Verwaltungsgericht Minden Urteil, 22. Jan. 2015 - 9 K 3635/13

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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18. Juli 2007 zwei unsanierte Eigentumswohnungen in L, die im Rahmen der Sanierung durch eine innenliegende Treppe zusammengelegt wurden. Der Kaufpreis von 545.000 € wurde so aufgeteilt, dass auf das Grundstück 84.749 €, auf die Altbausubstanz 67.799 € und auf die Sanierungskosten 392.452 € entfielen. Die Kläger bezogen im Dezember 2008 die sanierte Wohnung. Aus der dem Vertrag beigefügten Anlage 3 ergibt sich, dass im Dachbereich ein Atrium statt einer Dachterrasse erstellt werden sollte. Mit Eingangsbestätigung vom 27. März 2009 teilte das Amt für Bauordnung und Denkmalpflege der Stadt L (Denkmalbehörde) mit, ein Antrag der Kläger auf Ausstellung einer Bescheinigung gemäß §§ 7i, 10f und 11b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung (EStG) sei am 25. März 2009 eingegangen. Die Antragssumme für die zu bescheinigenden Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem denkmalgeschützten Gebäude belaufe sich auf 392.452 €. Außerdem enthält die Eingangsbestätigung den Hinweis, eine Bestätigung der unteren Denkmalbehörde liege vor, nach der das erforderliche Abstimmungsverfahren eingehalten worden sei.

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Die Kläger machten im Streitjahr 2008 Aufwendungen in Höhe von 35.321 € als Sonderausgaben für selbstgenutztes Wohneigentum gemäß § 10f Abs. 1 EStG geltend. Sie sind der Auffassung, diese Aufwendungen seien auch ohne Vorlage der erforderlichen Bescheinigung im Wege der Schätzung zum Sonderausgabenabzug zuzulassen. Aufgrund des Kaufvertrages könne der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ohne Weiteres die Höhe der von den Klägern aufgewendeten Sanierungskosten ermitteln. Die Einsichtnahme in die Denkmalliste zeige, dass die Wohnung in einem denkmalgeschützten Gebäude liege. Es bestehe für das FA auch die Möglichkeit, in die Unterlagen der Denkmalbehörde Einsicht zu nehmen. Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerb zu einem Zeitpunkt erfolgt sei, in dem die Sanierung schon teilweise oder gar vollständig abgeschlossen gewesen sei, lägen nicht vor. Es sei ihnen, den Klägern, nicht zuzumuten, wegen einer mehrere Jahre dauernden Bearbeitung ihres Antrags durch die Denkmalbehörde auf den Sonderausgabenabzug in dieser Zeit zu verzichten.

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Das FA lehnte den geltend gemachten Sonderausgabenabzug sowohl bei der Einkommensteuerveranlagung als auch im Einspruchsverfahren ab. Die gemäß § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i EStG gesetzlich vorgeschriebene Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde sei unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. September 2005 IX R 13/04 (BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373) eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigung. Soweit der BFH meine, die Finanzbehörde müsse gemäß § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) von ihrem Ermessen Gebrauch machen und prüfen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe ein Abzugsbetrag vorläufig zu berücksichtigen sei, habe die Ermessensausübung im vorliegenden Fall zu dem Ergebnis geführt, dass eine vorläufige Berücksichtigung der Sanierungsaufwendungen nicht in Betracht komme. Ihm, dem FA, sei zwar bekannt gewesen, dass ein Antrag auf Erteilung der Bescheinigung gestellt worden sei und sich aus dem Kaufvertrag Sanierungskosten in Höhe von 392.452 € ergäben. Es könne aber nicht erkennen, welche konkreten Baumaßnahmen hiervon betroffen seien und wie sich die Kosten hierauf im Einzelnen verteilten. Auch könne aufgrund der fehlenden Sachkunde nicht ausgeschlossen werden, dass es sich bei den beantragten Aufwendungen um nicht begünstigte Sanierungskosten handele.

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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1001 veröffentlichten Urteil überwiegend statt.

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Seine Revision begründet das FA mit der Verletzung des § 7i EStG i.V.m. § 155 Abs. 2 und § 162 Abs. 5 AO. Das FG habe nicht erkannt, dass das FA im Streitfall keine Schätzungsbefugnis gehabt habe. Ressortfremde Grundlagenbescheide fielen nicht in den Anwendungsbereich der §§ 155 Abs. 2 und 162 Abs. 5 AO. Sinn und Zweck dieser Regelungen sei die Erleichterung und Beschleunigung des Steuerfestsetzungsverfahrens gewesen. Um dies zu erreichen, sei davon auszugehen, dass die Begriffe "Festsetzungs- und Feststellungsverfahren" nur die Verfahren der Finanzbehörde meinten, aus denen sich numerische Besteuerungsgrundlagen ergäben, die von dem Veranlagungsbeamten nur noch übernommen werden müssten.

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Die mit der Bescheinigung der Denkmaleigenschaft eines Gebäudes verbundene Prüfung obliege originär den Denkmalschutzbehörden. Ob ein Gebäude oder einzelne Gebäudeteile diese Merkmale aufwiesen und welche der getätigten Aufwendungen begünstigt seien, könne von einem Steuerbeamten nicht fehlerfrei beantwortet werden. In jedem Fall sei es sehr zeitaufwändig, sich mit den Aufgaben anderer Fachbehörden zu befassen und zu einer eigenen Entscheidung zu gelangen. Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, über die abschließend in Grundlagenbescheiden ressortfremder Behörden entschieden werde, stehe daher im Widerspruch zu dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gekommenen Zweck der neu eingefügten Vorschriften.

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Die verfahrensrechtliche Situation bei der Gewerbesteuer sei insoweit vergleichbar. Solange die Verwaltungsbefugnis hinsichtlich des Messbetragsverfahrens ihnen nicht übertragen worden sei, dürften die Gemeinden die Bemessungsgrundlagen auch nicht schätzen.

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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen des FA. Das FG habe dem Umstand, dass die nach § 7i Abs. 2 EStG für die Gewährung erhöhter Abschreibungen erforderliche Bescheinigung materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung sei, bei seiner Entscheidung nicht hinreichend Rechnung getragen. Den Finanzbehörden sei es mangels eigener Sachkunde nicht möglich zu überprüfen, ob die Maßnahmen gemäß der §§ 7h und 7i EStG durchgeführt worden seien.

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Gemäß § 38 AO entständen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, wenn der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Liege die tatbestandlich erforderliche Bescheinigung (noch) nicht vor, sei folglich auch (noch) kein Anspruch auf die Steuervergünstigung entstanden. Diese fehlende Tatbestandsvoraussetzung könne nicht geschätzt werden.

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Das FG berufe sich zwar auf den Senatsbeschluss vom 20. Juli 2010 X B 70/10 (BFH/NV 2010, 2007), nach dem auch qualitative Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 5 AO dem Grunde nach geschätzt werden könnten. Geschätzt werden könnten aber nur messbare Sachverhalte und Vorgänge; Besteuerungsvorgänge also nur insoweit, als sie Quantitäten zum Gegenstand hätten. Ob nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal vorliege, lasse sich durch die Finanzbehörden nicht schätzen; allenfalls sei die Höhe der Aufwendungen schätzbar.

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Auch die systematischen Erwägungen des FG überzeugten nicht, um die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 5 AO auch auf materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzungen auszudehnen. Es sei anerkannt, dass nach § 162 Abs. 1 und 2 AO nur quantitative Größen, nicht aber qualitative Merkmale geschätzt werden könnten. Wenn als Begründung für eine Ausdehnung der Schätzungsbefugnis auf die Besteuerungsgrundlagen geltend gemacht werde, die Schätzung nach § 162 Abs. 1 und 2 AO sei "endgültig", während die Schätzung gemäß § 162 Abs. 5 AO lediglich "vorläufig" erfolge (so Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 87), könne dieser Ansatz insbesondere in diesem Falle nicht überzeugen. Sollte nämlich die zuständige Denkmalbehörde überhaupt nicht entscheiden oder den Antrag ablehnen, sei fraglich, ob und wann die Finanzbehörde davon erfahre. Hätte in einem solchen Fall die Finanzbehörde die Sanierungskosten bereits geschätzt und bliebe das FA in Unkenntnis der Ablehnung des Antrags, bestünde die Gefahr, dass die steuerbegünstigende Schätzung der Tatbestandsvoraussetzungen zu Unrecht fortbestehe.

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Folge man der Vorinstanz und dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 2007, bleibe es der Finanzverwaltung verwehrt, in eigener Zuständigkeit eine Schätzung von Tatbestandsmerkmalen vorzunehmen, während sie im fachfremden Bereich qualitative Besteuerungsgrundlagen schätzen müsse, obgleich der Gesetzgeber bewusst die Expertise anderer besonders sachkundiger Behörden vorsehe. Es sei damit sachwidrig, in dieser Situation der Finanzverwaltung eine besondere Schätzungskompetenz zuzubilligen. Dies zeigten auch andere Beispiele aus dem Einkommensteuerrecht. So sei unumstritten, dass die Pauschbeträge für behinderte Menschen nach § 33b EStG nur dann gewährt werden dürften, wenn die nach § 33b Abs. 7 EStG i.V.m. § 65 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vorgeschriebenen Nachweise erbracht würden.

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Der Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde, auf deren Gültigkeit weitgehend gebaut werden könne, werde im Funktionsgebilde des § 7i EStG eine überragende Bedeutung beigemessen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 8/08, BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 960). Auch vor diesem Hintergrund könne die Bescheinigung nicht mit der Folge ersetzt werden, dass die Finanzbehörde verpflichtet werde, sich im Wege der Schätzung denkmalschutzrechtlichen Fragen zu widmen.

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Den Klägern obliege es, den tatbestandlich in § 7i Abs. 2 EStG festgeschriebenen Nachweis zu erbringen. Auch eine Verteilung der Beweislast nach Sphären führe zu diesem Ergebnis, denn es liege in den Händen des Steuerpflichtigen, die erforderliche Bescheinigung zu erwirken. Hierdurch komme es auch nicht zu unsachgemäßen Ergebnissen. Denn sobald die erforderliche Bescheinigung vorliege, könne über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch ein bereits bestandskräftiger Steuerbescheid geändert werden. Den Klägern drohe also kein endgültiger Verlust ihres Anspruchs auf erhöhte Absetzungen.

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II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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Das Verfahren ist nicht auszusetzen (dazu unter 1.). Die Voraussetzungen zum Abzug der von den Klägern geltend gemachten Sanierungsaufwendungen gemäß § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i Abs. 1 EStG lagen im Zeitpunkt des finanzgerichtlichen Urteils (noch) nicht vor (unter 2.), so dass das FA vor Ablehnung der Berücksichtigung der Sanierungsaufwendungen im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens zu prüfen hatte, ob und in welcher Höhe der Abzugsbetrag gemäß § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO bereits vor dem Erlass der Bescheinigung der Denkmalbehörde anzusetzen war (unter 3.). Die Entscheidung des FA, im Streitfall die Sanierungsaufwendungen nicht bereits gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO zu berücksichtigen, ist ermessensgerecht (unter 4.).

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1. Das Verfahren war nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es regelmäßig geboten und zweckmäßig, dass das Gericht den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheides aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angegriffene Grundlagenbescheid geändert wird. Das gilt auch, wenn die Finanzbehörde zunächst einen Folgebescheid erlassen hat und der Grundlagenbescheid noch nachgeholt werden soll (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 7. November 1996 IV R 72/95, BFH/NV 1997, 574). Nur in seltenen Ausnahmefällen kann deshalb trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein (vgl. BFH-Beschluss vom 3. August 2000 III B 179/96, BFHE 192, 255, BStBl II 2001, 33).

