Bundesfinanzhof Urteil, 12. Jan. 2016 - IX R 20/15

Streitig ist nach Rückabwicklung eines Kaufvertrages die Gewährung der Eigenheimzulage.

Die Klägerin lebt seit November 2002 von ihrem Ehemann getrennt. Seit Mai 2003 ist sie in L, H-Straße Hausnummer wohnhaft, zusammen mit ihrer Tochter.

Mit notariellem Vertrag vom 27. Dezember 2002 (Urkundennummer …/2002, Blatt 25-36 der Prozessakten) erwarben die Klägerin, ihr Bruder (A), ihre Mutter (B) sowie der Adoptivsohn ihrer Mutter (C) für einen Kaufpreis von 194.290,91 € zu je einem Viertel das oben genannte bebaute Grundstück. Am 10. Januar 2003 wurde eine Auflassungsvormerkung zur Absicherung des Anspruchs auf Übereignung im Grundbuch eingetragen. Damit wurde gemäß Abschnitt 3 Nummer 1a des Kaufvertrages der Kaufpreis innerhalb von 3 Monaten nach Kenntnis der Käufer von der Eintragungsvormerkung fällig. Der Kaufpreis wurde nicht bezahlt, die Erwerber zahlten jedoch monatlich 745,80 € an die Verkäuferin bzw. nach deren Ableben an deren beide Söhne als Rechtsnachfolger, und zwar bis ins Jahr 2007.

Am 17. März 2004 beantragte die Klägerin Eigenheimzulage ab dem Jahr 2003 nach §§ 1ff Eigenheimzulagengesetz (EigZulG). Als Anschaffungskosten gab sie einen Kaufpreis von 51.817 €, Grunderwerbsteuer von 1700 €, Gerichtskosten der LOK von 44,62 € und Notargebühren von 273,31 € an (zusammen 53.834,93 €). In dem Antrag gab sie an, als Erwerberin mit Kaufvertrag vom 27. Dezember 2002 das Objekt erworben zu haben. Als Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzungen und Lasten führte sie ebenso den 27. Dezember 2002 an. Als Zeitpunkt der erstmaligen Eigennutzung gab sie den 1. Mai 2003 an. Mit Schreiben vom 20. April 2004 bat der Beklagte um Vorlage des notariellen Kaufvertrages in Kopie, Nachweis der Kaufpreiszahlung, Nachweis über den Beginn der Eigennutzung sowie einen Nachweis zur Finanzierung des Eigenheims (Darlehensverträge oder Ähnliches). Die Klägerin legte daraufhin den Kaufvertrag sowie eine Meldebestätigung zum Einzug am 1. Mai 2003 vor.

Mit Bescheid vom 6. Juli 2004 setzte der Beklagte für die Jahre 2003-2010 die Zulage in Höhe von jährlich 1278 € (2,5 % von 51.817 €) zuzüglich 767 € Kinderzulage (zusammen jährlich 2045 €) fest.

Aus einem Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin an den Beklagten vom 9. August 2004 ergibt sich, dass am 2. Dezember 2003 im Finanzamt eine Besprechung stattfand, in der Herr A dargelegt habe, dass die Finanzierung des Erwerbs des Hauses nicht zu Stande gekommen sei und die Käufer sowie die Verkäuferin damals die Rückabwicklung des Vertrages betrieben hätten. Im Januar 2004 sei es den Käufern gelungen, die Finanzierung zu sichern. 2 Monate später seien dann auch die Anträge auf Eigenheimzulage gestellt worden. Auf das Schreiben wird verwiesen (Blatt 16 der Eigenheimzulage-Akten).

