Finanzgericht Münster Urteil, 01. Okt. 2014 - 9 K 4169/10 K,F

bei uns veröffentlicht am01.10.2014

Tenor

Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2006 vom 22.01.2010 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12.10.2010 wird die Körperschaftsteuer 2006 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt. Die Berechnung der festgesetzten Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.


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UmwStG 2006 | § 27 Anwendungsvorschriften


(1) Diese Fassung des Gesetzes ist erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt...

FGO | § 46


(1) Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die...

KStG 1977 | § 10 Nichtabziehbare Aufwendungen


Nichtabziehbar sind auch: 1. die Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind. 2 § 9 Abs. 1 Nr. 2 bleibt unberührt, 2. die Steuern vom Einkommen..

AO 1977 | § 367 Entscheidung über den Einspruch


(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26...

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---------- Tatbestand ---------- 1 I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse bilden durfte. 2 Die Klägerin, eine KG, ist mit...

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Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Streitjahr 2001 gewinnwirksam (als Personalaufwand) und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist.

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In der Hauptversammlung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer börsennotierten AG, wurde am 6. Juni 2001 beschlossen, das Grundkapital um bis zu 420.000 € durch Ausgabe von bis zu 140 000 neuer, auf den Inhaber lautender Stückaktien bedingt zu erhöhen. Diese Kapitalerhöhung sollte nur insoweit durchgeführt werden, als die Inhaber der ausgegebenen Bezugsrechte von ihrem Bezugsrecht Gebrauch machen würden (bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--); sie diente ausschließlich der Gewährung von Bezugsrechten an Vorstandsmitglieder und Arbeitnehmer der Gesellschaft sowie an Mitglieder der Geschäftsführung und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.

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Im Rahmen dieses Aktienoptionsprogramms wurden in 2001 und 2002 in zwei Tranchen Aktienoptionen ausgegeben. Im Streitjahr wurden 51 000 Aktienoptionen gezeichnet. Gegenstand der zugrunde liegenden Vereinbarung war, dass die Gewährung der Bezugsrechte unentgeltlich erfolgt, die Bezugsrechte eine Laufzeit von vier Jahren haben und von dem Inhaber frühestens nach einer Wartefrist von zwei Jahren ausgeübt werden können. Außerdem musste zwischen dem Zeitpunkt der Zuteilung der Bezugsrechte und dem Ablauf der zweijährigen Wartefrist die Wertentwicklung der Aktie mindestens 20 % betragen haben und der Berechtigte zum Zeitpunkt der Bezugserklärung in einem ungekündigtem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Der bei der Ausübung des Bezugsrechts zu entrichtende Bezugspreis betrug 50 % des Durchschnittskurses der Aktie.

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Die Klägerin behandelte die Einräumung der Bezugsrechte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 in der Weise, dass sie den Gesamtwert der gewährten Optionen, der mit 162.000 € angesetzt wurde, gleichmäßig auf die Wartezeit von zwei Jahren verteilte, und dabei den entsprechenden Betrag (Streitjahr: 27 000 €) als Personalaufwand erfasste und im gleichen Umfang der Kapitalrücklage zuführte (Buchung: Personalaufwand an Kapitalrücklage).

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und den Ansatz als Kapitalrücklage nicht an und erließ auf dieser Grundlage geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und gemäß § 36 Abs. 7 bzw. §§ 27, 28 und 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 1513/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 250).

6

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des Personalaufwandes und der Kapitalrücklage sowie des steuerlichen Einlagekontos um 52.807 DM (27.000 €) rückgängig gemacht wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Ausgabe der Aktienoptionen ohne Rechtsfehler weder gewinnwirksam noch als Zuführung zur Kapitalrücklage berücksichtigt.

9

1. Auf der Grundlage des § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das --auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende (§ 7 GewStG)-- Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die einschlägigen "Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften" der §§ 264 ff. HGB heranzuziehen. Darunter fallen, soweit ihnen materielle Bedeutung zukommt, auch die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz (§§ 266 ff. HGB) und die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB).

10

2. Mit Urteil vom 30. November 2005 I R 26/04 (BFH/NV 2006, 616) --auf das die Revision im Wesentlichen verweist-- hat der Senat u.a. entschieden, dass der Zufluss offener und verdeckter Aufgelder bei der Ausgabe von Optionsanleihen auch steuerrechtlich eine Einlage begründet. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB schlössen den Betrag, der durch die Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werde, ein. Unter diesen "Betrag" fielen alle Entgelte im Zusammenhang mit der Begebung von Wandlungs- und Optionsrechten, damit nicht nur offene, sondern auch verdeckte Aufgelder in Form einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung. Bereits der Wortlaut des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB lasse erkennen, dass ein bei der Ausgabe derartiger Optionsanleihen erzieltes Aufgeld bei späterer Nichtausübung der Option seine Zugehörigkeit zur Kapitalrücklage nicht verliere. Eine (steuerrechtliche) Einlage setze auch nicht zwingend eine Zuführung zum Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter, also durch eine Person voraus, die bereits Anteile an der Gesellschaft halte. Vielmehr könnten Einlagen auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen würden.

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3. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2006, 616 auf die streitgegenständliche Situation des Aktienoptionsplans als Mitarbeitervergütung, die die unentgeltliche Gewährung der Bezugsrechte vorsieht, nicht anzuwenden sind. Es fehlt an einer einlagefähigen Zuwendung an die Klägerin durch die "Altgesellschafter" oder die Optionszeichner, die einem Aufgeld bei der Ausgabe von Optionsanleihen vergleichbar ist.

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a) Ein Grundtyp einer anteilsbasierten Vergütung ist die sog. reale Aktienoption, die dem begünstigten Arbeitnehmer das Recht gewährt, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums --und gegebenenfalls, wie im Streitfall, unter bestimmten einschränkenden Bedingungen (hier: einer bestimmten Wertentwicklung der Aktie und darüber hinaus dem Status des ungekündigten Arbeitsverhältnisses)-- zu einem vorab bestimmten oder bestimmbaren Preis Anteile am arbeitgebenden Unternehmen zu erwerben; dabei kann das Unternehmen die bei Ausübung der Option zu übertragenden Aktien z.B. im Wege der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) oder des Erwerbs eigener Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG beschaffen (z.B. Herzig, Der Betrieb --DB-- 1999, 1 f.; Walter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1101).

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b) Die handelsbilanzielle Abbildung eines Aktienoptionsplans, der mit einer bedingten Kapitalerhöhung verbunden ist, ist --soweit es um den Zeitpunkt der der tatsächlichen Kapitalerhöhung vorausgehenden Ausgabe der Optionen geht-- umstritten.

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aa) So wird zum einen die Ansicht vertreten, der Geschäftsvorfall sei für das Unternehmen erfolgsneutral zu behandeln. Die Ausgabe der Optionen wirke sich allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären als sog. Verwässerung des Werts der bisher vorhandenen Aktien (s. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712) aus, was mit Blick auf das aktienrechtliche Trennungsprinzip die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (so im Ergebnis z.B. --jeweils m.w.N.-- Naumann, DB 1998, 1428, 1430; Rammert, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1998, 766, 773 ff.; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2178 ff.; Lange, Steuer und Wirtschaft 2001, 137, 146; Siegel, Betriebs-Berater 2001, 1995, 1996 f.; Hüttemann in Canaris u.a. [Hrsg.], Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 272 Rz 50; Roß/Baumunk in Kessler/ Sauter, Handbuch Stock Options, 2003, Rz 174, 188 ff.; Vater, Stock Options, 2004, S. 84 f.; Rode, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2005, 404, 409; Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 920 "Aktienoptionspläne"; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1301, 1315; Reiner in Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar Handelsgesetzbuch --MünchKommHGB--, 2. Aufl., § 272 Rz 59; wohl auch Kessler/Freisleben in Kropff/Semler [Hrsg.], Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 158 AktG, §§ 275-277 HGB Rz 77).

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bb) Andere befürworten den erfolgswirksamen Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ratierlich während der Sperrfrist zu Lasten des Personalaufwands zu bilden und bei Optionsausübung bzw. Verfall des Optionsrechts erfolgsneutral in Eigenkapital umzuwandeln ist. Die Gewährung der Option als Vergütungsbestandteil begründe während der Sperrzeit einen Erfüllungsrückstand im Arbeitsverhältnis (z.B. Walter, DStR 2006, 1101, 1104).

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cc) Wieder andere treten --wie die Revision-- für eine Erfassung als Personalaufwand verbunden mit einer Erhöhung der Kapitalrücklage ein. Die Optionen seien Vergütungsbestandteil der Berechtigten; letztlich werde, je nachdem, ob die Option für erbrachte oder für noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt werde, der Wert der absolvierten Arbeitsleistung in einem Betrag bzw. der Wert der zukünftigen Arbeitsleistung ratierlich in die Gesellschaft eingelegt (z.B. --jeweils m.w.N.-- Pellens/Crasselt, DB 1998, 217, 222 f.; Esterer/ Härteis, DB 1999, 2073, 2075 f.; Haarmann in Achleitner/ Wollmert [Hrsg.], Stock Options, 2000, S. 113, 115 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, § 272 HGB Rz 76 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Aufl., S. 662 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 272 HGB Rz 505). Dieser zuletzt dargestellten Variante entspricht auch die Darstellung des Geschäftsvorfalls in einem Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) gemäß IFRS 2 "Share Based Payment" (s. z.B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 72 f.; Reinke/Nissen-Schmidt, IFRS: Eigenkapital und Aktienoptionspläne, 2008, S. 93 ff., 100 ff.).

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c) Der Senat schließt sich der zuerst dargestellten Auffassung an.

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aa) Eine Zuführung zu einer Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) setzt voraus, dass von der Gesellschaft ein entsprechender Betrag (Vermögensgegenstand) erzielt oder von den Gesellschaftern geleistet wurde. Dazu trifft § 272 Abs. 2 HGB eine --durch im Streitfall nicht einschlägige Sondersituationen (dazu z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 272 Rz 24) ergänzte-- Regelung.

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Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der von der Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird. Dies betrifft die Situation des sog. Agios (bzw. anderen Entgelts) bei der Ausgabe von aktienrechtlichen Schuldverschreibungen gemäß § 221 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 AktG (i.V.m. §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die dem Erwerber ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien der Gesellschaft einräumen (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 45). Die streitgegenständliche Ausgabe von (reinen) Optionsrechten ist damit nicht angesprochen, da es sich bei diesen nicht um verbriefte Rechte handelt (Rammert, Wpg 1998, 766, 774; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

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Als Kapitalrücklage ist auch auszuweisen der Betrag von "anderen Zuzahlungen", die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Dabei handelt es sich um freiwillige Zahlungen der Gesellschafter, die jene zweckbestimmt und gewollt ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbringen (z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, a.a.O., § 272 Rz 21). Eine solche Einlage durch die Altaktionäre als "andere Zuzahlung" liegt indes nicht vor. Eine Zuwendung aus dem Vermögensbereich dieser Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen findet nicht statt. Insbesondere kann der Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ein Bezugsrecht der Altaktionäre kraft Gesetzes ausgeschlossen ist (s. z.B. Hüffer, AktG, 9. Aufl., § 192 Rz 3, 16, 18), nicht dazu führen, dass die mehrheitliche Zustimmung dieser Aktionäre in der Gesellschafterversammlung zu dieser für sie nachteiligen Maßnahme als "Leistung" an die Gesellschaft angesehen werden kann (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59; Roß/Baumunk in Kessler/Sauter, a.a.O., Rz 194). Die Altaktionäre können auf dieser rechtlichen Grundlage auch nicht --abweichend zur Situation bei einer Wandelschuldverschreibung (s. zum Bezugsrecht § 221 Abs. 4 Satz 1 AktG)-- ein Bezugsrecht in den Gesellschaftsbereich einlegen (z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

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Der Revision kann ebenfalls nicht darin gefolgt werden, dass die Altaktionäre als Ausgleich für ihren Vermögensverlust bei der Begebung von Optionen eine Leistungsverpflichtung der die Optionen zeichnenden Mitarbeiter erlangt haben, die in das Gesellschaftsvermögen habe eingelegt werden können. Denn § 27 Abs. 2 Halbsatz 2 AktG schließt die Einlagefähigkeit von Verpflichtungen zu Dienstleistungen --was der steuerrechtlichen Restriktion des Einlagebegriffs des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entspricht-- ausdrücklich aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2010 II ZR 173/08, DB 2010, 550; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179; Rode, DStZ 2005, 404, 409). Die zukünftigen, von der Motivationswirkung der Optionen abhängigen und deshalb unsicheren Arbeitsmehrleistungen der Mitarbeiter sind auch deshalb nicht aktivierbar, weil das Unternehmen keinen Anspruch auf diese Mehrleistungen hat (Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59). Eine Vereinbarung über diese Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Mitarbeiter der Klägerin im Zuge des Aktienoptionsplans auf einen Gehaltsanspruch verzichtet haben (abweichend [Verzicht auf bare Mehrvergütungen] Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 79). Insoweit kann auch nicht von einer Einlage der Mitarbeiter als (zukünftige) Gesellschafter (entsprechend der Situation der Zeichner von Optionsanleihen im Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616) ausgegangen werden (s. allgemein z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7).

22

bb) Das FG hat auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Erfassung einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht in Betracht kommt. Es ist schon fraglich, ob bei der im Streitfall vereinbarten Planbedingung des zukünftigen Erreichens bestimmter Aktienkursziele überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass der Optionsplan eine Vergütung bereits geleisteter Dienste (Arbeitsleistungen) darstellen kann (s. insoweit Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Jedenfalls bestand für die bis zur Aufstellung des Aktienoptionsplans von den Arbeitnehmern evtl. erbrachte überobligationsmäßige Arbeitsleistung keine mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundene tatsächliche Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern. Auch kann nicht mit Blick auf die zukünftige --völlig ungewisse-- Arbeitsmehrleistung ein Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsverhältnis (als rückständiger Arbeitslohn) angenommen werden (Rode, DStZ 2005, 404, 408).

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4. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die International Accounting Standards bzw. die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht bestimmen (z.B. Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 105, 208; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz 22). Darüber hinaus sind die IFRS (hier: IFRS 2) im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend, da sie nur für Eigenkapitalinstrumente gelten, die nach dem 7. November 2002 ausgegeben worden sind und deren Erdienungszeitraum bei In-Kraft-Treten der IFRS (1. Januar 2005) noch nicht beendet war (s. insoweit nur Kirnberger in Beck'sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl., § 24 Rz 5; Rode, DStZ 2005, 404, 410).

(1) Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 3 zu übernehmen. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft sind bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn finden § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes Anwendung.

(2) Der übernehmende Rechtsträger tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes gehen nicht über. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen. Ist die übertragende Körperschaft eine Unterstützungskasse, erhöht sich der laufende Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers in dem Wirtschaftsjahr, in das der Umwandlungsstichtag fällt, um die von ihm, seinen Gesellschaftern oder seinen Rechtsvorgängern an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d des Einkommensteuergesetzes; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gilt sinngemäß. In Höhe der nach Satz 4 hinzugerechneten Zuwendungen erhöht sich der Buchwert der Anteile an der Unterstützungskasse.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei dem übernehmenden Rechtsträger in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4) Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (Absätze 1 und 2, § 5 Abs. 2 und 3). Für die Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts sind abweichend von Satz 1 die übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft mit dem Wert nach § 3 Abs. 1 anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand. Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. Satz 1 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 oder des Abs. 8 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes erfüllen. In den Fällen des Satzes 2 ist der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge im Sinne des § 7 zu berücksichtigen. In den übrigen Fällen ist er in Höhe von 60 Prozent, höchstens jedoch in Höhe von 60 Prozent der Bezüge im Sinne des § 7 zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz. Satz 4 gilt nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes erfüllen; in diesen Fällen gilt Satz 3 entsprechend. Ein Übernahmeverlust bleibt abweichend von den Sätzen 2 bis 5 außer Ansatz, soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen wäre oder soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.

(7) Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden. In den übrigen Fällen ist § 3 Nr. 40 sowie § 3c des Einkommensteuergesetzes anzuwenden.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gehört zu einer Unternehmensgruppe. Sie war alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Mit Vertrag vom 15. April 2005 veräußerte sie die Geschäftsanteile der A-GmbH zum Preis von 15.840.000 €. Im Zusammenhang mit der Veräußerung entstanden Rechts- und Beratungskosten in Höhe von insgesamt 138.508,64 €. Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf traf die Klägerin am 14. April 2005 mit DB, dem Geschäftsführer der A-GmbH, die folgende Vereinbarung:

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"Die (Klägerin) beabsichtigt, alle Geschäftsanteile der (A-GmbH) zu veräußern. (DB) soll weiterhin Geschäftsführer der (A-GmbH) bleiben. Mit der Veräußerung der Anteile scheidet damit (DB) aus der (Unternehmensgruppe) aus. In Anerkennung seiner langjährigen Leistungen für die (Unternehmensgruppe) vereinbaren die Parteien (...) (DB) erhält binnen zwei Wochen nach Abschluß des Anteilskaufvertrages von der (Klägerin) eine Tantieme von € 400.000 brutto ... ."

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Abweichend von der Klägerin behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sowohl die Rechts- und Beratungskosten als auch die an DB gezahlte Tantieme als Veräußerungskosten und errechnete auf dieser Grundlage den Veräußerungsgewinn, den er nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei beließ. Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg wies sie mit Urteil vom 16. Mai 2013  3 K 162/12 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1605 abgedruckt.

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Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass ein steuerfreier Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der A-GmbH in Höhe von 11.531.320,43 € berücksichtigt wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die gegenwärtigen Sachverhaltsfeststellungen reichen nicht aus, um durcherkennen zu können. Zwar ist der Rechts- und Beratungsaufwand als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei zu belassenden Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Das gilt jedoch nicht für die in Rede stehende Tantiemezahlung an DB. Möglicherweise handelt es sich dabei allerdings um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), so dass die Tantieme als Betriebsausgabe abzuziehen, sodann aber außerbilanziell wieder hinzuzurechnen wäre.

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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) --und damit im Streitfall auch der Klägerin-- Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Der Gewinn aus der Veräußerung der Alleinbeteiligung an der A-GmbH bleibt deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 1 und 4 letzter Halbsatz des Gewerbesteuergesetzes 2002).

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2. Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert).

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a) Im Streitfall ist kontrovers, ob sich der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 verträgt, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Argumentiert wird dahin, das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits ziehe eine "doppelte" Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich, die vom Regelungszweck nicht getragen sei.

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b) Letzteres mag durchaus zutreffen und in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 283; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 172; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 120, 137; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 1725, 1728; ähnlich Watermeyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 8b KStG Rz 83; Hill/Kavazidis, Der Betrieb --DB-- 2003, 2028). Das ändert jedoch nichts daran, dass der Regelungswortlaut eindeutig ist. Auch für eine teleologisch einschränkende Auslegung der Norm besteht keine Veranlassung. Beides --sowohl der Abzug der Veräußerungskosten als auch der Nichtabzug der fiktiven Kosten-- verhält sich im Rahmen der hinnehmbaren gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Ungeachtet dessen, dass die Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne --gewissermaßen als "verdichtete" Gewinne (vgl. Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 58/10, BFHE 232, 185)-- im Prinzip die Steuerfreistellung der Gewinnausschüttungen flankieren soll, ist es dem Gesetzgeber doch unbenommen, diese --typisierte-- Gleichbehandlung zu begrenzen. Das kann gleichermaßen typisierend dadurch geschehen, dass im Veräußerungsfall von dem in der üblichen Weise berechneten Veräußerungsgewinn --also unter Einschluss der Veräußerungskosten-- zusätzlich ein pauschaler Vomhundertsatz des Nettogewinns als fiktive Nichtabzugspositionen quantifiziert wird (ebenso FG München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 558/08, EFG 2010, 257; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. März 2008, BStBl I 2008, 506; Gosch, ebenda; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, ebenda; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rz 109; Dötsch/Pung, DB 2004, 151; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 341 f. und 354; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2003, 1385; anders M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 215 f.; Krug, DStR 2011, 598; differenzierend Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161). Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt (s.a. Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09, BFHE 231, 529).

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3. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Sie hat die anlässlich der Beteiligungsveräußerung aufgelaufenen Rechts- und Beratungskosten folgerichtig als Veräußerungskosten angesehen und den Veräußerungsgewinn entsprechend gekürzt. Gleichermaßen ist sie im Hinblick auf die an DB gezahlte Tantieme vorgegangen. Das aber wird von den tatrichterlich festgestellten vertraglichen Grundlagen der Tantiemezahlung nicht getragen.

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a) Zwar werden nach der zwischenzeitlich ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 2002) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das "auslösende Moment" für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; Senatsurteil vom 27. März 2013 I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768). Ebenso hat der BFH zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265; Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1768; s.a. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684) entschieden, und dem schließt sich der erkennende Senat auch bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 an. Das gebietet neben der Wortgleichheit des Begriffs der Veräußerungskosten im Rahmen der Gesetzesdefinition des Veräußerungsgewinns vor allem die übereinstimmende wirtschaftliche Sachlage und das steht überdies in Übereinstimmung mit dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung. Das Gesetz gibt keine begründbare Handhabe, hiervon für die Regelungszusammenhänge des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 abzuweichen (ebenso z.B. Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 341; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 52; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b Rz 109; Ebel, FR 2014, 410, 415; im Ausgangspunkt anders Riedel, FR 2014, 356; Ditz/Tcherveniachki, DStR 2012, 1161, 1164).

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Das gilt auch in Anbetracht des neuerlichen Urteils des IX. Senats des BFH vom 9. Oktober 2013 IX R 25/12 (BFHE 242, 513, BStBl II 2014, 102). Zwar hat der IX. Senat sich dort bezogen auf § 17 EStG (und konkret auf die Aufwendungen eines in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem abkommensrechtlichen Verständigungsverfahren zwischen Deutschland und den USA wegen des Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung einer GmbH-Beteiligung) auf das Erfordernis einer unmittelbaren veräußerungsbedingten Kausalität des angefallenen Aufwands zurückgezogen. Es ist aber nicht erkennbar, dass er sich insoweit von der Entwicklung der letzten Jahre hat distanzieren wollen. Denn die besagte Rechtsentwicklung wird vom IX. Senat weder erwähnt noch diskutiert. Er begnügt sich stattdessen mit der Zitation der BFH-Urteile in BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684 sowie vom 11. Mai 2010 IX R 26/09 (BFH/NV 2010, 2067), welche allerdings im Einklang mit den zwischenzeitlich ergangenen Entscheidungen die gebotene wirtschaftliche Veranlassung des angefallenen Aufwands zur Veräußerung gerade einfordern. In Anbetracht dessen handelt es sich bei der Zuordnung der in Streit stehenden Aufwendungen offenbar um eine Sachverhaltswürdigung und Subsumtion im Einzelfall, bei welcher der IX. Senat --wie nicht zuletzt der gleichermaßen gegebene Hinweis auf das frühere BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90 (BFH/NV 1993, 520) zeigt-- das frühere Unmittelbarkeitserfordernis mit einem wirtschaftlich wertenden Veranlassungszusammenhang gleichstellt (siehe denn auch Jachmann, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2014 Anm. 3; Bode, Finanz-Rundschau 2014, 191). Es besteht deswegen auch keine Veranlassung, insoweit von einer divergierenden Entscheidung auszugehen, die wiederum den erkennenden Senat zu einer Divergenzanfrage zwänge (vgl. § 11 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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b) Auch bei dem danach maßgebenden weiten Begriffsverständnis lässt sich die an DB geleistete Tantieme aber nicht mehr als Veräußerungskosten qualifizieren. Dass sie zeitlich im Anschluss an das veräußerungsbedingte Ausscheiden von DB aus der Unternehmensgruppe gezahlt worden ist, ändert daran nichts. Dadurch wird lediglich offenbar, dass die Veräußerung in der Tat ein kausal-auslösendes Moment für die Tantieme darstellt. Doch belegt die getroffene Vereinbarung, dass die Zahlung eben nur anlässlich und gerade nicht, wie aber die Vorinstanz die Tantiemezusage missdeutet, "wegen" der Veräußerung und des veräußerungsbedingten Ausscheidens von DB aus der Unternehmensgruppe ausgelobt worden ist. Vielmehr erfolgt die Zusage ausweislich des festgestellten Sachverhalts "in Anerkennung seiner langjährigen Leistungen" für die Gruppe. Das mag durchaus damit zusammenhängen, dass es DB gelungen ist, die veräußerte Beteiligung der Klägerin an der A-GmbH seit deren Erwerb im Jahre 1992 "werthaltig" zu machen, was der Klägerin wiederum einen höheren Veräußerungsgewinn ermöglicht hat, und dass es darum ging, DB an diesem Gewinn wirtschaftlich partizipieren zu lassen. Trotzdem und gerade deswegen werden mit einer solchen Teilhabe im Ergebnis und veräußerungsunabhängig die in der Vergangenheit von DB erbrachten Leistungen honoriert. Auch bei einem weit verstandenen und veranlassungsgetragenen Verständnis des Begriffs der Veräußerungskosten kann es sich deshalb hierbei nicht mehr um solche Kosten handeln. Die gebotene wertende Zuordnung offenbart die größere Nähe zu laufend erwirtschaftetem Gewinn. Die Veranlassungsprüfung, die grundsätzlich dem Tatgericht obliegt, ist infolgedessen nicht haltbar; sie kann deswegen durch den Senat ohne Bindung an die Auslegung durch das FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) korrigiert werden. Die Tantiemezahlung ist damit als Betriebsausgabe abzugsfähig.

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4. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass die Revision in diesem Punkt per Saldo auch Erfolg haben müsste. Denn die Tantiemenvereinbarung ebenso wie die --vom FG allerdings nicht festgestellte und damit für den Senat nicht belegbare-- Aktenlage belässt die greifbare Möglichkeit, dass die ad hoc-Zusage der Tantieme an DB als Familienangehörigen der Gesellschafter der Klägerin für dessen langjährige Verdienste aus Anlass des Ausscheidens aus der Unternehmensgruppe als vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002) an eine nahestehende Person der Gesellschafter der Klägerin zu qualifizieren ist, die als solche dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell hinzuzurechnen wäre (s. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Gerade dann, wenn man die Tantiemezahlung als Abgeltung der "langjährigen Verdienste" von DB für die Unternehmensgruppe ansieht, liegt die Annahme einer vGA nicht von vornherein fern.

