Finanzgericht München Urteil, 04. Feb. 2014 - 12 K 1340/11

04.02.2014

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht die Aktivierung einer Forderung im Jahr 2004 in Höhe von (x.xxx.xxx $ =) x.xxx.xxx € sowie die Bildung eines entsprechenden passiven Rechnungsabgrenzungspostens und dessen ratierliche Auflösung über 25 Jahre abgelehnt hat.

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom 6. November 2002 gegründet. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Beteiligung an Film- und Fernsehproduktionen, Lizenzhandel, Auswertung von Verleihrechten sowie die Beteiligung an Fernsehserien. Sie bilanziert nach §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz (EStG). In den Streitjahren war die nicht am laufenden Ergebnis beteiligte C GmbH als einzige Komplementärin und die C KG, eine geschlossene Publikumsbeteiligungsgesellschaft, als einzige Kommanditistin zu 100 v.H. an der Klägerin beteiligt. Zum 1. Januar 2008 fand ein Gesellschafterwechsel statt, bei dem die (insolvente) C GmbH ausschied und die B GmbH als Komplementärin in die Gesellschaft eintrat. Zwischenzeitlich ist auch diese Gesellschaft ausgeschieden und die D GmbH als Komplementärin eingetreten.

Die Klägerin produzierte im Wege der unechten Auftragsproduktion den Spielfilm … Drehbeginn für den Film war am 10. Juni 2003. Die Filmablieferung wird von den Beteiligten zwischenzeitlich mit 15. Oktober 2004 angegeben. Am 21. April 2003 einigte sich die Klägerin mit der A über einen Vertriebsvertrag. Die hierzu vorgelegte Langfassung des sog. Distribution Agreement, des Vertriebsvertrags, regelt unter Bezugnahme auf ein zwischen der Klägerin und A als Distributor (Vertrieb) vereinbartes „term sheet“ Folgendes:

Gemäß Ziff. 1 und 2 produziert die Klägerin unter Einschaltung von Subproduzenten den Film …. Das Produktionsbudget beträgt xx.xxx.xxx $. Hierzu leistet die Klägerin einen Produktionsbeitrag von x.xxx.xxx $. A steuert eine „Produktionskostenerhöhung“ von xxx.xxx $ bei. Die Klägerin erhält das 100prozentige Eigentum am Copyright des Films.

Gemäß Ziff. 5, 6 und 8 erhält A für den Bereich USA und Kanada das exklusive Recht als Vertrieb und für die restliche Welt als Verkaufsagent tätig zu sein. Verträge können von A im eigenen Namen, maximal für einen Zeitraum bis 25 Jahre ab Filmablieferung, geschlossen werden.

Gemäß Ziff. 7 erbringt A durch eine Firmenbürgschaft eine Verkaufsgarantie (A-Verkaufsgarantie) in Höhe von (84 v.H. des Beitrags der Klägerin in Höhe von x.xxx.xxx $ =) x.xxx.xxx $. Dieser Betrag verringert sich, wenn sich der Produktionsbeitrag der Klägerin verringert und ist spätestens 36 Monate nach Beginn der Dreharbeiten zahlbar. Die Klägerin erhält mit Lieferung des Films bzw. spätestens 15 Monate nach Drehbeginn von A ein Akkreditiv in Höhe von 50 v.H. der garantierten Summe abzüglich bereits amortisierter Gelder, das 36 Monate nach Drehbeginn zahlbar ist. Die A-Verkaufgarantie und das Akkreditiv reduzieren sich mit jedem durch die Klägerin amortisierten Dollar.

Gem. Ziff. 11 erhält A eine Verkaufsagentur- und Vertriebsgebühr in Höhe von 22 v.H. aus der Verwertung des Films.

Gem. Ziff. 12 werden die erzielten Erlöse nach diversen Vorabzurechnungen letztlich zwischen A und der Klägerin im Verhältnis 50 zu 50 aufgeteilt. Gemäß Buchstabe (e) ist die Klägerin zu einer (Vorab-)Amortisation von 84 v.H. ihres Beitrags berechtigt, soweit dieser noch nicht amortisiert ist. Nach Buchstabe (f) ist A zur (Vorab-)Amortisation jeglicher Gelder, die an die Klägerin gezahlt worden sind und die die A-Verkaufsgarantie gemindert haben, sowie sämtlicher mit dem Akkreditiv verbundener Kosten berechtigt.

Gem. Ziff. 20 legt A in den ersten 24 Monaten ab der ersten Kinoausbringung in den USA bzw. Kanada monatlich, später vierteljährlich, Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben vor.

Gem. Ziff. 21 erfolgt die Abwicklung der Zahlungen über ein Treuhandkonto.

Hinsichtlich der Regelungen im Einzelnen wird auf den mit Schriftsatz vom 15. Mai 2013 vorgelegten Vertriebsvertrag in beglaubigter Übersetzung sowie auf die beiliegende, in englischer Sprache abgefasste Kopie des Vertrags verwiesen. Die Unterzeichnung dieser Langfassung der Vereinbarungen vom 21. April 2003 ist angabegemäß spätestens am 8. Oktober 2003 erfolgt.

