: Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätte die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

8: Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

9: Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

10: Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

11: Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

12: Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

13: Das FA beantragt,

: das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Der Kläger beantragt sinngemäß,

: die Revision zurückzuweisen.

15: Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

16: Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

18: 1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

19: Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

20: Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957; BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

21: 2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

22: a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

23: aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

24: bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

25: Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

26: Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

27: b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

28: aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

29: bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BHF/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

30: Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

31: Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

32: - ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

33: - von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

34: - eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

35: - ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

36: - ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

37: Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

38: cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

39: 3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

40: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag des Klägers, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Okt. 2012 - X R 36/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandelsbetrieb, in dem er Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl verkauft. Ferner betreibt er in diesem Betrieb ein eigenes Tanklager, die Außenstelle einer Bank sowie eine Fahrradvermietung.

2: Darüber hinaus erzielt der Kläger Einkünfte aus einer im Streitjahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes installierten Photovoltaikanlage. Er verbraucht den erzeugten elektrischen Strom nicht selbst, sondern speist ihn gegen entsprechende Vergütung in das Netz des örtlichen Energieversorgungsunternehmens X ein.

3: Der Kläger erklärte im Streitjahr einen einheitlichen Gewinn aus dem Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage in Höhe von insgesamt 47.159 €. Die Photovoltaikanlage aktivierte er in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 als "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" mit 22.530 €. Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 €, die Abschreibungen 7.180,23 €, so dass der aus dem Einzelhandel resultierende Gewinn durch den Betrieb der Photovoltaikanlage um 6.364,54 € reduziert wurde.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Einzelhandel den Gewerbesteuermessbetrag 2005 ohne Berücksichtigung dieser Verluste fest. Für die Photovoltaikanlage stellte das FA mit gesondertem Bescheid einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 6.364 € fest.

5: Seine nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, er sehe den Betrieb der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus.

6: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2102 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

7: Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit, die im Streitfall nicht gegeben sei. Die körperliche Verbundenheit der Photovoltaikanlage mit dem Betriebsgebäude führe zwangsläufig zu einer sachlichen Verbundenheit. Eine organisatorische Verflechtung sei ebenfalls gegeben, da er, der Kläger, eine organisatorische Trennung weder vorgenommen noch beabsichtigt habe und diese auch kaum möglich sei. Die Photovoltaikanlage sei vollständig in die Gewinnermittlung seines Gewerbebetriebs integriert. Eine finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung sei dadurch gegeben, dass die Stromerlöse in den wirtschaftlichen Kreislauf des Gesamtbetriebs flössen.

8: Im Übrigen sei die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung (Stromerlöse abzüglich der Absetzung für Abnutzung für die Photovoltaikanlage) unrichtig; es hätten auch Teile des Betriebsvermögens des Einzelhandels in das Betriebsvermögen des Photovoltaikbetriebs überführt und weitere anteilige Kosten wie z.B. Versicherungen berücksichtigt werden müssen.

9: Es sei zudem auf das Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Februar 2007 (BGBl I 2007, 282) hinzuweisen, bei dem die Finanzverwaltung anerkenne, dass eine Photovoltaikanlage gefördert werden könne, wenn sie auf dem Betriebsgebäude angebracht sei, in dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe (vgl. Thüringer Landesfinanzdirektion --LFD--, Erlass vom 8. November 2007 - InvZ 1280 A - 06 - A 2.15, Steuer-Eildienst --StE-- 2008, 45; im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Erlass vom 8. Mai 2008 IV C 3 - InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz 111).

10: Der Anteil der Stromerlöse an seinen gesamten Umsätzen betrage zwischen 1 % und 1,2 %. Die Erzeugung von elektrischem Strom sei damit von so untergeordneter Bedeutung, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei. Es gäbe im Steuerrecht zahlreiche Gesetze, Urteile und Verwaltungsanweisungen, in denen Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung zu Gunsten der Praktikabilität geregelt würden. Auch werde der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, wenn eine geringfügige Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslöse und damit eine Bedeutung erlange, die ihr von ihrem wirtschaftlichen Gewicht her nicht zukomme. Er schlage daher vor, zwischen dem Betrieb von Kleinstanlagen und solchen Anlagen zu unterscheiden, die eine bestimmte Größe überschreiten. Damit sei es möglich, Kleinstanlagen --z.B. bis zu einer Grenzgröße von 10 kwp-- in bestehende Gewerbebetriebe zu integrieren.

11: Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 352 € festgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage nicht als einheitlichen Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen.

14: 1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder stehende Gewerbebetrieb einen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbstständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Natürliche Personen können demnach mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl II 1989, 467). Nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers begründet indes einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Auch Teilbetriebe sind mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet und dennoch Teile eines Gesamtbetriebs (vgl. Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).

15: a) Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgebend sind die objektiven Merkmale; dem Willen des Unternehmers kommt insoweit Bedeutung zu, als er in den tatsächlichen Verhältnissen seinen Ausdruck findet (so Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1472; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 2 Rz 13; siehe auch BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403 zur wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes, für die dieselben Grundsätze gelten).

16: Zu den Merkmalen eines Gewerbebetriebs gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81, m.w.N.).

17: Die Gewichtung der einzelnen Merkmale kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles erfolgen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999 II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt dabei den Merkmalen der Gleichartigkeit der Betätigungen bzw. bei ungleichartigen Betätigungen der Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, und der räumlichen Nähe der Betriebe eine besondere Bedeutung zu. So werden räumlich weit voneinander entfernt ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen regelmäßig in eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt, während für einen einheitlichen Gewerbebetrieb gleichartige, in räumlicher Nähe zueinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen sprechen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 1485 ff.; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 15, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH). Teilweise wird sogar vertreten, bei ungleichartigen Betätigungen sei selbst bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzten (so BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

18: Bei ungleichartigen bzw. sich nicht ergänzenden Tätigkeiten ist zumindest in der Regel von der Selbstständigkeit der einzelnen Aktivität auszugehen, und zwar auch dann, wenn eine gemeinsame Buchführung vorhanden und das Betriebsergebnis in einer Bilanz zusammengefasst worden ist. Bestehen in einem solchen Fall gewisse finanzielle oder organisatorische Zusammenhänge, werden diese weniger auf objektiven sachlichen Notwendigkeiten als auf der Identität des Unternehmers beruhen, die bei der gebotenen objektsteuerlichen Betrachtung außer Betracht bleiben muss (BFH-Urteil vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656).

19: b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG erkannt, dass im Streitfall zwei selbstständige Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um ungleichartige Betätigungen, die einander auch nicht fördern oder ergänzen.

20: aa) Das Einzelhandelsgeschäft stellt den Bewohnern und Besuchern der Gemeinde Waren und Dienstleistungen für den täglichen Bedarf zur Verfügung. Demgegenüber ist die Photovoltaikanlage ein Herstellungsbetrieb, in dem Strom erzeugt wird, für dessen Absatz weder die Einrichtung eines Geschäftslokals noch der Einsatz von Werbung oder anderer Vertriebsaktivitäten erforderlich ist. Der Kläger hat mit dem Netzbetreiber lediglich einen Abnehmer, der gesetzlich verpflichtet ist, den gesamten aus dieser Anlage angebotenen Strom abzunehmen (vgl. § 4 Abs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918). Dementsprechend hat der Kläger seinen gesamten Strom an die X zu dem vorgegebenen Preis veräußert, wobei die monatliche Vergütung durch den Empfänger der Leistung, das Energieversorgungsunternehmen, abgerechnet worden ist.

21: bb) Diese beiden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Klägers sind ungleichartig. Sie sind nicht nur inhaltlich verschieden, auch ihre Kunden- bzw. Lieferantenkreise weisen keinerlei Überschneidungen auf. Ein organisatorischer Zusammenhang ist ebenfalls nicht erkennbar; zu Recht hat das FG die gemeinsame Verwaltung der unterschiedlichen gewerblichen Tätigkeiten durch den Kläger selbst nicht als ausschlaggebend angesehen, weil sich diese Gemeinsamkeit zwangsläufig aus der Unternehmeridentität ergibt. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass das FG die Aktivierung der Photovoltaikanlage in der Bilanz des Einzelhandelsunternehmens nicht als ausreichend angesehen hat, um einen einheitlichen Gewerbebetrieb zu begründen, da die Bilanz lediglich die wirtschaftlichen Gegebenheiten buchmäßig abbildet.

22: cc) Die beiden Tätigkeiten ergänzen und fördern sich nicht. Das klägerische Vorbringen, die Photovoltaikanlage sei geschäftsfördernd, reicht nicht aus, um einen Nutzen für den Betrieb, der weder Strom noch Photovoltaikanlagen anbietet, zu belegen. Insofern ist der Streitfall anders gelagert als der Sachverhalt, der dem Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 21/08 (BFH/NV 2011, 235) zugrunde lag und in dem der erkennende Senat entschieden hatte, dass sich das Betreiben einer Photovoltaikanlage und das Betreiben eines Elektroinstallationsunternehmens wechselseitig ergänzen. Dieser Befund beruhte darauf, dass der dortige Kläger im Rahmen seines Elektrogeschäfts Photovoltaikanlagen verkaufen, installieren und warten konnte.

23: Die räumliche Nähe der beiden gewerblichen Tätigkeiten --die Photovoltaikanlage ist auf dem Dach des Einzelhandelsgeschäfts installiert-- allein ist nicht geeignet, eine organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung zu begründen (siehe auch den BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134, in welchem das Merkmal der "räumlichen Nähe" lediglich als "Untermerkmal" im Rahmen der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs angesehen wird).

24: 2. Der erkennende Senat kann der Auffassung des Klägers nicht folgen, die Erzeugung von elektrischem Strom mittels einer Photovoltaikanlage sei regelmäßig von untergeordneter Bedeutung, so dass grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden könne.

25: a) Weder § 2 GewStG noch eine andere Vorschrift des GewStG enthalten eine Geringfügigkeitsgrenze. Demgegenüber zeigt § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der für natürliche Personen einen Freibetrag für einen Gewerbeertrag von 24.500 € vorsieht, dass auch eine wirtschaftlich weniger bedeutende gewerbliche Tätigkeit zu einem eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG führt, der jedoch nicht mit Gewerbesteuer belastet werden soll.

26: b) Die Rechtsprechung hat bislang --soweit ersichtlich-- bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt, der Geringfügigkeit einer gewerblichen Aktivität ebenfalls keine Bedeutung beigemessen. Zwar hat der XI. Senat des BFH bei der Frage, ob eine nur untergeordnete gewerbliche Tätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit "infiziere", § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) so ausgelegt, dass bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht eingreift (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Diese Rechtsprechung ist jedoch auf die Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist, nicht zu übertragen. Der Grund, eine solche Geringfügigkeitsgrenze aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip abzuleiten, lag erkennbar in dem Verhältnis der geringfügigen originär gewerblichen Tätigkeit zu den dadurch ausgelösten gravierenden Rechtsfolgen, nämlich die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf die gesamte freiberufliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen.

27: Die Annahme von zwei eigenständigen Gewerbebetrieben führt indes nicht zu vergleichbaren Belastungen, so dass aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip kein Bedürfnis für eine Geringfügigkeitsgrenze abgeleitet werden kann. Zwar ist dem Kläger insoweit zuzustimmen, als er für einen weiteren Gewerbebetrieb eine zweite Gewerbesteuererklärung abzugeben hat.

28: Allerdings wird dieser Aufwand im Regelfall dadurch mehr als ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige durch den zweiten Gewerbebetrieb den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 € ein weiteres Mal nutzen kann.

29: Es kann in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt werden, dass bei Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Verluste der einen Tätigkeit mit den Gewinnen der anderen Tätigkeit gewerbesteuermessbetragsmindernd auszugleichen. Diese Rechtsfolge beruht auf dem unterschiedlichen wirtschaftlichen Erfolg der jeweiligen Tätigkeiten und nicht auf der Geringfügigkeit der einen oder anderen gewerblichen Tätigkeit.

30: 3. Die Beurteilung des Betriebs einer Photovoltaikanlage als eigenständige gewerbliche Betätigung i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG steht nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die Photovoltaikanlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten sei danach zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führten, wobei davon auszugehen sei, dass die Tätigkeiten einander ergänzten (vgl. Thüringer LFD in in StE 2008, 45; im Ergebnis ebenso BMF-Erlass in BStBl I 2008, 590, Rz 111).

31: Die Finanzverwaltung hat in diesen Fällen jedoch nicht zu beurteilen, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt, sondern die Frage zu beantworten, inwieweit steuerliche Vergünstigungen gewährt werden können.

32: Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer Photovoltaikanlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt oder nicht. Im Übrigen ist der Senat nicht an die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gebunden.

33: 4. Das Vorbringen des Klägers, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Photovoltaikanlagebetriebs seien weitere Aufwendungen, wie z.B. Abschreibungen oder Versicherungen, zu berücksichtigen, kann nicht zum Erfolg der Revision führen. Selbst wenn Kosten, die der Kläger bislang dem Einzelhandelsunternehmen zugeordnet hat, nunmehr --zumindest teilweise-- dem Photovoltaikbetrieb zuzuordnen wären, würde dies nicht zu einer Minderung, sondern zu einer Erhöhung des hier nur streitigen Gewerbeertrags des Einzelhandelsbetriebs führen. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot muss es jedoch bei dem bisherigen Gewerbeertrag bleiben.

Bundesgerichtshof Urteil, 09. Jan. 2013 - VIII ZR 121/12

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

ANERKENNTNISURTEIL

VIII ZR 121/12 Verkündet am:

9. Januar 2013

Ermel,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Der VIII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 9. Januar 2013 durch den Vorsitzenden Richter Ball, die Richterinnen

Dr. Milger, Dr. Hessel und Dr. Fetzer sowie den Richter Dr. Bünger

für Recht erkannt:

Vorinstanzen:
LG Dortmund, Entscheidung vom 17.06.2011 - 25 O 210/11 -
OLG Hamm, Entscheidung vom 24.02.2012 - I-19 U 151/11 -

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 23 Private Veräußerungsgeschäfte

(1)¹Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind

1.: Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.²Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.³Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;
2.: Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.²Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.³Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.⁴Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre;
3.: Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

²Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe.³Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁴Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁵Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 Nummer 1 gilt auch

1.: die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und
2.: die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

(3)¹Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.³In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.⁵Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.⁶In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.⁷Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.⁸Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.

Bundesgerichtshof Urteil, 09. Jan. 2013 - VIII ZR 121/12

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

ANERKENNTNISURTEIL

VIII ZR 121/12 Verkündet am:

9. Januar 2013

Ermel,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Der VIII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 9. Januar 2013 durch den Vorsitzenden Richter Ball, die Richterinnen

Dr. Milger, Dr. Hessel und Dr. Fetzer sowie den Richter Dr. Bünger

für Recht erkannt:

Vorinstanzen:
LG Dortmund, Entscheidung vom 17.06.2011 - 25 O 210/11 -
OLG Hamm, Entscheidung vom 24.02.2012 - I-19 U 151/11 -

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Sept. 2015 - X R 43/12

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Köln vom 31. Oktober 2012 12 K 1136/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. 1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Flugkapitän. Gegen Ende des Jahres 2009 teilte die Steuerfahndung dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass der Kläger nach einer dort eingegangenen Anzeige "seit Jahren an Pokerturnieren teilgenommen und eine Gewinnsumme von ca. $ 1.000.000 (...) erhalten" habe. Die Steuerfahndung vertrat insoweit unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 1993 XI R 48/91 (BFH/NV 1994, 622, zum Berufskartenspieler) die Auffassung, der Kläger habe damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Höhe der Einnahmen schätzte sie anhand einer im Internet zugänglichen Datenbank (The Hendon Mob Poker Database). Von diesen Beträgen (umgerechnet 105.012 €) nahm sie einen pauschalen Betriebsausgabenabzug in Höhe von 30 % der Einnahmen vor. Danach ergab sich für das Streitjahr aus Turnierteilnahmen ein Gewinn von 73.508 €. Etwaige weitere Gewinne aus dem Pokerspiel in Spielcasinos (sog. Cash-Games) und im Internet (Online-Poker) ließ die Steuerfahndung ausdrücklich außer Ansatz.

2: Am 10. September 2010 erließ das FA --mangels Abgabe einer Steuererklärung im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen-- einen Einkommensteuerbescheid für 2008, in dem es aus Turnierpokerspielen einen Gewinn von 59.000 € ansetzte. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung nach, in der sie für den Kläger einen Gewinn aus "Autorentätigkeit" (Beiträge für einen Poker-Internetblog, Provisionserlöse aus dem Verkauf einer DVD "Pokerschule") von 13.590 € erklärten. Für Auftritte als Kommentator von Pokerspielen für einen Fernsehsender habe der Kläger mangels Nebentätigkeitsgenehmigung seines Arbeitgebers kein Entgelt erhalten. Die vom FA angesetzten Einnahmen seien Gewinne aus Glücksspielen und daher nicht steuerbar. Die Internet-Datenbank sei keine belastbare Schätzungsgrundlage.

3: In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Einkünfte des Klägers aus der Teilnahme an Pokerturnieren --nach entsprechendem Verböserungshinweis-- mit dem von der Steuerfahndung geschätzten Betrag von 73.508 € an.

4: Während des Klageverfahrens reichte der Kläger eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach, in der er Erlöse von 121.686,59 € erklärte. Nach diversen Abzugspositionen (Erlösschmälerungen, Reisekosten, "Buy-Ins") in Höhe von insgesamt 139.186,20 € ermittelte er einen Verlust von 17.499,61 €.

5: Das Finanzgericht (FG) entschied durch Zwischenurteil, die Einkünfte des Klägers aus Pokerturnieren seien als gewerbliche Einkünfte steuerbar (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 612). Es stellte fest, der Kläger habe bereits in den Vorjahren 2003 bis 2007 an 19 Turnieren teilgenommen und dabei Preisgelder von 596.197 € bei Antrittsgeldern von 43.867 € vereinnahmt. Im Streitjahr habe er wiederum an zahlreichen Turnieren teilgenommen und dabei erhebliche Einnahmen erzielt.

6: Des Weiteren kam das FG zu der Überzeugung, dass die Vereinnahmung der streitgegenständlichen Preisgelder wesentlich und überwiegend von den Fähigkeiten des Klägers abhängig sei. Dem legte es --als Ausgangspunkt seiner Beweiswürdigung-- eine Auswertung von Rechtsprechung und Literatur zur Ausgestaltung des Pokerspiels als Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel zugrunde. Insofern gelangte es zu dem Ergebnis, dass das Turnierpokerspiel in den vom Kläger praktizierten Varianten "Texas Hold'em" und "Omaha" immer auch Geschicklichkeitselemente enthalte, die sich aufgrund der individuellen, auch durch seine berufliche Ausbildung bzw. Tätigkeit begünstigten spielerischen Fähigkeiten des Klägers in seiner Person derart verdichteten, dass es ihm --im Gegensatz zum Durchschnittsspieler-- in besonderem Maße möglich gewesen sei, Einfluss auf den Ausgang von Pokerturnieren zu nehmen, so dass der Erfolg beim Turnierpokerspiel überwiegend von seinem Geschick abhängig gewesen sei.

7: 2. Mit ihrer Revision wenden sich die Kläger, wie bereits im Vor- und Klageverfahren, gegen die Einstufung der streitgegenständlichen Preisgelder als gewerbliche Einkünfte. Das Zwischenurteil sei nicht nur sachlich-rechtlich unzutreffend, sondern auch verfahrensfehlerhaft zustande gekommen.

8: Auf Basis der --ihrer Auffassung nach unvollständigen bzw. rechtsfehlerhaften-- Feststellungen des FG sei weder das Erfordernis der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verwirklicht noch könne eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers unterstellt werden. Zudem sei das Gericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger mit seiner Tätigkeit als Turnierpokerspieler den Bereich privater Vermögensverwaltung verlassen habe. Da das Zwischenurteil rückwirkend von der bisherigen Verwaltungspraxis abweiche, wonach Pokergewinne als Glücksspielgewinne nicht steuerbar seien, liege ein Verstoß gegen die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vor, wodurch das Rechtsstaatsprinzip verletzt sei. Entsprechendes gelte in Bezug auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, da das Urteil von dem in anderen Rechtsgebieten geprägten Glücksspielbegriff abweiche.