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5. Es ist Sache des FG, dem im 2. Rechtsgang nachzugehen und die Beteiligten dazu zu hören. Je nachdem sind danach dann die pauschalen und nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 zu berechnen und sind die angefochtenen Steuerbescheide abzuändern.

Tatbestand

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I. Streitig ist, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Streitjahr 2001 gewinnwirksam (als Personalaufwand) und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist.

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In der Hauptversammlung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer börsennotierten AG, wurde am 6. Juni 2001 beschlossen, das Grundkapital um bis zu 420.000 € durch Ausgabe von bis zu 140 000 neuer, auf den Inhaber lautender Stückaktien bedingt zu erhöhen. Diese Kapitalerhöhung sollte nur insoweit durchgeführt werden, als die Inhaber der ausgegebenen Bezugsrechte von ihrem Bezugsrecht Gebrauch machen würden (bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--); sie diente ausschließlich der Gewährung von Bezugsrechten an Vorstandsmitglieder und Arbeitnehmer der Gesellschaft sowie an Mitglieder der Geschäftsführung und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.

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Im Rahmen dieses Aktienoptionsprogramms wurden in 2001 und 2002 in zwei Tranchen Aktienoptionen ausgegeben. Im Streitjahr wurden 51 000 Aktienoptionen gezeichnet. Gegenstand der zugrunde liegenden Vereinbarung war, dass die Gewährung der Bezugsrechte unentgeltlich erfolgt, die Bezugsrechte eine Laufzeit von vier Jahren haben und von dem Inhaber frühestens nach einer Wartefrist von zwei Jahren ausgeübt werden können. Außerdem musste zwischen dem Zeitpunkt der Zuteilung der Bezugsrechte und dem Ablauf der zweijährigen Wartefrist die Wertentwicklung der Aktie mindestens 20 % betragen haben und der Berechtigte zum Zeitpunkt der Bezugserklärung in einem ungekündigtem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Der bei der Ausübung des Bezugsrechts zu entrichtende Bezugspreis betrug 50 % des Durchschnittskurses der Aktie.

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Die Klägerin behandelte die Einräumung der Bezugsrechte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 in der Weise, dass sie den Gesamtwert der gewährten Optionen, der mit 162.000 € angesetzt wurde, gleichmäßig auf die Wartezeit von zwei Jahren verteilte, und dabei den entsprechenden Betrag (Streitjahr: 27 000 €) als Personalaufwand erfasste und im gleichen Umfang der Kapitalrücklage zuführte (Buchung: Personalaufwand an Kapitalrücklage).

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und den Ansatz als Kapitalrücklage nicht an und erließ auf dieser Grundlage geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und gemäß § 36 Abs. 7 bzw. §§ 27, 28 und 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 1513/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 250).

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Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des Personalaufwandes und der Kapitalrücklage sowie des steuerlichen Einlagekontos um 52.807 DM (27.000 €) rückgängig gemacht wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Ausgabe der Aktienoptionen ohne Rechtsfehler weder gewinnwirksam noch als Zuführung zur Kapitalrücklage berücksichtigt.

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1. Auf der Grundlage des § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das --auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende (§ 7 GewStG)-- Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die einschlägigen "Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften" der §§ 264 ff. HGB heranzuziehen. Darunter fallen, soweit ihnen materielle Bedeutung zukommt, auch die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz (§§ 266 ff. HGB) und die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB).

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2. Mit Urteil vom 30. November 2005 I R 26/04 (BFH/NV 2006, 616) --auf das die Revision im Wesentlichen verweist-- hat der Senat u.a. entschieden, dass der Zufluss offener und verdeckter Aufgelder bei der Ausgabe von Optionsanleihen auch steuerrechtlich eine Einlage begründet. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB schlössen den Betrag, der durch die Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werde, ein. Unter diesen "Betrag" fielen alle Entgelte im Zusammenhang mit der Begebung von Wandlungs- und Optionsrechten, damit nicht nur offene, sondern auch verdeckte Aufgelder in Form einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung. Bereits der Wortlaut des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB lasse erkennen, dass ein bei der Ausgabe derartiger Optionsanleihen erzieltes Aufgeld bei späterer Nichtausübung der Option seine Zugehörigkeit zur Kapitalrücklage nicht verliere. Eine (steuerrechtliche) Einlage setze auch nicht zwingend eine Zuführung zum Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter, also durch eine Person voraus, die bereits Anteile an der Gesellschaft halte. Vielmehr könnten Einlagen auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen würden.

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3. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2006, 616 auf die streitgegenständliche Situation des Aktienoptionsplans als Mitarbeitervergütung, die die unentgeltliche Gewährung der Bezugsrechte vorsieht, nicht anzuwenden sind. Es fehlt an einer einlagefähigen Zuwendung an die Klägerin durch die "Altgesellschafter" oder die Optionszeichner, die einem Aufgeld bei der Ausgabe von Optionsanleihen vergleichbar ist.

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a) Ein Grundtyp einer anteilsbasierten Vergütung ist die sog. reale Aktienoption, die dem begünstigten Arbeitnehmer das Recht gewährt, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums --und gegebenenfalls, wie im Streitfall, unter bestimmten einschränkenden Bedingungen (hier: einer bestimmten Wertentwicklung der Aktie und darüber hinaus dem Status des ungekündigten Arbeitsverhältnisses)-- zu einem vorab bestimmten oder bestimmbaren Preis Anteile am arbeitgebenden Unternehmen zu erwerben; dabei kann das Unternehmen die bei Ausübung der Option zu übertragenden Aktien z.B. im Wege der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) oder des Erwerbs eigener Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG beschaffen (z.B. Herzig, Der Betrieb --DB-- 1999, 1 f.; Walter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1101).

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b) Die handelsbilanzielle Abbildung eines Aktienoptionsplans, der mit einer bedingten Kapitalerhöhung verbunden ist, ist --soweit es um den Zeitpunkt der der tatsächlichen Kapitalerhöhung vorausgehenden Ausgabe der Optionen geht-- umstritten.

14

aa) So wird zum einen die Ansicht vertreten, der Geschäftsvorfall sei für das Unternehmen erfolgsneutral zu behandeln. Die Ausgabe der Optionen wirke sich allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären als sog. Verwässerung des Werts der bisher vorhandenen Aktien (s. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712) aus, was mit Blick auf das aktienrechtliche Trennungsprinzip die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (so im Ergebnis z.B. --jeweils m.w.N.-- Naumann, DB 1998, 1428, 1430; Rammert, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1998, 766, 773 ff.; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2178 ff.; Lange, Steuer und Wirtschaft 2001, 137, 146; Siegel, Betriebs-Berater 2001, 1995, 1996 f.; Hüttemann in Canaris u.a. [Hrsg.], Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 272 Rz 50; Roß/Baumunk in Kessler/ Sauter, Handbuch Stock Options, 2003, Rz 174, 188 ff.; Vater, Stock Options, 2004, S. 84 f.; Rode, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2005, 404, 409; Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 920 "Aktienoptionspläne"; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1301, 1315; Reiner in Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar Handelsgesetzbuch --MünchKommHGB--, 2. Aufl., § 272 Rz 59; wohl auch Kessler/Freisleben in Kropff/Semler [Hrsg.], Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 158 AktG, §§ 275-277 HGB Rz 77).

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bb) Andere befürworten den erfolgswirksamen Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ratierlich während der Sperrfrist zu Lasten des Personalaufwands zu bilden und bei Optionsausübung bzw. Verfall des Optionsrechts erfolgsneutral in Eigenkapital umzuwandeln ist. Die Gewährung der Option als Vergütungsbestandteil begründe während der Sperrzeit einen Erfüllungsrückstand im Arbeitsverhältnis (z.B. Walter, DStR 2006, 1101, 1104).

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cc) Wieder andere treten --wie die Revision-- für eine Erfassung als Personalaufwand verbunden mit einer Erhöhung der Kapitalrücklage ein. Die Optionen seien Vergütungsbestandteil der Berechtigten; letztlich werde, je nachdem, ob die Option für erbrachte oder für noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt werde, der Wert der absolvierten Arbeitsleistung in einem Betrag bzw. der Wert der zukünftigen Arbeitsleistung ratierlich in die Gesellschaft eingelegt (z.B. --jeweils m.w.N.-- Pellens/Crasselt, DB 1998, 217, 222 f.; Esterer/ Härteis, DB 1999, 2073, 2075 f.; Haarmann in Achleitner/ Wollmert [Hrsg.], Stock Options, 2000, S. 113, 115 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, § 272 HGB Rz 76 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Aufl., S. 662 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 272 HGB Rz 505). Dieser zuletzt dargestellten Variante entspricht auch die Darstellung des Geschäftsvorfalls in einem Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) gemäß IFRS 2 "Share Based Payment" (s. z.B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 72 f.; Reinke/Nissen-Schmidt, IFRS: Eigenkapital und Aktienoptionspläne, 2008, S. 93 ff., 100 ff.).

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c) Der Senat schließt sich der zuerst dargestellten Auffassung an.

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aa) Eine Zuführung zu einer Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) setzt voraus, dass von der Gesellschaft ein entsprechender Betrag (Vermögensgegenstand) erzielt oder von den Gesellschaftern geleistet wurde. Dazu trifft § 272 Abs. 2 HGB eine --durch im Streitfall nicht einschlägige Sondersituationen (dazu z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 272 Rz 24) ergänzte-- Regelung.

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Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der von der Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird. Dies betrifft die Situation des sog. Agios (bzw. anderen Entgelts) bei der Ausgabe von aktienrechtlichen Schuldverschreibungen gemäß § 221 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 AktG (i.V.m. §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die dem Erwerber ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien der Gesellschaft einräumen (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 45). Die streitgegenständliche Ausgabe von (reinen) Optionsrechten ist damit nicht angesprochen, da es sich bei diesen nicht um verbriefte Rechte handelt (Rammert, Wpg 1998, 766, 774; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

20

Als Kapitalrücklage ist auch auszuweisen der Betrag von "anderen Zuzahlungen", die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Dabei handelt es sich um freiwillige Zahlungen der Gesellschafter, die jene zweckbestimmt und gewollt ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbringen (z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, a.a.O., § 272 Rz 21). Eine solche Einlage durch die Altaktionäre als "andere Zuzahlung" liegt indes nicht vor. Eine Zuwendung aus dem Vermögensbereich dieser Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen findet nicht statt. Insbesondere kann der Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ein Bezugsrecht der Altaktionäre kraft Gesetzes ausgeschlossen ist (s. z.B. Hüffer, AktG, 9. Aufl., § 192 Rz 3, 16, 18), nicht dazu führen, dass die mehrheitliche Zustimmung dieser Aktionäre in der Gesellschafterversammlung zu dieser für sie nachteiligen Maßnahme als "Leistung" an die Gesellschaft angesehen werden kann (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59; Roß/Baumunk in Kessler/Sauter, a.a.O., Rz 194). Die Altaktionäre können auf dieser rechtlichen Grundlage auch nicht --abweichend zur Situation bei einer Wandelschuldverschreibung (s. zum Bezugsrecht § 221 Abs. 4 Satz 1 AktG)-- ein Bezugsrecht in den Gesellschaftsbereich einlegen (z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

21

Der Revision kann ebenfalls nicht darin gefolgt werden, dass die Altaktionäre als Ausgleich für ihren Vermögensverlust bei der Begebung von Optionen eine Leistungsverpflichtung der die Optionen zeichnenden Mitarbeiter erlangt haben, die in das Gesellschaftsvermögen habe eingelegt werden können. Denn § 27 Abs. 2 Halbsatz 2 AktG schließt die Einlagefähigkeit von Verpflichtungen zu Dienstleistungen --was der steuerrechtlichen Restriktion des Einlagebegriffs des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entspricht-- ausdrücklich aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2010 II ZR 173/08, DB 2010, 550; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179; Rode, DStZ 2005, 404, 409). Die zukünftigen, von der Motivationswirkung der Optionen abhängigen und deshalb unsicheren Arbeitsmehrleistungen der Mitarbeiter sind auch deshalb nicht aktivierbar, weil das Unternehmen keinen Anspruch auf diese Mehrleistungen hat (Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59). Eine Vereinbarung über diese Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Mitarbeiter der Klägerin im Zuge des Aktienoptionsplans auf einen Gehaltsanspruch verzichtet haben (abweichend [Verzicht auf bare Mehrvergütungen] Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 79). Insoweit kann auch nicht von einer Einlage der Mitarbeiter als (zukünftige) Gesellschafter (entsprechend der Situation der Zeichner von Optionsanleihen im Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616) ausgegangen werden (s. allgemein z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7).

22

bb) Das FG hat auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Erfassung einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht in Betracht kommt. Es ist schon fraglich, ob bei der im Streitfall vereinbarten Planbedingung des zukünftigen Erreichens bestimmter Aktienkursziele überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass der Optionsplan eine Vergütung bereits geleisteter Dienste (Arbeitsleistungen) darstellen kann (s. insoweit Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Jedenfalls bestand für die bis zur Aufstellung des Aktienoptionsplans von den Arbeitnehmern evtl. erbrachte überobligationsmäßige Arbeitsleistung keine mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundene tatsächliche Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern. Auch kann nicht mit Blick auf die zukünftige --völlig ungewisse-- Arbeitsmehrleistung ein Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsverhältnis (als rückständiger Arbeitslohn) angenommen werden (Rode, DStZ 2005, 404, 408).

23

4. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die International Accounting Standards bzw. die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht bestimmen (z.B. Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 105, 208; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz 22). Darüber hinaus sind die IFRS (hier: IFRS 2) im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend, da sie nur für Eigenkapitalinstrumente gelten, die nach dem 7. November 2002 ausgegeben worden sind und deren Erdienungszeitraum bei In-Kraft-Treten der IFRS (1. Januar 2005) noch nicht beendet war (s. insoweit nur Kirnberger in Beck'sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl., § 24 Rz 5; Rode, DStZ 2005, 404, 410).

Tatbestand

1

A. Die Geschäftsanteile an der Klägerin, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahre 1978 gegründeten GmbH (i.L.) mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, hielten zunächst jeweils hälftig deren beide Geschäftsführer, der am 29. Dezember 1941 geborene WM und der am 24. Dezember 1945 geborene HM. 2002 verkaufte WM seine Anteile an eine andere GmbH, deren Anteilseigner HM zu 10 v.H. und dessen Söhne zu jeweils 45 v.H. waren.

2

Die Klägerin hatte beiden Gesellschafter-Geschäftsführern am 15. August 1984 inhaltsgleiche Versorgungszusagen erteilt. Diese bestimmten u.a.:

"1. Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden. Eine Erhöhung dieses Kapitalbetrages in Anpassung an die Veränderung der Verhältnisse, insbesondere des allgemeinen Gehaltniveaus, behalten wir uns vor.
2. Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden.
3. Sollten Sie vor Eintritt des Versorgungsfalls sterben, wird das – nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen berechnete – Versorgungskapital ausgezahlt an ihre Witwe, ersatzweise an Ihre unterhaltsberechtigten Kinder zu gleichen Teilen, soweit sie das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und sich noch in Ausbildung befinden. In den ersten drei Jahren seit dieser Versorgungszusage beträgt das Versorgungskapital dann 500.000 DM; in den folgenden Jahren wächst es um je 25.000 DM an, bis der in Ziffer 1 genannte Betrag erreicht ist; das an Hinterbliebene zu zahlende Versorgungskapital ist jedoch nicht höher als der Auszahlungsbetrag aus der Rückdeckungsversicherung."

3

Mit Nachtrag vom 21. Februar 1996 wurde in Anpassung an das allgemeine Gehaltsniveau die einmalige Kapitalzahlung gemäß Ziffer 1 der Zusage auf 850.000 DM erhöht.

4

Die zur Absicherung des Pensionsanspruchs des Geschäftsführers HM abgeschlossene Rückdeckungsversicherung wurde aufgrund des Vertragsablaufs am 30. Dezember 2005 in Höhe von 798.256,90 € auf ein Konto der Klägerin überwiesen, die die Pensionsleistung von 850.000 DM (434.598,09 €) am 13. Januar 2006 an HM, der weiterhin bei ihr als Geschäftsführer tätig war, auszahlte.

5

Die Klägerin buchte die erhaltene Versicherungsleistung gegen die bilanzierte Forderung (Rückdeckungsversicherung); den darüber hinausgehenden Betrag berücksichtigte sie gewinnerhöhend. Die Auszahlung des Pensionsbetrages an HM buchte sie gegen die in der Bilanz vorhandene Pensionsrückstellung. Der die Rückstellung übersteigende Betrag in Höhe von 130.299,09 € (Rückstellung zum 30. September 2005: 304.299 €) wurde im Ergebnis gewinnmindernd behandelt.

6

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zur Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA): Die den Gesellschafter-Geschäftsführern im Jahre 1996 zugesagte Erhöhung der Kapitalbeträge um 100.000 DM könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden, weil sie im Erhöhungszeitpunkt nicht mehr erdienbar gewesen sei. Die Auszahlung von 434.598 € im Streitjahr 2006 habe gegen den eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung vom 15. August 1994 verstoßen, die für den Pensionsanspruch nicht nur die Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern auch das Ausscheiden des Begünstigten aus den Diensten der Klägerin vorausgesetzt habe, woran es bei HM aber mangele. Die durch die Auszahlung bedingte Vermögensminderung könne nicht mit der gleichzeitig erfolgten Auflösung der Pensionsrückstellung saldiert werden. Das ergebe sich zum einen aus den Gründen des Senatsurteils vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515). Zum anderen daraus, dass durch die unzulässige Vermögensauskehrung offensichtlich geworden sei, dass die ursprüngliche Pensionszusage nicht ernsthaft gemeint gewesen sei. Der Verzicht auf eine nicht ernsthaft gemeinte Pensionszusage habe im Ergebnis zur Folge, dass die mit dem Verzicht verbundene Einlage mit 0 € zu bewerten sei, da ein gedachter fremder Erwerber im Rahmen des Erwerbs des gesamten Betriebes für einen nicht ernsthaft gemeinten Pensionsanspruch kein Entgelt entrichten würde.

7

Infolgedessen ergingen für die Streitjahre 2005 und 2006 geänderte Steuerbescheide, in denen für 2005 eine vGA in Höhe von 2.496 € (anteilige Zuführung zur Pensionsrückstellung im Hinblick auf die Erhöhung der Pensionszusage an HM um 100.000 DM) und für 2006 eine vGA in Höhe von 432.102 € (Auszahlungsbetrag 434.598 € abzgl. bereits in 2005 erfasste vGA von 2.496 €) berücksichtigt wurden.

8

Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage war bezogen auf die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages 2006 sowie die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006 sowie des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) sah die Auszahlung des Kapitalbetrages von 434.598 € zwar ebenfalls als vereinbarungswidrig an. Es war überdies der Auffassung, dass die Versorgungszusage bereits auf das 60. Lebensjahr deren Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis "dem Grunde nach" indiziere, was die Klägerin auch nicht habe widerlegen können. Die dadurch ausgelöste Vermögensminderung sei allerdings für 2005 der Höhe nach infolge des verfahrensrechtlichen Verböserungsverbots auf den hinzugerechneten Betrag begrenzt und werde für 2006 mit der zugleich aufgelösten Pensionsrückstellung teilweise kompensiert; lediglich der darüber hinausgehende Unterschiedsbetrag von 130.299,09 € sei insofern noch als vGA hinzuzurechnen. Im Hinblick auf die weiterhin angefochtenen Bescheide (Körperschaftsteuer 2005, 2007 und 2008, Gewerbesteuermessbetrag 2005, gesonderte Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2005 und den 31. Dezember 2008) wies es die Klage als unzulässig ab. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 6. November 2012  6 K 1093/10 K,G,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 323 abgedruckt. Ihm vorangegangen ist ein Beschluss des FG über die Aussetzung der Vollziehung, auf den das FG zur Begründung seines Urteils verweist (FG Düsseldorf, Beschluss vom 3. August 2010  6 V 1868/10, EFG 2010, 1720).

9

Das FA stützt seine Revision, die sich nach der Revisionsschrift auf alle angefochtenen Bescheide erstreckt, auf die Verletzung materiellen Rechts. Die Revisionsbegründung wurde der Klägerin ausweislich des vorliegenden Empfangsbekenntnisses am 2. April 2013 zugestellt, verbunden mit einer durch die Geschäftsstelle des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im richterlichen Auftrag auf den 15. Mai 2013 gesetzten Frist zur Stellungnahme.

10

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage vollen Umfangs abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen sowie im Wege der Anschlussrevision die angefochtenen Steuerbescheide dahin abzuändern, dass vGA in Höhe von 2.496 € (für 2005) und 432.102 € (für 2006) nicht angesetzt werden, hilfsweise, ihr für die Einlegung der Anschlussrevision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

12

Das FA beantragt die Zurückweisung der Anschlussrevision der Klägerin.

13

Das FA hat die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2008 sowie den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 während des Revisionsverfahrens durch Bescheide vom 30. Juli 2013 geändert.

Entscheidungsgründe

14

B. I. Das Revisionsverfahren wird im Hinblick auf die angefochtenen Bescheide 2005, 2007 und 2008 eingestellt, nachdem das FA seine Revision insoweit zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aus gleichem Grunde --und schon von daher-- scheitert die Anschlussrevision der Klägerin, soweit sich diese auch auf das Jahr 2005 bezieht; die (unselbständige) Anschlussrevision (gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. der analogen Anwendung von § 554 der Zivilprozessordnung --ZPO--) kann nicht weiter gehen als die Hauptrevision (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 86).

15

II. Im Übrigen kann unbeantwortet bleiben, ob die Revisionserwiderungsschrift der Klägerin der Sache nach überhaupt als eine solche Anschlussrevision verstanden werden konnte. Denn eine solche Anschlussrevision wäre ohnehin unzulässig. Zulässig wäre sie nämlich nur, wenn sie bis zum Ablauf eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung erklärt (vgl. § 554 Abs. 2 Satz 2 ZPO) und in der Anschlussschrift begründet worden wäre (§ 554 Abs. 3 ZPO). Die besondere Anschließungsfrist wurde im Streitfall indessen --was letztlich auch die Klägerin einräumt-- nicht eingehalten: Die Revisionsbegründung wurde der Klägerin ausweislich des vorliegenden Empfangsbekenntnisses am 2. April 2013 zugestellt; deren möglicherweise als Anschlussrevision zu deutender Schriftsatz vom 7. Mai 2013 ist erst an diesem Tage bei der Geschäftsstelle des I. Senats eingegangen. Der Beginn des Fristlaufs konnte nicht deswegen hinausgeschoben werden, weil der zugestellten Revisionsbegründung eine Schriftsatzfrist zur Erwiderung auf die Revisionsbegründung des FA bis zum 15. Mai 2013 beigefügt war. Der gesetzliche Fristlauf für die Anschlussrevision einerseits und der gewillkürte Fristlauf für die Revisionserwiderung andererseits sind zweierlei und voneinander unabhängig. Da die Anschlussrevision kein Rechtsmittel ist (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 78, m.w.N.), bedurfte es dafür und für den Fristlauf auch keiner besonderen Rechtsmittelbelehrung.

16

Der in Anbetracht dessen hilfsweise beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 121 i.V.m. § 56 FGO ist nicht zu entsprechen, weil der Klägerin die Fristversäumnis als verschuldet anzulasten ist. Sie wurde von einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft vertreten, bei der allgemein und gerade im Revisionsverfahren (vgl. § 62 Abs. 4 FGO) zu unterstellen ist, dass ihr die einschlägigen Verfahrens- und Fristenregelungen geläufig sind. Die Schriftsatzfrist zur Erwiderung auf die Revisionsbegründung des FA bis zum 15. Mai 2013 ändert daran nichts; diese Schriftsatzfrist war weder darauf gerichtet noch geeignet, die Frist für eine etwaige Anschlussrevision zu setzen oder auch nur den entsprechenden Eindruck zu erwecken.

17

III. Die Revision des FA ist begründet. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass jedenfalls die Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis im Streitjahr 2006 veranlasst ist; die Klägerin hat den Kapitalbetrag ausgezahlt, obschon der vereinbarte Leistungsfall noch nicht eingetreten war. Dass sie damit einhergehend die bis dato gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, lässt die infolge der Kapitalauszahlung bewirkte Vermögensminderung allerdings nicht entfallen. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Unrecht das Vorliegen einer vGA auch im Umfang der getätigten Kapitalauszahlung verneint.

18

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter --wie im Streitfall im Zeitpunkt der Zusage sowie der Erhöhung der Pension-- über lediglich 50 v.H. oder weniger der Gesellschaftsanteile, wird er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. All das entspricht der ständigen Spruchpraxis des Senats.

19

2. Die Vorinstanz ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Sie hat in diesem Sinne bezogen auf den Zusagezeitpunkt zutreffend das Vorliegen gleichgerichteter Interessen von WM und HM angenommen und sie deswegen trotz ihrer jeweils nur hälftigen Kapitalbeteiligung den Anforderungen unterworfen, die das Steuerrecht sonst nur bei beherrschenden Gesellschaftern einfordert (vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 221 f.). Der vom FG festgestellte Sachverhalt gibt keinen Anhalt, diese Einschätzung für unzutreffend zu halten. Sie rechtfertigt sich durch den Umstand, dass die finanzielle Ausstattung bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern, sowohl was die laufenden Gehälter als auch was die Versorgungszusagen anbelangt, übereinstimmte. Das wird letzten Endes auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt.

20

3. Folgt man auf dieser Basis der vom FG bevorzugten Lesart der am 15. August 1984 gegebenen Versorgungszusage, ist die aus Anlass des vollendeten 60. Lebensjahres an HM getätigte Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn danach ist der in Nr. 1 der Vereinbarung aufgenommene Zusagepassus "Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden" so zu verstehen, dass die Leistungsfälligkeit auch von dem Ausscheiden des HM aus dem aktiven Dienst abhängt. Diese Lesart ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden: Die Würdigung des festgestellten Sachverhalts obliegt in erster Linie dem FG; der BFH ist daran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Lediglich Verstöße gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze könnten daran etwas ändern. Solche Fehler sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr deckt sich das Verständnis des FG durchaus mit der zitierten Formulierung der Zusage. Es wird nicht zuletzt dadurch gestützt, dass der Versorgungsfall in Nr. 2 der Zusage alternativ und abweichend wie folgt bestimmt wird: "Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden." Mit anderen Worten: Während die Fälligkeit bei Eintritt einer --vorherigen-- Invalidität und dem dadurch bewirkten Ausscheiden von HM auf das vollendete 60. Lebensjahr festgelegt wurde ("mit"), verlangt Nr. 1 der Zusage die Vollendung jenes Lebensjahres und zusätzlich das Ausscheiden aus dem Dienst und bestimmt hierfür als Fälligkeitszeitpunkt nicht das vollendete 60. Lebensjahr, sondern einen Zeitpunkt danach ("nach"), was zwanglos so aufzufassen ist, dass es für diese Alternative auf besagtes Ausscheiden aus dem Dienst ankommt.