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Eine solche Ausnahmekonstellation ist nach Ansicht des erkennenden Senats im Streitfall gegeben. Das Kernproblem liegt in den --kontrovers diskutierten-- Fragen, ob die Finanzbehörde ohne weitere Prüfung den Ansatz von Sanierungsaufwendungen im Einkommensteuerbescheid verweigern kann, wenn der Steuerpflichtige Sanierungsaufwendungen gemäß §§ 10f, 7i EStG geltend macht, ohne die erforderliche Bescheinigung der Denkmalbehörde zu erbringen, oder ob sie nicht vielmehr verpflichtet ist, eine Ermessensentscheidung zu treffen und --falls dies zu bejahen sein sollte-- ob sie ihr Ermessen im Einzelfall auch pflichtgemäß ausgeübt hat.

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Die Notwendigkeit und die Ordnungsmäßigkeit der Ermessensausübung können nur in einem Verfahren gegen den gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO erlassenen Folgebescheid gerichtlich überprüft werden; in einem Verfahren gegen den Grundlagenbescheid stellen sich diese Fragen überhaupt nicht. Müsste das Gericht das Verfahren gegen den Folgebescheid aussetzen, bestünde die Gefahr, dass die genannten Streitfragen niemals einer gerichtlichen Entscheidung in einem Hauptsacheverfahren zugeführt würden (zur Möglichkeit des vorläufigen Rechtsschutzes s. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2000 IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 55, Stichwort Folgebescheid; s. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 2007).

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2. Nach § 7i Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland gelegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Kalenderjahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen. Die erhöhten Absetzungen können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude und die Erforderlichkeit der Aufwendungen durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachweist (§ 7i Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken, nämlich die Denkmaleigenschaft des Gebäudes, sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil in BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 960, unter II.3.a, m.w.N.).

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Im Streitfall konnten die Kläger lediglich eine Eingangsbestätigung der Denkmalbehörde vorlegen, in der bestätigt wurde, dass ein Antrag der Kläger auf Ausstellung einer Bescheinigung gemäß §§ 7i, 10f und 11b EStG eingegangen sei, die Antragssumme für die zu bescheinigenden Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem denkmalgeschützten Gebäude sich auf 392.452 € belaufe und eine Bestätigung der unteren Denkmalbehörde vorliege, nach der das erforderliche Abstimmungsverfahren eingehalten worden sei. Dies ist keine Bescheinigung i.S. von § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG, da es an einer Entscheidung mit verbindlichem Charakter zur Höhe der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen fehlt.

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3. Das FA hatte folglich eine Ermessensentscheidung zu treffen, ob auch ohne die notwendige Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG der Einkommensteuerbescheid 2008 gemäß § 155 Abs. 2 AO zu erlassen sowie ob und in welcher Höhe der geltend gemachte Abzugsbetrag gemäß § 162 Abs. 5 AO zu berücksichtigen war.

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a) Gemäß § 155 Abs. 2 AO kann ein Steuerbescheid auch dann erteilt werden, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Macht das FA von dieser Möglichkeit im Rahmen seines Ermessens (so FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. September 1980  1 K 166/80, EFG 1981, 2; Schuster in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 155 AO Rz 44; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 155 Rz 47; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 155 Rz 39; Frotscher in Schwarz, AO, § 155 Rz 46; v. Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 155 Rz 18; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader AO, § 155, Rz 24) Gebrauch und erlässt vor Ergehen des Grundlagenbescheides --wie im Streitfall-- einen Einkommensteuerbescheid, muss es alle betroffenen Besteuerungsgrundlagen (also auch alle Sonderausgaben) berücksichtigen und selbst überprüfen (s. BFH-Beschluss vom 24. Februar 1981 VIII B 14/78, BFHE 132, 402, BStBl II 1981, 416; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 155 Rz 41). Dies folgt aus dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 2 AO, wonach die Finanzbehörde alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen hat (BFH-Beschluss in BFHE 132, 402, BStBl II 1981, 416, unter 2.b).

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b) Lassen sich die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Weiteres ermitteln, können die feststellungsbedürftigen Voraussetzungen nach § 162 Abs. 5 AO geschätzt werden. Die Ermessensausübung der Finanzbehörde bezieht sich damit zum einen gemäß § 155 Abs. 2 AO auf den Zeitpunkt, zum anderen gemäß § 162 Abs. 5 AO auch auf den Inhalt der Steuerfestsetzung (so auch Schuster in HHSp, § 155 Rz 44). Die Frage, ob gemäß § 155 Abs. 2 AO ein Folgebescheid zu erlassen ist und --wenn ja-- in welcher Höhe die noch nicht durch einen Grundlagenbescheid festgestellten (positiven oder negativen) Einkünfte nach § 162 Abs. 5 AO anzusetzen sind, kann nur einheitlich beantwortet werden, so dass insgesamt nur eine Ermessensentscheidung vorliegt.

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c) Die Befugnis zur Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO hat damit einen anderen rechtlichen Hintergrund als die Schätzung nach § 162 Abs. 1 und 2 AO. Während die letztgenannte Schätzung notwendig wird, wenn sich die Finanzbehörde oder das Gericht nicht in der Lage sehen, bestimmte Besteuerungsgrundlagen konkret und präzise zu ermitteln, ist die Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO die Antwort auf die Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Finanzbehörde ihr Ermessen in dem Sinne ausübt, dass sie bereits nach § 155 Abs. 2 AO einen Folgebescheid erlässt, obwohl ein Grundlagenbescheid noch aussteht.

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Während nach § 162 Abs. 1 und 2 AO nur quantitative Größen, nicht aber qualitative Besteuerungsmerkmale geschätzt werden können, umfasst die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 5 AO alle in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Sie knüpft damit in systematischer Hinsicht nicht an die Voraussetzungen des § 162 Abs. 1 und 2 AO an. Deshalb können die Besteuerungsgrundlagen nicht nur der Höhe, sondern auch dem Grunde nach geschätzt werden (so die Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2010, 2007; vom 18. Juli 2012 X S 19/12, BFH/NV 2012, 2008, und vom 29. August 2012 X R 5/12, BFH/NV 2013, 53; FG Nürnberg, Urteil vom 26. September 2012  3 K 723/12, EFG 2013, 100; FG Münster, Urteil vom 29. August 2012  11 K 977/12 E, EFG 2012, 2194; Sächsisches FG, Entscheidungen vom 11. Januar 2012  2 K 1416/11, EFG 2012, 1633; vom 14. November 2011  4 V 989/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 530, und vom 5. Juni 2012  1 V 262/12, EFG 2012, 1883; Seer, a.a.O., § 155 AO Rz 29 und § 162 Rz 87; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 162 Rz 278; Cöster, a.a.O., § 162 Rz 92; Rüsken, a.a.O., § 162 Rz 55; wohl auch Forchhammer, § 162 Rz 51; a.A. Frotscher, a.a.O., § 162 Rz 8 und 65).

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d) Die vorstehenden Grundsätze gelten auch im Rahmen der §§ 10f, 7i EStG, so dass die Finanzbehörde bei noch fehlender Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde im Rahmen ihres Ermessens zu entscheiden hat, ob und in welcher Höhe sie die geltend gemachten Sanierungsaufwendungen bereits in ihrem Folgebescheid berücksichtigt (so Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2010, 2007; in BFH/NV 2012, 2008, und in BFH/NV 2013, 53; FG Nürnberg in EFG 2013, 100; FG Münster in EFG 2010, 2194; Sächsisches FG in EFG 2012, 1633, und in EFG 2012, 1883; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7i Rz 7; Kaligin in Lademann, EStG, § 7i EStG Rz 45a; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7i Rz C 6; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 7i Rz 6; Kratzsch in Frotscher, EStG, § 7i Rz 43; Bartone in Korn, § 7i EStG Rz 15; Blümich/Erhard, § 7i EStG Rz 44; a.A. Finanzverwaltung, vgl. z.B. Landesamt für Steuern Bayern, Verfügung vom 22. Juli 2011 - S 2198 b.2.1 - 9/9 St 32, Deutsches Steuerrecht 2011, 1761; v. Wedelstädt, AO-Steuerberater 2014, 150).

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Das bedeutet aber nicht, dass die Finanzbehörde trotz fehlenden Grundlagenbescheides (im Streitfall Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde) die Aufwendungen --vorläufig-- ansetzen muss: Sie hat lediglich ihr Ermessen auszuüben, ob sie überhaupt einen Folgebescheid bereits erlassen will sowie ob und in welcher Höhe sie die noch fehlenden Grundlagen übernehmen will bzw. aus welchen Gründen sie davon absieht. Falls die Finanzbehörde von der Steuererklärung des Steuerpflichtigen abweichen will, muss sie überprüfbar darlegen, aus welchem Grund die Anerkennung versagt werden soll (so bereits Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 2007, unter II.2.c bb).

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e) Die vom FA und BMF hiergegen geltend gemachten Gründe überzeugen den erkennenden Senat nicht.

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aa) Weder dem Wortlaut des § 155 Abs. 2 AO noch dem des § 162 Abs. 5 AO ist eine Eingrenzung des Anwendungsbereichs auf die Grundlagenbescheide, die von der Finanzverwaltung erlassen werden, zu entnehmen.

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Gemäß § 162 Abs. 5 AO können die "in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen" geschätzt werden. Davon sind alle in einem Grundlagenbescheid feststellbaren Besteuerungsgrundlagen umfasst. Dies sind nicht nur quantitative Feststellungen, sondern insbesondere bei ressortfremden Grundlagenbescheiden auch qualitative Feststellungen. Das zeigt eindrücklich der im Streitfall relevante Grundlagenbescheid nach § 7i Abs. 2 EStG, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken, nämlich die Denkmaleigenschaft des Gebäudes, sowie darauf, ob die Aufwendungen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 960, unter II.3.a).

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bb) Auch die Entstehungsgeschichte beider Vorschriften lässt keine Rückschlüsse auf eine Eingrenzung der Schätzungsbefugnis auf quantitative Besteuerungsgrundlagen und die Ausgrenzung ressortfremder Grundlagenbescheide zu.

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Die Regelungen wurden auf Vorschlag des Bundesrates durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545) in die Abgabenordnung eingefügt. Grund war, dass die Finanzämter in der damaligen Praxis beim Erlass von Folgebescheiden häufig mit geschätzten Werten gearbeitet hatten, wenn ein an sich erforderlicher Grundlagenbescheid (z.B. über Verlustanteile, Einheitswerte usw.) noch nicht vorlag. An der Zulässigkeit dieses Verfahrens hatte der BFH jedoch in dem Urteil vom 17. Mai 1978 I R 50/77 (BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579) Zweifel geäußert, so dass von Seiten des Bundesrates befürchtet wurde, die allgemeine Bestätigung dieser Zweifel würde zu erheblichen Verzögerungen bei der Steuerfestsetzung führen. Dies hätte --laut Bundesrat-- einerseits schwerwiegende Verzögerungen im Steuereingang und damit vorübergehende Einnahmeausfälle zur Folge gehabt. Andererseits weist der Bundesrat aber auch ausdrücklich darauf hin, dass in vielen Fällen Steuerpflichtige mit Anspruch auf Abschreibungen nach § 7b EStG a.F. nicht mehr zur Einkommensteuer veranlagt werden könnten, bevor nicht der Einheitswert des Gebäudes festgestellt worden sei. Dies würde zu steuerpolitisch nicht vertretbaren Verzögerungen im Erstattungsverfahren führen (vgl. BTDrucks 8/3648, 35). Zur Behebung der bestehenden Rechtsunsicherheiten werde durch Änderungen des § 155 Abs. 2 AO klargestellt, dass ein Steuerbescheid auch dann erteilt werden könne, wenn in einem Grundlagenbescheid gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen noch nicht festgestellt seien. Korrespondierend damit habe in § 162 Abs. 3 AO (jetzt § 162 Abs. 5 AO) auch klarstellend geregelt werden müssen, dass die Finanzbehörde --wie bisher in der Praxis-- diese Besteuerungsgrundlagen schätzen könne (BTDrucks 8/3648, a.a.O.).

