Bundesfinanzhof Beschluss, 20. Mai 2016 - III B 62/15

bei uns veröffentlicht am20.05.2016

Tenor

Die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 29. April 2015  2 K 4/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten für das Beschwerdeverfahren betreffend den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 bis 31. Dezember 2008 hat der Kläger zu 1. zu tragen.

Im Übrigen tragen die Kläger zu 1. und 2. die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurden in den Streitjahren 2005 bis 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Eigentümer eines 13 Objekte umfassenden Immobilienbestandes mit insgesamt … Wohnungen, den er weitgehend an Dritte vermietete. Mit notariellen Verträgen vom … 2007 veräußerte der Kläger sämtliche Immobilien.

2

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) führte für die Jahre 2005 bis 2008 eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, der Kläger habe ab dem 1. Januar 2004 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Er forderte den Kläger auf, das ihm zustehende Gewinnermittlungswahlrecht auszuüben und eine Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung oder durch Bestandsvergleich einzureichen. Daraufhin übersandte der Steuerberater des Klägers mit Schreiben vom 8. September 2010 für die Jahre 2005 bis 2008 eine Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung, wies zugleich aber darauf hin, dass damit keine Zustimmung zu den Prüfungsfeststellungen erteilt werde. Mit weiterem Schreiben vom 9. September 2010 teilte der Steuerberater mit, dass dem Prüfer bereits am 25. August 2010 mündlich mitgeteilt worden sei, dass es aus Gründen der Vereinfachung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes bleibe und damit die Mitwirkungspflicht nach § 200 Abs. 1 der Abgabenordnung erfüllt sei. Das FA erließ aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2008.

3

Mit Einspruch wandten sich die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 und die gesonderten Feststellungen der Verlustvorträge zum 31. Dezember 2005 bis zum 31. Dezember 2008. Der Kläger wandte sich zudem gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2008 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 2005 bis zum 31. Dezember 2008. Im Laufe des Einspruchsverfahrens verständigten sich die Beteiligten über fünf der sieben strittigen Punkte. Keine Einigung wurde zur Frage der zugrunde zu legenden Gewinnermittlungsart und der Einbeziehung des Objekts X-Straße 46 in den gewerblichen Grundstückshandel erzielt. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2012).

4

Im sich anschließenden Klageverfahren erließ das FA am 5. Februar 2014 und 17. April 2014 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide, mit denen es u.a. die im Einspruchsverfahren getroffene tatsächliche Verständigung umsetzte. Die Klage blieb erfolglos.

5

Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Entscheidungsgründe

6

II. Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet und deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Sofern Zulassungsgründe überhaupt in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Form geltend gemacht wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor.

7

1. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO wegen eines Rechtsfehlers zuzulassen, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen.

8

a) Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) schwerwiegende Rechtsfehler aufweist und deshalb objektiv willkürlich erscheint oder greifbar gesetzwidrig ist. Das kann der Fall sein, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat oder sein Urteil auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht (Senatsbeschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116). Hingegen reichen unterhalb dieser Schwelle liegende, auch erhebliche Rechtsfehler nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Mai 2011 IX B 121/10, BFH/NV 2011, 1391). Diese Voraussetzungen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers sind in der Beschwerdeschrift darzulegen (BFH-Beschluss vom 24. Juli 2006 IX B 208/05, BFH/NV 2006, 2269), insbesondere der schwerwiegende Fehler, seine Offensichtlichkeit sowie seine Korrekturmöglichkeit im Revisionsverfahren (z.B. Senatsbeschluss vom 12. November 2012 III B 186/11, BFH/NV 2013, 236; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 116 FGO Rz 202).

9

b) Eine Revisionszulassung wegen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers scheidet im Hinblick auf die Frage der Wahl der Gewinnermittlungsart aus.

10

aa) Soweit die Kläger rügen, das FG habe zu Unrecht aus den Schreiben des Steuerberaters der Kläger vom 8. und 9. September 2010 den Schluss gezogen, der Kläger habe mit der dem Schreiben vom 8. September 2010 beigefügten Einkünfteberechnung sein Gewinnermittlungswahlrecht zugunsten der Einnahmenüberschussrechnung ausgeübt, wird ihr Vortrag den genannten Darlegungsanforderungen nicht gerecht. Sie legen bereits keinen schwerwiegenden Fehler dar, sondern setzen lediglich ihre eigene Beurteilung der Tatsachen- und Beweiswürdigung an die Stelle der Bewertung des FG.

11

bb) Das FG hat sich darüber hinaus auch mit dem von den Klägern angeführten BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07 (BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659) auseinandergesetzt, wonach derjenige, der keinen Gewinn ermitteln will, auch (durch schlüssiges Verhalten) keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen hat. Es kam jedoch auf der Grundlage der Würdigung einer Vielzahl von Umständen zu dem Ergebnis, dass dem Kläger klar war, dass er einen Gewinn ermittle und sich verbindlich für eine Gewinnermittlungsmethode entschieden habe. Insoweit wird aus den Darlegungen der Kläger auch nicht hinreichend deutlich, worin die Offensichtlichkeit des Rechtsanwendungsfehlers liegen soll und wie --angesichts der bestehenden Bindung des BFH an die Tatsachenwürdigung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)-- in einem Revisionsverfahren eine Korrektur erfolgen könnte.

12

cc) Soweit die Kläger rügen, das FG hätte bei tatsächlicher Unsicherheit über die Gewinnermittlungsart den Betriebsvermögensvergleich als Grundform der Gewinnermittlung anwenden müssen, scheidet ein schwerwiegender Rechtsfehler schon deshalb aus, weil das FG keine derartige tatsächliche Unsicherheit angenommen hat.

13

c) Ebenso wenig haben die Kläger einen qualifizierten Rechtsanwendungsfehler dargelegt, soweit sie geltend machen, das FG habe zu Unrecht das Objekt X-Straße 46 in den gewerblichen Grundstückshandel einbezogen. Das FG hat die von den Klägern geltend gemachten Umstände (Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung; Mängelbeseitigungsmaßnahmen am Objekt; Zeiten der Vermietung und des Leerstandes; Finanzierung des Erwerbs) in seine Gesamtabwägung einbezogen. Soweit das FG diesen Umständen im Verhältnis zu den anderen vom FG berücksichtigten Tatsachen nicht dasselbe ausschlaggebende Gewicht eingeräumt hat wie die Kläger, deutet dies nur auf eine andere Tatsachen- und Beweiswürdigung, nicht indessen auf objektive Willkür oder greifbare Gesetzwidrigkeit hin.

14

d) Auch soweit die Kläger rügen, das FG habe hinsichtlich des Objekts X-Straße 46 sowohl den Einlagewert als auch den Einlagezeitpunkt fehlerhaft bestimmt, wenden sie sich im Ergebnis gegen eine ihrer Ansicht nach fehlerhafte Tatsachen- und Beweiswürdigung und machen keinen qualifizierten Rechtsanwendungsfehler geltend.

15

2. Die Revision ist nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) wegen einer Abweichung des Urteils des FG von anderen Entscheidungen zuzulassen.

16

a) Die Zulassung der Revision aus diesem Grund setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487; Senatsbeschluss vom 30. September 2013 III B 20/12, BFH/NV 2014, 58). Ferner muss das Urteil des FG im Grundsätzlichen von der Divergenzentscheidung abweichen (BFH-Beschluss vom 22. April 2013 IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267, Rz 2, m.w.N.). Es genügt nicht, wenn das FG Rechtsprechungsgrundsätze auf die Besonderheiten des Einzelfalls fehlerhaft angewendet hat (BFH-Beschlüsse vom 8. August 2013 II B 3/13, BFH/NV 2013, 1805, und vom 19. August 2013 IX B 67/13, BFH/NV 2013, 1797).

17

Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, genau bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. Senatsbeschluss vom 11. März 2011 III B 76/10, BFH/NV 2011, 981). Außerdem muss sich aus der Beschwerdebegründung ergeben, dass dem Streitfall ein Sachverhalt zugrunde liegt, der mit dem der Divergenzentscheidung vergleichbar ist und es sich um eine identische Rechtsfrage handelt (z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 58). Dabei muss der Beschwerdeführer von den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ausgehen, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision grundsätzlich binden (BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850).

18

b) Soweit die Kläger in Bezug auf die Frage der Wahl der Gewinnermittlungsmethode Divergenzen rügen, genügt ihr Vorbringen bereits nicht den Darlegungsanforderungen.

19

aa) Hinsichtlich der gerügten Abweichung des FG-Urteils vom BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 und weiteren unter III.2, III.1.2 ihres Schriftsatzes vom 3. Juni 2015 genannten Urteilen fehlt es insbesondere an der Darlegung, dass der angegriffenen FG-Entscheidung und den betreffenden BFH-Entscheidungen vergleichbare Sachverhalte zugrunde liegen. Tatsächlich ging es etwa im BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 um die Frage, ob den Aufzeichnungen über Einnahmen und Werbungskosten, die der Steuerpflichtige für Zwecke der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erstellt hat, bei einer späteren Umqualifizierung der Einkünfte ein Erklärungswert im Hinblick auf die Wahl einer Gewinnermittlungsart zukommt. Dagegen ging das FG in der angegriffenen Entscheidung davon aus, dass der Kläger vom FA bereits aufgefordert wurde, eine verbindliche Wahl der Gewinnermittlungsmethode zu treffen und dass er diese Wahl daraufhin mit den Schreiben vom 8. und 9. September 2010 getroffen hat.

20

bb) Soweit die Kläger eine Abweichung von den Urteilen des Bundesgerichtshofs vom 15. Juni 1960 V ZR 191/58 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1960, 1805) und vom 24. September 1980 VIII ZR 299/79 (NJW 1981, 43) rügen, fehlt es jedenfalls an der Herausstellung eines entsprechenden Rechtssatzes aus dem angegriffenen FG-Urteil und an Darlegungen zur Vergleichbarkeit der Sachverhalte.

21

cc) Ebenso wenig setzen sich die Kläger mit der Vergleichbarkeit der Sachverhalte in Bezug auf die gerügte Divergenz zum Urteil des FG Niedersachsen vom 16. Oktober 2013  9 K 124/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 243) auseinander. Hierzu hätte insbesondere Anlass bestanden, weil das FG in der angegriffenen Entscheidung ausführlich begründet hat, warum es --ebenso wie das FG Niedersachsen-- die Sachverhaltskonstellationen Wechsel der Gewinnermittlungsart und Rückgängigmachung eines zuvor erklärten Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht für vergleichbar hält.

22

c) Eine Zulassung der Revision scheidet ferner aus, soweit die Kläger Divergenzen im Hinblick auf die Frage der Einbeziehung des Grundstücks X-Straße 46 in den gewerblichen Grundstückshandel rügen.

23

aa) Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 X R 108/90 (BFH/NV 1994, 84) kein Rechtssatz, wonach ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren zwischen Erwerb und Veräußerung einer Einbeziehung dieses Objekts in den gewerblichen Grundstückshandel entgegenstehe. Vielmehr hat der BFH ausgeführt, dass nicht generell alle Grundstücke außer Betracht bleiben können, die der Steuerpflichtige länger als zehn Jahre im Eigentum hat.