Mit Schriftsatz vom 7. November 2013 legte die Klägerin zudem ein „Distribution and Guarantuee Term Sheet“ in englischer Sprache, das unter Bezugnahme auf die Vereinbarung vom 21. April 2003 ausweislich der Faxzeile spätestens am 13. Juni 2003 von der Klägerin, A als Guarantor und der A Films Inc. als Distributor unterzeichnet worden sein soll, sowie eine „SHORTFORMSALESGUARANTY“ vom 21. April 2003 vor, deren Absätze 2 und 3 fast wörtlich der Langfassung unter Ziff. 7 Sätze 2-8 des Vertrags entsprechen.

In den Jahren 2004 und 2005 zahlte A ausweislich der vorgelegten Aufstellung vom März 2011 und gemäß Anlage K11 zum Klägerschriftsatz vom 9. November 2012 folgende Beträge an die Klägerin aus:

30. Dezember 2004

x.xxx.xxx $

24. März 2005

xxx.xxx $

15. Dezember 2005

xxx.xxx $

Die Klägerin gab in ihren Jahresabschlüssen hierzu folgende Betriebseinnahmen an:

zum 31. Dezember 2004: Erlöse Lizenzverträge mit Abrechnung

x.xxx.xxx €

zum 31. Dezember 2005: Erlöse Lizenzverträge ohne Abrechnung

xxx.xxx €

Der Beklagte veranlagte die Klägerin für die Jahre 2002 bis 2005 mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. November 2004 (2002), 21. Dezember 2004 (2003), 6. und 23. Dezember 2005 (2004) und 15. Januar 2007 (2005) sowie über den Gewerbesteuermessbetrag vom 18. November 2003 (2002), 27. Dezember 2004 (2003), 6. Dezember 2005 (2004),15. Januar 2007 (2005) und mit Bescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 18. November 2003 (auf den 31. Dezember 2002), 27. Dezember 2004 (auf den 31. Dezember 2003), 6. Dezember 2005 (auf den 31. Dezember 2004), 15. Januar 2007 (auf den 31. Dezember 2005) erklärungsgemäß. Für das Jahr 2007 erließ er unter dem Datum vom 6. Juli 2009 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, über den Gewerbesteuermessbetrag, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 und die Umsatzsteuer, in denen die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden.

Vom 3. Dezember 2007 bis 27. Januar 2009 fand bei der Klägerin mit Unterbrechungen eine Betriebsprüfung für die Jahre 2002 bis 2005 statt (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 30. Juni 2009).

Unter dem Datum vom 31. August 2009 erließ der Beklagte nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und über den Gewerbesteuermessbetrag der Jahre 2002 bis 2005 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 bis 2005. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er in sämtlichen Bescheiden auf.

Gegen die Bescheide vom 6. Juli 2009 und die Bescheide vom 31. August 2009 legte die Klägerin jeweils Einspruch ein.

Sie begehrte u.a. die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr 2003 in Höhe der vereinbarten A-Verkaufsgarantie von x.xxx.xxx $ und dessen Auflösung über einen Zeitraum von 25 Jahren. Soweit A der Klägerin eine feste Mindestvergütung verspreche, handele es sich um eine Gegenleistung für die Lizenzeinräumung im Ganzen. Diese sei durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nach § 250 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) bzw. § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu neutralisieren, da es sich um Einnahmen handele, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellten.

Die Einsprüche blieben insoweit ohne Erfolg (vgl. zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 1. April 2011). Die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2002, 2003, 2005 und 2007 hat der Beklagte als unzulässig verworfen, da die Klägerin insoweit nicht beschwert sei. Die übrigen Bescheide hat er aus hier nicht streitigen Gründen zum Teil geändert und im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen. Die laufenden Einkünfte aus inländischem Gewerbebetrieb wurden für das Jahr 2004 in Höhe von x.xxx.xxx €, der Gewerbesteuermessbetrag 2004 in Höhe von xx.xxx €, der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 in Höhe von x.xxx.xxx € und auf den 31. Dezember 2005 in Höhe von x.xxx.xxx € festgestellt. Im Übrigen sei kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Es handele sich um einen Vertrag mit variablen Lizenzzahlungen. Diese seien jeweils im Zeitpunkt des Zuflusses bzw. des Entstehens des Anspruchs als Ertrag zu erfassen. Eine Verteilung komme nicht in Betracht. Komme es zum Garantiefall, errechne sich der Garantiebetrag aus der Differenz zwischen der Erlöszusage und den bis dahin tatsächlich erhaltenen Auswertungserlösen. Der auf die Garantie gezahlte Betrag sei bei Entstehung des Anspruchs in voller Höhe als Ertrag zu berücksichtigen. Eine Verteilung sei nicht zulässig. Die Garantiezusage sei ein selbständiger Vertragsbestandteil. Er beziehe sich nur auf die ersten drei Jahre nach Drehbeginn des Films. Der Eintritt des Garantiefalls stehe unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Klägerin nicht in der Lage sei, innerhalb dieser Zeitspanne 84 v.H. ihrer Produktionskosten zu amortisieren. Bei Vertragsschluss seien sowohl die Entstehung als auch die Höhe einer Garantieforderung ungewiss. Keinesfalls könne die Garantiezusage als Stundungsabrede bezeichnet werden. Da die Klägerin von Anfang an zur Amortisation ihrer Kosten berechtigt gewesen sei, spiele es keine Rolle, ob die zugeflossenen Beträge seitens A als Vorschuss oder Abschlagszahlung bzw. als glatter Betrag ausgezahlt worden seien. Es verbleibe bei der handelsbilanziellen Behandlung der Erlöse, die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch der Besteuerung zu Grunde zu legen

