Bundesfinanzhof Beschluss, 13. Feb. 2012 - II B 12/12

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurden für das Streitjahr 1999 mit Bescheid vom 5. Oktober 2001 antragsgemäß zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einvernehmlichem Abschluss einer Außenprüfung ließen die Kläger durch ihren damaligen steuerlichen Berater (StB S) dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) mitteilen, sie wählten aufgrund der geänderten Ergebnisse für das Streitjahr nunmehr die getrennte Veranlagung. Unter dem 21. Dezember 2005 hob das FA mit unmittelbar an die Kläger adressiertem Bescheid, dessen Bekanntgabezeitpunkt streitig ist, den Zusammenveranlagungsbescheid vom 5. Oktober 2001 auf. Mit Bescheiden vom 22. Dezember 2005, StB S für die Klägerin am 23. Dezember 2005 und für den Kläger am 28. Dezember 2005 bekannt gegeben, führte das FA getrennte Veranlagungen durch. Die Bescheide enthalten u.a. folgende Erläuterungen:

"Der Festsetzung/Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zugrunde (siehe Prüfungsbericht vom 08.11.05). ... Es wurde eine getrennte Veranlagung nach § 26a EStG durchgeführt."

Die Bescheide vom 22. Dezember 2005 wurden nicht mit Einspruch angefochten. Dem Antrag der Kläger vom 18. September 2006, die Bescheide vom 22. Dezember 2005 aufzuheben, weil diese unwirksam seien, entsprach das FA nicht. Die entsprechende Feststellungsklage hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging in seinem Urteil vom 15. Juli 2010  7 K 14/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1660) zugunsten der Kläger davon aus, dass der Aufhebungsbescheid vom 21. Dezember 2005 erst am 9. Januar 2006 bei den Klägern eingegangen und mit erfolgter Weiterleitung an StB S wirksam geworden sei. Mithin habe es für einen kurzen Zeitraum ein rechtliches "Nebeneinander" der Zusammenveranlagung mit Bescheid vom 5. Oktober 2001 und der getrennten Veranlagungen vom 22. Dezember 2005 gegeben. Dies habe jedoch nicht zur Nichtigkeit der neuen Bescheide wegen Unbestimmtheit oder widersprüchlicher Steuerfestsetzung geführt. Denn aufgrund der maßgeblichen Umstände sowie der in den Bescheiden vom 22. Dezember 2005 gegebenen Erläuterungen habe für die Kläger kein Zweifel bestehen können, dass das FA nunmehr die Einkommensteuer abschließend geregelt habe und diese Bescheide an die Stelle des ursprünglichen Zusammenveranlagungsbescheides getreten seien. Die Kläger könnten sich nicht auf eine unklare Rechtslage berufen, zumal die getrennte Veranlagung und damit der Erlass neuer Bescheide anstatt lediglich eines geänderten Bescheides auf ihrem Antrag beruhten.

Die Frist zur Begründung der von den Klägern erhobenen Nichtzulassungsbeschwerde wurde antragsgemäß bis 5. November 2010 verlängert. Die Seiten 11 bis 20 der Beschwerdebegründung einschließlich der Unterschrift des Prozessbevollmächtigten gingen beim Bundesfinanzhof (BFH) am 6. November 2010 um 00:00 Uhr, die Seiten 1 bis 10 um 00:05 Uhr ein. Die Kläger hingegen machen geltend, laut Sendeprotokoll habe die erste Übertragung am 5. November 2010 um 23:55 Uhr begonnen und 03:36 Minuten gedauert, die zweite Übertragung habe um 23:59 Uhr begonnen und 03:42 Minuten gedauert. Selbst wenn die Frist aber versäumt wäre, sei ihnen im Hinblick auf den dargelegten körperlichen und geistigen Erschöpfungszustand des Prozessbevollmächtigten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Mit ihrer Beschwerde machen die Kläger geltend, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).

Der Senat kann offen lassen, ob die Kläger die verlängerte Beschwerdebegründungsfrist gewahrt haben oder ob ihnen ggf. Wiedereinsetzung in die versäumte Frist zu gewähren ist. Soweit die Kläger Zulassungsgründe den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt haben, liegen solche jedenfalls nicht vor.

a) Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer eine hinreichend bestimmte Rechtsfrage herausstellt, deren Klärung im Interesse der Allgemeinheit an der Einheitlichkeit der Rechtsprechung und der Fortentwicklung des Rechts erforderlich ist und die im konkreten Streitfall klärbar ist. Dies erfordert eine Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen sowie die Darlegung, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 20. März 2006 II B 147/05, BFH/NV 2006, 1320).

Diesen Erfordernissen wird die Beschwerde nicht gerecht. Die Kläger wenden sich mit ihren Ausführungen vielmehr gegen die inhaltliche Richtigkeit der Vorentscheidung und setzen ihre Rechtsauffassung an die Stelle derjenigen des FG. Dies vermag die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO jedoch nicht zu begründen.

b) Bei dem Erfordernis einer Revisionsentscheidung zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) handelt es sich um einen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung. In beiden Fällen muss es sich um eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage handeln (z.B. Senatsbeschluss vom 6. Juni 2006 III B 202/05, BFH/NV 2006, 1653). Eine solche Rechtsfrage haben die Kläger jedoch nicht herausgestellt.

c) Die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erfordert vorliegend keine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO).

aa) Eine Abweichung der Vorentscheidung von einer divergenzfähigen Gerichtsentscheidung, namentlich dem BFH-Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98 (BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662), haben die Kläger nicht dargelegt.

Wird als Zulassungsgrund eine Abweichung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO geltend gemacht, so muss in der Beschwerdeschrift nicht nur die Entscheidung, von der das Urteil des FG abweichen soll, bezeichnet werden. Es muss darüber hinaus aus der Entscheidung des FG ein diese tragender abstrakter Rechtssatz abgeleitet werden, der zu einem ebenfalls tragenden abstrakten Rechtssatz der Divergenzentscheidung im Widerspruch stehen kann. Die nach Auffassung des Beschwerdeführers voneinander abweichenden Rechtssätze sind dabei gegenüberzustellen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. März 1995 II B 127/94, BFH/NV 1995, 909).

Eine Zulassung unter diesem Gesichtspunkt hätte vorausgesetzt, dass in der Beschwerdebegründung abstrakte Rechtssätze im Urteil des FG und in der Divergenzentscheidung so genau bezeichnet worden wären, dass eine Abweichung erkennbar geworden wäre. Dies ist nicht der Fall.

bb) Eine Abweichung der Vorentscheidung von der Rechtsprechung des BFH liegt auch nicht vor.

Das FG ist in seiner Entscheidung ersichtlich von den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 ausgegangen. Es hat geurteilt, die Bescheide über die getrennte Veranlagung vom 22. Dezember 2005 seien zwar bereits zu einem Zeitpunkt bekannt gegeben worden (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO), als der denselben Veranlagungszeitraum regelnde Zusammenveranlagungsbescheid vom 5. Oktober 2001 noch nicht ausdrücklich aufgehoben gewesen sei; denn der Aufhebungsbescheid vom 21. Dezember 2005 sei erst zu einem späteren Zeitpunkt wirksam geworden. Gleichwohl seien die Bescheide vom 22. Dezember 2005 nicht nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, da sie aus der maßgeblichen Sicht der Kläger hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) gewesen seien. Denn die Kläger hätten den Regelungsgehalt der Bescheide vom 22. Dezember 2005 nur dahin verstehen können, dass nunmehr diese die verbindliche Steuerfestsetzung enthielten und an die Stelle des Zusammenveranlagungsbescheides getreten sind.

Danach standen nach Auffassung des FG die angegriffenen Bescheide gerade nicht beziehungslos im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 neben dem Zusammenveranlagungsbescheid, sondern stellten vielmehr ihr Verhältnis zu diesem klar. Wenn die Kläger der Auffassung sind, das FG habe die im BFH-Urteil in BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662 enthaltenen Rechtsgrundsätze unzutreffend auf den Streitfall angewandt, vermag dies eine Abweichung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO nicht zu begründen.

cc) Auch ein schwerwiegender Rechtsfehler, der ausnahmsweise die Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO gebieten würde, liegt nicht vor.

Ein solcher Fehler ist nicht darin zu erkennen, dass das FG in seinem Urteil zunächst von einem rechtlichen "Nebeneinander" des Bescheides vom 5. Oktober 2001 und der Bescheide vom 22. Dezember 2005 ausging, jedoch im Wege der Auslegung der Bescheide vom 22. Dezember 2005 unter Angabe von Gründen zu dem Ergebnis gelangte, dass diese an die Stelle des Zusammenveranlagungsbescheides getreten sind. Ein Rechtsfehler führt nur dann zur Zulassung der Revision, wenn die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35, m.w.N.).