9: In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügen die Kläger, das FG habe den Sachverhalt mit Blick auf die "erfolgreiche" Teilnahme des Klägers an Pokerturnieren nur unzureichend aufgeklärt. Außerdem beanstanden sie eine Verletzung der richterlichen Hinweispflicht. Das Gericht habe es pflichtwidrig unterlassen, die Kläger vor der Urteilsfindung darauf hinzuweisen, dass es seine Entscheidung auf den Vortrag des Beklagten bzw. die Inhalte der Internetdatenbank zu stützen gedenke bzw. den gegenläufigen Vortrag der Kläger für unsubstantiiert halte. Auch seien die Kläger entgegen § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht dazu aufgefordert worden, Beweismittel zu benennen und zu Tatsachen oder Beweismitteln Stellung zu nehmen. Ferner liege ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vor, weil das FG hinsichtlich des Umfangs der Turnierteilnahmen unberücksichtigt gelassen habe, dass der Kläger mit Schriftsatz vom 26. August 2011 eine diese Angaben beinhaltende Aufstellung ("Excel-Tabelle") vorgelegt habe. Überdies habe das Gericht keine weitergehenden Ermittlungen zu den Spielerfähigkeiten des Klägers vorgenommen; insbesondere hätte dessen "CRF-Wert" (sog. kritische Wiederholungshäufigkeit) festgestellt werden müssen. Das FG habe nicht über den zur Einstufung des Pokerspiels erforderlichen Sachverstand verfügt. Entsprechendes gelte für die Autoren in der von ihm zitierten juristischen Fachliteratur. Schließlich sei die Heranziehung einer im FG-Urteil genannten Studie von Peren und Clement überraschend erfolgt. Es habe im Vorfeld der Entscheidungsfindung keine Gelegenheit bestanden, hierzu Stellung zu nehmen.

10: Die Kläger beantragen,
das angefochtene Zwischenurteil aufzuheben.

11: Das FA beantragt,
die Revision der Kläger zurückzuweisen.

12: Anders als das FG betrachtet es indes nicht den Turnierveranstalter, sondern die Mitspieler als Leistungsempfänger.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die vom Kläger im Streitjahr vereinnahmten Preisgelder aus Pokerturnieren als gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar sind.

14: 1. Das Zwischenurteil geht bei der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG von zutreffenden materiell-rechtlichen Maßstäben aus.

15: Gewerbebetrieb ist nach der grundlegenden Definition in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245, unter II.1.).

16: a) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen stehen die Selbständigkeit und Nachhaltigkeit der Betätigung des Klägers als Turnierpokerspieler außer Frage.

17: b) Entgegen der Auffassung der Revision nahm der Kläger auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.

18: aa) Dieses Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbebetrieb solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind, wobei neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein können. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen Güteraustausch gegen festes Entgelt voraus. Vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden.

19: In Bezug auf die steuerrechtliche Beurteilung von Spielgewinnen bzw. Preisgeldern ist in der noch vom Reichsfinanzhof (RFH) begründeten höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung anerkannt, dass bei einem reinen Glücksspiel (z.B. Lotterie) keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt, weil es an der Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung fehlt. Denn dort stellen weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz Leistungen dar, die durch den Spielgewinn vergütet werden (s. dazu z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 622, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des RFH; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, unter 2., zu Einkünften aus dem Betrieb eines Trabrennstalls, und vom 28. November 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, unter II.2.a, zu Preisgeldern für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow; in allen drei Fällen wurde das Vorliegen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 EStG bzw. einer Leistungsbeziehung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG allerdings bejaht).

20: Wie der BFH in dem genannten, der Sache nach ähnlich gelagerten Fall eines "berufsmäßigen" Skat-, Rommé- und Backgammonspielers in BFH/NV 1994, 622 bereits entschieden hat, erfordert dieses Merkmal, dass der Steuerpflichtige eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt für Dritte äußerlich erkennbar anbietet. Seine Tätigkeit muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine --wenn auch nur begrenzte-- Allgemeinheit (Verkehrskreis) wenden.

21: bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass der Kläger den Veranstaltern der von ihm besuchten Pokerturniere --wie jeder andere Teilnehmer auch-- die öffentliche Darbietung seiner spielerischen Fähigkeiten antrug und ihm hierfür als Entgelt im vorgenannten Sinne ein von seiner Platzierung abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt wurde. Der dagegen von der Revision erhobene Einwand, wonach die zu beurteilenden Pokerturniere keine Unterhaltungsveranstaltungen darstellten, die auch von der Mitwirkung der Kandidaten lebten und nur deshalb den Veranstalter veranlassten, ihnen für die Teilnahme eine Chance auf einen hohen Preis einzuräumen, findet --ungeachtet der Frage, inwieweit dies vorliegend zur Etablierung einer Leistungsbeziehung zwingend erforderlich war-- im angegriffenen Urteil bereits keine Tatsachengrundlage. Er erschließt sich angesichts der weiteren Feststellungen zur Veröffentlichung der Turnierergebnisse im Internet und zur medialen Präsenz bzw. Vermarktung insbesondere des Klägers (Tätigkeit als Fernsehkommentator von Pokerspielen, Autor eines Poker-Internetblogs, Hauptdarsteller einer Poker-Schulungs-DVD) auch nicht. Vielmehr lässt sich der von den Klägern in Abrede gestellte Unterhaltungscharakter der Turnierpokerveranstaltungen daraus hinreichend deutlich entnehmen. Weitere Ausführungen des FG hierzu waren angesichts des insoweit unsubstantiierten Klägervorbringens rechtlich nicht erforderlich (vgl. § 105 Abs. 3 Satz 1 FGO).

22: cc) Für die Beteiligung des Klägers am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus rechtlich ohne Belang, dass er zugleich die (obligatorische) Verpflichtung einging, sich durch die Zahlung eines "Buy-Ins" (Startgeld) an den Aufwendungen bzw. der Vergütung des Turnierveranstalters zu beteiligen. Diese Zahlungen stellten nach der einkommensteuerrechtlichen Systematik Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) des Klägers dar, durch die sich --bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise-- letztlich nur die Maximalhöhe des von ihm erzielbaren Gewinns verringerte. Vor diesem Hintergrund fehlte es entgegen dem Revisionsvorbringen weder "an der Kausalität einer (...) Leistungserbringung durch den Kläger und der Einräumung einer Gewinnchance" noch brauchte das FG Feststellungen zu sämtlichen "Buy-Ins" zu treffen, weil vorliegend offenkundig war, dass das Startgeld des einzelnen Turnierteilnehmers das maximal erzielbare Preisgeld nicht überstieg. Aus demselben Grund waren auch keine Feststellungen des FG zur konkreten Verwendung der Startgelder durch die (auch im Ausland ansässigen) Turnierveranstalter bzw. zu deren Kostenkalkulation notwendig. Denn damit war ausgeschlossen, dass sich der Kläger --bezogen auf das maximal erzielbare Preisgeld-- seinen Gewinn gleichsam selbst finanzierte und es aus diesem Grund an einer Gegenleistung des jeweiligen Veranstalters fehlte.

23: Das von den Klägern zum Beleg ihrer gegenteiligen Auffassung herangezogene Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333 zu gewerblichen Einkünften aus dem Betrieb eines Trabrennstalls steht dem nicht entgegen. Auch dort hat der BFH (unter 2.) ausgesprochen, dass die Entrichtung von Startgeldern für die steuerrechtliche Einordnung der Wettbewerbsteilnahme im Grundsatz ohne Belang ist. Die sich unmittelbar anschließenden Ausführungen zu den Voraussetzungen der Teilnahme an den in jenem Revisionsverfahren zu beurteilenden Trabrennen bzw. die Finanzierung der dort ausgelobten Rennpreise zielten ersichtlich nur auf den Einzelfall bzw. die von den dortigen Klägern vorgetragenen tatsächlichen Einwendungen ab. Ihnen lassen sich nach Auffassung des erkennenden Senats keine tragenden, den einkommensteuerrechtlichen Gewerbebegriff auch für andere Fallgestaltungen einschränkenden Rechtssätze entnehmen.

24: dd) Rechtlich unerheblich, da für den Gewerbebegriff nicht konstitutiv, ist außerdem, dass der Kläger "regelmäßig keine eigenen Verpflichtungen außer der Entrichtung eines 'Buy-ins' einging" bzw. "allenfalls die Obliegenheit" auf sich nahm, "regelkonform zu spielen", seine Tätigkeit nur für die beteiligten Verkehrskreise erkennbar war und er seine öffentliche Darbietungsleistung --bezogen auf die einzelne Turnierteilnahme-- nicht zugleich einer Mehrzahl von Interessenten anbot (vgl. Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, unter 2., m.w.N.).

25: Auf eine etwaige, vom FA in Anlehnung an den abweichenden Sachverhalt des BFH-Urteils in BFH/NV 1994, 622 angenommene Leistungsbeziehung des Klägers zu den übrigen Turnierteilnehmern kommt es nicht mehr an.

26: ee) Eine Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr scheidet auch nicht deshalb aus, weil das Turnierpokerspiel ein Glücksspiel wäre, dem es an einer Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung fehlen würde.

27: Dabei ist in rechtlicher Hinsicht zu beachten, dass der einkommensteuerrechtliche Begriff des "Gewerbebetriebs", wie er in § 15 Abs. 2 EStG definiert ist, das Tatbestandsmerkmal des "Glücksspiels" weder in positiver noch in negativer Hinsicht kennt. Für die Frage, ob ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen die Merkmale des "Gewerbebetriebs" erfüllt, kommt es insbesondere nicht auf das für strafrechtliche Zwecke (§§ 284, 285 des Strafgesetzbuchs) entwickelte Verständnis dieses Begriffs an.

28: (1) Zwar ist in der bisherigen Rechtsprechung regelmäßig eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verneint worden, wenn sich die vom Steuerpflichtigen ausgeübte Tätigkeit als reines Glücksspiel darstellte (vgl. die vorstehend unter II.1.b aa angeführten Nachweise). Das FG hat im angefochtenen Zwischenurteil indes festgestellt, die vom Kläger gespielten Pokervarianten seien nicht als reines Glücksspiel anzusehen. Es ist unter Heranziehung von Tatsachengrundlagen, die es einer umfassenden Auswertung der verwaltungs-, straf- und zivilrechtlichen Literatur und Rechtsprechung entnommen hat, zu der Überzeugung gelangt, bereits bei einem durchschnittlichen Spieler trete das Geschicklichkeitselement nur noch wenig hinter dem Zufallselement zurück bzw. übertreffe dieses sogar. Dies bedeute, dass das Pokerspiel im Allgemeinen als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitselementen anzusehen sei.

29: Anders als die Kläger meinen, handelt es sich bei dieser Einordnung der vom Kläger gespielten Pokervarianten um eine Tatsachenwürdigung --nämlich eine tatsächliche Schlussfolgerung aus vom FG ebenfalls festgestellten Anknüpfungstatsachen--, die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO in derselben Weise bindet wie die festgestellten Anknüpfungstatsachen selbst (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 39, m.w.N. zur diesbezüglichen ständigen BFH-Rechtsprechung).

30: Eine Einordnung als "reines Glücksspiel" --nur in einem solchen Fall hat die angeführte ältere Rechtsprechung eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verneint-- ist damit nach den bindenden Feststellungen des FG für die vom Kläger gespielten Pokervarianten auszuschließen.

31: (2) Auf die individuellen --ggf. über- oder unterdurchschnittlichen-- Fähigkeiten eines Pokerspielers kommt es für die Frage, ob Leistung und Gegenleistung im Sinne der vorstehenden Ausführungen verknüpft sind, nicht an. Diese Aspekte sind vorrangig bei den weiteren Tatbestandsmerkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht, ggf. auch beim ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Nichterfüllung der Voraussetzungen einer privaten Vermögensverwaltung, zu berücksichtigen.

32: (3) Danach kann im Streitfall dahinstehen, ob ein Leistungsverhältnis im vorgenannten Sinne ggf. auch dann anzunehmen wäre, wenn sich das Turnierpokerspiel als reines Glücksspiel darstellte, bei dem zwar nicht das Spielgeschick des Klägers, aber seine individuelle Bekanntheit als häufig auftretender Spieler, Fernsehkommentator, Blog-Autor und Hauptdarsteller einer Poker-Schulungs-DVD Gegenstand der entgeltlichen öffentlichen Darbietung wäre.

33: (4) Anders als die Revision rügt, hat sich das FG damit nicht in Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des BFH gesetzt. Insbesondere besteht kein Widerspruch zum Urteil des BFH vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79 (BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, unter 1.) zur Steuerbarkeit von Einkünften aus privaten Devisentermingeschäften, da vorliegend weder über die Auslegung der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG zu befinden war noch eine steuerbegründende Analogie in Rede stand. Ebenfalls keinen Widerspruch, sondern vielmehr eine Bestätigung findet die vom FG vertretene Rechtsauffassung in dem bereits zitierten BFH-Urteil zur Steuerbarkeit von Preisgeldern für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow in BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469. Auf dem Boden der tatrichterlichen Feststellungen ist schließlich --entgegen dem Revisionsvortrag-- auch kein Widerspruch zum Urteil des BFH vom 24. April 2012 IX R 6/10 (BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, unter II.1.d) zur Steuerbarkeit des "Big Brother"-Preisgeldes zu erkennen, zumal in der von den Klägern in Bezug genommenen Urteilspassage Glücksspieleinnahmen ausdrücklich nur angesprochen sind, "soweit sie außerhalb einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit anfallen". Dasselbe gilt für das die Auslegung des Rennwett- und Lotteriegesetzes betreffende BFH-Urteil vom 10. Juli 1968 II 94/63 (BFHE 93, 388, BStBl II 1968, 829).

34: Auf den von der Revision behaupteten Widerspruch zur Rechtslage in Österreich, der Schweiz oder in anderen Staaten kommt es für die Beurteilung des Streitfalls nach Maßgabe des deutschen Einkommensteuerrechts nicht an. Dies gilt insbesondere auch für die von den Klägern im Schriftsatz vom 24. März 2015 bezeichneten Entscheidungen des österreichischen Bundesfinanzgerichts vom 10. und 13. Oktober 2014 RV/3100566/2012 bzw. RV/3100567/2012 (beide zu --hier nicht streitgegenständlichen-- sog. Cash-Games) sowie vom 18. Dezember 2014 RV/7103332/2011, die im Übrigen jeweils das österreichische Glücksspielgesetz, nicht aber das Einkommensteuerrecht betreffen.

35: c) Das FG hat überdies zu Recht die --für sich gesehen ausreichende und auch von der Revision zu Beginn des zweiten Absatzes auf Seite 106 der Begründungsschrift vom 17. Juli 2013 nicht gänzlich in Abrede gestellte-- Absicht des Klägers bejaht, durch seine Betätigung als Turnierpokerspieler einen Totalgewinn zu erzielen. Dabei ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der Gewinnerzielungsabsicht um ein subjektives Tatbestandsmerkmal handelt, das allerdings nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach den äußeren Umständen zu beurteilen ist (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb), und hat aus den objektiv feststellbaren Umständen zu den Turnierpokeraktivitäten des Klägers in den Jahren 2003 bis einschließlich 2008 und auch in den Folgejahren in revisionsrechtlich einwandfreier Weise auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen. Dass dieser Betätigung zweifelsohne --auch-- eine nicht unerhebliche Spielleidenschaft zugrunde lag, stand dem im Streitfall nicht entgegen. Denn nach der gesetzgeberischen Wertung in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG ist es für die Annahme eines Gewerbebetriebs (bei Vorliegen seiner Voraussetzungen im Übrigen) ausreichend, wenn die Gewinnerzielungsabsicht einen Nebenzweck darstellt. Den von den Klägern in diesem Kontext geltend gemachten Aufwendungen bzw. Verlusten musste das FG nicht weiter nachgehen, weil der Vortrag --obwohl er sich ausschließlich auf Tatsachen aus ihrer eigenen Sphäre bezog-- zu unsubstantiiert und deshalb nicht geeignet war, die hier für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht sprechenden Beweisanzeichen zu entkräften (vgl. dazu Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1045 a.E., m.w.N.).

36: d) Zuletzt ist das FG unter Zugrundelegung des Gesamtbilds der von ihm festgestellten Verhältnisse und der Verkehrsanschauung ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass die Betätigung des Klägers als Turnierpokerspieler den Rahmen privater Vermögensverwaltung --sofern diese beim Pokerspiel überhaupt vorstellbar ist-- überschritten hat. Danach befriedigte er durch die Turnierteilnahmen nicht allein seine privaten Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler, sondern es rückten insofern die vom FG herausgestellten strukturell-gewerblichen Aspekte (regelmäßige Teilnahme an großen, auch im Ausland ausgetragenen Turnieren, Umfang der jährlich bzw. über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und --damit korrespondierend-- nicht unerhebliche "Buy-Ins", vertragliche Einkleidung der Turnierteilnahme, pokerbezogene mediale Präsenz bzw. Vermarktung der eigenen Person und Fähigkeiten) in der Gesamtschau entscheidend in den Vordergrund.

37: Die gegen diese tatrichterliche Würdigung gerichteten Revisionsangriffe dringen nicht durch. Das betrifft zum einen den von der Revision näher ausgeführten Umstand, dass die vom FG herangezogenen Gesichtspunkte jeweils für sich betrachtet noch der Sphäre der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen seien. Dies überzeugt bereits deshalb nicht, weil das Gesamtbild der den Streitfall ausmachenden Verhältnisse maßgebend ist. Auch war es aus Rechtsgründen nicht erforderlich, dass das FG die Betätigung des Klägers einem konkreten, bereits als Gewerbeausübung anerkannten Berufsbild zuweist. Es genügte, die Betätigung des Klägers unspezifisch in den --im weitesten Sinne-- beruflichen (professionellen) Kontext einzuordnen.

38: 2. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen sind bereits unzulässig, hilfsweise aber auch unbegründet. Wegen der Einzelheiten sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab, zumal er in dem vorangegangenen --gemäß § 90a Abs. 3 Halbsatz 2 FGO allerdings als nicht ergangen geltenden-- Gerichtsbescheid ausführlich zu den Verfahrensrügen Stellung genommen hat und die Beteiligten hiergegen weder in den nachfolgend eingereichten Schriftsätzen noch in der mündlichen Verhandlung Einwendungen erhoben haben.

39: 3. Die sachlich-rechtlichen Angriffe gegen die Beweiswürdigung des FG haben keinen Erfolg.

40: a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese tatrichterliche Überzeugungsbildung ist nur eingeschränkt überprüfbar. Sie kann in der Revisionsinstanz nicht durch eine eigene, von der Beurteilung des Gerichts abweichende Beweiswürdigung des Rechtsmittelführers ersetzt werden. Vielmehr ist es allein Aufgabe des FG, die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse festzustellen und zu gewichten. Dabei unterliegt es keinen starren Regeln. Die von ihm aus den festgestellten Tatsachen gezogenen Schlüsse müssen nicht zwingend, sondern nur möglich sein. Allerdings darf das Gericht bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nicht nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren und muss die gebildete subjektive Überzeugung in seinem Urteil objektivieren. Seine Überzeugungsbildung muss verstandesmäßig einsichtig und logisch nachvollziehbar sein. Sie darf keine inneren Widersprüche aufweisen, lückenhaft oder unklar sein oder gegen die Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstoßen. Außerdem muss sie sich auf festgestellte Tatsachen stützen. Dazu hat das Tatgericht darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Andernfalls kann darin bereits für sich gesehen ein sachlich-rechtlicher Mangel des Urteils zu sehen sein, der auch ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 2013 X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, unter II.3.a, m.w.N.; s.a. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 25 ff.).

41: b) Daran gemessen hält die Beweiswürdigung der Vorinstanz revisionsrechtlicher Prüfung stand.

42: aa) Die Kläger können bereits im Grundsatz nicht gehört werden, soweit sie in ihrer Begründungsschrift und den nachfolgenden Schriftsätzen neue Tatsachen vortragen oder die Beweiswürdigung des FG durch eine von ihnen selbst vorgenommene Beweiswürdigung in Zweifel ziehen bzw. zu ersetzen suchen. Das betrifft --insbesondere-- ihren über die Urteilsfeststellungen hinausgehenden Vortrag zur zeitlichen Beanspruchung des Klägers durch dessen Berufstätigkeit bzw. die "weiteren Hobbys", zum Umfang seiner Spielbankbesuche im Streitjahr, zum Ablauf von Turnierpokerspielen als solchem, zu den von ihnen in Bezug genommenen Teilnahmebedingungen der "World Series of Poker" bzw. Turnierregeln der "European Poker Tour", zu den Wahrscheinlichkeiten bestimmter "Start-Hand-Kombinationen" oder auch zum Inhalt einer E-Mail-Nachricht der Pilotenvereinigung "Cockpit" vom 30. Januar 2013. Gleiches gilt für ihr außerhalb der vom FG getroffenen Feststellungen liegendes Vorbringen zum Lotto-, Schach- und Roulettespiel, zur Übertragung des "Rangkorrelationskoeffizienten" bei Fußballturnieren auf das Pokerspiel, zu den Inhalten und Ergebnissen einer experimentellen Studie von Sévigny et al. zum "Internet Poker", zu Forschungserkenntnissen zur "Entwicklung kognitiver Verzerrungsmuster" bzw. den "Gesetzen der operanten Konditionierung", zu dem Turnier "Big One for One Drop", zu den weiteren Pokerspielern Danzer, Raymer, Heinz und Hansen, zu dem Gutachten von Meyer und von Meduna vom 24. Januar 2014, zu der Studie "Internet poker: Could skill be a matter of chance?" oder zu den vom Kläger bis einschließlich 2014 erzielten Spielgewinnen.