24

bb) Soweit die Kläger eine Abweichung vom BFH-Urteil vom 14. Mai 2003 XI R 8/02 (BFH/NV 2003, 1315) rügen, fehlt es jedenfalls an einer Darlegung zur Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Während es in der genannten BFH-Entscheidung um die indizielle Wirkung der Übernahme erheblicher Kosten für die Einrichtung einer Gaststätte in einem Gebäude ging, hat das FG in der angegriffenen Entscheidung festgestellt, dass Renovierungen an dem Gebäude X-Straße 46 durchgeführt wurden, die zumindest nicht allein der Vermietbarkeit, sondern auch der Erreichung eines verkaufsfähigen Zustands dienten.

25

cc) Nicht hinreichend dargelegt haben die Kläger, welchen Ausführungen des FG sie den Rechtssatz entnehmen, dass die Vermietungsabsicht in einer Leerstandszeit nach langjähriger Vermietung entfällt. Tatsächlich hat sich das FG unter II.2.d auch eingehend damit befasst, inwieweit der Kläger ernsthafte Vermietungsbemühungen unternommen hat.

26

dd) Entgegen der Darlegung der Kläger hat das FG nicht den Rechtssatz aufgestellt, dass eine langfristige Fremdfinanzierung des Objekterwerbs kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung sei. Vielmehr geht es unter II.2.d der Entscheidungsgründe insoweit ausdrücklich von einer grundsätzlichen Indizwirkung aus. Einen Rechtssatz, dass dieses Kriterium nicht im Rahmen einer Gesamtabwägung gegenüber anderen Indizien gewichtet werden dürfe, haben die Kläger aus der BFH-Rechtsprechung schon nicht hinreichend herausgearbeitet.

27

ee) Soweit die Kläger ein Abweichen des FG von der ständigen Rechtsprechung des BFH rügen, nach der die Feststellung einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Grundstücksankaufs erforderlich sei, wird aus der FG-Entscheidung nicht hinreichend herausgestellt, aus welchen Ausführungen die abweichenden Rechtssätze entnommen werden. Ebenso wenig sind Divergenzentscheidung und die daraus entnommenen Rechtssätze hinreichend bestimmt bezeichnet.

28

ff) Offen bleibt, welchen Ausführungen der Vorentscheidung die Kläger den Rechtssatz entnehmen, dass ein grundsätzlich dem Privatvermögen zuzuordnendes Grundstück zu einem gewerblichen Grundstückshandel gehöre, wenn dieses Grundstück zeitgleich mit den Grundstücken eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert werde. Tatsächlich geht das FG unter II.2.a davon aus, dass die Zuordnung des betreffenden Grundstücks zum Betriebs- oder Privatvermögen von sämtlichen objektiven Umständen des Einzelfalls abhängt und würdigt diese unter II.2.d ausführlich.

29

gg) Schließlich wird auch der Rechtssatz, dass bei einer Teilwertermittlung eine in unmittelbarem zeitlichen Anschluss tatsächlich erfolgende Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen Dritten unberücksichtigt bleibe, nicht aus den Gründen der Vorentscheidung herausgearbeitet. Das FG hat diesen Umstand unter II.3.d ausführlich gewürdigt. Dass es dabei nicht zu dem von den Klägern gewünschten Ergebnis gelangt ist, begründet keine Divergenz.

30

3. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers zuzulassen, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

31

a) Die Rüge der Kläger, das FG habe den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs dadurch verletzt, dass es eine Überraschungsentscheidung getroffen habe, ist nicht begründet.

32

aa) Eine gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) verstoßende Überraschungsentscheidung liegt nur vor, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2012 VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767, m.w.N.). Eine unzulässige Überraschungsentscheidung ist dagegen nicht gegeben, wenn das FG das angefochtene Urteil auf einen rechtlichen Gesichtspunkt gestützt hat, der im bisherigen Verfahren zumindest am Rande angesprochen worden ist (z.B. BFH-Beschluss vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784, m.w.N.).

33

bb) Soweit die Kläger geltend machen, das FG habe seine Rechtsauffassung zur Wahl der Gewinnermittlungsart überraschend mit dem Schreiben des Steuerberaters vom 9. September 2010 begründet, liegt kein Fall der Überraschungsentscheidung vor. Zum einen muss ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter damit rechnen, dass das FG für die Frage der Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts den diesbezüglichen Schriftverkehr zwischen Steuerpflichtigem und FA vollständig auswertet. Zum anderen wurde dieses Schreiben jedenfalls in der mündlichen Verhandlung vom 11. März 2015 bei der Vernehmung des früheren Steuerberaters der Kläger ausdrücklich thematisiert.

34

cc) Eine Überraschungsentscheidung lässt sich auch nicht aus dem Vortrag der Kläger ableiten, dass das FG im Hinblick auf die Einbeziehung des Objekts verschiedene Umstände --namentlich die langfristige Finanzierung, die Gesamtschau sämtlicher Objekte und die damit einhergehende "Infektion" sowie die dem Grunde nach nicht brauchbare Aussage des Sachverständigen-- überraschenderweise zu Lasten des Klägers gewürdigt habe.

35

Die Kläger mussten bereits aufgrund des Schreibens des FA vom 17. Februar 2014 damit rechnen, dass die genannten Aspekte auch in anderer Weise gewürdigt werden könnten, als von ihnen gewünscht. Im Übrigen ist das FG weder verpflichtet, mit den Beteiligten vorab umfassend alle für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte zu erörtern (BFH-Beschluss vom 25. Mai 2000 VI B 100/00, BFH/NV 2000, 1235) noch obliegt ihm eine allgemeine Hinweispflicht in dem Sinne, dass es seine mögliche Beurteilung andeuten müsste (Senatsbeschluss vom 17. Oktober 2012 III B 68/12, BFH/NV 2013, 362).

36

b) Die Revision ist auch nicht wegen eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO zuzulassen.

37

aa) Nach dieser Vorschrift entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß liegt u.a. dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (z.B. Senatsbeschluss vom 22. April 2013 III B 115/12, BFH/NV 2013, 1114).

38

bb) Soweit die Kläger meinen, das FG habe zur Frage der Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts das Schreiben des Steuerberaters vom 9. September 2010 und dessen Zeugenaussage unzutreffend gewürdigt, verkennen sie, dass eine vermeintlich fehlerhafte Interpretation einer Erklärung durch das FG als solche nicht zu einem Verfahrensfehler führt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. September 2010 IV B 60/09, BFH/NV 2011, 439).

39

cc) Ebenso wenig ergibt sich hinsichtlich der Frage der Einbeziehung des Objekts X-Straße 46 in den gewerblichen Grundstückshandel ein Verfahrensfehler.

40

Soweit die Kläger die Nichtberücksichtigung von zwei Zeugenaussagen (A und B) rügen, in denen eine Vermietungsabsicht bestätigt worden sei, hat das FG diese unter II.2.d der Entscheidungsgründe gewürdigt. Es kam jedoch zu dem Ergebnis, dass hieraus keine nachhaltige Vermietungsabsicht gefolgert werden könne, weil die Zeugen bereits nach einmaligem Besichtigungstermin von einer mangelnden Eignung des Objekts ausgegangen seien.

41

Auch mit der Frage, ob das Objekt als Wohnheim nutzbar sei und inwieweit sich eine solche Nutzungsmöglichkeit auf die Teilwertermittlung auswirke, hat sich das FG unter II.3.b der Entscheidungsgründe eingehend befasst.

42

Schließlich hat sich das FG unter II.3.d der Entscheidungsgründe auch mit dem Umstand auseinandergesetzt, dass und zu welchem Preis das Objekt im Jahr 2007 veräußert wurde. Es hat insoweit jedoch auch andere Bewertungsgesichtspunkte (übliche Quadratmeterpreise im Einlagezeitpunkt) in die Gesamtbetrachtung einbezogen und ist deshalb zu dem Schluss gelangt, dass dieser spätere Einzelveräußerungspreis keinen Rückschluss auf die Wertverhältnisse zu den tatsächlich in Betracht kommenden früheren Einlagezeitpunkten zulasse.

43

c) Aus Letzterem ergibt sich ferner, dass das FG auch durch Nichteinvernahme der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung benannten Zeugin C keinen Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO begangen hat.

44

aa) Ein Verstoß gegen die aus § 76 Abs. 1 FGO folgende Sachaufklärungspflicht liegt vor, wenn das FG einen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergeht. Für die Frage allerdings, ob ein Beweisantrag entscheidungserheblich ist, kommt es auf den materiell-rechtlichen Standpunkt des FG an. Das gilt auch dann, wenn dieser unrichtig sein sollte (vgl. BFH-Beschluss vom 28. April 2014 X B 12/14, BFH/NV 2014, 1383). Denn die Frage, ob die Rechtsauffassung des FG in der Sache zutrifft, ist eine Frage materiellen Rechts.

45

bb) Das FG ist auf der Grundlage seines materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkts folgerichtig davon ausgegangen, dass für die Bemessung des Teilwerts die zu den in Betracht kommenden (früheren) Einlagezeitpunkten üblichen Quadratmeterpreise zugrunde zu legen sind und hat dem unter veränderten Marktbedingungen in 2007 zustande gekommenen Veräußerungspreis keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen. Es durfte daher auch davon ausgehen, dass die Zeugenaussage zum Zustandekommen dieses Einzelveräußerungspreises nicht entscheidungserheblich ist.

46

d) Schließlich haben die Kläger schon nicht hinreichend einen Verfahrensfehler dargelegt, soweit sie unter Bezugnahme auf die im BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 52/94 (BFH/NV 1995, 606) entwickelten Grundsätze geltend machen, das FG habe den Beweis des ersten Anscheins außer Betracht gelassen und sei von einem atypischen Geschehensablauf ausgegangen, obwohl es zuvor nicht alle Beweise erhoben habe, um diesen Beweis als widerlegt anzusehen. Bereits nach eigener Darlegung der Kläger hat das FG die Zeugen D, A und B vernommen. Damit richtet sich der Einwand der Kläger nicht dagegen, dass das FG eine notwendige Zeugenvernehmung unterlassen hat, sondern gegen die vom FG vorgenommene --dem materiellen Recht zuzuordnende-- Beweiswürdigung. Im Hinblick auf die unterlassene Vernehmung der Zeugin C haben die Kläger --insbesondere unter Berücksichtigung der vom FG angenommenen mangelnden Entscheidungserheblichkeit der Zeugenaussage-- schon nicht hinreichend deutlich gemacht, welcher Anscheinsbeweis durch diese Zeugenaussage hätte entkräftet werden müssen.

47

4. Auch mit den Einwendungen gegen die vom FG getroffene Kostenentscheidung können die Kläger nicht durchdringen.

48

a) Nach § 145 FGO ist die Anfechtung der Entscheidung über die Kosten unzulässig, wenn nicht gegen die Entscheidung in der Hauptsache ein Rechtsmittel eingelegt wird. Aus dieser Vorschrift folgt, dass die Revision wegen eines der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO, der allein die Kostenentscheidung betrifft, nicht zuzulassen ist. Die Rüge einer fehlerhaften Kostenentscheidung kann damit nicht zur Zulassung der Revision führen, wenn der Nichtzulassungsbeschwerde in der Hauptsache der Erfolg zu versagen ist (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Januar 2014 III B 20/13, BFH/NV 2014, 704, m.w.N.). Die Ausnahme in § 128 Abs. 4 Satz 2 FGO, wonach eine Nichtzulassungsbeschwerde in Streitigkeiten über Kosten statthaft ist, hat nur für solche Urteile Bedeutung, deren Gegenstand in der Hauptsache Kosten sind (vgl. Senatsbeschluss vom 24. Oktober 1995 III B 169/95, BFH/NV 1996, 430).