Wenn die Kläger meinen, die Vorentscheidung sei im Hinblick auf die Auslegung der Bescheide vom 22. Dezember 2005 mit der geltenden Rechtsordnung schlechthin unvereinbar, setzen sie sich nicht mit der Tatsache auseinander, dass der Bescheid vom 5. Oktober 2001 gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war, die Kläger während einer solchen Vorbehaltsveranlagung Wahlrechte, die an keine Frist gebunden sind, noch ausüben konnten (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751), und der vorliegend gestellte Antrag auf Änderung der Veranlagungsart ein neues Veranlagungsverfahren auslöste (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980). Demgemäß geht die Vorentscheidung ausweislich der Entscheidungsgründe auch ausdrücklich von "neuen" Bescheiden und nicht von Änderungsbescheiden aus.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) erhobenen Rügen sind jedenfalls unbegründet.

1. Die Revision ist weder wegen grundsätzlicher Bedeutung noch zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zuzulassen.

a) Bei der Rechtsfortbildungsrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) handelt es sich um einen speziellen Tatbestand der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). In den Fällen, in denen eine Entscheidung des Revisionsgerichts der Rechtsfortbildung dient, liegt deshalb regelmäßig auch eine Frage von grundsätzlicher Bedeutung vor (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487, m.w.N.). Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig ist (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2005 IV B 62/04, BFH/NV 2006, 543, unter 1. der Gründe). Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage führen und eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783, und vom 12. Mai 2010 IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480, m.w.N.). Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage nicht schon dann, wenn sie noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung gewesen ist; vielmehr ist erforderlich, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt (BFH-Beschluss vom 1. September 2010 IV B 132/09, BFH/NV 2011, 27, m.w.N.).

b) Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage,

"Ist bei einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft der Ertrag aus einem von anderen Gläubigern zum Zwecke der Sanierung des Unternehmens ausgesprochenen Verzicht auf Darlehensverbindlichkeiten im Rahmen der Gewinnfeststellung den ausscheidenden oder aber den neu eintretenden Gesellschaftern zuzurechnen, wenn die Übernahme der Kommanditanteile der bisherigen Gesellschafter durch den konkreten neuen Gesellschafter von den verzichtenden Gläubigern zur Bedingung für den Erlass gemacht wird, der Erlass mit den Gläubigern für die Gesellschaft vom neu eintretenden Gesellschafter ausgehandelt sowie seinerseits zur Bedingung für die Übernahme der Kommanditanteile gemacht worden ist, der neu eintretende Gesellschafter unabhängig vom Verzicht der Gläubiger der Gesellschaft neue finanzielle Mittel zuführt und Synergieeffekte sowie Erfahrungen aus seinem bisherigen Unternehmen in der gleichen Branche und regionaler Nähe für die Sanierung nutzen kann?",

hat keine grundsätzliche Bedeutung.

Zum einen erschöpft sich diese Rechtsfrage in der Klärung eines sehr konkreten Einzelfalls. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache lässt sich aber nicht allein damit begründen, dass der BFH über einen vergleichbaren Sachverhalt noch nicht entschieden hat.

Zum anderen sind die rechtlichen Grundsätze der Zurechnung des Gewinns aus dem Erlass einer Verbindlichkeit (Forderungsverzicht) im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einem Wechsel der Kommanditisten durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ausreichend geklärt. Die Subsumtion des jeweiligen Einzelfalls unter die höchstrichterlichen Rechtssätze obliegt der tatrichterlichen Würdigung des Finanzgerichts (FG) und ist weitgehend einer revisionsrechtlichen Prüfung entzogen.

Der von der Klägerin zitierten Entscheidung des BFH (BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266) lag, anders als die Klägerin meint, ein vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde. In dem dort entschiedenen Fall stand der Schulderlass (Forderungsverzicht) unter der aufschiebenden Bedingung, dass die neu eintretenden Gesellschafter eine Einlage leisten und die erste Rate auch tatsächlich geflossen ist. Für die Frage der Zurechnung des durch den Forderungserlass entstehenden Sanierungsgewinns und die damit einhergehende Frage, ob die Neugesellschafter das Unternehmen in saniertem oder unsaniertem Zustand übernommen haben, hat der BFH maßgeblich darauf abgestellt, wann sich die durch den Forderungsverzicht ergebende Vermögensmehrung realisiert hat. Dabei hat der BFH den Rechtssatz aufgestellt, dass eine Vermögensmehrung, die nicht aus gegenseitigen (synallagmatischen) Verträgen herrührt, erst dann realisiert ist, wenn sie rechtlich oder jedenfalls tatsächlich ausreichend gesichert erscheint. In Anwendung dieses Rechtssatzes hat der BFH eine Vermögensmehrung durch den Schulderlass erst nach Zahlung der ersten Rate (Eintritt der Bedingung) angenommen. Da die erste Ratenzahlung erst nach dem Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels erfolgt war, hat der BFH die Annahme des FG bestätigt, das Unternehmen sei in unsaniertem Zustand übernommen worden. Dementsprechend war der dadurch bedingte Sanierungsgewinn bei den neu eintretenden Gesellschaftern zu erfassen.

Auch im hier zu beurteilenden Fall stand der Schulderlass nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile übernehmen. Davon ausgehend hielte die Vorentscheidung einer revisionsrechtlichen Prüfung in der Sache stand, soweit das FG eine Vermögensmehrung durch den aufschiebend bedingten Schulderlass erst nach dem Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels angenommen und deshalb den Sanierungsgewinn den neu eintretenden Gesellschaftern der Klägerin zugerechnet hat. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage lässt sich daher ohne weiteres unter Heranziehung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten.

c) Die von der Klägerin des Weiteren aufgeworfene Rechtsfrage,

"Ist im Falle des Erwerbs eines Kommanditanteils mit einem negativen Kapitalkonto im Rahmen der für den neuen Gesellschafter zu bildenden Ergänzungsbilanz ein immaterielles Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens in Höhe des Verzichtsbetrags zu aktivieren, das sodann im Zeitpunkt des Wirksamwerden des Verzichts erfolgswirksam aufzulösen ist, wenn der Verzicht bereits vor dem Erwerb des Kommanditanteils rechtlich verbindlich zugesagt worden ist und der Erwerb der Anteile durch den Neugesellschafter die einzige Bedingung der Gläubiger für den Erlass darstellt?",

hat keine grundsätzliche Bedeutung, da sie eindeutig zu verneinen ist.

Der Erwerb eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto für den symbolischen Preis von einer DM bzw. einem Euro wird nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung (grundsätzlich: BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745) bilanziell wie folgt abgebildet. In einer Ergänzungsbilanz des Erwerbers sind im Umfang seiner Gewinnbeteiligung Aufstockungen auf die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft und einen nicht aktivierten Geschäftswert vorzunehmen, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch dieser Wirtschaftsgüter erfolgsmindernd abgeschrieben werden. Eine verbleibende Differenz zwischen Kapitalkonto und Anschaffungspreis stellt keinen Erwerbsverlust dar, sondern ist als Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu aktivieren und gegen künftige Gewinnanteile des Gesellschafters erfolgsmindernd abzuschreiben. Das gilt auch, wenn der Kommanditanteil an einen Mitgesellschafter veräußert wird.

Die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz dient bei dieser Sachverhaltsgestaltung nur dem Zweck, die auf den Anteilserwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens aus der Gesamthandsbilanz einschließlich eines Geschäftswerts durch Korrekturen heraufzusetzen (sog. Aufstockung). Der Aufstockung können indes nur die aktivierungsfähigen Wirtschaftsgüter der Gesamthandsbilanz unterliegen, da es im Ergebnis um die korrekte Zuordnung von Erwerbsaufwendungen geht. Lediglich soweit die Summe der Aufstockungsbeträge der anteiligen Wirtschaftgüter den Betrag des negativen Kapitalkontos nicht erreicht, ist in Höhe dieser Differenz ein Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers zu aktivieren.

Eine daneben von der Klägerin in der Ergänzungsbilanz beabsichtigte Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts in Höhe des Verzichtsbetrags ist unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt denkbar. So fehlt es bereits an einem aktivierungsfähigen Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz. Bei einer echten aufschiebenden Bedingung, deren Wesen in der Ungewissheit des Bedingungseintritts besteht, sind, solange diese Ungewissheit besteht, die Voraussetzungen für eine Aktivierung künftig entstehender Ansprüche nicht erfüllt (BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594, und vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398). Vorliegend gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Schulderlass bis zum Erwerb der Anteile durch den Neugesellschafter aufschiebend bedingt war. Eine Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts in Höhe des Verzichtsbetrags bereits im Zeitpunkt der Verzichtszusage kam mithin weder in der Gesamthands- noch in der Ergänzungsbilanz in Betracht.

Im Übrigen werden die bilanziellen Folgen eines betrieblich veranlassten Schulderlasses ausschließlich in der Gesamthandsbilanz bei der auf der Passivseite erfassten Verbindlichkeit, die Gegenstand des Schulderlasses ist, gezogen. Dabei spielt es keine Rolle, auf wessen Veranlassung der Schulderlass zustande kam. Eine betrieblich begründete Verbindlichkeit muss als solche aber solange in der Handelsbilanz und Steuerbilanz ausgewiesen werden, wie die Verbindlichkeit noch besteht. Zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Verbindlichkeit kommt es erst, wenn der Gläubiger dem Schuldner aus betrieblicher Veranlassung die Schuld gemäß § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erlässt (BFH-Urteil vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502). Verbindlichkeiten, die aufschiebend bedingt erlassen werden, sind jedoch unter Beachtung des Imparitätsprinzips, welches einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs darstellt, erst mit dem Bedingungseintritt gewinnwirksam auszubuchen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 314).