21

Wird das Kapital dessen ungeachtet und trotz unveränderter Weiterbeschäftigung von HM als Geschäftsführer bereits "mit" vollendetem 60. Lebensjahr ausbezahlt, dann indiziert dies die im Gesellschaftsverhältnis gründende Veranlassung der Zahlung. Die vorzeitige Auszahlung dürfte sich in der Tat --wie das FG zutreffend ausführt-- nur durch die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit des Geschäftsführers erklären lassen: Bei einem fremden Dritten wäre überprüft worden, ob und wann die Zahlung zu erfolgen hat. Dass sich die Klägerin alleine auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Versicherungsguthabens durch die Rückdeckungsversicherung verlassen hat, ohne auf die vertraglich vereinbarte Fälligkeit zu achten, ist allein der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Geschäftsführers geschuldet.

22

Ob sich gleichermaßen und unabhängig davon eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits "dem Grunde" der Versorgungsleistung nach daraus ableiten lässt, dass die Leistung dem Begünstigten auf das vollendete 60. Lebensjahr --statt auf das andernfalls übliche 63. oder 65. Lebensjahr (s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/ Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 290, m.w.N.)-- versprochen wurde, kann angesichts dessen dahinstehen.

23

4. Die daraus abzuleitende Konsequenz --das Vorliegen einer vGA-- scheitert nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

24

Diese Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin von ihr gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts. Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neutralisierung" dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt normspezifisch-steuerrechtlich der jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der (handelsbilanzielle) Saldo aus der Vermögensminderung hier --der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung-- und der Vermögensmehrung dort --der bilanzrechtlich bedingten Rückstellungsauflösung--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, was er durch seine Urteile in BFH/NV 2006, 1515 --dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten-- und vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454, unter II.2.a a.E. der Entscheidungsgründe) entschieden hat (vgl. im Einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/ Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B. Briese, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 565; Hoffmann, GmbHR 2006, 824 und GmbH-Steuerberater 2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz 3137 ff.).

25

Das Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41) widerspricht dem nicht. In jener Entscheidung sind zwar --zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe)-- die getätigten Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch Gosch, BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf das Urteil die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die vom Senat gerade nicht als ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorfall angesehen wurde. Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne abzugrenzen und klarzustellen.

26

5. Ob und ggf. mit welchen Konsequenzen die Zahlung des Kapitalbetrages unbeschadet der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit von HM als Geschäftsführer den Grundsätzen widerspricht, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 aufgestellt hat, kann in Anbetracht dessen im Streitfall dahinstehen.

27

6. Die Vorinstanz hat im Ergebnis ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil ist bezogen auf die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages 2006 sowie die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 und den 31. Dezember 2006 sowie des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 aufzuheben; die Klage ist auch insoweit vollen Umfangs abzuweisen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Streitjahr 2001 gewinnwirksam (als Personalaufwand) und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist.

2

In der Hauptversammlung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer börsennotierten AG, wurde am 6. Juni 2001 beschlossen, das Grundkapital um bis zu 420.000 € durch Ausgabe von bis zu 140 000 neuer, auf den Inhaber lautender Stückaktien bedingt zu erhöhen. Diese Kapitalerhöhung sollte nur insoweit durchgeführt werden, als die Inhaber der ausgegebenen Bezugsrechte von ihrem Bezugsrecht Gebrauch machen würden (bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--); sie diente ausschließlich der Gewährung von Bezugsrechten an Vorstandsmitglieder und Arbeitnehmer der Gesellschaft sowie an Mitglieder der Geschäftsführung und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.

3

Im Rahmen dieses Aktienoptionsprogramms wurden in 2001 und 2002 in zwei Tranchen Aktienoptionen ausgegeben. Im Streitjahr wurden 51 000 Aktienoptionen gezeichnet. Gegenstand der zugrunde liegenden Vereinbarung war, dass die Gewährung der Bezugsrechte unentgeltlich erfolgt, die Bezugsrechte eine Laufzeit von vier Jahren haben und von dem Inhaber frühestens nach einer Wartefrist von zwei Jahren ausgeübt werden können. Außerdem musste zwischen dem Zeitpunkt der Zuteilung der Bezugsrechte und dem Ablauf der zweijährigen Wartefrist die Wertentwicklung der Aktie mindestens 20 % betragen haben und der Berechtigte zum Zeitpunkt der Bezugserklärung in einem ungekündigtem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Der bei der Ausübung des Bezugsrechts zu entrichtende Bezugspreis betrug 50 % des Durchschnittskurses der Aktie.

4

Die Klägerin behandelte die Einräumung der Bezugsrechte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 in der Weise, dass sie den Gesamtwert der gewährten Optionen, der mit 162.000 € angesetzt wurde, gleichmäßig auf die Wartezeit von zwei Jahren verteilte, und dabei den entsprechenden Betrag (Streitjahr: 27 000 €) als Personalaufwand erfasste und im gleichen Umfang der Kapitalrücklage zuführte (Buchung: Personalaufwand an Kapitalrücklage).

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und den Ansatz als Kapitalrücklage nicht an und erließ auf dieser Grundlage geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und gemäß § 36 Abs. 7 bzw. §§ 27, 28 und 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 1513/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 250).

6

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des Personalaufwandes und der Kapitalrücklage sowie des steuerlichen Einlagekontos um 52.807 DM (27.000 €) rückgängig gemacht wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Ausgabe der Aktienoptionen ohne Rechtsfehler weder gewinnwirksam noch als Zuführung zur Kapitalrücklage berücksichtigt.

9

1. Auf der Grundlage des § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das --auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende (§ 7 GewStG)-- Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die einschlägigen "Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften" der §§ 264 ff. HGB heranzuziehen. Darunter fallen, soweit ihnen materielle Bedeutung zukommt, auch die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz (§§ 266 ff. HGB) und die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB).

10

2. Mit Urteil vom 30. November 2005 I R 26/04 (BFH/NV 2006, 616) --auf das die Revision im Wesentlichen verweist-- hat der Senat u.a. entschieden, dass der Zufluss offener und verdeckter Aufgelder bei der Ausgabe von Optionsanleihen auch steuerrechtlich eine Einlage begründet. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB schlössen den Betrag, der durch die Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werde, ein. Unter diesen "Betrag" fielen alle Entgelte im Zusammenhang mit der Begebung von Wandlungs- und Optionsrechten, damit nicht nur offene, sondern auch verdeckte Aufgelder in Form einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung. Bereits der Wortlaut des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB lasse erkennen, dass ein bei der Ausgabe derartiger Optionsanleihen erzieltes Aufgeld bei späterer Nichtausübung der Option seine Zugehörigkeit zur Kapitalrücklage nicht verliere. Eine (steuerrechtliche) Einlage setze auch nicht zwingend eine Zuführung zum Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter, also durch eine Person voraus, die bereits Anteile an der Gesellschaft halte. Vielmehr könnten Einlagen auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen würden.

11

3. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2006, 616 auf die streitgegenständliche Situation des Aktienoptionsplans als Mitarbeitervergütung, die die unentgeltliche Gewährung der Bezugsrechte vorsieht, nicht anzuwenden sind. Es fehlt an einer einlagefähigen Zuwendung an die Klägerin durch die "Altgesellschafter" oder die Optionszeichner, die einem Aufgeld bei der Ausgabe von Optionsanleihen vergleichbar ist.

12

a) Ein Grundtyp einer anteilsbasierten Vergütung ist die sog. reale Aktienoption, die dem begünstigten Arbeitnehmer das Recht gewährt, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums --und gegebenenfalls, wie im Streitfall, unter bestimmten einschränkenden Bedingungen (hier: einer bestimmten Wertentwicklung der Aktie und darüber hinaus dem Status des ungekündigten Arbeitsverhältnisses)-- zu einem vorab bestimmten oder bestimmbaren Preis Anteile am arbeitgebenden Unternehmen zu erwerben; dabei kann das Unternehmen die bei Ausübung der Option zu übertragenden Aktien z.B. im Wege der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) oder des Erwerbs eigener Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG beschaffen (z.B. Herzig, Der Betrieb --DB-- 1999, 1 f.; Walter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1101).

13

b) Die handelsbilanzielle Abbildung eines Aktienoptionsplans, der mit einer bedingten Kapitalerhöhung verbunden ist, ist --soweit es um den Zeitpunkt der der tatsächlichen Kapitalerhöhung vorausgehenden Ausgabe der Optionen geht-- umstritten.

14

aa) So wird zum einen die Ansicht vertreten, der Geschäftsvorfall sei für das Unternehmen erfolgsneutral zu behandeln. Die Ausgabe der Optionen wirke sich allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären als sog. Verwässerung des Werts der bisher vorhandenen Aktien (s. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712) aus, was mit Blick auf das aktienrechtliche Trennungsprinzip die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (so im Ergebnis z.B. --jeweils m.w.N.-- Naumann, DB 1998, 1428, 1430; Rammert, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1998, 766, 773 ff.; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2178 ff.; Lange, Steuer und Wirtschaft 2001, 137, 146; Siegel, Betriebs-Berater 2001, 1995, 1996 f.; Hüttemann in Canaris u.a. [Hrsg.], Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 272 Rz 50; Roß/Baumunk in Kessler/ Sauter, Handbuch Stock Options, 2003, Rz 174, 188 ff.; Vater, Stock Options, 2004, S. 84 f.; Rode, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2005, 404, 409; Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 920 "Aktienoptionspläne"; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1301, 1315; Reiner in Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar Handelsgesetzbuch --MünchKommHGB--, 2. Aufl., § 272 Rz 59; wohl auch Kessler/Freisleben in Kropff/Semler [Hrsg.], Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 158 AktG, §§ 275-277 HGB Rz 77).

15

bb) Andere befürworten den erfolgswirksamen Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ratierlich während der Sperrfrist zu Lasten des Personalaufwands zu bilden und bei Optionsausübung bzw. Verfall des Optionsrechts erfolgsneutral in Eigenkapital umzuwandeln ist. Die Gewährung der Option als Vergütungsbestandteil begründe während der Sperrzeit einen Erfüllungsrückstand im Arbeitsverhältnis (z.B. Walter, DStR 2006, 1101, 1104).

16

cc) Wieder andere treten --wie die Revision-- für eine Erfassung als Personalaufwand verbunden mit einer Erhöhung der Kapitalrücklage ein. Die Optionen seien Vergütungsbestandteil der Berechtigten; letztlich werde, je nachdem, ob die Option für erbrachte oder für noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt werde, der Wert der absolvierten Arbeitsleistung in einem Betrag bzw. der Wert der zukünftigen Arbeitsleistung ratierlich in die Gesellschaft eingelegt (z.B. --jeweils m.w.N.-- Pellens/Crasselt, DB 1998, 217, 222 f.; Esterer/ Härteis, DB 1999, 2073, 2075 f.; Haarmann in Achleitner/ Wollmert [Hrsg.], Stock Options, 2000, S. 113, 115 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, § 272 HGB Rz 76 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Aufl., S. 662 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 272 HGB Rz 505). Dieser zuletzt dargestellten Variante entspricht auch die Darstellung des Geschäftsvorfalls in einem Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) gemäß IFRS 2 "Share Based Payment" (s. z.B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 72 f.; Reinke/Nissen-Schmidt, IFRS: Eigenkapital und Aktienoptionspläne, 2008, S. 93 ff., 100 ff.).

17

c) Der Senat schließt sich der zuerst dargestellten Auffassung an.

18

aa) Eine Zuführung zu einer Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) setzt voraus, dass von der Gesellschaft ein entsprechender Betrag (Vermögensgegenstand) erzielt oder von den Gesellschaftern geleistet wurde. Dazu trifft § 272 Abs. 2 HGB eine --durch im Streitfall nicht einschlägige Sondersituationen (dazu z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 272 Rz 24) ergänzte-- Regelung.

19

Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der von der Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird. Dies betrifft die Situation des sog. Agios (bzw. anderen Entgelts) bei der Ausgabe von aktienrechtlichen Schuldverschreibungen gemäß § 221 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 AktG (i.V.m. §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die dem Erwerber ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien der Gesellschaft einräumen (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 45). Die streitgegenständliche Ausgabe von (reinen) Optionsrechten ist damit nicht angesprochen, da es sich bei diesen nicht um verbriefte Rechte handelt (Rammert, Wpg 1998, 766, 774; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

20

Als Kapitalrücklage ist auch auszuweisen der Betrag von "anderen Zuzahlungen", die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Dabei handelt es sich um freiwillige Zahlungen der Gesellschafter, die jene zweckbestimmt und gewollt ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbringen (z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, a.a.O., § 272 Rz 21). Eine solche Einlage durch die Altaktionäre als "andere Zuzahlung" liegt indes nicht vor. Eine Zuwendung aus dem Vermögensbereich dieser Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen findet nicht statt. Insbesondere kann der Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ein Bezugsrecht der Altaktionäre kraft Gesetzes ausgeschlossen ist (s. z.B. Hüffer, AktG, 9. Aufl., § 192 Rz 3, 16, 18), nicht dazu führen, dass die mehrheitliche Zustimmung dieser Aktionäre in der Gesellschafterversammlung zu dieser für sie nachteiligen Maßnahme als "Leistung" an die Gesellschaft angesehen werden kann (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59; Roß/Baumunk in Kessler/Sauter, a.a.O., Rz 194). Die Altaktionäre können auf dieser rechtlichen Grundlage auch nicht --abweichend zur Situation bei einer Wandelschuldverschreibung (s. zum Bezugsrecht § 221 Abs. 4 Satz 1 AktG)-- ein Bezugsrecht in den Gesellschaftsbereich einlegen (z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

21

Der Revision kann ebenfalls nicht darin gefolgt werden, dass die Altaktionäre als Ausgleich für ihren Vermögensverlust bei der Begebung von Optionen eine Leistungsverpflichtung der die Optionen zeichnenden Mitarbeiter erlangt haben, die in das Gesellschaftsvermögen habe eingelegt werden können. Denn § 27 Abs. 2 Halbsatz 2 AktG schließt die Einlagefähigkeit von Verpflichtungen zu Dienstleistungen --was der steuerrechtlichen Restriktion des Einlagebegriffs des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entspricht-- ausdrücklich aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2010 II ZR 173/08, DB 2010, 550; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179; Rode, DStZ 2005, 404, 409). Die zukünftigen, von der Motivationswirkung der Optionen abhängigen und deshalb unsicheren Arbeitsmehrleistungen der Mitarbeiter sind auch deshalb nicht aktivierbar, weil das Unternehmen keinen Anspruch auf diese Mehrleistungen hat (Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59). Eine Vereinbarung über diese Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Mitarbeiter der Klägerin im Zuge des Aktienoptionsplans auf einen Gehaltsanspruch verzichtet haben (abweichend [Verzicht auf bare Mehrvergütungen] Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 79). Insoweit kann auch nicht von einer Einlage der Mitarbeiter als (zukünftige) Gesellschafter (entsprechend der Situation der Zeichner von Optionsanleihen im Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616) ausgegangen werden (s. allgemein z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7).

22

bb) Das FG hat auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Erfassung einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht in Betracht kommt. Es ist schon fraglich, ob bei der im Streitfall vereinbarten Planbedingung des zukünftigen Erreichens bestimmter Aktienkursziele überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass der Optionsplan eine Vergütung bereits geleisteter Dienste (Arbeitsleistungen) darstellen kann (s. insoweit Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Jedenfalls bestand für die bis zur Aufstellung des Aktienoptionsplans von den Arbeitnehmern evtl. erbrachte überobligationsmäßige Arbeitsleistung keine mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundene tatsächliche Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern. Auch kann nicht mit Blick auf die zukünftige --völlig ungewisse-- Arbeitsmehrleistung ein Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsverhältnis (als rückständiger Arbeitslohn) angenommen werden (Rode, DStZ 2005, 404, 408).

23

4. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die International Accounting Standards bzw. die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht bestimmen (z.B. Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 105, 208; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz 22). Darüber hinaus sind die IFRS (hier: IFRS 2) im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend, da sie nur für Eigenkapitalinstrumente gelten, die nach dem 7. November 2002 ausgegeben worden sind und deren Erdienungszeitraum bei In-Kraft-Treten der IFRS (1. Januar 2005) noch nicht beendet war (s. insoweit nur Kirnberger in Beck'sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl., § 24 Rz 5; Rode, DStZ 2005, 404, 410).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Streitjahr 2001 gewinnwirksam (als Personalaufwand) und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist.

2

In der Hauptversammlung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer börsennotierten AG, wurde am 6. Juni 2001 beschlossen, das Grundkapital um bis zu 420.000 € durch Ausgabe von bis zu 140 000 neuer, auf den Inhaber lautender Stückaktien bedingt zu erhöhen. Diese Kapitalerhöhung sollte nur insoweit durchgeführt werden, als die Inhaber der ausgegebenen Bezugsrechte von ihrem Bezugsrecht Gebrauch machen würden (bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--); sie diente ausschließlich der Gewährung von Bezugsrechten an Vorstandsmitglieder und Arbeitnehmer der Gesellschaft sowie an Mitglieder der Geschäftsführung und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.

3

Im Rahmen dieses Aktienoptionsprogramms wurden in 2001 und 2002 in zwei Tranchen Aktienoptionen ausgegeben. Im Streitjahr wurden 51 000 Aktienoptionen gezeichnet. Gegenstand der zugrunde liegenden Vereinbarung war, dass die Gewährung der Bezugsrechte unentgeltlich erfolgt, die Bezugsrechte eine Laufzeit von vier Jahren haben und von dem Inhaber frühestens nach einer Wartefrist von zwei Jahren ausgeübt werden können. Außerdem musste zwischen dem Zeitpunkt der Zuteilung der Bezugsrechte und dem Ablauf der zweijährigen Wartefrist die Wertentwicklung der Aktie mindestens 20 % betragen haben und der Berechtigte zum Zeitpunkt der Bezugserklärung in einem ungekündigtem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Der bei der Ausübung des Bezugsrechts zu entrichtende Bezugspreis betrug 50 % des Durchschnittskurses der Aktie.

4

Die Klägerin behandelte die Einräumung der Bezugsrechte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 in der Weise, dass sie den Gesamtwert der gewährten Optionen, der mit 162.000 € angesetzt wurde, gleichmäßig auf die Wartezeit von zwei Jahren verteilte, und dabei den entsprechenden Betrag (Streitjahr: 27 000 €) als Personalaufwand erfasste und im gleichen Umfang der Kapitalrücklage zuführte (Buchung: Personalaufwand an Kapitalrücklage).

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und den Ansatz als Kapitalrücklage nicht an und erließ auf dieser Grundlage geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und gemäß § 36 Abs. 7 bzw. §§ 27, 28 und 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 1513/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 250).

6

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des Personalaufwandes und der Kapitalrücklage sowie des steuerlichen Einlagekontos um 52.807 DM (27.000 €) rückgängig gemacht wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Ausgabe der Aktienoptionen ohne Rechtsfehler weder gewinnwirksam noch als Zuführung zur Kapitalrücklage berücksichtigt.

9

1. Auf der Grundlage des § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das --auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende (§ 7 GewStG)-- Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die einschlägigen "Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften" der §§ 264 ff. HGB heranzuziehen. Darunter fallen, soweit ihnen materielle Bedeutung zukommt, auch die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz (§§ 266 ff. HGB) und die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB).

10

2. Mit Urteil vom 30. November 2005 I R 26/04 (BFH/NV 2006, 616) --auf das die Revision im Wesentlichen verweist-- hat der Senat u.a. entschieden, dass der Zufluss offener und verdeckter Aufgelder bei der Ausgabe von Optionsanleihen auch steuerrechtlich eine Einlage begründet. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB schlössen den Betrag, der durch die Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werde, ein. Unter diesen "Betrag" fielen alle Entgelte im Zusammenhang mit der Begebung von Wandlungs- und Optionsrechten, damit nicht nur offene, sondern auch verdeckte Aufgelder in Form einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung. Bereits der Wortlaut des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB lasse erkennen, dass ein bei der Ausgabe derartiger Optionsanleihen erzieltes Aufgeld bei späterer Nichtausübung der Option seine Zugehörigkeit zur Kapitalrücklage nicht verliere. Eine (steuerrechtliche) Einlage setze auch nicht zwingend eine Zuführung zum Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter, also durch eine Person voraus, die bereits Anteile an der Gesellschaft halte. Vielmehr könnten Einlagen auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen würden.

11

3. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2006, 616 auf die streitgegenständliche Situation des Aktienoptionsplans als Mitarbeitervergütung, die die unentgeltliche Gewährung der Bezugsrechte vorsieht, nicht anzuwenden sind. Es fehlt an einer einlagefähigen Zuwendung an die Klägerin durch die "Altgesellschafter" oder die Optionszeichner, die einem Aufgeld bei der Ausgabe von Optionsanleihen vergleichbar ist.

12

a) Ein Grundtyp einer anteilsbasierten Vergütung ist die sog. reale Aktienoption, die dem begünstigten Arbeitnehmer das Recht gewährt, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums --und gegebenenfalls, wie im Streitfall, unter bestimmten einschränkenden Bedingungen (hier: einer bestimmten Wertentwicklung der Aktie und darüber hinaus dem Status des ungekündigten Arbeitsverhältnisses)-- zu einem vorab bestimmten oder bestimmbaren Preis Anteile am arbeitgebenden Unternehmen zu erwerben; dabei kann das Unternehmen die bei Ausübung der Option zu übertragenden Aktien z.B. im Wege der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) oder des Erwerbs eigener Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG beschaffen (z.B. Herzig, Der Betrieb --DB-- 1999, 1 f.; Walter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1101).

13

b) Die handelsbilanzielle Abbildung eines Aktienoptionsplans, der mit einer bedingten Kapitalerhöhung verbunden ist, ist --soweit es um den Zeitpunkt der der tatsächlichen Kapitalerhöhung vorausgehenden Ausgabe der Optionen geht-- umstritten.

14

aa) So wird zum einen die Ansicht vertreten, der Geschäftsvorfall sei für das Unternehmen erfolgsneutral zu behandeln. Die Ausgabe der Optionen wirke sich allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären als sog. Verwässerung des Werts der bisher vorhandenen Aktien (s. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712) aus, was mit Blick auf das aktienrechtliche Trennungsprinzip die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (so im Ergebnis z.B. --jeweils m.w.N.-- Naumann, DB 1998, 1428, 1430; Rammert, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1998, 766, 773 ff.; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2178 ff.; Lange, Steuer und Wirtschaft 2001, 137, 146; Siegel, Betriebs-Berater 2001, 1995, 1996 f.; Hüttemann in Canaris u.a. [Hrsg.], Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 272 Rz 50; Roß/Baumunk in Kessler/ Sauter, Handbuch Stock Options, 2003, Rz 174, 188 ff.; Vater, Stock Options, 2004, S. 84 f.; Rode, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2005, 404, 409; Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 920 "Aktienoptionspläne"; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1301, 1315; Reiner in Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar Handelsgesetzbuch --MünchKommHGB--, 2. Aufl., § 272 Rz 59; wohl auch Kessler/Freisleben in Kropff/Semler [Hrsg.], Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 158 AktG, §§ 275-277 HGB Rz 77).

15

bb) Andere befürworten den erfolgswirksamen Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ratierlich während der Sperrfrist zu Lasten des Personalaufwands zu bilden und bei Optionsausübung bzw. Verfall des Optionsrechts erfolgsneutral in Eigenkapital umzuwandeln ist. Die Gewährung der Option als Vergütungsbestandteil begründe während der Sperrzeit einen Erfüllungsrückstand im Arbeitsverhältnis (z.B. Walter, DStR 2006, 1101, 1104).

16

cc) Wieder andere treten --wie die Revision-- für eine Erfassung als Personalaufwand verbunden mit einer Erhöhung der Kapitalrücklage ein. Die Optionen seien Vergütungsbestandteil der Berechtigten; letztlich werde, je nachdem, ob die Option für erbrachte oder für noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt werde, der Wert der absolvierten Arbeitsleistung in einem Betrag bzw. der Wert der zukünftigen Arbeitsleistung ratierlich in die Gesellschaft eingelegt (z.B. --jeweils m.w.N.-- Pellens/Crasselt, DB 1998, 217, 222 f.; Esterer/ Härteis, DB 1999, 2073, 2075 f.; Haarmann in Achleitner/ Wollmert [Hrsg.], Stock Options, 2000, S. 113, 115 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, § 272 HGB Rz 76 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Aufl., S. 662 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 272 HGB Rz 505). Dieser zuletzt dargestellten Variante entspricht auch die Darstellung des Geschäftsvorfalls in einem Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) gemäß IFRS 2 "Share Based Payment" (s. z.B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 72 f.; Reinke/Nissen-Schmidt, IFRS: Eigenkapital und Aktienoptionspläne, 2008, S. 93 ff., 100 ff.).

17

c) Der Senat schließt sich der zuerst dargestellten Auffassung an.

18

aa) Eine Zuführung zu einer Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) setzt voraus, dass von der Gesellschaft ein entsprechender Betrag (Vermögensgegenstand) erzielt oder von den Gesellschaftern geleistet wurde. Dazu trifft § 272 Abs. 2 HGB eine --durch im Streitfall nicht einschlägige Sondersituationen (dazu z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 272 Rz 24) ergänzte-- Regelung.