Am 25. Juli 2012 erhielt der Beklagte von der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts die Mitteilung, dass der Kauf des Anwesens nie zur Eintragung ins Grundbuch gelangt und der Kaufvertrag rückabgewickelt worden sei. Dieser Rückabwicklung lagen ein Urteil des Landgerichts vom 23. Dezember 2009 (Aktenzeichen: 4 O …/09) sowie ein Beschluss des Oberlandesgerichts vom 10. November 2010 (Aktenzeichen: 7 U …/10) zu Grunde. Nach den Feststellungen der gerichtlichen Entscheidungen hatte die Verkäuferin des Grundstücks zunächst die Eintragung einer Auflassungsvormerkung bewilligt und deren Eintragung damit bewirkt. Wegen (überwiegender) Nichtzahlung des vereinbarten Kaufpreises bei Fälligkeit spätestens im April 2003 erklärte nach den Feststellungen der Entscheidungen die Verkäuferseite nach einer letztmaligen Aufforderung vom 6. März 2009 zur Zahlung bis zum 16. März 2009 am 2. April 2009 den Rücktritt vom Kaufvertrag. Die gerichtlichen Entscheidungen folgten nicht der Auffassung der Käufer und Beklagten (unter anderem der Klägerin), dass der Kaufpreis aufgrund eines behaupteten nachträglich vereinbarten Mietkaufes mit gesonderten Tilgungsabreden noch nicht fällig gewesen sei. Der Beschluss des Oberlandesgerichts führt weiterhin unter 1.3. aus:

"… dass die Beklagten die Eigenheimzulage von 35.000 € zurückzahlen müssen, liegt nicht an der Nichtigkeit der späteren Absprache, sondern daran, dass sie diese im Zusammenhang mit dem formwirksamen Kaufvertrag in Anspruch genommen und den Kaufpreis nicht bezahlt haben. …"

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Entscheidungen verwiesen (Blatt 37-44  und 45-52 der Prozessakten).

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2012 hob der Beklagte nach § 11 Abs. 3 Satz 1 EigZulG die Festsetzung der Eigenheim- und Kinderzulage auf und forderte diese von der Klägerin für die Jahre 2003-2010 zurück.

Mit ihrem Einspruch hiergegen trug die Klägerin vor, die Bemühungen der Käufer zu einer Bankfinanzierung des Kaufpreises seien gescheitert. Mit der Verkäuferin sei daher einvernehmlich vereinbart worden, den Kaufpreis in jährlichen Raten von jeweils 9.000 € für die ersten 5 Jahre zu zahlen. Diese Zahlungen seien jeweils halbjährlich erfolgt. Zinsen seien nicht vereinbart worden. Die Klägerin habe in 2004 Grunderwerbsteuer von 6.800 € zuzüglich Säumniszuschläge und in den Jahren 2003-2006 insgesamt 9.000 € (1/4 von 36.000 €) bezahlt. Mit dem Kauf hätten die Käufer eine eigentumsähnliche wirtschaftliche Sachherrschaft über das Grundstück erlangt. Im Kaufvertrag werde dies bestätigt, insofern den Käufern ein Renovierungsaufwand von mindestens 35.000 € entstanden sei, um das Objekt bewohnbar zu machen. Die tatsächliche Herrschaft sei derart ausgeübt worden, dass die Eigentümerin von der Einwirkung auf die Durchführung der Renovierungen ausgeschlossen gewesen sei. Die Erben der Verkäuferin hätten sich an die mit ihr getroffenen Vereinbarungen bezüglich der Tilgungen nicht gebunden gesehen. Sie hätten die Rückabwicklung des Kaufvertrags beantragt, dies sei im Jahr 2011 erfolgt. Im Dezember 2010 hätten die Käufer die schriftliche Zusage über ein Darlehen in Höhe des Kaufpreises erhalten. Die Erben der Verkäuferin hätten aber das für die Klägerin nicht nachvollziehbare Ziel der Rückabwicklung weiterverfolgt. Die Klägerin habe die Voraussetzungen für die Festsetzung der Eigenheimzulage erfüllt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2013 wurde der Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid als unbegründet zurückgewiesen, da die Klägerin das Grundstück nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch nicht wirksam zu Miteigentum angeschafft habe. Der Bescheid über die Festsetzung der Zulage sei nach § 175 Abs. 1 Nummer 2 AO aufzuheben gewesen. Das Oberlandesgericht habe unter anderem festgestellt, dass zivilrechtlich auf Seiten der Käufer, als auch der Klägerin, kein Anschaffungsvorgang vorgelegen habe. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO sei ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintrete, dass steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Dieses Ereignis sei hier die Rückübertragung eines Objektes, für das der Käufer mangels vollständiger Zahlung des Kaufpreises zivilrechtlich nicht das wirtschaftliche Eigentum erlangt habe. Das nachträglich, also nach Erlass des aufzuhebenden Bescheides eingetretene Ereignis müsse den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis bestehe, eine schon endgültig bestandskräftig getroffene Regelung im Sinne der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen. Steuerrechtlich sei nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichen Sachverhaltes der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ob diese Voraussetzung vorliege, entscheide sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz. Mit dem notariellen Vertrag seien die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, dass das Grundstück in das Eigentum der Käufer übergehen solle. Der Umstand, dass es nicht dazu gekommen sei, habe Rückwirkung auf den gesamten Zulagezeitraum, so dass der Eigenheimzulagebescheid habe aufgehoben werden können.