Eine gewinnwirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit in Höhe des Schulderlasses war daher im Streitfall erst nach dem Neueintritt der Gesellschafter vorzunehmen. Angesichts dessen ist die von der Klägerin im Ergebnis gewünschte, vorgezogene bilanzielle Erfassung des Schulderlasses bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Erlassvertrags nicht möglich.

2. Die von der Klägerin gerügte Abweichung der Vorentscheidung von dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 VIII R 65/96 (BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437) ist nicht in zulässiger Weise dargetan. Zur Darlegung der Divergenz (§§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist es erforderlich, dass in der Beschwerdeschrift abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils und abstrakte Rechtssätze aus angeblich abweichenden Entscheidungen des BFH oder eines anderen Gerichts so gegenübergestellt werden, dass eine Abweichung erkennbar wird (aus neuerer Zeit z.B. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2005 X B 149/04, BFH/NV 2005, 1618). Hieran fehlt es im Streitfall. Die Klägerin hat weder die in diesem Urteil vom BFH aufgestellten abstrakten Rechtssätze herausgearbeitet noch diesen Rechtssätzen davon abweichende abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils gegenübergestellt. Eine solche Abweichung ist zudem auch nicht ersichtlich. Die Klägerin wendet sich vielmehr im Stil einer Revisionsbegründung gegen die aus ihrer Sicht fehlerhafte Subsumtion des vorliegenden Einzelfalls unter die abstrakten Rechtsgrundsätze des BFH. Die Sachverhaltswürdigung durch das FG kann jedoch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH nicht überprüft werden. Sie rechtfertigt deshalb die Zulassung der Revision nicht.

3. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor.

a) Das Vorbringen der Klägerin, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zu Grunde gelegt (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO), weil die Frage der Behandlung des steuerlichen Ausgleichspostens in der Ergänzungsbilanz in den Entscheidungsgründen nicht erörtert worden sei, wird durch die Ausführungen des FG unter 2. der Entscheidungsgründe widerlegt. Das FG hat dort sinngemäß ausgeführt, dass in der Ergänzungsbilanz auf Grund der Erlasszusagen der Banken eine Aktivierung und erfolgswirksame Abschreibung eines Wirtschaftsguts nicht vorzunehmen sei.

b) Ein Verfahrensfehler (Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO), gestützt auf das Vorbringen, der Vorentscheidung sei keinerlei Entscheidung oder Begründung hinsichtlich der Frage der Zulassung der Revision zu entnehmen, liegt ebenso wenig vor.

Enthält das Urteil des FG keinen Ausspruch über die Zulassung der Revision, so ist, da die Zulassung ausdrücklich erfolgen muss, die Revision nicht zugelassen worden (BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1986 IX R 186/85, BFH/NV 1988, 108). Bringt das FG weder im Tenor des Urteils noch in den Urteilsgründen zum Ausdruck, dass es die Revision zulassen will, so fehlt es an dem Erfordernis des § 115 Abs. 1 FGO, dass "das Finanzgericht... sie zugelassen hat" (BFH-Beschluss vom 28. Juli 1977 IV R 127/76, BFHE 123, 117, BStBl II 1977, 819). Dementsprechend ist das Urteil auch hinsichtlich einer Entscheidung über die Zulassung der Revision vollständig (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2005 XI B 185/04, BFH/NV 2005, 1856).

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) bezog für seine Tochter S, geb. im August 1983, für das Jahr 2003 (Streitjahr) Kindergeld. Die von S begonnene Berufsausbildung endete vorzeitig mit Ablauf des 30. September 2002. In der Zeit vom 1. Januar bis 21. April 2003 erhielt S Arbeitslosengeld von insgesamt 285,27 €. Mit Schreiben vom 11. Februar 2003 erkannte die Berufsunfähigkeitsversicherung der S ab Mai 2002 eine Rente von monatlich 657,08 € an. S erhielt hieraus ab März 2003 die laufenden monatlichen Zahlungen, zudem eine im Monat März 2003 für die Zeit von Mai 2002 bis Februar 2003 (10 Monate) ausbezahlte Nachzahlung von 6.530,80 €.

Im Juli 2004 wurde der Beklagten und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) bekannt, dass S ihre Lehre aus gesundheitlichen Gründen abgebrochen und sich Arbeitsplatz- bzw. Ausbildungsplatz suchend gemeldet habe. Im November 2004 reichte der Kläger bei der Familienkasse einen Bescheid des Versorgungsamtes vom 22. Juli 2004 nach, in dem für S ein Grad der Behinderung von 30 v.H. festgestellt wurde.

Mit Bescheid vom 14. Februar 2005 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2003 auf, weil die Einkünfte und Bezüge der S den Jahresgrenzbetrag von 7.188 € übersteigen würden. Zugleich forderte die Familienkasse das für das Streitjahr überzahlte Kindergeld in Höhe von 1.848 € zurück. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 30. April 2008 ab. Es könne dahingestellt bleiben, ob S als behindertes oder arbeitsloses Kind zu berücksichtigen sei. Selbst bei einer Berücksichtigung als behindertes Kind sei S wegen der Berufsunfähigkeits-Rentennachzahlung (Nachzahlung) im Streitjahr nicht außerstande gewesen, sich selbst zu unterhalten. Es gelte das Monatsprinzip. Der am Ende des Zuflussmonats nach Abzug des Bedarfs nicht verbrauchte Betrag habe sich zu Beginn des Folgemonats nicht in --außer Ansatz bleibendes-- Vermögen umgewandelt. Jährlich anfallende Einnahmen seien auf den Zuflussmonat und die nachfolgenden 11 Monate aufzuteilen, so dass im Streitjahr ein Betrag von 10/12 der Nachzahlung (= 5.442,33 €) berücksichtigt werden müsse. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob alle vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen zu berücksichtigen seien. Selbst dann hätten die finanziellen Mittel der S ihren gesamten Bedarf abgedeckt.

Der angerufene Senat hat dem Kläger auf dessen Antrag mit Beschluss vom 31. Juli 2009 III S 40/08 (PKH), zugestellt am 12. August 2009, Prozesskostenhilfe (PKH) für das von diesem beabsichtigte Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des FG bewilligt und ihm seinen Bevollmächtigten beigeordnet. Durch am 26. August 2009 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Schriftsatz beantragte der Kläger wegen Versäumung der Fristen zur Einlegung und Begründung der Beschwerde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und legte eine mit einer Begründung versehene Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ein. Mit seiner Beschwerde macht er die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Rechtsfortbildung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geltend (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Beschwerde hat teilweise Erfolg.

1. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des FG ist fristgerecht eingelegt und begründet worden.

Da das Urteil des FG dem Kläger bereits am 16. Mai 2008 zugegangen ist, konnte die erst am 26. August 2009 beim BFH eingegangene Nichtzulassungsbeschwerde weder die einmonatige Einlegungsfrist (§ 116 Abs. 2 Satz 1 FGO) noch die zweimonatige Begründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 1 FGO) wahren.

Dem Kläger ist jedoch hinsichtlich der beiden versäumten Fristen nach § 56 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Er war wegen Mittellosigkeit an der Einhaltung der Fristen gehindert. Das Hindernis entfiel mit Zustellung des Beschlusses über die Bewilligung von PKH am 12. August 2009. Innerhalb der Zwei-Wochen-Frist (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) hat er am 26. August 2009 die Wiedereinsetzung beantragt und die versäumte Rechtshandlung --die Beschwerdeeinlegung-- nachgeholt sowie zugleich --und damit in jedem Fall fristgerecht-- die Beschwerde auch begründet.

2. Die Beschwerde ist erfolgreich, soweit sie die Nichtzulassung der Revision wegen Kindergeld für die Monate Januar bis März 2003 betrifft. Insoweit hat der Kläger in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Art und Weise dargelegt, dass das FG von dem BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 43/02 (BFHE 204, 120, BStBl II 2010, 1046) abgewichen ist.

a) Eine Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO ist anzunehmen, wenn das FG mit einem das angegriffene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Das angefochtene Urteil und die vorgebliche Divergenzentscheidung müssen dabei dieselbe Rechtsfrage betreffen und zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2010 VIII B 107/09, BFH/NV 2011, 282). Allerdings ist es nicht stets erforderlich, dass das FG den abweichenden Rechtssatz in den Urteilsgründen ausdrücklich formuliert hat. Er kann auch konkludent in scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen ausgesprochen sein. Eine Abweichung kann deshalb auch vorliegen, wenn das FG einem bestimmten Sachverhalt eine andere Rechtsfolge beigemessen hat als sie der BFH zu einem im Wesentlichen gleichen Sachverhalt ausgesprochen hat (BFH-Beschluss vom 19. Februar 2008 VIII B 49/07, BFH/NV 2008, 1158). Indes reichen weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen noch die angeblich fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls noch schlichte Subsumtionsfehler des FG aus (BFH-Beschluss vom 17. August 2007 VIII B 36/06, BFH/NV 2007, 2293, m.w.N.).

b) Im finanzgerichtlichen Verfahren ging es insbesondere um die Frage, wie sich die im März 2003 an S ausbezahlte Nachzahlung auf die Beantwortung der Frage auswirkt, ob S i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) außerstande war, sich selbst zu unterhalten.