19

Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der von der Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird. Dies betrifft die Situation des sog. Agios (bzw. anderen Entgelts) bei der Ausgabe von aktienrechtlichen Schuldverschreibungen gemäß § 221 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 AktG (i.V.m. §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die dem Erwerber ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien der Gesellschaft einräumen (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 45). Die streitgegenständliche Ausgabe von (reinen) Optionsrechten ist damit nicht angesprochen, da es sich bei diesen nicht um verbriefte Rechte handelt (Rammert, Wpg 1998, 766, 774; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

20

Als Kapitalrücklage ist auch auszuweisen der Betrag von "anderen Zuzahlungen", die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Dabei handelt es sich um freiwillige Zahlungen der Gesellschafter, die jene zweckbestimmt und gewollt ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbringen (z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, a.a.O., § 272 Rz 21). Eine solche Einlage durch die Altaktionäre als "andere Zuzahlung" liegt indes nicht vor. Eine Zuwendung aus dem Vermögensbereich dieser Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen findet nicht statt. Insbesondere kann der Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ein Bezugsrecht der Altaktionäre kraft Gesetzes ausgeschlossen ist (s. z.B. Hüffer, AktG, 9. Aufl., § 192 Rz 3, 16, 18), nicht dazu führen, dass die mehrheitliche Zustimmung dieser Aktionäre in der Gesellschafterversammlung zu dieser für sie nachteiligen Maßnahme als "Leistung" an die Gesellschaft angesehen werden kann (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59; Roß/Baumunk in Kessler/Sauter, a.a.O., Rz 194). Die Altaktionäre können auf dieser rechtlichen Grundlage auch nicht --abweichend zur Situation bei einer Wandelschuldverschreibung (s. zum Bezugsrecht § 221 Abs. 4 Satz 1 AktG)-- ein Bezugsrecht in den Gesellschaftsbereich einlegen (z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

21

Der Revision kann ebenfalls nicht darin gefolgt werden, dass die Altaktionäre als Ausgleich für ihren Vermögensverlust bei der Begebung von Optionen eine Leistungsverpflichtung der die Optionen zeichnenden Mitarbeiter erlangt haben, die in das Gesellschaftsvermögen habe eingelegt werden können. Denn § 27 Abs. 2 Halbsatz 2 AktG schließt die Einlagefähigkeit von Verpflichtungen zu Dienstleistungen --was der steuerrechtlichen Restriktion des Einlagebegriffs des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entspricht-- ausdrücklich aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2010 II ZR 173/08, DB 2010, 550; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179; Rode, DStZ 2005, 404, 409). Die zukünftigen, von der Motivationswirkung der Optionen abhängigen und deshalb unsicheren Arbeitsmehrleistungen der Mitarbeiter sind auch deshalb nicht aktivierbar, weil das Unternehmen keinen Anspruch auf diese Mehrleistungen hat (Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59). Eine Vereinbarung über diese Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Mitarbeiter der Klägerin im Zuge des Aktienoptionsplans auf einen Gehaltsanspruch verzichtet haben (abweichend [Verzicht auf bare Mehrvergütungen] Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 79). Insoweit kann auch nicht von einer Einlage der Mitarbeiter als (zukünftige) Gesellschafter (entsprechend der Situation der Zeichner von Optionsanleihen im Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616) ausgegangen werden (s. allgemein z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7).

22

bb) Das FG hat auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Erfassung einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht in Betracht kommt. Es ist schon fraglich, ob bei der im Streitfall vereinbarten Planbedingung des zukünftigen Erreichens bestimmter Aktienkursziele überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass der Optionsplan eine Vergütung bereits geleisteter Dienste (Arbeitsleistungen) darstellen kann (s. insoweit Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Jedenfalls bestand für die bis zur Aufstellung des Aktienoptionsplans von den Arbeitnehmern evtl. erbrachte überobligationsmäßige Arbeitsleistung keine mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundene tatsächliche Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern. Auch kann nicht mit Blick auf die zukünftige --völlig ungewisse-- Arbeitsmehrleistung ein Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsverhältnis (als rückständiger Arbeitslohn) angenommen werden (Rode, DStZ 2005, 404, 408).

23

4. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die International Accounting Standards bzw. die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht bestimmen (z.B. Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 105, 208; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz 22). Darüber hinaus sind die IFRS (hier: IFRS 2) im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend, da sie nur für Eigenkapitalinstrumente gelten, die nach dem 7. November 2002 ausgegeben worden sind und deren Erdienungszeitraum bei In-Kraft-Treten der IFRS (1. Januar 2005) noch nicht beendet war (s. insoweit nur Kirnberger in Beck'sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl., § 24 Rz 5; Rode, DStZ 2005, 404, 410).

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wehren sich gegen eine Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO), die das Finanzamt A erlassen hatte. Während des Revisionsverfahrens ist die Zuständigkeit auf das Finanzamt B übergegangen, das nunmehr Beklagter und Revisionsbeklagter ist (im Folgenden werden beide Finanzämter einheitlich als "FA" bezeichnet).

2

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute, die im Streitjahr unterschiedliche Einkünfte erzielten. In ihrer Steuererklärung machten sie unter anderem Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen in Höhe von insgesamt 30.841 € geltend. Das FA erkannte Sonderausgaben nur in Höhe von 10.138 € an. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und war gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen verschiedener Punkte vorläufig.

3

Die Kläger legten am 8. Mai 2008 mittels eines Formulartexts Einspruch hinsichtlich der Abziehbarkeit von Rentenbeiträgen als Werbungskosten und der Nichtabziehbarkeit privater Steuerberatungskosten als Sonderausgaben ein. Soweit einzelne Fragen bereits durch Vorläufigkeitsvermerke erfasst seien, richte sich der Einspruch gegen die nicht von den Vorläufigkeitsvermerken erfassten Rechtsfragen.

4

Unter dem 19. Mai 2008 erging ein Änderungsbescheid wegen eines hier nicht streitigen Punktes. Der Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorläufigkeitsvermerke blieben unverändert. Am 11. November 2008 erließ das FA unter Bezugnahme auf § 367 Abs. 2a AO eine Teileinspruchsentscheidung mit folgendem Inhalt:

5

        

 "Der Einspruch wird, soweit hierdurch über ihn entschieden wird, als unbegründet zurückgewiesen.

Über folgende Teile des Einspruchs wird nicht entschieden:

-

Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Einkommensteuergesetz; beim Bundesfinanzhof anhängiges

Verfahren X R 9/07

-

Sonderausgabenabzug für private Steuerberatungskosten

Insoweit tritt durch diese Entscheidung keine Bestandskraft ein.

..."

6

Das FA erläuterte dazu, das Verfahren ruhe hinsichtlich der Beiträge zur Rentenversicherung nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO im Hinblick auf das Verfahren X R 9/07, hinsichtlich der privaten Steuerberatungskosten nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO im Hinblick auf mehrere bei Finanzgerichten anhängige Verfahren. Im Übrigen hätten die Einspruchsführer keine Einwendungen erhoben. Die nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gebotene volle Überprüfung führe nicht zu einer Änderung. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich. Hinsichtlich klar und eindeutig abgrenzbarer Teile ruhe das Verfahren. Es diene dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit, das Einspruchsverfahren im Übrigen abzuschließen, damit die Steuerfestsetzung weitgehend in Bestandskraft erwachsen könne. Es sei Zweck des Rechtsbehelfsverfahrens, zügig eine Entscheidung in der eigenen Sache herbeizuführen, nicht aber, den Steuerfall möglichst lange "offen zu halten", um von künftigen Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu derzeit nicht strittigen Fragen "profitieren" zu können.

7

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger die Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung, da diese sich nicht mit dem Einspruch befasse, sondern nur den Zweck verfolge, den Steuerbescheid hinsichtlich aller anderen Punkte bestandskräftig werden zu lassen. Ferner trugen sie zum Umfang ihrer privaten Steuerberatungskosten vor. In der mündlichen Verhandlung erklärte das FA, die Ruhensanordnung sei betreffend die Steuerberatungskosten um die beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren X R 40/08 und X R 10/08 sowie der Vorläufigkeitsvermerk auf die Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht zu ergänzen. Mit Bescheid vom 5. Februar 2010 setzte es dies um.

8

Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 374 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen.

9

Mit der Revision machen die Kläger weiter geltend, die Teileinspruchsentscheidung sei nicht sachdienlich gewesen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/3036 zu § 367 Abs. 2a AO) sei eine Teileinspruchsentscheidung bei teilweiser Entscheidungsreife sinnvoll. Sie diene nicht nur zur Entlastung der Steuerverwaltung. Eine generelle Anwendung auf sogenannte "Masseneinspruchsverfahren" lasse sich dem nicht entnehmen, zumal sich die Frage aufdränge, warum eine Streitfrage, die zahlreiche Steuerpflichtige betreffe, wie ein Einspruch zweiter Klasse behandelt werden solle.

10

Eine Teileinspruchsentscheidung sei nur sinnvoll, wenn ihr ein tatsächlicher Streitpunkt zugrunde liege.

11

Der Sache des FA diene die Teileinspruchsentscheidung ebenfalls nicht. Die Steuerfestsetzung 2006 könne nach § 164 AO, ggf. auch noch nach § 177 AO, geändert werden, so dass ohnehin keine Rechtssicherheit eintrete.

12

Das einzige Ergebnis der Teileinspruchsentscheidung bestehe darin, aus einem Verfahren zwei zu machen. Das führe zu zusätzlichen Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen und nicht zu einer Straffung des Verfahrens. Sämtliche Ziele des § 367 Abs. 2a AO würden verfehlt. Das automatisierte und ungeprüfte Erlassen von Teileinspruchsentscheidungen führe dazu, dass sowohl die Pflicht der über den Einspruch entscheidenden Behörde, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO), als auch der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) faktisch beseitigt werde. Ruhende Einsprüche würden generell zu faktischen Vorläufigkeitsvermerken herabgestuft. Dies widerspreche der Absicht des Gesetzgebers.

13

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG vom 17. August 2009 und die Teileinspruchsentscheidung des FA vom 11. November 2008 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

Das FA meint, das Vorbringen der Kläger lasse erkennen, dass sie sich lediglich die Möglichkeit zum Nachschieben eventuell weiterer als rechtswidrig zu rügenden Punkte offenhalten wollten. Die Teileinspruchsentscheidung verwehre ihnen keine Rechte, sondern straffe das Verfahren und erreiche einen (Teil-)Rechtsfrieden. Zusätzliche Verfahrensfragen, Rechtsunsicherheiten und Abgrenzungsfragen seien nicht erkennbar.

16

Es sei nicht zutreffend, dass in Massenfällen ohne Prüfung des Einzelfalls automatisch Teileinspruchsentscheidungen erlassen würden. Allerdings sei der Umfang der Überprüfung von der Begründung abhängig. Auch die Kläger hätten keine Einwände gegen den materiellen Regelungsgehalt der Teileinspruchsentscheidung, sondern nur gegen das Verfahren erhoben. Dem Ziel, den Einspruch aus taktischen Gründen (Nachschieben etwaiger weiterer Punkte) offenhalten zu wollen, fehle aber das Rechtsschutzbedürfnis.

Entscheidungsgründe

17

II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Kläger durch den Erlass der Teileinspruchsentscheidung nicht in ihren Rechten verletzt sind.

18

1. Gegenstand von Klage und Revisionsverfahren ist, wie das FG bereits zu Recht entschieden hat, entgegen § 44 Abs. 2 FGO nicht der ursprüngliche Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern allein die Teileinspruchsentscheidung. Wie sich aus § 40 Abs. 2 FGO sowie § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ergibt, ist die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung dann möglich und geboten, wenn die Beschwer des Klägers allein in der Einspruchsentscheidung liegt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377). Da sich die Kläger nur gegen die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung wenden und die verfahrensrechtliche Lage wiederherzustellen begehren, die vor deren Erlass bestand, ist die isolierte Anfechtung der Teileinspruchsentscheidung zulässig.

19

2. Die Teileinspruchsentscheidung war formell und materiell rechtmäßig.

20

Nach § 367 Abs. 1 AO entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

21

a) Der --zulässige-- Einspruch war gegen den gesamten Einkommensteuerbescheid gerichtet.

22

Wenn mit einem Einspruch einzelne Punkte gerügt werden, bedeutet das, dass der Einspruch auf streitige und unstreitige Bestandteile des Bescheids gerichtet ist. Wie sich aus der Verpflichtung zur vollständigen Überprüfung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, bezieht sich ein Einspruch grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung auf den gesamten Bescheid. Entgegen der Auffassung der Kläger sind daher auch die ("unbenannten") Teile des Bescheids zu prüfen, die nicht ausdrücklich angegriffen worden sind; das Einspruchsverfahren ist ein "verlängertes Veranlagungsverfahren" (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 367 AO Rz 141, m.w.N.).

23

b) Es ist verfahrensrechtlich grundsätzlich zulässig, über den Einspruch nur insoweit zu entscheiden, als er sich auf nicht ausdrücklich benannte Streitpunkte bezieht.

24

aa) So gut wie jede Einspruchsentscheidung enthält auch eine Entscheidung über nicht benannte Streitpunkte. Das gilt sowohl dann, wenn der Einspruch bestimmte Streitpunkte konkretisiert, als auch dann, wenn er gänzlich ohne Begründung bleibt. Zweifelsohne kann und muss auch über die zuletzt genannten Einsprüche entschieden werden.

25

bb) Wenn eine Einspruchsentscheidung auch nicht benannte Streitpunkte erfassen muss, so ist kein verfahrensrechtlicher Grund ersichtlich, dies für Teileinspruchsentscheidungen anders zu beurteilen. Das gilt entsprechend für eine (Teil-)Einspruchsentscheidung nur über nicht benannte Streitpunkte.

26

c) Die aus § 367 Abs. 2 Satz 1 AO folgende Verpflichtung des FA zur Überprüfung der Sache in vollem Umfang steht dem nicht entgegen. Ob das FA ihr nachgekommen ist, ist eine Frage des Einzelfalls und ggf. im finanzgerichtlichen Verfahren zu prüfen. Es ist allerdings keine Rechtsgrundlage dafür erkennbar, dass das FA Inhalt und Umfang dieser Prüfung im Rahmen der Einspruchsentscheidung darstellen müsste.

27

d) Sonstige verfahrensrechtliche Hindernisse für die Entscheidung über den unbenannten Teil des Einspruchs bestanden im Streitfall nicht. Insbesondere war das FA nicht verpflichtet, die Kläger vorher anzuhören.

28

aa) Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Allein in der ablehnenden Entscheidung über einen Einspruch oder einen Teil desselben liegt jedoch keine Verböserung. Das zeigt sich bereits daran, dass die Vorschrift ausdrücklich nur die Änderung des Verwaltungsakts betrifft. Demzufolge gibt es keinen Anspruch auf Nichtentscheidung über einen Einspruch (vgl. Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 39/05, BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222).

29

bb) Eine darüber hinausgehende Verpflichtung, dem Einspruchsführer vor der Entscheidung über den Einspruch rechtliches Gehör zu gewähren, damit er prüfen kann, ob er noch Einwendungen gegen den angefochtenen Bescheid vortragen will, besteht nicht. Insbesondere ist eine derartige Anhörungspflicht nicht aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes herzuleiten (a.A. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz 62). Dieses Gebot wird durch die Rechte konkretisiert, die es zu schützen gilt. Ein Rechtsanspruch aber, dass vorläufig keine Einspruchsentscheidung ergeht, besteht nicht.

30

cc) Es besteht auch keine Pflicht des FA, vor Erlass einer Teileinspruchsentscheidung eine Frist nach § 364b Abs. 1 Nr. 1 AO zu setzen. Nach dieser Vorschrift kann in Fällen nicht begründeter Einsprüche dem Einspruchsführer eine Frist zur Angabe der Tatsachen gesetzt werden, durch deren Nichtberücksichtigung er sich beschwert fühlt.

31

Abgesehen von der Frage allerdings, wann die Vorschrift in Fällen wie hier, in denen der Steuerpflichtige bereits eine Beschwer konkret bezeichnet hatte, tatbestandlich überhaupt einschlägig sein kann, handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Für eine Ermessensreduzierung dahin, dass vor dem Erlass der Teileinspruchsentscheidung regelmäßig eine derartige Fristsetzung erforderlich wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Das FA darf vielmehr im Zweifel davon ausgehen, dass der Einspruchsführer, der seinen Einspruch bereits begründet hat, dies vollständig getan hat.

32

e) Die Teileinspruchsentscheidung war sachdienlich i.S. von § 367 Abs. 2a Satz 1 AO.

33

Es ist regelmäßig sachdienlich, wenn eine Teileinspruchsentscheidung das Einspruchsverfahren hinsichtlich aller nicht ausdrücklich angegriffener Bestandteile des Bescheids beendet. Das gilt unabhängig davon, ob sie es auch hinsichtlich benannter Streitpunkte ganz oder teilweise beendet.

34

aa) Ob Sachdienlichkeit vorliegt, ist, auch wenn es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, in vollem Umfange gerichtlich überprüfbar. Die Vorschrift unterscheidet zwischen der Sachdienlichkeit als Tatbestandsvoraussetzung und der mittels der Formulierung "kann" in das Ermessen der Finanzbehörde gestellten Rechtsfolge (so bereits BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.3.b aa, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. 1 BvR 1359/11).

35

bb) Das Gesetz definiert den Begriff der Sachdienlichkeit nicht. Sie ist daher an den Voraussetzungen und Wirkungen der Teileinspruchsentscheidung zu messen.

36

Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teilweiser) Abschluss des Einspruchsverfahrens und setzt daher (teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch entscheidungsreif ist, sollte über ihn auch entschieden werden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Das bedeutet, dass bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs eine Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich ist, soweit keine besonderen Umstände entgegenstehen.

37

Daraus folgt, dass im Allgemeinen eine Teileinspruchsentscheidung auch unbenannte Streitpunkte zu erfassen hat. Diese können nur dann nicht entscheidungsreif sein, wenn sich aus der von Amts wegen durchgeführten Überprüfung des Gesamtfalls nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt, dass noch Aufklärungsbedarf besteht. Damit verwandelte sich der unbenannte Streitpunkt in einen konkret benennbaren Streitpunkt. Ergibt sich indes kein Aufklärungsbedarf, so bleiben die Streitpunkte unbenannt. Der Einspruch ist dann insoweit entscheidungs-, nämlich abweisungsreif.

38

cc) Die Rüge der Kläger, das FA habe lediglich Bestandskraft eintreten lassen wollen, geht fehl. Die Bestandskraft ist regelmäßige Rechtsfolge, wenn und soweit ein Bescheid nicht angegriffen wird.

39

Von derselben Vorstellung geht auch § 367 Abs. 2a Satz 2 AO aus. Wenn, wie dort vorgesehen, die Finanzbehörde ausdrücklich zu bestimmen hat, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, dann gehören nicht benannte Teile zu den Teilen, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll. Wollte die Finanzbehörde eine umgekehrte Bestimmung treffen, so könnte sie dies nur dadurch erreichen, dass sie diejenigen Teile ausdrücklich bestimmt, hinsichtlich derer Bestandskraft eintreten soll, so dass die Vorschrift in ihr Gegenteil verkehrt würde.

40

Soweit beanstandet wird, die Negativbestimmung entspreche nicht dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgebot (Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 64, und Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 522), vermag der Senat dies nicht nachzuvollziehen. Die Negativbestimmung definiert den Umfang der Bestandskraft ebenso präzise wie die positive Bestimmung des Entscheidungsumfangs (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 367 Rz 20).

41

dd) Der Umstand, dass die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stand, beeinflusst die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung nicht (a.A. Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 63). Der Vorbehalt der Nachprüfung ist von dem Einspruch unabhängig, berührt dessen Entscheidungsreife nicht und bewirkt andere Rechtsfolgen. Er ermöglicht die Änderung des Bescheids insbesondere nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO.

42

ee) Die Sachdienlichkeit der Teileinspruchsentscheidung wird auch nicht dadurch beeinträchtigt, dass sie eine "Waffengleichheit" zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen --der seinerseits keinen Teileinspruch einlegen kann-- störte (so aber Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 62).

43

Der Steuerpflichtige kann durch den Antrag auf (schlichte) Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zumindest teilweise die Rechtswirkungen eines Teileinspruchs herbeiführen. Im Übrigen ist die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, ohne Geltendmachung einer Rechtsverletzung die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung zu verhindern, nicht schützenswert.

44

ff) Der Senat kann offenlassen, in welchen Konstellationen es sachdienlich sein könnte, hinsichtlich des unbenannten Teils des Einspruchs Bestandskraft nicht eintreten zu lassen. Im Streitfall sind besondere Umstände, die eine derartige Entscheidung geböten oder auch nur nahelegten, nicht zu erkennen.

45

gg) Nicht ausschlaggebend ist, ob der Einspruch einer von vielen Einsprüchen in parallel gelagerten Fällen war (sogenannter Masseneinspruch). Weder ist die Möglichkeit der Teileinspruchsentscheidung auf derartige Fälle beschränkt noch rechtfertigt allein das Vorliegen eines solchen Falles ihren Erlass.

46

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, soll sich die Teileinspruchsentscheidung zwar insbesondere bei Einsprüchen mit Bezug auf Musterverfahren anbieten (vgl. BTDrucks 16/3368, 25). Das sind typischerweise Masseneinsprüche. Typischerweise wird dann auch eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich sein. Wie aber bereits die Formulierung "insbesondere" zum Ausdruck bringt, sollte diese Konstellation weder notwendige noch hinreichende Bedingung für die Teileinspruchsentscheidung werden. Folgerichtig ist sie nicht Tatbestandsvoraussetzung geworden. Der für sich genommen berechtigte Einwand der Kläger, dass Rechtsschutz nicht davon abhängen könne, wie viele Steuerpflichtige ihn in Anspruch nehmen, geht daher ins Leere.

47

f) Die streitbefangene Teileinspruchsentscheidung lässt hinreichend genau erkennen, über welchen Teil des Einspruchs entschieden ist, und ist daher hinreichend bestimmt.

48

aa) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass das FA die nicht bestandskräftig werdende Steuer nicht der Höhe nach betragsmäßig genau beschrieben hat. Eine solche Bezifferung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO für den Steuerbescheid als solchen verlangt, ist nicht erforderlich (a.A. wohl Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 367 Rz 65). Vielmehr genügt eine thematische Umschreibung, die hinreichend genau erkennen lässt, inwieweit der Bescheid später noch änderbar ist.

49

Es ist kein Grund erkennbar, an die Bestimmung der Reichweite einer Teileinspruchsentscheidung strengere Anforderungen zu stellen als an einen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO, der ebenfalls eine partielle Änderung eines im Übrigen bestandskräftig gewordenen Bescheids ermöglicht. Ein Vorläufigkeitsvermerk genügt den Bestimmtheitsanforderungen bereits dann, wenn er den Umfang der möglichen Änderung erkennbar macht (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588).

50

bb) Im Übrigen ist zwar den Klägern zuzustimmen, dass eine Teileinspruchsentscheidung keine inhaltlichen Unklarheiten über die Reichweite der Bestandskraft entstehen lassen darf. Bei undurchsichtiger Sach- und/oder Rechtslage ist dem bei Erlass einer Teileinspruchsentscheidung entsprechend Rechnung zu tragen. Der Streitfall allerdings lässt keine solchen Unsicherheiten erkennen.

51

g) Die Teileinspruchsentscheidung ist, wie sich aus der Formulierung "kann" ergibt, eine Ermessensentscheidung.

52

Das FA hat dazu im Rahmen der Entscheidung ausgeführt, dass über den Einspruch entschieden werde, soweit er entscheidungsreif sei. Weitere Ausführungen waren entbehrlich. Ist eine Teileinspruchsentscheidung sachdienlich, so ist sie in der Regel auch ermessensgerecht. Das Ermessen ist insoweit vorgeprägt, so dass es keiner weiteren Begründung bedarf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.3.c). Dass hier ein atypischer Fall vorläge, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für sog. Kostenüberdeckungen, die im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung innerhalb einer Preiskalkulationsperiode (Streitjahre: 2003 bis 2006) beim Wasserversorger entstanden und in der nächsten Kalkulationsperiode preismindernd zu berücksichtigen sind, einkommensmindernd Rückstellungen gebildet werden dürfen.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Zweckverband verschiedener Städte und Gemeinden in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Sitz im Freistaat Sachsen. Er hat in seinem Verbandsgebiet die Aufgabe der Wasserversorgung und der Abwasserbeseitigung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 der Verbandssatzung). Nach § 4 Abs. 7 der Verbandssatzung erfüllt er seine Aufgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, ohne einen Gewinn anzustreben. § 10 Abs. 2 des Sächsischen Kommunalabgabengesetzes vom 19. Juni 1993/26. August 2004 (SächsKAG) sieht vor, dass die Kosten bei der Gebührenbemessung in einem mehrjährigen Zeitraum berücksichtigt werden können, der jedoch höchstens fünf Jahre umfassen soll (Satz 1). Kostenüberdeckungen, die sich am Ende des Bemessungszeitraums ergeben, sind innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen (Satz 2 Halbsatz 1).

3

Der Beschluss der Verbandsversammlung zur Preiskalkulation im Zeitraum 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2006 datiert vom 18. Dezember 2002. Im Geschäftsverlauf erzielte der Kläger ausweislich von Nachkalkulationen in den Streitjahren jeweils Kostenüberdeckungen. Diese wurden im Beschluss der Preiskalkulation für den Zeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2011 "vollständig in die Preiskalkulation eingestellt" und wirkten somit in der Folgeperiode preismindernd (Nr. 8 des Beschlusses der Preiskalkulation).

4

Der Kläger wies in seinen Bilanzen der Streitjahre folgende Zuführungen zu Rückstellungen für Kostenüberdeckungen aus:

5
        

31. Dezember 2003:

1.002.800 €

31. Dezember 2004:

  479.300 €

31. Dezember 2005:

1.165.100 €

31. Dezember 2006:

1.172.050 €

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Rückstellungen einkommenserhöhend hinzu und setzte die Körperschaftsteuer der Streitjahre entsprechend fest. Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Sächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 10. August 2011  1 K 1487/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 820).

7

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Körperschaftsteuer für die Streitjahre unter Abänderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in einer Höhe herabzusetzen, die sich ergibt, wenn die Zuführungen zur Rückstellung für Kostenüberdeckung (inkl. Verzinsung) in 2003 in Höhe von 1.002.800 €, in 2004 in Höhe von 479.300 €, in 2005 in Höhe von 1.165.100 € und in 2006 in Höhe von 1.172.050 € einkommensmindernd angesetzt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine (einkommensmindernde) Berücksichtigung der Kostenüberdeckung nicht erfüllt sind. Allerdings bedarf es zur zeitlichen Zuordnung und zur Höhe des Ansatzes in den Streitjahren weiterer Feststellungen des FG.

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1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

11

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit (vgl. Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Senatsurteil in BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614).

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2. Nach diesen Maßgaben hat der Kläger dem Grunde nach zu Recht eine Kostenüberdeckung einkommensmindernd angesetzt.