43: Die Kläger zeigen auch dadurch keinen Rechtsfehler des FG-Urteils auf, dass sie nach eigener Bewertung der festgestellten und/oder von ihnen zusätzlich vorgetragenen Tatsachen zu abweichenden Schlussfolgerungen im Hinblick auf die Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bzw. das Angebot einer Tätigkeit am Markt gegen Entgelt, dessen Gewinnerzielungsabsicht und das Überschreiten der Grenzen privater Vermögensverwaltung kommen.

44: bb) Anders als die Kläger rügen, ist die Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht lückenhaft. Dies gilt zum einen für die von ihnen unter Hinweis auf den (vom FG herangezogenen) Beitrag von Rock und Fiedler in der Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht (ZfWG) 2008, 412 vermissten Feststellungen zum "CRF-Wert" des Klägers als Maßstab für den Geschicklichkeitsanteil des Pokerspiels. Darauf kam es für die vom Gericht eingangs seiner Beweiswürdigung vorgenommene allgemeine Auswertung der Rechtsprechung und Literatur zur Abgrenzung zwischen Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel beim Poker nicht an. Soweit das FG sich im Anschluss eine Überzeugung von den individuellen Spielerfähigkeiten des Klägers gebildet hat, hat es entgegen dem Revisionsvortrag ersichtlich nicht auf die "Fiedler-Methode", sondern auf andere Kriterien abgestellt. Das war im Rahmen der freien Beweiswürdigung zulässig.

45: Auch musste das FG keine ins Einzelne gehenden Feststellungen dazu treffen, "wann der Kläger 'aktiv' gegenüber einem Pokerturnierveranstalter seine Spieltätigkeit 'angeboten' hat". Denn die streitgegenständlichen Turnierteilnahmen setzten denklogisch voraus, dass der Kläger zuvor mit dem jeweiligen Veranstalter in Kontakt trat.

46: Dabei durfte das FG seine Überzeugung zur Häufigkeit der Turnierteilnahmen --ungeachtet der für das Streitjahr vorgelegten Gewinnermittlung-- auch auf die Inhalte der Internetdatenbank "Hendon Mob Poker Database" stützen. Die Kläger haben die aus der Datenbank entnommenen Turnierteilnahmen in ihrer Gesamtheit weder gegenüber dem FA noch gegenüber dem Tatgericht substantiiert bestritten, sondern bereits zu Beginn des Besteuerungsverfahrens gegenüber der Steuerfahndung zugestanden (vgl. Schreiben vom 16. November 2009: "Die vorgelegte Liste 'Hendon Mob Poker Database' soll als Besteuerungsgrundlage herangezogen werden. Die dort enthaltenen Gewinne werden jedoch ausdrücklich bestritten."). Soweit sie deren Richtigkeit bzw. Verlässlichkeit im Gegensatz dazu im weiteren Verlauf des Verfahrens verneint haben, hätten sie dem --anhand der Datenbankauszüge sehr substantiierten-- Vorbringen des FA mit mindestens ebenso substantiiertem Gegenvorbringen aus ihrer Sphäre entgegentreten müssen. Dies ist vorliegend nicht geschehen. Unabhängig davon kommt ein revisibler Beweiswürdigungsfehler hier auch deshalb nicht in Betracht, weil das FG die Datenbankinhalte ausdrücklich nur indiziell als "verwertbaren Anhaltspunkt" herangezogen, sich mit den von den Klägern gegen deren Beweiskraft vorgebrachten Einwänden auseinandergesetzt und diese in der von ihm vorgenommenen Gesamtwürdigung mit nachvollziehbaren Erwägungen für nicht durchgreifend erachtet hat.

47: Dies gilt für die Ergebnisprognose des FG bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers entsprechend, die die Kläger mit dem Einwand in Frage stellen, es fehle an einem "positiven Erwartungswert". Auch insoweit ist es aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden, dass sich das Gericht auf die Indiztatsachen aus der Datenbank und den Klagevortrag gestützt hat und nach deren Gesamtwürdigung zu der Überzeugung gelangt ist, der Kläger habe durch seine Teilnahme an den Turnierpokerspielen nach einer Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns gestrebt.

48: cc) Die Beweiswürdigung des FG ist auch nicht in sich widersprüchlich.

49: Dass es den Kläger allein mit Blick auf die Regelmäßigkeit seiner Teilnahme an großen bzw. internationalen Pokerturnieren mit einem Golf- oder Tennisprofi verglichen hat, steht nicht im Widerspruch zu dem von den Klägern als offenkundig angesehenen Umstand, dass es im Golf- oder Tennissport durchaus üblich sei, bekannte und besonders erfolgreiche Spieler --im Gegensatz zum Poker-- zu Turnieren einzuladen und diesen Startgelder zu bezahlen, zumal sie diesen Gesichtspunkt in dem von ihnen vorgelegten steuerrechtlichen "Gutachten zur Einkommensteuerpflicht von Preisgeldern aus Pokerturnieren" teilweise (in Bezug auf die Turnierserie "Partypoker Group Match Premier League") selbst relativieren.

50: Ferner stellt es keinen inneren Widerspruch dar und verstößt auch nicht gegen die Denkgesetze, dass das Gericht einerseits die vom Kläger für das Streitjahr pauschaliert geltend gemachten Reisekosten mit Blick auf eine eventuelle private Mitveranlassung durch Urlaubsreisen als nicht überprüfbar angesehen und andererseits aufgrund des Unterschieds zwischen den in seiner Gewinnermittlung angegebenen und den in der Internetdatenbank gelisteten Preisgeldern geschlussfolgert hat, dass der Kläger an weiteren, nicht in die Datenbank aufgenommenen Pokerturnieren teilnahm.

51: Widersprüchlich ist des Weiteren nicht, dass sich das FG dem Vortrag des Klägers, "dass er hauptsächlich in seinem Urlaub an Turnieren in Las Vegas teilgenommen habe" bzw. seine aus der Datenbank ersichtlichen "hauptsächlichen Aktivitäten über Zeiträume von 3-4 Wochen in seinem Haupturlaub stattgefunden hätten", nicht angeschlossen, sondern sich aufgrund der Datenbankinhalte von kontinuierlich über das Jahr verteilten Turnierteilnahmen überzeugt hat.

52: dd) Die Einwände der Revision gegen die vom FG vorgenommene Auswertung von Rechtsprechung und Literatur zu der Frage, ob es sich beim Pokerspiel im Allgemeinen um ein Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel handelt, gehen fehl. Dass das Gericht für seine Überzeugungsbildung --aus Sicht der Kläger-- "lediglich sechs Untersuchungen" herangezogen hat, macht seine Beweiswürdigung für sich gesehen nicht rechtsfehlerhaft. Auch hat es entgegen der Kritik der Revision ausdrücklich kenntlich gemacht, dass es sich bei der Studie von Peren und Clement um ein wirtschaftswissenschaftliches Gutachten handelt. Anders als die Kläger meinen, lässt sich der Beitrag von Rock und Fiedler in ZfWG 2008, 412 zwanglos unter den vom FG gewählten Oberbegriff "verwaltungsrechtliche Literatur" fassen.

53: Soweit die Kläger ausführen, der von ihnen aus dem Gutachten von Peren und Clement entnommene Satz "Die Klassifizierung von Onlinepoker als Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel bleibt daher letztendlich eine Frage, die politisch beantwortet werden muss" stünde im Widerspruch zu dem Ergebnis der Auswertung des FG, wonach "mehrheitlich" vertreten werde, dass bereits bei einem Durchschnittsspieler das Geschicklichkeitselement nur noch wenig hinter dem Zufallselement zurücktrete bzw. dieses bereits übertreffe, verkennen sie, dass in dem von ihnen zitierten Satz nicht die tatsächliche, sondern die rechtliche Einordnung des --zumal nicht streitgegenständlichen-- Onlinepokerspiels angesprochen ist. Dies ergibt sich nicht nur aus dem vom FG in Bezug genommenen Unterpunkt "2.3 Zwischenfazit" des Gutachtens, sondern bereits aus dem von den Klägern ebenfalls zitierten Anschlusssatz "Für Mischspiele wie Poker entsteht dadurch allerdings eine Rechtsunsicherheit". Die anschließende eigene Deutung der Ergebnisse des Gutachtens durch die Kläger bzw. ihre inhaltlichen Angriffe dagegen sind im Revisionsverfahren unbeachtlich. Dasselbe gilt in Bezug auf den Aufsatz von Holznagel in MultiMedia und Recht 2008, 439. Die in diesem Kontext erhobene weitere Rüge, die Betrachtung von Fischhaber und Manz in Gewerbearchiv 2007, 405 gelange "gerade nicht" zu dem Ergebnis, "dass das Pokerspiel eine überwiegende Geschicklichkeitskomponente aufweise", ist angesichts der Ausführungen der Vorinstanz, dass nach Auffassung dieser Autoren "die Entscheidung über Gewinn oder Verlust vom Zufall abhänge", nicht nachvollziehbar.

54: Schließlich hat das FG das Urteil des I. Zivilsenats des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 28. September 2011 I ZR 93/10 (Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 2012, 111) zutreffend wiedergegeben. Anders als von den Klägern behauptet, steht das Auswertungsergebnis des FG nicht im Widerspruch zu dieser Entscheidung. Denn auch der BGH hat die Möglichkeit, dass "professionelle Spieler (...) ihre Erfolgschancen steigern können", erkannt, in dem von ihm zu beurteilenden Fall jedoch nicht weiter verfolgt, da dies für die dort vorzunehmende Auslegung von § 3 Abs. 1 des Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) rechtlich ohne Bedeutung war (vgl. BGH-Urteil in MDR 2012, 111, Rz 81).

55: ee) Überdies durfte das FG aus der beruflichen Tätigkeit des Klägers Rückschlüsse auf das Vorliegen der Voraussetzungen zur erfolgreichen Anwendung von Geschicklichkeitsfaktoren beim Pokerspiel ziehen. Dabei ist es --in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise-- von den gesetzlichen Ausbildungsinhalten für den theoretischen Teil der Prüfung zur Erteilung einer Verkehrspilotenlizenz ausgegangen (vgl. aktuell § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Luftverkehrsgesetzes i.V.m. Anhang I --Teil-FCL--, Nr. FCL.515, Buchst. b der Verordnung --EU-- Nr. 1178/2011 der Kommission vom 3. November 2011 zur Festlegung technischer Vorschriften und von Verwaltungsverfahren in Bezug auf das fliegende Personal in der Zivilluftfahrt gemäß der Verordnung --EG-- Nr. 216/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates, Amtsblatt L 311 vom 25. November 2011, S. 1 ff.) und hat sich auf dieser Grundlage die Überzeugung gebildet, dass der Kläger als Verkehrspilot über mathematische Kenntnisse verfügt, die es ihm im Grundsatz ermöglichen, --auch-- auf das Pokerspiel bezogene Wahrscheinlichkeitsberechnungen durchzuführen. Dies ist als solches nachvollziehbar und wird zudem durch die vom Luftfahrt-Bundesamt entsprechend Anhang 1 zu Nr. JAR-FCL 1.470 der Bekanntmachung der Bestimmungen über die Lizenzierung von Piloten (Flugzeug) --JAR-FCL 1 deutsch-- vom 15. April 2003 (BAnz. Nr. 80a vom 29. April 2003, S. 98) veröffentlichten "Lernziele nach JAR-FCL/Teil-FCL" bestätigt. Daraus ergibt sich, dass zum Anforderungsprofil eines Verkehrspiloten (z.B. in den Fachgebieten "050 Meteorologie" oder "061 Allgemeine Navigation") auch die Durchführung von Berechnungen gehört.

56: Entgegen dem Revisionsvortrag ergibt sich aus den Lernzielen zum Fachgebiet "040 Menschliches Leistungsvermögen" des Weiteren, dass das Berufsbild eines Piloten auch psychologische Kenntnisse umfasst (s. dort Nr. 040 03 00 00 ff.). Es kann daher im Streitfall dahinstehen, ob während eines Verkehrsfluges (Ausnahme-)Situationen denkbar sind, in denen --wie vom FG ausgeführt und von den Klägern bestritten-- der Flugkapitän die Passagiere beruhigen oder binnen Sekundenbruchteilen Entscheidungen treffen muss, die über das Leben vieler Menschen entscheiden.

57: 4. Das FG hat keine anderen bei der Beurteilung des Streitfalls zu beachtenden Rechtsgrundsätze verletzt.

58: a) Der Vortrag der Revision zur "Doppelbesteuerung der Spielgewinne" des Klägers bei Spielbankbesuchen geht bereits im steuerrechtlichen Ausgangspunkt fehl, weil Schuldner der Spielbankabgabe nicht der Kläger, sondern der Spielbankunternehmer ist. Soweit die Spielbankabgabe daher im Rahmen des --ohnedies als Betriebsausgabe abziehbaren-- "Buy-Ins" auf den Turnierteilnehmer überwälzt werden sollte, läge mangels identischem Steuersubjekt keine Doppelbesteuerung, sondern allenfalls eine (indirekte) Mehrfachbelastung vor, die vorliegend keine verfassungsrechtlichen Komplikationen erkennen lässt.

59: b) Die von den Klägern gerügte Verletzung der Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes liegt nicht vor. Anders als die Revision unter Bezugnahme auf Verwaltungsanweisungen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Preisgeldern aus der Teilnahme an einem Rundfunk- oder Fernsehquiz bzw. einer Fernsehshow behauptet, ist keine allgemeine Verwaltungspraxis erkennbar, wonach Pokergewinne generell als nicht steuerbare Glücksspielgewinne eingestuft werden. Dagegen sprach auch im Streitjahr schon das BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 622 zum Berufskartenspieler.

60: Dass das von den Klägern bereits mit Schreiben vom 1. November 2006 in Bezug auf die Einkommensteuer 2003 konsultierte damals zuständige Finanzamt mitgeteilt hat, ein "Gewinn bei einem Pokerturnier i.H.v. $ 63.600" sei in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig, hat das FG zu Recht als ungeeignet angesehen, einen Vertrauenstatbestand zu begründen. Denn dieser Auskunft lag im Gegensatz zu der vom Tatgericht durchgeführten Gesamtschau der Verhältnisse des Streitfalls offenkundig nur ein einzelner Turnierpokergewinn zugrunde. Das damit korrespondierende Anfrageschreiben haben die Kläger nicht vorgelegt.

61: c) Schließlich ist auch der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung nicht tangiert. Dies wäre nur dann der Fall, wenn aufgrund der Einordnung der vom Kläger ausgeübten Turnierpokerspieltätigkeit als gewerbliche Betätigung im Sinne des Einkommensteuerrechts unauflösbare Widersprüchlichkeiten innerhalb der Gesamtrechtsordnung zu besorgen wären. Das ist jedoch mit Blick auf die voneinander abweichenden Normzwecke des Glücksspiel- und des Steuerrechts auszuschließen. Während das Glücksspielrecht (flankiert durch die hierauf Bezug nehmenden Strafrechtsnormen) spezifischen Sucht-, Betrugs-, Manipulations- und Kriminalitätsgefährdungspotentialen entgegenwirken soll (vgl. § 1 GlüStV), zielt das Einkommensteuerrecht im Interesse der Gleichbehandlung aller Steuerzahler darauf ab, das am Markt erwirtschaftete Einkommen zu erfassen. Vor diesem Hintergrund ist es nicht widersprüchlich, sondern im Gegenteil folgerichtig, dass einerseits das Glücksspielrecht nicht nur auf reine Glücksspiele angewendet wird (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 GlüStV), sondern auch auf Betätigungen, die sich --wie das Turnierpokerspiel-- als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitskomponenten darstellen, und andererseits das Steuerrecht auch auf das an einem "Glücksspielmarkt" erwirtschaftete Einkommen zugreift, selbst wenn das Glücksspielrecht diesen Markt gewissen Beschränkungen unterwirft. Die dahinterstehenden gesetzgeberischen Wertungen kommen dabei, ohne dass es auf diese Vorschrift im Streitfall konkret ankäme, im Steuerrecht insbesondere in dem in § 40 der Abgabenordnung normierten Programmsatz klar zum Ausdruck.

62: 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(2)¹Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.²Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 13 Verbraucher

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Sept. 2010 - X R 21/08

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

2: Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

3

Jahr	€
2002	127.040
2003	110.042
2004	177.375
2005	188.443

4: Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005 3.719 € und im Jahr 2006 10.224 € vergütet.

5: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

6: Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1016 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

7: Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätten die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

8: Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

9: Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

10: Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

11: Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

12: Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

13: Das FA beantragt,

: das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: die Revision zurückzuweisen.

15: Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

16: Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

18: 1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

19: Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

20: Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957, BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

21: 2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

22: a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

23: aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

24: bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

25: Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

26: Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

27: b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

28: aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

29: bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

30: Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

31: Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

32: - ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

33: - von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

34: - eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

35: - ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

36: - ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

37: Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

38: cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

39: 3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

40: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag der Kläger, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Okt. 2012 - X R 36/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandelsbetrieb, in dem er Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl verkauft. Ferner betreibt er in diesem Betrieb ein eigenes Tanklager, die Außenstelle einer Bank sowie eine Fahrradvermietung.

2: Darüber hinaus erzielt der Kläger Einkünfte aus einer im Streitjahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes installierten Photovoltaikanlage. Er verbraucht den erzeugten elektrischen Strom nicht selbst, sondern speist ihn gegen entsprechende Vergütung in das Netz des örtlichen Energieversorgungsunternehmens X ein.

3: Der Kläger erklärte im Streitjahr einen einheitlichen Gewinn aus dem Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage in Höhe von insgesamt 47.159 €. Die Photovoltaikanlage aktivierte er in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 als "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" mit 22.530 €. Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 €, die Abschreibungen 7.180,23 €, so dass der aus dem Einzelhandel resultierende Gewinn durch den Betrieb der Photovoltaikanlage um 6.364,54 € reduziert wurde.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Einzelhandel den Gewerbesteuermessbetrag 2005 ohne Berücksichtigung dieser Verluste fest. Für die Photovoltaikanlage stellte das FA mit gesondertem Bescheid einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 6.364 € fest.

5: Seine nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, er sehe den Betrieb der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus.

6: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2102 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

7: Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit, die im Streitfall nicht gegeben sei. Die körperliche Verbundenheit der Photovoltaikanlage mit dem Betriebsgebäude führe zwangsläufig zu einer sachlichen Verbundenheit. Eine organisatorische Verflechtung sei ebenfalls gegeben, da er, der Kläger, eine organisatorische Trennung weder vorgenommen noch beabsichtigt habe und diese auch kaum möglich sei. Die Photovoltaikanlage sei vollständig in die Gewinnermittlung seines Gewerbebetriebs integriert. Eine finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung sei dadurch gegeben, dass die Stromerlöse in den wirtschaftlichen Kreislauf des Gesamtbetriebs flössen.

8: Im Übrigen sei die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung (Stromerlöse abzüglich der Absetzung für Abnutzung für die Photovoltaikanlage) unrichtig; es hätten auch Teile des Betriebsvermögens des Einzelhandels in das Betriebsvermögen des Photovoltaikbetriebs überführt und weitere anteilige Kosten wie z.B. Versicherungen berücksichtigt werden müssen.

9: Es sei zudem auf das Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Februar 2007 (BGBl I 2007, 282) hinzuweisen, bei dem die Finanzverwaltung anerkenne, dass eine Photovoltaikanlage gefördert werden könne, wenn sie auf dem Betriebsgebäude angebracht sei, in dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe (vgl. Thüringer Landesfinanzdirektion --LFD--, Erlass vom 8. November 2007 - InvZ 1280 A - 06 - A 2.15, Steuer-Eildienst --StE-- 2008, 45; im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Erlass vom 8. Mai 2008 IV C 3 - InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz 111).

10: Der Anteil der Stromerlöse an seinen gesamten Umsätzen betrage zwischen 1 % und 1,2 %. Die Erzeugung von elektrischem Strom sei damit von so untergeordneter Bedeutung, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei. Es gäbe im Steuerrecht zahlreiche Gesetze, Urteile und Verwaltungsanweisungen, in denen Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung zu Gunsten der Praktikabilität geregelt würden. Auch werde der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, wenn eine geringfügige Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslöse und damit eine Bedeutung erlange, die ihr von ihrem wirtschaftlichen Gewicht her nicht zukomme. Er schlage daher vor, zwischen dem Betrieb von Kleinstanlagen und solchen Anlagen zu unterscheiden, die eine bestimmte Größe überschreiten. Damit sei es möglich, Kleinstanlagen --z.B. bis zu einer Grenzgröße von 10 kwp-- in bestehende Gewerbebetriebe zu integrieren.

11: Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 352 € festgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage nicht als einheitlichen Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen.

14: 1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder stehende Gewerbebetrieb einen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbstständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Natürliche Personen können demnach mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl II 1989, 467). Nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers begründet indes einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Auch Teilbetriebe sind mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet und dennoch Teile eines Gesamtbetriebs (vgl. Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).