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Die Gesetzgebungsmaterialien nennen zwar nur Grundlagenbescheide, die von anderen Finanzbehörden festgestellt werden, schließen aber ressortfremde Grundlagenbescheide nicht aus. Das in der Gesetzesbegründung aufgeführte Beispiel zeigt zudem, dass die nunmehr gesetzliche Normierung der Schätzungsbefugnis nicht nur der schnelleren Steuererhebung dienen, sondern ebenfalls dadurch zugunsten des Steuerpflichtigen wirken sollte, dass dieser zeitnah Abschreibungsmöglichkeiten nutzen kann.

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cc) Auch die vom BMF vorgebrachten systematischen Gründe erfordern keine Eingrenzung des Anwendungsbereichs der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO auf Grundlagenbescheide der Finanzbehörden.

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(1) Das BMF äußert zunächst Bedenken, dass es der Finanzverwaltung bei Zugrundelegung der Senatsrechtsprechung verwehrt sei, in eigener Zuständigkeit nicht numerische Tatbestandsmerkmale zu schätzen, während sie im fachfremden Bereich qualitative Besteuerungsgrundlagen schätzen müsse. Das BMF übersieht dabei jedoch, dass sich die --auch die qualitative Merkmale umfassende-- Schätzungsbefugnis gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO unterschiedslos auf alle Grundlagenbescheide bezieht. Eine Ungleichbehandlung von ressortfremden Grundlagenbescheiden mit denen anderer Finanzbehörden ist damit nicht erkennbar.

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(2) Die Überlegung des BMF, die Schätzung nach §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO sei nicht in allen Fällen als lediglich vorläufig anzusehen, sondern könne auch zur Folge haben, dass die steuerbegünstigende Schätzung der Tatbestandsvoraussetzungen zu Unrecht fortbestehe, wenn nämlich die zuständige (ressortfremde) Behörde überhaupt nicht entscheide oder den Antrag ablehne und die Finanzbehörde davon nicht oder verspätet erfahre, kann im Ergebnis nicht zur Versagung der Schätzungsbefugnis führen.

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Zum einen ist darauf zu verweisen, dass dieses --nicht wünschenswerte-- Ergebnis die mögliche Folge der Regelungen der §§ 155 Abs. 2 AO, 162 Abs. 5 AO ist. Zum anderen kann die Finanzverwaltung den nicht mehr änderbaren Ansatz von materiell unrichtigen Besteuerungsgrundlagen dadurch vermeiden, dass sie von der Möglichkeit Gebrauch macht, den auf §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO gestützten Steuerbescheid im Hinblick auf die geschätzten Besteuerungsgrundlagen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO für vorläufig zu erklären. Damit kann die Finanzbehörde dann, wenn der Grundlagenbescheid nicht erlassen wird, gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO die im "vorauseilenden Folgebescheid" (Buciek, a.a.O., § 162 Rz 282) erfolgte Schätzung korrigieren und die geschätzten Besteuerungsgrundlagen, hier die Sanierungsaufwendungen, wieder außer Ansatz lassen (vgl. auch Buciek, a.a.O., § 162 Rz 282 und § 165 Rz 22). Die durch § 165 Abs. 2 Satz 1 AO ermöglichte anderweitige Festsetzung setzt nicht den Wegfall der Ungewissheit voraus, sondern ergeht im Regelfall unter Fortbestand der tatsächlichen Ungewissheit (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Juli 2004 XI B 189/03, BFH/NV 2005, 206, unter 2.a).

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(3) Es spricht ebenfalls nicht gegen die Anwendung der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO, dass in diesem Verfahrensstadium eine andere Behörde als die gesetzlich vorgesehene eine Besteuerungsgrundlage (vorläufig) schätzt. Auch dies ist die Konsequenz der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit, nach § 155 Abs. 2 AO "vorauseilende Folgebescheide" zu erlassen. Dass es in Ausnahmefällen, wie bei der Gewerbesteuer gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 des Grundgesetzes, nicht möglich ist, von §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO Gebrauch zu machen, ändert nichts an dem grundsätzlichen Befund.

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dd) Es bedarf keiner teleologischen Reduktion der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO dergestalt, dass ressortfremde Grundlagenbescheide nicht in den Anwendungsbereich dieser Vorschriften fallen.

43

Dem FA und dem BMF ist zwar zuzugeben, dass sich der Gesetzgeber bewusst dazu entschieden hat, die Kompetenz von Fachbehörden außerhalb der Finanzverwaltung in die Beurteilung von bestimmten Sachverhalten einzubeziehen, um sowohl der Finanzverwaltung die Handhabung zu erleichtern als auch sie für den Steuerpflichtigen berechenbar auszugestalten (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, unter Rz 32). Eine Schätzung der "ressortfremden" Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 5 AO erfordert daher eine nicht unerhebliche Anstrengung.

44

Es ist jedoch zu bedenken, dass der Erlass des Folgebescheides vor dem Ergehen des Grundlagenbescheides verbunden mit der gemäß § 162 Abs. 5 AO möglichen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen eine Ermessenentscheidung der Finanzbehörde ist. Bei der Ausübung dieses Ermessens, nämlich der Entscheidung, ob und wie sie ihr Ermessen ausübt, kann und muss die Finanzbehörde berücksichtigen, dass die Schätzung von nichtsteuerlichen Sachverhalten mangels Sachkenntnis schwierig sein kann. Diese Schwierigkeiten allein können indes nicht dazu führen, es der Finanzbehörde generell zu verwehren, auf eine Steuerveranlagung vor dem Erlass des ressortfremden Grundlagenbescheides zu verzichten bzw. es ihr zu gestatten, die ressortfremden Besteuerungsgrundlagen bei einer "vorauseilenden Veranlagung" von vornherein überhaupt nicht anzusetzen.

45

ee) Eine teleologische Reduzierung der §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO ist auch nicht insoweit vorzunehmen, dass diese Vorschriften in den Fällen nicht anwendbar sind, in denen durch das Grundlagenverfahren selbst Nachweise geschaffen werden, die ihrerseits materiell-rechtliche Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung sind.

46

Zwar weisen das FA und das BMF insoweit zu Recht auf § 38 AO hin und darauf, dass bei dem (Noch-)Nichtvorliegen einer tatbestandlich erforderlichen Bescheinigung (noch) kein Anspruch auf die Steuervergünstigung entstanden ist (BFH-Urteil vom 10. August 1994 II R 103/93, BFHE 175, 288, BStBl II 1994, 951; vgl. auch zu den bei § 162 Abs. 1 und 2 AO unbestrittenen Schätzungsverboten Buciek, a.a.O., § 162 Rz 90; Cöster, a.a.O., § 162, Rz 95 f.; Seer, a.a.O., § 162 Rz 90 f.). Auf der anderen Seite ermöglicht es aber § 155 Abs. 2 AO, einen Folgebescheid vor dem Ergehen eines Grundlagenbescheides zu erlassen.

47

Damit stehen sich in der Konstellation, in dem die Bescheinigung ein Grundlagenbescheid ist, zwei Rechtspositionen gegenüber, die es gegeneinander abzuwägen gilt. Auf der einen Seite ist die Verfahrensvereinfachung für die Finanzbehörde zu bedenken, die lediglich das Vorhandensein der entsprechenden Bescheinigung einer sachnäheren Behörde zu prüfen hat. Auf der anderen Seite muss der berechtigte Anspruch des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, bei Vorlage aller erforderlichen Belege die beantragte Steuervergünstigung auch zeitnah in der Steuerveranlagung berücksichtigt zu wissen.

48

Nach Auffassung des erkennenden Senats kann diese Interessenkollision nicht dazu führen, dass für die Finanzverwaltung überhaupt keine Möglichkeit besteht, einen "vorauseilenden Folgebescheid" mit einer (vorläufigen) Berücksichtigung der noch nicht nachgewiesenen Besteuerungsgrundlage zu erlassen. Wie bereits dargestellt, kann die Finanzbehörde im Rahmen ihres Ermessens die unterschiedlichen Interessenlagen (z.B. Schwierigkeit der Ermittlung, Bedeutung der Bescheinigung für den Steuerpflichtigen, Verhalten der anderen Behörde u.ä.) im Einzelfall abwägen und auch zu dem Ergebnis kommen, dass sie mangels Nachweises die angestrebte Steuervergünstigung bis zum Erlass eines Grundlagenbescheides vorläufig nicht berücksichtigen will. Sie hat dies lediglich nachvollziehbar darzulegen.

49

Für das vom Senat gefundene Abwägungsergebnis spricht zudem, dass ein Steuerpflichtiger --falls §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO in einer solchen Konstellation nicht anwendbar wären-- dadurch schlechter gestellt wäre, dass die Sachverhaltsmerkmale, die zu einer Steuervergünstigung führen, in einem separaten Verfahren einer ressortfremden Behörde geprüft werden und er auf deren Grundlagenbescheid (ggf. lange) zu warten hat. Würde der betreffende steuerlich relevante Umstand nicht durch einen Grundlagenbescheid, sondern im Veranlagungsverfahren selbst geprüft, müsste das FA bereits bei der Steuerfestsetzung die Entscheidung über die Erfüllung der Voraussetzungen einer Steuervergünstigung treffen.

50

4. Der erkennende Senat teilt jedoch nicht die Auffassung des FG, das FA habe im Streitfall rechtsfehlerhaft keine Ermessensentscheidung gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO getroffen.

51

a) Während die Auslegung von Verträgen zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen gehört, die der BFH lediglich daraufhin überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und die Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860, unter II.3.b), ist die Auslegung des Inhalts von Verwaltungsakten durch das FG im Revisionsverfahren in vollem Umfang nachprüfbar (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856).

52

b) Bei der dem erkennenden Senat im Streitfall obliegenden Auslegung ist zu berücksichtigen, dass eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO) von den Gerichten nur in den von § 102 FGO --ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO-- gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (Senatsurteil vom 12. Dezember 2013 X R 39/10, BFH/NV 2014, 670, Rz 13). Ebenfalls liegt ein Ermessensfehler --in Form der Ermessensunterschreitung-- vor, wenn die Behörde das Ermessen, das ihr nach dem Gesetz eingeräumt ist, überhaupt nicht ausübt. Auch insoweit unterliegt die nach Ermessen zu treffende Entscheidung der gerichtlichen Nachprüfung gemäß § 102 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. November 1994 VII R 94/93, BFH/NV 1995, 754). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 VI R 3/09, BFHE 230, 500, BStBl II 2011, 233, unter II.2.c, m.w.N.).

53

c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FA nach Ansicht des erkennenden Senats in der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2011 sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Zwar hat es zunächst ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder der Auffassung sei, eine Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 10f EStG komme im Rahmen einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ohne Vorlage der gesetzlich geforderten Bescheinigung --entgegen der Senatsrechtsprechung-- nicht in Betracht.

54

In einem weiteren Begründungsstrang hat das FA aber --insoweit der Senatsrechtsprechung folgend-- Ermessensüberlegungen angestellt und begründet, warum es im Streitfall insbesondere unter Hinweis auf die von den Klägern vorgelegten Unterlagen, die keine Informationen darüber enthielten, auf welche einzelnen Baumaßnahmen sich die in dem Antrag genannten Sanierungskosten in Höhe von 392.452 € konkret bezogen, nicht habe ausschließen können, dass es sich um Aufwendungen gehandelt habe, die nicht gemäß §§ 10f, 7i EStG begünstigt seien. Unter Berücksichtigung der fehlenden eigenen Sachkunde, der Tatsache, dass der erforderliche Grundlagenbescheid auch im Rechtsbehelfsverfahren noch nicht vorgelegt werden konnte, sowie der Gefahr von ungerechtfertigten Steuervergütungen hat das FA entschieden, die Steuerermäßigung nach § 10f EStG im Streitfall erst bei Vorlage der Bescheinigung des Denkmalamtes zu gewähren. Der erkennende Senat sieht diese Begründung als nachvollziehbar und ausreichend an.