49

b) Das FG hat den Klägern gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten auferlegt. Da im Hinblick auf die Hauptsacheentscheidung, die keine Kosten betraf, eine Revisionszulassung nicht in Betracht kommt, kann die Rüge, das FG habe eine fehlerhafte Kostenentscheidung getroffen, der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen. Abgesehen davon werden im Hinblick auf die Kostenentscheidung in der Beschwerdeschrift keine Revisionszulassungsgründe genannt. Dort wird allein die --vermeintliche-- Unrichtigkeit der Kostenentscheidung dargetan. Die Nichtzulassungsbeschwerde dient aber nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Entscheidungen zu gewährleisten.

50

5. Soweit die Kläger darüber hinaus die materielle Fehlerhaftigkeit der vom FG zur Hauptsache getroffenen Entscheidung rügen, wird hiermit kein Zulassungsgrund geltend gemacht. Von einer weitergehenden Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

51

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO.

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Finanzgericht Hamburg Urteil, 29. Apr. 2015 - 2 K 4/13

bei uns veröffentlicht am 29.04.2015

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten sich darüber, nach welcher Gewinnermittlungsart die Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zu ermitteln sind und ob die Immobilie L-Straße zum Betriebsvermögen gehörte. 2 Die Kläger sind verhe

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Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten sich darüber, nach welcher Gewinnermittlungsart die Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zu ermitteln sind und ob die Immobilie L-Straße zum Betriebsvermögen gehörte.

2

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Geschäftsführerin der A GmbH (im Folgenden A).

3

Der Kläger war Eigentümer der nachfolgend aufgeführten Immobilien.

4

Immobilie

Anschaffung

L-Straße

... 1995

M-Straße 1

... 2000

M-Straße 2

... 2000

M-Straße 3

... 2000

N-Straße

... 2002

O-Straße

... 2003

P-Straße 1

... 2004

Q-Straße

... 2004

R-Straße

... 2005

P-Straße 2

... 2005

S-Straße

... 2005

T-Straße

... 2006

Erbbaurecht betr. O-Straße 1

        

5

Der Kläger erzielte aus den ... Wohnungen umfassenden Immobilien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Gegenüber Versorgungsunternehmen und Mietern trat der Kläger unter den Firmenbezeichnungen "B Hausverwaltung" oder "C GmbH" auf. Für die Mietwohnungsgrundstücke unterhielt er ... Darlehns- und ... Girokonten.

6

Das Mehrfamilienhaus L-Straße war bis Ende 2002 an die EE ... vermietet. Gegenstand der Vermietung waren 15 Einzel- und fünf Doppelzimmer. Für die Durchführung notwendiger Reparaturarbeiten zahlte die EE nach Beendigung des Mietverhältnisses eine Pauschale von ... € an den Kläger und die Miete bis einschließlich März 2003 weiter. Im Anschluss daran erfolgte keine Vermietung mehr, obwohl der Kläger dem Beklagten zunächst eine erneute Vermietung an die EE für die Zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2006 durch Vorlage eines verfälschten Mietvertrages vorspiegelte. In den Jahren 2003/2004 wurde das Gebäude renoviert und modernisiert, u. a. wurde die Heizung erneuert. Steuerlich wurde ein Gesamtaufwand von ... € geltend gemacht.

7

Im Juni 2007 bot der Kläger über das A der D GmbH (im Folgenden D) die Räume in der L- Straße für die vorübergehende Unterbringung von ... an. Nach der Planung des Klägers sollten die Zimmer zu diesem Zweck renoviert und neu möbliert und zu einer Miete von ... € pro Einzelzimmer und Tag bzw. ... € pro Doppelzimmer und Tag vermietet werden.

8

Nach schriftlicher, im Einspruchsverfahren eingeholter Auskunft der zuständigen Mitarbeiter von D, der Zeugen E (geb. ...) und F, vom 13.08.2012 kam nach einer Besichtigung eine Anmietung wegen der "sehr einfachen, etwas heruntergekommenen Ausstattung" nicht in Betracht. Verhandlungen hätten (über die einmalige Besichtigung hinaus) nicht stattgefunden, Preisvorstellungen seien nicht geäußert worden. Eine Anmietung der Zimmer wäre zudem nicht durch D, sondern durch die jeweiligen Kunden erfolgt.

9

Mit Immobilien-Alleinauftrag vom 02./03.05.2007 beauftragte der Kläger die G GmbH mit der Veräußerung des Immobilienpakets. Gegenstand des Vermittlungsauftrags war auch das Objekt L-Straße. Des Weiteren erteilte der Kläger am 15.08.2007 der H GmbH einen Verkaufsvermittlungsauftrag. In diesem Maklerauftrag war auf Anraten der H GmbH wegen seiner Besonderheiten das Objekt L-Straße herausgenommen worden. Ferner beauftragte der Kläger die J GmbH sowie mit Vertrag vom 16.08.2007 die K-Immobilien mit dem Verkauf des Immobilienpakets einschließlich des Grundstücks L-Straße.

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Mit notariellem Vertrag vom ... 2007 veräußerte der Kläger elf Objekte zu einem Gesamtkaufpreis von ... € an die V GmbH & Co. KG. In dem Vertrag wurden die Einzelkaufpreise der jeweiligen Immobilien aufgeführt. Für die L-Straße betrug der Einzelveräußerungspreis danach ... €. Der Kaufpreis war bis zum 29.02.2008 zu zahlen, Nutzen und Lasten sollten zum 31.03.2008 auf die Käuferin übergehen.

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Mit weiteren Kaufverträgen vom ... 2007 veräußerte der Kläger das Erbbaurecht des Grundstücks O-Straße 1 zum Kaufpreis von ... € und den Grundbesitz S-Straße für ... €.

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Im ... 2010 veräußerte die Käuferin das Grundstück L-Straße zu einem Kaufpreis von ... € weiter. Nach einem Wertermittlungsgutachten des Finanzamtes für Verkehrsteuern und Grundbesitz vom 25.01.2011 wurde der Verkehrswert der Immobilie auf den Stichtag Januar 2004 mit ... € ermittelt.

13

Im Rahmen einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung mit der Käuferin verglich sich der Kläger im Dezember 2010 dahingehend, dass er zum Ausgleich aller gegenseitigen Ansprüche an die Käuferin einen Betrag von ... € zu zahlen hat. Die Grundstücke M-Straße 2, M-Straße 3 und Q-Straße wurden an den Kläger zurückübertragen. Soweit die Käuferin auch hinsichtlich des Grundstücks L-Straße geklagt hatte, wurde dem geltend gemachten Anspruch vom Gericht soweit ersichtlich aus Gründen der Beweislastverteilung keine hinreichende Erfolgsaussicht beigemessen.

14

Für die Jahre 2005 bis 2008 führte der Beklagte bei den Klägern eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer gelangte zu der Einschätzung, dass durch den einheitlichen Veräußerungsvorgang alle Grundstücke in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen seien. Auf Grund der erhöhten Bestandskraft der Vorbescheide ging der Prüfer von einem Beginn des gewerblichen Grundstückhandels zum 01.01.2004 aus. Unter Androhung eines Verzögerungsgeldes forderte er den Kläger auf, das ihm zustehende Wahlrecht hinsichtlich der Art der Gewinnermittlung auszuüben und eine Einnahme-Überschuss-Rechnung oder eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzureichen.

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Der Steuerberater des Klägers, der Zeuge U, übersandte daraufhin mit Schreiben vom 08.09.2010 für die Kalenderjahre 2005 bis 2008 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er erläuterte im Einzelnen seine Vorgehensweise und hob abschließend hervor, "dass diese Unterlagen keine Zustimmung zu Ihrer Prüfungsfeststellung darstellen. Der Steuerpflichtige hat uns gegenüber keine Zustimmung für die Feststellung erteilt."

16

In einem weiteren Schreiben vom 09.09.2010 führte der Steuerberater U zu der Wahl der Gewinnermittlungsart aus:

17

"Nach unserer Aktenlage wurde dem Prüfer am 25. August 2010 mündlich mitgeteilt, dass aus Gründen der Vereinfachung es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bleibt. Mit dieser Information war unserer Rechtsauffassung nach die Mitwirkungspflicht nach § 200 Abs. 1 AO erfüllt."

18

Der Beklagte antwortete daraufhin mit Schreiben vom 14.09.2010:

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"Die mit dem Verzögerungsgeld angeforderten Unterlagen sind hier inzwischen eingegangen. Insoweit hat sich die Anordnung des Verzögerungsgeldes .... erledigt.

20

Hinsichtlich der von Ihnen genannten mündlichen Mitteilung, dass es aus Gründen der Vereinfachung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bleibt, ist dieses nur als Absichtserklärung verstanden worden. Nach hiesiger Auffassung mangelte es noch an der endgültigen Entscheidung und einer damit verbundenen schriftlichen, nachprüfbaren Ausübung des Wahlrechts."

21

Der Beklagte erließ auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2008. Am 06.07.2011 legten die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags zum 31.12.2005 bis 31.12.2008 Einspruch ein sowie der Kläger darüber hinaus gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 und gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 bis 31.12.2008. Am 12.07.2011 legitimierte sich der jetzige Prozessbevollmächtigte und erklärte mit Schriftsatz vom 17.08.2011, dass der gewerbliche Grundstückshandel im Grundsatz anerkannt und nunmehr die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gewählt werde. In den Gewerbebetrieb sei allerdings nicht das Grundstück L-Straße einzubeziehen.

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Im Verlauf des Einspruchsverfahrens verständigten sich die Beteiligten über fünf der insgesamt sieben streitigen Punkte. Keine Einigung konnte über die zugrunde zu legende Gewinnermittlungsart und die Einbeziehung des Objektes L-Straße in den gewerblichen Grundstückshandel erzielt werden.

23

Mit Entscheidungen vom 06.12.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. In den Gründen führte er aus, dass über fünf der insgesamt sieben streitigen Punkte eine Einigung erzielt worden sei. Von einer Umsetzung dieser Punkte werde wegen der umfangreichen und zeitintensiven Berechnungen zunächst Abstand genommen, da die finanzgerichtliche Entscheidung abgewartet werden solle, nach welcher Gewinnermittlungsart der Gewinn festzustellen sei.

24

Am 07.01.2013 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, dass die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidungen nichtig, jedenfalls rechtswidrig seien, weil die im Einspruchsverfahren erfolgte Verständigung über fünf Streitpunkte sei nicht umgesetzt worden.

25

Die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel seien durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Er, der Kläger, habe nach seinem damaligen Verständnis Überschusseinkünfte erzielt und deshalb sein Wahlrecht in Bezug auf eine Gewinnermittlungsart gar nicht ausüben müssen. Soweit der Steuerberater U mit Schreiben vom 08.09.2010 im Rahmen der Betriebsprüfung Berechnungen vorgelegt habe, sei damit nicht ein Wahlrecht ausgeübt worden, denn ausdrücklich werde in diesem Schreiben darauf hingewiesen, dass die Unterlagen keine Zustimmung zu den Prüfungsfeststellungen darstellten. Sei die Frage des gewerblichen Grundstückshandels jedoch noch im Streit gewesen, könne das Schreiben schon denklogisch nicht als Wahl der Gewinnermittlungsart ausgelegt werden. Die Abgabe einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei lediglich erfolgt, um das komplexe Gesamtverfahren voranzubringen. Auf die Unverbindlichkeit sei jedoch ausdrücklich hingewiesen worden. Das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart könne bis zur Bestandkraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Er habe sich im August 2011 für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich entschieden. Im Übrigen könne er bis zur Bestandskraft der Bescheide die Wahl der Gewinnermittlungsart auch ändern. Hierzu beruft sich der Kläger auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 16.10.2013 (9 K 124/12).