Der BFH hat für solche Fälle in dem vom Kläger angeführten Urteil in BFHE 204, 120, BStBl II 2010, 1046 entschieden, dass --ausgehend vom Monatsprinzip-- eine für einen vergangenen Zeitraum geleistete einmalige Sonderzahlung erst ab dem Monat des Zuflusses zu berücksichtigen ist. Behinderten Kindern kann daher --anders als bei Geltung des Jahresprinzips (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 31. Juli 2008 III B 64/07, BFHE 222, 471, BStBl II 2011, 37)-- auch für solche Berücksichtigungsmonate Kindergeld gewährt werden, in denen sie keine oder nur geringe Einkünfte/Bezüge haben, selbst wenn ihre insgesamt im Kalenderjahr erhaltenen Einkünfte/Bezüge über dem Bedarf liegen. Zudem hat der BFH in der genannten Divergenzentscheidung festgestellt, dass sich eine im Laufe des Monats ausbezahlte Nachzahlung, die zum Wegfall der Bedürftigkeit führt, erst in dem auf den Zuflussmonat folgenden Monat auswirken kann. Das FG hat hingegen --auch wenn im Urteil auf das Monatsprinzip Bezug genommen wird-- die Berechnung nach dem in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG niedergelegten Jahresprinzip vorgenommen, indem es die Nachzahlung auch auf die Monate Januar bis März 2003 verteilt hat.

3. Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO), soweit sie die Nichtzulassung der Revision wegen Kindergeld für die Monate April bis Dezember 2003 betrifft. Der Senat kann insoweit offen lassen, ob der Kläger den Darlegungsanforderungen i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprochen hat, denn die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe liegen jedenfalls nicht vor.

a) Soweit der Kläger in der vom FG vorgenommenen Abgrenzung zwischen dem nicht anzusetzenden Vermögen und den anzusetzenden finanziellen Mitteln des Behinderten eine Abweichung von den Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- (BVerwG-Urteil vom 18. Februar 1999  5 C 35/97, BVerwGE 108, 296) und des Bundessozialgerichts --BSG-- (BSG-Urteil vom 9. August 2001 B 11 AL 15/01 R, BSGE 88, 258) erkennen will, liegt die behauptete Divergenz i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO nicht vor.

Das FG hat die Abgrenzung nach den im BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 83/02 (BFHE 207, 244, BStBl II 2007, 248) niedergelegten Kriterien vorgenommen, wonach bei Sonderzahlungen ein Einnahmeüberhang aus dem Vormonat auch im Folgemonat noch zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung steht. Ein Widerspruch zu den vorgeblichen Divergenzentscheidungen ist nicht erkennbar. Sowohl das BVerwG als auch das BSG haben die in diesen Verfahren streitgegenständlichen Zahlungen nicht als Vermögen, sondern als Einkommen/Einkünfte beurteilt.

b) Soweit der Kläger wegen des nicht erfolgten Abzugs der Nachzahlung und eines anzusetzenden Werts für die Betreuungsleistung der Mutter eine Abweichung des FG von dem BFH-Beschluss vom 15. Februar 2007 III B 145/06 (BFH/NV 2007, 1112) rügt, ist eine Divergenz ebenfalls nicht erkennbar.

Der Kläger führt in der Beschwerdebegründung an, dass die Anmietung der neuen Wohnung insoweit krankheitsbedingt gewesen sei, als sich die neue Wohnung der S im selben Haus wie die Arbeitsstätte ihrer Mutter befunden habe und erst dadurch habe gewährleistet werden können, dass S die nötige Unterstützung erhalte. Zudem sei für die Betreuungsleistungen der Mutter eine übliche Vergütung zum Abzug zu bringen.

In der vorgeblichen Divergenzentscheidung hat der BFH aber nicht entschieden, dass Aufwendungen der eben genannten Art als behinderungsbedingter Mehrbedarf abzuziehen sind, sondern allgemein festgestellt, dass bei einem fehlenden Nachweis des individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarfs der maßgebliche Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG anzusetzen ist. Im Übrigen ist das FG im Urteil erkennbar davon ausgegangen, dass individuelle behinderungsbedingte Mehraufwendungen zum Abzug zu bringen sind.

c) Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO wegen Erforderlichkeit der Rechtsfortbildung zuzulassen.

Eine Fortbildung des Rechts ist erforderlich, wenn über bisher ungeklärte Rechtsfragen zu entscheiden ist, insbesondere dann, wenn der Einzelfall im allgemeinen Interesse Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen aufzustellen oder Gesetzeslücken auszufüllen (BFH-Beschluss vom 9. März 2005 IV B 74/03, BFH/NV 2005, 1289; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 41). Hieran fehlt es im Streitfall.

aa) Der Kläger behauptet zwar, es sei ungeklärt, mit welchem Wert einmalige Sonderzahlungen bei der Beurteilung der Frage zu berücksichtigen seien, ob ein behindertes Kind i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Der BFH hat aber in dem bereits genannten Urteil in BFHE 204, 120, BStBl II 2010, 1046 (vgl. II.2.b) entschieden, dass einmalige Sonderzahlungen --anders als jährlich wiederkehrende Zahlungen, die auf den Zuflussmonat und die nachfolgenden 11 Monate aufzuteilen sind (vgl. dazu BFH in BFHE 207, 244, BStBl II 2007, 248)-- in voller Höhe im Jahr des Zuflusses zu erfassen sind.

bb) Soweit der Kläger die Frage thematisiert, unter welchen Voraussetzungen der Grundsatz von Treu und Glauben einer Erstattungspflicht des Kindergeldempfängers nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung entgegenstehen kann, ist höchstrichterlich geklärt, dass zur Schaffung des erforderlichen Vertrauenstatbestandes (Umstandsmoments) besondere Umstände hinzu kommen müssen, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen. Dem Verhalten der Familienkasse muss die konkludente Zusage zu entnehmen sein, dass der Kindergeldempfänger mit einer Rückforderung des Kindergeldes nicht zu rechnen braucht (z.B. Senatsbeschluss vom 28. Januar 2010 III B 37/09, BFH/NV 2010, 837, m.w.N.). Die Frage, ob einem Verhalten der Familienkasse eine derartige Bedeutung zukommt, ist nicht von allgemeinem Interesse. Dies lässt sich nur anhand der Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen und ist einer Verallgemeinerung nicht zugänglich (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 837).

4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

5. Hinsichtlich des erfolglosen Teils der Beschwerde folgt die Kostenentscheidung aus § 135 Abs. 2 FGO. Im Übrigen bleibt die Kostenentscheidung dem Revisionsverfahren vorbehalten (z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 2004 I B 186/03, BFH/NV 2005, 40).

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Zum Teil entspricht ihre Begründung nicht den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO); im Übrigen liegen die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) geltend gemachten Zulassungsgründe nicht vor.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist zum einen geklärt, unter welchen Voraussetzungen der Umbau eines Gebäudes einem Neubau gleichkommt (vgl. etwa BFH-Urteile vom 18. September 2007 IX R 31/05, BFH/NV 2008, 762; vom 24. Juni 2008 IX R 49/06, BFH/NV 2008, 1839). Zum anderen hat das Finanzgericht (FG) als Tatsacheninstanz zu entscheiden, aufgrund welcher Umstände des Einzelfalls der Umbau eines Gebäudes einem Neubau gleichkommt oder ob die durchgeführten Baumaßnahmen dem entstandenen Gebäude das bautechnische Gepräge geben (vgl. BFH-Urteil vom 1. März 2005 IX R 60/04, BFH/NV 2005, 1505, unter II.2. a.E.). Eine solche einzelfallbezogene Beurteilung eines Streitfalles ist aber generell nicht grundsätzlich bedeutsam (BFH-Beschlüsse vom 15. Februar 2006 I B 168/05, BFH/NV 2006, 1121; vom 6. November 2008 XI B 172/07, BFH/NV 2009, 617). Entsprechend ist auch keine Entscheidung zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO).

2. Die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) wurde schon nicht hinreichend i.S. von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Dazu hätten die Kläger die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung und (vermeintlicher) Divergenzentscheidungen so herausarbeiten und gegenüberstellen müssen, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar wird. Das ist nicht geschehen. Weder eine Abweichung in der Würdigung von Tatsachen noch bloße Subsumtionsfehler des FG reichen für die Annahme einer Divergenz aus; insbesondere die --hier gerügte-- fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls genügt dazu nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Dezember 2002 IX B 124/02, BFH/NV 2003, 495; vom 28. März 2011 III B 144/09, BFH/NV 2011, 1144). Angesichts der Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls ist im Streitfall eine Abweichung im Grundsätzlichen auch nicht gegeben.