Mit ihrer Klage hiergegen tragen die Kläger vor, die Verkäuferin habe die Auflassungsvormerkung bewilligt und diese sei zu Recht im Grundbuch eingetragen worden. Sie verliere erst mit dem Urteil des Landgerichts vom 23. Dezember 2009, spätestens aber mit dem Beschluss des Oberlandesgerichts vom 10. November 2010 ihre Wirkung als Sicherungsrecht. Erst mit Erlöschen infolge Rücktritts verliere sie ihre Wirkung. Die Auffassung, dass der Steuerbescheid rückwirkende steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe, sei somit nicht zutreffend. Mit der Käuferin sei im Jahr 2003 einvernehmlich vereinbart worden, dass der Kaufpreis vorerst in jährlichen Raten von jeweils 9000 €, hiervon 1/4 von der Klägerin, für die ersten 5 Jahre zu zahlen sei. Die Zahlung sei ohne Darlehenszinsen erbracht worden. Dies werde durch ein Schreiben der Verkäuferin vom 6. April 2004 bestätigt, wonach mit den Klägern eine interne Finanzierung/Mietkauf vereinbart worden sei (Blatt 61 der Prozessakten). Der Beklagte habe bei Gewährung der Eigenheimzulage lediglich Kenntnis von der Eintragung der Auflassungsvormerkung gehabt. Somit sei das Grundstück angeschafft gewesen. Im Dezember 2010 sei der Klägerin ein Darlehen für den Restkaufpreis von einer Bank zugesagt und bereitgestellt worden. Diese Zusage sei den Erben der Verkäuferin im gleichen Monat vorgelegt worden. Da ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nummer 2 AO nicht vorliege, habe der Beklagte § 11 Abs. 3 EigzulG zu beachten. Die Auflassungsvormerkung habe rechtskräftig erst mit dem Beschluss vom 10. November 2010 ihre Wirkung verloren.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Aufhebung der Eigenheimzulage für 2003 bis 2010 vom 25. Oktober 2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er trägt hierzu vor, nach der Rechtsprechung liege ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung vor, wenn zum Beispiel der Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach Übertragung des Anteils und vollständiger Bezahlung des Kaufpreises mit Abschluss eines außergerichtlichen Vergleiches, mit dem die Vertragsparteien den Rechtsstreit über den Eintritt einer im Kaufvertrag vereinbarten auflösenden Bedingung beilegen, rückgängig gemacht werde. In dem hierzu vom BFH entschiedenen Fall (Urteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, Bundessteuerblatt II 2004, 107) sei der Kaufpreis bereits vollständig gezahlt worden. Unerheblich sei, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu Änderung des Sachverhaltes geführt hätten. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO fordere weder seinem Wortlaut noch seinem Bedeutungszusammenhang nach, dass das spätere Ereignis "im Kern" im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt gewesen sei. Nach den Grundsätzen der zitierten Rechtsprechung lägen die Voraussetzungen für ein "rückwirkendes Ereignis" im Streitfall vor, da der Kaufvertrag noch nicht abgewickelt gewesen sei und die Ursache der Störung bei der Vertragsabwicklung, die unvollständige Kaufpreiszahlung, ohne Belang sei.