seien.

Die zunächst gegen sämtliche Bescheide gerichtete Klage begründet die Klägerin wie folgt: Die Klage richte sich gegen die im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen getroffene Feststellung der Höhe des Gewinns und wolle im Übrigen nur die entsprechende Anpassung bei der Gewerbesteuerveranlagung erreichen. Zwischen den Beteiligten herrsche Einvernehmen, dass der Vertriebsvertrag als Lizenzvertrag einzuordnen sei. Es handele sich um einen partiarischen Austauschvertrag, da ihr keine Mitwirkungsmöglichkeiten an den durch A durchzuführenden Auswertungshandlungen eingeräumt worden und sie auch nur am Erlös und nicht am Gewinn beteiligt gewesen sei. Auch von A sei bestätigt worden, dass der Vertriebsvertrag als Lizenzvertrag gelebt worden sei. Eine offene oder verdeckte Gesellschaft habe ausdrücklich nicht begründet werden sollen, wie sich aus Ziff. 29 des Vertriebsvertrags ergebe. Im Übrigen sei bindend festgestellt, dass keine Mitunternehmerschaft zwischen ihr und A bestehe. Der streitgegenständliche Vertrag entspreche der Vertragsvariante, „Kombination aus fixer und variabler Vergütung“. Rechtsgrundlage ihrer Erlöse seien die Ziff. 7 in Verbindung mit Ziff. 12 des Vertriebsvertrags. Danach gebe es zunächst die A-Verkaufsgarantie, die 36 Monate nach Beginn der Dreharbeiten fällig und grundsätzlich in Höhe von 84 v.H. ihres Produktionsbudgets von A an sie zu zahlen sei. Bei der vereinbarten A-Verkaufsgarantie handele es sich um eine „Corporate Guarantee“, die einem abstrakten Schuldanerkenntnis im Sinne der §§ 780 f. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) entspreche. Die erfolgte Übersetzung mit „Firmenbürgschaft“ werde dem rechtlichen Gehalt der Verpflichtung nicht gerecht, da sie nicht der Absicherung einer Zahlungsverpflichtung eines Dritten diene, sondern der Sicherstellung der von A selbst geschuldeten Zahlungen bis zu einem Betrag von x.xxx.xxx $. Durch die Vereinbarung dieser A-Verkaufsgarantie habe sichergestellt werden sollen, dass sie für die Hingabe der weltweiten Auswertungsrechte mindestens einen Auswertungserlös in dieser Höhe erhalte. In Verbindung mit Ziff. 12 des Vertriebsvertrags, welcher die eigentliche wirtschaftliche Beteiligung der Vertragsparteien an den Verwertungserlösen regele, reduziere sich die noch zu zahlende A-Verkaufsgarantie vor Fälligkeit um bereits nach Ziff. 12 des Vertriebsvertrags erhaltene Erlösbeteiligungen. Für den Fall, dass die sich aus Ziff. 12 des Vertriebsvertrags ergebenden Zahlungsansprüche und die sonstigen an sie geleisteten Zahlungen nicht die Garantiesumme erreichen würden, ergebe sich für den Differenzbetrag ein ggf. einklagbarer Zahlungsanspruch aus Ziff. 7 des Vertriebsvertrags. Nach Fälligkeit würden ihr Erlösbeteiligungen auf die bereits bezahlte A-Verkaufsgarantie angerechnet. Erst danach erhalte sie wieder den ihr zustehenden Erlösanteil aus der Verwertung in Höhe von 50 v.H.. Die A-Verkaufsgarantie sei als fixe Mindestlizenzzahlung zu werten und somit gleichmäßig auf 25 Jahre ab dem Zeitpunkt der Lieferung zu verteilen, da die damit korrespondierende von ihr zu erbringende Leistung erst über die Vertragsdauer von 25 Jahren ab Filmlieferung vollständig erbracht werde. Hätte man den Zahlungsverpflichtungen des Vertriebsvertrags das steuerliche Realisationsprinzip gemäß § 242 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu Grunde gelegt, hätte die Fälligkeit der A-Verkaufsgarantie über 25 Jahre verteilt werden müssen. Lediglich wegen der Insolvenzgefahr von A und einer möglicherweise nachlassenden Zahlungsmoral bei unerwartet schlecht auswertbaren Filmen wolle der Lizenzgeber die Minimumgarantie regelmäßig so früh wie möglich bekommen. Eine Zahlung, wie im Streitfall 36 Monate nach Beginn der Dreharbeiten, sei das Ergebnis von Vertragsverhandlungen. Die Fälligkeit der festen Gegenleistung sei nicht zeitgleich mit der Übergabe des fertigen Films vereinbart, sondern in Abhängigkeit von den in der Anfangsphase zu erzielenden Auswertungserlösen zunächst bis 36 Monate nach Beginn der Dreharbeiten gestundet. Die Fälligkeit sei somit eher „willkürlich“ bestimmt worden und nicht geeignet, Anhaltspunkte für die hier in Frage stehende steuerliche Bilanzierungsentscheidung zu geben. Ausgehend vom Liefertermin 15. Oktober 2004 liege bezüglich des Lizenzvertrages ein bis dahin schwebendes Geschäft vor. Zum 15. Oktober 2004 sei bei ihr dann eine Forderung in Höhe von (x.xxx.xxx $ =) x.xxx.xxx € einzubuchen. In Höhe dieses Betrags sei ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über 25 Jahre aufzulösen sei. Mit der Zahlung im August 2006 sei schließlich der Zahlungsanspruch aus Ziff. 7 des Vertriebsvertrags erfüllt worden. A habe des Weiteren mehrfach Zahlungen geleistet, die auf glatte Beträge gelautet und offensichtlich nicht auf einer Abrechnung der erzielten Einnahmen gemäß Ziff. 12 beruht hätten. Alle Zahlungen hätten ihre vertragliche Grundlage im Vertriebsvertrag gehabt. Weitere Verträge als Grundlage für diese Zahlungen existierten nicht. Was die Motivation von A hierzu gewesen sei, lasse sich nicht mehr aufklären. Schriftliche Unterlagen darüber lägen nicht vor. Da hinsichtlich des passiven Rechnungsabgrenzungspostens eine Passivierungspflicht bestehe, seien die bisherigen Bilanzen objektiv und subjektiv falsch und damit zu berichtigen. Mit der Mitteilung an die Beklagte und das Gericht habe sie das Recht auf Bilanzberichtigung ausgeübt. Im Übrigen könne ein fehlerhafter Bilanzansatz im finanzgerichtlichen Verfahren auch ohne Vorlage einer berichtigten Bilanz korrigiert werden. Des Weiteren seien die Sonderbetriebsausgaben der Kommanditistin in den Streitjahren unzutreffend berücksichtigt. In den Jahren 2003 und 2004 seien sie um 293 € bzw. 53 € zu hoch, im Jahr 2005 um 1.508 € zu niedrig angesetzt.