Soweit sich die Kläger gegen eine (vermeintlich) fehlerhafte bzw. unterlassene Tatsachen- und Beweiswürdigung und eine unzutreffende Rechtsanwendung wenden, rügen sie lediglich materiell-rechtliche Fehler und damit die Unrichtigkeit des FG-Urteils; so kann die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. September 2010 IX B 66/10, BFH/NV 2010, 2296; vom 22. Januar 2007 VI B 98/06, BFH/NV 2007, 949).

3. Die geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor. Deren Überprüfung hat auf der Basis des materiell-rechtlichen Standpunktes des FG zu erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2009 IX B 105/09, BFH/NV 2010, 443).

a) Das FG hat den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) nicht verletzt. Zur Gewährung rechtlichen Gehörs obliegt es dem Gericht u.a., den Beteiligten Gelegenheit zur Äußerung zu geben und ihre Ausführungen und Anträge wie auch den Akteninhalt zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen. Andererseits ist das Gericht nicht verpflichtet, die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend zu erörtern und ihnen die einzelnen für die Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten oder das Ergebnis einer Gesamtwürdigung einzelner Umstände offenzulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2010 IX B 75/10, BFH/NV 2011, 448). Vielmehr muss ein --fachkundig vertretener-- Beteiligter gerade --wie hier-- bei umstrittener Sach- oder Rechtslage grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Oktober 2009 IX B 86/09, BFH/NV 2010, 222, unter 2.b).

Ausweislich des Sitzungsprotokolls (vgl. § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung --ZPO--) wurde "die Sach- und Rechtslage" mit den Beteiligten "erörtert"; die Kläger hatten in der ca. 50 Minuten dauernden mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit, sich zu den Streitpunkten zu äußern. Angesichts offensichtlich streitiger Ansichten über die Bewertung und Berechnung der alten und neuen Bauteile, auch bezüglich des vorliegenden Sachverständigen-Gutachtens, haben die rechtskundig vertretenen Kläger gleichwohl keinen (weiteren oder ergänzenden) Beweisantrag gestellt oder auf einen solchen oder anderweitige Aufklärungsmaßnahmen hingewirkt und damit rügelos zur Sache verhandelt (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO).

b) Die Rüge der Kläger einer Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die Ablehnung eines beantragten Schriftsatznachlasses wegen des einen Tag vor der mündlichen Verhandlung erhaltenen FA-Schriftsatzes greift nicht durch. Unabhängig davon, ob das FG diesem Schriftsatz überhaupt Bedeutung beigemessen hat, muss dargetan werden, was in einem nachgereichten Schriftsatz vorgetragen worden wäre und inwieweit dieser Vortrag die Entscheidung des FG hätte beeinflussen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Oktober 2010 I B 190/09, BFH/NV 2011, 291; vom 6. Juli 2011 III S 4/11 (PKH), www.bundesfinanzhof.de). Das ist nicht geschehen.

c) Auch eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) durch Unterlassen einer Amtsermittlung als (verzichtbarer) Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) ist nicht gegeben. Trotz streitiger Sachlage wurde ein Beweisantrag nicht gestellt, auch ein anderweitiges Aufklärungsersuchen ist nicht erfolgt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die vorstehenden Ausführungen unter 3.a) 2. Absatz verwiesen.

Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision hat keinen Erfolg und wird durch Beschluss verworfen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie ist bereits unzulässig, da sie den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht genügt.

Bei einer Nichtzulassungsbeschwerde, die sich auf die Abweichung der Vorentscheidung von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder eines anderen Finanzgerichts (FG) stützt, muss der Beschwerdeführer neben der genauen Bezeichnung der Divergenzentscheidung dartun, dass das erstinstanzliche Gericht seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der näher angeführten Rechtsprechung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (BFH-Beschluss vom 27. April 2011 III B 62/10, BFH/NV 2011, 1379). Eine schlüssige Rüge setzt weiter die Darlegung voraus, dass die Entscheidungen zu gleichen, vergleichbaren oder gleichgelagerten Sachverhalten ergangen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2008 II B 47/07, BFH/NV 2008, 1846).

Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) nicht gerecht. Nach ihr wäre --nach Auffassung der Klägerin-- bei Heranziehung der Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 13. April 2007  10 S 28/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1892) die Vorinstanz zu einer anderen rechtlichen Bewertung betreffend den Begriff der Leichtfertigkeit i.S. von § 378 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gekommen. Denn der Klägerin könne nicht so ohne weiteres unterstellt werden, dass diese in dem Bewusstsein eines unehrlichen Verhaltens unter Inkaufnahme der aus diesem Verhalten resultierenden Konsequenzen gehandelt habe.

Indessen hat der Bevollmächtigte der Klägerin eine Passage des vorgenannten Urteils des Niedersächsischen FG zitiert, die sich mit dem Begriff des bedingten Vorsatzes beim Tatbestand der Steuerhinterziehung i.S. des § 370 AO befasst. Drei Absätze vor dieser Passage hat das Niedersächsische FG den gleichen Begriff der Leichtfertigkeit zugrunde gelegt wie das vorinstanzliche Urteil, der im Übrigen auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Danach bedeutet Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (z.B. BFH-Beschluss vom 17. März 2000 VII B 39/99, BFH/NV 2000, 1180). Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich, wie sie auch im Streitfall von der Vorinstanz vorgenommen wurde.

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen.

Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache oder zur Fortbildung des Rechts erfordert u.a., dass die aufgeworfene Frage im Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des Rechts klärungsbedürftig und im konkreten Fall auch klärungsfähig ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 2010 IV B 32/09, BFH/NV 2010, 1469). Die Klärungsbedürftigkeit fehlt, wenn die Rechtsfrage bereits höchstrichterlich geklärt oder aus anderen Gründen eindeutig ist oder wenn die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat (BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2009 X B 242/08, BFH/NV 2010, 674). Die Rechtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn die Entscheidung des FG nicht von ihrer Beantwortung abhängig ist (BFH-Beschluss vom 4. November 2009 VI B 43/09, BFH/NV 2010, 852). Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt den von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfenen Rechtsfragen keine grundsätzliche Bedeutung zu.

a) Die von der Beschwerde für grundsätzlich bedeutsam erachteten Rechtsfragen zur Ermessensausübung der Finanzverwaltung im Rahmen der Dateneinsicht (§ 147 Abs. 6 der Abgabenordnung --AO--) sind eindeutig aus dem Gesetz zu beantworten und daher nicht klärungsbedürftig. Die Finanzverwaltung hat sowohl bei der Entscheidung, auf elektronische Daten des Steuerpflichtigen zuzugreifen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen i.S. von § 5 AO (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.c). Ein Rangverhältnis der Zugriffsmethoden bestimmt das Gesetz in § 147 Abs. 6 AO nicht. Bei der Ausübung des ihr zustehenden Ermessens hat sie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zu beachten. Die Ermessensentscheidung ist --was der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Streitfall getan hat-- zu begründen (§ 121 Abs. 1 AO).

b) In der Rechtsprechung ist überdies geklärt, welche Einschränkungen sich zum Schutz von Bankkunden bei einer Betriebsprüfung von Kreditinstituten ergeben. Danach schränkt § 30a Abs. 3 Satz 1 AO die Überprüfung nur solcher Konten ein, bei denen eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO durchgeführt wurde (sog. kundenbezogene Konten). Die Finanzverwaltung darf dagegen sämtliche nicht legitimationsgeprüfte Konten prüfen, selbst wenn sie --wie im Streitfall die Dispositionshilfskonten-- Kenntnisse über nicht anonymisierte Gegenbuchungen zu Geschäftsvorfällen auf legitimationsgeprüften Kundenkonten i.S. des § 154 Abs. 2 AO vermitteln (BFH-Beschluss vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226). Eine "Sperrwirkung" entfaltet § 30a Abs. 3 Satz 2 AO bei solchen Konten erst und nur insoweit, als für die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen ein "hinreichender Anlass" vorliegen muss (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509). Diese Grundsätze gelten auch für einen digitalen Datenzugriff.

c) Nicht klärungsbedürftig ist die Rechtsfrage, ob ein einheitliches Zwangsgeld zur Durchsetzung von vier Handlungen mit § 332 Abs. 2 Satz 2 AO vereinbar ist. Denn aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich ohne weiteres, dass die Androhung eines Zwangsmittels für jede einzelne Verpflichtung getrennt zu ergehen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c). Die Rechtsfrage, ob die Ausschöpfung von gesetzlich vorgesehenen Rechtsmitteln zwangsgelderhöhend wirkt, ist nicht klärungsfähig. Eine Ermessensentscheidung des FA ist gerichtlich nur eingeschränkt im Rahmen des § 102 FGO überprüfbar. Maßgebend für die Überprüfung sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Verwaltungsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2001 VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369). In der Einspruchsentscheidung, auf die im angefochtenen Urteil Bezug genommen wurde, hat das FA die Höhe des festgesetzten Zwangsgelds nicht damit begründet, dass die Klägerin mit Rechtsbehelfen gegen die Zwangsgeldandrohung und -festsetzung vorgegangen ist.

Soweit sich die Klägerin insoweit gegen die materielle Unrichtigkeit der Vorentscheidung wendet, führt dies nicht zur Zulassung der Revision. Die Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980; vom 25. November 2009 VI B 139/08, BFH/NV 2010, 907).

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zuzulassen.