13

a) Der Kläger unterfällt nach den vom FG festgestellten und in seiner Auslegung nicht streitigen landesrechtlichen Vorgaben mit seiner Preiskalkulation der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG. Damit ist er gehalten, auf der Grundlage des sog. Kostendeckungsprinzips zu kalkulieren und eine sog. Kostenüberdeckung auszugleichen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG). Die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG, die für wirtschaftliche Unternehmen i.S. von § 97 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen vom 18. März 2003 (SächsGemO) das Erwirtschaften angemessener Gewinne ermöglicht und insoweit eine Ausgleichspflicht einschränkt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist nicht anwendbar. Denn wirtschaftliche Unternehmen in diesem Sinne sind nicht Unternehmen, zu deren Betrieb die Gemeinde gesetzlich verpflichtet ist (s. § 97 Abs. 2 Nr. 1 SächsGemO), was wiederum bei der Wasserversorgung zutrifft (§ 57 Abs. 1 Satz 1 des Sächsischen Wassergesetzes vom 18. Oktober 2004).

14

b) § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG begründet allerdings keine Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode auf Herausgabe des der Kostenüberdeckung entsprechenden anteiligen Entgelts. Insoweit ist der Vorinstanz beizupflichten.

15

aa) Die Revision kann dazu nicht mit Erfolg darauf verweisen, dass der Bundesgerichtshof (BGH) zur Erzielung von sog. Mehrerlösen an Netzentgelten bei einer kostenbasierten Entgeltregulierung in der Beziehung zwischen Netzbetreibern und Netznutzern zwischen erstmaligem Genehmigungsantrag und Genehmigung nach Maßgabe des § 23a Abs. 5 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz) entschieden hat, dass ein Mehrerlös vom Netzbetreiber nicht behalten werden darf, weil dieser Erlös "rechtsgrundlos" erzielt worden ist (BGH-Beschlüsse vom 14. August 2008 KVR 39/07, Versorgungswirtschaft --VersorgW-- 2009, 87 [die Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Dezember 2009  1 BvR 2738/08, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 373]; sowie vom 14. August 2008 KVR 27/07, Recht der Energiewirtschaft --RdE-- 2008, 334; s.a. Hageböke, Der Betrieb --DB-- 2011, 1480, 1543, 1544). Zwar hat der BGH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass insoweit eine Verpflichtung des Netzbetreibers besteht, den Mehrerlös (jedenfalls) periodenübergreifend auszugleichen (BGH-Beschlüsse in VersorgW 2009, 87; vom 21. Juli 2009 EnVR 12/08, RdE 2010, 29). Daraus lässt sich aber im Streitfall eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Abrechnungsperiode nicht ableiten. Denn ungeachtet der spezifischen Sachumstände der jeweiligen Regelungslage hat der BGH im Zusammenhang mit der Verpflichtung auf Ausgleichung des Mehrerlöses zugleich darauf verwiesen, dass eine (Einzel-)Rückabwicklung im Verhältnis zwischen Netzbetreiber und Netznutzer ausgeschlossen ist (Hinweisbeschlüsse des BGH vom 30. März 2011 KZR 69/10, RdE 2011, 260, und KZR 70/10, juris).

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bb) Eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode folgt auch nicht auf gebührenrechtlicher Grundlage aus dem Umstand, dass in der jeweiligen Kalkulationsperiode tatsächlich eine Kostenüberdeckung erzielt wurde. Das gebührenrechtliche Kostendeckungsprinzip (§ 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG), das ein Kostenüberdeckungsverbot für solche Unternehmen statuiert, die nicht als wirtschaftliches Unternehmen i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG qualifiziert sind (s.a. § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist dann nicht verletzt, wenn die Kostenüberdeckung auf einer Abweichung des tatsächlichen Geschäftsablaufs von der der Preisfindung zugrunde liegenden Prognose beruht (z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG--vom 8. Dezember 1961 VII C 2.61, BVerwGE 13, 214; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof --VGH-- München, Urteil vom 3. März 1993  4 B 92.1878, NVwZ-Rechtsprechungsreport --NVwZ-RR-- 1994, 290; s.a. Schulte/Wiesemann in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Teil III/§ 6 Rz 25, 104, 254; Kaufmann in Henneke/Pünder/ Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 15 Rz 42; Quaas, Kommunales Abgabenrecht, 1997, Rz 57; Kronawitter, Kommunaljurist --KommJur-- 2008, 370, 371). Denn Kostenüberdeckungen entstehen, wenn im tatsächlichen Betriebsverlauf die Kosten geringer und/oder die prognostizierten Erlöse (z.B. infolge erhöhter Absatzmengen) höher sind als die in der Prognosekalkulation dafür angesetzten Beträge (Giebler, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 2007, 167, 169). Die Kostenüberdeckung "als solche" ist daher, was mittelbar auch aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SächsKAG folgt, kein ausreichender Grund, den Beschluss der Preiskalkulation (insoweit) als rechtswidrig anzusehen.

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c) Es bestand aber eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung des Klägers kraft öffentlichen Rechts aus der verbindlichen Anweisung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG, die Kostenüberdeckung "auszugleichen".

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aa) Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründete Verpflichtung voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; BFH-Urteile vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten oder zumindest bestimmbaren Zeitraums abzielen (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Einer solchen Umsetzung bedarf es allerdings nicht, wenn ein entsprechend konkreter Gesetzesbefehl vorliegt (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellbarkeit einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).

19

bb) Im Streitfall war die Verbindlichkeit des Klägers nach diesen Maßgaben hinreichend konkretisiert und zugleich mit einer auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielenden Verpflichtung verbunden.

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§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG verpflichtet den Kläger, Kostenüberdeckungen, die sich am Ende einer Kalkulationsperiode ergeben haben, innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen. Insoweit ergibt sich je nach dem tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnis der jeweiligen Abrechnungsjahre eine durch dieses Ergebnis veranlasste Ausgleichspflicht (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006), der sich der Kläger als Körperschaft öffentlichen Rechts mit einem entsprechenden Beschluss fügen muss. Da ein Beschluss für die Folgeperiode, der die Rückgabe der Überdeckungen nicht vorsieht, rechtswidrig wäre (z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 13, 214; Urteil des VGH München in NVwZ-RR 1994, 290), kann sich der Kläger dieser Verpflichtung nicht entziehen (so im Ergebnis auch Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373; Giebler, KStZ 2007, 167, 169; Pfützenreuter, EFG 2012, 821, 822). Es liegt damit entgegen der Ansicht des FA nicht nur eine bloß kalkulatorische Anweisung vor, die Kostenüberdeckung auszugleichen. Vielmehr ist mit der Revision insbesondere auf Klagemöglichkeiten einzelner Abnehmer gegen eine der Vorgabe des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG nicht entsprechende Kalkulation der Folgeperiode hinzuweisen, darüber hinaus auf die aufsichtsbehördliche Kontrolle der (Folge-)Kalkulation und die bei einem Verstoß in Aussicht stehenden Sanktionen der Aufsichtsbehörde, nicht zuletzt auch eine (subsidiäre) Amtshaftung der für die Mitglieder des Klägers handelnden Amtsträger (s.a. Kronawitter, ebenda; Giebler, ebenda). Diese Sachumstände belegen zugleich, dass der Kläger nicht damit rechnen kann, aus seiner Ausgleichsverpflichtung nicht in Anspruch genommen zu werden.

21

d) Der Rückstellungsbildung steht nicht entgegen, dass infolge einer Verrechnung der Kostenüberdeckung in der Preiskalkulation der nachfolgenden Periode in jener nicht der Aufwand des Klägers erhöht, sondern seine Einnahmen vermindert werden. Denn die Verbindlichkeitsrückstellung soll, wie der Senat in seinem Urteil vom 29. November 2000 I R 87/99 (BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655) entschieden hat, im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden. Dabei kann es für die Rückstellungsfähigkeit keinen Unterschied machen, ob die spätere Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit zu einer Erhöhung des Aufwands oder zu einer Verminderung der Einnahmen führt. In beiden Fällen ist am Bilanzstichtag von einer Minderung des Ergebnisses auszugehen, so dass es im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal sachgerecht ist, in beiden Fällen die Frage nach der Zulässigkeit einer Rückstellung übereinstimmend zu beantworten. Daran ist festzuhalten (s.a. Hageböke, DB 2011, 1543, 1547; a.A. Lüdenbach, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 106).

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e) Die Ausgleichsverpflichtung des Klägers ist entgegen der Ansicht des FA nicht als Gegenstand einer Verrechnungsverpflichtung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses (als sog. schwebendes Geschäft i.S. des § 5 Abs. 4a EStG 2002, s. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28. November 2011, BStBl I 2011, 1111) zu qualifizieren und damit wegen fehlenden Erfüllungsrückstands ausgeschlossen (a.A. wohl Finanzministerium Schleswig-Holstein, Erlass vom 7. Mai 2012 VI 304-S 2137-230, juris). Auch wenn, wie das FA vorträgt, die Verrechnung voraussichtlich überwiegend "Alt-Kunden" zugutekommt, ist die Ausgleichsverpflichtung nicht in das konkrete Schuldverhältnis, das der Wasserversorgung mit dem einzelnen Kunden zugrunde liegt, einbezogen. Der Ausgleich im Rahmen der Preiskalkulation der Folgeperiode erfolgt unabhängig von einem Fortbestand des Schuldverhältnisses und begünstigt alle Abnehmer der Folgeperiode, unabhängig davon, inwieweit sie durch Entgeltzahlungen der Vorperiode zu der Kostenüberdeckung wirtschaftlich beigetragen haben. Im Übrigen begründet die Ausgleichsverpflichtung kein eigenständiges schwebendes Geschäft (s. insoweit Hruby, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 127, 130).

23

f) Dem einkommensmindernden Ansatz der Kostenüberdeckung steht § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht entgegen. Zwar sind nach dieser Regelung für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist aber der Normzweck der einschränkenden Regelung im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger infolge der Kostenüberdeckung einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung seines Vermögens ausgesetzt ist.

24

aa) Schon vor der Einführung des Abs. 2a in § 5 EStG 1997 durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (s. die Nachweise im Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Anlass für die gesetzliche Regelung waren dabei BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (s. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17). Ein Passivierungsverbot kommt seitdem allgemein in Betracht, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges, nicht aber auf vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, S. 18).

25

bb) Die aus § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG abzuleitende Pflicht, eine Kostenüberdeckung innerhalb der folgenden fünf Jahre durch eine zukünftig wirkende Gebührenermäßigung auszugleichen, wird vom Regelungswortlaut des § 5 Abs. 2a EStG 2002 erfasst. Der Wortlaut belässt nicht die Möglichkeit, den sachlichen Anwendungsbereich der Norm auf den in der Entwurfsbegründung angeführten Fall einer vorherigen Vermögenszuwendung durch den Gläubiger (bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendung, s. BTDrucks 14/2070, S. 18) zu beschränken (gl.A. H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1770; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 758b; a.A. wohl Lambrecht in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17).

26

Jedoch liegt nach den konkreten Umständen des Streitfalls gleichwohl eine die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausschließende Belastung des gegenwärtigen Vermögens vor. Die (für den Kläger) unausweichliche Pflicht zur Gebührenermäßigung in der folgenden Kalkulationsperiode ist ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine bloße Modalität der Erfüllung der unbedingt und uneingeschränkt bestehenden Schuld (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22, 23 f.; Hruby, DStR 2010, 127, 130; Pfützenreuter, EFG 2012, 821). Denn der Betrieb, der die zukünftigen Einnahmen/Gewinne erwirtschaftet (hier: die Tätigkeit als Unternehmen der Wasserversorgung), wird aus der Sicht des Bilanzstichtags mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit für die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten (s. insoweit auch BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, zu 2.c der Gründe), wodurch die Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird. Somit bestehen an einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Vermögens des Klägers als Schuldner, die auch ein gedachter Erwerber bei einer Kaufpreisbemessung berücksichtigt hätte (s. insoweit allgemein BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139), keine begründeten Zweifel.

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3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen entscheidungserhebliche Feststellungen, die im zweiten Rechtszug vom FG nachzuholen sind.

28

a) Ob die Verpflichtung des Klägers nur zum Abschluss der Preiskalkulationsperiode (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006) zu berücksichtigen ist, oder --wie es der Kläger begehrt-- auf der Grundlage der Nachkalkulationen mit den entsprechenden Teilbeträgen in den einzelnen Streitjahren, kann im hier anhängigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Denn die Auslegung des dem Landesrecht entnommenen Begriffs der "Kostenüberdeckung" ist dem erkennenden Senat verwehrt. Insoweit handelt es sich um nichtrevisibles (s. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) Landesrecht. Vom FG ist insoweit aufzuklären und festzustellen, ob eine Kostenüberdeckung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG erst mit dem Ablauf der betreffenden Kalkulationsperiode (hier: zum 31. Dezember 2006) und auf der Grundlage einer entsprechenden Gesamtabrechnung (unter Ausgleich von jahresbezogenen Überschüssen und Fehlbeträgen) festgestellt werden kann (s.a. Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373), oder ob die in den jeweiligen Abrechnungsperioden (Streitjahre 2003 bis 2006) als Folge der konkreten Geschäftstätigkeit des Klägers in diesen Jahren tatsächlich erzielten Überdeckungen als Teilbeträge der mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit später entstehenden Verpflichtung (und damit als Rückstellungen) bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22 f.).

29

b) Darüber hinaus kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entschieden werden, ob der Ansatz der Rückstellung der Höhe nach mit den dem Revisionsantrag zugrunde liegenden Werten ("inkl. Verzinsung") zu erfolgen hat. Denn das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- keine Ermittlungen zur Höhe der in den einzelnen Streitjahren erwirtschafteten Teilkostenüberdeckungen bzw. der (Gesamt-) Kostenüberdeckung getroffen; es hat auch nicht ermittelt, ob die Kostenüberdeckung nach dem einschlägigen landesspezifischen Gebührenrecht verzinslich ist (so Kronawitter, KommJur 2008, 370, 375; M. Kr., VersorgW 2012, 22, 24), was mit Blick auf eine etwaige Abzinsung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002) entscheidungserheblich ist.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für sog. Kostenüberdeckungen, die im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung innerhalb einer Preiskalkulationsperiode (Streitjahre: 2003 bis 2006) beim Wasserversorger entstanden und in der nächsten Kalkulationsperiode preismindernd zu berücksichtigen sind, einkommensmindernd Rückstellungen gebildet werden dürfen.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Zweckverband verschiedener Städte und Gemeinden in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Sitz im Freistaat Sachsen. Er hat in seinem Verbandsgebiet die Aufgabe der Wasserversorgung und der Abwasserbeseitigung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 der Verbandssatzung). Nach § 4 Abs. 7 der Verbandssatzung erfüllt er seine Aufgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, ohne einen Gewinn anzustreben. § 10 Abs. 2 des Sächsischen Kommunalabgabengesetzes vom 19. Juni 1993/26. August 2004 (SächsKAG) sieht vor, dass die Kosten bei der Gebührenbemessung in einem mehrjährigen Zeitraum berücksichtigt werden können, der jedoch höchstens fünf Jahre umfassen soll (Satz 1). Kostenüberdeckungen, die sich am Ende des Bemessungszeitraums ergeben, sind innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen (Satz 2 Halbsatz 1).

3

Der Beschluss der Verbandsversammlung zur Preiskalkulation im Zeitraum 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2006 datiert vom 18. Dezember 2002. Im Geschäftsverlauf erzielte der Kläger ausweislich von Nachkalkulationen in den Streitjahren jeweils Kostenüberdeckungen. Diese wurden im Beschluss der Preiskalkulation für den Zeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2011 "vollständig in die Preiskalkulation eingestellt" und wirkten somit in der Folgeperiode preismindernd (Nr. 8 des Beschlusses der Preiskalkulation).

4

Der Kläger wies in seinen Bilanzen der Streitjahre folgende Zuführungen zu Rückstellungen für Kostenüberdeckungen aus:

5
        

31. Dezember 2003:

1.002.800 €

31. Dezember 2004:

  479.300 €

31. Dezember 2005:

1.165.100 €

31. Dezember 2006:

1.172.050 €

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Rückstellungen einkommenserhöhend hinzu und setzte die Körperschaftsteuer der Streitjahre entsprechend fest. Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Sächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 10. August 2011  1 K 1487/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 820).

7

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Körperschaftsteuer für die Streitjahre unter Abänderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in einer Höhe herabzusetzen, die sich ergibt, wenn die Zuführungen zur Rückstellung für Kostenüberdeckung (inkl. Verzinsung) in 2003 in Höhe von 1.002.800 €, in 2004 in Höhe von 479.300 €, in 2005 in Höhe von 1.165.100 € und in 2006 in Höhe von 1.172.050 € einkommensmindernd angesetzt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine (einkommensmindernde) Berücksichtigung der Kostenüberdeckung nicht erfüllt sind. Allerdings bedarf es zur zeitlichen Zuordnung und zur Höhe des Ansatzes in den Streitjahren weiterer Feststellungen des FG.

10

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

11

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit (vgl. Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Senatsurteil in BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614).

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2. Nach diesen Maßgaben hat der Kläger dem Grunde nach zu Recht eine Kostenüberdeckung einkommensmindernd angesetzt.

13

a) Der Kläger unterfällt nach den vom FG festgestellten und in seiner Auslegung nicht streitigen landesrechtlichen Vorgaben mit seiner Preiskalkulation der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG. Damit ist er gehalten, auf der Grundlage des sog. Kostendeckungsprinzips zu kalkulieren und eine sog. Kostenüberdeckung auszugleichen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG). Die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG, die für wirtschaftliche Unternehmen i.S. von § 97 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen vom 18. März 2003 (SächsGemO) das Erwirtschaften angemessener Gewinne ermöglicht und insoweit eine Ausgleichspflicht einschränkt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist nicht anwendbar. Denn wirtschaftliche Unternehmen in diesem Sinne sind nicht Unternehmen, zu deren Betrieb die Gemeinde gesetzlich verpflichtet ist (s. § 97 Abs. 2 Nr. 1 SächsGemO), was wiederum bei der Wasserversorgung zutrifft (§ 57 Abs. 1 Satz 1 des Sächsischen Wassergesetzes vom 18. Oktober 2004).

14

b) § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG begründet allerdings keine Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode auf Herausgabe des der Kostenüberdeckung entsprechenden anteiligen Entgelts. Insoweit ist der Vorinstanz beizupflichten.

15

aa) Die Revision kann dazu nicht mit Erfolg darauf verweisen, dass der Bundesgerichtshof (BGH) zur Erzielung von sog. Mehrerlösen an Netzentgelten bei einer kostenbasierten Entgeltregulierung in der Beziehung zwischen Netzbetreibern und Netznutzern zwischen erstmaligem Genehmigungsantrag und Genehmigung nach Maßgabe des § 23a Abs. 5 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz) entschieden hat, dass ein Mehrerlös vom Netzbetreiber nicht behalten werden darf, weil dieser Erlös "rechtsgrundlos" erzielt worden ist (BGH-Beschlüsse vom 14. August 2008 KVR 39/07, Versorgungswirtschaft --VersorgW-- 2009, 87 [die Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Dezember 2009  1 BvR 2738/08, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 373]; sowie vom 14. August 2008 KVR 27/07, Recht der Energiewirtschaft --RdE-- 2008, 334; s.a. Hageböke, Der Betrieb --DB-- 2011, 1480, 1543, 1544). Zwar hat der BGH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass insoweit eine Verpflichtung des Netzbetreibers besteht, den Mehrerlös (jedenfalls) periodenübergreifend auszugleichen (BGH-Beschlüsse in VersorgW 2009, 87; vom 21. Juli 2009 EnVR 12/08, RdE 2010, 29). Daraus lässt sich aber im Streitfall eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Abrechnungsperiode nicht ableiten. Denn ungeachtet der spezifischen Sachumstände der jeweiligen Regelungslage hat der BGH im Zusammenhang mit der Verpflichtung auf Ausgleichung des Mehrerlöses zugleich darauf verwiesen, dass eine (Einzel-)Rückabwicklung im Verhältnis zwischen Netzbetreiber und Netznutzer ausgeschlossen ist (Hinweisbeschlüsse des BGH vom 30. März 2011 KZR 69/10, RdE 2011, 260, und KZR 70/10, juris).

16

bb) Eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode folgt auch nicht auf gebührenrechtlicher Grundlage aus dem Umstand, dass in der jeweiligen Kalkulationsperiode tatsächlich eine Kostenüberdeckung erzielt wurde. Das gebührenrechtliche Kostendeckungsprinzip (§ 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG), das ein Kostenüberdeckungsverbot für solche Unternehmen statuiert, die nicht als wirtschaftliches Unternehmen i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG qualifiziert sind (s.a. § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist dann nicht verletzt, wenn die Kostenüberdeckung auf einer Abweichung des tatsächlichen Geschäftsablaufs von der der Preisfindung zugrunde liegenden Prognose beruht (z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG--vom 8. Dezember 1961 VII C 2.61, BVerwGE 13, 214; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof --VGH-- München, Urteil vom 3. März 1993  4 B 92.1878, NVwZ-Rechtsprechungsreport --NVwZ-RR-- 1994, 290; s.a. Schulte/Wiesemann in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Teil III/§ 6 Rz 25, 104, 254; Kaufmann in Henneke/Pünder/ Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 15 Rz 42; Quaas, Kommunales Abgabenrecht, 1997, Rz 57; Kronawitter, Kommunaljurist --KommJur-- 2008, 370, 371). Denn Kostenüberdeckungen entstehen, wenn im tatsächlichen Betriebsverlauf die Kosten geringer und/oder die prognostizierten Erlöse (z.B. infolge erhöhter Absatzmengen) höher sind als die in der Prognosekalkulation dafür angesetzten Beträge (Giebler, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 2007, 167, 169). Die Kostenüberdeckung "als solche" ist daher, was mittelbar auch aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SächsKAG folgt, kein ausreichender Grund, den Beschluss der Preiskalkulation (insoweit) als rechtswidrig anzusehen.

17

c) Es bestand aber eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung des Klägers kraft öffentlichen Rechts aus der verbindlichen Anweisung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG, die Kostenüberdeckung "auszugleichen".

18

aa) Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründete Verpflichtung voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; BFH-Urteile vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten oder zumindest bestimmbaren Zeitraums abzielen (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Einer solchen Umsetzung bedarf es allerdings nicht, wenn ein entsprechend konkreter Gesetzesbefehl vorliegt (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellbarkeit einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).

19

bb) Im Streitfall war die Verbindlichkeit des Klägers nach diesen Maßgaben hinreichend konkretisiert und zugleich mit einer auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielenden Verpflichtung verbunden.

20

§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG verpflichtet den Kläger, Kostenüberdeckungen, die sich am Ende einer Kalkulationsperiode ergeben haben, innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen. Insoweit ergibt sich je nach dem tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnis der jeweiligen Abrechnungsjahre eine durch dieses Ergebnis veranlasste Ausgleichspflicht (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006), der sich der Kläger als Körperschaft öffentlichen Rechts mit einem entsprechenden Beschluss fügen muss. Da ein Beschluss für die Folgeperiode, der die Rückgabe der Überdeckungen nicht vorsieht, rechtswidrig wäre (z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 13, 214; Urteil des VGH München in NVwZ-RR 1994, 290), kann sich der Kläger dieser Verpflichtung nicht entziehen (so im Ergebnis auch Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373; Giebler, KStZ 2007, 167, 169; Pfützenreuter, EFG 2012, 821, 822). Es liegt damit entgegen der Ansicht des FA nicht nur eine bloß kalkulatorische Anweisung vor, die Kostenüberdeckung auszugleichen. Vielmehr ist mit der Revision insbesondere auf Klagemöglichkeiten einzelner Abnehmer gegen eine der Vorgabe des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG nicht entsprechende Kalkulation der Folgeperiode hinzuweisen, darüber hinaus auf die aufsichtsbehördliche Kontrolle der (Folge-)Kalkulation und die bei einem Verstoß in Aussicht stehenden Sanktionen der Aufsichtsbehörde, nicht zuletzt auch eine (subsidiäre) Amtshaftung der für die Mitglieder des Klägers handelnden Amtsträger (s.a. Kronawitter, ebenda; Giebler, ebenda). Diese Sachumstände belegen zugleich, dass der Kläger nicht damit rechnen kann, aus seiner Ausgleichsverpflichtung nicht in Anspruch genommen zu werden.

21

d) Der Rückstellungsbildung steht nicht entgegen, dass infolge einer Verrechnung der Kostenüberdeckung in der Preiskalkulation der nachfolgenden Periode in jener nicht der Aufwand des Klägers erhöht, sondern seine Einnahmen vermindert werden. Denn die Verbindlichkeitsrückstellung soll, wie der Senat in seinem Urteil vom 29. November 2000 I R 87/99 (BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655) entschieden hat, im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden. Dabei kann es für die Rückstellungsfähigkeit keinen Unterschied machen, ob die spätere Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit zu einer Erhöhung des Aufwands oder zu einer Verminderung der Einnahmen führt. In beiden Fällen ist am Bilanzstichtag von einer Minderung des Ergebnisses auszugehen, so dass es im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal sachgerecht ist, in beiden Fällen die Frage nach der Zulässigkeit einer Rückstellung übereinstimmend zu beantworten. Daran ist festzuhalten (s.a. Hageböke, DB 2011, 1543, 1547; a.A. Lüdenbach, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 106).

22

e) Die Ausgleichsverpflichtung des Klägers ist entgegen der Ansicht des FA nicht als Gegenstand einer Verrechnungsverpflichtung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses (als sog. schwebendes Geschäft i.S. des § 5 Abs. 4a EStG 2002, s. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28. November 2011, BStBl I 2011, 1111) zu qualifizieren und damit wegen fehlenden Erfüllungsrückstands ausgeschlossen (a.A. wohl Finanzministerium Schleswig-Holstein, Erlass vom 7. Mai 2012 VI 304-S 2137-230, juris). Auch wenn, wie das FA vorträgt, die Verrechnung voraussichtlich überwiegend "Alt-Kunden" zugutekommt, ist die Ausgleichsverpflichtung nicht in das konkrete Schuldverhältnis, das der Wasserversorgung mit dem einzelnen Kunden zugrunde liegt, einbezogen. Der Ausgleich im Rahmen der Preiskalkulation der Folgeperiode erfolgt unabhängig von einem Fortbestand des Schuldverhältnisses und begünstigt alle Abnehmer der Folgeperiode, unabhängig davon, inwieweit sie durch Entgeltzahlungen der Vorperiode zu der Kostenüberdeckung wirtschaftlich beigetragen haben. Im Übrigen begründet die Ausgleichsverpflichtung kein eigenständiges schwebendes Geschäft (s. insoweit Hruby, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 127, 130).