26

Das Grundstück L-Straße sei nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Das Objekt sei langfristig finanziert und nicht mit Veräußerungsabsicht erworben worden. Die langfristige Finanzierung sei für ein Darlehen noch am 26.10./14.11.2007 verlängert worden. Zudem habe sich das Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung mehr als 12 1/2 Jahre in seinem Eigentum befunden. 2003/2004 habe er in dem Gebäude Renovierungen durchgeführt, um es dann erneut zu vermieten. Hätte zu diesem Zeitpunkt eine Veräußerungsabsicht bestanden, wäre er die mit den Baumaßnahmen verbundene finanzielle Belastung auch unter Berücksichtigung des Zuschusses der EE i. H. v. ... € nicht eingegangen. Die Dauer der Mängelbeseitigung resultiere daraus, dass ihm nur schrittweise die erforderlichen finanziellen Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Trotz eines Leerstandes sei deshalb von einer fortbestehenden Vermietungsabsicht auszugehen. Nach Abschluss der Baumaßnahmen habe er sich um die Vermietung bemüht und zu diesem Zweck die Hamburger Tageszeitungen auf Mietinteressenten durchgesehen. Zeitungsanzeigen seien nicht geschaltet worden, weil er dies wegen der speziellen Zielgruppe (5 Doppelzimmer und 25 Einzelzimmer) für wenig Erfolg versprechend gehalten habe. Außerdem habe der Zeuge W ihn bei seinen Vermietungsbemühungen unterstützt. Dieser habe den Auftrag gehabt, alle potenziellen Interessenten in den seinerzeit kostenlos verteilten Anzeigenblättern, Tages- und Wochenzeitungen zu kontaktieren und das Objekt anzubieten sowie seine Kontakte aus dem Kreis der ... Mitbürger zu nutzen.

27

Über Geschäftspartner habe er Kontakt zum D-Werk bekommen, das nach Möglichkeiten gesucht habe, ... Personal unterzubringen, das sich zu Schulungszwecken vorübergehend in Hamburg aufhalte. Die Gespräche seien zunächst vielversprechend verlaufen. D habe an die Qualität der vorhandenen Räumlichkeiten jedoch höhere Ansprüche gestellt, weshalb er nach einer ersten Kontaktaufnahme Mitarbeiter des A beauftragt habe, durch geeignete Maßnahmen den gewünschten Standard herzustellen. Es seien 60 neue Etagenbetten für die Möblierung angeschafft und zunächst ein Musterzimmer eingerichtet worden. Der Rest sei zwischengelagert worden. Zum Umfang der geplanten und durchgeführten Arbeiten haben die Kläger dienstliche Äußerungen der Mitarbeiter des A, der Zeugen X und Y vorgelegt. Mit D sei etwa über ein dreiviertel Jahr über die Anmietung des Objektes gesprochen worden, allerdings unter Einschaltung des A.

28

Der Entschluss zur Veräußerung aller seiner Immobilien sei angesichts der erheblichen Mietausfälle gefasst worden. Das Verkaufsangebot habe zunächst nicht das Objekt L-Straße mit umfasst. Dieses Grundstück sei erst im ... 2007 in das Verkaufsangebot mit einbezogen worden, weil der spätere Käufer, die V GmbH & Co. KG, auch diese Immobilie habe kaufen wollen und hierfür einen ordentlichen Kaufpreis geboten habe. Noch in 2007 habe der zuständige Bearbeiter bei der G GmbH, Z, der über die Vermietungsgespräche mit D informiert gewesen sei, Anfragen von Kaufinteressenten aus diesem Grund abgelehnt. Dies ergebe sich auch aus einer E-Mail vom 05.07.2007. Allerdings habe der Immobilien-Alleinauftrag an die G GmbH die Veräußerung des Objektes L-Straße zunächst mit umfasst. Nach der Auftragsbestätigung vom 15.08.2007 über die weitere Beauftragung der H GmbH sei die Immobilie L-Straße nicht Gegenstand des Maklerauftrages gewesen. Diese Unterlagen dokumentierten nur, dass er, der Kläger, in 2007 den Entschluss zur Veräußerung des Objektes L-Straße gefasst habe. Eine von dem Beklagten behauptete bereits in den Vorjahren gefasste Veräußerungsabsicht könne daraus nicht hergeleitet werden.

29

Sofern das Objekt L-Straße im Mai 2007 dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen wäre, sei der Einlagewert mit ... € anzusetzen, denn nur zu diesem Kaufpreis habe nach § 8 des Immobilien-Alleinauftrages mit der G GmbH eine Veräußerungsabsicht vorgelegen. Dieser Preis entspreche dem Verkehrswert und ergebe sich aus einem jährlichen Mietzins von ... € pro Jahr multipliziert mit dem Faktor 12. Mieteinnahmen in dieser Höhe seien auch plausibel bei einer Warmmiete von ... € pro Zimmer und Tag. Der Wert der Immobilie spiegele sich auch darin wieder, dass in der Abteilung III des Grundbuches zum Zeitpunkt des Verkaufs Belastungen i. H. v. ... € eingetragen gewesen seien.

30

Auch eine "Infektion" des Objekts L-Straße durch einen gewerblichen Grundstückshandel scheide aus.

31

Im Übrigen habe der Beklagte die Darlegungs- und Beweislast hinsichtlich einer angeblichen Veräußerungsabsicht.

32

Am 05.02.2014 und am 17.04.2014 hat der Beklagte geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide erlassen, die u. a. die im Einspruchsverfahren getroffene tatsächliche Verständigung umsetzen.

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Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 sowie die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005, zum 31.12.2006, zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008, jeweils vom 17.04.2014, mit der Maßgabe zu ändern, dass der zu berücksichtigende Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung des Objektes L-Straße und durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG entsprechend den im Klageverfahren eingereichten Bilanzen ermittelt wird.

34

Der Kläger zu 1) beantragt,
den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2006, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008, jeweils vom 05.02.2014, mit der Maßgabe zu ändern, dass der zu berücksichtigende Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung des Objektes L-Straße und durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG entsprechend den im Klageverfahren eingereichten Bilanzen ermittelt wird.

35

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

36

Der Beklagte nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Tenor der Einspruchsentscheidung unter Heranziehung der Begründung einschränkend dahingehend auszulegen sei, dass die Einsprüche nur insoweit, als sie nicht bereits im Einigungswege erledigt worden seien, zurückgewiesen würden. Die in einem Aktenvermerk festgehaltene, verbindliche Einigung sei zwischenzeitlich durch geänderte Bescheide umgesetzt worden.

37

Der Kläger habe sich verbindlich für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden. Die in dem Schreiben vom 08.09.2010 geäußerten Vorbehalte im Hinblick auf die Gewerblichkeit der Einkünfte stünden dem nicht entgegen. Für eine lediglich informatorische Mitteilung der Aufzeichnungen, wie der Kläger meine, gebe es in Anbetracht der der Betriebsprüfung ohnehin vorgelegten Unterlagen keinen erkennbaren Sinn, insbesondere auch deshalb nicht, weil die Betriebsprüfung den Kläger zuvor nachdrücklich zur Ausübung des Wahlrechts aufgefordert habe und damit erkennbar geworden sei, worauf es dem Beklagten zur Fortführung des Prüfungsverfahrens angekommen sei.

38

Hinsichtlich der Zuordnung des veräußerten Grundstücks L-Straße zum gewerblichen Grundstückshandel komme es auf die Würdigung sämtlicher Umstände des Streitfalles an. In Bezug auf eine langfristige Vermietung sei zu bedenken, dass das Objekt lediglich jeweils auf zwei Jahre befristet an das EE, zuletzt bis zum ... 2002, vermietet worden sei. Nach den Baumaßnahmen in 2003/2004 seien die Räume - nunmehr unstreitig - nicht wieder vermietet worden. Auch habe es entgegen der Darstellung des Klägers mit D keinen ernsthaften Mietinteressenten gegeben. Eine für die Vermietungsabsicht notwendige Nachhaltigkeit bei der Suche eines Mieters liege danach nicht vor.

39

Der langfristigen Finanzierung komme nur eine begrenzte Bedeutung zu, weil sämtliche Grundstücke, die unstreitig dem gewerblichen Grundstückshandel unterfielen, vollständig fremdfinanziert worden seien.

40

Im Streitfall sei von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht bei der Anschaffung auszugehen, die ursprüngliche Vermietungsabsicht sei aufgegeben worden. Insofern könne - mangels einer auf langfristige Vermietung angelegten Nutzung in den Jahren zuvor - auch nicht von einer Vermutung fortbestehender (unbedingter) Vermietungsabsicht bei Beginn und Durchführung der Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen ausgegangen werden. Das Gebäude habe sich in einem (auch) für eine Veräußerung unzulänglichen, mangelbehafteten Zustand befunden; die Baumaßnahmen gingen über eine Renovierung und Reparatur weit hinaus. Zudem seien Vermietungsbemühungen nicht nachvollziehbar dargelegt worden. So führten die Mitarbeiter von D in ihrer Stellungnahme aus, dass angesichts der sehr einfachen und etwas heruntergekommenen Ausstattung ein Interesse von D nicht bestehe. Zu Vertragsverhandlungen sei es entgegen der Behauptung des Klägers nicht gekommen. Es sei deshalb von einer Veräußerungsabsicht bereits vor dem Verkaufsjahr 2007 auszugehen.

41

Der angesetzte Einlagewert sei mit ... € eher zu hoch ermittelt worden, denn mittlerweile habe das Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz in einem Verkehrswertgutachten den Wert der Immobilie auf den Einlagezeitraum 2004 mit ... € ermittelt.

42

Es ist Beweis erhoben worden zu den Vermarktungsbemühungen hinsichtlich des Objektes L-Straße durch Vernehmung des W, zu der Anmietung der Räumlichkeiten für Mitarbeiter durch Vernehmung des F und der E, geb. ..., zu der Herrichtung und den Anschaffungen für die Räume des Objektes L-Straße durch Vernehmung des Y und X sowie zu dem Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts für die Gewinnermittlungsart des Steuerberaters U als Zeugen. Ferner ist über den Einlagewert des Grundstücks L-Straße ein Sachverständigengutachten eingeholt worden. Hinsichtlich der Zeugenaussagen und des Sachverständigengutachtens wird auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen am 11.03.2015 und 29.04.2014 Bezug genommen.

43

Dem Gericht haben vorgelegen die Einkommensteuerakten, die Rechtsbehelfsakten, die Betriebsprüfungs- Arbeitsakten sowie die Betriebsprüfungsakte zu der Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

44

I. Die Klage ist zulässig.

45

1. Eine rechtliche Beschwer im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO liegt auch vor, soweit die Kläger die Feststellung eines geringeren Verlustvortrags in den Streitjahren 2005 bis 2007 begehren. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn sich die zu niedrige Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann oder wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer Folge eine Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (vgl. Bundesfinanzhof - BFH-Urteile vom 24.10.2006 I R 2/06, BStBl II 2007, 469 m. w. N.; vom 20.12.2006 I R 81/05, BFH/NV 2007, 959). Dabei genügt es, wenn nach dem Vortrag des Steuerpflichtigen die zukünftigen Nachteile mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.1989 IX R 190/85, BStBl II 1990, 460). Dies gilt auch, wenn sich der Nachteil aus dem Bilanzzusammenhang ergibt (vgl. Seer in Tipke/Kruse § 40 FGO Rn. 59).