Während des Klageverfahrens erließ der Beklagte nach Einreichung der Gewerbesteuererklärung 2007 am 7. November 2012 bzw. 7. Mai 2013 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 mit dem er den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a Gewerbesteuergesetz auf x.xxx.xxx € bzw. x.xxx.xxx € feststellte.

Die Klägerin nahm die Klagen in Sachen gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002, 2003, 2005 und 2007, Gewerbesteuermessbetrag 2002, 2003, 2005 und 2007, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002, 2003 und in Sachen Umsatzsteuer 2007 mit Schriftsätzen vom 19. Juli 2011, 30. März 2012, 25. Januar 2013 und 7. November 2013 zurück. Der Senat hat diese Verfahren abgetrennt und insoweit eingestellt (vgl. Beschlüsse vom 16. März 2012 -12 K 864/12-, vom 10. April 2012 -12 K 1135/12-, vom 29. Januar 2013 -12 K 322/13- und vom 8. November 2013 -12 K 3252/13-).

Mit Beschluss vom 13. November 2013 hat der Senat das Verfahren in Sachen gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 abgetrennt und ausgesetzt (12 K 3271/13).

Die Klägerin beantragt, in Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004, den Gewerbesteuermessbetrags 2004 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 und 2005, jeweils vom 31. August 2009, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2011, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2004 auf -xxx.xxx €, den Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf x € sowie den vortragfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 auf xx.xxx.xxx € und auf den 31. Dezember 2005 auf xx.xxx.xxx € festzustellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der vorliegende Vertriebsvertrag sehe variable Lizenzzahlungen vor. Die Klägerin erhalte zunächst einen Anteil an den Bruttoerlösen, bis sie 84 v.H. des von ihre getragenen Produktionsbudgets amortisiert habe. Diese (anteiligen) Verwertungserlöse seien bei der Klägerin in vollem Umfang im Zeitpunkt des Zuflusses als Ertrag zu erfassen. Eine Verteilung komme nicht in Betracht. Sollte die Teilamortisation innerhalb der festgelegten Zeitspanne nicht gelingen, komme es zum Garantiefall. A sei dann zur Leistung des Garantiebetrags, der sich als Differenz zwischen der Erlöszusage und den bis dahin erhaltenen Auswertungserlösen bestimme, verpflichtet. Der Garantiebetrag sei bei Entstehen des Anspruchs in voller Höhe als Ertrag zu berücksichtigen. Eine Verteilung sei nicht zulässig. Die Garantiezusage sei ein vertraglich selbständiger Bestandteil und beziehe sich nach dem Wortlaut nicht auf den gesamten Lizenzzeitraum. Bei Vertragsschluss sei sowohl die Entstehung als auch die Höhe einer Garantieforderung ungewiss. Keinesfalls sei die Garantiezusage eine Stundungsabrede. Da die Klägerin von Anfang an zur Amortisation ihrer Kosten berechtigt gewesen sei, spiele es keine Rolle, wie die zugeflossenen Beträge von A bezeichnet worden seien. Die bisherige handelsbilanzielle Vorgehensweise sei sowohl nach dem subjektiven als auch nach dem objektiven Fehlerbegriff nicht zu beanstanden. Die geplante gleichmäßige Verteilung der Lizenzerlöse auf den gesamten Lizenzzeitraum würde den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften hingegen widersprechen. Die zusätzlich beantragten Sonderbetriebsausgaben könnten hingegen berücksichtigt werden. Im Rahmen der am 5. Dezember 2011 begonnenen Anschlussbetriebsprüfung sei im Übrigen festgestellt worden, dass die handelsbilanzielle Erfassung der Filmauswertungserlöse bei Eintritt des Garantiefalls im Kalenderjahr 2006 der in der Einspruchsentscheidung beschriebenen Vorgehensweise entsprochen habe. Zunächst eingehende Zahlungen seien bei Zufluss auf dem Sachkonto 4020, „Erlöse Lizenzverträge ohne Abrechnung“, als Ertrag erfasst worden. Bei Fälligkeit des Garantieversprechens sei auf dem Sachkonto 4030, „Erlöse aus Company Garantien - Minimum -“, eine Forderung gegen den Garantiegeber erfolgswirksam eingestellt worden. Sie habe sich aus dem Saldo zwischen dem Garantiebetrag und den von der Klägerin im laufenden Jahr und den Vorjahren bereits erzielten Auswertungserlösen errechnet. Die Restforderung sei im Jahr 2006 vollständig getilgt worden.