23

f) Dem einkommensmindernden Ansatz der Kostenüberdeckung steht § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht entgegen. Zwar sind nach dieser Regelung für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist aber der Normzweck der einschränkenden Regelung im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger infolge der Kostenüberdeckung einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung seines Vermögens ausgesetzt ist.

24

aa) Schon vor der Einführung des Abs. 2a in § 5 EStG 1997 durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (s. die Nachweise im Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Anlass für die gesetzliche Regelung waren dabei BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (s. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17). Ein Passivierungsverbot kommt seitdem allgemein in Betracht, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges, nicht aber auf vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, S. 18).

25

bb) Die aus § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG abzuleitende Pflicht, eine Kostenüberdeckung innerhalb der folgenden fünf Jahre durch eine zukünftig wirkende Gebührenermäßigung auszugleichen, wird vom Regelungswortlaut des § 5 Abs. 2a EStG 2002 erfasst. Der Wortlaut belässt nicht die Möglichkeit, den sachlichen Anwendungsbereich der Norm auf den in der Entwurfsbegründung angeführten Fall einer vorherigen Vermögenszuwendung durch den Gläubiger (bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendung, s. BTDrucks 14/2070, S. 18) zu beschränken (gl.A. H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1770; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 758b; a.A. wohl Lambrecht in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17).

26

Jedoch liegt nach den konkreten Umständen des Streitfalls gleichwohl eine die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausschließende Belastung des gegenwärtigen Vermögens vor. Die (für den Kläger) unausweichliche Pflicht zur Gebührenermäßigung in der folgenden Kalkulationsperiode ist ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine bloße Modalität der Erfüllung der unbedingt und uneingeschränkt bestehenden Schuld (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22, 23 f.; Hruby, DStR 2010, 127, 130; Pfützenreuter, EFG 2012, 821). Denn der Betrieb, der die zukünftigen Einnahmen/Gewinne erwirtschaftet (hier: die Tätigkeit als Unternehmen der Wasserversorgung), wird aus der Sicht des Bilanzstichtags mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit für die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten (s. insoweit auch BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, zu 2.c der Gründe), wodurch die Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird. Somit bestehen an einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Vermögens des Klägers als Schuldner, die auch ein gedachter Erwerber bei einer Kaufpreisbemessung berücksichtigt hätte (s. insoweit allgemein BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139), keine begründeten Zweifel.

27

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen entscheidungserhebliche Feststellungen, die im zweiten Rechtszug vom FG nachzuholen sind.

28

a) Ob die Verpflichtung des Klägers nur zum Abschluss der Preiskalkulationsperiode (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006) zu berücksichtigen ist, oder --wie es der Kläger begehrt-- auf der Grundlage der Nachkalkulationen mit den entsprechenden Teilbeträgen in den einzelnen Streitjahren, kann im hier anhängigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Denn die Auslegung des dem Landesrecht entnommenen Begriffs der "Kostenüberdeckung" ist dem erkennenden Senat verwehrt. Insoweit handelt es sich um nichtrevisibles (s. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) Landesrecht. Vom FG ist insoweit aufzuklären und festzustellen, ob eine Kostenüberdeckung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG erst mit dem Ablauf der betreffenden Kalkulationsperiode (hier: zum 31. Dezember 2006) und auf der Grundlage einer entsprechenden Gesamtabrechnung (unter Ausgleich von jahresbezogenen Überschüssen und Fehlbeträgen) festgestellt werden kann (s.a. Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373), oder ob die in den jeweiligen Abrechnungsperioden (Streitjahre 2003 bis 2006) als Folge der konkreten Geschäftstätigkeit des Klägers in diesen Jahren tatsächlich erzielten Überdeckungen als Teilbeträge der mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit später entstehenden Verpflichtung (und damit als Rückstellungen) bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22 f.).

29

b) Darüber hinaus kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entschieden werden, ob der Ansatz der Rückstellung der Höhe nach mit den dem Revisionsantrag zugrunde liegenden Werten ("inkl. Verzinsung") zu erfolgen hat. Denn das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- keine Ermittlungen zur Höhe der in den einzelnen Streitjahren erwirtschafteten Teilkostenüberdeckungen bzw. der (Gesamt-) Kostenüberdeckung getroffen; es hat auch nicht ermittelt, ob die Kostenüberdeckung nach dem einschlägigen landesspezifischen Gebührenrecht verzinslich ist (so Kronawitter, KommJur 2008, 370, 375; M. Kr., VersorgW 2012, 22, 24), was mit Blick auf eine etwaige Abzinsung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002) entscheidungserheblich ist.

Tatbestand

1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse bilden durfte.

2

Die Klägerin, eine KG, ist mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1975 gegründet worden. In § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages heißt es, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte die Klägerin in den Jahren 2001 bis 2004 (Streitjahre) durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG).

3

In den den Steuererklärungen für die Streitjahre beigefügten Jahresabschlüssen bildete die Klägerin jeweils eine Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses, und zwar in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2001 in Höhe von 20.000 DM, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 9.000 €, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 8.500 € und ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 7.000 €. Ferner löste die Klägerin in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2002, zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 die Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr auf, indem sie ihre Aufwendungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses nicht erfolgswirksam als Aufwand berücksichtigte, sondern auf dem Rückstellungskonto verbuchte und den zurückgestellten Betrag, soweit er den tatsächlichen Aufwand überstieg, gewinnerhöhend erfasste.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte zunächst erklärungsgemäß die Einkünfte der Klägerin gesondert und einheitlich fest. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

5

Nach einer Außenprüfung lehnte das FA die Bildung der Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse ab und erließ entsprechende Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide) für die Streitjahre. Die Nichtanerkennung der Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse führte im Zusammenspiel mit der Rückgängigmachung der von der Klägerin gewinnwirksam vorgenommenen Auflösung der Rückstellungen, soweit sie den tatsächlichen Aufwand überstiegen, im Jahr 2001 zu einer Gewinnerhöhung von 20.000 DM und in den Jahren 2002 bis 2004 zu einer Gewinnminderung von 1.225,84 € (2002), 500 € (2003) und 1.500 € (2004).

6

Die nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die Zulässigkeit der Klage sei auch für die Streitjahre 2002 bis 2004 zu bejahen, obgleich die Klägerin für diese Streitjahre begehrt habe, ihre Verluste aus Gewerbebetrieb zu vermindern.

7

Die Klägerin habe in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre keine Rückstellung für die Prüfung ihres Jahresabschlusses bilden können. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der für die Streitjahre geltenden Fassung (HGB), der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz gelte, sei eine Rückstellung nur für sog. Außenverpflichtungen zu bilden. Nicht erfasst würden Innenverpflichtungen, d.h. Verpflichtungen, die sich der Kaufmann selbst auferlegt habe. Im Streitfall läge nur eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung vor.

8

Zwar seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Jahresabschluss Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zu bilden. Im Streitfall sei die Klägerin aber nicht gesetzlich verpflichtet gewesen, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen.

9

Auch aus § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine privatrechtliche Außenverpflichtung der Klägerin. Die im Gesellschaftsvertrag geregelte Prüfung der Jahresabschlüsse stelle keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, sondern eine gesellschaftsinterne Regelung dar.

10

Zudem dürfte für die gesetzlich nicht angeordnete Prüfung eine Rückstellung auch deshalb nicht gebildet werden, da sie wirtschaftlich nicht im jeweils abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden sei.

11

Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1868 veröffentlicht.

12

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

13

Im Streitfall bestünde eine Pflicht, eine Rückstellung für die Kosten der Jahresabschlussprüfung zu bilden, da die Klägerin zur Durchführung der Prüfung auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung, hier § 8 des Gesellschaftsvertrages, verpflichtet gewesen sei. Es handele sich bei dieser Regelung nicht um eine Innenverpflichtung, sondern um eine Verpflichtung gegenüber Dritten, hier den Gesellschaftern. Die Klägerin als Personenhandelsgesellschaft sei ein eigenständiges Rechtssubjekt, ihr stünde auch die Kaufmannseigenschaft gemäß § 6 Abs. 1 HGB zu. Die Rechtsträgereigenschaft der Personenhandelsgesellschaft werde auch im Steuerrecht anerkannt. Deshalb würden auch schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern anerkannt. Letztere seien daher im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht der Klägerin zur Prüfung des Jahresabschlusses als Dritte zu qualifizieren, die diesen Anspruch auch mittels Klage durchsetzen könnten. Da die Durchführung der Prüfung des Jahresabschlusses auch einklagbar sei, müsse mit der Inanspruchnahme auch ernsthaft gerechnet werden.

14

Ausgehend von der gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung im Außenverhältnis sei auch die wirtschaftliche Verursachung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bejahen. Es könne insoweit nämlich kein Unterschied bestehen, ob die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses auf einer gesetzlichen oder auf einer privaten Verpflichtung beruhe.

15

Unzutreffend sei auch die Annahme des FA, dass die Prüfung der Aufstellung des Abschlusses nachgelagert und lediglich der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses vorgeschaltet sei. In der Praxis sei es nämlich nicht unüblich, dass die Prüfung auch dazu diene, feststellen zu lassen, ob der selbst aufgestellte Jahresabschluss ordnungsgemäß erstellt worden sei. Teilweise werde der Wirtschaftsprüfer neben der Prüfung auch mit der (teilweisen) Erstellung des Jahresabschlusses beauftragt. Die Prüfung erfolge dann im Rahmen des Jahresabschlusses. Für sämtliche Kosten der Tätigkeit des Prüfers sei daher eine Rückstellung zu bilden.

16

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2009 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 bis 2004, allesamt vom 16. Juni 2008, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 um 20.000 DM gemindert sowie für das Jahr 2002 um 1.225,84 €, für das Jahr 2003 um 500 € und für das Jahr 2004 um 1.500 € erhöht werden.

17

Das FA beantragt (sinngemäß),
die Revision zurückzuweisen.

18

Aus der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung der Prüfung des Jahresabschlusses ergebe sich keine rückstellungspflichtige Außenverpflichtung. Auch sei der Jahresabschluss nicht von der Klägerin, sondern von den Prozessbevollmächtigten erstellt worden. Diese hätten den Jahresabschluss ausweislich der vorliegenden Rechnung sodann auch geprüft. Im Übrigen verweist das FA auf die Ausführungen der Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

19

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

20

1. Zu Recht --und vom FA nicht beanstandet-- hat das FG die Zulässigkeit der Klage auch im Hinblick auf die Gewinnfeststellungsbescheide der Jahre 2002 bis 2004 bejaht, obgleich die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung für diese Jahre zur Feststellung niedrigerer Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt hat. Es ist anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung oder durch eine zu niedrige Feststellung der Einkünfte gemäß § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder die Feststellung zu niedriger Einkünfte Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469; BFH-Beschluss vom 9. September 2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22). Dies ist hier der Fall; denn die niedrigere Feststellung der Gewinne für 2002 bis 2004 ist Folge der Auflösung der Rückstellung, die für das vorhergehende Jahr 2001 zu einer höheren Feststellung der Einkünfte geführt hat. Die Klägerin konnte deshalb auch die Gewinnfeststellungen 2002 bis 2004 in ihr Klagebegehren einbeziehen.

21

2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass für die Prüfung der Jahresabschlüsse in den Bilanzen der Streitjahre keine Rückstellung gebildet werden durfte.

22

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.).

23

aa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

24

bb) Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (u.a. BFH-Urteile vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655, und vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102).

25

cc) Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in der Handelsbilanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl 2009, 1102), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.). Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.

26

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse zu den hier streitigen Bilanzstichtagen nicht vor.

27

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB, insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB, bestanden hat. Der Senat teilt diese Auffassung und sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

28

bb) Die in § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung ebenfalls nicht.

29

Nach § 8 Nr. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages ist der Jahresabschluss, der gemäß § 8 Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages von der Geschäftsführung bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen ist, von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen. Diese Prüfung dient, wie sich § 8 Nrn. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages entnehmen lässt, als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet sodann seinerseits die Grundlage u.a. für die von der Gesellschafterversammlung zu treffenden Gewinnverwendungsbeschlüsse.

30

Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht allerdings ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Diese regelt die besonderen formalen Anforderungen, die der Jahresabschluss über die gesetzlichen Anforderungen hinaus erfüllen muss. Durch die formalisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflichtung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB dar (ebenso Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 357; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 "Jahresabschluss"; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 550 "Jahresabschluss"; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 704 "Jahresabschluss, Buchführung"; anderer Ansicht Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 118; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 Rz 100 "Jahresabschluss"; Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 23. Juni 2010 --IDW RH-- HFA 1.009, IDW-Fachnachrichten 2010, 354, Tz. 6).

31

Unerheblich ist, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung der Klägerin, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine Außenverpflichtung erscheinen zu lassen, die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückgestellt werden könnte. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter, denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die Personengesellschaft nicht als fremde Dritte i.S. des § 249 HGB gegenüber.

32

Dem steht nicht entgegen, dass eine Personengesellschaft, wie hier die Klägerin, zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch steuerrechtlich die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft jedenfalls partiell anerkannt ist. Die steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Zwar ist auch der Gesellschaftsvertrag ein Schuldverhältnis, durch den schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft begründet werden. Durch den Gesellschaftsvertrag werden aber neben, ergänzend zu oder abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Dass die im Gesellschaftsvertrag begründeten Rechte einklagbar sind, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Gesellschafter sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich die Organisationsstruktur für das auf einen gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt haben. Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im Außenverhältnis, in denen die Gesellschaft als Einheit mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen Rechtsgeschäften wird eine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB begründet.

33

3. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die vom FA nicht anerkannten und hier streitgegenständlichen Rückstellungen ausschließlich für die Kosten der Jahresabschlussprüfung und nicht für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sind. Dies war zwischen den Beteiligten im FG-Verfahren nicht streitig. Soweit das Vorbringen der Klägerin im Revisionsverfahren dahin zu verstehen sein sollte, dass die Rückstellung im Wesentlichen für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sei, weil die Jahresabschlussprüfung mit der Aufstellung des Jahresabschlusses verzahnt gewesen sei, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, mit dem die Klägerin im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann.

Tatbestand

1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Rückstellungen für die Prüfung ihrer Jahresabschlüsse bilden durfte.

2

Die Klägerin, eine KG, ist mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1975 gegründet worden. In § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages heißt es, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte die Klägerin in den Jahren 2001 bis 2004 (Streitjahre) durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG).

3

In den den Steuererklärungen für die Streitjahre beigefügten Jahresabschlüssen bildete die Klägerin jeweils eine Rückstellung für die Prüfung des Jahresabschlusses, und zwar in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2001 in Höhe von 20.000 DM, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 9.000 €, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 8.500 € und ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 7.000 €. Ferner löste die Klägerin in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 2002, zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004 die Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr auf, indem sie ihre Aufwendungen für die Prüfung ihres Jahresabschlusses nicht erfolgswirksam als Aufwand berücksichtigte, sondern auf dem Rückstellungskonto verbuchte und den zurückgestellten Betrag, soweit er den tatsächlichen Aufwand überstieg, gewinnerhöhend erfasste.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte zunächst erklärungsgemäß die Einkünfte der Klägerin gesondert und einheitlich fest. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

5

Nach einer Außenprüfung lehnte das FA die Bildung der Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse ab und erließ entsprechende Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide) für die Streitjahre. Die Nichtanerkennung der Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse führte im Zusammenspiel mit der Rückgängigmachung der von der Klägerin gewinnwirksam vorgenommenen Auflösung der Rückstellungen, soweit sie den tatsächlichen Aufwand überstiegen, im Jahr 2001 zu einer Gewinnerhöhung von 20.000 DM und in den Jahren 2002 bis 2004 zu einer Gewinnminderung von 1.225,84 € (2002), 500 € (2003) und 1.500 € (2004).

6

Die nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die Zulässigkeit der Klage sei auch für die Streitjahre 2002 bis 2004 zu bejahen, obgleich die Klägerin für diese Streitjahre begehrt habe, ihre Verluste aus Gewerbebetrieb zu vermindern.

7

Die Klägerin habe in ihren Bilanzen zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre keine Rückstellung für die Prüfung ihres Jahresabschlusses bilden können. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der für die Streitjahre geltenden Fassung (HGB), der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz gelte, sei eine Rückstellung nur für sog. Außenverpflichtungen zu bilden. Nicht erfasst würden Innenverpflichtungen, d.h. Verpflichtungen, die sich der Kaufmann selbst auferlegt habe. Im Streitfall läge nur eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung vor.

8

Zwar seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Jahresabschluss Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses zu bilden. Im Streitfall sei die Klägerin aber nicht gesetzlich verpflichtet gewesen, ihre Jahresabschlüsse prüfen zu lassen.

9

Auch aus § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine privatrechtliche Außenverpflichtung der Klägerin. Die im Gesellschaftsvertrag geregelte Prüfung der Jahresabschlüsse stelle keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, sondern eine gesellschaftsinterne Regelung dar.

10

Zudem dürfte für die gesetzlich nicht angeordnete Prüfung eine Rückstellung auch deshalb nicht gebildet werden, da sie wirtschaftlich nicht im jeweils abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden sei.

11

Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1868 veröffentlicht.

12

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

13

Im Streitfall bestünde eine Pflicht, eine Rückstellung für die Kosten der Jahresabschlussprüfung zu bilden, da die Klägerin zur Durchführung der Prüfung auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung, hier § 8 des Gesellschaftsvertrages, verpflichtet gewesen sei. Es handele sich bei dieser Regelung nicht um eine Innenverpflichtung, sondern um eine Verpflichtung gegenüber Dritten, hier den Gesellschaftern. Die Klägerin als Personenhandelsgesellschaft sei ein eigenständiges Rechtssubjekt, ihr stünde auch die Kaufmannseigenschaft gemäß § 6 Abs. 1 HGB zu. Die Rechtsträgereigenschaft der Personenhandelsgesellschaft werde auch im Steuerrecht anerkannt. Deshalb würden auch schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern anerkannt. Letztere seien daher im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht der Klägerin zur Prüfung des Jahresabschlusses als Dritte zu qualifizieren, die diesen Anspruch auch mittels Klage durchsetzen könnten. Da die Durchführung der Prüfung des Jahresabschlusses auch einklagbar sei, müsse mit der Inanspruchnahme auch ernsthaft gerechnet werden.

14

Ausgehend von der gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung im Außenverhältnis sei auch die wirtschaftliche Verursachung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bejahen. Es könne insoweit nämlich kein Unterschied bestehen, ob die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses auf einer gesetzlichen oder auf einer privaten Verpflichtung beruhe.

15

Unzutreffend sei auch die Annahme des FA, dass die Prüfung der Aufstellung des Abschlusses nachgelagert und lediglich der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses vorgeschaltet sei. In der Praxis sei es nämlich nicht unüblich, dass die Prüfung auch dazu diene, feststellen zu lassen, ob der selbst aufgestellte Jahresabschluss ordnungsgemäß erstellt worden sei. Teilweise werde der Wirtschaftsprüfer neben der Prüfung auch mit der (teilweisen) Erstellung des Jahresabschlusses beauftragt. Die Prüfung erfolge dann im Rahmen des Jahresabschlusses. Für sämtliche Kosten der Tätigkeit des Prüfers sei daher eine Rückstellung zu bilden.

16

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2009 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 bis 2004, allesamt vom 16. Juni 2008, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 um 20.000 DM gemindert sowie für das Jahr 2002 um 1.225,84 €, für das Jahr 2003 um 500 € und für das Jahr 2004 um 1.500 € erhöht werden.

17

Das FA beantragt (sinngemäß),
die Revision zurückzuweisen.

18

Aus der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung der Prüfung des Jahresabschlusses ergebe sich keine rückstellungspflichtige Außenverpflichtung. Auch sei der Jahresabschluss nicht von der Klägerin, sondern von den Prozessbevollmächtigten erstellt worden. Diese hätten den Jahresabschluss ausweislich der vorliegenden Rechnung sodann auch geprüft. Im Übrigen verweist das FA auf die Ausführungen der Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

19

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

20

1. Zu Recht --und vom FA nicht beanstandet-- hat das FG die Zulässigkeit der Klage auch im Hinblick auf die Gewinnfeststellungsbescheide der Jahre 2002 bis 2004 bejaht, obgleich die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung für diese Jahre zur Feststellung niedrigerer Einkünfte aus Gewerbebetrieb geführt hat. Es ist anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung oder durch eine zu niedrige Feststellung der Einkünfte gemäß § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder die Feststellung zu niedriger Einkünfte Folge eines Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469; BFH-Beschluss vom 9. September 2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22). Dies ist hier der Fall; denn die niedrigere Feststellung der Gewinne für 2002 bis 2004 ist Folge der Auflösung der Rückstellung, die für das vorhergehende Jahr 2001 zu einer höheren Feststellung der Einkünfte geführt hat. Die Klägerin konnte deshalb auch die Gewinnfeststellungen 2002 bis 2004 in ihr Klagebegehren einbeziehen.

21

2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass für die Prüfung der Jahresabschlüsse in den Bilanzen der Streitjahre keine Rückstellung gebildet werden durfte.

22

a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.).

23

aa) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

24

bb) Des Weiteren setzt das Bestehen einer Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz 10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (u.a. BFH-Urteile vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655, und vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102).

25

cc) Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in der Handelsbilanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl 2009, 1102), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, m.w.N.). Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.

26

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Prüfung der Jahresabschlüsse zu den hier streitigen Bilanzstichtagen nicht vor.

27

aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche) Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse weder nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB, insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB, bestanden hat. Der Senat teilt diese Auffassung und sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

28

bb) Die in § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses rechtfertigt die Bildung einer Rückstellung ebenfalls nicht.

29

Nach § 8 Nr. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages ist der Jahresabschluss, der gemäß § 8 Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages von der Geschäftsführung bis zum 15. Mai des nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen ist, von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen. Diese Prüfung dient, wie sich § 8 Nrn. 2 und 3 des Gesellschaftsvertrages entnehmen lässt, als Grundlage für die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet sodann seinerseits die Grundlage u.a. für die von der Gesellschafterversammlung zu treffenden Gewinnverwendungsbeschlüsse.

30

Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht allerdings ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Diese regelt die besonderen formalen Anforderungen, die der Jahresabschluss über die gesetzlichen Anforderungen hinaus erfüllen muss. Durch die formalisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflichtung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB dar (ebenso Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 357; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920 "Jahresabschluss"; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 550 "Jahresabschluss"; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 704 "Jahresabschluss, Buchführung"; anderer Ansicht Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 118; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 Rz 100 "Jahresabschluss"; Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 23. Juni 2010 --IDW RH-- HFA 1.009, IDW-Fachnachrichten 2010, 354, Tz. 6).

31

Unerheblich ist, dass der einzelne Gesellschafter die Verpflichtung der Klägerin, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine Außenverpflichtung erscheinen zu lassen, die gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückgestellt werden könnte. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter, denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die Personengesellschaft nicht als fremde Dritte i.S. des § 249 HGB gegenüber.

32

Dem steht nicht entgegen, dass eine Personengesellschaft, wie hier die Klägerin, zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch steuerrechtlich die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft jedenfalls partiell anerkannt ist. Die steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich standhalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Zwar ist auch der Gesellschaftsvertrag ein Schuldverhältnis, durch den schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft begründet werden. Durch den Gesellschaftsvertrag werden aber neben, ergänzend zu oder abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Dass die im Gesellschaftsvertrag begründeten Rechte einklagbar sind, kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Gesellschafter sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich die Organisationsstruktur für das auf einen gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt haben. Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im Außenverhältnis, in denen die Gesellschaft als Einheit mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen Rechtsgeschäften wird eine Außenverpflichtung i.S. des § 249 HGB begründet.

33

3. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die vom FA nicht anerkannten und hier streitgegenständlichen Rückstellungen ausschließlich für die Kosten der Jahresabschlussprüfung und nicht für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sind. Dies war zwischen den Beteiligten im FG-Verfahren nicht streitig. Soweit das Vorbringen der Klägerin im Revisionsverfahren dahin zu verstehen sein sollte, dass die Rückstellung im Wesentlichen für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sei, weil die Jahresabschlussprüfung mit der Aufstellung des Jahresabschlusses verzahnt gewesen sei, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, mit dem die Klägerin im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für sog. Kostenüberdeckungen, die im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung innerhalb einer Preiskalkulationsperiode (Streitjahre: 2003 bis 2006) beim Wasserversorger entstanden und in der nächsten Kalkulationsperiode preismindernd zu berücksichtigen sind, einkommensmindernd Rückstellungen gebildet werden dürfen.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Zweckverband verschiedener Städte und Gemeinden in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Sitz im Freistaat Sachsen. Er hat in seinem Verbandsgebiet die Aufgabe der Wasserversorgung und der Abwasserbeseitigung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 der Verbandssatzung). Nach § 4 Abs. 7 der Verbandssatzung erfüllt er seine Aufgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, ohne einen Gewinn anzustreben. § 10 Abs. 2 des Sächsischen Kommunalabgabengesetzes vom 19. Juni 1993/26. August 2004 (SächsKAG) sieht vor, dass die Kosten bei der Gebührenbemessung in einem mehrjährigen Zeitraum berücksichtigt werden können, der jedoch höchstens fünf Jahre umfassen soll (Satz 1). Kostenüberdeckungen, die sich am Ende des Bemessungszeitraums ergeben, sind innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen (Satz 2 Halbsatz 1).

3

Der Beschluss der Verbandsversammlung zur Preiskalkulation im Zeitraum 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2006 datiert vom 18. Dezember 2002. Im Geschäftsverlauf erzielte der Kläger ausweislich von Nachkalkulationen in den Streitjahren jeweils Kostenüberdeckungen. Diese wurden im Beschluss der Preiskalkulation für den Zeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2011 "vollständig in die Preiskalkulation eingestellt" und wirkten somit in der Folgeperiode preismindernd (Nr. 8 des Beschlusses der Preiskalkulation).

4

Der Kläger wies in seinen Bilanzen der Streitjahre folgende Zuführungen zu Rückstellungen für Kostenüberdeckungen aus:

5
        

31. Dezember 2003:

1.002.800 €

31. Dezember 2004:

  479.300 €

31. Dezember 2005:

1.165.100 €

31. Dezember 2006:

1.172.050 €

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Rückstellungen einkommenserhöhend hinzu und setzte die Körperschaftsteuer der Streitjahre entsprechend fest. Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Sächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 10. August 2011  1 K 1487/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 820).