46

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall gegeben, denn die von den Klägern geltend gemachte Wahl der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat in allen Streitjahren Auswirkungen auf den Ansatz der im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter und beeinflusst entscheidend den im Streitjahr 2008 der Besteuerung zugrunde zu legenden Gewinn.

47

2. Es bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung darüber, ob das Vorverfahren durch die Einspruchsentscheidungen vom 06.12.2012 abgeschlossen wurde oder ob die Einspruchsentscheidungen wegen zu großer Unbestimmtheit nichtig sind. Selbst wenn Nichtigkeit vorläge, wäre die am 07.01.2013 erhobene Anfechtungsklage als Untätigkeitsklage zulässig.

48

Darüber hinaus hat der Beklagte zwischenzeitlich mit Bescheiden vom 05.02.2014 und vom 17.04.2014 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide erlassen, die das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung umsetzen. Diese Bescheide sind gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. Dies gilt gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO auch, soweit der neue Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

II.

49

Die Klage hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

50

1. Der Beklagte hat der Besteuerung zu Recht die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zugrunde gelegt, denn der Kläger hat sein Wahlrecht in dieser Hinsicht ausgeübt. Eine spätere Änderung der Gewinnermittlungsart war nicht möglich.

51

a) Grundsätzlich hat ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger, der auch freiwillig keine Bücher führt und keine Abschlüsse macht, das Recht, zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen. Hierbei handelt es sich um zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden.

52

Das Wahlrecht zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten steht nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen prinzipiell unbefristet zu. Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt (BFH-Urteile vom 19.03.2009 IVR 57/07, BStBl II 2009, 659; vom 19.10.2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten stets solange treffen darf, wie sich ihr Ergebnis steuerlich auswirken kann. Denn das Wahlrecht wird in materiell-rechtlicher Hinsicht auch durch die in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen beschränkt. So kommt die Wahl der Überschussrechnung nach Erstellung des Abschlusses nicht mehr in Betracht. Ebenso scheidet die Wahl der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich aus, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz erstellt und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat. Die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten kann außerdem durch die Bindung des Steuerpflichtigen an eine für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr bereits getroffene Wahl ausgeschlossen sein. (BFH-Urteile vom 19.03.2009 IVR 57/07, BStBl II 2009, 659 m. w. N.; vom 19.10.2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509; vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Hat der Steuerpflichtige wirksam die Einnahme-Überschussrechnung als Gewinnermittlungsmethode gewählt, kann er nicht später für das betreffende Wirtschaftsjahr diese Wahl rückgängig machen und die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wählen. Als Beweisanzeichen dafür, dass der Steuerpflichtige die fertig gestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann unter anderem die Tatsache gewertet werden, dass er sie in den Rechtsverkehr gibt, z. B. an das Finanzamt übersendet (BFH-Urteil vom 20.12.2012 III R 33/12, BFH/NV 2013, 816).

53

Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. An die Dokumentation der Wahl zu Gunsten der Einnahmenüberschussrechnung sind dabei keine zu hohen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Ausübung des nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG eingeräumten Wahlrechts gehört dabei weder die Kenntnis aller steuerlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl noch das Bewusstsein, überhaupt eine Wahl zu treffen (BFH-Urteile vom 19.03.2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659; vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238; vom 29.08.1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158). Jedoch hat derjenige, der keinen Gewinn ermitteln will, nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch durch schlüssiges Verhalten keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen. Denn fehlt es am Willen, Gewinn zu ermitteln, ist eine Wahl zwischen verschiedenen Gewinnermittlungsarten nicht denkbar (BFH-Urteile vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186; vom 19.03.2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659 m. w. N.; vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238).

54

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Kläger sein Wahlrecht für die Streitjahre im September 2010 zu Gunsten einer Einnahme-Überschussrechnung ausgeübt.

55

Der Kläger war gesetzlich (§§ 140, 141 AO) nicht verpflichtet, Bücher zu führen. Er hat in der Vergangenheit auch freiwillig weder Bücher geführt noch Abschlüsse gemacht, denn er war der Auffassung, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen würde. Ihm stand deshalb - nachdem nunmehr unstreitig in den Streitjahren von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist - das Wahlrecht zu, den Gewinn durch Vermögensvergleich oder durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Dieses Wahlrecht hat der Kläger mit Schreiben vom 08.09.2010 sowie vom 09.09.2010 und Einreichung der Einnahmen-Überschussrechnungen zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG wirksam ausgeübt.

56

Entgegen der Auffassung des Klägers lag darin keine unverbindliche Äußerung. Eine Unverbindlichkeit der getroffenen Wahl scheidet grundsätzlich schon deshalb aus, weil der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 06.09.2010 unter Androhung eines Verzögerungsgelds aufgefordert hatte, das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart auszuüben und eine Einnahme-Überschussrechnung oder eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG einzureichen. Vor diesem Hintergrund musste der Beklagte die Erklärung des Klägers mit Schriftsatz vom 08.09.2010 und die Übersendung der Gewinnermittlung als Ausübung des Wahlrechts verstehen.

57

Allerdings kann der im letzten Absatz des Schreibens geäußerte Vorbehalt, dass "diese Unterlagen keine Zustimmung" zu den Prüfungsfeststellungen darstellten und der Steuerpflichtige noch keine Zustimmung für diese Feststellungen erteilt habe, auch als Vorbehalt hinsichtlich der Wahl der Gewinnermittlung verstanden werden. In dieser Weise soll der Vorbehalt nach der Aussage des Zeugen U gemeint gewesen sein. Die Zweifel über den Inhalt des erklärten Vorbehalts können jedoch dahinstehen, denn mit Schreiben des Steuerberaters, des Zeugen U, vom 09.09.2010 stellte der Kläger klar, dass es bei der bereits mündlich am 25.08.2010 mitgeteilten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG bleibe. Im Weiteren wird dargelegt, dass für die Androhung eines Verzögerungsgeldes die Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten, weil der Kläger seine Mitwirkungspflichten erfüllt und insbesondere eine Wahl hinsichtlich der Gewinnermittlungsart bereits getroffen hätte. Weshalb in dieser Weise in dem Schreiben die Wahl der Einnahme-Überschussrechnung als maßgebende Gewinnermittlung bestätigt und gerade eine endgültige Entscheidung nicht vorbehalten wurde, konnte auch der Zeuge U nicht erklären. Dass es sich dabei nur um eine Reaktion auf das angedrohte Verzögerungsentgelt gehandelt haben soll, überzeugt schon angesichts des unmittelbaren zeitlichen Zusammenhangs der Äußerungen nicht. Insbesondere konnte der Zeuge keine Erklärung dafür geben, weshalb er dem dann folgenden Schreiben des Beklagten vom 14.09.2010 nicht widersprochen hat. Darin erwidert der Beklagte, dass die mit dem Verzögerungsgeld angeforderten Unterlagen zwischenzeitlich eingegangen seien, das Verzögerungsgeld sich damit erledigt habe. Die mündliche Äußerung habe man als Absichtserklärung verstanden, so dass es noch an einer endgültigen, schriftlichen, nachprüfbaren Ausübung des Wahlrechts gefehlt habe.

58

Der Beklagte konnte angesichts dieses Verhaltens davon ausgehen, dass der Kläger verbindlich die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG gewählt hatte. Die Betriebsprüfung wurde auf der Grundlage der eingereichten Gewinnermittlung fortgesetzt und zum Abschluss gebracht. In der Schlussbesprechung behielt sich der Kläger lediglich Einwendungen in Bezug auf den Einlagewert des Grundstücks L-Straße vor. Weder die Gewinnermittlungsart noch das Vorliegen des gewerblichen Grundstückshandels als solches wurden danach noch als streitig angesehen. Die Aussage des Zeugen U, dass bei der Schlussbesprechung auch diese Punkte noch streitig gewesen seien, überzeugen nicht. Wenn es denn zutreffend gewesen sein sollte, dass so viele Punkte streitig waren, dass er sie gegenüber dem Prüfer, mit dem er sich schon umfangreich ausgetauscht hatte, nicht nochmals alle aufzählen wollte, wäre es naheliegender gewesen, sich insgesamt Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen vorzubehalten. Auch hätte es dann nahe gelegen, nicht den Einlagewert eines Grundstücks als Streitpunkt hervorzuheben, sondern die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels insgesamt. Aber auch im anschließenden Schriftwechsel hat der Zeuge U für den Kläger weder die Unvollständigkeit der Angaben im Prüfungsbericht moniert, noch diese grundsätzlichen Einwendungen gegen die Feststellungen erhoben.

59

Nach Überzeugung des Gerichts war danach auch das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels bei Beendigung der Betriebsprüfung zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. Denn mit der Einspruchsbegründung vom 06.05.2011 hat der Kläger weder gegen die Umqualifizierung der Einkünfte Einwendungen erhoben noch gegen die Steuerfestsetzung auf der Grundlage der eingereichten Gewinnermittlungen. Vielmehr räumte er das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels für elf der insgesamt zwölf Immobilien ein und beschränkte seinen Einspruch auf die Einbeziehung des Objektes L-Straße. In ähnlicher Weise äußerte sich der Kläger mit Schriftsatz vom 06.07.2011 zur Begründung der Einsprüche für die Jahre 2005 bis 2008. Weshalb nicht spätestens mit diesen Schriftsätzen beanstandet wurde, dass der Beklagte die eingereichten Einnahme-Überschussrechnungen der Einkünfteermittlung und der Besteuerung zugrunde gelegt hat, was bei einem nicht ausgeübten Wahlrecht zu erwarten und geboten gewesen wäre, konnte der Zeuge U wiederum nicht erklären, sondern zog sich auf Erinnerungslücken zurück. Eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wurde ebenfalls nicht vorgelegt.

60

Der Kläger ging danach nicht mehr davon aus, dass er Überschusseinkünfte erzielen würde (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186), die Ausübung des Wahlrechts erfolgte somit in Kenntnis und in dem Bewusstsein, dass Gewinneinkünfte der Besteuerung zugrunde gelegt werden sollten. Mit der Einräumung eines gewerblichen Grundstückshandels war offenkundig, dass eine Gewinnermittlung zu erfolgen hatte. Zwischen den Beteiligten war spätestens zu diesem Zeitpunkt - unabhängig von der Anzahl der in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehenden Objekte - endgültig geklärt, dass der Kläger in den Streitjahren Gewinneinkünfte erzielt und sein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ausgeübt hatte.

61

Nachdem erfolgter Wahlrechtsausübung war eine erneute Ausübung des Wahlrechts ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2012 III R 33/12, BFH/NV 2013, 816). Eine Änderung der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG, wie vom Kläger mit Schreiben vom 17.08.2011 erklärt, war danach nicht mehr möglich.