Unbeachtlich sei die Aussage der Klägerin, dass die Auflassungsvormerkung erst mit dem Beschluss des Oberlandesgerichtes vom 10. November 2010 ihre Wirkung als Sicherungsrecht verloren habe. Unbeachtlich sei auch die schriftliche Vereinbarung zwischen der Verkäuferin und den Käufern vom 6. April 2004, welche dem Beklagten erst mit der Klagebegründung bekannt geworden sei. Die Klägerin wäre verpflichtet gewesen, diese Vereinbarung zeitnah der zuständigen Veranlagungsstelle vorzulegen, um diese in die Lage zu versetzen, die Eigenheimzulage in korrekter, nämlich niedrigerer Höhe festzusetzen. Da die Klägerin dies dem Beklagten vorenthalten habe, sei mit dem Bescheid vom 6. Juli 2004 die Eigenheimzulage überhöht festgesetzt und ausgezahlt worden. Erst mit einem Antrag auf Rückzahlung der Grunderwerbsteuer vom 9. Januar 2012 und der Einschaltung der Bußgeld- und Strafsachenstelle sei dem Beklagten der geänderte Sachverhalt bekannt geworden.

Die Klage ist unbegründet.

Im Ergebnis geht der Beklagte zutreffend davon aus, dass die Festsetzung der Eigenheimzulage unter gleichzeitiger Rückzahlung der an die Klägerin geleisteten Beträge für die Jahre 2003-2010 aufzuheben gewesen ist.

Entgegen der Auffassung des Beklagten hat dies allerdings nicht wegen des  Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu erfolgen, sondern nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 AO. So sind dem Beklagten nachträglich Tatsachen bekannt geworden, die zu einer höheren Steuer führen, bzw. die zum Nachteil des Steuerpflichtigen zur Rückzahlung einer Steuervergütung führen.

Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Dies gilt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG für die Eigenheimzulage durch die entsprechende Anwendung der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung für Steuervergütungen nach § 155 Abs. 4 AO.

Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 AO leitet sich im Streitfall aus dem Umstand ab, dass die Voraussetzungen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG für die Förderung einer zur Eigennutzung angeschafften Wohnung in einem im Inland belegenen Haus oder einer im Inland belegenen Eigentumswohnung nicht erfüllt sind. Für die (entgeltliche) Anschaffung ist im Steuerrecht die Übertragung des Eigentums an einem Wirtschaftsgut von einem Eigentümer auf den anderen erforderlich, was im Streitfall nicht erfolgt ist. Dies ist dem Beklagten erst nachträglich bekannt geworden.

Die Klägerin hat kein Wohneigentum in diesem Sinne erworben. Für eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums fehlt es an der erforderlichen Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch nach § 873 Abs. 1 BGB. Die mit notariellem Kaufvertrag vom 27. Dezember 2002 eingeleitete Verfügung über das Eigentum aufgrund einer Einigung des Veräußerers und des Erwerbers über die Übertragung des Eigentums gemäß § 925 BGB (Auflassung) wurde im Streitfall nicht durch die Eintragung der Klägerin als neue Miteigentümerin in das Grundbuch abgeschlossen.

Soweit dies daran scheiterte, dass die für die Eintragungsbewilligung erforderliche Kaufpreiszahlung seitens der Klägerin und ihren Miterwerbern nie erfolgt ist, konnte die Käuferseite auch kein wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück erlangen. So bestimmte der notarielle Kaufvertrag vom 27. Dezember 2002, dass erst mit Zahlung des Kaufpreises über 194.290,91 € Gefahren, Nutzen und Lasten auf die Käufer übergehen sollten (Abschnitt 6 des Vertrages).

Wirtschaftliches Eigentum liegt vor, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nummer 1 AO). Damit sind das Objekt und auch dessen Erträge und Kosten nicht dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer, sondern dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen.

Im Streitfall erfüllen die von der Klägerin angeführten Tatsachen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums die genannten Voraussetzungen nicht.