15: a) Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgebend sind die objektiven Merkmale; dem Willen des Unternehmers kommt insoweit Bedeutung zu, als er in den tatsächlichen Verhältnissen seinen Ausdruck findet (so Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1472; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 2 Rz 13; siehe auch BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403 zur wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes, für die dieselben Grundsätze gelten).

16: Zu den Merkmalen eines Gewerbebetriebs gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81, m.w.N.).

17: Die Gewichtung der einzelnen Merkmale kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles erfolgen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999 II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt dabei den Merkmalen der Gleichartigkeit der Betätigungen bzw. bei ungleichartigen Betätigungen der Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, und der räumlichen Nähe der Betriebe eine besondere Bedeutung zu. So werden räumlich weit voneinander entfernt ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen regelmäßig in eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt, während für einen einheitlichen Gewerbebetrieb gleichartige, in räumlicher Nähe zueinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen sprechen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 1485 ff.; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 15, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH). Teilweise wird sogar vertreten, bei ungleichartigen Betätigungen sei selbst bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzten (so BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

18: Bei ungleichartigen bzw. sich nicht ergänzenden Tätigkeiten ist zumindest in der Regel von der Selbstständigkeit der einzelnen Aktivität auszugehen, und zwar auch dann, wenn eine gemeinsame Buchführung vorhanden und das Betriebsergebnis in einer Bilanz zusammengefasst worden ist. Bestehen in einem solchen Fall gewisse finanzielle oder organisatorische Zusammenhänge, werden diese weniger auf objektiven sachlichen Notwendigkeiten als auf der Identität des Unternehmers beruhen, die bei der gebotenen objektsteuerlichen Betrachtung außer Betracht bleiben muss (BFH-Urteil vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656).

19: b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG erkannt, dass im Streitfall zwei selbstständige Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um ungleichartige Betätigungen, die einander auch nicht fördern oder ergänzen.

20: aa) Das Einzelhandelsgeschäft stellt den Bewohnern und Besuchern der Gemeinde Waren und Dienstleistungen für den täglichen Bedarf zur Verfügung. Demgegenüber ist die Photovoltaikanlage ein Herstellungsbetrieb, in dem Strom erzeugt wird, für dessen Absatz weder die Einrichtung eines Geschäftslokals noch der Einsatz von Werbung oder anderer Vertriebsaktivitäten erforderlich ist. Der Kläger hat mit dem Netzbetreiber lediglich einen Abnehmer, der gesetzlich verpflichtet ist, den gesamten aus dieser Anlage angebotenen Strom abzunehmen (vgl. § 4 Abs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918). Dementsprechend hat der Kläger seinen gesamten Strom an die X zu dem vorgegebenen Preis veräußert, wobei die monatliche Vergütung durch den Empfänger der Leistung, das Energieversorgungsunternehmen, abgerechnet worden ist.

21: bb) Diese beiden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Klägers sind ungleichartig. Sie sind nicht nur inhaltlich verschieden, auch ihre Kunden- bzw. Lieferantenkreise weisen keinerlei Überschneidungen auf. Ein organisatorischer Zusammenhang ist ebenfalls nicht erkennbar; zu Recht hat das FG die gemeinsame Verwaltung der unterschiedlichen gewerblichen Tätigkeiten durch den Kläger selbst nicht als ausschlaggebend angesehen, weil sich diese Gemeinsamkeit zwangsläufig aus der Unternehmeridentität ergibt. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass das FG die Aktivierung der Photovoltaikanlage in der Bilanz des Einzelhandelsunternehmens nicht als ausreichend angesehen hat, um einen einheitlichen Gewerbebetrieb zu begründen, da die Bilanz lediglich die wirtschaftlichen Gegebenheiten buchmäßig abbildet.

22: cc) Die beiden Tätigkeiten ergänzen und fördern sich nicht. Das klägerische Vorbringen, die Photovoltaikanlage sei geschäftsfördernd, reicht nicht aus, um einen Nutzen für den Betrieb, der weder Strom noch Photovoltaikanlagen anbietet, zu belegen. Insofern ist der Streitfall anders gelagert als der Sachverhalt, der dem Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 21/08 (BFH/NV 2011, 235) zugrunde lag und in dem der erkennende Senat entschieden hatte, dass sich das Betreiben einer Photovoltaikanlage und das Betreiben eines Elektroinstallationsunternehmens wechselseitig ergänzen. Dieser Befund beruhte darauf, dass der dortige Kläger im Rahmen seines Elektrogeschäfts Photovoltaikanlagen verkaufen, installieren und warten konnte.

23: Die räumliche Nähe der beiden gewerblichen Tätigkeiten --die Photovoltaikanlage ist auf dem Dach des Einzelhandelsgeschäfts installiert-- allein ist nicht geeignet, eine organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung zu begründen (siehe auch den BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134, in welchem das Merkmal der "räumlichen Nähe" lediglich als "Untermerkmal" im Rahmen der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs angesehen wird).

24: 2. Der erkennende Senat kann der Auffassung des Klägers nicht folgen, die Erzeugung von elektrischem Strom mittels einer Photovoltaikanlage sei regelmäßig von untergeordneter Bedeutung, so dass grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden könne.

25: a) Weder § 2 GewStG noch eine andere Vorschrift des GewStG enthalten eine Geringfügigkeitsgrenze. Demgegenüber zeigt § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der für natürliche Personen einen Freibetrag für einen Gewerbeertrag von 24.500 € vorsieht, dass auch eine wirtschaftlich weniger bedeutende gewerbliche Tätigkeit zu einem eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG führt, der jedoch nicht mit Gewerbesteuer belastet werden soll.

26: b) Die Rechtsprechung hat bislang --soweit ersichtlich-- bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt, der Geringfügigkeit einer gewerblichen Aktivität ebenfalls keine Bedeutung beigemessen. Zwar hat der XI. Senat des BFH bei der Frage, ob eine nur untergeordnete gewerbliche Tätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit "infiziere", § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) so ausgelegt, dass bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht eingreift (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Diese Rechtsprechung ist jedoch auf die Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist, nicht zu übertragen. Der Grund, eine solche Geringfügigkeitsgrenze aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip abzuleiten, lag erkennbar in dem Verhältnis der geringfügigen originär gewerblichen Tätigkeit zu den dadurch ausgelösten gravierenden Rechtsfolgen, nämlich die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf die gesamte freiberufliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen.

27: Die Annahme von zwei eigenständigen Gewerbebetrieben führt indes nicht zu vergleichbaren Belastungen, so dass aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip kein Bedürfnis für eine Geringfügigkeitsgrenze abgeleitet werden kann. Zwar ist dem Kläger insoweit zuzustimmen, als er für einen weiteren Gewerbebetrieb eine zweite Gewerbesteuererklärung abzugeben hat.

28: Allerdings wird dieser Aufwand im Regelfall dadurch mehr als ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige durch den zweiten Gewerbebetrieb den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 € ein weiteres Mal nutzen kann.

29: Es kann in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt werden, dass bei Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Verluste der einen Tätigkeit mit den Gewinnen der anderen Tätigkeit gewerbesteuermessbetragsmindernd auszugleichen. Diese Rechtsfolge beruht auf dem unterschiedlichen wirtschaftlichen Erfolg der jeweiligen Tätigkeiten und nicht auf der Geringfügigkeit der einen oder anderen gewerblichen Tätigkeit.

30: 3. Die Beurteilung des Betriebs einer Photovoltaikanlage als eigenständige gewerbliche Betätigung i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG steht nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die Photovoltaikanlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten sei danach zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führten, wobei davon auszugehen sei, dass die Tätigkeiten einander ergänzten (vgl. Thüringer LFD in in StE 2008, 45; im Ergebnis ebenso BMF-Erlass in BStBl I 2008, 590, Rz 111).

31: Die Finanzverwaltung hat in diesen Fällen jedoch nicht zu beurteilen, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt, sondern die Frage zu beantworten, inwieweit steuerliche Vergünstigungen gewährt werden können.

32: Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer Photovoltaikanlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt oder nicht. Im Übrigen ist der Senat nicht an die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gebunden.

33: 4. Das Vorbringen des Klägers, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Photovoltaikanlagebetriebs seien weitere Aufwendungen, wie z.B. Abschreibungen oder Versicherungen, zu berücksichtigen, kann nicht zum Erfolg der Revision führen. Selbst wenn Kosten, die der Kläger bislang dem Einzelhandelsunternehmen zugeordnet hat, nunmehr --zumindest teilweise-- dem Photovoltaikbetrieb zuzuordnen wären, würde dies nicht zu einer Minderung, sondern zu einer Erhöhung des hier nur streitigen Gewerbeertrags des Einzelhandelsbetriebs führen. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot muss es jedoch bei dem bisherigen Gewerbeertrag bleiben.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Okt. 2013 - III R 27/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2: Der Kläger ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, der seit dem Erwerb an die Klägerin verpachtet ist. Er ließ im Jahr 2005 eine Reithalle und im Jahr 2007 eine Mehrzweckhalle errichten, die er ebenfalls der Klägerin gegen Entgelt zur Nutzung überließ. Diese betreibt auf dem Anwesen eine Pferdepension und hält dort auch eine Mutterkuhherde. Die Pensionspferdehaltung wurde sukzessive erweitert.

3: Auf beiden Hallen ließ der Kläger Photovoltaikanlagen mittels einer auf das Dach aufgesetzten Trägerkonstruktion installieren. Der Kläger erzielte mit den von ihm betriebenen Solaranlagen erhebliche Erlöse aus der Einspeisung von Strom.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), qualifizierte die Vermietung der beiden Hallen als Liebhaberei und berücksichtigte die diesbezüglichen Kosten steuerlich nicht. Der Auffassung der Kläger, bei der anzustellenden Überschussprognose seien auch die Erlöse aus der Stromeinspeisung einzubeziehen, folgten weder das FA noch das angerufene Finanzgericht (FG). Zur Begründung wurde jeweils angeführt, dass bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht die Tätigkeiten der Nutzungsüberlassung und der Energieerzeugung getrennt zu beurteilen seien. Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Solaranlagen seien anteilige Hallenkosten auch nicht im Wege der Aufwandseinlage zu berücksichtigen.

5: Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision. Da die unterpreisliche Vermietung der Hallen an die Klägerin vom FA als Liebhaberei beurteilt worden sei, fielen sämtliche Aufwendungen für die Hallen in den Bereich der privaten Lebensführung. Ein Teil dieser Kosten sei aber durch den Betrieb der Photovoltaikanlage veranlasst und müsse nach dem objektiven Nettoprinzip Beachtung finden. Der Gewerbebetrieb erfordere ein geeignetes Gebäude als Unterbau. Zwar wären die Hallenkosten auch ohne Herstellung der Solaranlage angefallen, doch hätte diese Anlage ohne die Halle nicht gebaut werden dürfen. Diese unbedingte Abhängigkeit von der Halle verbinde deren laufende Kosten mit dem Gewerbebetrieb "Stromerzeugung". Dies zeige sich auch schon daran, dass ohne Halle ein gleich hohes Gestell hätte errichtet werden müssen. Kosten eines derartigen Gerüsts seien unzweifelhaft als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Der vom FG vermisste objektive Aufteilungsmaßstab könne den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug bei Errichtung von Photovoltaikanlagen --Aufteilung anhand des Verhältnisses der für die Dachfläche und die Innenfläche erzielbaren Mietumsätze-- entnommen werden (BFH-Urteile jeweils vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438). Eine Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis führe dagegen zu unangemessenen Ergebnissen.

6: Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angegriffenen Einkommensteuerbescheid dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.395,23 € berücksichtigt werden.

7: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb der Solaranlagen rechtsfehlerfrei anteilige Hallenkosten nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt.

9: 1. a) Betreibt ein Steuerpflichtiger in der Absicht, damit Gewinn zu erzielen, eine Anlage zur Erzeugung von Strom aus Sonnenenergie, dann sind die Einnahmen aus der Einspeisung des Stromes in das Netz als gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; vom 24. Oktober 2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252). Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Solaranlage sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu beachten (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8, Abs. 3 Satz 1, § 5 Abs. 6 EStG). Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehören auch solche Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern entstehen (sog. Aufwandseinlage, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).

10: b) Ist die Herstellung oder die Anschaffung sowie das laufende Unterhalten solcher Wirtschaftsgüter wesentlich auch durch die private Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst, richtet sich die Berücksichtigung der mit der Herstellung oder Anschaffung sowie Nutzung dieser Güter verbundenen Aufwendungen nach den vom Großen Senat des BFH entwickelten Rechtsgrundsätzen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Danach sind gemischt veranlasste Aufwendungen grundsätzlich aufzuteilen, sofern die betriebliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Der betrieblich veranlasste Teil der Aufwendung ist als Betriebsausgabe abziehbar. Greifen die --für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden-- betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, dann kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

11: c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer ein Grundstück vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis (vgl. § 24 Nr. 2 EStG, hier: Mietvertrag) verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte, also z.B. --wie hier-- zwei Hallen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Das gilt auch, wenn mehrere Immobilien aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags zusammen zur Nutzung überlassen werden. Denn der objektive Tatbestand unterscheidet das Rechtsverhältnis (hier: Mietvertrag) vom Objektbezug (bestimmte Immobilie) und enthält damit zwei unterschiedliche Voraussetzungen mit der Folge, dass ein einheitliches Rechtsverhältnis grundsätzlich nicht mehrere Objekte in einer einheitlichen steuerbaren Tätigkeit zusammenführen kann. Der Differenzierung im objektiven Tatbestand der Steuernorm entspricht die objektbezogene Beurteilung des subjektiven Tatbestands, der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370, m.w.N.).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht keine anteiligen Hallenkosten bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb der Solaranlagen berücksichtigt.

13: a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger entfalteten wirtschaftlichen Aktivitäten im Hinblick auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht gesondert zu würdigen sind. Wegen des strengen Objektbezugs des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Vermietungstätigkeit des Klägers von dessen gewerblicher Tätigkeit zu unterscheiden. Es kommt daher nicht in Betracht, bei der Prüfung der Frage, ob die Vermietung der Hallen mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird, die Einnahmen aus der Stromeinspeisung zu berücksichtigen. Denn die Solaranlage ist nicht Gegenstand der Vermietung.

14: b) Ferner ist nicht zu beanstanden, dass das FG das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf die vermieteten Objekte Reithalle und Mehrzweckhalle verneint hat. Da die Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit nur bei Wohnungen zum Tragen kommt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038), war eine Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose durchzuführen (dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Die hiernach vorzunehmende Schätzung der im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben lässt nach der im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden und damit grundsätzlich bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Würdigung des FG keinen Totalüberschuss erwarten. Hierbei ist davon auszugehen, dass die Gebäude-AfA und die sonstigen Hallenkosten vollständig der Vermietungstätigkeit und nicht --auch nicht anteilig-- der gewerblichen Tätigkeit (Stromerzeugung) zuzuordnen sind (s. nachfolgend unter c). Die Mieteinnahmen reichen im Streitfall noch nicht einmal aus, um die auf das Gebäude und die sonstigen vermieteten Gegenstände entfallende AfA abzudecken. In Anbetracht der auf der Ausgabenseite zusätzlich anzusetzenden Instandhaltungsaufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) konnte das FG rechtsfehlerfrei zur Annahme gelangen, dass der Kläger ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Die Kläger haben im Übrigen keine für einen Totalüberschuss sprechenden Tatsachen vorgetragen und das FG-Urteil insoweit auch nicht mit Revisionsrügen angegriffen.

15: c) Dem FG ist schließlich auch darin zu folgen, dass eine Aufteilung der Hallenkosten zwischen der steuerlich unbeachtlichen (privaten) Vermietungstätigkeit und der steuerlich beachtlichen gewerblichen Tätigkeit nicht möglich ist.

16: aa) Der Senat geht zunächst davon aus, dass die Photovoltaikanlagen als Betriebsvorrichtungen und die Hallen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen und die Hallen nicht --und auch nicht anteilig-- zum Betriebsvermögen des klägerischen Gewerbebetriebs "Stromerzeugung" gehören (gl.A. Urteile des Hessischen FG vom 20. Januar 2011 11 K 2735/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1158; FG München vom 2. August 2012 15 K 770/12, EFG 2012, 2279). Insbesondere das Dach ist kein Gebäudeteil, der in einem von der sonstigen Nutzung der Hallen eindeutig und nicht nur vorübergehend abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Denn das Dach dient derselben Nutzung wie der Rest des Gebäudes, nämlich der privaten Nutzung als Lagerstätte, Pferdestall, Reitplatz u.ä. Eine etwaige betriebliche Mitnutzung des Daches für Zwecke der Stromerzeugung reicht nicht (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 4 Rz 192).

17: bb) Der Aufwand, der durch die betrieblich veranlasste Mitnutzung der zum Privatvermögen gehörenden Hallen entsteht, kann nicht im Wege der sog. Aufwandseinlage berücksichtigt werden. Denn es fehlt an einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab.

18: Das Verhältnis der Flächen --für Solaranlage genutzte Dachfläche sowie Nutzfläche des Halleninnenraums-- ist als Aufteilungsmaßstab mangels Vergleichbarkeit der Flächen ungeeignet, was auch von den Klägern eingeräumt wird. Der Senat folgt insoweit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438). Abweichend vom Umsatzsteuerrecht kommt allerdings auch die Aufteilung nach dem Verhältnis der jeweils für die Nutzungsüberlassung der Halle und der Dachfläche tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten (BFH-Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438), also die Aufschlüsselung nach dem Umsatz- oder Einnahmenverhältnis, im Ertragsteuerrecht nicht in Betracht. Denn dieses kennt keinen strengen Verwendungszusammenhang (direkt und unmittelbar, vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430) zwischen Eingangsleistungen und Ausgangsumsätzen (Naujok, Urteilsanmerkung, Zeitschrift für Immobilienrecht 2013, 32). Der BFH hat zudem bereits wiederholt entschieden, dass das Verhältnis der Einnahmen als Maßstab für die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen ausscheidet (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, m.w.N.). Denn die Tatsache, dass ggf. mit der einen Nutzungsüberlassung mehr Geld verdient werden kann als mit der anderen, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass das auslösende Moment für die Aufwandsentstehung die beabsichtigte Doppelnutzung der Hallen als Gegenstand einer privat veranlassten Nutzungsüberlassung und Grundlage der Stromerzeugung war. Das Dach dient hierbei zugleich als "Fundament" für die Photovoltaikanlage als auch als Schutz der Innenräume vor Witterungseinflüssen. Diese Funktionen sind untrennbar miteinander verbunden, der jeweilige Funktionsanteil nicht quantifizierbar. Schließlich ist das Einnahmenverhältnis als Aufteilungsmaßstab auch deshalb nicht sachgerecht, weil es als bloße Momentaufnahme gegenwärtig bestehender Ertragschancen keine dauerhaft verlässliche Grundlage für die Aufteilung der Aufwendungen, insbesondere der AfA, bietet. Die lineare Gebäude-AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) ist auf einer langen Zeitachse in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen zu verteilen. Auch ohne dass es in Bezug auf das Abschreibungsobjekt zu tatsächlichen Änderungen der Gebäudesubstanz (z.B. Ausbauten, Erweiterungen), der Gebäudefunktion, der Nutzungsverhältnisse oder in Bezug auf den Steuerpflichtigen zu Änderungen bei seinen steuerlich relevanten Aktivitäten kommt, ist das Verhältnis der erzielbaren Einnahmen von der jeweiligen Marktlage abhängig, der Aufteilungsmaßstab also ständigen Änderungen unterworfen. Die Höhe des Betriebsausgabenabzugs bedürfte jährlich --oder öfter-- der Anpassung. Es ist umgekehrt aber auch kein Sachgrund dafür ersichtlich, warum die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vorgenommene Schätzung der nach aktueller Marktlage erzielbaren Mieten den als Betriebsausgabe abziehbaren Anteil der AfA auf Jahrzehnte festlegen soll.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 60

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Sept. 2015 - X R 43/12

Tenor

: Die Revision der Kläger gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Köln vom 31. Oktober 2012 12 K 1136/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. 1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2008 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Flugkapitän. Gegen Ende des Jahres 2009 teilte die Steuerfahndung dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit, dass der Kläger nach einer dort eingegangenen Anzeige "seit Jahren an Pokerturnieren teilgenommen und eine Gewinnsumme von ca. $ 1.000.000 (...) erhalten" habe. Die Steuerfahndung vertrat insoweit unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 1993 XI R 48/91 (BFH/NV 1994, 622, zum Berufskartenspieler) die Auffassung, der Kläger habe damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Höhe der Einnahmen schätzte sie anhand einer im Internet zugänglichen Datenbank (The Hendon Mob Poker Database). Von diesen Beträgen (umgerechnet 105.012 €) nahm sie einen pauschalen Betriebsausgabenabzug in Höhe von 30 % der Einnahmen vor. Danach ergab sich für das Streitjahr aus Turnierteilnahmen ein Gewinn von 73.508 €. Etwaige weitere Gewinne aus dem Pokerspiel in Spielcasinos (sog. Cash-Games) und im Internet (Online-Poker) ließ die Steuerfahndung ausdrücklich außer Ansatz.