62

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des FG Niedersachsen vom 16.10.2013 (9 K 124/12, juris). Mit dieser Entscheidung weicht das Gericht ausdrücklich nicht von der Rechtsprechung des BFH ab, wonach der Steuerpflichtige an die einmal getroffene Wahl einer Gewinnermittlungsart gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238; vom 19.10.2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Vielmehr hebt es die Besonderheit des entschiedenen Sachverhalts hervor, in dem "gerade nicht der Wechsel oder die erstmalige Anwendung einer Gewinnermittlungsart" begehrt, sondern die bereits in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren angewandte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG fortführt werde. Insoweit betont das Gericht, dass kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart vorliege, sondern ein zuvor erklärter Wechsel rückgängig gemacht werde. Dieser Sachverhalt unterscheidet sich maßgeblich von dem vorliegenden Sachverhalt. Der Kläger hat bisher einen Gewinn nicht ermittelt, sondern lediglich Überschüsse erklärt. Nach Aufforderung durch den Beklagten hat er sein Wahlrecht ausgeübt und erstmals für die Streitjahre Gewinnermittlungen vorgelegt. Bei diesem Sachverhalt wäre auch nach dem Ansatz des FG Niedersachsen von einem Wechsel der Gewinnermittlung auszugehen, wenn - wie hier - der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln will. Eine Rückkehr zu der Gewinnermittlung der Vorjahre erfolgt gerade nicht.

63

2. Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn aus dem Grundstück L-Straße steuerlich berücksichtigt. Der Kläger hat unstreitig seit dem Veranlagungszeitraum 2002 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben; das Grundstück ist Teil des Betriebsvermögens geworden.

64

a) "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für typische Sachverhalte, die die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel u. a. durch händlertypisches Verhalten zu Stande, wenn der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang anschließend veräußert. Werden vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Errichtung mindestens vier Objekte veräußert und liegen zwischen den einzelnen Verwertungsmaßnahmen nicht mehr als fünf Jahre, so ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen zu Beginn seiner Tätigkeiten weniger auf die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten als auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Die Gewinne aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörenden Objekte sind gewerbesteuerlich als laufende Gewinne zu erfassen (BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 59/08, juris; vom 18.05.1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28). Nach § 2 Abs. 1 S. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gelten gewerbesteuerrechtlich dieselben Grundsätze für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels wie gemäß § 15 Abs. 2 EStG.

65

Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für einen gewerblichen Grundstückshandel gilt dies entsprechend. Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte "bestimmt", auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht (BFH-Urteil vom 10.12.2008 X R 59/08, juris). Für die Zurechnung zum Betriebsvermögen genügt eine bedingte Verkaufsabsicht. Die Motive für die Veräußerung sind unbeachtlich (BFH-Urteile vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297; vom 16.09.2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 212). Grundsätzlich sind nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, dass dieser auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lässt. Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist unter anderem eine Zeitspanne von nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der einzelnen Objekte. Bei Hinzutreten besonderer Umstände kann sich der Fünf-Jahres-Zeitraum verlängern. Je größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung ist, umso gewichtiger müssen diese besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen Betätigungswillen geschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 59/08, juris; vom 16.09.2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 212; vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532; vom 05.05.2004 XI R 7/02, BStBl II 2004, 738; vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297). Die Drei-Objekte-Grenze ist dabei nur rechtserheblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Sie hat indes keine Bedeutung, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers oder allgemein um die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden geht (BFH-Beschluss vom 14.12.2011 X B 116/10, BFH/NV 2012, 577; Urteil vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532).

66

Das Vorhandensein eines Gewerbebetriebes schließt es jedoch nicht aus, dass der Unternehmer daneben private Geschäfte betreiben und Grundstücke im Privatvermögen halten kann. Allerdings sind die für ein vom Steuerpflichtigen unterhaltenes Gewerbe typischen Geschäfte regelmäßig dem Betrieb zuzurechnen, es sei denn, dass bei einer entsprechenden privaten Veranlassung eine abweichende Zuordnung klar und eindeutig vorgenommen wurde (BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 59/08, juris; vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532; vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297; Beschluss vom 14.12.2011 X B 116/10, BFH/NV 2012, 577). Die Zuordnung des Grundstücks L-Straße zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen hängt von sämtlichen objektiven Umstände des Einzelfalls ab (vgl. BFH-Beschluss vom 08.04.2014 X B 70/13, BFH/NV 2014, 1043).

67

b) Im vorliegenden Fall sind - zwischen den Beteiligten unstreitig - die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel erfüllt, denn der Kläger hat vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung mindestens vier Objekte wieder veräußert, wobei der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre Grenze ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2006 III R 1/05, BStBl II 2007, 375). Maßgeblich für den zeitlichen Zusammenhang im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind die schuldrechtlichen Geschäfte (st. Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2006 III R 1/05, BStBl II 2007, 375), so dass nach der Veräußerung der Objekte mit notariellem Vertrag vom ... 2007 die seit dem ... 2002 angeschafften Immobilien als sogenannte Zählobjekte Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels sind.

68

c) Aber auch die vor 2002 innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren angeschafften Immobilien sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen. Eine klare Zuweisung zum Privatvermögen kann nicht festgestellt werden und wird von dem Kläger für die 2000 angeschafften Grundstücke M-Straße 1, 2 und 3 auch nicht vorgetragen. Diese Vermietungsobjekte heben sich weder ihrer Art nach noch in Bezug auf Anschaffung, Finanzierung oder Verwaltung von den weiteren einheitlich mit Vertrag vom ... 2007 veräußerten Immobilien ab, so dass keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sie im Privatvermögen gehalten werden sollten.

69

d) Auch hinsichtlich des streitigen Objektes L-Straße wird die Zugehörigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel nicht durch einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung und Veräußerung indiziert, denn der Kläger hat die Immobilie bereits im ... 1995 erworben und sie damit bis zur Veräußerung zwölf Jahre in seinem Eigentum gehalten. Dennoch führt die Würdigung der weiteren Umstände dazu, dass auch dieses Grundstück notwendiges Betriebsvermögen geworden ist.

70

Der Kläger hat das Grundstück L-Straße zusammen mit den anderen Objekten des gewerblichen Grundstückshandels im Paket zum Verkauf angeboten. So umfassten die jeweiligen Makleraufträge (im Mai 2007 und im August 2007) die Vermittlung aller zwölf Immobilien. Zwar wurde die L-Straße in der Auftragsbestätigung der H GmbH vom 15.08.2007 nicht als Veräußerungsobjekt aufgeführt. Dies geschah aber auf ausdrückliches Anraten des Immobilienmaklers, das Objekt "auf Grund seiner Besonderheiten aus dem Portfolio herauszunehmen". Es war danach Teil des vom Kläger zum Verkauf angebotenen Immobilienpakets.

71

Auch kann nicht aus der als Anlage K 8 eingereichten E-Mail eines Mitarbeiters der G GmbH hergeleitet werden, dass das Grundstück L-Straße nicht zum Verkauf stand. Zwar wird in dieser E-Mail vom 05.07.2007 mitgeteilt, dass der Eigentümer das Objekt in der L-Straße behalten möchte. Diese Nachricht lässt jedoch nicht den Schluss zu, dass die Veräußerungsabsicht (gänzlich) entfallen war oder gar nicht bestanden hatte. Die (fort-)bestehende Veräußerungsabsicht wird bereits durch die anschließenden Verkaufsbemühungen auch hinsichtlich dieses Grundstücks widerlegt, denn sowohl der Maklervertrag mit der K GmbH vom 16.08.2007 umfasste die Vermittlung des Objektes L-Straße als auch der Auftrag an die H GmbH aus August 2007. Im Übrigen bleiben die Hintergründe der vorgelegten E-Mail im Unklaren; Anlass könnten auch unterschiedliche Preisvorstellungen bezüglich der L-Straße gewesen sein.

72

Dafür, dass auch dieses Objekt Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels geworden ist, spricht auch ganz maßgeblich, dass das Objekt seit Auslaufen des Mietvertrages zum ... 2002 nicht mehr vermietet worden ist und nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens auch nicht ernsthaft am Markt zur Vermietung angeboten worden ist. Eine übliche Präsentation am Markt durch Schaltung von Anzeigen, Beauftragung eines Maklers oder Anbringung von Hinweisen am Gebäude selbst sind auch nach den Angaben des Klägers nicht erfolgt. Soweit er den Zeugen W damit beauftragt haben will, durch Auswertung von Werbezeitungen potentielle Mieter, beispielsweise Arbeiter, für eine zimmerweise Anmietung zu finden, hat der Zeuge dies nicht bestätigt. Er habe sich lediglich aus familiärer Verbundenheit zu den Klägern umgehört, allerdings ohne ein Ergebnis. Entgegen der Behauptung des Klägers war der heute ...-jährige Zeuge auch schon in den Streitjahren seit langem nicht mehr als Finanz- und Immobilienmakler tätig.

73

Der Umstand, dass der Kläger kurz vor der Veräußerung des Immobilienpaketes eine Vermietung in der Weise erwogen haben mag, das Objekt "über das A" oder, wie zum ersten Mal in der mündlichen Verhandlung behauptet, durch Abschluss eines Mietvertrages mit der BB GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin die Klägerin ist, für von D vermitteltes ... Personal bereit zu stellen, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Das Gericht geht davon aus, dass in diesem Zusammenhang im Sommer 2007 Gespräche mit D-Mitarbeitern stattgefunden haben. Zwar konnten die Zeugen E und F zeitlich nicht mehr exakt angeben, ob diese in 2006, 2007, oder 2008 stattgefunden haben. 2008 scheidet aus, weil das Objekt zu diesem Zeitpunkt bereits veräußert war. Da diese Gespräche für die Zeugen keine herausragende Bedeutung hatten und der zeitliche Abstand relativ groß ist, geht das Gericht davon aus, dass die Erinnerung des Klägers insoweit präziser ist, der die Gespräche im Jahr 2007 angesiedelt hat.

74

Eine nachhaltige Vermietungsabsicht kann dem nicht entnommen werden. Bereits nach dem einmaligen Besichtigungstermin war klar, dass die Räume für eine Anmietung durch Kunden von D nicht in Betracht kamen. Dies ist nach den glaubhaften Angaben der Zeugen E und F von ihnen bei der Besichtigung zum deutlich Ausdruck gebracht worden. Insoweit räumt auch der Kläger ein, dass ihm nach dem Besichtigungstermin klar gewesen sei, dass D kein Interesse an einer Anmietung bzw. Vermittlung der Räume an seine Kunden gehabt hätte.

75

Die durchgeführten Renovierungen dienten entgegen der Darstellung des Klägers zumindest nicht allein einer Vermietbarkeit an Kunden von D, sondern in gleicher Weise dazu, das Gebäude in einem verkaufsfähigen Zustand zu halten. Dies ergibt sich aus den anschaulichen und glaubhaften Schilderungen des Zeugen X über die von ihm ausgeführten grundlegenden Renovierungsarbeiten, die insbesondere auch umfangreiche Arbeiten zur Beseitigung von Feuchtigkeitsschäden im Keller und Dachgeschoss umfassten.

76

Diese angedachte Vermietung steht auch einer Verkaufsabsicht, die sich im Sommer 2007 bereits durch Vergabe von Makleraufträgen im Mai 2007 stark verfestigt hatte, nicht entgegen. Vielmehr lag es im besonderen Verkaufsinteresse des Klägers, für die L-Straße einen Mietvertrag zu präsentieren. Denn der kalkulierte Kaufpreis im Verkaufsexposé basierte auf beträchtlichen Mieteinnahmen auf Grund eines - später zugesicherten - bestehenden Mietverhältnisses.