7

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Körperschaftsteuer für die Streitjahre unter Abänderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in einer Höhe herabzusetzen, die sich ergibt, wenn die Zuführungen zur Rückstellung für Kostenüberdeckung (inkl. Verzinsung) in 2003 in Höhe von 1.002.800 €, in 2004 in Höhe von 479.300 €, in 2005 in Höhe von 1.165.100 € und in 2006 in Höhe von 1.172.050 € einkommensmindernd angesetzt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine (einkommensmindernde) Berücksichtigung der Kostenüberdeckung nicht erfüllt sind. Allerdings bedarf es zur zeitlichen Zuordnung und zur Höhe des Ansatzes in den Streitjahren weiterer Feststellungen des FG.

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1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

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Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit (vgl. Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Senatsurteil in BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614).

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2. Nach diesen Maßgaben hat der Kläger dem Grunde nach zu Recht eine Kostenüberdeckung einkommensmindernd angesetzt.

13

a) Der Kläger unterfällt nach den vom FG festgestellten und in seiner Auslegung nicht streitigen landesrechtlichen Vorgaben mit seiner Preiskalkulation der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG. Damit ist er gehalten, auf der Grundlage des sog. Kostendeckungsprinzips zu kalkulieren und eine sog. Kostenüberdeckung auszugleichen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG). Die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG, die für wirtschaftliche Unternehmen i.S. von § 97 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen vom 18. März 2003 (SächsGemO) das Erwirtschaften angemessener Gewinne ermöglicht und insoweit eine Ausgleichspflicht einschränkt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist nicht anwendbar. Denn wirtschaftliche Unternehmen in diesem Sinne sind nicht Unternehmen, zu deren Betrieb die Gemeinde gesetzlich verpflichtet ist (s. § 97 Abs. 2 Nr. 1 SächsGemO), was wiederum bei der Wasserversorgung zutrifft (§ 57 Abs. 1 Satz 1 des Sächsischen Wassergesetzes vom 18. Oktober 2004).

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b) § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG begründet allerdings keine Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode auf Herausgabe des der Kostenüberdeckung entsprechenden anteiligen Entgelts. Insoweit ist der Vorinstanz beizupflichten.

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aa) Die Revision kann dazu nicht mit Erfolg darauf verweisen, dass der Bundesgerichtshof (BGH) zur Erzielung von sog. Mehrerlösen an Netzentgelten bei einer kostenbasierten Entgeltregulierung in der Beziehung zwischen Netzbetreibern und Netznutzern zwischen erstmaligem Genehmigungsantrag und Genehmigung nach Maßgabe des § 23a Abs. 5 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz) entschieden hat, dass ein Mehrerlös vom Netzbetreiber nicht behalten werden darf, weil dieser Erlös "rechtsgrundlos" erzielt worden ist (BGH-Beschlüsse vom 14. August 2008 KVR 39/07, Versorgungswirtschaft --VersorgW-- 2009, 87 [die Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Dezember 2009  1 BvR 2738/08, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 373]; sowie vom 14. August 2008 KVR 27/07, Recht der Energiewirtschaft --RdE-- 2008, 334; s.a. Hageböke, Der Betrieb --DB-- 2011, 1480, 1543, 1544). Zwar hat der BGH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass insoweit eine Verpflichtung des Netzbetreibers besteht, den Mehrerlös (jedenfalls) periodenübergreifend auszugleichen (BGH-Beschlüsse in VersorgW 2009, 87; vom 21. Juli 2009 EnVR 12/08, RdE 2010, 29). Daraus lässt sich aber im Streitfall eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Abrechnungsperiode nicht ableiten. Denn ungeachtet der spezifischen Sachumstände der jeweiligen Regelungslage hat der BGH im Zusammenhang mit der Verpflichtung auf Ausgleichung des Mehrerlöses zugleich darauf verwiesen, dass eine (Einzel-)Rückabwicklung im Verhältnis zwischen Netzbetreiber und Netznutzer ausgeschlossen ist (Hinweisbeschlüsse des BGH vom 30. März 2011 KZR 69/10, RdE 2011, 260, und KZR 70/10, juris).

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bb) Eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode folgt auch nicht auf gebührenrechtlicher Grundlage aus dem Umstand, dass in der jeweiligen Kalkulationsperiode tatsächlich eine Kostenüberdeckung erzielt wurde. Das gebührenrechtliche Kostendeckungsprinzip (§ 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG), das ein Kostenüberdeckungsverbot für solche Unternehmen statuiert, die nicht als wirtschaftliches Unternehmen i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG qualifiziert sind (s.a. § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist dann nicht verletzt, wenn die Kostenüberdeckung auf einer Abweichung des tatsächlichen Geschäftsablaufs von der der Preisfindung zugrunde liegenden Prognose beruht (z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG--vom 8. Dezember 1961 VII C 2.61, BVerwGE 13, 214; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof --VGH-- München, Urteil vom 3. März 1993  4 B 92.1878, NVwZ-Rechtsprechungsreport --NVwZ-RR-- 1994, 290; s.a. Schulte/Wiesemann in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Teil III/§ 6 Rz 25, 104, 254; Kaufmann in Henneke/Pünder/ Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 15 Rz 42; Quaas, Kommunales Abgabenrecht, 1997, Rz 57; Kronawitter, Kommunaljurist --KommJur-- 2008, 370, 371). Denn Kostenüberdeckungen entstehen, wenn im tatsächlichen Betriebsverlauf die Kosten geringer und/oder die prognostizierten Erlöse (z.B. infolge erhöhter Absatzmengen) höher sind als die in der Prognosekalkulation dafür angesetzten Beträge (Giebler, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 2007, 167, 169). Die Kostenüberdeckung "als solche" ist daher, was mittelbar auch aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SächsKAG folgt, kein ausreichender Grund, den Beschluss der Preiskalkulation (insoweit) als rechtswidrig anzusehen.

17

c) Es bestand aber eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung des Klägers kraft öffentlichen Rechts aus der verbindlichen Anweisung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG, die Kostenüberdeckung "auszugleichen".

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aa) Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründete Verpflichtung voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; BFH-Urteile vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten oder zumindest bestimmbaren Zeitraums abzielen (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Einer solchen Umsetzung bedarf es allerdings nicht, wenn ein entsprechend konkreter Gesetzesbefehl vorliegt (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellbarkeit einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).

19

bb) Im Streitfall war die Verbindlichkeit des Klägers nach diesen Maßgaben hinreichend konkretisiert und zugleich mit einer auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielenden Verpflichtung verbunden.

20

§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG verpflichtet den Kläger, Kostenüberdeckungen, die sich am Ende einer Kalkulationsperiode ergeben haben, innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen. Insoweit ergibt sich je nach dem tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnis der jeweiligen Abrechnungsjahre eine durch dieses Ergebnis veranlasste Ausgleichspflicht (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006), der sich der Kläger als Körperschaft öffentlichen Rechts mit einem entsprechenden Beschluss fügen muss. Da ein Beschluss für die Folgeperiode, der die Rückgabe der Überdeckungen nicht vorsieht, rechtswidrig wäre (z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 13, 214; Urteil des VGH München in NVwZ-RR 1994, 290), kann sich der Kläger dieser Verpflichtung nicht entziehen (so im Ergebnis auch Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373; Giebler, KStZ 2007, 167, 169; Pfützenreuter, EFG 2012, 821, 822). Es liegt damit entgegen der Ansicht des FA nicht nur eine bloß kalkulatorische Anweisung vor, die Kostenüberdeckung auszugleichen. Vielmehr ist mit der Revision insbesondere auf Klagemöglichkeiten einzelner Abnehmer gegen eine der Vorgabe des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG nicht entsprechende Kalkulation der Folgeperiode hinzuweisen, darüber hinaus auf die aufsichtsbehördliche Kontrolle der (Folge-)Kalkulation und die bei einem Verstoß in Aussicht stehenden Sanktionen der Aufsichtsbehörde, nicht zuletzt auch eine (subsidiäre) Amtshaftung der für die Mitglieder des Klägers handelnden Amtsträger (s.a. Kronawitter, ebenda; Giebler, ebenda). Diese Sachumstände belegen zugleich, dass der Kläger nicht damit rechnen kann, aus seiner Ausgleichsverpflichtung nicht in Anspruch genommen zu werden.

21

d) Der Rückstellungsbildung steht nicht entgegen, dass infolge einer Verrechnung der Kostenüberdeckung in der Preiskalkulation der nachfolgenden Periode in jener nicht der Aufwand des Klägers erhöht, sondern seine Einnahmen vermindert werden. Denn die Verbindlichkeitsrückstellung soll, wie der Senat in seinem Urteil vom 29. November 2000 I R 87/99 (BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655) entschieden hat, im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden. Dabei kann es für die Rückstellungsfähigkeit keinen Unterschied machen, ob die spätere Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit zu einer Erhöhung des Aufwands oder zu einer Verminderung der Einnahmen führt. In beiden Fällen ist am Bilanzstichtag von einer Minderung des Ergebnisses auszugehen, so dass es im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal sachgerecht ist, in beiden Fällen die Frage nach der Zulässigkeit einer Rückstellung übereinstimmend zu beantworten. Daran ist festzuhalten (s.a. Hageböke, DB 2011, 1543, 1547; a.A. Lüdenbach, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 106).

22

e) Die Ausgleichsverpflichtung des Klägers ist entgegen der Ansicht des FA nicht als Gegenstand einer Verrechnungsverpflichtung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses (als sog. schwebendes Geschäft i.S. des § 5 Abs. 4a EStG 2002, s. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28. November 2011, BStBl I 2011, 1111) zu qualifizieren und damit wegen fehlenden Erfüllungsrückstands ausgeschlossen (a.A. wohl Finanzministerium Schleswig-Holstein, Erlass vom 7. Mai 2012 VI 304-S 2137-230, juris). Auch wenn, wie das FA vorträgt, die Verrechnung voraussichtlich überwiegend "Alt-Kunden" zugutekommt, ist die Ausgleichsverpflichtung nicht in das konkrete Schuldverhältnis, das der Wasserversorgung mit dem einzelnen Kunden zugrunde liegt, einbezogen. Der Ausgleich im Rahmen der Preiskalkulation der Folgeperiode erfolgt unabhängig von einem Fortbestand des Schuldverhältnisses und begünstigt alle Abnehmer der Folgeperiode, unabhängig davon, inwieweit sie durch Entgeltzahlungen der Vorperiode zu der Kostenüberdeckung wirtschaftlich beigetragen haben. Im Übrigen begründet die Ausgleichsverpflichtung kein eigenständiges schwebendes Geschäft (s. insoweit Hruby, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 127, 130).

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f) Dem einkommensmindernden Ansatz der Kostenüberdeckung steht § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht entgegen. Zwar sind nach dieser Regelung für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist aber der Normzweck der einschränkenden Regelung im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger infolge der Kostenüberdeckung einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung seines Vermögens ausgesetzt ist.

24

aa) Schon vor der Einführung des Abs. 2a in § 5 EStG 1997 durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (s. die Nachweise im Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Anlass für die gesetzliche Regelung waren dabei BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (s. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17). Ein Passivierungsverbot kommt seitdem allgemein in Betracht, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges, nicht aber auf vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, S. 18).

25

bb) Die aus § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG abzuleitende Pflicht, eine Kostenüberdeckung innerhalb der folgenden fünf Jahre durch eine zukünftig wirkende Gebührenermäßigung auszugleichen, wird vom Regelungswortlaut des § 5 Abs. 2a EStG 2002 erfasst. Der Wortlaut belässt nicht die Möglichkeit, den sachlichen Anwendungsbereich der Norm auf den in der Entwurfsbegründung angeführten Fall einer vorherigen Vermögenszuwendung durch den Gläubiger (bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendung, s. BTDrucks 14/2070, S. 18) zu beschränken (gl.A. H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1770; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 758b; a.A. wohl Lambrecht in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17).

26

Jedoch liegt nach den konkreten Umständen des Streitfalls gleichwohl eine die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausschließende Belastung des gegenwärtigen Vermögens vor. Die (für den Kläger) unausweichliche Pflicht zur Gebührenermäßigung in der folgenden Kalkulationsperiode ist ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine bloße Modalität der Erfüllung der unbedingt und uneingeschränkt bestehenden Schuld (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22, 23 f.; Hruby, DStR 2010, 127, 130; Pfützenreuter, EFG 2012, 821). Denn der Betrieb, der die zukünftigen Einnahmen/Gewinne erwirtschaftet (hier: die Tätigkeit als Unternehmen der Wasserversorgung), wird aus der Sicht des Bilanzstichtags mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit für die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten (s. insoweit auch BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, zu 2.c der Gründe), wodurch die Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird. Somit bestehen an einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Vermögens des Klägers als Schuldner, die auch ein gedachter Erwerber bei einer Kaufpreisbemessung berücksichtigt hätte (s. insoweit allgemein BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139), keine begründeten Zweifel.

27

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen entscheidungserhebliche Feststellungen, die im zweiten Rechtszug vom FG nachzuholen sind.

28

a) Ob die Verpflichtung des Klägers nur zum Abschluss der Preiskalkulationsperiode (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006) zu berücksichtigen ist, oder --wie es der Kläger begehrt-- auf der Grundlage der Nachkalkulationen mit den entsprechenden Teilbeträgen in den einzelnen Streitjahren, kann im hier anhängigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Denn die Auslegung des dem Landesrecht entnommenen Begriffs der "Kostenüberdeckung" ist dem erkennenden Senat verwehrt. Insoweit handelt es sich um nichtrevisibles (s. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) Landesrecht. Vom FG ist insoweit aufzuklären und festzustellen, ob eine Kostenüberdeckung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG erst mit dem Ablauf der betreffenden Kalkulationsperiode (hier: zum 31. Dezember 2006) und auf der Grundlage einer entsprechenden Gesamtabrechnung (unter Ausgleich von jahresbezogenen Überschüssen und Fehlbeträgen) festgestellt werden kann (s.a. Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373), oder ob die in den jeweiligen Abrechnungsperioden (Streitjahre 2003 bis 2006) als Folge der konkreten Geschäftstätigkeit des Klägers in diesen Jahren tatsächlich erzielten Überdeckungen als Teilbeträge der mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit später entstehenden Verpflichtung (und damit als Rückstellungen) bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22 f.).

29

b) Darüber hinaus kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entschieden werden, ob der Ansatz der Rückstellung der Höhe nach mit den dem Revisionsantrag zugrunde liegenden Werten ("inkl. Verzinsung") zu erfolgen hat. Denn das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- keine Ermittlungen zur Höhe der in den einzelnen Streitjahren erwirtschafteten Teilkostenüberdeckungen bzw. der (Gesamt-) Kostenüberdeckung getroffen; es hat auch nicht ermittelt, ob die Kostenüberdeckung nach dem einschlägigen landesspezifischen Gebührenrecht verzinslich ist (so Kronawitter, KommJur 2008, 370, 375; M. Kr., VersorgW 2012, 22, 24), was mit Blick auf eine etwaige Abzinsung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002) entscheidungserheblich ist.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist Eigentümerin mehrerer Flugzeuge, die sie Dritten zur Nutzung überlässt.

2

Wegen anstehender Maßnahmen zur Anpassung der Flugzeuge an den jeweiligen Stand der Technik bildete die Klägerin regelmäßig Rückstellungen. Die Anpassungsverpflichtungen resultierten u.a. aus Lufttüchtigkeitsanweisungen (LTA) sowie aus sog. "Joint Aviation Requirements" (JAR).

3

LTA wurden im Streitjahr 2002 auf der Grundlage des § 14 Abs. 1 der Betriebsordnung für Luftfahrtgerät vom 4. März 1970 (BGBl I 1970, 262) in der im Streitjahr geltenden Fassung (LuftBO) vom Luftfahrtbundesamt als der zuständigen Stelle angeordnet und in den "Nachrichten für Luftfahrer" oder in der "Informationsschrift des Beauftragten" bekanntgemacht. Sie verpflichten zur Durchführung konkret bezeichneter Maßnahmen an Luftfahrtgeräten, wenn sich beim Betrieb eines Luftfahrtgeräts Mängel des Musters herausstellen, die die Lufttüchtigkeit beeinträchtigen. Die in einer LTA angeordnete Maßnahme ist innerhalb einer bestimmten Umsetzungsfrist durchzuführen. Nach Ablauf der Frist darf das betroffene Flugzeug grundsätzlich nur in Betrieb genommen oder gehalten werden, wenn die angeordneten Maßnahmen vorschriftsgemäß durchgeführt worden sind (§ 14 Abs. 2 LuftBO).

4

Daneben richtete sich der Betrieb von Luftfahrzeugen, die, wie die Flugzeuge der Klägerin, zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen und Sachen eingesetzt werden, im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO nach den Bestimmungen der Joint Aviation Authorities in ihrer jeweils jüngsten vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen im Bundesanzeiger bekanntgemachten Fassung der deutschen Übersetzung (JAR-OPS 1 deutsch --JAR-OPS 1--). Auch für die aus solchen JAR-OPS 1 resultierenden Verpflichtungen zur Durchführung von konkreten Maßnahmen sind Umsetzungsfristen vorgesehen, bei deren Nichteinhaltung eine Stilllegung des betroffenen Flugzeugs droht.

5

Die Klägerin bildete wegen voraussichtlicher Ausgaben für nach LTA und JAR-OPS 1 durchzuführende Maßnahmen regelmäßig aufwandswirksame Rückstellungen in der Steuerbilanz. Zum 31. Dezember des Streitjahrs 2002 (Bilanzstichtag) betrugen diese Rückstellungen 2.951.814,12 €. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) endete die Umsetzungsfrist für durchzuführende Maßnahmen, die mit 611.133,50 € in den Rückstellungen passiviert wurden (Maßnahmen "BAE 5", "BAE 6", "BAE 9", "LR 2" und "LR 3"), spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2002. Für die übrigen luftverkehrsrechtlich angeordneten Maßnahmen, die mit 2.340.680,62 € in den Rückstellungen enthalten waren, endete die Umsetzungsfrist erst nach Ablauf des Bilanzstichtags.

6

In vorangegangenen Betriebsprüfungen war die Bildung derartiger Rückstellungen nicht beanstandet worden. Erstmals anlässlich einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass den streitgegenständlichen Rückstellungen eigenbetrieblicher Aufwand zugrunde liege und es sich demnach um die Bildung nicht zulässiger Aufwandsrückstellungen handle. Entsprechend seien die Rückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen.

7

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ auf der Grundlage der Ergebnisse der Außenprüfung für das Streitjahr unter dem 20. April 2006 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem entsprechend der aufgelösten Rückstellungen ein höherer Gewinn festgestellt wurde.

8

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hielt die Klägerin an ihrem Begehren fest, dass die voraussichtlichen Ausgaben wegen der verpflichtend durchzuführenden Maßnahmen in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 2002 in einer Rückstellung aufwandswirksam zu passivieren seien.

9

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG führte mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 884 veröffentlichten Urteil aus, dass die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 611.133,50 €, d.h. für diejenigen Verpflichtungen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen zum Bilanzstichtag bereits abgelaufen seien, vorlägen. Insoweit habe zum Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit bestanden, die lediglich der Höhe nach ungewiss gewesen sei. Für Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen zum Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen seien und die die Klägerin mit 2.340.680,62 € beziffert habe, könnten hingegen zum 31. Dezember 2002 keine Rückstellungen gebildet werden. Denn insoweit seien öffentlich-rechtliche Verpflichtungen zum Bilanzstichtag weder rechtlich entstanden noch wirtschaftlich verursacht gewesen. Insoweit könne sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass entsprechende Rückstellungen bei bisherigen Betriebsprüfungen unbeanstandet geblieben seien und ihr deshalb Vertrauensschutz zu gewähren sei.

10

Gegen das finanzgerichtliche Urteil haben sowohl das FA als auch die Klägerin fristgerecht Revision eingelegt. Mit den Revisionen wird jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht.

11

Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Dezember 2010  3 K 3356/08 F aufzuheben und die Klage abzuweisen; im Übrigen die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.

12

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 13. Dezember 2010  3 K 3356/08 F aufzuheben und den Bescheid vom 20. April 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass die in der Steuerbilanz der Klägerin ausgewiesenen Rückstellungen für behördliche Auflagen zur technischen Umrüstung und Anpassung von Flugzeugen anerkannt und die Einkünfte der Klägerin um 1.087.245 € gemindert werden.

13

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

14

B. I. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Das FG ist zwar im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass für die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen aus LTA und JAR-OPS 1, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag bereits abgelaufen waren, grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung vorgelegen haben. Denn insoweit bestanden am Bilanzstichtag Verbindlichkeiten, die lediglich der Höhe nach noch ungewiss waren. Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin im Streitjahr Rückstellungen für diese öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen bilden durfte.

16

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291, unter II.3.a, juris Rz 24; BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 11, m.w.N.).

17

a) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 12, m.w.N.). Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).

18

b) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 13 und 26, m.w.N.; vom 6. Februar 2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 11, m.w.N.).

19

2. Im Streitfall waren danach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten wegen derjenigen öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen aus LTA und JAR-OPS 1 zu bilden, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag des Streitjahrs bereits abgelaufen waren. Diese Verpflichtungen waren am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und sowohl rechtlich entstanden (dazu B.I.2.a) als auch wirtschaftlich verursacht (dazu B.I.2.b) und nur der Höhe nach noch ungewiss. Losgelöst von der Frage, ob die Klägerin Adressatin der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen war, greifen die gegen die Bildung der Rückstellungen erhobenen Einwendungen des FA nicht durch (dazu B.I.2.c).

20

a) Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen (auch öffentlich-rechtliche) Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1.a). Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann sich unmittelbar aus dem Gesetz oder durch einen gesetzeskonkretisierenden Verwaltungsakt ergeben (BFH-Urteil vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, unter II.2.a). Für das rechtliche Entstehen der Verpflichtung kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen ausgelöst werden. Bei einem Verwaltungsakt kann dies der Zeitpunkt der Bekanntgabe, aber auch ein späterer Zeitpunkt sein. Letzterer ist insbesondere dann maßgebend, wenn die konkrete Regelungsanordnung unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung steht; die Verpflichtung entsteht in diesem Fall rechtlich erst im Zeitpunkt des Bedingungseintritts bzw. Fristablaufs (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516, unter II.2.b aa, und in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 13 und 18 f.).

21

Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Verpflichtungen zur Durchführung der Maßnahmen "BAE 5", "BAE 6", "BAE 9", "LR 2" und "LR 3" zum Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden und hinreichend konkretisiert waren. Denn nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG war die Umsetzungsfrist für diese Maßnahmen am Bilanzstichtag bereits abgelaufen. Damit war sowohl der Adressat der Verpflichtungen zur Durchführung der in den entsprechenden LTA und JAR-OPS 1 vorgesehenen konkreten Maßnahmen verpflichtet als auch mit der sofortigen Stilllegung der betroffenen Flugzeuge zu rechnen.

22

b) Die demnach rechtlich entstandenen öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen waren im Streitjahr 2002 auch wirtschaftlich verursacht.

23

aa) Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahrs verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, unter II.1.b). Dafür müssen --ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale-- die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH-Urteil in BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, Rz 30, m.w.N.). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1.b, juris Rz 14). Dabei ist geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, Rz 20f., m.w.N.; in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516, unter II.2.b bb; in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1., juris Rz 17).

24

bb) Ist eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es allerdings keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung nach Ansicht des Senats spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist. Denn mit der rechtlichen Entstehung sind nicht nur die wesentlichen, sondern alle Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt. Ab diesem Zeitpunkt ist auch eine Verpflichtung zur technischen Anpassung eines Wirtschaftsguts, das weiter genutzt werden soll, nicht mehr lediglich darauf gerichtet, die objektive Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen. Vielmehr sind diese Verpflichtungen bereits der Rechnungsperiode zuzuordnen, in der sie rechtlich entstanden sind. Denn die durchzuführenden Maßnahmen dienen bereits mit dem rechtlichen Entstehen der ihnen zugrunde liegenden Verpflichtung dem Erhalt der technischen Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts im laufenden Betrieb. Eine mit Ablauf der Umsetzungsfrist rechtlich entstandene Verpflichtung knüpft damit also bereits an die gegenwärtige Nutzung des Wirtschaftsguts an. Folglich liegt --anders als vor Ablauf der Umsetzungsfrist-- bei wertender Betrachtung keine zukunftsorientierte Maßnahme vor, sondern aus Sicht des Bilanzstichtags eine (bereits) vergangenheitsbezogene.

25

Aufgrund dieses Verständnisses von der wirtschaftlichen Verursachung einer Verbindlichkeit kommt der Senat zu denselben Ergebnissen wie der I. Senat des BFH, nach dessen Auffassung es auf die wirtschaftliche Verursachung nicht ankommt, wenn die Verpflichtung rechtlich dem Grunde nach bereits entstanden ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, unter II.3.; vom 5. Juni 2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736, unter II.3., und I R 23/01, BFH/NV 2002, 1434, unter II.3.).

26

c) Lösgelöst von der Frage, wer als Adressat der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen anzusehen ist, greifen die Einwendungen des FA gegen die Bildung der Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht durch.

27

aa) Die Durchführung der streitigen Maßnahmen liegt im überwiegenden öffentlichen Interesse. Der Senat verkennt nicht, dass der mit der Durchführung der Maßnahmen einhergehende Aufwand auch erforderlich ist, um ein Flugbetriebsunternehmen im Sinne des Unternehmensziels aufrechterhalten zu können. Gleichwohl rechtfertigt bereits der hohe Rang der Schutzgüter, deren Gefährdung durch den Erlass von LTA und JAR-OPS 1 entgegengetreten werden soll, die Annahme, dass das öffentliche Interesse an der Durchführung der Maßnahmen ein eigenbetriebliches Interesse jedenfalls überwiegt (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, unter II.4.; vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131, unter II.2.b ee).

28

bb) Die Bildung einer Rückstellung für die streitigen Verpflichtungen ist auch nicht gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Denn bei den durch sie verursachten Aufwendungen handelt es sich nicht um aktvierungspflichtige (nachträgliche) Anschaffungskosten. Insoweit konnte das FG eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung der betroffenen Flugzeuge i.S. des § 255 Abs. 1 HGB nicht feststellen. An diese Feststellung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da diese weder mit Verfahrensrügen angegriffen wurde noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.