Die wirtschaftliche Sachherrschaft wurde zunächst nicht durch die Vereinbarungen zur Renovierung des Gebäudes begründet. Dass die rechtliche Eigentümerin von der Einwirkung auf die Durchführung der Renovierungen wirtschaftlich ausgeschlossen gewesen sei, auch weil die Erwerber hierfür mindestens 35.000 € aufzuwenden gedachten, führte nicht zu ihrem wirtschaftlichem Eigentum. Damit war die zivilrechtliche Eigentümerin weder für die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gebäudes von der Einwirkung darauf ausgeschlossen, noch gingen Gefahren, Nutzen und Lasten hierdurch auf die Erwerber über. Auch eventuelle durch die Käufer geplante und in die Wege geleitete bauordnungsrechtliche Verfahren ändern hieran nichts.

Überdies ergibt sich bereits aus der Vereinbarung einer monatlichen Zahlung eines Nutzungsentgeltes, und diese Zahlung wird seitens der Klägerin nicht bestritten, dass der zivilrechtlichen Eigentümerin nach wie vor auch die Erträge des Grundstücks zufließen sollten.

Ebenso wenig ist ein wirtschaftliches Eigentum begründendes Besitzrecht im Sinne des § 986 Abs. 1 BGB ersichtlich.

Nach dieser Vorschrift kann der Besitzer die Herausgabe einer Sache verweigern, wenn er oder der mittelbare Besitzer, von dem er sein Recht zum Besitz ableitet, dem Eigentümer gegenüber zum Besitz berechtigt ist. Sofern überhaupt, die Entscheidungen des Landgerichts sowie des Oberlandesgerichts verneinen dies mangels eines nachgewiesenen substantiierten Vortrags der dortigen Beklagten, ein Besitzrecht durch eine Vereinbarung mit der Verkäuferin bestanden haben sollte, bezog sich dies in Anbetracht der eindeutigen Regelung des notariellen Kaufvertrages allenfalls darauf, vorab das Grundstück zur Durchführung von Renovierungsmaßnahmen in Besitz nehmen zu dürfen.

Auch die Vereinbarung der Zahlung eines monatlichen Nutzungsentgeltes oder Vereinbarungen zur teilweisen Stundung der Kaufpreiszahlung und darauf beruhende Zahlungen in Höhe von angeblich insgesamt 36.000 € in den Jahren 2003-2006 sowie der Zahlung von Grunderwerbsteuer begründeten kein dem wirtschaftlichen Eigentum entsprechendes Besitzrecht der Erwerberseite. Dies gilt unabhängig davon, ob entsprechenden Vereinbarungen der Kaufvertragsparteien formwirksame (§ 311 BGB) Änderungen des notariellen Kaufvertrages vom 27. Dezember 2002 zu Grunde gelegen haben. Im Ergebnis haben die Käufer bzw. die Klägerin nicht nachgewiesen, dass ein derartiges Besitzrecht die Verkäuferin in rechtlich zulässiger Weise von der faktischen Einwirkung auf ihr Grundstück ausgeschlossen hätte.

Die Tatsache eines fehlenden Anschaffungsvorgangs durch Übertragung des Eigentums und damit das Fehlen einer Voraussetzung für die Förderung des Eigentumserwerbs war auch bereits bei Antragstellung im März 2004 gegeben gewesen. In Unkenntnis dieser Umstände hat der Beklagte mit Bescheid vom 6. Juli 2004 die Eigenheimzulage festgesetzt. Erst durch die beantragte Rückerstattung der für den vermeintlichen Anschaffungsvorgang geleisteten Grunderwerbsteuer im Jahr 2012 erhielt der Beklagte Kenntnis von dem gescheiterten Eigentumsübergang. Ihm ist die Tatsache daher nachträglich bekannt geworden.