77

Schließlich kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger das Grundstück L-Straße von den Geschäftsvorfällen des gewerblichen Grundstückshandels getrennt und der privaten Vermögenssphäre zugeordnet hat. So ist das Grundstück in einem Verbund mit anderen, unstreitig dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnenden Grundstücken mit Grundpfandrechten für andere, nicht mit dem Grundstückskauf zusammen hängenden Verbindlichkeiten belastet worden. Für evtl. durchzuführende Arbeiten ist das gleiche Personal eingesetzt, eine Trennung hinsichtlich der Abrechnung und der Verwaltung im Übrigen ist weder ersichtlich oder dargelegt worden.

78

Zwar ist eine langfristige Finanzierung des Kaufpreises grundsätzlich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige eine Immobilie längerfristig nutzen will und sein Handeln auf Fruchtziehung angelegt ist. Im Streitfall kommt der Fremdfinanzierung jedoch keine besondere indizielle Wirkung zu, denn der Kläger hat auch die anderen Objekte jeweils fremdfinanziert. Dass bei der Vereinbarung von Laufzeiten der Darlehen für das Grundstück L-Straße anders agiert wurde als bei den anderen Objekten, behauptet auch der Kläger nicht. Im Übrigen ist der Kläger nach dem Auslaufen der beim Kauf des Grundstücks übernommenen Darlehensverträge nur teilweise eine langfristige Finanzierung eingegangen. Lediglich das Darlehen XXX-1 der Bank-1 hat er nach dem Auslaufen zum 30.09.1998 um zehn Jahre verlängert. Das höhere Darlehen XXX-2 ist nach dem Auslaufen zum 30.09.2003 lediglich bis zum 31.12.2004 und sodann noch einmal bis zum 31.12.2007 verlängert worden. Soweit dieses Darlehen im November 2007 erneut bis zum 31.12.2012 verlängert wurde, beweist dies nicht, dass der Kläger das Objekt tatsächlich dauerhaft behalten wollte, denn zu diesem Zeitpunkt hatte er durch das wiederholte Angebot der L-Straße seine Verkaufsabsicht deutlich zum Ausdruck gebracht und befand sich bereits in konkreten Verhandlungen mit der späteren Käuferin; der notarielle Kaufvertrag wurde am ... 2007 unterschrieben.

79

Aus den Gesamtumständen ergibt sich danach eine Zugehörigkeit des Grundstücks L-Straße zum Betriebsvermögen. Durch das Handeln des Klägers in Bezug auf dieses Grundstück kommen der sachliche Zusammenhang mit den weiteren Immobilen und ein einheitlicher Betätigungswillen zum Ausdruck. Geschäftstypische Vorgänge sind grundsätzlich im Gewerbebetrieb zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532), so dass auch das Grundstück L-Straße dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zuzuordnen war.

80

3. Der von dem Beklagten in Ansatz gebrachte Einlagewert von ... € ist im Ergebnis ebenfalls nicht zu beanstanden. Der für die Ermittlung zugrunde gelegte Einlagewert des Grundstücks ist jedenfalls nicht zu hoch in Ansatz gebracht worden.

81

a) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens geht der Senat davon aus, dass das ursprünglich im Privatvermögen für Zwecke der Vermietung gehaltene Objekt mit Aufnahme des gewerblichen Grundstückshandels im Jahr 2002 in das Betriebsvermögen eingelegt worden ist. Spätestens ist eine Zuordnung zum Betriebsvermögen 2004 erfolgt. Für diesen Zeitpunkt könnte sprechen, dass Vermietungsbemühungen nach der Beendigung des letzten Mietverhältnisses zum ... 2002 fehlten und weitere Handlungen, wie die nur kurzzeitige Verlängerung des Darlehens bei der Bank-1, auf eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers hinweisen. Jedenfalls ist die Einlage nicht erst in 2007 mit Beginn der konkreten Verkaufsbemühungen erfolgt, denn das Grundstück gehörte spätestens 2004 zum Betriebsvermögen (vgl. hierzu unter 2.d)

82

Einer Festlegung bedarf es indessen nicht, denn der Einlagewert für beide Zeitpunkte kann nicht höher angesetzt werden als der vom Beklagten berücksichtigte Wert von ... €, eine Herabsetzung des Veräußerungsgewinns kommt daher nicht in Betracht.

83

b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Teilwert ist dabei der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).

84

Nach vorliegenden Unterlagen, dem Vortrag der Beteiligten und den Ausführungen des Sachverständigen FF hat der Beklagte den Einlagewert des Grundstücks mit ... € jedenfalls nicht zu niedrig angesetzt.

85

Der Sachverständige hat den Wert das Renditeobjekt L-Straße in sachgerechter Weise nach dem Ertragswertverfahren ermittelt. Abweichend von den vorgelegten Berechnungsalternativen des Sachverständigen geht das Gericht davon aus, dass der Wertermittlung eine Wohn-/Nutzfläche von 315 m² zugrunde zu legen ist. Der Sachverständige konnte die tatsächlich anrechenbare Wohn-/Nutzfläche nicht ermitteln, ihm lagen hierzu unterschiedliche Erkenntnisse vor. Zum einen die Verkehrswertermittlung des Finanzamtes für Verkehrsteuern und Grundbesitz aus 2011, das auf Grund der Angaben des Klägers eine Wohn-/Nutzfläche von 315 m², verteilt auf Erdgeschoss, 1. und 2. Obergeschoss angesetzt hatte. Zum anderen eine Schätzung der Feuerkasse Hamburg ohne Flächenangabe aus 1993, nach der sieben Zimmer und zwei WC im Dachgeschoss vorhanden gewesen sein sollen. Es bestehen keine verlässlichen Anhaltspunkte dafür, dass zu den in Betracht kommenden Einlagezeitpunkten in 2002, 2003 oder 2004 im Dachgeschoss (noch) Wohn-/Nutzfläche vorhanden gewesen ist. Der Kläger selbst hat 2011 gegenüber dem Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz die Wohn-/Nutzfläche mit 315 m² angegeben. Gründe, weshalb er die Fläche fälschlicher Weise zu gering angegeben haben sollte, sind nicht ersichtlich. Gegen eine Wohn-/Nutzfläche im Dachgeschoss spricht darüber hinaus die geringe mittlere Höhe mit 2,27 m - eine Wohnnutzung erfordert nach Hamburger Bauordnungsrecht eine mittlere Höhe von 2,30 m - sowie die auf den vorgelegten Fotos von außen erkennbaren sehr kleinen Fenster, die eine ausreichende Belichtung und Belüftung bezweifeln lassen. Hinzu kommt, dass der Zeuge X auf Befragen des Gerichts spontan und anschaulich geschildert hat, dass er bei seinen Renovierungsarbeiten im Dachgeschoss keine Wohnräume, sondern nur Gerümpel vorgefunden habe. Diese Aussage hat er auf Befragen des Klägervertreters bestätigt. Soweit er später auf hartnäckiges Nachfragen des Klägers eingeräumt hat, dass dort drei oder vier Zimmer gewesen seien, nach entsprechendem Vorhalt des Klägers schließlich glaubte, auch sieben Zimmer bestätigen zu können, hält das Gericht die Aussage insoweit nicht für glaubhaft.

86

Im Ergebnis folgt das Gericht dem Sachverständigen darin, dass der Wertermittlung eine normale Mietnutzung zugrunde zu legen ist. Denn es konnte an den Bewertungsstichtagen 2002 bzw. 2004 nicht davon ausgegangen werden, dass dauerhaft eine Nutzung als Wohnheim möglich sein würde. Tatsächlich ist es dem Kläger ab 2003 nicht mehr gelungen, die Räume auch nur teilweise als Einzelzimmer zu vermieten. Soweit der heutige Eigentümer, das CC e. V., das Gebäude zum Teil auch als Wohnheim nutzt, hat sich diese Nutzung offenbar nicht auf den Kaufpreis ausgewirkt, der lediglich ... € betrug. In dieser Hinsicht hat der Sachverständige überdies nachvollziehbar ausgeführt, dass die Nutzung als Wohnheim nicht unbedingt einen höheren Ertrag zur Folge hat, weil von der erzielbaren höheren Miete die erheblich höheren Betriebskosten abzuziehen sind. Im Übrigen ist auch das größere Risiko von Leerständen zu berücksichtigen, denn keinesfalls kann die von dem Kläger auf Grund des zeitlich befristeten und 2002 ausgelaufenen Mietvertrags mit der EE erzielte Miete als nachhaltig zu erwirtschaftender Ertrag der Wertermittlung zugrunde gelegt werden.

87

Die von dem Sachverständigen angesetzte Wohnraummiete mit ... € pro m² hält der Senat angesichts der Lage des Objektes zwischen einer vierspurigen Straße und Bahngleisen für überhöht. Nach dem vom Sachverständigen herangezogenen Hamburger Mietenspiegel liegt der Wert leicht oberhalb des Mittelwertes für vergleichbare kleine Wohnungen (25 m² bis unter 41 m²) mit Bad und Sammelheizung in normaler Wohnlage. Der Ansatz des im Vergleich zu größeren Wohnungen (Mittelwert lt. Mietenspiegel 2003 6,15 €/m²) höheren Quadratmeterpreises für kleine Wohnungen erscheint nicht zwingend. Die erhebliche Emissionsbelastung in der L-Straße rechtfertigt es, einen Wert unterhalb des Mittelwerts anzusetzen. Es kann jedoch dahin stehen, welcher Mietpreis tatsächlich nachhaltig erzielbar wäre, denn auch bei der von dem Sachverständigen angesetzten Wohnraummiete pro Quadratmeter übersteigt der danach zu ermittelnde Verkehrswert nicht den vom Beklagten der Besteuerung zugrunde gelegten Einlagewert.

88

Bei einer Wohn/Nutzfläche von 315 m² und einer Miete von ... € / m² beträgt die marktübliche Nettomiete pro Jahr ... €. Unter Berücksichtigung der üblichen, auch von dem Sachverständigen angesetzten Werte für Betriebskosten errechnet sich ein Reinertrag von .... €. Mit dem Sachverständigen geht das Gericht von einer Restnutzungsdauer von 30 Jahren aus. Dieser Wert ist angesichts des dargestellten Renovierungsstaus sehr hoch. Allerdings berücksichtigt der Sachverständige diesen Reparaturstau mit einem Abschlag von ... €, so dass die angesetzte Restnutzungsdauer plausibel erscheint. Der Gebäudeertragswert liegt danach bei ... € (Zeitrentenbarwertfaktor 15.37 bei einem Anteil des Gebäudes am Reinertrag von ... €). Unter Einbeziehung des Bodenwerts von .... € ergibt sich ein Ertragswert (mängelfrei) von ... €, der um den Abschlag für den Reparaturstau von ... € zu mindern ist. Aufgerundet ergibt sich danach ein Verkehrswert von ... € auf einen Einlagezeitpunkt zu Beginn des Jahres 2004.

89

c) Auch der für 2002 zu ermittelnde Einlagewert übersteigt nicht den vom Beklagten der Besteuerung zugrunde gelegten Wert.