55

d) Damit kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG zu Unrecht von einer eigenen Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO ausgegangen ist. Bei einer Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung gemäß §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 5 AO ist für eine finanzgerichtliche Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO kein Raum.

I. Unter Abänderung von Ziffer I. Satz 2 des Urteils des Verwaltungsgerichts München vom 8. Oktober 2012 wird die Klage insgesamt abgewiesen.

II. Die Berufung der Klägerin wird zurückgewiesen.

III. Von den Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben die Klägerin 18/35 und der Beklagte 17/35 zu tragen, die Kosten des Berufungsverfahrens trägt die Klägerin.

IV. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

V. Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Klägerin begehrt die Ausstellung einer Bescheinigung gemäß § 7i EStG für die Kosten eines Aufzugeinbaus in Höhe von 142.065,53 Euro. Sie ist Eigentümerin des Anwesens in der L...-Straße ... auf dem Grundstück FlNr. ... der Gemarkung P.... Für die in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Arbeiten am denkmalgeschützten Vordergebäude beantragte sie beim Bayerischen Landesamt für Denkmalpflege (nachfolgend: LfD) mit Schreiben vom 31. Juli 2009 die Ausstellung einer Bestätigung für Baukosten in Höhe von insgesamt 959.694,75 Euro. Die Arbeiten bestanden unter anderem in der Installierung einer Gaszentralheizung, dem Einbau eines innenliegenden Lifts, dem Anbau von Südbalkonen vom ersten bis zum vierten Obergeschoss nach Abbruch des nicht mehr standfesten Balkons, der Überarbeitung der Kastendoppelfenster, der Sanierung von zwei Büroeinheiten im Erdgeschoss (Restarbeiten), der Sanierung von zwei Einheiten im ersten Obergeschoss sowie der Einheiten links im dritten und vierten Obergeschoss, Reparaturarbeiten an der Dachhaut im Zug des Dachgeschossausbaus sowie der Erstellung zweier neuer Maisonette-Wohnungen im Dachgeschoss. Mit Schreiben vom 21. Februar 2011 lehnte das LfD den Antrag auf Erstellung einer Bescheinigung nach § 7i EStG vollumfänglich ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass für die Baumaßnahmen „Dachgeschossausbau“ und „Einbau eines Aufzugs“ eine Erforderlichkeit für das Gebäude als Denkmal nicht vorliege. Außerdem fehle die nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG insoweit zwingend notwendige vorherige Abstimmung.

Mit Urteil vom 8. Oktober 2012 stellte das Verwaltungsgericht das Verfahren ein, soweit die Parteien den Rechtsstreit hinsichtlich der Baukosten für die Bestandswohnungen und den Gemeinschaftsbereich übereinstimmend in Höhe von 466.369,60 Euro für erledigt erklärt haben. Der Beklagte wurde verpflichtet, den Antrag der Klägerin auf Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau in Höhe von 142.065,53 Euro unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden. Im Übrigen wurde die Klage hinsichtlich der Kosten für den Dachgeschossausbau in Höhe von 351.259,67 Euro abgewiesen. Hinsichtlich der Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau sei die Klage insoweit begründet, als der Klägerin dem Grunde nach ein Rechtsanspruch auf die Erteilung der entsprechenden Bescheinigung zustehe und der Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden sei. Vorliegend könne von der Notwendigkeit des Aufzugseinbaus aus denkmalpflegerischer Sicht ausgegangen werden. Bei einem fünfgeschossigen denkmalgeschützten wohngenutzten Gebäude werde diese Nutzung langfristig – jedenfalls in den Obergeschossen – ohne Aufzug nicht sichergestellt werden können. Sowohl für ältere Menschen als auch für Familien mit Kleinkindern seien die Erschwernisse bei der Erreichbarkeit der Wohnungen in den Obergeschossen ohnehin nicht akzeptabel. Auch für andere Bewohner würde die schwierige Erreichbarkeit der höher gelegenen Wohnungen bei Investitionsüberlegungen eine entscheidende Rolle spielen. Der Einbau oder Anbau eines Aufzugs diene daher keineswegs nur der Erfüllung gehobener Ansprüche, sondern stelle eine Maßnahme zur Anpassung an zeitgemäße Nutzungsverhältnisse dar. Auch die nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung sei vorliegend erfolgt. In der mündlichen Verhandlung habe der Mitarbeiter des LfD bestätigt, dass das LfD im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens seinerzeit in die Frage der Genehmigung beziehungsweise Ausführung des Aufzugs eingebunden gewesen sei. Auf Grund der anspruchsvoll gestalteten Außenfassade des Denkmals im rückwärtigen Bereich habe er sich seinerzeit gegen einen Außen- und für einen Innenaufzug ausgesprochen. Die jetzige Ausführung als Innenaufzug sei daher das Ergebnis der Forderung des LfD gewesen, auf einen Außenaufzug zu verzichten. Damit habe die für die Erteilung der steuerrechtlichen Bescheinigung zuständige Behörde vor Durchführung der Baumaßnahmen zum einen die wesentlichen Tatsachen feststellen können und zum anderen maßgeblich auf die Ausführung der Maßnahme Einfluss genommen. Weitergehende Anforderungen verlange das Erfordernis der vorherigen Abstimmung nicht. Eine dem Begehren nach einer Bescheinigung im Sinn von § 7i EStG für den Aufzugseinbau in vollem Umfang stattgebende Entscheidung sei der Kammer aber verwehrt. Es sei davon auszugehen, dass die verlässliche Festlegung der anerkennungsfähigen Aufwendungen noch einer detaillierten Prüfung durch den Beklagten bedürfe, bei der diesem möglicherweise ein Ermessens- oder fachlicher Beurteilungsspielraum zustehe, über den sich die Kammer nicht hinwegsetzen könne.

Mit Beschluss vom 20. November 2013 (Az. 2 ZB 13.2368) hat der Verwaltungsgerichtshof die Berufungen der Klägerin und des Beklagten hinsichtlich der Kosten für den Aufzugeinbau zugelassen. Hinsichtlich der Bescheinigung der Kosten für den Dachgeschossausbau hat der Senat den Antrag auf Zulassung der Berufung mit Beschluss vom 27. November 2013 (Az. 2 ZB 12.2680) abgelehnt.

Der Beklagte beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts München vom 8. Oktober 2012 die Klage insgesamt abzuweisen.

Er begründet seine Berufung im Wesentlichen damit, dass entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts die erforderliche Abstimmung mit dem LfD im Sinn von § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG nicht erfolgt sei. Die beweispflichtige Klägerin habe dies nicht nachgewiesen. Auch wenn der Aufzugeinbau denkmalschutzrechtlich erlaubt worden sei, bedeute dies keine automatische Abstimmung im Sinn von § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG. Im Rahmen der Erteilung der denkmalschutzrechtlichen Erlaubnis wirke das LfD als für die Belange des Denkmalschutzes zuständige Fachbehörde mit und werde gemäß Art. 15 Abs. 2 Satz 1 DSchG gehört. Die Beteiligung des LfD im Rahmen des denkmalschutzrechtlichen Erlaubnisverfahrens und die Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG seien unterschiedliche gesetzliche Aufgaben, die damit auch unterschiedlichen Voraussetzungen folgten und nicht gleichgestellt werden könnten. Aus der Beteiligung im Rahmen des Erlaubnisverfahrens und den Vorschlägen zur Ausführung einer Maßnahme könne nicht geschlossen werden, dass damit automatisch die erforderliche einkommenssteuerrechtliche Abstimmung erfolgt wäre. Das Verwaltungsgericht lasse unberücksichtigt, dass eine Maßnahme zwar denkmalschutzrechtlich erlaubnisfähig sein könne, aber nicht automatisch erforderlich im Sinn von § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG zu sein brauche. Die Beteiligung im denkmalschutzrechtlichen Erlaubnisverfahren dürfe daher nicht mit der Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG, die erst die Erforderlichkeit der Maßnahmen im Sinn der steuerrechtlichen Vorschriften gewährleisteten, gleichgesetzt werden. Die Klägerin könne auch aus dem roten Zettel – unabhängig von seiner Funktion als Verwaltungsinternum – keine positive Abstimmung herleiten. Dort habe das LfD vermerkt, dass die Kosten für den Dachgeschossausbau nicht bescheinigungsfähig seien und gleiches für den Aufzug gelte. Das Verwaltungsgericht habe weiter unzutreffenderweise angenommen, dass die Aufwendungen zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich seien. Ein Lifteinbau stelle keine Maßnahme zur zeitgemäßen Nutzung dar und die Nutzbarkeit in den Obergeschossen könne auch anders sichergestellt werden. Das streitgegenständliche Gebäude sei bis zum Einbau der Liftanlage tatsächlich uneingeschränkt wohngenutzt gewesen und könne in dieser Weise auch weiterhin genutzt werden. Eine Liftanlage sei für eine Wohnnutzung nicht unabdingbare Voraussetzung. Das Fehlen eines Lifts möge eine Erschwernis bedeuten, sei aber weder inakzeptabel noch führe es zu unzumutbaren Belastungen. Im Übrigen habe das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz des streitgegenständlichen Baudenkmals bereits durch eine Wohnnutzung in den vorhandenen Geschossen vor dem erfolgten Dachgeschossausbau dauerhaft gewährleistet gewesen sei und dieser zu seiner sinnvollen Nutzung nicht erforderlich gewesen sei. Dann sei aber nichts dafür ersichtlich, dass der Einbau einer Aufzugsanlage denkmalpflegerisch erforderlich gewesen sei. Die Erforderlichkeit könne auch nicht durch einen Dachgeschossausbau herbeigeführt werden, der seinerzeit zur sinnvollen Nutzung gerade nicht erforderlich gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 8. Oktober 2012 hinsichtlich der Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau insoweit aufzuheben, als der Beklagte lediglich dazu verpflichtet wird, den diesbezüglichen Antrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden,

und den Beklagten zur Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau in Höhe von 142.065,53 Euro zu verpflichten.

Sie begründet ihre Berufung im Wesentlichen damit, dass für eine eingeschränkte Tenorierung keine Rechtsgrundlage ersichtlich gewesen sei. Der Beklagte sei mit jeglichen Einwendungen gegen die Höhe der für den Aufzugeinbau entstandenen Aufwendungen dauerhaft ausgeschlossen, da solche weder im Bescheinigungsverfahren noch im Verwaltungsprozess vorgetragen worden seien. Das Verwaltungsgericht habe die Dokumentation der Aufwendungen nicht im Detail prüfen müssen und hätte der Klägerin diesen der Höhe nach unstreitigen Aufwand in voller Höhe zusprechen können und müssen. Ein entsprechender Hinweis nach § 87b Abs. 3 VwGO sei erfolgt. Vorsorglich trägt die Klägerin hinsichtlich des Bestehens des Anspruchs auf Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau dem Grund nach vor, dass der Einbau des Aufzugs vor Beginn der Bauarbeiten mit dem LfD abgestimmt worden sei. Im Übrigen sei eine schriftliche Abstimmung in M... auf Grund der Blockadehaltung des LfD nicht erlangbar. Rechtsfolge der Abstimmung sei, dass mit der Abstimmung automatisch auch das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen von § 7i Abs. 1 EStG bestätigt werde. Der Steuerpflichtige solle durch die Abstimmung vor Beginn der Arbeiten finanzielle Planungssicherheit erhalten. Damit dürfe die Erforderlichkeit gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG nicht im Bescheinigungsverfahren nochmals überprüft werden. Eine solche doppelte Prüfung würde ein vom Steuerpflichtigen nicht hinzunehmendes Risiko gegensätzlicher Ergebnisse darstellen. Die sinnvolle Nutzung ergebe sich aus der erfolgten Anpassung an neuzeitliche Nutzungsanforderungen. Dies bestätige ein Urteil des 9. Senats des Verwaltungsgerichtshofs vom 14. März 2001 (Az. 9 B 00.2134) ausdrücklich. Die neuzeitlichen Nutzungsanforderungen seien auch in Art. 37 Abs. 4 BayBO geregelt. Bei Neubauten mit den Dimensionen des streitgegenständlichen Gebäudes sei der Einbau eines Aufzugs verpflichtend. Auf dem M... Mietmarkt gebe es im Augenblick eine Sondersituation, dass sich auf Grund der hohen Nachfrage schlicht jede Wohnung vermieten lasse. Dieser Umstand erlaube nicht die unbelegte Vermutung, dass dies noch Jahrzehnte lang so weiter gehen werde.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung des Beklagten zurückzuweisen.