Auf die Aufklärungsanordnung des Gerichts vom 31. August 2012 sowie die Anordnung vom 27. März 2013 und die Niederschriften über den Erörterungstermin am 12. November 2013 sowie über die mündliche Verhandlung vom 4. Februar 2014 wird ergänzend Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren im Ergebnis zu Recht nicht niedriger angesetzt. Der gewerbliche Gewinn im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 und der Gewerbesteuermessbetrag 2004 waren somit nicht herabzusetzen, der gesondert festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 und 31.Dezember 2005 war nicht heraufzusetzen.

1. Eine Beiladung der ausgeschiedenen ehemaligen Komplementärin C GmbH (Handelsregistereintrag am ... 2008) über die mit Beschluss des Amtsgerichts München vom … 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, konnte bereits deshalb unterbleiben, weil sie am laufenden Gewinn der Klägerin im Jahr 2004 nicht beteiligt war und die im Streitfall begehrte Herabsetzung des laufenden Gewinns der Klägerin - wie auch hinsichtlich der Änderungen im Bereich der Sonderbetriebsausgaben der Kommanditistin - somit keinen Einfluss auf die gegenüber der C GmbH festgestellten Einkünfte haben kann. Auch die durch das Ausscheiden vermittelte Klagebefugnis (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-) ist davon abhängig, dass durch den Ausgang des Rechtsstreits die rechtlichen oder ggf. wirtschaftlichen Interessen des ausgeschiedenen Gesellschafters berührt sein können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, DStRE 2008, 341; BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2010 IV R 32/07, BFH/NV 2011, 271). Der C GmbH waren jedoch nur unstreitige Einkünfte aus Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet worden, auf die sich die Klage nicht bezieht.

2. Der Senat schließt sich der Vertragsauslegung der Beteiligten an, wonach die partiarischen Elemente des Vertrags diejenigen Elemente, die für eine Mitunternehmerschaft sprechen, überwiegen. Mitunternehmer ist nur, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko, in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts, trägt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359).

Im Streitfall spricht gegen ein gemeinsames Tätigwerden von A und der Klägerin, dass die Vertragsparteien gemäß Ziff. 29 des Vertriebsvertrags ausdrücklich kein Gesellschaftsverhältnis vereinbaren wollten. Allein die Aufnahme beider Logos und die zweitrangige „in Zusammenarbeit mit...“-Präsentationsnennung der Klägerin deuten nur eingeschränkt auf ein gemeinsames Tätigwerden der Vertragspartner hin. Im Übrigen sind sowohl A als auch die Klägerin zwar zu vergleichbaren Teilen am Erlös und über die Regelung in Ziff. 19 des Vertriebsvertrags, wonach für den Fall, dass das Copyright am Film an einen Dritten verkauft wird, die Laufzeit des Vertrags auf unbegrenzte Zeit verlängert wird, wirtschaftlich auch beide an den stillen Reserven beteiligt. Dies kann aber vor dem Hintergrund, dass die Klägerin auch nur über begrenzte Kontrollrechte Mitunternehmerinitiative entfalten kann, nicht die fehlende Beteiligung der Klägerin an einem Verlust aus dem durch A vorfinanzierten Vertrieb der Lizenzrechte kompensieren.