Die nachträgliche Kenntnisnahme beruht auf Umständen, die in der Sphäre der Klägerin angelegt gewesen sind. So hat diese in ihrem Antrag auf Eigenheimzulage vom 17. März 2004 angegeben, dass gemäß einem notariellen Kaufvertrag vom 27. Dezember 2002 der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten am gleichen Tage erfolgen sollte. In der geforderten Angabe zum Beginn der Eigennutzung gab die Klägerin den 1. Mai 2003 an. Die zunächst fehlenden Angaben bzw. Nachweise, wie Kaufvertrag, Anmeldebestätigung und Finanzierungs- und Zahlungsnachweis forderte der Beklagte mit Schreiben vom 20. April 2004 an. Die Klägerin legte daraufhin den Kaufvertrag sowie die Anmeldebestätigung der Gemeinde vor.

Aus einem Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin und steuerlichem Beraters eines weiteren Käufers, ihres Bruders, vom 9. August 2004 ergibt sich, dass das Problem der Finanzierung des Hauses in einem Gespräch am 2. Dezember 2003 an Amtsstelle bereits thematisiert worden war. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin führt dazu aus, dass es im Januar 2004 den Käufern gelungen sei, die Finanzierung des Hauses zu erreichen. 2 Monate später sei dann der Antrag auf Eigenheimzulage gestellt worden.

Dementsprechend setzte der Beklagte mit Bescheid vom 6. Juli 2004 die Eigenheimzulage für 2003-2010 fest, ohne vom fehlenden Übergang des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentums auf die Klägerin und die Miterwerber Kenntnis gehabt zu haben.

Die Festsetzung der Zulage beruhte auf dem Vertrauen des Beklagten, dass mit der angeblich sichergestellten Finanzierung die Zahlung des Kaufpreises gemäß den Regelungen des notariellen Vertrages ermöglicht wurde. Dass eine Zahlung nicht erfolgt ist bzw. von den Käufern geleistete Zahlungen nicht zu ihrer Eigentumsumschreibung im Grundbuch geführt haben, ist daher durch das Erklärungsverhalten der Klägerin und der Miterwerber dem Beklagten nicht bekannt geworden. Diesbezüglich hat die Klägerin den Beklagten bei Antragstellung und Festsetzung der Zulage getäuscht.

Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin im Klageverfahren stand eine Finanzierung von Anfang an in Zweifel. Eine Bankfinanzierung scheiterte danach bereits in der Zeit unmittelbar nach dem notariellen Vertragsabschluss Ende Dezember 2002, wenn nicht bereits früher. Dies war den Käufern damals auch bekannt gewesen. Gleichwohl beantragte die Klägerin -ohne durch Kaufpreiszahlung eine Eigentumsübertragung bewirken zu können- die Eigenheimzulage.

Dabei gab sie im Antrag vom März 2004 unzutreffend an, dass Gefahren, Nutzen und Lasten am 27. Dezember 2002 übergegangen seien. Bereits hierdurch wurde versucht, den Beklagten über den nach wie vor nicht eingetretenen Übergang des (wirtschaftlichen) Eigentums zu täuschen.  Ebenso wurde er durch die unzutreffende Behauptung, eine Finanzierung stehe, darüber getäuscht, dass bis zum Zeitpunkt der Antragstellung kein Eigentumsübergang erfolgt sein konnte.

Unmaßgeblich in diesem Zusammenhang ist das Schreiben der Verkäuferin vom 6. April 2004, da hierdurch die fehlende Kaufpreiszahlung für den Übergang von Gefahren, Nutzen und Lasten nicht ersetzt werden konnte. So wäre aufgrund einer im Schreiben behaupteten angeblichen internen Finanzierung oder eines Mitkaufes die Eigenheimzulage nicht festzusetzen gewesen. Voraussetzung bzw. Anknüpfungspunkt für die Festsetzung der Eigenheimzulage war für den Beklagten allein der Eintritt eines Eigentumsübergangs gemäß den Regelungen des notariellen Kaufvertrags vom 27. Dezember 2002.