Im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorliegenden Behördenakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 9. Januar 2014 Bezug genommen.

Die zulässige Berufung des Beklagten (§ 124 Abs. 1 VwGO) ist begründet. Das Verwaltungsgericht hat ihn hinsichtlich der Bescheinigung für die Herstellungskosten des Aufzugs zu Unrecht zur erneuten Verbescheidung gemäß § 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO verpflichtet. Die Klage ist vielmehr abzuweisen. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG hinsichtlich der Kosten der Aufzugsanlage. Ihre Berufung ist daher zurückzuweisen.

Gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland gelegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen. Nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG müssen die Baumaßnahmen ferner in Abstimmung mit der in Abs. 2 der Vorschrift bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein. Gemäß § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist.

1. Die Voraussetzung des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, ist hier nicht erfüllt. Dass der Anbau eines Aufzugs zur Erhaltung eines Gebäudes als Baudenkmal regelmäßig nicht erforderlich ist, liegt auf der Hand. Der Bestand eines Gebäudes mit bislang vier wohngenutzten Obergeschossen als Baudenkmal wird nicht durch das Fehlen einer Aufzugsanlage gefährdet. Die Erreichbarkeit und Nutzbarkeit aller Obergeschosse eines solchen Gebäudes ist vielmehr durch die vorhandenen Treppenaufgänge gesichert. Demgemäß stellt die Klägerin bei ihrer Argumentation im Berufungsverfahren darauf ab, dass der Aufzug zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich sei. Dass die Aufwendungen für eine Aufzugsanlage aus denkmalpflegerischer Sicht angemessen oder vertretbar sind, reicht jedoch nicht aus. Sie müssen vielmehr, gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahmen, geboten sein, um den unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können (vgl. BFH, B.v. 8.9.2004 – B 51/04 – juris; BayVGH, B.v. 3.12.2008 – 15 ZB 08.727 – BayVBl 2009, 473). Denn aus denkmalpflegerischer Sicht können durchaus auch Maßnahmen am Baudenkmal erwünscht sein, die nicht förderfähig sind, weil nicht „erforderlich“, aber möglicherweise (nur) angemessen und fachlich sinnvoll (vgl. BayVGH, U.v. 20.6.2012 – 1 B 12.78 – NVwZ-RR 2012, 981).

a) Die Klägerin beruft sich zur Begründung ihrer Auffassung auf die Entstehungsgeschichte der Norm. § 7i EStG ist durch Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und denkmalgeschützter Gebäude vom 20. Dezember 1989 (BGBI S. 2408) in das Einkommenssteuergesetz eingefügt worden. Er ist an die Stelle des früheren § 82i EStDV getreten. Diese Vorschrift wurde auf der Grundlage des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG i.d.F. des Gesetzes zur Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch und städtebaulich wertvolle Gebäude vom 22. Dezember 1977 (BGBl I S. 3107) erlassen. Sie sah bei einem im Inland gelegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, die Möglichkeit erhöhter Abschreibungen als Aufwendungen vor, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind; der Zweck dieser Regelung war es, die Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch wertvoller Gebäude zu fördern. Der Gesetzgeber trug der Erkenntnis Rechnung, dass die ordnungsgemäße Erhaltung von Baudenkmalen, „die regelmäßig besonders aufwändig ist, bestehenden Wohnraum sichert, zur Entspannung der Wohnungssituation beiträgt und ein Anreiz ist, privates Kapital für Gebäudesanierungen und Bestandserhaltung zu mobilisieren“ (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs vom 13.9.1977, BT-Drs. 8/896, S. 6 sowie im Hinblick auf die mit dieser Regelung gesammelten Erfahrungen die Begründung des Gesetzentwurfs vom 14. November 1989, BT-Drs. 11/5680, S. 9).

Das Gericht vermag den Gesetzesmaterialien jedoch keine Aussage darüber zu entnehmen, ob ein Aufzugseinbau gefördert werden kann. Vielmehr schließt sich der Senat der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, B.v. 18.7.2001 – 4 B 45/01 – BayVBl 2002, 151) an, wonach die Vorschrift Ausdruck des gesetzgeberischen Willens ist, mit dem Mittel der Steuervergünstigung den spezifischen Belastungen Rechnung zu tragen, die das Denkmalschutzrecht mit sich bringt. Eine Steuervergünstigung kommt auch dann in Betracht, wenn die Baumaßnahmen sich darin erschöpfen, das als Baudenkmal geschützte Gebäude neuzeitlichen Nutzungserfordernissen anzupassen (vgl. BT-Drs. 11/5680, S. 12). Zweck der Regelung ist es, Vergünstigungen für Gebäude zu gewähren, die den öffentlich-rechtlichen Bindungen des Denkmalschutzes unterliegen. Die Steuerentlastung ist als Teilausgleich für die Opfer gedacht, die der Steuerpflichtige im Interesse des Allgemeinwohls zu erbringen hat (vgl. BT-Drs. 11/5680, S. 12). Der Gesetzesbegründung lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob eine konkrete Maßnahme förderungsfähig ist.

b) Der Einbau eines Aufzugs war hier im Sinn von § 7i Abs. 1 EStG zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals nicht erforderlich. Die Baumaßnahme war nicht geboten, gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahme, um den unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können. Hierfür spricht bereits, dass auch bei fünf- oder sechsgeschossigen denkmalgeschützten Wohngebäuden selbst die Belange von Menschen mit Mobilitätsbeeinträchtigungen nicht den Einbau oder Anbau einer Aufzugsanlage erzwingen können (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, U.v. 8.11.2006 – 2 B 13.04 – BauR 2007, 694; BayVGH, U.v. 16.1.2012 – 2 B 11.2408 – BayVBl 2012, 403). Im Übrigen ist das bislang fünfgeschossige Gebäude als Wohnhaus genutzt und kann in dieser Weise auch weiterhin genutzt werden. Die Nutzbarkeit des Gebäudes war zu jedem Zeitpunkt gegeben und liegt auch künftig vor. Eine Liftanlage ist für eine Wohnnutzung keine Voraussetzung und ist auch hier nicht erforderlich, um das als Baudenkmal geschützte Gebäude an neuzeitliche Nutzungserfordernisse anzupassen. Das Fehlen eines Lifts mag eine Erschwernis bedeuten, ist aber weder inakzeptabel noch führt es zu unzumutbaren Belastungen (vgl. BayVGH, U.v. 17.10.2013 – 2 B 13.1521 – juris).

c) Soweit die Klägerin geltend macht, dass sich die sinnvolle Nutzung aufgrund der erfolgten Modernisierung ergibt und diesbezüglich auf § 555b BGB sowie die umfangreiche Rechtsprechung zum früheren § 554 BGB hinweist, verfängt dies nicht. Sie behauptet, dass bei der Beurteilung, ob eine Wohnwertverbesserung im Sinn der genannten Vorschriften vorliegt oder nicht, auf einen objektiven und neutralen Mieter abzustellen sei. Hingegen ist der Anknüpfungspunkt für die Beurteilung, ob eine Grundlagenbescheinigung nach § 7i EStG zu erteilen ist, ein anderer. Wie oben (s. 1)) bereits dargelegt, müssen die Baumaßnahmen geboten sein, um einen unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können.

d) Die Klägerin beruft sich ferner für ihre Auffassung auf Art. 37 Abs. 4 Satz 1 BayBO 2008, wonach Gebäude nach Art. 2 Abs. 3 Satz 2 BayBO 2008 mit einer Höhe von mehr als 13 m Aufzüge in ausreichender Zahl haben müssen. Dies führt indes nicht weiter. Denn diese Anforderungen können nur hinsichtlich neu zu errichtender Gebäude gestellt werden. Eine Verpflichtung bei bestandsgeschützten baulichen Anlagen nach Art. 54 Abs. 4 BayBO 2008 scheidet dagegen aus. Denn der Einbau einer Aufzugsanlage ist zur Abwehr von erheblichen Gefahren für Leben und Gesundheit nicht notwendig.

Im Übrigen wurden die entsprechenden Baugenehmigungen am 19. Oktober 2007 und 23. November 2007 erteilt. Für die von der Klägerin in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Maßnahmen wäre noch Art. 39 Abs. 6 Satz 1 BayBO 1998 anzuwenden. Hiernach mussten in Gebäuden mit mehr als fünf Vollgeschossen Aufzüge in ausreichender Zahl und Größe so eingebaut und betrieben werden, dass jedes Geschoss von der Eingangsebene aus erreichbar war. Diese Voraussetzung dürfte zwar erfüllt sein, weil das Gebäude der Klägerin nach den Baumaßnahmen, die den Ausbau des Daches beinhalteten, sechs Vollgeschosse (und einen ausgebauten Dachspitz) aufweist. Nach Art. 39 Abs. 6 Satz 4 BayBO 1998 galten die Sätze 1 und 2 des Absatzes aber nicht für das oberste Vollgeschoss und nicht beim nachträglichen Ausbau von Dachgeschossen in bestehenden Gebäuden. Dies bedeutet, dass für die auf zwei Ebenen ausgebaute Dachgeschosswohnung der Bau eines Aufzugs nicht erforderlich war, weil es um den nachträglichen Ausbau eines Dachgeschosses handelte. Schließlich galt Art. 39 Abs. 6 BayBO 1998 ebenfalls nur für neu zu errichtende Gebäude. Denn bei bestandsgeschützten baulichen Anlagen konnte eine entsprechende Anforderung nicht nach Art. 60 Abs. 5 BayBO 1998 gestellt werden. Der Einbau einer Aufzugsanlage war zur Abwehr von erheblichen Gefahren für Leben und Gesundheit auch damals nicht erforderlich.