3. Mit der Klägerin geht der Senat davon aus, dass der Anspruch auf die A-Verkaufsgarantie mit der Filmablieferung entstanden ist.

Forderungen sind ab dem Zeitpunkt auszuweisen, ab dem die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Aufschiebend bedingte Forderungen dürfen dementsprechend grundsätzlich erst mit Bedingungseintritt aktiviert werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BStBl II 1995, 594). Demgegenüber ist es ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung, ob am Bilanzstichtag bereits die Rechnung erteilt worden ist, die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob der Fälligkeitszeitpunkt erst nach dem Bilanzstichtag liegt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. April 2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343).

Im Streitfall ist mit der Filmablieferung eine Forderung der Klägerin auf die A-Verkaufsgarantie entstanden, denn ab diesem Zeitpunkt sollte die Klägerin im Hinblick auf ihren mit Filmablieferung feststehenden Produktionsbeitrag garantiert bekommen, 84 v.H. ihrer Kosten, d.h. x.xxx.xxx $ (= x.xxx.xxx €) amortisieren zu können. Die Klägerin konnte ab diesem Zeitpunkt fest mit diesem Amortisationsbetrag rechnen. Die Formulierung in Ziff. 7 des Vertriebsvertrags, wonach die A-Verkaufsgarantie spätestens sechsunddreißig Monate nach dem Beginn der Dreharbeiten („FÄLLIGKEITSTAG“) zahlbar war, bestätigt diese Auslegung. Sie zeigt, dass nach dem Willen der Beteiligten insoweit eine Fälligkeitsabrede getroffen werden sollte. Die vertragliche Formulierung, dass die A-Verkaufsgarantie als „Firmenbürgschaft“ bestehe, steht dem nicht entgegen, denn das Fehlen einer fremden Schuld, für die A hätte bürgen können, spricht gegen den Willen der Vertragsparteien, lediglich eine akzessorische Schuldübernahme zu vereinbaren. Die Forderung war somit bei Filmablieferung zu aktivieren.

4. Ausweislich der weiteren vertraglichen Regelungen stand die Forderung jedoch unter der (teilweise) auflösenden Bedingung, dass die Klägerin ihre Produktionskosten auf andere Weise amortisiert.

Satz 5 der Ziff. 7 des Vertriebsvertrags regelt ausdrücklich, dass jeder Dollar, den die Klägerin amortisiert, die A-Verkaufsgarantie „1:1 reduziert“. Satz 6 der Ziff. 7 des Vertriebsvertrags bestimmt, dass jegliche Amortisation, insbesondere auch durch Vorschüsse, die Summe der A- Verkaufsgarantie reduziert. Dementsprechend sollte A die A-Verkaufsgarantie nicht bezahlen müssen, wenn die Klägerin eine der gesamten A-Verkaufsgarantie entsprechende Summe erlöst.

Die vor Fälligkeit der A-Verkaufsgarantie erhaltenen Zahlungen können somit nicht auf die A-Verkaufsgarantie geleistet worden sein, d.h. es kann sich nicht um eine (Voraus-)Zahlung auf die Garantieforderung handeln. Dies ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut und dem vertraglichen Zusammenspiel der verschiedenen Regelungen ausgeschlossen. Zahlungen an die Klägerin - ggf. aufgrund entsprechender Vermarktungserlöse - erfüllen nicht die A-Verkaufsgarantie, sondern reduzieren diese. Die A-Verkaufsgarantie besteht nicht unabhängig neben der nach Ziff. 12 des Vertriebsvertrags vereinbarten variablen Vergütung, sondern garantiert der Klägerin nur eine Amortisation ihrer Produktionskosten in Höhe von 84 v.H.. Soweit an die Klägerin auf welche Weise auch immer Zahlungen geflossen sind, z.B. durch die Weiterleitung von Verwertungserlösen nach Ziff. 12 des Vertriebsvertrags oder durch sonstige Zahlungen an sie, erlischt die A-Verkaufsgarantie. Dementsprechend regelt Ziff. 12 Buchst. (f) des Vertriebsvertrags, dass A bei der Verteilung der Vermarktungserlöse seinerseits das Recht zur Amortisation jeglicher A-Gelder zusteht, die die A-Verkaufsgarantie „mindern“.

Dies wird auch im Rahmen der Abrechnung vom 30. September 2005 über die tatsächlich erzielten Vermarktungserlöse (Anlage K 29a zum Klägerschriftsatz vom 7. November 2013, Bl. 434 FG-Akte i.V.m. der Musterübersetzung Bl. 382 FG-Akte) deutlich, wonach ein Betrag von xxx.xxx $ als gegenüber der Klägerin fällig ausgewiesen und am 15. Dezember 2005 in Höhe von xxx.xxx € auch bezahlt worden ist (vgl. Bl. 279 FG-Akte). Wäre die Zahlung als Teil der A-Verkaufsgarantie zu leisten gewesen, wäre dieser Betrag nicht gesondert fällig gewesen.