2: Am 10. September 2010 erließ das FA --mangels Abgabe einer Steuererklärung im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen-- einen Einkommensteuerbescheid für 2008, in dem es aus Turnierpokerspielen einen Gewinn von 59.000 € ansetzte. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung nach, in der sie für den Kläger einen Gewinn aus "Autorentätigkeit" (Beiträge für einen Poker-Internetblog, Provisionserlöse aus dem Verkauf einer DVD "Pokerschule") von 13.590 € erklärten. Für Auftritte als Kommentator von Pokerspielen für einen Fernsehsender habe der Kläger mangels Nebentätigkeitsgenehmigung seines Arbeitgebers kein Entgelt erhalten. Die vom FA angesetzten Einnahmen seien Gewinne aus Glücksspielen und daher nicht steuerbar. Die Internet-Datenbank sei keine belastbare Schätzungsgrundlage.

3: In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Einkünfte des Klägers aus der Teilnahme an Pokerturnieren --nach entsprechendem Verböserungshinweis-- mit dem von der Steuerfahndung geschätzten Betrag von 73.508 € an.

4: Während des Klageverfahrens reichte der Kläger eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach, in der er Erlöse von 121.686,59 € erklärte. Nach diversen Abzugspositionen (Erlösschmälerungen, Reisekosten, "Buy-Ins") in Höhe von insgesamt 139.186,20 € ermittelte er einen Verlust von 17.499,61 €.

5: Das Finanzgericht (FG) entschied durch Zwischenurteil, die Einkünfte des Klägers aus Pokerturnieren seien als gewerbliche Einkünfte steuerbar (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 612). Es stellte fest, der Kläger habe bereits in den Vorjahren 2003 bis 2007 an 19 Turnieren teilgenommen und dabei Preisgelder von 596.197 € bei Antrittsgeldern von 43.867 € vereinnahmt. Im Streitjahr habe er wiederum an zahlreichen Turnieren teilgenommen und dabei erhebliche Einnahmen erzielt.

6: Des Weiteren kam das FG zu der Überzeugung, dass die Vereinnahmung der streitgegenständlichen Preisgelder wesentlich und überwiegend von den Fähigkeiten des Klägers abhängig sei. Dem legte es --als Ausgangspunkt seiner Beweiswürdigung-- eine Auswertung von Rechtsprechung und Literatur zur Ausgestaltung des Pokerspiels als Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel zugrunde. Insofern gelangte es zu dem Ergebnis, dass das Turnierpokerspiel in den vom Kläger praktizierten Varianten "Texas Hold'em" und "Omaha" immer auch Geschicklichkeitselemente enthalte, die sich aufgrund der individuellen, auch durch seine berufliche Ausbildung bzw. Tätigkeit begünstigten spielerischen Fähigkeiten des Klägers in seiner Person derart verdichteten, dass es ihm --im Gegensatz zum Durchschnittsspieler-- in besonderem Maße möglich gewesen sei, Einfluss auf den Ausgang von Pokerturnieren zu nehmen, so dass der Erfolg beim Turnierpokerspiel überwiegend von seinem Geschick abhängig gewesen sei.

7: 2. Mit ihrer Revision wenden sich die Kläger, wie bereits im Vor- und Klageverfahren, gegen die Einstufung der streitgegenständlichen Preisgelder als gewerbliche Einkünfte. Das Zwischenurteil sei nicht nur sachlich-rechtlich unzutreffend, sondern auch verfahrensfehlerhaft zustande gekommen.

8: Auf Basis der --ihrer Auffassung nach unvollständigen bzw. rechtsfehlerhaften-- Feststellungen des FG sei weder das Erfordernis der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verwirklicht noch könne eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers unterstellt werden. Zudem sei das Gericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger mit seiner Tätigkeit als Turnierpokerspieler den Bereich privater Vermögensverwaltung verlassen habe. Da das Zwischenurteil rückwirkend von der bisherigen Verwaltungspraxis abweiche, wonach Pokergewinne als Glücksspielgewinne nicht steuerbar seien, liege ein Verstoß gegen die Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vor, wodurch das Rechtsstaatsprinzip verletzt sei. Entsprechendes gelte in Bezug auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, da das Urteil von dem in anderen Rechtsgebieten geprägten Glücksspielbegriff abweiche.

9: In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügen die Kläger, das FG habe den Sachverhalt mit Blick auf die "erfolgreiche" Teilnahme des Klägers an Pokerturnieren nur unzureichend aufgeklärt. Außerdem beanstanden sie eine Verletzung der richterlichen Hinweispflicht. Das Gericht habe es pflichtwidrig unterlassen, die Kläger vor der Urteilsfindung darauf hinzuweisen, dass es seine Entscheidung auf den Vortrag des Beklagten bzw. die Inhalte der Internetdatenbank zu stützen gedenke bzw. den gegenläufigen Vortrag der Kläger für unsubstantiiert halte. Auch seien die Kläger entgegen § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht dazu aufgefordert worden, Beweismittel zu benennen und zu Tatsachen oder Beweismitteln Stellung zu nehmen. Ferner liege ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vor, weil das FG hinsichtlich des Umfangs der Turnierteilnahmen unberücksichtigt gelassen habe, dass der Kläger mit Schriftsatz vom 26. August 2011 eine diese Angaben beinhaltende Aufstellung ("Excel-Tabelle") vorgelegt habe. Überdies habe das Gericht keine weitergehenden Ermittlungen zu den Spielerfähigkeiten des Klägers vorgenommen; insbesondere hätte dessen "CRF-Wert" (sog. kritische Wiederholungshäufigkeit) festgestellt werden müssen. Das FG habe nicht über den zur Einstufung des Pokerspiels erforderlichen Sachverstand verfügt. Entsprechendes gelte für die Autoren in der von ihm zitierten juristischen Fachliteratur. Schließlich sei die Heranziehung einer im FG-Urteil genannten Studie von Peren und Clement überraschend erfolgt. Es habe im Vorfeld der Entscheidungsfindung keine Gelegenheit bestanden, hierzu Stellung zu nehmen.

10: Die Kläger beantragen,
das angefochtene Zwischenurteil aufzuheben.

11: Das FA beantragt,
die Revision der Kläger zurückzuweisen.

12: Anders als das FG betrachtet es indes nicht den Turnierveranstalter, sondern die Mitspieler als Leistungsempfänger.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die vom Kläger im Streitjahr vereinnahmten Preisgelder aus Pokerturnieren als gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar sind.

14: 1. Das Zwischenurteil geht bei der Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG von zutreffenden materiell-rechtlichen Maßstäben aus.

15: Gewerbebetrieb ist nach der grundlegenden Definition in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245, unter II.1.).

16: a) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen stehen die Selbständigkeit und Nachhaltigkeit der Betätigung des Klägers als Turnierpokerspieler außer Frage.

17: b) Entgegen der Auffassung der Revision nahm der Kläger auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.

18: aa) Dieses Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbebetrieb solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind, wobei neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein können. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen Güteraustausch gegen festes Entgelt voraus. Vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden.

19: In Bezug auf die steuerrechtliche Beurteilung von Spielgewinnen bzw. Preisgeldern ist in der noch vom Reichsfinanzhof (RFH) begründeten höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung anerkannt, dass bei einem reinen Glücksspiel (z.B. Lotterie) keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt, weil es an der Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung fehlt. Denn dort stellen weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz Leistungen dar, die durch den Spielgewinn vergütet werden (s. dazu z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 622, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des RFH; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, unter 2., zu Einkünften aus dem Betrieb eines Trabrennstalls, und vom 28. November 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469, unter II.2.a, zu Preisgeldern für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow; in allen drei Fällen wurde das Vorliegen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 EStG bzw. einer Leistungsbeziehung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG allerdings bejaht).

20: Wie der BFH in dem genannten, der Sache nach ähnlich gelagerten Fall eines "berufsmäßigen" Skat-, Rommé- und Backgammonspielers in BFH/NV 1994, 622 bereits entschieden hat, erfordert dieses Merkmal, dass der Steuerpflichtige eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt für Dritte äußerlich erkennbar anbietet. Seine Tätigkeit muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine --wenn auch nur begrenzte-- Allgemeinheit (Verkehrskreis) wenden.

21: bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass der Kläger den Veranstaltern der von ihm besuchten Pokerturniere --wie jeder andere Teilnehmer auch-- die öffentliche Darbietung seiner spielerischen Fähigkeiten antrug und ihm hierfür als Entgelt im vorgenannten Sinne ein von seiner Platzierung abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt wurde. Der dagegen von der Revision erhobene Einwand, wonach die zu beurteilenden Pokerturniere keine Unterhaltungsveranstaltungen darstellten, die auch von der Mitwirkung der Kandidaten lebten und nur deshalb den Veranstalter veranlassten, ihnen für die Teilnahme eine Chance auf einen hohen Preis einzuräumen, findet --ungeachtet der Frage, inwieweit dies vorliegend zur Etablierung einer Leistungsbeziehung zwingend erforderlich war-- im angegriffenen Urteil bereits keine Tatsachengrundlage. Er erschließt sich angesichts der weiteren Feststellungen zur Veröffentlichung der Turnierergebnisse im Internet und zur medialen Präsenz bzw. Vermarktung insbesondere des Klägers (Tätigkeit als Fernsehkommentator von Pokerspielen, Autor eines Poker-Internetblogs, Hauptdarsteller einer Poker-Schulungs-DVD) auch nicht. Vielmehr lässt sich der von den Klägern in Abrede gestellte Unterhaltungscharakter der Turnierpokerveranstaltungen daraus hinreichend deutlich entnehmen. Weitere Ausführungen des FG hierzu waren angesichts des insoweit unsubstantiierten Klägervorbringens rechtlich nicht erforderlich (vgl. § 105 Abs. 3 Satz 1 FGO).

22: cc) Für die Beteiligung des Klägers am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus rechtlich ohne Belang, dass er zugleich die (obligatorische) Verpflichtung einging, sich durch die Zahlung eines "Buy-Ins" (Startgeld) an den Aufwendungen bzw. der Vergütung des Turnierveranstalters zu beteiligen. Diese Zahlungen stellten nach der einkommensteuerrechtlichen Systematik Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) des Klägers dar, durch die sich --bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise-- letztlich nur die Maximalhöhe des von ihm erzielbaren Gewinns verringerte. Vor diesem Hintergrund fehlte es entgegen dem Revisionsvorbringen weder "an der Kausalität einer (...) Leistungserbringung durch den Kläger und der Einräumung einer Gewinnchance" noch brauchte das FG Feststellungen zu sämtlichen "Buy-Ins" zu treffen, weil vorliegend offenkundig war, dass das Startgeld des einzelnen Turnierteilnehmers das maximal erzielbare Preisgeld nicht überstieg. Aus demselben Grund waren auch keine Feststellungen des FG zur konkreten Verwendung der Startgelder durch die (auch im Ausland ansässigen) Turnierveranstalter bzw. zu deren Kostenkalkulation notwendig. Denn damit war ausgeschlossen, dass sich der Kläger --bezogen auf das maximal erzielbare Preisgeld-- seinen Gewinn gleichsam selbst finanzierte und es aus diesem Grund an einer Gegenleistung des jeweiligen Veranstalters fehlte.

23: Das von den Klägern zum Beleg ihrer gegenteiligen Auffassung herangezogene Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333 zu gewerblichen Einkünften aus dem Betrieb eines Trabrennstalls steht dem nicht entgegen. Auch dort hat der BFH (unter 2.) ausgesprochen, dass die Entrichtung von Startgeldern für die steuerrechtliche Einordnung der Wettbewerbsteilnahme im Grundsatz ohne Belang ist. Die sich unmittelbar anschließenden Ausführungen zu den Voraussetzungen der Teilnahme an den in jenem Revisionsverfahren zu beurteilenden Trabrennen bzw. die Finanzierung der dort ausgelobten Rennpreise zielten ersichtlich nur auf den Einzelfall bzw. die von den dortigen Klägern vorgetragenen tatsächlichen Einwendungen ab. Ihnen lassen sich nach Auffassung des erkennenden Senats keine tragenden, den einkommensteuerrechtlichen Gewerbebegriff auch für andere Fallgestaltungen einschränkenden Rechtssätze entnehmen.

24: dd) Rechtlich unerheblich, da für den Gewerbebegriff nicht konstitutiv, ist außerdem, dass der Kläger "regelmäßig keine eigenen Verpflichtungen außer der Entrichtung eines 'Buy-ins' einging" bzw. "allenfalls die Obliegenheit" auf sich nahm, "regelkonform zu spielen", seine Tätigkeit nur für die beteiligten Verkehrskreise erkennbar war und er seine öffentliche Darbietungsleistung --bezogen auf die einzelne Turnierteilnahme-- nicht zugleich einer Mehrzahl von Interessenten anbot (vgl. Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, unter 2., m.w.N.).

25: Auf eine etwaige, vom FA in Anlehnung an den abweichenden Sachverhalt des BFH-Urteils in BFH/NV 1994, 622 angenommene Leistungsbeziehung des Klägers zu den übrigen Turnierteilnehmern kommt es nicht mehr an.

26: ee) Eine Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr scheidet auch nicht deshalb aus, weil das Turnierpokerspiel ein Glücksspiel wäre, dem es an einer Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung fehlen würde.

27: Dabei ist in rechtlicher Hinsicht zu beachten, dass der einkommensteuerrechtliche Begriff des "Gewerbebetriebs", wie er in § 15 Abs. 2 EStG definiert ist, das Tatbestandsmerkmal des "Glücksspiels" weder in positiver noch in negativer Hinsicht kennt. Für die Frage, ob ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen die Merkmale des "Gewerbebetriebs" erfüllt, kommt es insbesondere nicht auf das für strafrechtliche Zwecke (§§ 284, 285 des Strafgesetzbuchs) entwickelte Verständnis dieses Begriffs an.

28: (1) Zwar ist in der bisherigen Rechtsprechung regelmäßig eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verneint worden, wenn sich die vom Steuerpflichtigen ausgeübte Tätigkeit als reines Glücksspiel darstellte (vgl. die vorstehend unter II.1.b aa angeführten Nachweise). Das FG hat im angefochtenen Zwischenurteil indes festgestellt, die vom Kläger gespielten Pokervarianten seien nicht als reines Glücksspiel anzusehen. Es ist unter Heranziehung von Tatsachengrundlagen, die es einer umfassenden Auswertung der verwaltungs-, straf- und zivilrechtlichen Literatur und Rechtsprechung entnommen hat, zu der Überzeugung gelangt, bereits bei einem durchschnittlichen Spieler trete das Geschicklichkeitselement nur noch wenig hinter dem Zufallselement zurück bzw. übertreffe dieses sogar. Dies bedeute, dass das Pokerspiel im Allgemeinen als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitselementen anzusehen sei.

29: Anders als die Kläger meinen, handelt es sich bei dieser Einordnung der vom Kläger gespielten Pokervarianten um eine Tatsachenwürdigung --nämlich eine tatsächliche Schlussfolgerung aus vom FG ebenfalls festgestellten Anknüpfungstatsachen--, die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO in derselben Weise bindet wie die festgestellten Anknüpfungstatsachen selbst (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 39, m.w.N. zur diesbezüglichen ständigen BFH-Rechtsprechung).

30: Eine Einordnung als "reines Glücksspiel" --nur in einem solchen Fall hat die angeführte ältere Rechtsprechung eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verneint-- ist damit nach den bindenden Feststellungen des FG für die vom Kläger gespielten Pokervarianten auszuschließen.

31: (2) Auf die individuellen --ggf. über- oder unterdurchschnittlichen-- Fähigkeiten eines Pokerspielers kommt es für die Frage, ob Leistung und Gegenleistung im Sinne der vorstehenden Ausführungen verknüpft sind, nicht an. Diese Aspekte sind vorrangig bei den weiteren Tatbestandsmerkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht, ggf. auch beim ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Nichterfüllung der Voraussetzungen einer privaten Vermögensverwaltung, zu berücksichtigen.

32: (3) Danach kann im Streitfall dahinstehen, ob ein Leistungsverhältnis im vorgenannten Sinne ggf. auch dann anzunehmen wäre, wenn sich das Turnierpokerspiel als reines Glücksspiel darstellte, bei dem zwar nicht das Spielgeschick des Klägers, aber seine individuelle Bekanntheit als häufig auftretender Spieler, Fernsehkommentator, Blog-Autor und Hauptdarsteller einer Poker-Schulungs-DVD Gegenstand der entgeltlichen öffentlichen Darbietung wäre.

33: (4) Anders als die Revision rügt, hat sich das FG damit nicht in Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des BFH gesetzt. Insbesondere besteht kein Widerspruch zum Urteil des BFH vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79 (BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, unter 1.) zur Steuerbarkeit von Einkünften aus privaten Devisentermingeschäften, da vorliegend weder über die Auslegung der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG zu befinden war noch eine steuerbegründende Analogie in Rede stand. Ebenfalls keinen Widerspruch, sondern vielmehr eine Bestätigung findet die vom FG vertretene Rechtsauffassung in dem bereits zitierten BFH-Urteil zur Steuerbarkeit von Preisgeldern für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow in BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469. Auf dem Boden der tatrichterlichen Feststellungen ist schließlich --entgegen dem Revisionsvortrag-- auch kein Widerspruch zum Urteil des BFH vom 24. April 2012 IX R 6/10 (BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, unter II.1.d) zur Steuerbarkeit des "Big Brother"-Preisgeldes zu erkennen, zumal in der von den Klägern in Bezug genommenen Urteilspassage Glücksspieleinnahmen ausdrücklich nur angesprochen sind, "soweit sie außerhalb einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit anfallen". Dasselbe gilt für das die Auslegung des Rennwett- und Lotteriegesetzes betreffende BFH-Urteil vom 10. Juli 1968 II 94/63 (BFHE 93, 388, BStBl II 1968, 829).

34: Auf den von der Revision behaupteten Widerspruch zur Rechtslage in Österreich, der Schweiz oder in anderen Staaten kommt es für die Beurteilung des Streitfalls nach Maßgabe des deutschen Einkommensteuerrechts nicht an. Dies gilt insbesondere auch für die von den Klägern im Schriftsatz vom 24. März 2015 bezeichneten Entscheidungen des österreichischen Bundesfinanzgerichts vom 10. und 13. Oktober 2014 RV/3100566/2012 bzw. RV/3100567/2012 (beide zu --hier nicht streitgegenständlichen-- sog. Cash-Games) sowie vom 18. Dezember 2014 RV/7103332/2011, die im Übrigen jeweils das österreichische Glücksspielgesetz, nicht aber das Einkommensteuerrecht betreffen.

35: c) Das FG hat überdies zu Recht die --für sich gesehen ausreichende und auch von der Revision zu Beginn des zweiten Absatzes auf Seite 106 der Begründungsschrift vom 17. Juli 2013 nicht gänzlich in Abrede gestellte-- Absicht des Klägers bejaht, durch seine Betätigung als Turnierpokerspieler einen Totalgewinn zu erzielen. Dabei ist die Vorinstanz zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der Gewinnerzielungsabsicht um ein subjektives Tatbestandsmerkmal handelt, das allerdings nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach den äußeren Umständen zu beurteilen ist (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c bb), und hat aus den objektiv feststellbaren Umständen zu den Turnierpokeraktivitäten des Klägers in den Jahren 2003 bis einschließlich 2008 und auch in den Folgejahren in revisionsrechtlich einwandfreier Weise auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht geschlossen. Dass dieser Betätigung zweifelsohne --auch-- eine nicht unerhebliche Spielleidenschaft zugrunde lag, stand dem im Streitfall nicht entgegen. Denn nach der gesetzgeberischen Wertung in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG ist es für die Annahme eines Gewerbebetriebs (bei Vorliegen seiner Voraussetzungen im Übrigen) ausreichend, wenn die Gewinnerzielungsabsicht einen Nebenzweck darstellt. Den von den Klägern in diesem Kontext geltend gemachten Aufwendungen bzw. Verlusten musste das FG nicht weiter nachgehen, weil der Vortrag --obwohl er sich ausschließlich auf Tatsachen aus ihrer eigenen Sphäre bezog-- zu unsubstantiiert und deshalb nicht geeignet war, die hier für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht sprechenden Beweisanzeichen zu entkräften (vgl. dazu Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1045 a.E., m.w.N.).

36: d) Zuletzt ist das FG unter Zugrundelegung des Gesamtbilds der von ihm festgestellten Verhältnisse und der Verkehrsanschauung ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass die Betätigung des Klägers als Turnierpokerspieler den Rahmen privater Vermögensverwaltung --sofern diese beim Pokerspiel überhaupt vorstellbar ist-- überschritten hat. Danach befriedigte er durch die Turnierteilnahmen nicht allein seine privaten Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler, sondern es rückten insofern die vom FG herausgestellten strukturell-gewerblichen Aspekte (regelmäßige Teilnahme an großen, auch im Ausland ausgetragenen Turnieren, Umfang der jährlich bzw. über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und --damit korrespondierend-- nicht unerhebliche "Buy-Ins", vertragliche Einkleidung der Turnierteilnahme, pokerbezogene mediale Präsenz bzw. Vermarktung der eigenen Person und Fähigkeiten) in der Gesamtschau entscheidend in den Vordergrund.