In den folgenden Jahren des Förderzeitraums ist ebenso wenig eine Kaufpreiszahlung  gemäß dem notariellen Vertrag erfolgt. Auch hierüber täuschte die Klägerin den Beklagten durch die weitere Vereinnahmung der jährlich geleisteten Zulagen. Weder die von den Rechtsnachfolger der Verkäuferin im März 2009 aufgestellte Forderung zur Leistung des Kaufpreises noch die in der Folge ergangenen Entscheidungen des Landgerichts vom 23. Dezember 2009 sowie des Oberlandesgerichts vom 10. November 2010 veranlassten die Klägerin zu einer Klarstellung gegenüber dem Beklagten bezüglich des gescheiterten Eigentumsübergangs. Dabei hat die Klägerin insbesondere den deutlichen Hinweis des Oberlandesgerichtes in seinem Beschluss vom 10. November 2010 unter 1.3., dass die Eigenheimzulage zurückzuzahlen sei, weil der Kaufpreis nicht gezahlt worden sei, nicht zum Anlass genommen, eine Korrektur der Festsetzung durch den Beklagten zu veranlassen. Stattdessen wurde unter Ausnutzung des beim Beklagten fortbestehenden Irrtums über die fehlende Voraussetzung zur Gewährung der Eigenheimzulage ein unberechtigter Vorteil weiterhin in Anspruch genommen.

Unter Würdigung des gesamten bekannten Sachverhalts zur gescheiterten Abwicklung des Eigentumsübergangs kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass es sich dabei seitens der Klägerin und der übrigen Käufer um ein geplantes Vorgehen gehandelt hat, nach dem erst durch Vereinnahmung der Eigenheimzulage die Zahlungsverpflichtung teilweise erfüllt werden sollte.

Hierdurch kommt die Anwendung der auf 10 Jahre verlängerten Festsetzungsverjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zum Tragen. Somit liegen die Voraussetzungen für eine Aufhebung der betreffenden Eigenheimzulagefestsetzungen nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit § 155 Abs. 4 AO, § 15 Abs. 1 S. 1 EigZulG vor, da innerhalb von 10 Jahren seit Antragstellung die Aufhebung mit Bescheid vom 25. Oktober 2012 erfolgte.

Durch die Abgabe des Antrags auf Eigenheimzulage im Jahr 2004 begann gemäß § 170 Abs. 3 AO in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG die Frist für die Aufhebung oder Änderung der Festsetzung einer Steuervergütung mit Ablauf des Jahres 2004 zu laufen. Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO betrug sie wegen der durch vorsätzlich falsche Angaben bewirkten Festsetzung 10 Jahre und lief somit bis zum Ablauf des Jahres 2014.

Soweit umstritten ist, ob die Vorschrift des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach bei einer Steuerhinterziehung die Festsetzungsfrist zehn Jahre beträgt, hier anzuwenden ist, folgt der Senat der dies bejahenden Auffassung.

Bei dem Eigenheimzulage-Betrug handelt es sich nicht um eine Steuerhinterziehung i. S. des § 370 AO, weil die Eigenheimzulage keine Steuer ist (vgl. auch für eine entsprechende Anwendung für Investitionszulagen: Klein, AO, 9. Aufl., § 370 Textziffer 12 f., § 169 Textziffer 11). Eine Anwendbarkeit von § 169 Abs. 2 Satz 2 AO folgt auch nicht unmittelbar aus § 15 Abs. 2 EigZulG, weil es sich dabei um eine Zuständigkeitsvorschrift handelt. Aus § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, wonach für die Eigenheimzulage die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend gelten, folgt aber aus rechtssystematischen und teleologischen Gründen, dass das Erschleichen der Eigenheimzulage als vorsätzliche Straftat vom Unrechtsgehalt her ohne Weiteres mit einer Steuerhinterziehung i. S. des § 370 AO, einer Steuerhehlerei i. S. des § 71 AO oder dem ungerechtfertigten Erlangen einer Prämie oder Zulage vergleichbar ist.