Bei einer Nichtzulassungsbeschwerde, die sich auf die Divergenz der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen FG stützt, muss der Beschwerdeführer dartun, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, ferner dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487).

Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452 betraf im entscheidungserheblichen Punkt einen anderen Sachverhalt. In diesem Verfahren sollte der Steuerpflichtige freiwillig angefertigte Buchführungsunterlagen zur Verfügung stellen, obwohl er nicht buchführungspflichtig war und seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelte. Im Streitfall ist die Klägerin jedoch buchführungspflichtig und zu der von der Klägerin aufzubewahrenden Buchführung gehören auch die Dispositionshilfskonten, da sie auch Angaben über (erfolgswirksame) Schadensersatzzahlungen enthalten.

3. Die Klägerin hat schließlich keinen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO den gesetzlichen Anforderungen entsprechend (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) dargelegt.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Hierfür sind die Tatsachen vorzutragen, die den Mangel schlüssig ergeben. Außerdem muss dargelegt werden, dass die angefochtene Entscheidung --ausgehend von der insoweit maßgebenden, ggf. unrichtigen materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- auf dem geltend gemachten Verfahrensmangel beruhen kann, sie also ohne den Verfahrensmangel möglicherweise anders ausgefallen wäre (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501; vom 13. März 2009 II B 84/08, BFH/NV 2009, 956).

Aus den Darlegungen der Klägerin ergibt sich nicht, dass das Urteil auf der behaupteten Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) durch Übergehen von Beweisanträgen beruhen kann. Nach den Feststellungen des FG besaß die Klägerin bereits Datenträger mit den vom FA angeforderten Drucklistendateien …, so dass nicht ersichtlich ist, warum die Vernehmung von Mitarbeitern der A-AG hätte ergeben können, die Klägerin sei zur Herausgabe nicht in der Lage.

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) unterhält einen Zeitschriftenvertrieb. Nach erklärungsgemäßer Veranlagung wurde anlässlich einer Betriebsprüfung festgestellt, dass er im Jahre 1996 eine Eigentumswohnung zum Preis von 181.151 DM mit Barmitteln erworben hatte. Nach einer Geldverkehrsrechnung des Prüfers überstiegen die Ausgaben die Einnahmen im Jahre 1996 um 95.269 DM, im Jahre 1998 um 86.219 DM, ohne dass der Kläger die Fehlbeträge habe erklären können. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nahm Hinzuschätzungen von jeweils netto 82.500 DM (1996) und 74.000 DM (1998) vor und erließ --auch aus anderen, hier nicht streitigen Gründen-- die streitgegenständlichen Änderungsbescheide für 1996, 1997 und 1998 über Umsatzsteuer sowie für 1996 und 1998 über Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zur Schätzung befugt gewesen, da der Kläger keine ausreichenden Erklärungen über die Herkunft der Gelder abgegeben habe. Seiner Angabe, die Wohnung mit Mitteln aus einem im März 1994 von V im Ausland gewährten Darlehen über 180.000 DM erworben zu haben, stehe die Erklärung des steuerlichen Beraters gegenüber, der Kläger habe diese Darlehensmittel seinerseits als Darlehen ausgereicht. Die Einlassung, die Wohnung auch mit den Entnahmen aus dem Einzelunternehmen erworben zu haben, sei durch die vorgenommene Geldverkehrsrechnung widerlegt. Die Höhe der Hinzuschätzungen sei ebenso wenig zu beanstanden wie der Ansatz des Anfangsbestandes zum 1. Januar 1996 mit 0 DM. Der Kläger habe sich insoweit auf die pauschale Behauptung beschränkt, dass er über erhebliche Barmittel verfügt habe. Trotz der gerichtlichen Aufforderung nach § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) habe er keinerlei Nachweise vorgelegt, die eine Überprüfung seiner Behauptung ermöglicht hätten. Sein Vortrag, der Tresorinhalt sei mit 200.000 DM versichert gewesen, sei nicht im Ansatz geeignet, den Bestand seines Vermögens im fraglichen Zeitpunkt nachzuweisen.

Mit seiner Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger Verfahrensmängel geltend (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

II. Die Beschwerde ist unzulässig und zu verwerfen, soweit sie den Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 1997 betrifft; im Übrigen ist sie unbegründet und zurückzuweisen.

1. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass die Vorentscheidung wegen Umsatzsteuer 1997 auf den geltend gemachten Verfahrensmängeln beruhe (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Sein Vortrag beschränkt sich auf Rügen hinsichtlich der erfolgten Hinzuschätzungen, die jedoch die Umsätze des Streitjahres 1997 nicht betreffen.

2. Ob der Kläger die geltend gemachten Zulassungsgründe im Übrigen den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügend dargelegt hat, kann dahingestellt bleiben. Sie liegen jedenfalls nicht vor.

a) Soweit er vorbringt, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt, handelt es sich um einen verzichtbaren Verfahrensmangel (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung --ZPO--), bei dem das Rügerecht schon durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren geht. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu Protokoll gebrachte Verweis eines der Prozessbevollmächtigten "darauf, dass Beweisanträge, auch zur Verlesung von Unterlagen, gestellt worden seien", ebenso "Beweisanträge zur Vernehmung von Personen", den an eine solche Rüge zu stellenden Anforderungen genügt, oder ob die nicht erledigten Beweisanträge konkret hätten benannt werden müssen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 2000 VIII B 107/99, juris; vom 25. Februar 2010 V B 14/09, BFH/NV 2010, 1286). Denn das FG hat seine Sachaufklärungspflicht nicht verletzt.

b) Die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalles hätten aufdrängen müssen. Es darf substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Da die Sachaufklärungspflicht dazu dient, die Spruchreife der Klage herbeizuführen, hat das Gericht jedoch nur das aufzuklären, was aus seiner (materiell-rechtlichen) Sicht entscheidungserheblich ist (BFH-Beschluss vom 23. September 2009 IV B 133/08, BFH/NV 2010, 52, m.w.N.).

aa) Für die Annahme der Schätzungsbefugnis des FA kam es nach der danach maßgeblichen materiell-rechtlichen Sicht des FG --entgegen der Rechtsauffassung des Klägers-- nicht auf einen Gegenabgleich der Buchführung des Klägers mit den Büchern seiner Geschäftspartner, auf etwaige sich aus der Ermittlungsakte des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen ergebende oder nicht ergebende Anhaltspunkte für ein strafrechtlich relevantes Verhalten des Klägers, die diesbezügliche Einvernahme des Prüfers und des ehemaligen Leiters der Steuerfahndung, das angebliche Drängen des FA auf eine tatsächliche Verständigung mit dem Kläger oder darauf an, ob dieser aus dem Zeitschriftenvertrieb entsprechende Mittel hat erwirtschaften können.

Die Vorentscheidung stützt sich auf das BFH-Urteil vom 28. Mai 1986 I R 265/83 (BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732), wonach ein ungeklärter Vermögenszuwachs aus einer Vermögenszuwachsrechnung oder ein ungeklärter Ausgabenüberschuss aus einer Geldverkehrsrechnung --als eigenständige Schätzungsgründe-- auch bei einer formell ordnungsmäßigen Buchführung die Annahme rechtfertigen, dass höhere Betriebseinnahmen erzielt und höhere Privatentnahmen getätigt als gebucht wurden. Der Kläger hat nach Auffassung des FG über die Herkunft der für den Erwerb der Eigentumswohnung verwendeten Geldmittel keine ausreichenden Erklärungen abgegeben.

bb) Die Vorentscheidung weist zu Recht auf den Auslandsbezug der Streitsache hin, da die vom Kläger behauptete Darlehensgewährung durch V im Ausland stattgefunden haben soll. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ergibt sich aus § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung bei Auslandssachverhalten eine Beweismittelbeschaffungspflicht. Danach muss, soweit die zu beweisende Tatsache einen Auslandsbezug aufweist, ein im Ausland ansässiger Zeuge ohne Ladung in der mündlichen Verhandlung gestellt werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 17. November 2010 III B 158/09, BFH/NV 2011, 299, m.w.N.).