90

Der Sachverständige hat dargelegt, dass nach dem Immobilienmarktbericht des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in Hamburg von 2002 bis 2004 für Mehrfamilienhäuser ein Wertverlust zu verzeichnen war. Der Preisindex für Mehrfamilienhäuser lag 2002 noch bei 98 Punkten, während er 2004 bei nur noch 91 Punkten lag. Bei einer Hochrechnung nach diesem Preisindex wäre der Einlagewert 2002 mit ... € zu bestimmen. Allerdings ist bei einer Einlage in 2002 werterhöhend zu berücksichtigen, dass zu diesem Zeitpunkt noch der Mietvertrag mit der EE bestand. Der Sachverständige hat hierzu nachvollziehbar erläutert, dass eine derartige besonders günstige Vermietungssituation bei der Grundstücksbewertung regelmäßig für die Dauer der gesicherten Mehrerträge mit einem Aufschlag Rechnung getragen wird. Der Mietvertrag mit der EE war bis zum ... 2002 befristet, so dass jedenfalls in 2002 ein möglicher Erwerber noch mit den höheren Mieteinnahmen hätte kalkulieren können.

91

Der Senat hält hierfür einen Aufschlag zum Einlagewert 2002 von ... € für gerechtfertigt. Der Senat geht dabei mit dem Sachverständigen davon aus, dass ein möglicher Erwerber auch in 2002 mit der nachhaltig erzielbaren Miete kalkuliert hätte, die mit der durchschnittlich zu erzielenden Wohnraummiete anzusetzen ist (vgl. unter 3 b). Lediglich der bestehende Mietvertrag und damit die noch absehbar erzielbaren höheren Mieteinnahmen in 2002 rechtfertigen es, den Einlagewert zu erhöhen.

92

Die Jahresbruttomiete betrug nach dem bestehenden Mietvertrag in 2002 ... € (... DM). Dem standen erheblich höhere Kosten für die Bewirtschaftung gegenüber, die abzusetzen sind, um den Mehrertrag zu bestimmen. Neben den Kosten für Strom, Wasser und Heizung waren nach dem Mietvertrag Serviceleistungen wie eine zweimal wöchentliche Reinigung der Verkehrsflächen, ein monatlicher Wechsel der Bettwäsche, Reinigung der Gardinen sowie die Stellung eines Hausmeisters mit einer Anwesenheitszeit von vier Stunden werktäglich. Aus den vorliegenden Steuererklärungen der Kläger für 2001 und 2002 ist ersichtlich, dass die laufenden Nebenkosten (Strom, Wasser, Heizung, Müllabfuhr, Hauswart u. ä.) zwischen etwa ... € (2002) und ... € (2001) jährlich lagen. Darüber hinaus sind laufende Aufwendungen für Instandhaltung in den Jahren laut Steuererklärung von etwa ... € (2001) bzw. ... € (2002) jährlich angefallen. Ein Erwerber hätte darüber hinaus die Aufwendungen für die nach dem Mietvertrag zu erbringenden Serviceleistungen (Wechsel der Bettwäsche, Reinigung der Verkehrsflächen) anzusetzen, die sich in den Steuererklärungen der Kläger nicht wiederfinden. Zudem erscheinen die vom Kläger aufgewendeten Kosten für einen Hauswart mit ... € (2001) bzw. ... € (2002) sehr gering. Bei 22 Arbeitstagen im Monat und einem Stundenlohn von 8 € beliefen sich die Kosten bereits auf 8.448 € ohne Sozialleistungs- und Arbeitgeberabgaben. Bei seiner Kalkulation geht das Gericht für die Serviceleistungen Kosten von 4.000 € (Reinigungskosten für Bettwäsche 7 € x 25 Betten x 12 Monate = 2.100 €; Reinigung der Verkehrsflächen ca. 4 Std. wöchentlich x 10 €/Std. = 1.920 €) aus und veranschlagt die Kosten für den Hauswart mit mindestens 8.000 €. Es ergäben sich danach Betriebskosten von etwa 40.600 €, so dass sich eine Jahresnettomiete von ... € errechnet. Bei einer Vermietung als Wohnraum wäre - wie oben ausgeführt - mit einer Jahresnettomiete von ... € zu kalkulieren. Unter Berücksichtigung des in 2002 erzielbaren Mehrertrags und der bestehenden Ungewissheiten im Hinblick auf das Mietverhältnis (Möglichkeiten der Verlängerung, Mehrkosten wegen Renovierung und Instandhaltung) erachtet das Gericht für 2002 eine Erhöhung des Einlagewertes auf .... € für sachgerecht. Aber selbst wenn mit den Angaben aus der Steuererklärung der Kläger gerechnet (durchschnittliche Kosten von ca. ... € pro Jahr ohne Instandhaltung) und im Vergleich zu einer Vermietung als Wohnraum ein um etwa .... € höherer Mietertrag in 2002 (....) zugrunde gelegt und dieser Mehrertrag in vollem Umfang werterhöhend berücksichtigt wird, übersteigt der ermittelte Einlagewert (... €) nicht den vom Beklagten angesetzten Einlagewert von ... €.

93

Für einen möglichen Einlagezeitpunkt 2003 würde sich gemäß der Preisentwicklung nach dem Preisindex für Mehrfamilienhäuser ein Wert zwischen ... € und ... € (Einlagewert 2004) ergeben.

94

d) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der nach dem Ertragswertverfahren ermittelte Einlagewert auch nicht in Anlehnung an den Verkaufspreis von ... € nach oben zu korrigieren. Nach dem Gesamtergebnis kann nicht festgestellt werden, dass dem Grundstück im Einlagezeitpunkt tatsächlich ein Wert in dieser Höhe beizumessen war. Bei dem im notariellen Kaufvertrag ausgewiesenen Einzelkaufpreis handelt es sich um einen Preis, den der Käufer offenbar in 2007 zu zahlen bereit war. Ebenso wie der 2010 bei der Weiterveräußerung erzielte Kaufpreis von ... € sind diese unter den jeweiligen Bedingungen des Einzelfalls erzielten Werte für die Ermittlung des Einlagewertes nicht maßgeblich. Vielmehr sind diese Werte unter Heranziehung von Vergleichswerten, wie sie sich aus dem Immobilienmarktbericht des Gutachterausschusses für Grundstücke in Hamburg ergeben, zu relativieren. Danach lag nach den Angaben des Sachverständigen der Kaufpreis von ... € weit außerhalb der Bandbreite. In 2004 wurden Preise pro Quadratmeter Wohnfläche von 554 € bei schlechter Wohnlage, 667 € bei mäßiger Wohnlage erzielt. Der laut notariellem Vertrag erzielte Quadratmeterpreis lag bei ... € und war damit weit überhöht. Hierauf kommt es jedoch letztlich nicht an. Für die Beurteilung des Einlagewertes auf den Zeitpunkt der Zuführung in 2002 oder 2004 bedarf es deshalb keiner Aufklärung, wie der im notariellen Vertrag vom ... 2007 ausgewiesene Kaufpreis für die L-Straße zustande gekommen ist. Insoweit geht das Gericht mit dem Kläger davon aus, dass der Käufer unter den gegebenen Bedingungen und auf der Grundlage seiner - möglicherweise unvollständigen - Erkenntnisse bereit war, den ausgewiesenen Einzelkaufpreis zu zahlen. Eine Vernehmung der Zeugin DD bedurfte es daher nicht.

95

4. Die Kläger haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.

96

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.9In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.10Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen. Sind der Steuerpflichtige oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage, Auskünfte zu erteilen, oder sind die Auskünfte zur Klärung des Sachverhalts unzureichend oder versprechen Auskünfte des Steuerpflichtigen keinen Erfolg, so kann der Außenprüfer auch andere Betriebsangehörige um Auskunft ersuchen. § 93 Absatz 2 Satz 2 gilt nicht.

(2) Die in Absatz 1 genannten Unterlagen hat der Steuerpflichtige in seinen Geschäftsräumen oder, soweit ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden ist, in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen. Sind mobile Endgeräte der Außenprüfer unter Berücksichtigung des Stands der Technik gegen unbefugten Zugriff gesichert, gilt die ortsunabhängige Tätigkeit als an Amtsstelle ausgeübt. Ein zur Durchführung der Außenprüfung geeigneter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel sind unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. § 147 Absatz 6 und 7 bleibt unberührt.

(3) Die Außenprüfung findet während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer sind berechtigt, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen. Die Beteiligten sind dabei heranzuziehen. Sie haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären. § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 3 Satz 2, § 97, §§ 99, 100 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht ist an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden.

(2) Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden.

(3) Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf der von der Finanzbehörde nach § 364b Abs. 1 der Abgabenordnung gesetzten Frist im Einspruchsverfahren oder im finanzgerichtlichen Verfahren vorgebracht werden, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden. § 79b Abs. 3 gilt entsprechend.

(4) Die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 Abs. 1 der Abgabenordnung) wird durch das finanzgerichtliche Verfahren nicht berührt.

Die Anfechtung der Entscheidung über die Kosten ist unzulässig, wenn nicht gegen die Entscheidung in der Hauptsache ein Rechtsmittel eingelegt wird.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Gegen die Entscheidungen des Finanzgerichts, des Vorsitzenden oder des Berichterstatters, die nicht Urteile oder Gerichtsbescheide sind, steht den Beteiligten und den sonst von der Entscheidung Betroffenen die Beschwerde an den Bundesfinanzhof zu, soweit nicht in diesem Gesetz etwas anderes bestimmt ist.

(2) Prozessleitende Verfügungen, Aufklärungsanordnungen, Beschlüsse über die Vertagung oder die Bestimmung einer Frist, Beweisbeschlüsse, Beschlüsse nach §§ 91a und 93a, Beschlüsse über die Ablehnung von Beweisanträgen, über Verbindung und Trennung von Verfahren und Ansprüchen und über die Ablehnung von Gerichtspersonen, Sachverständigen und Dolmetschern, Einstellungsbeschlüsse nach Klagerücknahme sowie Beschlüsse im Verfahren der Prozesskostenhilfe können nicht mit der Beschwerde angefochten werden.

(3) Gegen die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 und 5 und über einstweilige Anordnungen nach § 114 Abs. 1 steht den Beteiligten die Beschwerde nur zu, wenn sie in der Entscheidung zugelassen worden ist. Für die Zulassung gilt § 115 Abs. 2 entsprechend.

(4) In Streitigkeiten über Kosten ist die Beschwerde nicht gegeben. Das gilt nicht für die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Die Nichtzulassung der Revision kann durch Beschwerde angefochten werden.

(2) Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Ausfertigung oder Abschrift des Urteils, gegen das Revision eingelegt werden soll, beigefügt werden. Satz 3 gilt nicht im Falle der elektronischen Beschwerdeeinlegung.

(3) Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach der Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 dargelegt werden. Die Begründungsfrist kann von dem Vorsitzenden auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag um einen weiteren Monat verlängert werden.

(4) Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils.

(5) Der Bundesfinanzhof entscheidet über die Beschwerde durch Beschluss. Der Beschluss soll kurz begründet werden; von einer Begründung kann abgesehen werden, wenn sie nicht geeignet ist, zur Klärung der Voraussetzungen beizutragen, unter denen eine Revision zuzulassen ist, oder wenn der Beschwerde stattgegeben wird. Mit der Ablehnung der Beschwerde durch den Bundesfinanzhof wird das Urteil rechtskräftig.

(6) Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 vor, kann der Bundesfinanzhof in dem Beschluss das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

(7) Wird der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision stattgegeben, so wird das Beschwerdeverfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt, wenn nicht der Bundesfinanzhof das angefochtene Urteil nach Absatz 6 aufhebt; der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Mit der Zustellung der Entscheidung beginnt für den Beschwerdeführer die Revisionsbegründungsfrist, für die übrigen Beteiligten die Revisions- und die Revisionsbegründungsfrist. Auf Satz 1 und 2 ist in dem Beschluss hinzuweisen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.