37: Die gegen diese tatrichterliche Würdigung gerichteten Revisionsangriffe dringen nicht durch. Das betrifft zum einen den von der Revision näher ausgeführten Umstand, dass die vom FG herangezogenen Gesichtspunkte jeweils für sich betrachtet noch der Sphäre der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen seien. Dies überzeugt bereits deshalb nicht, weil das Gesamtbild der den Streitfall ausmachenden Verhältnisse maßgebend ist. Auch war es aus Rechtsgründen nicht erforderlich, dass das FG die Betätigung des Klägers einem konkreten, bereits als Gewerbeausübung anerkannten Berufsbild zuweist. Es genügte, die Betätigung des Klägers unspezifisch in den --im weitesten Sinne-- beruflichen (professionellen) Kontext einzuordnen.

38: 2. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen sind bereits unzulässig, hilfsweise aber auch unbegründet. Wegen der Einzelheiten sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab, zumal er in dem vorangegangenen --gemäß § 90a Abs. 3 Halbsatz 2 FGO allerdings als nicht ergangen geltenden-- Gerichtsbescheid ausführlich zu den Verfahrensrügen Stellung genommen hat und die Beteiligten hiergegen weder in den nachfolgend eingereichten Schriftsätzen noch in der mündlichen Verhandlung Einwendungen erhoben haben.

39: 3. Die sachlich-rechtlichen Angriffe gegen die Beweiswürdigung des FG haben keinen Erfolg.

40: a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese tatrichterliche Überzeugungsbildung ist nur eingeschränkt überprüfbar. Sie kann in der Revisionsinstanz nicht durch eine eigene, von der Beurteilung des Gerichts abweichende Beweiswürdigung des Rechtsmittelführers ersetzt werden. Vielmehr ist es allein Aufgabe des FG, die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse festzustellen und zu gewichten. Dabei unterliegt es keinen starren Regeln. Die von ihm aus den festgestellten Tatsachen gezogenen Schlüsse müssen nicht zwingend, sondern nur möglich sein. Allerdings darf das Gericht bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nicht nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren und muss die gebildete subjektive Überzeugung in seinem Urteil objektivieren. Seine Überzeugungsbildung muss verstandesmäßig einsichtig und logisch nachvollziehbar sein. Sie darf keine inneren Widersprüche aufweisen, lückenhaft oder unklar sein oder gegen die Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstoßen. Außerdem muss sie sich auf festgestellte Tatsachen stützen. Dazu hat das Tatgericht darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Andernfalls kann darin bereits für sich gesehen ein sachlich-rechtlicher Mangel des Urteils zu sehen sein, der auch ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 2013 X R 33/11, BFH/NV 2014, 693, unter II.3.a, m.w.N.; s.a. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 25 ff.).

41: b) Daran gemessen hält die Beweiswürdigung der Vorinstanz revisionsrechtlicher Prüfung stand.

42: aa) Die Kläger können bereits im Grundsatz nicht gehört werden, soweit sie in ihrer Begründungsschrift und den nachfolgenden Schriftsätzen neue Tatsachen vortragen oder die Beweiswürdigung des FG durch eine von ihnen selbst vorgenommene Beweiswürdigung in Zweifel ziehen bzw. zu ersetzen suchen. Das betrifft --insbesondere-- ihren über die Urteilsfeststellungen hinausgehenden Vortrag zur zeitlichen Beanspruchung des Klägers durch dessen Berufstätigkeit bzw. die "weiteren Hobbys", zum Umfang seiner Spielbankbesuche im Streitjahr, zum Ablauf von Turnierpokerspielen als solchem, zu den von ihnen in Bezug genommenen Teilnahmebedingungen der "World Series of Poker" bzw. Turnierregeln der "European Poker Tour", zu den Wahrscheinlichkeiten bestimmter "Start-Hand-Kombinationen" oder auch zum Inhalt einer E-Mail-Nachricht der Pilotenvereinigung "Cockpit" vom 30. Januar 2013. Gleiches gilt für ihr außerhalb der vom FG getroffenen Feststellungen liegendes Vorbringen zum Lotto-, Schach- und Roulettespiel, zur Übertragung des "Rangkorrelationskoeffizienten" bei Fußballturnieren auf das Pokerspiel, zu den Inhalten und Ergebnissen einer experimentellen Studie von Sévigny et al. zum "Internet Poker", zu Forschungserkenntnissen zur "Entwicklung kognitiver Verzerrungsmuster" bzw. den "Gesetzen der operanten Konditionierung", zu dem Turnier "Big One for One Drop", zu den weiteren Pokerspielern Danzer, Raymer, Heinz und Hansen, zu dem Gutachten von Meyer und von Meduna vom 24. Januar 2014, zu der Studie "Internet poker: Could skill be a matter of chance?" oder zu den vom Kläger bis einschließlich 2014 erzielten Spielgewinnen.

43: Die Kläger zeigen auch dadurch keinen Rechtsfehler des FG-Urteils auf, dass sie nach eigener Bewertung der festgestellten und/oder von ihnen zusätzlich vorgetragenen Tatsachen zu abweichenden Schlussfolgerungen im Hinblick auf die Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bzw. das Angebot einer Tätigkeit am Markt gegen Entgelt, dessen Gewinnerzielungsabsicht und das Überschreiten der Grenzen privater Vermögensverwaltung kommen.

44: bb) Anders als die Kläger rügen, ist die Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht lückenhaft. Dies gilt zum einen für die von ihnen unter Hinweis auf den (vom FG herangezogenen) Beitrag von Rock und Fiedler in der Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht (ZfWG) 2008, 412 vermissten Feststellungen zum "CRF-Wert" des Klägers als Maßstab für den Geschicklichkeitsanteil des Pokerspiels. Darauf kam es für die vom Gericht eingangs seiner Beweiswürdigung vorgenommene allgemeine Auswertung der Rechtsprechung und Literatur zur Abgrenzung zwischen Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel beim Poker nicht an. Soweit das FG sich im Anschluss eine Überzeugung von den individuellen Spielerfähigkeiten des Klägers gebildet hat, hat es entgegen dem Revisionsvortrag ersichtlich nicht auf die "Fiedler-Methode", sondern auf andere Kriterien abgestellt. Das war im Rahmen der freien Beweiswürdigung zulässig.

45: Auch musste das FG keine ins Einzelne gehenden Feststellungen dazu treffen, "wann der Kläger 'aktiv' gegenüber einem Pokerturnierveranstalter seine Spieltätigkeit 'angeboten' hat". Denn die streitgegenständlichen Turnierteilnahmen setzten denklogisch voraus, dass der Kläger zuvor mit dem jeweiligen Veranstalter in Kontakt trat.

46: Dabei durfte das FG seine Überzeugung zur Häufigkeit der Turnierteilnahmen --ungeachtet der für das Streitjahr vorgelegten Gewinnermittlung-- auch auf die Inhalte der Internetdatenbank "Hendon Mob Poker Database" stützen. Die Kläger haben die aus der Datenbank entnommenen Turnierteilnahmen in ihrer Gesamtheit weder gegenüber dem FA noch gegenüber dem Tatgericht substantiiert bestritten, sondern bereits zu Beginn des Besteuerungsverfahrens gegenüber der Steuerfahndung zugestanden (vgl. Schreiben vom 16. November 2009: "Die vorgelegte Liste 'Hendon Mob Poker Database' soll als Besteuerungsgrundlage herangezogen werden. Die dort enthaltenen Gewinne werden jedoch ausdrücklich bestritten."). Soweit sie deren Richtigkeit bzw. Verlässlichkeit im Gegensatz dazu im weiteren Verlauf des Verfahrens verneint haben, hätten sie dem --anhand der Datenbankauszüge sehr substantiierten-- Vorbringen des FA mit mindestens ebenso substantiiertem Gegenvorbringen aus ihrer Sphäre entgegentreten müssen. Dies ist vorliegend nicht geschehen. Unabhängig davon kommt ein revisibler Beweiswürdigungsfehler hier auch deshalb nicht in Betracht, weil das FG die Datenbankinhalte ausdrücklich nur indiziell als "verwertbaren Anhaltspunkt" herangezogen, sich mit den von den Klägern gegen deren Beweiskraft vorgebrachten Einwänden auseinandergesetzt und diese in der von ihm vorgenommenen Gesamtwürdigung mit nachvollziehbaren Erwägungen für nicht durchgreifend erachtet hat.

47: Dies gilt für die Ergebnisprognose des FG bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers entsprechend, die die Kläger mit dem Einwand in Frage stellen, es fehle an einem "positiven Erwartungswert". Auch insoweit ist es aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden, dass sich das Gericht auf die Indiztatsachen aus der Datenbank und den Klagevortrag gestützt hat und nach deren Gesamtwürdigung zu der Überzeugung gelangt ist, der Kläger habe durch seine Teilnahme an den Turnierpokerspielen nach einer Betriebsvermögensmehrung in Form eines Totalgewinns gestrebt.

48: cc) Die Beweiswürdigung des FG ist auch nicht in sich widersprüchlich.

49: Dass es den Kläger allein mit Blick auf die Regelmäßigkeit seiner Teilnahme an großen bzw. internationalen Pokerturnieren mit einem Golf- oder Tennisprofi verglichen hat, steht nicht im Widerspruch zu dem von den Klägern als offenkundig angesehenen Umstand, dass es im Golf- oder Tennissport durchaus üblich sei, bekannte und besonders erfolgreiche Spieler --im Gegensatz zum Poker-- zu Turnieren einzuladen und diesen Startgelder zu bezahlen, zumal sie diesen Gesichtspunkt in dem von ihnen vorgelegten steuerrechtlichen "Gutachten zur Einkommensteuerpflicht von Preisgeldern aus Pokerturnieren" teilweise (in Bezug auf die Turnierserie "Partypoker Group Match Premier League") selbst relativieren.

50: Ferner stellt es keinen inneren Widerspruch dar und verstößt auch nicht gegen die Denkgesetze, dass das Gericht einerseits die vom Kläger für das Streitjahr pauschaliert geltend gemachten Reisekosten mit Blick auf eine eventuelle private Mitveranlassung durch Urlaubsreisen als nicht überprüfbar angesehen und andererseits aufgrund des Unterschieds zwischen den in seiner Gewinnermittlung angegebenen und den in der Internetdatenbank gelisteten Preisgeldern geschlussfolgert hat, dass der Kläger an weiteren, nicht in die Datenbank aufgenommenen Pokerturnieren teilnahm.

51: Widersprüchlich ist des Weiteren nicht, dass sich das FG dem Vortrag des Klägers, "dass er hauptsächlich in seinem Urlaub an Turnieren in Las Vegas teilgenommen habe" bzw. seine aus der Datenbank ersichtlichen "hauptsächlichen Aktivitäten über Zeiträume von 3-4 Wochen in seinem Haupturlaub stattgefunden hätten", nicht angeschlossen, sondern sich aufgrund der Datenbankinhalte von kontinuierlich über das Jahr verteilten Turnierteilnahmen überzeugt hat.

52: dd) Die Einwände der Revision gegen die vom FG vorgenommene Auswertung von Rechtsprechung und Literatur zu der Frage, ob es sich beim Pokerspiel im Allgemeinen um ein Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel handelt, gehen fehl. Dass das Gericht für seine Überzeugungsbildung --aus Sicht der Kläger-- "lediglich sechs Untersuchungen" herangezogen hat, macht seine Beweiswürdigung für sich gesehen nicht rechtsfehlerhaft. Auch hat es entgegen der Kritik der Revision ausdrücklich kenntlich gemacht, dass es sich bei der Studie von Peren und Clement um ein wirtschaftswissenschaftliches Gutachten handelt. Anders als die Kläger meinen, lässt sich der Beitrag von Rock und Fiedler in ZfWG 2008, 412 zwanglos unter den vom FG gewählten Oberbegriff "verwaltungsrechtliche Literatur" fassen.

53: Soweit die Kläger ausführen, der von ihnen aus dem Gutachten von Peren und Clement entnommene Satz "Die Klassifizierung von Onlinepoker als Glücks- oder Geschicklichkeitsspiel bleibt daher letztendlich eine Frage, die politisch beantwortet werden muss" stünde im Widerspruch zu dem Ergebnis der Auswertung des FG, wonach "mehrheitlich" vertreten werde, dass bereits bei einem Durchschnittsspieler das Geschicklichkeitselement nur noch wenig hinter dem Zufallselement zurücktrete bzw. dieses bereits übertreffe, verkennen sie, dass in dem von ihnen zitierten Satz nicht die tatsächliche, sondern die rechtliche Einordnung des --zumal nicht streitgegenständlichen-- Onlinepokerspiels angesprochen ist. Dies ergibt sich nicht nur aus dem vom FG in Bezug genommenen Unterpunkt "2.3 Zwischenfazit" des Gutachtens, sondern bereits aus dem von den Klägern ebenfalls zitierten Anschlusssatz "Für Mischspiele wie Poker entsteht dadurch allerdings eine Rechtsunsicherheit". Die anschließende eigene Deutung der Ergebnisse des Gutachtens durch die Kläger bzw. ihre inhaltlichen Angriffe dagegen sind im Revisionsverfahren unbeachtlich. Dasselbe gilt in Bezug auf den Aufsatz von Holznagel in MultiMedia und Recht 2008, 439. Die in diesem Kontext erhobene weitere Rüge, die Betrachtung von Fischhaber und Manz in Gewerbearchiv 2007, 405 gelange "gerade nicht" zu dem Ergebnis, "dass das Pokerspiel eine überwiegende Geschicklichkeitskomponente aufweise", ist angesichts der Ausführungen der Vorinstanz, dass nach Auffassung dieser Autoren "die Entscheidung über Gewinn oder Verlust vom Zufall abhänge", nicht nachvollziehbar.

54: Schließlich hat das FG das Urteil des I. Zivilsenats des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 28. September 2011 I ZR 93/10 (Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 2012, 111) zutreffend wiedergegeben. Anders als von den Klägern behauptet, steht das Auswertungsergebnis des FG nicht im Widerspruch zu dieser Entscheidung. Denn auch der BGH hat die Möglichkeit, dass "professionelle Spieler (...) ihre Erfolgschancen steigern können", erkannt, in dem von ihm zu beurteilenden Fall jedoch nicht weiter verfolgt, da dies für die dort vorzunehmende Auslegung von § 3 Abs. 1 des Glücksspielstaatsvertrages (GlüStV) rechtlich ohne Bedeutung war (vgl. BGH-Urteil in MDR 2012, 111, Rz 81).

55: ee) Überdies durfte das FG aus der beruflichen Tätigkeit des Klägers Rückschlüsse auf das Vorliegen der Voraussetzungen zur erfolgreichen Anwendung von Geschicklichkeitsfaktoren beim Pokerspiel ziehen. Dabei ist es --in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise-- von den gesetzlichen Ausbildungsinhalten für den theoretischen Teil der Prüfung zur Erteilung einer Verkehrspilotenlizenz ausgegangen (vgl. aktuell § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Luftverkehrsgesetzes i.V.m. Anhang I --Teil-FCL--, Nr. FCL.515, Buchst. b der Verordnung --EU-- Nr. 1178/2011 der Kommission vom 3. November 2011 zur Festlegung technischer Vorschriften und von Verwaltungsverfahren in Bezug auf das fliegende Personal in der Zivilluftfahrt gemäß der Verordnung --EG-- Nr. 216/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates, Amtsblatt L 311 vom 25. November 2011, S. 1 ff.) und hat sich auf dieser Grundlage die Überzeugung gebildet, dass der Kläger als Verkehrspilot über mathematische Kenntnisse verfügt, die es ihm im Grundsatz ermöglichen, --auch-- auf das Pokerspiel bezogene Wahrscheinlichkeitsberechnungen durchzuführen. Dies ist als solches nachvollziehbar und wird zudem durch die vom Luftfahrt-Bundesamt entsprechend Anhang 1 zu Nr. JAR-FCL 1.470 der Bekanntmachung der Bestimmungen über die Lizenzierung von Piloten (Flugzeug) --JAR-FCL 1 deutsch-- vom 15. April 2003 (BAnz. Nr. 80a vom 29. April 2003, S. 98) veröffentlichten "Lernziele nach JAR-FCL/Teil-FCL" bestätigt. Daraus ergibt sich, dass zum Anforderungsprofil eines Verkehrspiloten (z.B. in den Fachgebieten "050 Meteorologie" oder "061 Allgemeine Navigation") auch die Durchführung von Berechnungen gehört.

56: Entgegen dem Revisionsvortrag ergibt sich aus den Lernzielen zum Fachgebiet "040 Menschliches Leistungsvermögen" des Weiteren, dass das Berufsbild eines Piloten auch psychologische Kenntnisse umfasst (s. dort Nr. 040 03 00 00 ff.). Es kann daher im Streitfall dahinstehen, ob während eines Verkehrsfluges (Ausnahme-)Situationen denkbar sind, in denen --wie vom FG ausgeführt und von den Klägern bestritten-- der Flugkapitän die Passagiere beruhigen oder binnen Sekundenbruchteilen Entscheidungen treffen muss, die über das Leben vieler Menschen entscheiden.

57: 4. Das FG hat keine anderen bei der Beurteilung des Streitfalls zu beachtenden Rechtsgrundsätze verletzt.

58: a) Der Vortrag der Revision zur "Doppelbesteuerung der Spielgewinne" des Klägers bei Spielbankbesuchen geht bereits im steuerrechtlichen Ausgangspunkt fehl, weil Schuldner der Spielbankabgabe nicht der Kläger, sondern der Spielbankunternehmer ist. Soweit die Spielbankabgabe daher im Rahmen des --ohnedies als Betriebsausgabe abziehbaren-- "Buy-Ins" auf den Turnierteilnehmer überwälzt werden sollte, läge mangels identischem Steuersubjekt keine Doppelbesteuerung, sondern allenfalls eine (indirekte) Mehrfachbelastung vor, die vorliegend keine verfassungsrechtlichen Komplikationen erkennen lässt.

59: b) Die von den Klägern gerügte Verletzung der Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes liegt nicht vor. Anders als die Revision unter Bezugnahme auf Verwaltungsanweisungen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Preisgeldern aus der Teilnahme an einem Rundfunk- oder Fernsehquiz bzw. einer Fernsehshow behauptet, ist keine allgemeine Verwaltungspraxis erkennbar, wonach Pokergewinne generell als nicht steuerbare Glücksspielgewinne eingestuft werden. Dagegen sprach auch im Streitjahr schon das BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 622 zum Berufskartenspieler.

60: Dass das von den Klägern bereits mit Schreiben vom 1. November 2006 in Bezug auf die Einkommensteuer 2003 konsultierte damals zuständige Finanzamt mitgeteilt hat, ein "Gewinn bei einem Pokerturnier i.H.v. $ 63.600" sei in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig, hat das FG zu Recht als ungeeignet angesehen, einen Vertrauenstatbestand zu begründen. Denn dieser Auskunft lag im Gegensatz zu der vom Tatgericht durchgeführten Gesamtschau der Verhältnisse des Streitfalls offenkundig nur ein einzelner Turnierpokergewinn zugrunde. Das damit korrespondierende Anfrageschreiben haben die Kläger nicht vorgelegt.

61: c) Schließlich ist auch der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung nicht tangiert. Dies wäre nur dann der Fall, wenn aufgrund der Einordnung der vom Kläger ausgeübten Turnierpokerspieltätigkeit als gewerbliche Betätigung im Sinne des Einkommensteuerrechts unauflösbare Widersprüchlichkeiten innerhalb der Gesamtrechtsordnung zu besorgen wären. Das ist jedoch mit Blick auf die voneinander abweichenden Normzwecke des Glücksspiel- und des Steuerrechts auszuschließen. Während das Glücksspielrecht (flankiert durch die hierauf Bezug nehmenden Strafrechtsnormen) spezifischen Sucht-, Betrugs-, Manipulations- und Kriminalitätsgefährdungspotentialen entgegenwirken soll (vgl. § 1 GlüStV), zielt das Einkommensteuerrecht im Interesse der Gleichbehandlung aller Steuerzahler darauf ab, das am Markt erwirtschaftete Einkommen zu erfassen. Vor diesem Hintergrund ist es nicht widersprüchlich, sondern im Gegenteil folgerichtig, dass einerseits das Glücksspielrecht nicht nur auf reine Glücksspiele angewendet wird (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 GlüStV), sondern auch auf Betätigungen, die sich --wie das Turnierpokerspiel-- als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitskomponenten darstellen, und andererseits das Steuerrecht auch auf das an einem "Glücksspielmarkt" erwirtschaftete Einkommen zugreift, selbst wenn das Glücksspielrecht diesen Markt gewissen Beschränkungen unterwirft. Die dahinterstehenden gesetzgeberischen Wertungen kommen dabei, ohne dass es auf diese Vorschrift im Streitfall konkret ankäme, im Steuerrecht insbesondere in dem in § 40 der Abgabenordnung normierten Programmsatz klar zum Ausdruck.