Allerdings bildet der Normtext die Grenze für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift. Der Umstand, dass in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO der Subventionsbetrug nicht ausdrücklich erwähnt ist, hindert indes eine entsprechende Anwendung dieser Regelung auf den Fall des Subventionsbetruges nicht, da die gebotene Gleichbewertung von Steuerhinterziehung und Subventionsbetrug (s. auch § 15 Abs. 2 EigZulG) eine Wertungslücke im Anwendungsbereich der sogenannten langen Festsetzungsverjährung aufzeigt und deshalb aus Gründen der Sachgerechtigkeit eine korrigierende Ergänzung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO erfordert. Weiterhin kann der Bezugnahme in § 15 Abs. 1 EigZulG auf die entsprechende Anwendung der für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung eine zumindest stillschweigende Verweisung auf die entsprechende Anwendbarkeit des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO im Falle des Eigenheimzulage-Betruges entnommen werden (vgl. auch BFH Urteil vom 28. August 1997 III R 3/94, Bundessteuerblatt II 1997, 827 für die Investitionszulage).

Dem steht das aus Art. 103 Abs. 2 Grundgesetz (GG) abgeleitete Analogieverbot nicht entgegen, weil es im Streitfall nicht um die Begründung eines neuen materiell-rechtlichen Steuertatbestandes geht, sondern um die entsprechende Anwendung einer Verfahrensvorschrift. Auch die Erkenntnis, dass Vorschriften des formellen Rechts einen materiell-rechtlichen Charakter haben können (siehe z. B. Jarass/Pieroth, GG, 10. Aufl., Art. 84 Textziffer 4 a zu den sogenannten doppelgesichtigen Normen), führt zu keinem anderen Ergebnis, da § 169 Abs. 2 Satz 2 AO eine formale Regelung darstellt; jedenfalls ist eine analoge Anwendung von Vorschriften des Verjährungsrechts nicht ausgeschlossen (siehe z. B. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., Überblick vor § 194 Textziffer 12 m. N.).

Nach alledem handelt es sich nicht um die Neuschöpfung oder Erweiterung eines materiell-rechtlichen Steuertatbestandes, sondern um die Konkretisierung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO durch Ausfüllung einer sicher erkennbaren Wertungslücke, so dass keine unzulässige Analogie vorliegt (vgl. allgemein dazu etwa Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage, § 4 Textziffer 184 ff., 192). Unter Berücksichtigung dessen ist das auch im Steuerrecht geltende Bestimmtheitsgebot (siehe dazu etwa Jarass/Pieroth, a. a. O., Artikel 20, Textziffer 57 f.) nicht verletzt, zumal der Richter nicht nur an das Gesetz, sondern auch an das Recht gebunden ist (Art. 20 Absatz 3 GG).

Aus diesen Gründen ist an der auf den vorliegenden Streitfall übertragbaren Rechtsprechung des BFH festzuhalten, wonach aus der im Investitionszulagegesetz - ebenfalls - vorgeschriebenen entsprechenden Anwendung der für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung die Anwendbarkeit der langen Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO folgt (vgl. das Urteil vom 28. August 1997 III R 3/94, Bundessteuerblatt II 1997, 827).

Ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitigen Aufhebungsbescheides folgen ferner nicht aus der in der Literatur vertretenen Gegenmeinung, die eine Verlängerung der Festsetzungsfrist für den Subventionsbetrug ablehnt (siehe z. B. Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage, § 169 Textziffer 60 m. N.). Dieser Auffassung ist nicht zu folgen, da sie sich mit dem Problem der Wertungslücke nicht bzw. nicht überzeugend auseinandersetzt.

Der Senat sieht hiermit den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Erlangung ungerechtfertigter Vergütungen als erfüllt an (so auch direkt im Sinne einer Steuerhinterziehung und nicht eines Subventionsbetruges: Wacker, Kommentar zum Eigenheimzulagegesetz, 3. Auflage § 11 Tz. 21). Damit sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 EigzulG die für Steuerverkürzung geltenden Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden (zum Ganzen Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28. August 2009 11 V 11151/09, EFG 2010, 4).

Der Beklagte konnte daher noch im Jahr 2012 mit Wirkung ab dem Förderzeitraum 2003 die gegenüber der Klägerin erfolgte Festsetzung der Eigenheim- und Kinderzulage aufheben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.