Nach Auffassung des FG kam es auf die Vernehmung des V --und damit auch des Zeugen Z sowie dessen Vernehmungsperson-- zudem nicht an, weil der Kläger nach Angaben des steuerlichen Beraters die Darlehensmittel gerade nicht für den Erwerb der Eigentumswohnung, sondern seinerseits für die Gewährung eines Darlehens verwendet haben will.

cc) Mit der Rüge, das FG habe den (vormaligen) steuerlichen Berater vernehmen und den vermeintlichen Widerspruch im Vortrag zur Verwendung der Geldmittel aufklären müssen, kann der Kläger nicht gehört werden. Er hat nicht angegeben, welche Wahrnehmungen der steuerliche Berater im Falle seiner Vernehmung bekundet hätte, die geeignet seien, die vom FG als solche erkannten Widersprüche aufzulösen. Im Übrigen hat der Kläger nach § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO zumindest insoweit sein Rügerecht verloren. Denn da er die Vernehmung des steuerlichen Beraters nicht beantragt hatte, konnte sich sein in der mündlichen Verhandlung protokollierter Hinweis auf gestellte Beweisanträge nicht auf eine Vernehmung des steuerlichen Beraters beziehen.

dd) Die Sachaufklärungsrüge greift auch im Übrigen nicht. Die Vorentscheidung stellt darauf ab, der Kläger habe lediglich pauschal das Vorhandensein erheblicher Barmittel behauptet und diese nicht beziffert; trotz gerichtlicher Aufforderung nach § 79b Abs. 2 FGO habe er keinerlei Nachweise vorgelegt, die eine Überprüfung ermöglicht hätten. Vor diesem Hintergrund hat der Kläger nicht dargelegt, wie eine Vernehmung des Zeugen P, der ihm im Jahre 1990 einen gebrauchten Tresor verkauft habe, eine Vernehmung des Zeugen S, über den er unter Preisgabe seiner Beweggründe eine Versicherung über den Tresorinhalt abgeschlossen und der die im Tresor aufbewahrten --allerdings wiederum nicht bezifferten-- Gelder wahrgenommen habe, und schließlich eine Verlesung des Versicherungsvertrages auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG zu einem anderen Verfahrensausgang hätten führen können.

c) Das FG hat weder seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) noch den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) verletzt.

aa) Die richterliche Hinweispflicht soll den Beteiligten Schutz und Hilfestellung geben, ohne deren Eigenverantwortung zu beseitigen. Inhalt und Umfang der richterlichen Hinweispflicht hängen von der Sach- und Rechtslage des Einzelfalles sowie von der Mitwirkung und den individuellen Möglichkeiten der Beteiligten ab. Liegen die rechtliche Bedeutung bestimmter Tatsachen und die sich daraus ergebende Notwendigkeit, diese Tatsachen bei Gericht vorzubringen und zu substantiieren, auf der Hand, so stellt ein unterlassener Hinweis jedenfalls dann keine gegen § 76 Abs. 2 FGO verstoßende Pflichtverletzung dar, wenn der Beteiligte steuerlich beraten und im Prozess entsprechend vertreten wird (z.B. Senatsbeschluss vom 29. Juni 2007 III B 95/06, BFH/NV 2007, 2125, m.w.N.).

bb) Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst vor allem das Recht der Verfahrensbeteiligten, sich vor Erlass einer Entscheidung zu den entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern. Sie haben einen Anspruch darauf, dem Gericht auch in rechtlicher Hinsicht alles vortragen zu können, was sie für wesentlich halten. Diesen Ansprüchen entspricht die Pflicht des Gerichts, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. Weiterhin hat das Gericht seine Entscheidung zu begründen, wobei aus seiner Begründung erkennbar sein muss, dass eine Auseinandersetzung mit dem wesentlichen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten stattgefunden hat. Diese richterliche Pflicht geht jedoch nicht so weit, dass sich das Gericht mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich befassen müsste, da davon auszugehen ist, dass das Gericht das Vorbringen der Beteiligten auch zur Kenntnis genommen hat. Es darf das Vorbringen außer Acht lassen, das nach seiner Auffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist. Das rechtliche Gehör ist erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles deutlich ergibt, dass das Gericht ein tatsächliches Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2010 XI B 46/10, BFH/NV 2011, 448).

cc) Im Streitfall hatte sich der vertretene Kläger über Tatsachen aus seinem Wissensbereich zu erklären. Durch den Berichterstatter war er zuletzt mit Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO vom 6. Mai 2010 aufgefordert worden, die behaupteten Vermögenszuflüsse durch geeignete Unterlagen und die Benennung von Beweismitteln zu belegen. Soweit das FG den vorgetragenen Sachverhalt nicht in einer der Rechtsauffassung des Klägers entsprechenden Weise gewürdigt hat und der Auffassung war, der Kläger habe bei der Aufstellung der Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung nicht mitgewirkt, was zu seinen Lasten gehe, vermag dies einen Verfahrensfehler nicht zu begründen.

d) Wenn der Kläger schließlich geltend macht, die Feststellungen des FG oder gar die Vorentscheidung insgesamt seien in sich widersprüchlich, die unzureichende Sachverhaltsdarstellung und die in sich unschlüssige Vorentscheidung ermöglichten dem Revisionsgericht keine Überprüfung, die Schätzungsgrundlagen seien nicht tragfähig, das FG habe gegen die Denkgesetze verstoßen und das Beweismaß verkannt, macht er keine Verfahrensfehler, sondern materiell-rechtliche Fehler geltend, mit denen die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreicht werden kann (z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. Februar 2001 VI B 290/00, BFH/NV 2001, 1033; vom 15. April 2008 IX B 154/07, BFH/NV 2008, 1340, m.w.N.).

Soweit nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung ausnahmsweise besonders schwere Fehler des FG bei der Rechtsanwendung die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO rechtfertigen können, setzt dies voraus, dass die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35, m.w.N.). Derartige Umstände liegen nicht vor.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es bleibt dahingestellt, ob ihre Begründung den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspricht; jedenfalls liegen die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend gemachten Verfahrensmängel nicht vor.

1. Soweit der Kläger eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) als (verzichtbaren) Verfahrensmangel in Gestalt des Unterlassens einer möglichen Amtsermittlung rügt, ist dieser Verstoß nicht gegeben. Ausweislich des Sitzungsprotokolls (zu dessen Beweiskraft: § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung --ZPO--) wurde "die Sach- und Rechtslage... erörtert", ohne dass ein Beweisantrag gestellt oder der Kläger auf ihn oder anderweitige Aufklärungsmaßnahmen hingewirkt hätte. Auch die im Schriftsatz an das Finanzgericht (FG) vom 18. März 2010 aufgeführten Beweisanträge wurden in der mündlichen Verhandlung nicht gestellt oder wiederholt. So hat der --in der mündlichen Verhandlung vor dem FG rechtskundig vertretene-- Kläger rügelos zur Sache verhandelt und damit durch bloßes Unterlassen sein Rügerecht verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022, m.w.N.). Hinsichtlich der in den Vorjahren vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) bislang akzeptierten Verwalterverträge lässt der Kläger den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung außer Acht; danach führt allein eine bestimmte Beurteilung in einem Veranlagungszeitraum nicht zu einer Bindung der Finanzbehörde für künftige oder zurückliegende Steuerabschnitte (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 64/92, BFH/NV 1995, 869; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2010 IX B 233/09, BFH/NV 2010, 1824, m.w.N.).

2. Die vom Kläger gerügte Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO), die ebenso zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln gehört (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2009 V B 154/08, BFH/NV 2009, 1597, unter II.4.a; vom 27. September 2007 IX B 19/07, BFH/NV 2008, 27, unter 3.), liegt nicht vor. Zur Gewährung rechtlichen Gehörs obliegt es dem Gericht u.a., den Beteiligten Gelegenheit zur Äußerung zu geben und ihre Ausführungen und Anträge wie auch den Akteninhalt zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen. Allerdings muss ein --zumindest fachkundig vertretener-- Beteiligter gerade bei umstrittener Sach- und/oder Rechtslage grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (s. BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2006 IX B 139/05, BFH/NV 2007, 1084; vom 14. Oktober 2009 IX B 86/09, BFH/NV 2010, 222, m.w.N.).

Im Streitfall hatte der rechtskundig vertretene Kläger hinsichtlich der (Ausschluss-)Fristsetzung des FG vom 25. Februar 2010 genügend Zeit, auf die nur "wenigen, bei ihm verbliebenen Unterlagen" hinzuweisen und ggf. eine Fristverlängerung (zur weiteren Nachforschung bei sich oder dem FA) zu beantragen. Auch hinsichtlich des kurzfristig übermittelten FA-Schriftsatzes vom 9. April 2010 und hinsichtlich der schriftsätzlich angeregten, vom FG aber nicht durchgeführten Beweiserhebungen hatte der Kläger in der mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit, entsprechende Beweisanträge zu stellen, sich zum "neuen" FA-Vorbringen zu äußern oder eine Erklärungs- oder Nachreichungsfrist oder sonst eine Vertagung mit Schriftsatznachlass zu beantragen; dies alles ist ausweislich des Sitzungsprotokolls nicht geschehen. Dazu war schon aufgrund der Ladung erkennbar, dass das FG eine mögliche Beweiserhebung oder weitere Aufklärungsmaßnahmen nicht durchzuführen beabsichtigte. Zudem fehlt der Vortrag, weshalb entsprechende Rügen in der mündlichen Verhandlung nicht möglich waren (vgl. BFH-Beschluss vom 15. März 2007 IX B 234/06, BFH/NV 2007, 1179). Auch insoweit hat der rechtkundig vertretene Kläger rügelos zur Sache verhandelt und damit sein Rügerecht verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 2022, m.w.N.).

3. Letztlich rügt der Kläger mit einer (vermeintlich) unzutreffenden Tatsachen- und Beweiswürdigung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. November 2007 VIII B 70/07, BFH/NV 2008, 380; vom 16. Mai 2006 VIII B 160/05, BFH/NV 2006, 1477, m.w.N.) die Unrichtigkeit des FG-Urteils, also materiell-rechtliche Fehler; damit kann die Zulassung der Revision jedoch nicht erreicht werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. September 2008 IX B 110/08, BFH/NV 2009, 39; vom 19. Mai 2010 IX B 198/09, BFH/NV 2010, 1647).

Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist zulässig und begründet. Sie führt nach § 116 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Die Klägerin hat ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Einvernahme von X als Zeugen beantragt u.a. zur "tatsächlichen Abgabe der Willenserklärungen, die zum Abschluss der Kaufverträge über die streitgegenständlichen Fahrzeuge geführt haben". Das FG hat diesem Beweisantrag nicht entsprochen unter Hinweis darauf, dass keine ladungsfähige Anschrift mitgeteilt worden sei. Sofern der Zeuge im Ausland ansässig sei, sei er von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu stellen, was nicht geschehen sei.

2. Die Klägerin sieht darin zu Recht eine Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO und des rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Einvernahme des Zeugen durfte nicht mit der Begründung abgelehnt werden, die Klägerin habe die ladungsfähige Anschrift des Zeugen im Termin zur mündlichen Verhandlung nicht angegeben. Denn die individualisierende Benennung eines Zeugen ist auch ohne seine ladungsfähige Anschrift ein den Anforderungen des § 373 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO genügender Beweisantritt. Da es sich um ein behebbares Hindernis handelt, hätte von einer Beweiserhebung erst dann abgesehen werden dürfen, wenn das Gericht zur Behebung des Hindernisses fruchtlos eine Frist gesetzt hätte (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. März 2009 XI B 40/08, nicht veröffentlicht, juris, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 31. März 1993 VIII ZR 91/92, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1926).

b) Das FG durfte die Beweisaufnahme auch nicht --alternativ-- mit der Begründung ablehnen, dass ein im Ausland ansässiger Zeuge, um den es sich im Streitfall nach Aktenlage handelt, zur Sitzung des FG hätte gestellt werden müssen.

aa) Zwar entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass ein im Ausland ansässiger Zeuge vom FG nicht zu laden, sondern vom Beteiligten, der die Vernehmung dieses Zeugen beantragt, gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung zu stellen ist (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11. November 2004 V B 82/04, BFH/NV 2005, 568, und vom 21. August 2006 X B 154/05, BFH/NV 2006, 2285, m.w.N.). Insoweit darf das FG für den Fall, dass der Zeuge von dem rechtskundig vertretenen Beteiligten nicht gestellt wurde, grundsätzlich ohne Berücksichtigung dieses Beweismittels den ihm vorliegenden Sachverhalt nach freier Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) würdigen (BFH-Beschlüsse vom 23. September 2010 XI B 97/09, BFH/NV 2011, 269; vom 12. Februar 2010 VIII B 192/09, BFH/NV 2010, 833, und in BFH/NV 2005, 568).

Etwas anderes muss jedoch dann gelten, wenn ein Kläger erst im Laufe der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung die Notwendigkeit erkennt, einen (weiteren) Beweis für einen bestimmten Sachverhalt antreten zu müssen. In diesem Fall bestand für den Kläger vor der mündlichen Verhandlung kein Anlass, den im Ausland ansässigen Zeugen anreisen zu lassen, um ihn im Termin zu stellen.

Hält das Gericht bei dieser Sachlage die in das Wissen des Zeugen gestellten Umstände für entscheidungserheblich, muss es dem Kläger zur Wahrung rechtlichen Gehörs die Möglichkeit geben, den Zeugen in einem neu anzuberaumenden Beweistermin zu stellen, es sei denn, der Kläger erklärt in der mündlichen Verhandlung auf Befragen, dazu nicht willens oder in der Lage zu sein (vgl. zum Anspruch auf rechtliches Gehör bei der erstmaligen Benennung eines im Ausland ansässigen Zeugen in der mündlichen Verhandlung auch den BFH-Beschluss vom 25. November 2002 I B 32/02, BFH/NV 2003, 627).

bb) Danach hat das FG im Streitfall dadurch den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, dass es die in der mündlichen Verhandlung beantragte Vernehmung des Zeugen unterlassen hat, ohne der Klägerin die Möglichkeit zu geben, den Zeugen zu stellen.

Denn das FG hat den Beweisantrag als entscheidungserheblich angesehen. Es hat ihn weder als verspätet noch als rechtsmissbräuchlich zurückgewiesen und die Beweiserhebung auch nicht --anders als bei anderen von der Klägerin benannten Zeugen-- mit der Begründung abgelehnt, die in das Wissen des Zeugen gestellten Umstände seien für die Entscheidung nicht erheblich. Vielmehr hat es die Ablehnung der Vernehmung dieses Zeugen ausschließlich alternativ entweder mit der fehlenden Anschrift oder der fehlenden Präsenz des Zeugen begründet.

cc) Das angefochtene Urteil kann auch auf diesem Verfahrensfehler beruhen. Denn die Klägerin hat in der Beschwerdeschrift dargelegt, dass die Beweisaufnahme ergeben hätte, dass zwischen ihr und der Y Ltd. Kaufverträge über die streitgegenständlichen Fahrzeuge abgeschlossen worden seien.

3. Es erscheint sachgerecht, nach § 116 Abs. 6 FGO die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, um die Stellung des benannten Zeugen zu ermöglichen.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang außerdem zu beachten haben, dass § 3c Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur dann anwendbar ist, wenn die Lieferschwelle des § 3c Abs. 3 UStG überschritten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juli 2009 XI B 24/09, BFHE 226, 449, unter II.3. a) und nicht dann, wenn sie unterschritten ist, wovon das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils (Seite 20 Buchst. i) ausgegangen ist.

Ferner wird im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen sein, dass die Klägerin mit Schriftsatz vom … Juni 2010 Kontoauszüge als Beweis für die Bezahlung der vertraglich vereinbarten Kaufpreise vorgelegt hat. Diese Unterlagen waren bislang nicht Gegenstand der Beweiswürdigung, obwohl die Überweisung eines Kaufpreises auf ein Konto ein Indiz für das Vorhandensein eines zugrunde liegenden Vertrages sein kann.

Die Beschwerde ist unbegründet. Die vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.

1. Der gerügte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) der Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) liegt nicht vor. Zur Gewährung rechtlichen Gehörs obliegt es dem Gericht u.a., den Beteiligten Gelegenheit zur Äußerung zu geben und ihre Ausführungen und Anträge wie auch den Akteninhalt zur Kenntnis zu nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung zu ziehen. Allerdings muss ein --zumindest fachkundig vertretener-- Beteiligter gerade bei umstrittener Sach- und/oder Rechtslage grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (s. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Oktober 2010 IX B 83/10, BFH/NV 2011, 61; vom 14. Oktober 2009 IX B 86/09, BFH/NV 2010, 222, m.w.N.). Vorliegend hatte das FA im Erörterungstermin vom 29. April 2010 und den mündlichen Verhandlungen vom 24. Januar und 30. März 2011 hinreichend Gelegenheit, sich zur anstehenden Problematik (Umbau, Neubau) zu äußern. Abgesehen davon war bereits im Erörterungstermin laut Protokoll (zu dessen Beweiskraft: § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung) von einer nicht abgeschlossenen "Dachgeschosswohnung" die Rede, so dass --auch angesichts der vorgelegten Bauskizze des Dachgeschosses: keine Küche-- hinreichend Anlass bestanden hätte, dazu Stellung zu nehmen oder auf eine weitere Klärung zu drängen. Daher liegt auch keine Überraschungsentscheidung vor.

2. a) Die gerügte Divergenz zum BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00 (BFHE 202, 57, BStBl II 2003, 565) liegt im Ergebnis nicht vor. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 202, 57, BStBl II 2003, 565 und der nachfolgenden BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 1. März 2005 IX R 60/04, BFH/NV 2005, 1505; vom 10. Mai 2007 IX R 31/06, BFH/NV 2007, 1835) bedeutet "bautechnisch neu", dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude oder dass die Baumaßnahmen der jeweils entstandenen Wohnung das bautechnische Gepräge geben. Zwar handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bei den Räumen im Dachgeschoss mangels Abgeschlossenheit und mangels Küche nicht um eine Wohnung i.S. des Eigenheimzulagengesetzes; jedoch gaben die Umbaumaßnahmen der aus Erdgeschoss und Dachgeschoss neu gebildeten (einheitlichen) Wohnung (und damit dem Gebäude insgesamt) das bautechnische Gepräge, so dass sich das FG-Urteil im Ergebnis als richtig erweist (vgl. analog § 126 Abs. 4 FGO; BFH-Beschlüsse vom 26. September 2008 VIII B 23/08, www.bundesfinanzhof.de, unter 3. a.E.; vom 6. April 2001 II B 95/00, BFH/NV 2001, 1299). Die gerügte Abweichung ist damit nicht entscheidungserheblich.

b) Soweit das FA im Kern mit einer (vermeintlich) unzutreffenden Tatsachen- und Beweiswürdigung die Unrichtigkeit des FG-Urteils, also materiell-rechtliche Fehler rügen sollte, kann damit die Zulassung der Revision nicht erreicht werden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 61, unter 3., m.w.N.).

c) Im Übrigen ergeht der Beschluss gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ohne weitere Begründung.