62: 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 21

(1)¹Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind

1.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht);
2.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen;
3.: Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen;
4.: Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, auch dann, wenn die Einkünfte im Veräußerungspreis von Grundstücken enthalten sind und die Miet- oder Pachtzinsen sich auf einen Zeitraum beziehen, in dem der Veräußerer noch Besitzer war.

²§§ 15a und 15b sind sinngemäß anzuwenden.

(3) Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art sind Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 13 Verbraucher

Bundesfinanzhof Urteil, 15. Sept. 2010 - X R 21/08

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt seit 1990 ein Elektroinstallationsunternehmen. Für das Streitjahr 2004 ermittelte er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei berücksichtigte er gewinnmindernd u.a. eine Rücklage nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung in Höhe von 32.000 € für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage (40 % von 80.000 €). Die Stromeinspeisung war ihm am 23. Juli 2004 von der X-AG genehmigt worden. Die Fotovoltaikanlage wurde im Mai 2005 bestellt, im Juni 2005 geliefert und vom Kläger installiert.

2: Die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens entwickelten sich wie folgt:

3

Jahr	€
2002	127.040
2003	110.042
2004	177.375
2005	188.443

4: Für den eingespeisten Strom aus seiner Anlage erhielt der Kläger im Jahr 2005 3.719 € und im Jahr 2006 10.224 € vergütet.

5: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rücklage wegen der fehlenden verbindlichen Bestellung der Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 nicht an. Es liege eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Betriebs vor, da ein neuer Geschäftszweig eröffnet bzw. die Produktpalette um ein verschiedenartiges Produkt (Stromerzeugung) erweitert werde.

6: Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1016 veröffentlichten Urteil stattgegeben.

7: Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sei im Streitfall am Ende des Gewinnermittlungszeitraums 2004 die Investitionsentscheidung über die Fotovoltaikanlage hinreichend konkretisiert gewesen. Sie gehöre zu dem bestehenden Elektroinstallationsunternehmen des Klägers und sei keine Betriebsgrundlage eines weiteren eigenständigen Gewerbebetriebs. Die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage führten auch nicht zu einer wesentlichen Betriebserweiterung des bisherigen Gewerbebetriebs, da die hiermit erzielten Umsätze 10 % der Gesamtumsätze des bisherigen Gewerbetriebs nicht überstiegen. Wenn auch die Produktion von Strom bisher nicht zum unmittelbaren Geschäftsfeld des Unternehmens gehört habe, so seien die Auswirkungen auf Ausgaben und Einnahmen sowie die bestehenden Betriebsstrukturen gering. Die Errichtung und der Betrieb der Anlage habe jedenfalls keine negativen Auswirkungen auf die Eigenkapitalausstattung; die jährliche Einspeisungsvergütung hätten die Aufwendungen überstiegen, die bei linearer Absetzung für Abnutzung anzusetzen gewesen seien. Im Streitfall spreche zudem gegen die Eröffnung eines neuen Geschäftsfeldes, dass die Fotovoltaikanlage eine Doppelfunktion habe und das Unternehmen in mehrfacher Hinsicht fördere. Neben der Stromproduktion und der damit verbundenen voraussichtlichen Amortisation nach zehn Jahren sei sie dazu bestimmt, die Umsätze des Elektroinstallationsunternehmens durch Verkauf, Installation und Wartung in diesem wachsenden Markt zu sichern.

8: Das FA begründet seine Revision damit, es handele sich bei der Tätigkeit der Elektroinstallation und dem Betreiben der Stromerzeugung aus solarer Strahlungsenergie um zwei verschiedenartige gewerbliche Tätigkeiten. Das Betreiben und die Wirtschaftlichkeit der Fotovoltaikanlage beruhten auf dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) und hingen maßgeblich vom Einzelfall, insbesondere von den örtlichen Gegebenheiten des Installationsstandortes ab. Für den Vertrieb und die Montage von Fotovoltaikanlagen sei das Betreiben einer eigenen Anlage keine wesentliche Betriebsgrundlage. Zudem stütze das FG sein Urteil auf die Aussage, die Anlage sei auf dem Gebäude installiert, das dem Elektroinstallationsunternehmen diene und dort aktiviert sei. Tatsächlich habe der Kläger aber die Dachfläche eines Wirtschaftsgebäudes seines Nachbarn angepachtet und dort die Anlage installiert, so dass ein einheitlicher Gewerbebetrieb nicht vorliege.

9: Selbst wenn man von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausginge, läge im Streitfall die wesentliche Erweiterung eines bestehenden Betriebs vor, bei der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) strengere Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen zu stellen seien und die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu fordern sei. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ziehe zur Auslegung des Begriffs der wesentlichen Erweiterung die Kommentierungen von § 269 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der bis 2009 gültigen Fassung zu der bis 2009 bestehenden Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungsmaßnahmen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs heran (BMF-Schreiben vom 16. November 2004, BStBl I 2004, 1063). Es handele sich danach um außerordentliche Maßnahmen, die von erheblicher Bedeutung seien und nicht nur der Rationalisierung, Umstrukturierung, Verlagerung oder Intensivierung eines vorhandenen Betriebs dienten. Ein Beispiel für solche außerordentlichen Maßnahmen sei die Eröffnung eines neuen Geschäftszweiges.

10: Auch der BFH definiere den Begriff "Betriebserweiterung" in ständiger Rechtsprechung in Anlehnung an § 269 HGB. Der BFH vergleiche nur in den Fällen der Kapazitätserweiterung die Höhe des Investitionsvolumens, die Umsatzentwicklung und sonstige betriebliche Veränderungen mit den bisherigen Betriebsdaten und verlange nur hier erhebliche Steigerungen. Neben der wesentlichen Kapazitätserweiterung eines Betriebs sehe der BFH in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges einen der klassischen Fälle, der einer Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit einer Ingangsetzung gleichkomme. Dies habe zur Folge, dass die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung der Rücklage erforderlich sei. Das FG betrachte demgegenüber die Ausweitung des Betriebs auf einen neuen Geschäftszweig als Unterfall der Kapazitätserweiterung und verkenne dabei die Eigenständigkeit dieser Fallgruppe. Damit befinde es sich aber im Widerspruch zum Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 16/05 (BFH/NV 2008, 559), in dem der BFH den Betrieb einer Windkraftanlage als neuen Geschäftszweig angesehen und eine verbindliche Bestellung als Voraussetzung zur Bildung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG gefordert habe.

11: Der Kläger betreibe als neuen Geschäftszweig die Stromerzeugung; die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges erfordere keine wesentlichen Umsatzsteigerungen. Damit greife der Verweis des FG auf die einkommensteuerlichen Wesentlichkeitsgrenzen nicht, da die Wesentlichkeit nur im Fall der Kapazitätserweiterung eines bestehenden Betriebs von Bedeutung sei. Überdies erscheine es unzulässig, die tatsächliche Umsatzentwicklung des Unternehmens sowie die erzielten Verkaufserlöse in den nachfolgenden Jahren als Betrachtungsmaßstab für eine hinreichend konkretisierte Investitionsabsicht rückwirkend heranzuziehen.

12: Die vom FG angenommene Doppelfunktion spreche nicht gegen die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges.

13: Das FA beantragt,

: das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: die Revision zurückzuweisen.

15: Tatbestandlich sei zu ergänzen, dass die Fotovoltaikanlage auf dem Nachbargebäude installiert worden sei, das dem Schwiegervater des Klägers gehöre, weil die Dachneigung dieses Gebäudes für die Anlage günstiger gewesen sei.

16: Die Anwendung der für eine Betriebseröffnung geltenden Grundsätze auf bestehende Gewerbebetriebe für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investition seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausweiten wolle oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plane, habe keine gesetzliche Grundlage. Selbst wenn man die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Erweiterung eines Geschäftsbetriebs ansähe, liege im Streitfall in der Anschaffung der Fotovoltaikanlage weder eine wesentliche Erweiterung des bestehenden Gewerbebetriebs noch die Eröffnung eines neuen Gewerbebetriebs. Anders als in dem der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2008, 559 zugrunde liegenden Sachverhalt, der die Neugründung eines Gewerbebetriebs zur Errichtung einer Windkraftanlage sowie das spätere Hinzukommen weiterer Geschäftszweige zur Grundlage gehabt habe, habe der Kläger in seinem bestehenden Elektrofachgeschäft eine Ausweitung der ursprünglichen Installationstätigkeit auf moderne Technik vorgenommen. Ziel seiner Investition sei nicht primär die Gewinnung von Strom und die entsprechende Einspeisung in das öffentliche Stromnetz gewesen --die relativ sichere Amortisation der Anlage sei lediglich ein willkommener Mitnahmeeffekt--, sondern die Möglichkeit, die Solaranlage als Aushängeschild für regenerative und umweltschonende Energiequellen seinen Kunden vorstellen zu können. Diese Investition in den bestehenden Geschäftsbetrieb habe nur zu einer unwesentlichen Umsatzausweitung führen können und es seien keinerlei sonstige zusätzliche Aufwendungen für Personal, Ausweitung der Verwaltung u.ä. erforderlich gewesen. Durch die Erlöse aus der Stromeinspeisung sei nur ein kleiner (5 - 7 %) Umsatzanteil erreicht worden; das Ziel des Klägers, die Erfahrung durch Errichtung von Fotovoltaikanlagen zu nutzen, sei schon dadurch erreicht worden, dass es ihm möglich gewesen sei, einige Aufträge in den Folgejahren durchzuführen.

Entscheidungsgründe

17: II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger im Streitjahr eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 bis 6 EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden konnte.

18: 1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

19: Das Gesetz enthält keine Regelung dazu, ob und ggf. wie darzulegen ist, dass eine Investition i.S. von § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist jedenfalls nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (BFH-Entscheidungen vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182; vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204; vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vom 19. Oktober 2006 VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421; vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, und vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

20: Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der vorgeblich geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine "wesentliche" Kapazitätserweiterung plant (Senatsurteile vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und in BFH/NV 2008, 559; ebenso BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957, BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2008 VIII B 224/06, BFH/NV 2008, 945, und vom 9. April 2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420).

21: 2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des FG, der Kläger könne im Streitjahr trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung eine Ansparrücklage gemäß § 7g EStG für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage bilden, nicht zu beanstanden. Mit der Anschaffung der Fotovoltaikanlage hat der Kläger weder einen neuen Betrieb eröffnet (unten a) noch seinen bestehenden Gewerbebetrieb wesentlich erweitert (unten b).

22: a) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Steuerpflichtigen bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901).

23: aa) Ob die gewerblichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; siehe auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz 125, m.w.N.).

24: bb) Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass im Streitfall das Betreiben der Fotovoltaikanlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilden. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der Fotovoltaikanlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Kläger, seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Kläger berechtigt war, die Fotovoltaikanlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

25: Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Klägers wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Kläger sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die Fotovoltaikanlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Kläger in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen.

26: Hinzu kommt --wie vom FG zu Recht dargelegt--, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Kläger eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

27: b) Die Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage war keine wesentliche Betriebserweiterung des Elektroinstallationsunternehmens des Klägers, die im Rahmen des § 7g EStG einer Betriebseröffnung gleichzusetzen wäre.

28: aa) Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung mit der Folge auszugehen ist, dass eine Ansparrücklage erst gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben (BFH-Beschluss vom 11. Februar 2009 VIII B 64/08, juris).

29: bb) Das Merkmal der Erweiterung des Geschäftsbetriebs wird von der BFH-Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Vor dem Hintergrund der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht Einvernehmen darüber, dass hierunter nur eine "wesentliche" und "außerordentliche" Kapazitätserweiterung zu fassen ist (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846, BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 945, und VIII B 64/08, juris, sowie in BFH/NV 2009, 1420). Eine wesentliche Betriebserweiterung kann damit nur bei sprunghaften Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung vorliegen, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen.

30: Zur wesentlichen Betriebserweiterung gehört neben dem Fall der außerordentlichen Kapazitätserweiterung auch die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846). Im Gegensatz zur Auffassung des FA sind aber auch bei der Prüfung, ob in der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges eine wesentliche Betriebserweiterung zu sehen ist, erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern. Dabei sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur, die Umsatzentwicklung, die Gewinnerwartung, die u.U. notwendig werdenden organisatorischen und personellen Anpassungsmaßnahmen u.ä. zu berücksichtigen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt.

31: Die Notwendigkeit der quantitativen Betrachtung auch bei der Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zeigen die vom BFH entschiedenen Fälle. So hat der BFH eine wesentliche Betriebserweiterung u.a. bejaht, wenn:

32: - ein Handelsvertreter im Bereich der Medizintechnik eine Vermarktung medizinischer Therapiegeräte plant und ein Investitionsvolumen von 245.000 DM geltend macht (Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184),

33: - von einem Handel mit Verbrauchsgütern auf das Betreiben eines Leasingunternehmens mit einem geplanten Investitionsvolumen in Höhe von 1.290.000 DM übergegangen werden soll (Senatsurteil in BFH/NV 2005, 846),

34: - eine bislang als Praxisvertreterin tätige Ärztin die Einrichtung einer Einzelpraxis plant (BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 945),

35: - ein Händler und Handelsvertreter für Baustoffe den Betrieb einer Windkraftanlage mit einem Investitionsvolumen von 600.000 DM plant (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 559),

36: - ein Maler- und Anstreicherbetrieb zur Ausweitung des Tätigkeitsbereichs Investitionen in Bürogeräte wie Laptops, Diktiergeräte u.ä. in Höhe von 154.000 € plant (BFH-Urteil in BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957).

37: Der BFH berücksichtigte in allen Fällen auch die quantitativen Auswirkungen der geplanten Maßnahmen, obwohl in den zugrunde liegenden Sachverhalten immer die Aufnahme eines neuen Geschäftszweiges zu bejahen war. In den Urteilsgründen stellte der BFH heraus, dass die ursprünglichen Betriebe jeweils nur mit geringen sächlichen und personellen Mitteln betrieben worden seien und die Ausdehnung auf einen anderen Unternehmensbereich mit der Notwendigkeit verbunden gewesen wäre, beträchtliche Investitionen zu tätigen, sowie zur Konsequenz gehabt hätte, eine nicht geringe Anzahl von Arbeitnehmern einstellen zu müssen (Senatsurteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und in BFH/NV 2005, 846; ähnlich auch die Sachverhalte, die den BFH-Beschlüssen in BFH/NV 2008, 945, und BFH/NV 2009, 1420 zugrunde liegen).

38: cc) Unter Berücksichtigung all dieser Erwägungen stellen im Streitfall die Anschaffung und das Betreiben der Fotovoltaikanlage keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektroinstallationsbetriebs des Klägers dar. Es handelte sich um zwei sich ergänzende betriebliche Aktivitäten, die sachlich und organisatorisch miteinander verbunden waren (vgl. oben II.2 a). Der Gesamtumsatz des Betriebs stieg zwar in den Folgejahren kontinuierlich, nicht aber sprunghaft an. Der Anteil, den die Stromproduktion am Gesamtumsatz hatte, war ebenfalls nicht so groß, dass es sich um eine wesentliche Umsatzquelle handelte. Das Betreiben der Fotovoltaikanlage im Unternehmen des Klägers führte zudem zu keinen Veränderungen der Eigenkapitalausstattung, wie das FG zu Recht dargelegt hat. Es waren auch weder organisatorische noch personelle Anpassungen an die neuen Gegebenheiten notwendig.

39: 3. Dass die übrigen Voraussetzungen der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG, insbesondere Art, Nutzung und die erforderlichen Angaben zum Wirtschaftsgut sowie die Nachvollziehbarkeit in der Buchführung, gegeben sind, ergibt sich aus den, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden, Gründen des FG-Urteils.

40: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Der Antrag der Kläger, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407).

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Okt. 2012 - X R 36/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Einzelhandelsbetrieb, in dem er Zeitungen, Zeitschriften, Tabakwaren, Eis und Tee, Touristenartikel aller Art, Eisenwaren, Spielwaren, Haushalts- und Gartenbedarfsartikel, Textilien, Bücher und Heizöl verkauft. Ferner betreibt er in diesem Betrieb ein eigenes Tanklager, die Außenstelle einer Bank sowie eine Fahrradvermietung.

2: Darüber hinaus erzielt der Kläger Einkünfte aus einer im Streitjahr 2005 auf dem Dach seines Betriebsgebäudes installierten Photovoltaikanlage. Er verbraucht den erzeugten elektrischen Strom nicht selbst, sondern speist ihn gegen entsprechende Vergütung in das Netz des örtlichen Energieversorgungsunternehmens X ein.

3: Der Kläger erklärte im Streitjahr einen einheitlichen Gewinn aus dem Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage in Höhe von insgesamt 47.159 €. Die Photovoltaikanlage aktivierte er in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 als "andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" mit 22.530 €. Die Erlöse aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage betrugen 815,69 €, die Abschreibungen 7.180,23 €, so dass der aus dem Einzelhandel resultierende Gewinn durch den Betrieb der Photovoltaikanlage um 6.364,54 € reduziert wurde.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Einzelhandel den Gewerbesteuermessbetrag 2005 ohne Berücksichtigung dieser Verluste fest. Für die Photovoltaikanlage stellte das FA mit gesondertem Bescheid einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 6.364 € fest.

5: Seine nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, er sehe den Betrieb der Photovoltaikanlage als Teil seiner gesamten betrieblichen Aktivitäten an und gehe von einem einheitlichen Gewerbebetrieb aus.

6: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2102 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

7: Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs erfordere eine vollkommene Eigenständigkeit, die im Streitfall nicht gegeben sei. Die körperliche Verbundenheit der Photovoltaikanlage mit dem Betriebsgebäude führe zwangsläufig zu einer sachlichen Verbundenheit. Eine organisatorische Verflechtung sei ebenfalls gegeben, da er, der Kläger, eine organisatorische Trennung weder vorgenommen noch beabsichtigt habe und diese auch kaum möglich sei. Die Photovoltaikanlage sei vollständig in die Gewinnermittlung seines Gewerbebetriebs integriert. Eine finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung sei dadurch gegeben, dass die Stromerlöse in den wirtschaftlichen Kreislauf des Gesamtbetriebs flössen.

8: Im Übrigen sei die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung (Stromerlöse abzüglich der Absetzung für Abnutzung für die Photovoltaikanlage) unrichtig; es hätten auch Teile des Betriebsvermögens des Einzelhandels in das Betriebsvermögen des Photovoltaikbetriebs überführt und weitere anteilige Kosten wie z.B. Versicherungen berücksichtigt werden müssen.

9: Es sei zudem auf das Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. Februar 2007 (BGBl I 2007, 282) hinzuweisen, bei dem die Finanzverwaltung anerkenne, dass eine Photovoltaikanlage gefördert werden könne, wenn sie auf dem Betriebsgebäude angebracht sei, in dem ein begünstigter Betrieb seine begünstigte Gewerbetätigkeit ausübe (vgl. Thüringer Landesfinanzdirektion --LFD--, Erlass vom 8. November 2007 - InvZ 1280 A - 06 - A 2.15, Steuer-Eildienst --StE-- 2008, 45; im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Erlass vom 8. Mai 2008 IV C 3 - InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz 111).

10: Der Anteil der Stromerlöse an seinen gesamten Umsätzen betrage zwischen 1 % und 1,2 %. Die Erzeugung von elektrischem Strom sei damit von so untergeordneter Bedeutung, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei. Es gäbe im Steuerrecht zahlreiche Gesetze, Urteile und Verwaltungsanweisungen, in denen Sachverhalte von untergeordneter Bedeutung zu Gunsten der Praktikabilität geregelt würden. Auch werde der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, wenn eine geringfügige Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslöse und damit eine Bedeutung erlange, die ihr von ihrem wirtschaftlichen Gewicht her nicht zukomme. Er schlage daher vor, zwischen dem Betrieb von Kleinstanlagen und solchen Anlagen zu unterscheiden, die eine bestimmte Größe überschreiten. Damit sei es möglich, Kleinstanlagen --z.B. bis zu einer Grenzgröße von 10 kwp-- in bestehende Gewerbebetriebe zu integrieren.

11: Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid vom 3. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2007 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf 352 € festgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den Betrieb von Einzelhandel und Photovoltaikanlage nicht als einheitlichen Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) angesehen.

14: 1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder stehende Gewerbebetrieb einen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbstständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. z.B. Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, BStBl II 2012, 145). Natürliche Personen können demnach mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/86, BFHE 156, 320, BStBl II 1989, 467). Nicht jede Verselbständigung gewerblicher Betätigungen eines Einzelunternehmers begründet indes einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Auch Teilbetriebe sind mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet und dennoch Teile eines Gesamtbetriebs (vgl. Senatsurteil vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376).