Die Zahlungen von A in Höhe von x.xxx.xxx $ im Jahr 2004 bzw. xxx.xxx $ im Jahr 2005 können somit keinen Anspruch nach Ziff. 7, sondern letztlich nur einen Anspruch nach Ziff. 12 des Vertrags erfüllen.

Bis zum 31. Dezember 2004 reduzierte sich die A-Verkaufsgarantie auf der Grundlage von Ziff. 7 des Vertriebsvertrags somit um die auf der Grundlage von Ziff. 12 des Vertriebsvertrags im Jahr 2004 amortisierten x.xxx.xxx $ (= x.xxx.xxx €) auf x.xxx.xxx $. Unter Berücksichtigung eines Kursverlustes in Höhe von xxx.xxx € bei einer Bewertung zum Kurs von 1,3621 $/€ (vgl. Berechnung in Anlage K 21 …) ergibt dies eine Forderungshöhe von x.xxx.xxx €. Bis zum 31. Dezember 2005 reduzierte sich die Forderung um weitere Zahlungen in Höhe von xxx.xxx $ (= xxx.xxx €) und xxx.xxx $ (= xxx.xxx €), d.h. um insgesamt xxx.xxx $ (= xxx.xxx €, vgl. Anlagen K 13 zum Klägerschriftsatz vom 9. November 2012, Bl. 279 FG-Akte, und K 21 zum Schriftsatz vom 25. Januar 2013, Bl. 303 FG-Akte) auf x.xxx.xxx $. Dies entspricht unter Berücksichtigung eines Kursgewinns aus der Bewertung der Forderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei einem Stichtagskurs von 1,1797 $/€ maximal zum Anschaffungskurs von 1,2414 $/€ (vgl. Anlage K 13 ….) einem Wert von x.xxx.xxx €.

5. Diese zum 31. Dezember 2004 bzw. zum 31. Dezember 2005 bestehenden Forderungen aus der A-Verkaufsgarantie in Höhe von x.xxx.xxx € bzw. x.xxx.xxx € waren nicht passiv abzugrenzen.

Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG haben Gewerbetreibende, die ihren Gewinn wie im Streitfall durch Bestandsvergleich ermitteln, für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Einnahmen bedeutet insoweit nicht, dass bereits Zahlungen erfolgt sein müssen, es reicht auch aus, dass aufgrund eines bereits entstandenen Anspruchs eine Forderung auszuweisen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 49/86, BStBl II 1988, 327 und BFH-Beschluss vom 8. September 2011 I R 78/10, BFH/NV 2012, 44).

Im Streitfall kann der Senat den vertraglichen Regelungen keinen bestimmten Laufzeitbezug ab Ablieferung des Films entnehmen, der Voraussetzung für eine passive Rechnungsabgrenzung und deren Auflösung über diesen Zeitraum wäre. Allein der Umstand, dass die Vermarktung des Films für mindestens 25 Jahre über A erfolgen sollte, vermittelt der A-Verkaufsgarantie nicht einen entsprechenden Laufzeitbezug. Die zeitliche Reichweite der A-Verkaufsgarantie gem. Ziff. 7 des Vertriebsvertrags wird nach dem Vertriebsvertrag durch die Möglichkeit, die Verpflichtung selbst durch Vorschüsse zu reduzieren, begrenzt und durch die Erlösbeteiligung gem. Ziff. 12 überlagert. Die A-Verkaufsgarantie sollte nach den vertraglichen Vereinbarungen somit nicht Gegenleistung für die Einräumung der Vermarktungsrechte über 25 Jahre sein, sondern lediglich den Zeitraum abdecken, bis zu dem die Klägerin 84 v.H. ihres Produktionskostenbeitrags auf welche Weise auch immer amortisieren kann. Bei anderweitiger Amortisation sowie ab dem Zeitpunkt, ab dem die Klägerin nach Ziff. 12 des Vertriebsvertrags einen Anspruch auf erzielte Vermarktungserlöse hat, erlischt die A-Verkaufsgarantie insoweit. Soweit die Klägerin einen Anspruch nach Ziff. 12 des Vertriebsvertrags auf Erlösbeteiligung hat, löst dieser die A-Verkaufsgarantie als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Rechte am Film ab.