Der Beklagte weist ferner zu Recht darauf hin, dass bereits der von der Klägerin vorgenommene Dachgeschossausbau auf zwei Ebenen zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals nicht erforderlich war. Das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 8. Oktober 2012 ist insoweit rechtskräftig geworden. Der Einbau des Aufzugs war jedoch in erster Linie durch diesen Dachgeschossausbau veranlasst. Insoweit handelte es sich bei dem Einbau des Aufzugs um eine unselbständige Folgemaßnahme des Dachgeschossausbaus. Ohne einen Dachgeschossausbau hätte im Übrigen zum damaligen Zeitpunkt selbst bei einem gänzlichen Neubau des Gebäudes nicht die Errichtung einer Aufzugsanlage gemäß Art. 39 Abs. 6 Satz 1 BayBO 1998 verlangt werden können. Auch dies belegt, dass der Bau eines Aufzugs – gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahmen – nicht geboten war, um einen unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können.

e) Soweit die Klägerin behauptet, die Erforderlichkeit des Aufzugbaus aus denkmalpflegerischer Sicht ergebe sich daraus, dass andernfalls die Vermietbarkeit der Wohnungen in den oberen Stockwerken nicht längerfristig gesichert sei, kann dem nicht gefolgt werden. Denn jedenfalls in der Landeshauptstadt M... sind derartige Wohnungen auch ohne Aufzugsanlagen jederzeit vermietbar. Dies ist dem Senat aus zahlreichen Gerichtsverfahren sowie entsprechenden Presseberichten hinreichend bekannt. In den bei Gericht anhängigen Verfahren wegen Baumaßnahmen in Dachgeschossen oder der Errichtung von Aufzugsanlagen in M... wurde nie ersichtlich, dass Wohnungen in den oberen Geschossen ohne einen Aufzug in absehbarer Zeit nicht mehr vermietbar gewesen wären. Sonstige Anhaltspunkte hierfür sind nicht ersichtlich und wurden auch vom Erstgericht nicht vorgebracht. Irgendwelche zu befürchtenden konkreten Mietverluste bzw. Mietminderungen ohne den Einbau einer Aufzugsanlage im Gebäude werden auch von der Klägerin in keiner Weise dargelegt. Im Gegenteil, die Klägerin führt aus, auf dem M... Mietmarkt gebe es im Augenblick die Sondersituation, dass sich aufgrund der hohen Nachfrage schlicht jede Wohnung vermieten lässt. Eine generelle Gefahr, dass sich die langfristige Nutzung (beispielsweise in 30 oder 40 Jahren) des Gebäudes ohne Aufzug nicht sichergestellt wäre, lasse sich aber nicht von der Hand weisen. Eine solche Situation sieht der Senat jedoch in der Landeshauptstadt M... nicht und es sind auch keine Anhaltspunkte gegeben oder vorgetragen, dass in absehbarer Zeit dort wirtschaftlich schwierige Verhältnisse eintreten könnten. Im Übrigen ließe sich auch gegenteilig argumentieren, dass potentielle Mieter in wirtschaftlich schwierigen Zeiten Wohnanlagen mit Aufzügen eher meiden werden, denn der Einbau von Aufzugsanlagen führt in aller Regel zu höheren Mieten und zu höheren Nebenkosten (BayVGH, U.v. 17.10.2013 – a.a.O.).

f) Schließlich liegt keine wirksame Zusicherung der Erteilung einer Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG durch den Beklagten vor. Eine von der zuständigen Behörde erteilte Zusage, einen bestimmten Verwaltungsakt später zu erlassen, bedarf gemäß Art. 38 Abs. 1 Satz 1 BayVwVfG zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Form. Eine solche hat die Klägerin weder im erstinstanzlichen Verfahren noch im Berufungsverfahren belegt. Selbst wenn eine Abstimmung erfolgt sein sollte, vermag diese eine wirksame Zusicherung nicht zu ersetzen.

g) Auch der Hinweis auf Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs verfängt nicht. Das Urteil des 9. Senats des Verwaltungsgerichtshofs vom 14. März 2001 (Az. 9 B 00.2134) hatte zum Gegenstand, ob der Kläger Aufwendungen für die Neuerrichtung einer Garage geltend machen kann. Lediglich im Rahmen der Darlegungen zur Gesetzgebungsgeschichte äußerte sich der 9. Senat zum Einbau von Aufzügen. Das Gericht vermag der Entscheidung jedoch nicht zu entnehmen, dass der 9. Senat generell den Einbau von Aufzügen unter das Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit bei § 7i Abs. 1 Satz 2 EStG subsumiert hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass nicht immer jede Modernisierungsmaßnahme an einem Gebäude bescheinigungsfähig ist.

2. Es kann somit dahinstehen, ob vorliegend die erforderliche Abstimmung der Baumaßnahmen hinsichtlich der Aufzugsanlage mit dem Landesamt für Denkmalpflege gemäß § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erfolgt ist. Für die Auffassung des Erstgerichts, dass von einer bezüglich des Aufzugeinbaus erfolgten vorherigen Abstimmung auszugehen ist, könnte sprechen, dass das LfD im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens seinerzeit in die Frage der Genehmigung und der Ausführung des Aufzugs eingebunden war. Die jetzige Ausführung des Aufzugs als Innenaufzug ist das Ergebnis der Forderung des LfD gewesen, auf einen Außenaufzug zu verzichten. Damit hat die für die Erteilung der steuerrechtlichen Bescheinigung zuständige Behörde vor Durchführung der Baumaßnahmen zum einen die wesentlichen Tatsachen feststellen können und zum anderen maßgeblich auf die Ausführung der Maßnahme Einfluss genommen.

Letztlich kann auch offen bleiben, welche Bedeutung der Vermerk vom 12. August 2009 (Behördenakte Bl. 96) hat. Das verwendete Formblatt trägt die Überschrift „Vorauskunfts-/Bescheinigungsverfahren gemäß §§ 7i, 10f, 10g, 11b des Einkommenssteuergesetzes (EStG)“. In dem Formblatt wird als Art der (Bau)Maßnahme „Baukosten, Vordergebäude, Rechnungsdaten 2007/2008“ angegeben. Danach wird bestätigt, dass die Baumaßnahme mit dem zuständigen Gebietsreferat des Bayerischen Landesamts für Denkmalpflege abgestimmt wurde. In den Hinweisen/weiteren Erläuterungen wird aber ausgeführt, dass der in den Kosten enthaltene Dachgeschossausbau denkmalfachlich nicht geboten gewesen sei und nicht Bestandteil eines Steuerungsbescheinigungsverfahrens sein könne. Dies gelte auch für den Aufzug. Unabhängig von der rechtlichen Einordnung des Vermerks könnte im vorliegenden Fall der Nachweis einer Abstimmung damit nicht geführt sein, weil der Aufzug denkmalfachlich als „nicht geboten“ eingestuft wurde.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 und 2, § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Der Senat ist zu einer Abänderung der Kostenentscheidung der Vorinstanz insgesamt befugt (vgl. BVerwG, U.v. 23.5.1962 – V C 62.61 – BVerwGE 14, 171).

Die Entscheidung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 ff. ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.

 

Beschluss

Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 28.413 Euro festgesetzt (§§ 47, 52 Abs. 1 GKG).

I. Unter Abänderung von Ziffer I. Satz 2 des Urteils des Verwaltungsgerichts München vom 8. Oktober 2012 wird die Klage insgesamt abgewiesen.

II. Die Berufung der Klägerin wird zurückgewiesen.

III. Von den Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens haben die Klägerin 18/35 und der Beklagte 17/35 zu tragen, die Kosten des Berufungsverfahrens trägt die Klägerin.

IV. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

V. Die Revision wird nicht zugelassen.

Die Klägerin begehrt die Ausstellung einer Bescheinigung gemäß § 7i EStG für die Kosten eines Aufzugeinbaus in Höhe von 142.065,53 Euro. Sie ist Eigentümerin des Anwesens in der L...-Straße ... auf dem Grundstück FlNr. ... der Gemarkung P.... Für die in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Arbeiten am denkmalgeschützten Vordergebäude beantragte sie beim Bayerischen Landesamt für Denkmalpflege (nachfolgend: LfD) mit Schreiben vom 31. Juli 2009 die Ausstellung einer Bestätigung für Baukosten in Höhe von insgesamt 959.694,75 Euro. Die Arbeiten bestanden unter anderem in der Installierung einer Gaszentralheizung, dem Einbau eines innenliegenden Lifts, dem Anbau von Südbalkonen vom ersten bis zum vierten Obergeschoss nach Abbruch des nicht mehr standfesten Balkons, der Überarbeitung der Kastendoppelfenster, der Sanierung von zwei Büroeinheiten im Erdgeschoss (Restarbeiten), der Sanierung von zwei Einheiten im ersten Obergeschoss sowie der Einheiten links im dritten und vierten Obergeschoss, Reparaturarbeiten an der Dachhaut im Zug des Dachgeschossausbaus sowie der Erstellung zweier neuer Maisonette-Wohnungen im Dachgeschoss. Mit Schreiben vom 21. Februar 2011 lehnte das LfD den Antrag auf Erstellung einer Bescheinigung nach § 7i EStG vollumfänglich ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass für die Baumaßnahmen „Dachgeschossausbau“ und „Einbau eines Aufzugs“ eine Erforderlichkeit für das Gebäude als Denkmal nicht vorliege. Außerdem fehle die nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG insoweit zwingend notwendige vorherige Abstimmung.

Mit Urteil vom 8. Oktober 2012 stellte das Verwaltungsgericht das Verfahren ein, soweit die Parteien den Rechtsstreit hinsichtlich der Baukosten für die Bestandswohnungen und den Gemeinschaftsbereich übereinstimmend in Höhe von 466.369,60 Euro für erledigt erklärt haben. Der Beklagte wurde verpflichtet, den Antrag der Klägerin auf Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau in Höhe von 142.065,53 Euro unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden. Im Übrigen wurde die Klage hinsichtlich der Kosten für den Dachgeschossausbau in Höhe von 351.259,67 Euro abgewiesen. Hinsichtlich der Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau sei die Klage insoweit begründet, als der Klägerin dem Grunde nach ein Rechtsanspruch auf die Erteilung der entsprechenden Bescheinigung zustehe und der Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden sei. Vorliegend könne von der Notwendigkeit des Aufzugseinbaus aus denkmalpflegerischer Sicht ausgegangen werden. Bei einem fünfgeschossigen denkmalgeschützten wohngenutzten Gebäude werde diese Nutzung langfristig – jedenfalls in den Obergeschossen – ohne Aufzug nicht sichergestellt werden können. Sowohl für ältere Menschen als auch für Familien mit Kleinkindern seien die Erschwernisse bei der Erreichbarkeit der Wohnungen in den Obergeschossen ohnehin nicht akzeptabel. Auch für andere Bewohner würde die schwierige Erreichbarkeit der höher gelegenen Wohnungen bei Investitionsüberlegungen eine entscheidende Rolle spielen. Der Einbau oder Anbau eines Aufzugs diene daher keineswegs nur der Erfüllung gehobener Ansprüche, sondern stelle eine Maßnahme zur Anpassung an zeitgemäße Nutzungsverhältnisse dar. Auch die nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung sei vorliegend erfolgt. In der mündlichen Verhandlung habe der Mitarbeiter des LfD bestätigt, dass das LfD im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens seinerzeit in die Frage der Genehmigung beziehungsweise Ausführung des Aufzugs eingebunden gewesen sei. Auf Grund der anspruchsvoll gestalteten Außenfassade des Denkmals im rückwärtigen Bereich habe er sich seinerzeit gegen einen Außen- und für einen Innenaufzug ausgesprochen. Die jetzige Ausführung als Innenaufzug sei daher das Ergebnis der Forderung des LfD gewesen, auf einen Außenaufzug zu verzichten. Damit habe die für die Erteilung der steuerrechtlichen Bescheinigung zuständige Behörde vor Durchführung der Baumaßnahmen zum einen die wesentlichen Tatsachen feststellen können und zum anderen maßgeblich auf die Ausführung der Maßnahme Einfluss genommen. Weitergehende Anforderungen verlange das Erfordernis der vorherigen Abstimmung nicht. Eine dem Begehren nach einer Bescheinigung im Sinn von § 7i EStG für den Aufzugseinbau in vollem Umfang stattgebende Entscheidung sei der Kammer aber verwehrt. Es sei davon auszugehen, dass die verlässliche Festlegung der anerkennungsfähigen Aufwendungen noch einer detaillierten Prüfung durch den Beklagten bedürfe, bei der diesem möglicherweise ein Ermessens- oder fachlicher Beurteilungsspielraum zustehe, über den sich die Kammer nicht hinwegsetzen könne.

Mit Beschluss vom 20. November 2013 (Az. 2 ZB 13.2368) hat der Verwaltungsgerichtshof die Berufungen der Klägerin und des Beklagten hinsichtlich der Kosten für den Aufzugeinbau zugelassen. Hinsichtlich der Bescheinigung der Kosten für den Dachgeschossausbau hat der Senat den Antrag auf Zulassung der Berufung mit Beschluss vom 27. November 2013 (Az. 2 ZB 12.2680) abgelehnt.