15: a) Für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer ausübt, zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zusammenzufassen sind, kommt es stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgebend sind die objektiven Merkmale; dem Willen des Unternehmers kommt insoweit Bedeutung zu, als er in den tatsächlichen Verhältnissen seinen Ausdruck findet (so Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1472; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 2 Rz 13; siehe auch BFH-Urteil vom 25. Januar 2012 II R 25/10, BFHE 236, 564, BStBl II 2012, 403 zur wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes, für die dieselben Grundsätze gelten).

16: Zu den Merkmalen eines Gewerbebetriebs gehören insbesondere die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebsstätten, die Organisation und Finanzierung sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81, m.w.N.).

17: Die Gewichtung der einzelnen Merkmale kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles erfolgen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999 II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt dabei den Merkmalen der Gleichartigkeit der Betätigungen bzw. bei ungleichartigen Betätigungen der Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, und der räumlichen Nähe der Betriebe eine besondere Bedeutung zu. So werden räumlich weit voneinander entfernt ausgeübte ungleichartige gewerbliche Betätigungen regelmäßig in eigenständigen Gewerbebetrieben ausgeübt, während für einen einheitlichen Gewerbebetrieb gleichartige, in räumlicher Nähe zueinander ausgeübte gewerbliche Betätigungen sprechen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 1485 ff.; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 15, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des BFH). Teilweise wird sogar vertreten, bei ungleichartigen Betätigungen sei selbst bei organisatorischer, finanzieller und wirtschaftlicher Verflechtung ein einheitlicher Gewerbebetrieb nur anzunehmen, wenn die verschiedenen Betätigungen einander ergänzten (so BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

18: Bei ungleichartigen bzw. sich nicht ergänzenden Tätigkeiten ist zumindest in der Regel von der Selbstständigkeit der einzelnen Aktivität auszugehen, und zwar auch dann, wenn eine gemeinsame Buchführung vorhanden und das Betriebsergebnis in einer Bilanz zusammengefasst worden ist. Bestehen in einem solchen Fall gewisse finanzielle oder organisatorische Zusammenhänge, werden diese weniger auf objektiven sachlichen Notwendigkeiten als auf der Identität des Unternehmers beruhen, die bei der gebotenen objektsteuerlichen Betrachtung außer Betracht bleiben muss (BFH-Urteil vom 14. September 1965 I 64/63 U, BFHE 83, 438, BStBl III 1965, 656).

19: b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Urteil des FG nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG erkannt, dass im Streitfall zwei selbstständige Gewerbebetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG vorliegen. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um ungleichartige Betätigungen, die einander auch nicht fördern oder ergänzen.

20: aa) Das Einzelhandelsgeschäft stellt den Bewohnern und Besuchern der Gemeinde Waren und Dienstleistungen für den täglichen Bedarf zur Verfügung. Demgegenüber ist die Photovoltaikanlage ein Herstellungsbetrieb, in dem Strom erzeugt wird, für dessen Absatz weder die Einrichtung eines Geschäftslokals noch der Einsatz von Werbung oder anderer Vertriebsaktivitäten erforderlich ist. Der Kläger hat mit dem Netzbetreiber lediglich einen Abnehmer, der gesetzlich verpflichtet ist, den gesamten aus dieser Anlage angebotenen Strom abzunehmen (vgl. § 4 Abs. 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004, 1918). Dementsprechend hat der Kläger seinen gesamten Strom an die X zu dem vorgegebenen Preis veräußert, wobei die monatliche Vergütung durch den Empfänger der Leistung, das Energieversorgungsunternehmen, abgerechnet worden ist.

21: bb) Diese beiden wirtschaftlichen Tätigkeiten des Klägers sind ungleichartig. Sie sind nicht nur inhaltlich verschieden, auch ihre Kunden- bzw. Lieferantenkreise weisen keinerlei Überschneidungen auf. Ein organisatorischer Zusammenhang ist ebenfalls nicht erkennbar; zu Recht hat das FG die gemeinsame Verwaltung der unterschiedlichen gewerblichen Tätigkeiten durch den Kläger selbst nicht als ausschlaggebend angesehen, weil sich diese Gemeinsamkeit zwangsläufig aus der Unternehmeridentität ergibt. Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass das FG die Aktivierung der Photovoltaikanlage in der Bilanz des Einzelhandelsunternehmens nicht als ausreichend angesehen hat, um einen einheitlichen Gewerbebetrieb zu begründen, da die Bilanz lediglich die wirtschaftlichen Gegebenheiten buchmäßig abbildet.

22: cc) Die beiden Tätigkeiten ergänzen und fördern sich nicht. Das klägerische Vorbringen, die Photovoltaikanlage sei geschäftsfördernd, reicht nicht aus, um einen Nutzen für den Betrieb, der weder Strom noch Photovoltaikanlagen anbietet, zu belegen. Insofern ist der Streitfall anders gelagert als der Sachverhalt, der dem Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 21/08 (BFH/NV 2011, 235) zugrunde lag und in dem der erkennende Senat entschieden hatte, dass sich das Betreiben einer Photovoltaikanlage und das Betreiben eines Elektroinstallationsunternehmens wechselseitig ergänzen. Dieser Befund beruhte darauf, dass der dortige Kläger im Rahmen seines Elektrogeschäfts Photovoltaikanlagen verkaufen, installieren und warten konnte.

23: Die räumliche Nähe der beiden gewerblichen Tätigkeiten --die Photovoltaikanlage ist auf dem Dach des Einzelhandelsgeschäfts installiert-- allein ist nicht geeignet, eine organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung zu begründen (siehe auch den BFH-Beschluss vom 21. Januar 2005 XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134, in welchem das Merkmal der "räumlichen Nähe" lediglich als "Untermerkmal" im Rahmen der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs angesehen wird).

24: 2. Der erkennende Senat kann der Auffassung des Klägers nicht folgen, die Erzeugung von elektrischem Strom mittels einer Photovoltaikanlage sei regelmäßig von untergeordneter Bedeutung, so dass grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgegangen werden könne.

25: a) Weder § 2 GewStG noch eine andere Vorschrift des GewStG enthalten eine Geringfügigkeitsgrenze. Demgegenüber zeigt § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der für natürliche Personen einen Freibetrag für einen Gewerbeertrag von 24.500 € vorsieht, dass auch eine wirtschaftlich weniger bedeutende gewerbliche Tätigkeit zu einem eigenständigen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG führt, der jedoch nicht mit Gewerbesteuer belastet werden soll.

26: b) Die Rechtsprechung hat bislang --soweit ersichtlich-- bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliegt, der Geringfügigkeit einer gewerblichen Aktivität ebenfalls keine Bedeutung beigemessen. Zwar hat der XI. Senat des BFH bei der Frage, ob eine nur untergeordnete gewerbliche Tätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit "infiziere", § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) so ausgelegt, dass bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht eingreift (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229). Diese Rechtsprechung ist jedoch auf die Beurteilung, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist, nicht zu übertragen. Der Grund, eine solche Geringfügigkeitsgrenze aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip abzuleiten, lag erkennbar in dem Verhältnis der geringfügigen originär gewerblichen Tätigkeit zu den dadurch ausgelösten gravierenden Rechtsfolgen, nämlich die Erstreckung der Gewerbesteuerpflicht auf die gesamte freiberufliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen.

27: Die Annahme von zwei eigenständigen Gewerbebetrieben führt indes nicht zu vergleichbaren Belastungen, so dass aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip kein Bedürfnis für eine Geringfügigkeitsgrenze abgeleitet werden kann. Zwar ist dem Kläger insoweit zuzustimmen, als er für einen weiteren Gewerbebetrieb eine zweite Gewerbesteuererklärung abzugeben hat.

28: Allerdings wird dieser Aufwand im Regelfall dadurch mehr als ausgeglichen, dass der Steuerpflichtige durch den zweiten Gewerbebetrieb den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 € ein weiteres Mal nutzen kann.

29: Es kann in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt werden, dass bei Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Verluste der einen Tätigkeit mit den Gewinnen der anderen Tätigkeit gewerbesteuermessbetragsmindernd auszugleichen. Diese Rechtsfolge beruht auf dem unterschiedlichen wirtschaftlichen Erfolg der jeweiligen Tätigkeiten und nicht auf der Geringfügigkeit der einen oder anderen gewerblichen Tätigkeit.

30: 3. Die Beurteilung des Betriebs einer Photovoltaikanlage als eigenständige gewerbliche Betätigung i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG steht nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die Photovoltaikanlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten sei danach zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führten, wobei davon auszugehen sei, dass die Tätigkeiten einander ergänzten (vgl. Thüringer LFD in in StE 2008, 45; im Ergebnis ebenso BMF-Erlass in BStBl I 2008, 590, Rz 111).

31: Die Finanzverwaltung hat in diesen Fällen jedoch nicht zu beurteilen, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt, sondern die Frage zu beantworten, inwieweit steuerliche Vergünstigungen gewährt werden können.

32: Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer Photovoltaikanlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG vorliegt oder nicht. Im Übrigen ist der Senat nicht an die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gebunden.

33: 4. Das Vorbringen des Klägers, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Photovoltaikanlagebetriebs seien weitere Aufwendungen, wie z.B. Abschreibungen oder Versicherungen, zu berücksichtigen, kann nicht zum Erfolg der Revision führen. Selbst wenn Kosten, die der Kläger bislang dem Einzelhandelsunternehmen zugeordnet hat, nunmehr --zumindest teilweise-- dem Photovoltaikbetrieb zuzuordnen wären, würde dies nicht zu einer Minderung, sondern zu einer Erhöhung des hier nur streitigen Gewerbeertrags des Einzelhandelsbetriebs führen. Im Hinblick auf das Verböserungsverbot muss es jedoch bei dem bisherigen Gewerbeertrag bleiben.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Okt. 2013 - III R 27/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2: Der Kläger ist Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs, der seit dem Erwerb an die Klägerin verpachtet ist. Er ließ im Jahr 2005 eine Reithalle und im Jahr 2007 eine Mehrzweckhalle errichten, die er ebenfalls der Klägerin gegen Entgelt zur Nutzung überließ. Diese betreibt auf dem Anwesen eine Pferdepension und hält dort auch eine Mutterkuhherde. Die Pensionspferdehaltung wurde sukzessive erweitert.

3: Auf beiden Hallen ließ der Kläger Photovoltaikanlagen mittels einer auf das Dach aufgesetzten Trägerkonstruktion installieren. Der Kläger erzielte mit den von ihm betriebenen Solaranlagen erhebliche Erlöse aus der Einspeisung von Strom.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), qualifizierte die Vermietung der beiden Hallen als Liebhaberei und berücksichtigte die diesbezüglichen Kosten steuerlich nicht. Der Auffassung der Kläger, bei der anzustellenden Überschussprognose seien auch die Erlöse aus der Stromeinspeisung einzubeziehen, folgten weder das FA noch das angerufene Finanzgericht (FG). Zur Begründung wurde jeweils angeführt, dass bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht die Tätigkeiten der Nutzungsüberlassung und der Energieerzeugung getrennt zu beurteilen seien. Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Solaranlagen seien anteilige Hallenkosten auch nicht im Wege der Aufwandseinlage zu berücksichtigen.

5: Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision. Da die unterpreisliche Vermietung der Hallen an die Klägerin vom FA als Liebhaberei beurteilt worden sei, fielen sämtliche Aufwendungen für die Hallen in den Bereich der privaten Lebensführung. Ein Teil dieser Kosten sei aber durch den Betrieb der Photovoltaikanlage veranlasst und müsse nach dem objektiven Nettoprinzip Beachtung finden. Der Gewerbebetrieb erfordere ein geeignetes Gebäude als Unterbau. Zwar wären die Hallenkosten auch ohne Herstellung der Solaranlage angefallen, doch hätte diese Anlage ohne die Halle nicht gebaut werden dürfen. Diese unbedingte Abhängigkeit von der Halle verbinde deren laufende Kosten mit dem Gewerbebetrieb "Stromerzeugung". Dies zeige sich auch schon daran, dass ohne Halle ein gleich hohes Gestell hätte errichtet werden müssen. Kosten eines derartigen Gerüsts seien unzweifelhaft als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Der vom FG vermisste objektive Aufteilungsmaßstab könne den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug bei Errichtung von Photovoltaikanlagen --Aufteilung anhand des Verhältnisses der für die Dachfläche und die Innenfläche erzielbaren Mietumsätze-- entnommen werden (BFH-Urteile jeweils vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438). Eine Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis führe dagegen zu unangemessenen Ergebnissen.

6: Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angegriffenen Einkommensteuerbescheid dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.395,23 € berücksichtigt werden.

7: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb der Solaranlagen rechtsfehlerfrei anteilige Hallenkosten nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt.

9: 1. a) Betreibt ein Steuerpflichtiger in der Absicht, damit Gewinn zu erzielen, eine Anlage zur Erzeugung von Strom aus Sonnenenergie, dann sind die Einnahmen aus der Einspeisung des Stromes in das Netz als gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235; vom 24. Oktober 2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252). Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Solaranlage sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu beachten (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8, Abs. 3 Satz 1, § 5 Abs. 6 EStG). Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehören auch solche Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern entstehen (sog. Aufwandseinlage, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, m.w.N.).

10: b) Ist die Herstellung oder die Anschaffung sowie das laufende Unterhalten solcher Wirtschaftsgüter wesentlich auch durch die private Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst, richtet sich die Berücksichtigung der mit der Herstellung oder Anschaffung sowie Nutzung dieser Güter verbundenen Aufwendungen nach den vom Großen Senat des BFH entwickelten Rechtsgrundsätzen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Danach sind gemischt veranlasste Aufwendungen grundsätzlich aufzuteilen, sofern die betriebliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Der betrieblich veranlasste Teil der Aufwendung ist als Betriebsausgabe abziehbar. Greifen die --für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden-- betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, dann kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

11: c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer ein Grundstück vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis (vgl. § 24 Nr. 2 EStG, hier: Mietvertrag) verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte, also z.B. --wie hier-- zwei Hallen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Das gilt auch, wenn mehrere Immobilien aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags zusammen zur Nutzung überlassen werden. Denn der objektive Tatbestand unterscheidet das Rechtsverhältnis (hier: Mietvertrag) vom Objektbezug (bestimmte Immobilie) und enthält damit zwei unterschiedliche Voraussetzungen mit der Folge, dass ein einheitliches Rechtsverhältnis grundsätzlich nicht mehrere Objekte in einer einheitlichen steuerbaren Tätigkeit zusammenführen kann. Der Differenzierung im objektiven Tatbestand der Steuernorm entspricht die objektbezogene Beurteilung des subjektiven Tatbestands, der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370, m.w.N.).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht keine anteiligen Hallenkosten bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb der Solaranlagen berücksichtigt.

13: a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger entfalteten wirtschaftlichen Aktivitäten im Hinblick auf das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht gesondert zu würdigen sind. Wegen des strengen Objektbezugs des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist die Vermietungstätigkeit des Klägers von dessen gewerblicher Tätigkeit zu unterscheiden. Es kommt daher nicht in Betracht, bei der Prüfung der Frage, ob die Vermietung der Hallen mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird, die Einnahmen aus der Stromeinspeisung zu berücksichtigen. Denn die Solaranlage ist nicht Gegenstand der Vermietung.

14: b) Ferner ist nicht zu beanstanden, dass das FG das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf die vermieteten Objekte Reithalle und Mehrzweckhalle verneint hat. Da die Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit nur bei Wohnungen zum Tragen kommt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038), war eine Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose durchzuführen (dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Die hiernach vorzunehmende Schätzung der im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben lässt nach der im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden und damit grundsätzlich bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Würdigung des FG keinen Totalüberschuss erwarten. Hierbei ist davon auszugehen, dass die Gebäude-AfA und die sonstigen Hallenkosten vollständig der Vermietungstätigkeit und nicht --auch nicht anteilig-- der gewerblichen Tätigkeit (Stromerzeugung) zuzuordnen sind (s. nachfolgend unter c). Die Mieteinnahmen reichen im Streitfall noch nicht einmal aus, um die auf das Gebäude und die sonstigen vermieteten Gegenstände entfallende AfA abzudecken. In Anbetracht der auf der Ausgabenseite zusätzlich anzusetzenden Instandhaltungsaufwendungen (BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) konnte das FG rechtsfehlerfrei zur Annahme gelangen, dass der Kläger ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Die Kläger haben im Übrigen keine für einen Totalüberschuss sprechenden Tatsachen vorgetragen und das FG-Urteil insoweit auch nicht mit Revisionsrügen angegriffen.

15: c) Dem FG ist schließlich auch darin zu folgen, dass eine Aufteilung der Hallenkosten zwischen der steuerlich unbeachtlichen (privaten) Vermietungstätigkeit und der steuerlich beachtlichen gewerblichen Tätigkeit nicht möglich ist.

16: aa) Der Senat geht zunächst davon aus, dass die Photovoltaikanlagen als Betriebsvorrichtungen und die Hallen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen und die Hallen nicht --und auch nicht anteilig-- zum Betriebsvermögen des klägerischen Gewerbebetriebs "Stromerzeugung" gehören (gl.A. Urteile des Hessischen FG vom 20. Januar 2011 11 K 2735/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1158; FG München vom 2. August 2012 15 K 770/12, EFG 2012, 2279). Insbesondere das Dach ist kein Gebäudeteil, der in einem von der sonstigen Nutzung der Hallen eindeutig und nicht nur vorübergehend abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Denn das Dach dient derselben Nutzung wie der Rest des Gebäudes, nämlich der privaten Nutzung als Lagerstätte, Pferdestall, Reitplatz u.ä. Eine etwaige betriebliche Mitnutzung des Daches für Zwecke der Stromerzeugung reicht nicht (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 4 Rz 192).

17: bb) Der Aufwand, der durch die betrieblich veranlasste Mitnutzung der zum Privatvermögen gehörenden Hallen entsteht, kann nicht im Wege der sog. Aufwandseinlage berücksichtigt werden. Denn es fehlt an einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab.

18: Das Verhältnis der Flächen --für Solaranlage genutzte Dachfläche sowie Nutzfläche des Halleninnenraums-- ist als Aufteilungsmaßstab mangels Vergleichbarkeit der Flächen ungeeignet, was auch von den Klägern eingeräumt wird. Der Senat folgt insoweit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438). Abweichend vom Umsatzsteuerrecht kommt allerdings auch die Aufteilung nach dem Verhältnis der jeweils für die Nutzungsüberlassung der Halle und der Dachfläche tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten (BFH-Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430; in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438), also die Aufschlüsselung nach dem Umsatz- oder Einnahmenverhältnis, im Ertragsteuerrecht nicht in Betracht. Denn dieses kennt keinen strengen Verwendungszusammenhang (direkt und unmittelbar, vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430) zwischen Eingangsleistungen und Ausgangsumsätzen (Naujok, Urteilsanmerkung, Zeitschrift für Immobilienrecht 2013, 32). Der BFH hat zudem bereits wiederholt entschieden, dass das Verhältnis der Einnahmen als Maßstab für die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen ausscheidet (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937, m.w.N.). Denn die Tatsache, dass ggf. mit der einen Nutzungsüberlassung mehr Geld verdient werden kann als mit der anderen, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass das auslösende Moment für die Aufwandsentstehung die beabsichtigte Doppelnutzung der Hallen als Gegenstand einer privat veranlassten Nutzungsüberlassung und Grundlage der Stromerzeugung war. Das Dach dient hierbei zugleich als "Fundament" für die Photovoltaikanlage als auch als Schutz der Innenräume vor Witterungseinflüssen. Diese Funktionen sind untrennbar miteinander verbunden, der jeweilige Funktionsanteil nicht quantifizierbar. Schließlich ist das Einnahmenverhältnis als Aufteilungsmaßstab auch deshalb nicht sachgerecht, weil es als bloße Momentaufnahme gegenwärtig bestehender Ertragschancen keine dauerhaft verlässliche Grundlage für die Aufteilung der Aufwendungen, insbesondere der AfA, bietet. Die lineare Gebäude-AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) ist auf einer langen Zeitachse in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen zu verteilen. Auch ohne dass es in Bezug auf das Abschreibungsobjekt zu tatsächlichen Änderungen der Gebäudesubstanz (z.B. Ausbauten, Erweiterungen), der Gebäudefunktion, der Nutzungsverhältnisse oder in Bezug auf den Steuerpflichtigen zu Änderungen bei seinen steuerlich relevanten Aktivitäten kommt, ist das Verhältnis der erzielbaren Einnahmen von der jeweiligen Marktlage abhängig, der Aufteilungsmaßstab also ständigen Änderungen unterworfen. Die Höhe des Betriebsausgabenabzugs bedürfte jährlich --oder öfter-- der Anpassung. Es ist umgekehrt aber auch kein Sachgrund dafür ersichtlich, warum die im Jahr der Anschaffung oder Herstellung vorgenommene Schätzung der nach aktueller Marktlage erzielbaren Mieten den als Betriebsausgabe abziehbaren Anteil der AfA auf Jahrzehnte festlegen soll.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 60

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.