In den Streitjahren stand wegen der Unsicherheit, ob A weitere Vorschüsse zahlen würde, ob die Klägerin ihren Produktionskostenbeitrag durch sonstige Einnahmen amortisieren kann, bzw. ob und wann entsprechende Vermarktungserlöse erzielt werden können, folglich nicht fest, welcher bzw. ob überhaupt ein Teil der Forderung aus der A-Verkaufsgarantie Wirkungen bis ins Jahr 2028 haben würde, da nicht absehbar war, ob die Forderung vor ihrer Erfüllung nicht bereits voll entfallen würde (Ziff. 7) bzw. wann sich ihr Gegenleistungscharakter wegen zwischenzeitlich erzielter tatsächlicher Erlöse erledigen würde. Es fehlt nach den vertraglichen Regelungen somit an einer Bestimmbarkeit des (Mindest-)Zeitraums, den die A-Verkaufsgarantie mangels ausreichender Vermarktungserlöse abdecken musste. Somit könnte allein für den Fall, dass keinerlei Vermarktungserlöse zu erwarten gewesen wären, in Höhe der Garantiezahlung von einer Lizenzzahlung durch A für 25 Jahre ausgegangen werden. Doch selbst dann wäre kein Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren, da dieser nach dem rechtlichen Wert der Gegenleistung zu berechnen gewesen wäre (vgl. Schubert/Krämer in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 250 RdNr. 29f.; Federmann in Hermann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 1942). Der rechtliche Wert nicht verwertbarer Lizenzrechte würde sich jedoch auf 0 Euro belaufen.

6. Im Streitjahr 2004 wäre somit im Ergebnis ein Ertrag aus der A-Verkaufsgarantie (Ziff. 7 des Vertriebsvertrags) in Höhe von x.xxx.xxx $ (= x.xxx.xxx €), d.h. ein Betrag der über den bislang berücksichtigten Erlösen des Jahres 2004 von x.xxx.xxx € liegt, anzusetzen gewesen. An einer dementsprechenden Erhöhung ist der Senat jedoch wegen der Rechtsschutzfunktion der Gerichte und dem damit einhergehenden Verbot gerichtlicher Verböserung gehindert.

Die Feststellung des gewerblichen Gewinns im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 und der Gewerbesteuermessbetrag 2004 waren somit nicht herabzusetzen; der festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 war nicht zu erhöhen.

7. Im Streitjahr 2005 wäre ein Aufwand aus der Reduzierung der A-Verkaufsgarantie (Ziff. 7 des Vertriebsvertrags) in Höhe von (x.xxx.xxx €, Stand der Forderung zum 31. Dezember 2004, abzüglich x.xxx.xxx €, Stand der Forderung zum 31. Dezember 3005 =) xxx.xxx € zu berücksichtigen gewesen.

Daneben erzielte die Klägerin im Jahr 2005 ausweislich des Statements No. 1 vom 30. September 2005 Erträge aus den tatsächlich erzielten Vermarktungserlösen gemäß Ziff. 12 des Vertriebsvertrags in Höhe von x.xxx.xxx $ (vgl. Anlage K 29a zum Klägerschriftsatz vom 7. November 2013, Bl. 434 FG-Akte). Da die Zahlung von x.xxx.xxx $ am 30. Dezember 2004 nur als Vorschuss geleistet worden ist, ist diese entgegen der bisherigen Verbuchung nicht bereits im Jahr 2004, sondern im Jahr 2005 ertragswirksam zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob die Zahlung zunächst als Vorschuss, d.h. Anzahlung auf erwartete Zahlungsverpflichtungen nach Ziff. 12, was nach dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, wonach sich die zu erwartenden Erlöse aus dem Film bereits am ersten Wochenende der Kinoausbringung hochrechnen ließen, als möglicher Zahlungsgrund in Frage kommt, oder wie die Klägerin zwischenzeitlich vorträgt, zur Vermeidung der Stellung des Akkreditivs geleistet worden ist, da der Zahlung durch die erfolgte Anrechnung sämtlicher Vorschusszahlungen auf die Verpflichtung aus Ziff. 12 des Vertrags mit der Abrechnung vom 30. September 2005 (Bl. 434 FG-Akte) von den Vertragsparteien im Jahr 2005 diesbezüglich Erfüllungswirkung beigemessen worden ist. Auf die erstmals in der mündlichen Verhandlung zum Grund der Zahlung beantragte Einvernahme des in den USA ansässigen Geschäftsführers von A, Herrn ..., der im Übrigen von der Klägerin hätte gestellt werden müssen (vgl. Beschluss des BFH vom 13. Februar 2012 II B 12/12, BFH/NV 2012, 772 sowie die gerichtliche Anordnung vom 27. März 2013), konnte der Senat daher verzichten.

Die Berücksichtigung dieses zusätzlichen Ertrags im Jahr 2005 in Höhe von x.xxx.xxx €, neben dem bisher aufgrund der Zahlungen im Jahr 2005 bereits berücksichtigten Ertrag in Höhe von xxx.xxx € würde jedoch selbst unter Berücksichtigung des zusätzlichen Aufwands aus der Reduzierung der A-Verkaufsgarantie in Höhe von xxx.xxx € (vgl. vorstehend Ziff. 5) zu einem erhöhten Verbrauch des vortragsfähigen Gewerbeverlusts im Jahr 2005 führen. Auch an dieser Änderung ist der Senat wegen des Verbots gerichtlicher Verböserung gehindert. Die Klage war somit auch hinsichtlich der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes abzuweisen

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

9. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

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