Der Beklagte beantragt,

unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts München vom 8. Oktober 2012 die Klage insgesamt abzuweisen.

Er begründet seine Berufung im Wesentlichen damit, dass entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts die erforderliche Abstimmung mit dem LfD im Sinn von § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG nicht erfolgt sei. Die beweispflichtige Klägerin habe dies nicht nachgewiesen. Auch wenn der Aufzugeinbau denkmalschutzrechtlich erlaubt worden sei, bedeute dies keine automatische Abstimmung im Sinn von § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG. Im Rahmen der Erteilung der denkmalschutzrechtlichen Erlaubnis wirke das LfD als für die Belange des Denkmalschutzes zuständige Fachbehörde mit und werde gemäß Art. 15 Abs. 2 Satz 1 DSchG gehört. Die Beteiligung des LfD im Rahmen des denkmalschutzrechtlichen Erlaubnisverfahrens und die Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG seien unterschiedliche gesetzliche Aufgaben, die damit auch unterschiedlichen Voraussetzungen folgten und nicht gleichgestellt werden könnten. Aus der Beteiligung im Rahmen des Erlaubnisverfahrens und den Vorschlägen zur Ausführung einer Maßnahme könne nicht geschlossen werden, dass damit automatisch die erforderliche einkommenssteuerrechtliche Abstimmung erfolgt wäre. Das Verwaltungsgericht lasse unberücksichtigt, dass eine Maßnahme zwar denkmalschutzrechtlich erlaubnisfähig sein könne, aber nicht automatisch erforderlich im Sinn von § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG zu sein brauche. Die Beteiligung im denkmalschutzrechtlichen Erlaubnisverfahren dürfe daher nicht mit der Abstimmung nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG, die erst die Erforderlichkeit der Maßnahmen im Sinn der steuerrechtlichen Vorschriften gewährleisteten, gleichgesetzt werden. Die Klägerin könne auch aus dem roten Zettel – unabhängig von seiner Funktion als Verwaltungsinternum – keine positive Abstimmung herleiten. Dort habe das LfD vermerkt, dass die Kosten für den Dachgeschossausbau nicht bescheinigungsfähig seien und gleiches für den Aufzug gelte. Das Verwaltungsgericht habe weiter unzutreffenderweise angenommen, dass die Aufwendungen zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich seien. Ein Lifteinbau stelle keine Maßnahme zur zeitgemäßen Nutzung dar und die Nutzbarkeit in den Obergeschossen könne auch anders sichergestellt werden. Das streitgegenständliche Gebäude sei bis zum Einbau der Liftanlage tatsächlich uneingeschränkt wohngenutzt gewesen und könne in dieser Weise auch weiterhin genutzt werden. Eine Liftanlage sei für eine Wohnnutzung nicht unabdingbare Voraussetzung. Das Fehlen eines Lifts möge eine Erschwernis bedeuten, sei aber weder inakzeptabel noch führe es zu unzumutbaren Belastungen. Im Übrigen habe das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz des streitgegenständlichen Baudenkmals bereits durch eine Wohnnutzung in den vorhandenen Geschossen vor dem erfolgten Dachgeschossausbau dauerhaft gewährleistet gewesen sei und dieser zu seiner sinnvollen Nutzung nicht erforderlich gewesen sei. Dann sei aber nichts dafür ersichtlich, dass der Einbau einer Aufzugsanlage denkmalpflegerisch erforderlich gewesen sei. Die Erforderlichkeit könne auch nicht durch einen Dachgeschossausbau herbeigeführt werden, der seinerzeit zur sinnvollen Nutzung gerade nicht erforderlich gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 8. Oktober 2012 hinsichtlich der Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau insoweit aufzuheben, als der Beklagte lediglich dazu verpflichtet wird, den diesbezüglichen Antrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu verbescheiden,

und den Beklagten zur Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau in Höhe von 142.065,53 Euro zu verpflichten.

Sie begründet ihre Berufung im Wesentlichen damit, dass für eine eingeschränkte Tenorierung keine Rechtsgrundlage ersichtlich gewesen sei. Der Beklagte sei mit jeglichen Einwendungen gegen die Höhe der für den Aufzugeinbau entstandenen Aufwendungen dauerhaft ausgeschlossen, da solche weder im Bescheinigungsverfahren noch im Verwaltungsprozess vorgetragen worden seien. Das Verwaltungsgericht habe die Dokumentation der Aufwendungen nicht im Detail prüfen müssen und hätte der Klägerin diesen der Höhe nach unstreitigen Aufwand in voller Höhe zusprechen können und müssen. Ein entsprechender Hinweis nach § 87b Abs. 3 VwGO sei erfolgt. Vorsorglich trägt die Klägerin hinsichtlich des Bestehens des Anspruchs auf Bescheinigung der Kosten für den Aufzugseinbau dem Grund nach vor, dass der Einbau des Aufzugs vor Beginn der Bauarbeiten mit dem LfD abgestimmt worden sei. Im Übrigen sei eine schriftliche Abstimmung in M... auf Grund der Blockadehaltung des LfD nicht erlangbar. Rechtsfolge der Abstimmung sei, dass mit der Abstimmung automatisch auch das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen von § 7i Abs. 1 EStG bestätigt werde. Der Steuerpflichtige solle durch die Abstimmung vor Beginn der Arbeiten finanzielle Planungssicherheit erhalten. Damit dürfe die Erforderlichkeit gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG nicht im Bescheinigungsverfahren nochmals überprüft werden. Eine solche doppelte Prüfung würde ein vom Steuerpflichtigen nicht hinzunehmendes Risiko gegensätzlicher Ergebnisse darstellen. Die sinnvolle Nutzung ergebe sich aus der erfolgten Anpassung an neuzeitliche Nutzungsanforderungen. Dies bestätige ein Urteil des 9. Senats des Verwaltungsgerichtshofs vom 14. März 2001 (Az. 9 B 00.2134) ausdrücklich. Die neuzeitlichen Nutzungsanforderungen seien auch in Art. 37 Abs. 4 BayBO geregelt. Bei Neubauten mit den Dimensionen des streitgegenständlichen Gebäudes sei der Einbau eines Aufzugs verpflichtend. Auf dem M... Mietmarkt gebe es im Augenblick eine Sondersituation, dass sich auf Grund der hohen Nachfrage schlicht jede Wohnung vermieten lasse. Dieser Umstand erlaube nicht die unbelegte Vermutung, dass dies noch Jahrzehnte lang so weiter gehen werde.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung des Beklagten zurückzuweisen.

Im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorliegenden Behördenakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 9. Januar 2014 Bezug genommen.

Die zulässige Berufung des Beklagten (§ 124 Abs. 1 VwGO) ist begründet. Das Verwaltungsgericht hat ihn hinsichtlich der Bescheinigung für die Herstellungskosten des Aufzugs zu Unrecht zur erneuten Verbescheidung gemäß § 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO verpflichtet. Die Klage ist vielmehr abzuweisen. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG hinsichtlich der Kosten der Aufzugsanlage. Ihre Berufung ist daher zurückzuweisen.

Gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland gelegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen. Nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG müssen die Baumaßnahmen ferner in Abstimmung mit der in Abs. 2 der Vorschrift bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein. Gemäß § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist.

1. Die Voraussetzung des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, ist hier nicht erfüllt. Dass der Anbau eines Aufzugs zur Erhaltung eines Gebäudes als Baudenkmal regelmäßig nicht erforderlich ist, liegt auf der Hand. Der Bestand eines Gebäudes mit bislang vier wohngenutzten Obergeschossen als Baudenkmal wird nicht durch das Fehlen einer Aufzugsanlage gefährdet. Die Erreichbarkeit und Nutzbarkeit aller Obergeschosse eines solchen Gebäudes ist vielmehr durch die vorhandenen Treppenaufgänge gesichert. Demgemäß stellt die Klägerin bei ihrer Argumentation im Berufungsverfahren darauf ab, dass der Aufzug zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich sei. Dass die Aufwendungen für eine Aufzugsanlage aus denkmalpflegerischer Sicht angemessen oder vertretbar sind, reicht jedoch nicht aus. Sie müssen vielmehr, gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahmen, geboten sein, um den unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können (vgl. BFH, B.v. 8.9.2004 – B 51/04 – juris; BayVGH, B.v. 3.12.2008 – 15 ZB 08.727 – BayVBl 2009, 473). Denn aus denkmalpflegerischer Sicht können durchaus auch Maßnahmen am Baudenkmal erwünscht sein, die nicht förderfähig sind, weil nicht „erforderlich“, aber möglicherweise (nur) angemessen und fachlich sinnvoll (vgl. BayVGH, U.v. 20.6.2012 – 1 B 12.78 – NVwZ-RR 2012, 981).

a) Die Klägerin beruft sich zur Begründung ihrer Auffassung auf die Entstehungsgeschichte der Norm. § 7i EStG ist durch Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und denkmalgeschützter Gebäude vom 20. Dezember 1989 (BGBI S. 2408) in das Einkommenssteuergesetz eingefügt worden. Er ist an die Stelle des früheren § 82i EStDV getreten. Diese Vorschrift wurde auf der Grundlage des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG i.d.F. des Gesetzes zur Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch und städtebaulich wertvolle Gebäude vom 22. Dezember 1977 (BGBl I S. 3107) erlassen. Sie sah bei einem im Inland gelegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, die Möglichkeit erhöhter Abschreibungen als Aufwendungen vor, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind; der Zweck dieser Regelung war es, die Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch wertvoller Gebäude zu fördern. Der Gesetzgeber trug der Erkenntnis Rechnung, dass die ordnungsgemäße Erhaltung von Baudenkmalen, „die regelmäßig besonders aufwändig ist, bestehenden Wohnraum sichert, zur Entspannung der Wohnungssituation beiträgt und ein Anreiz ist, privates Kapital für Gebäudesanierungen und Bestandserhaltung zu mobilisieren“ (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs vom 13.9.1977, BT-Drs. 8/896, S. 6 sowie im Hinblick auf die mit dieser Regelung gesammelten Erfahrungen die Begründung des Gesetzentwurfs vom 14. November 1989, BT-Drs. 11/5680, S. 9).

Das Gericht vermag den Gesetzesmaterialien jedoch keine Aussage darüber zu entnehmen, ob ein Aufzugseinbau gefördert werden kann. Vielmehr schließt sich der Senat der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, B.v. 18.7.2001 – 4 B 45/01 – BayVBl 2002, 151) an, wonach die Vorschrift Ausdruck des gesetzgeberischen Willens ist, mit dem Mittel der Steuervergünstigung den spezifischen Belastungen Rechnung zu tragen, die das Denkmalschutzrecht mit sich bringt. Eine Steuervergünstigung kommt auch dann in Betracht, wenn die Baumaßnahmen sich darin erschöpfen, das als Baudenkmal geschützte Gebäude neuzeitlichen Nutzungserfordernissen anzupassen (vgl. BT-Drs. 11/5680, S. 12). Zweck der Regelung ist es, Vergünstigungen für Gebäude zu gewähren, die den öffentlich-rechtlichen Bindungen des Denkmalschutzes unterliegen. Die Steuerentlastung ist als Teilausgleich für die Opfer gedacht, die der Steuerpflichtige im Interesse des Allgemeinwohls zu erbringen hat (vgl. BT-Drs. 11/5680, S. 12). Der Gesetzesbegründung lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob eine konkrete Maßnahme förderungsfähig ist.

b) Der Einbau eines Aufzugs war hier im Sinn von § 7i Abs. 1 EStG zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals nicht erforderlich. Die Baumaßnahme war nicht geboten, gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahme, um den unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können. Hierfür spricht bereits, dass auch bei fünf- oder sechsgeschossigen denkmalgeschützten Wohngebäuden selbst die Belange von Menschen mit Mobilitätsbeeinträchtigungen nicht den Einbau oder Anbau einer Aufzugsanlage erzwingen können (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, U.v. 8.11.2006 – 2 B 13.04 – BauR 2007, 694; BayVGH, U.v. 16.1.2012 – 2 B 11.2408 – BayVBl 2012, 403). Im Übrigen ist das bislang fünfgeschossige Gebäude als Wohnhaus genutzt und kann in dieser Weise auch weiterhin genutzt werden. Die Nutzbarkeit des Gebäudes war zu jedem Zeitpunkt gegeben und liegt auch künftig vor. Eine Liftanlage ist für eine Wohnnutzung keine Voraussetzung und ist auch hier nicht erforderlich, um das als Baudenkmal geschützte Gebäude an neuzeitliche Nutzungserfordernisse anzupassen. Das Fehlen eines Lifts mag eine Erschwernis bedeuten, ist aber weder inakzeptabel noch führt es zu unzumutbaren Belastungen (vgl. BayVGH, U.v. 17.10.2013 – 2 B 13.1521 – juris).

c) Soweit die Klägerin geltend macht, dass sich die sinnvolle Nutzung aufgrund der erfolgten Modernisierung ergibt und diesbezüglich auf § 555b BGB sowie die umfangreiche Rechtsprechung zum früheren § 554 BGB hinweist, verfängt dies nicht. Sie behauptet, dass bei der Beurteilung, ob eine Wohnwertverbesserung im Sinn der genannten Vorschriften vorliegt oder nicht, auf einen objektiven und neutralen Mieter abzustellen sei. Hingegen ist der Anknüpfungspunkt für die Beurteilung, ob eine Grundlagenbescheinigung nach § 7i EStG zu erteilen ist, ein anderer. Wie oben (s. 1)) bereits dargelegt, müssen die Baumaßnahmen geboten sein, um einen unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können.

d) Die Klägerin beruft sich ferner für ihre Auffassung auf Art. 37 Abs. 4 Satz 1 BayBO 2008, wonach Gebäude nach Art. 2 Abs. 3 Satz 2 BayBO 2008 mit einer Höhe von mehr als 13 m Aufzüge in ausreichender Zahl haben müssen. Dies führt indes nicht weiter. Denn diese Anforderungen können nur hinsichtlich neu zu errichtender Gebäude gestellt werden. Eine Verpflichtung bei bestandsgeschützten baulichen Anlagen nach Art. 54 Abs. 4 BayBO 2008 scheidet dagegen aus. Denn der Einbau einer Aufzugsanlage ist zur Abwehr von erheblichen Gefahren für Leben und Gesundheit nicht notwendig.

Im Übrigen wurden die entsprechenden Baugenehmigungen am 19. Oktober 2007 und 23. November 2007 erteilt. Für die von der Klägerin in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Maßnahmen wäre noch Art. 39 Abs. 6 Satz 1 BayBO 1998 anzuwenden. Hiernach mussten in Gebäuden mit mehr als fünf Vollgeschossen Aufzüge in ausreichender Zahl und Größe so eingebaut und betrieben werden, dass jedes Geschoss von der Eingangsebene aus erreichbar war. Diese Voraussetzung dürfte zwar erfüllt sein, weil das Gebäude der Klägerin nach den Baumaßnahmen, die den Ausbau des Daches beinhalteten, sechs Vollgeschosse (und einen ausgebauten Dachspitz) aufweist. Nach Art. 39 Abs. 6 Satz 4 BayBO 1998 galten die Sätze 1 und 2 des Absatzes aber nicht für das oberste Vollgeschoss und nicht beim nachträglichen Ausbau von Dachgeschossen in bestehenden Gebäuden. Dies bedeutet, dass für die auf zwei Ebenen ausgebaute Dachgeschosswohnung der Bau eines Aufzugs nicht erforderlich war, weil es um den nachträglichen Ausbau eines Dachgeschosses handelte. Schließlich galt Art. 39 Abs. 6 BayBO 1998 ebenfalls nur für neu zu errichtende Gebäude. Denn bei bestandsgeschützten baulichen Anlagen konnte eine entsprechende Anforderung nicht nach Art. 60 Abs. 5 BayBO 1998 gestellt werden. Der Einbau einer Aufzugsanlage war zur Abwehr von erheblichen Gefahren für Leben und Gesundheit auch damals nicht erforderlich.

Der Beklagte weist ferner zu Recht darauf hin, dass bereits der von der Klägerin vorgenommene Dachgeschossausbau auf zwei Ebenen zur sinnvollen Nutzung des Baudenkmals nicht erforderlich war. Das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 8. Oktober 2012 ist insoweit rechtskräftig geworden. Der Einbau des Aufzugs war jedoch in erster Linie durch diesen Dachgeschossausbau veranlasst. Insoweit handelte es sich bei dem Einbau des Aufzugs um eine unselbständige Folgemaßnahme des Dachgeschossausbaus. Ohne einen Dachgeschossausbau hätte im Übrigen zum damaligen Zeitpunkt selbst bei einem gänzlichen Neubau des Gebäudes nicht die Errichtung einer Aufzugsanlage gemäß Art. 39 Abs. 6 Satz 1 BayBO 1998 verlangt werden können. Auch dies belegt, dass der Bau eines Aufzugs – gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahmen – nicht geboten war, um einen unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können.

e) Soweit die Klägerin behauptet, die Erforderlichkeit des Aufzugbaus aus denkmalpflegerischer Sicht ergebe sich daraus, dass andernfalls die Vermietbarkeit der Wohnungen in den oberen Stockwerken nicht längerfristig gesichert sei, kann dem nicht gefolgt werden. Denn jedenfalls in der Landeshauptstadt M... sind derartige Wohnungen auch ohne Aufzugsanlagen jederzeit vermietbar. Dies ist dem Senat aus zahlreichen Gerichtsverfahren sowie entsprechenden Presseberichten hinreichend bekannt. In den bei Gericht anhängigen Verfahren wegen Baumaßnahmen in Dachgeschossen oder der Errichtung von Aufzugsanlagen in M... wurde nie ersichtlich, dass Wohnungen in den oberen Geschossen ohne einen Aufzug in absehbarer Zeit nicht mehr vermietbar gewesen wären. Sonstige Anhaltspunkte hierfür sind nicht ersichtlich und wurden auch vom Erstgericht nicht vorgebracht. Irgendwelche zu befürchtenden konkreten Mietverluste bzw. Mietminderungen ohne den Einbau einer Aufzugsanlage im Gebäude werden auch von der Klägerin in keiner Weise dargelegt. Im Gegenteil, die Klägerin führt aus, auf dem M... Mietmarkt gebe es im Augenblick die Sondersituation, dass sich aufgrund der hohen Nachfrage schlicht jede Wohnung vermieten lässt. Eine generelle Gefahr, dass sich die langfristige Nutzung (beispielsweise in 30 oder 40 Jahren) des Gebäudes ohne Aufzug nicht sichergestellt wäre, lasse sich aber nicht von der Hand weisen. Eine solche Situation sieht der Senat jedoch in der Landeshauptstadt M... nicht und es sind auch keine Anhaltspunkte gegeben oder vorgetragen, dass in absehbarer Zeit dort wirtschaftlich schwierige Verhältnisse eintreten könnten. Im Übrigen ließe sich auch gegenteilig argumentieren, dass potentielle Mieter in wirtschaftlich schwierigen Zeiten Wohnanlagen mit Aufzügen eher meiden werden, denn der Einbau von Aufzugsanlagen führt in aller Regel zu höheren Mieten und zu höheren Nebenkosten (BayVGH, U.v. 17.10.2013 – a.a.O.).

f) Schließlich liegt keine wirksame Zusicherung der Erteilung einer Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG durch den Beklagten vor. Eine von der zuständigen Behörde erteilte Zusage, einen bestimmten Verwaltungsakt später zu erlassen, bedarf gemäß Art. 38 Abs. 1 Satz 1 BayVwVfG zu ihrer Wirksamkeit der schriftlichen Form. Eine solche hat die Klägerin weder im erstinstanzlichen Verfahren noch im Berufungsverfahren belegt. Selbst wenn eine Abstimmung erfolgt sein sollte, vermag diese eine wirksame Zusicherung nicht zu ersetzen.

g) Auch der Hinweis auf Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs verfängt nicht. Das Urteil des 9. Senats des Verwaltungsgerichtshofs vom 14. März 2001 (Az. 9 B 00.2134) hatte zum Gegenstand, ob der Kläger Aufwendungen für die Neuerrichtung einer Garage geltend machen kann. Lediglich im Rahmen der Darlegungen zur Gesetzgebungsgeschichte äußerte sich der 9. Senat zum Einbau von Aufzügen. Das Gericht vermag der Entscheidung jedoch nicht zu entnehmen, dass der 9. Senat generell den Einbau von Aufzügen unter das Tatbestandsmerkmal der Erforderlichkeit bei § 7i Abs. 1 Satz 2 EStG subsumiert hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass nicht immer jede Modernisierungsmaßnahme an einem Gebäude bescheinigungsfähig ist.

2. Es kann somit dahinstehen, ob vorliegend die erforderliche Abstimmung der Baumaßnahmen hinsichtlich der Aufzugsanlage mit dem Landesamt für Denkmalpflege gemäß § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erfolgt ist. Für die Auffassung des Erstgerichts, dass von einer bezüglich des Aufzugeinbaus erfolgten vorherigen Abstimmung auszugehen ist, könnte sprechen, dass das LfD im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens seinerzeit in die Frage der Genehmigung und der Ausführung des Aufzugs eingebunden war. Die jetzige Ausführung des Aufzugs als Innenaufzug ist das Ergebnis der Forderung des LfD gewesen, auf einen Außenaufzug zu verzichten. Damit hat die für die Erteilung der steuerrechtlichen Bescheinigung zuständige Behörde vor Durchführung der Baumaßnahmen zum einen die wesentlichen Tatsachen feststellen können und zum anderen maßgeblich auf die Ausführung der Maßnahme Einfluss genommen.

Letztlich kann auch offen bleiben, welche Bedeutung der Vermerk vom 12. August 2009 (Behördenakte Bl. 96) hat. Das verwendete Formblatt trägt die Überschrift „Vorauskunfts-/Bescheinigungsverfahren gemäß §§ 7i, 10f, 10g, 11b des Einkommenssteuergesetzes (EStG)“. In dem Formblatt wird als Art der (Bau)Maßnahme „Baukosten, Vordergebäude, Rechnungsdaten 2007/2008“ angegeben. Danach wird bestätigt, dass die Baumaßnahme mit dem zuständigen Gebietsreferat des Bayerischen Landesamts für Denkmalpflege abgestimmt wurde. In den Hinweisen/weiteren Erläuterungen wird aber ausgeführt, dass der in den Kosten enthaltene Dachgeschossausbau denkmalfachlich nicht geboten gewesen sei und nicht Bestandteil eines Steuerungsbescheinigungsverfahrens sein könne. Dies gelte auch für den Aufzug. Unabhängig von der rechtlichen Einordnung des Vermerks könnte im vorliegenden Fall der Nachweis einer Abstimmung damit nicht geführt sein, weil der Aufzug denkmalfachlich als „nicht geboten“ eingestuft wurde.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 und 2, § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Der Senat ist zu einer Abänderung der Kostenentscheidung der Vorinstanz insgesamt befugt (vgl. BVerwG, U.v. 23.5.1962 – V C 62.61 – BVerwGE 14, 171).

Die Entscheidung hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 ff. ZPO.

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.

 

Beschluss

Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 28.413 Euro festgesetzt (§§ 47, 52 Abs. 1 GKG).