29

cc) Die demnach zum Bilanzstichtag grundsätzlich zu bildenden Rückstellungen sind auch nicht um die Einnahmen aus den laufenden oder künftig abzuschließenden Charterverträgen der Höhe nach zu mindern. Insoweit fehlt es an einem sachlichen Zusammenhang zwischen der Pflichterfüllung und den (künftigen) Vorteilen.

30

(1) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind bei der Bewertung von Rückstellungen künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, wertmindernd zu berücksichtigen.

31

Künftige Vorteile sind dabei auch solche, die nach dem Bilanzstichtag realisiert werden (Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6 EStG Rz 1176 am Ende; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 977 b). Voraussetzung für die Wertminderung der Rückstellung ist allerdings, dass zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und dem wirtschaftlichen Vorteil zumindest ein sachlicher Zusammenhang besteht (so auch Urteil des FG Köln vom 14. Dezember 2005  4 K 2927/03, EFG 2006, 877; Urteil des FG München vom 27. März 2012  6 K 3897/09, EFG 2012, 1533, unter II.1.a; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 1177). Dies ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wortlaut der Norm, aber aus ihrem Sinn und Zweck.

32

(a) Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bedarf es einer voraussichtlichen Verbindung zwischen dem Vorteilseintritt und der Erfüllung der Verpflichtung. Inwieweit eine solche Verbundenheit gegeben sein muss, konkretisiert das Gesetz hingegen nicht. Zur Auslegung dieses Merkmals kann nicht mehr auf die vor der Einfügung dieser steuerrechtlichen Bewertungsvorschrift ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden, die auf der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze beruhte und derzufolge eine Anrechnung künftiger Vorteile auf eine zu passivierende Verpflichtung nur möglich war, wenn diese derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme aus der Verpflichtung standen, dass sie Letzterer wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprachen, rechtlich der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgten und vollwertig waren (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, unter 3.b; vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444, unter II.3.b --Kompensation durch Rückgriffsansprüche--; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II.4.c). Eine solche unmittelbare Verbindung wird von der nun geschaffenen steuerrechtlichen Regelung nicht mehr verlangt.

33

(b) Dass nicht jeder Zusammenhang zwischen der zu erfüllenden Verpflichtung und einem künftigen wirtschaftlichen Vorteil ausreicht, sondern ein sachlicher Zusammenhang erforderlich ist, ergibt sich jedoch aus Sinn und Zweck der Norm. Die Kompensationsregelung verfolgt das Ziel, die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Betriebs zutreffend zu bemessen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass künftige Einnahmen die später zu erfüllende Verbindlichkeit in ihrer Belastungswirkung mindern. So heißt es auch in der Gesetzesbegründung, dass ein gedachter Erwerber eines Betriebs derartige zu erwartende Erträge als belastungsmindernd honorieren würde (BTDrucks 14/23, S. 172; BTDrucks 14/443, S. 23; ebenso HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 1175; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Da 23). Unter diesem Gesichtspunkt fehlt es aber an einem Verpflichtung und Vorteil verbindenden Zusammenhang, wenn die Erfüllung der Verpflichtung lediglich die allgemeine Aufrechterhaltung des Betriebs und damit allgemein die Möglichkeit der künftigen Einnahmeerzielung zur Folge hat. Der gedachte Erwerber eines Betriebs rechnet gerade mit den Einnahmen des laufenden Betriebs und würde diese beim Kauf nicht als belastungsmindernd zu Gunsten der ausgewiesenen Rückstellungen berücksichtigen.

34

(2) Gemessen an diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht keinen sachlichen Zusammenhang zwischen dem künftigen Vorteil, die Flugzeuge auch weiterhin verchartern und folglich Betriebseinnahmen erzielen zu können, und der Verpflichtung zur Durchführung der in den streitigen LTA und JAR-OPS 1 angeordneten Maßnahmen gesehen. Anders als das FA meint, stehen insbesondere die sich aus der (künftigen) Vercharterung ergebenden Einnahmen nicht in einem sachlichen Zusammenhang mit der Verpflichtungserfüllung, sondern allenfalls in einem allgemeinen Zusammenhang mit dem laufenden Betrieb. Ob --wie das FG meint-- ein sachlicher Zusammenhang zwischen den im Streitfall bestehenden Verpflichtungen und einem wirtschaftlichen Vorteil aus einer etwaigen Verwertung der in Folge der Umrüstungsmaßnahmen ausgebauten Flugzeugbestandteile bestehen würde, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil eine solche Verwertungshandlung ausweislich der Feststellungen des FG nicht stattgefunden hat.

35

3. In Bezug auf voraussichtliche Aufwendungen für die Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfrist am Bilanzstichtag bereits abgelaufen war, lagen danach die Voraussetzungen zur Bildung von Rückstellungen zum Bilanzstichtag grundsätzlich vor. Das Urteil des FG ist gleichwohl mangels Spruchreife aufzuheben, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seine Annahme stützen, dass die Klägerin als Adressatin der LTA bzw. der JAR-OPS 1 zur Durchführung der angeordneten Maßnahmen verpflichtet gewesen sei. Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen kann nur der konkret Verpflichtete bilden, also der Adressat der gesetzlichen oder behördlichen Anordnung. Adressat der luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen ist nach § 2 Abs. 1 LuftBO, anders als das FG meint, jedoch der Halter und nicht der Eigentümer des Luftfahrtgeräts.

36

Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat keine Entscheidung darüber, ob die Klägerin Halterin der Flugzeuge und deshalb aufgrund der streitigen Verpflichtungen zur Umsetzung der durchzuführenden Maßnahmen verpflichtet war. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die insoweit fehlenden Feststellungen nachzuholen. In diesem Zusammenhang wird zunächst zu klären sein, aufgrund welcher Vertragsgrundlage die Klägerin die Flugzeuge an Dritte zur Nutzung überlassen hat (Leasing, Vercharterung, etc.). Je nach Einordnung des Überlassungsvertrags kann die Haltereigenschaft variieren (vgl. z.B. Schwenk/Giemulla, Handbuch des Luftverkehrsrechts, 4. Aufl., Kap. 7, Rz 293 ff.) und möglicherweise bei der Klägerin liegen.

37

II. Die Revision der Klägerin ist ungeachtet der Frage, ob die Klägerin überhaupt als Adressatin der streitbefangenen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen anzusehen ist, unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

38

FA und FG haben den Aufwand für diejenigen luftverkehrsrechtlichen Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen am Bilanzstichtag des Streitjahrs noch nicht abgelaufen waren, zu Recht nicht ergebnismindernd durch eine Rückstellung berücksichtigt. Denn die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung lagen zum Bilanzstichtag nicht vor (dazu B.II.1.). Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Bildung der Rückstellung am Bilanzstichtag jedenfalls subjektiv richtig gewesen sei (dazu B.II.2.).

39

1. Nach den oben unter B.I.1. dargelegten Grundsätzen ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten u.a. das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie die wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag.

40

a) Nach den oben unter B.I.2.a dargelegten Maßstäben für das rechtliche Entstehen einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung ist dem FG darin zu folgen, dass diejenigen luftverkehrsrechtlichen Verpflichtungen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen zum Bilanzstichtag des Streitjahrs noch nicht abgelaufen waren, rechtlich noch nicht entstanden waren.

41

b) Nach den oben unter B.I.2.b dargelegten Maßstäben zur wirtschaftlichen Verursachung ist auch die rechtliche Beurteilung des FG nicht zu beanstanden, dass diese Verpflichtungen im Streitjahr auch noch wirtschaftlich nicht verursacht waren. Denn ihr wirtschaftlicher Bezugspunkt liegt nicht in der Vergangenheit, sondern in der Zukunft. Die Verpflichtungen knüpfen zukunftsorientiert an den Ablauf der Umsetzungsfrist nach dem Bilanzstichtag an. Folglich dienen die durchzuführenden Maßnahmen objektiv dem Erhalt der technischen Nutzbarkeit der Flugzeuge für Zeiträume nach dem Bilanzstichtag und damit nicht dem laufenden Betrieb des Streitjahrs. Dies gilt unabhängig davon, dass der (unerkannte) Mangel bereits vor dem Bilanzstichtag angelegt war. Das FG knüpft deshalb zu Recht daran an, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung sanktionsbewehrt nur dann zu erfüllen ist, wenn der Betrieb in Zukunft fortgeführt werden soll. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Umsetzungsfristen erst nach dem Bilanzstichtag des Streitjahrs abliefen, dienten deshalb ausschließlich dazu, dass mit den Flugzeugen auch künftig gewerbliche Luftverkehrsleistungen erbracht werden können.

42

2. Die Klägerin kann sich auch weder darauf berufen, dass die Bildung der Rückstellungen für diese Verpflichtungen am Bilanzstichtag jedenfalls subjektiv richtig gewesen sei, noch darauf, dass ihr im Hinblick auf die Nichtbeanstandung entsprechender Rückstellungsbildungen in vorangegangenen Betriebsprüfungen Vertrauensschutz zu gewähren sei.

43

a) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317) ist das FA im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung der Klägerin gebunden, die der aufgestellten Bilanz und deren einzelnen Ansätzen zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Aufgabe des sog. "subjektiven Fehlerbegriffs" hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen). Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung. Insofern braucht der erkennende Senat über die Frage, ob die Rechtsauffassung der Klägerin zur Bildung der streitgegenständlichen Rückstellung zumindest subjektiv nicht fehlerhaft gewesen ist, nicht zu entscheiden.

44

b) Auch die Anerkennung der in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen durch die Klägerin gebildeten Rückstellungen durch das FA und die Betriebsprüfung rechtfertigt die Aufrechterhaltung der streitigen Rückstellungen nicht. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 der Abgabenordnung) verpflichtet das FA vielmehr, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Dies gilt selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, Rz 70).

45

III. Die erfolgreiche Revision des FA führt insgesamt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (dazu oben B.I.). Soweit die Revision als unbegründet zurückgewiesen wurde (dazu oben B.II.), ist sie im zweiten Rechtsgang nicht mehr Gegenstand des fortgesetzten Klageverfahrens (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 20).

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist durch formwechselnde Umwandlung zum 1. Dezember 2005 aus einer KG hervorgegangen; ihr vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr endete am 30. November 2006. Die Klägerin handelt mit Waren aller Art ... und war gemäß § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung vom 15. März 2000 (Betriebsprüfungsordnung --BpO 2000--) als Großbetrieb eingestuft, der zum Konzern ihrer beiden Gesellschafter gehörte.

2

In ihrem Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 vom 31. Januar 2007 bildete die Klägerin eine Rückstellung für die Kosten einer zu erwartenden Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 in Höhe von 25.100 €. Die Rückstellung wurde bei den zunächst für das Streitjahr (2006) ergangenen Bescheiden zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigt. Alle Bescheide standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

3

Auf Ersuchen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) führte das FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung X im Jahre 2008 eine die Jahre 2004 bis 2006 betreffende Betriebsprüfung durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die von der Klägerin gebildete Rückstellung für künftige Betriebsprüfungskosten sei nicht anzuerkennen, weil am Bilanzstichtag (30. November 2006) lediglich die die Jahre 2001 bis 2003 betreffende Betriebsprüfung abgeschlossen gewesen sei und es im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (31. Januar 2007) an einer Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 gefehlt habe; letztere Prüfung sei erst im Mai 2008 verfügt worden.

4

Das FA schloss sich dem an und erließ geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags.

5

Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 14. Oktober 2010  3 K 2555/09 stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 339).

6

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hat zwar keinen Antrag gestellt, jedoch in der Sache unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. August 1972 VIII R 21/69 (BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55) geltend gemacht, dass die Mitwirkungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsprüfung erst durch die Prüfungsanordnung hinreichend konkretisiert würden. Hieran ändere auch die Einstufung der Klägerin als Großbetrieb nichts, da der Erlass einer solchen Anordnung im Ermessen der Behörde stehe und diese insbesondere befugt sei, eine verkürzte Betriebsprüfung oder eine sog. Schwerpunktprüfung anzuordnen. Gleiches gelte für den Rückgriff der Vorinstanz auf die vom BMF veröffentlichten Prüfungsquoten. Abgesehen davon, dass hiernach rund 20 % der Großbetriebe nicht geprüft würden, sei zu berücksichtigen, dass auch in Fällen routinemäßiger Außenprüfungen dem FA ein pflichtgemäß auszuübendes Auswahlermessen zustehe. Zum anderen müsse die Abgrenzung der rückstellungsfähigen Außenverpflichtung gegenüber der nicht passivierbaren Aufwandsrückstellung beachtet werden. Angesichts des Ermessens der Behörde, auch einen Großbetrieb vom Prüfungsplan zu streichen, fehle es bis zum Erlass der Prüfungsanordnung an einer öffentlich-rechtlichen Außenverpflichtung gegenüber einem Träger hoheitlicher Gewalt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision bleibt ohne Erfolg. Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei Großbetrieben i.S. von § 3 BpO 2000 Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO --soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffen-- grundsätzlich auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung zu bilden sind. Die hiernach gebotene Schätzung des zu passivierenden Aufwands gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat im Streitfall gebunden ist. Die Revision ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

10

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552).

11

2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern neben Werk- und Dienstleistungspflichten auch Sachleistungsverpflichtungen sein (Senatsurteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige in seiner Steuerbilanz nur Verbindlichkeiten ausweisen darf, die ihn wirtschaftlich belasten (z.B. Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600), schließt zwar Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen, die auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften beruhen, nicht aus. Voraussetzung hierfür ist jedoch --bei rechtlich noch nicht entstandenen Verbindlichkeiten (z.B. Senatsurteil in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570)-- nicht nur ihre wirtschaftliche Verursachung in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren; neben der Kenntnis des Anspruchsgläubigers muss hinzukommen, dass die auf öffentlichen Vorschriften beruhende Verpflichtung sowohl inhaltlich hinreichend bestimmt als auch in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt, d.h. mit Zwangsmitteln durchsetzbar ist (z.B. BFH-Urteile in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Ob diesen Anforderungen entsprochen wird, ist nicht nach der subjektiven Einschätzung des Steuerpflichtigen, sondern nach den objektiv und aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu würdigenden Gegebenheiten des Einzelfalls am Bilanzstichtag zu entscheiden (BFH-Urteil vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; Senatsbeschlüsse in BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552; vom 30. November 2011 I R 83/10, juris). Eine hiernach gebildete Rückstellung mindert schließlich nur dann den Gewinn (Einkommen), wenn sie nicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren ist, weil die in Frage stehenden Aufwendungen einem steuerrechtlichen Abzugsverbot unterliegen und deshalb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. Juni 1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656; vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 368, m.w.N.).

12

3. Im Schrifttum wird teilweise vertreten, dass Kosten einer zukünftigen Außenprüfung erst ab dem Erlass der Prüfungsanordnung passiviert werden dürfen (z.B. Horlemann, Betriebs-Berater 1984, 2162; Plewka in Lademann, EStG, § 5 EStG Rz 1574; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 750 "Betriebsprüfung"; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 249 Rz 100 "Betriebsprüfungskosten"; H 5.7 Abs. 3 "Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen" Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2006 --EStH 2006--; heute: H 5.7 Abs. 4 EStH 2011). Nach anderer Auffassung sind hingegen (jedenfalls) bei Großbetrieben, die nach § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000 der sog. Anschlussprüfung unterliegen, Rückstellungen für die zukünftigen Betriebsprüfungskosten zu bilden, die am jeweiligen Bilanzstichtag auf die bis dahin abgelaufenen Wirtschaftsjahre entfallen (z.B. Gürtzgen, Der Betrieb 1984, 369; Langer, Finanz-Rundschau 2008, 1007; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550 "Betriebsprüfung"; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Außenprüfung"; Frotscher, EStG, § 5 Rz 458 "Außenprüfung"; weiter gehend: Kleine/Werner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1954).

13

4. Der Senat schließt sich nach Maßgabe der folgenden Ausführungen der zuletzt genannten Ansicht an.

14

a) Allerdings war die Klägerin am Bilanzstichtag des Streitjahrs (30. November 2006) noch nicht gemäß § 200 AO zur Mitwirkung an der Außenprüfung betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 verpflichtet, da die Betriebsprüfung für diese Zeiträume erst im Jahre 2008 angeordnet wurde.

15

aa) Nach § 200 Abs. 1 AO hat der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken (Satz 1) und hierbei insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen sowie die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben (Satz 2). Die Unterlagen sind nach § 200 Abs. 2 AO regelmäßig in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen vorzulegen (Satz 1); darüber hinaus hat er einen zur Durchführung der Außenprüfung geeigneten Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel unentgeltlich zur Verfügung zu stellen (Satz 2).

16

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ergänzen und modifizieren die Regelungen des § 200 AO für den Fall einer Außenprüfung die allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff. AO; BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032, m.w.N.). Die Mitwirkungspflichten des § 200 AO entstehen deshalb --wovon auch die Beteiligten ausgehen-- erst mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO; Letztere bildet sowohl im Hinblick auf das Prüfungssubjekt als auch den Prüfungsumfang sowie den Prüfungszeitraum den Rahmen für die dem Steuerpflichtigen nach § 200 AO auferlegten Pflichten (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 196 AO Rz 104, § 200 Rz 15, jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032).

17

b) Zutreffend hat das FG jedoch angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die Rückstellung einer dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit vorlagen.

18

aa) Der Erlass einer Prüfungsanordnung betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 gegenüber der Klägerin und damit auch deren Verpflichtung zur Mitwirkung nach § 200 AO, war am 30. November 2006 (Bilanzstichtag) wahrscheinlich.

19

aaa) Maßstab hierfür ist die Prognose dazu, ob am Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen das Entstehen dieser Verpflichtung in der Zukunft sprachen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; zur Kritik s. Blümich/Buciek, § 5 Rz 796). Hiervon kann zwar regelmäßig --d.h. ohne Hinzutreten weiterer Umstände-- nicht allein aufgrund des Umstands ausgegangen werden, dass am Bilanzstichtag Steuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden sind. Für den Streitfall hat die Vorinstanz jedoch zu Recht darauf abgestellt, dass nach den Monatsberichten des BMF (Juni 2008, Juni 2009 sowie April 2010) bei Betrieben, die --wie die Klägerin-- gemäß § 3 BpO 2000 als Großbetriebe eingestuft waren und deshalb nach § 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeitliche Zäsur geprüft werden sollten (sog. Anschlussbetriebsprüfung), die Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne Veranlagungszeitraum geprüft wird, in den Jahren 2007 bis 2009 bei rund 80 % lag. Demgemäß musste auch die Klägerin mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass ihr gegenüber für die Jahre 2004 bis 2006 eine Betriebsprüfungsanordnung ergeht, die ohne zeitlichen Abstand an die vorangegangene Außenprüfung (betreffend die Jahre 2001 bis 2003 gegenüber der KG) anschließt.

20

bbb) Soweit das BMF vorträgt, dass --trotz der Soll-Vorgabe des § 4 Abs. 2 BpO 2000-- dem FA auch für die Prüfung von Großbetrieben ein Auswahlermessen zustehe, berechtigt dieser Einwand weder zu der Annahme, das Entstehen der Verbindlichkeit sei nicht im Sinne der vorbezeichneten Rechtsprechung wahrscheinlich, noch lässt er den Schluss zu, dass bis zum Erlass einer Prüfungsanordnung lediglich die Voraussetzungen einer nur handelsrechtlich passivierbaren Aufwandsrückstellung (vgl. § 249 Abs. 3 HGB a.F.) vorlägen. Der Vortrag lässt nicht nur außer Acht, dass das Auswahlermessen der Finanzbehörden in die statistischen Erhebungen des BMF Eingang gefunden haben und deshalb auch die Klägerin --trotz des Auswahlermessens des FA-- mit einer weit überwiegenden Wahrscheinlichkeit damit rechnen musste, einer Anschlussbetriebsprüfung unterzogen zu werden. Hinzu kommt, dass dann, wenn --wie vorliegend-- Rückstellungen für dem Grunde nach ungewisse Verpflichtungen im Streit sind, die Frage einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Aufwandsrückstellung mit Rücksicht auf die rechtliche Qualität der in der Zukunft (wahrscheinlich) entstehenden Verbindlichkeit zu prüfen ist (vgl. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 792). Hiernach kann aber nicht fraglich sein, dass die aufgrund einer --im Streitfall für die Jahre 2004 bis 2006 zu erwartenden-- Prüfungsanordnung begründeten Mitwirkungsverpflichtungen gemäß § 200 AO nicht als innerbetriebliche Obliegenheit, sondern als öffentlich-rechtliche Außenverpflichtungen zu qualifizieren sind.

21

ccc) Soweit das FA geltend macht, dass bei der Entscheidung über eine Anschlussprüfung nach § 4 Abs. 4 BpO 2000 grundsätzlich auf die Größenklasse im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung abzustellen sei, vermag auch dieser Einwand --jedenfalls für das anhängige Verfahren-- keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Da die Einschätzung, ob die ungewisse Verbindlichkeit in der Zukunft wahrscheinlich entstehen, d.h. zu einer zumindest dem Grunde nach gewissen Verbindlichkeit erstarken wird, an den objektiven Verhältnissen am Bilanzstichtag auszurichten ist (s. oben zu II.2.), könnte der Hinweis auf § 4 Abs. 4 BpO 2000 nur dann die Prognose über das Entstehen der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO beeinflussen, wenn --was auch vom FA nicht behauptet wird-- spätestens bei Aufstellung des Jahresabschlusses 2005/2006 (31. Januar 2007) konkrete Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass die Klägerin vor Erlass der Prüfungsanordnung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 (18. Prüfungsturnus; vgl. BMF-Schreiben vom 19. August 2003, BStBl I 2003, 403) die für die Qualifikation als Großbetrieb (i.S. des § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000) maßgeblichen Merkmale nicht mehr erfüllen werde.

22

Hinzu kommt, dass --was das FA offensichtlich übersehen hat-- nach § 32 Abs. 4 und 5 BpO 2000 die Betriebe nach den auf einen bestimmten Stichtag festgestellten und aus den Veranlagungsergebnissen sowie den Steuererklärungen abgeleiteten Merkmalen in der Betriebskartei zu erfassen sind und eine hiernach gegebene Einstufung als Großbetrieb bis zur nächsten (stichtagsbezogenen) Größenklassenzuordnung unverändert bleibt (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36). Demnach konnte --wovon offensichtlich auch die Vorinstanz ausging-- bereits am Bilanzstichtag (30. November 2006) keinerlei Zweifel darüber bestehen, dass die Klägerin auch die nach dem BMF-Schreiben vom 21. September 2006 (BStBl I 2006, 530) für den 19. Prüfungsturnus (2007 bis 2009) ab dem 1. Januar 2007 geltenden Kriterien eines Großbetriebs erfüllen werde und deshalb mit überwiegender Wahrscheinlichkeit mit dem Erlass einer Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 rechnen musste.

23

ddd) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis des BMF, dass § 194 Abs. 1 Satz 2 AO die Möglichkeit einer sog. Schwerpunktprüfung eröffne und die Finanzämter auch bei Großbetrieben befugt seien, eine abgekürzte Außenprüfung (§ 203 AO) anzuordnen (vgl. zu Letzterem auch BMF vom 2. Januar 2008, Anwendungserlass zur Abgabenordnung, BStBl I 2008, 27, dort zu § 203). Der Vortrag ist --entgegen den Folgerungen des BMF-- weder geeignet, die Höhe der Rückstellungen zu begrenzen, noch vermag er im Streitfall die Wahrscheinlichkeit einer umfassenden Prüfung der Jahre 2004 bis 2006 dem Grunde nach in Frage zu stellen. Zum einen deshalb, weil die vom FG in Bezug genommenen Monatsberichte des BMF keinerlei Anhalt dafür geben, dass solche sachlichen Prüfungsbeschränkungen bei Großbetrieben in nennenswertem Umfang zum Tragen kommen. Zum anderen lässt der Vortrag unberücksichtigt, dass die Außenprüfung nach § 194 Abs. l und § 199 Abs. l AO grundsätzlich auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 123). Demgemäß ist --jedenfalls bei Großbetrieben-- auch im Rahmen der am Bilanzstichtag gebotenen Wahrscheinlichkeitserwägungen grundsätzlich von der Anordnung einer umfassenden Prüfung (sog. Vollprüfung) und nur ausnahmsweise dann von der Beschränkung des Prüfungsumfangs gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO oder § 203 AO auszugehen, wenn hiermit im Einzelfall --beispielsweise aufgrund von Erklärungen im Zusammenhang mit den für die Vorjahre durchgeführten Betriebsprüfungen-- gerechnet werden muss.

24

bb) Der Erlass der Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 war nicht nur wahrscheinlich, sondern auch in diesen Jahren wirtschaftlich verursacht.

25

aaa) Ein solcher Vergangenheitsbezug erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgeblich hierfür ist die wertende Betrachtung des Einzelfalls vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614; vom 30. November 2011 I R 83/10, juris; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 800, jeweils m.w.N.).

26

bbb) Im Streitfall kann nicht zweifelhaft sein, dass die den Rückstellungen zugrunde liegenden Mitwirkungspflichten des § 200 AO insoweit einen Vergangenheitsbezug aufweisen, als die Klägerin --nach Maßgabe der Einzelregelungen dieser Vorschrift-- an der Feststellung der Sachverhalte mitzuwirken hatte, die für die Besteuerung der bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Wirtschaftsjahr 2003/2004 bis einschließlich Wirtschaftsjahr 2005/2006) von Bedeutung sein konnten.

27

Ferner bestehen mit Rücksicht auf den Bilanzstichtag (30. November 2006) keine Bedenken dagegen, einen solchen Vergangenheitsbezug auch im Hinblick auf die für das Kalenderjahr 2006 festzusetzende Umsatzsteuer zu bejahen. Die in diesen Besteuerungsperioden verwirklichten Besteuerungsgrundlagen bildeten im Zusammenhang mit der hieraus abgeleiteten fortdauernden Zuordnung der Klägerin zur Gruppe der Großbetriebe die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO. Dass die Prüfung auch Auswirkungen für die Besteuerung der sich an den Prüfungszeitraum anschließenden Besteuerungszeiträume haben kann, steht der Annahme, dass die durch § 200 AO begründeten Pflichten in der Zeit bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, nicht entgegen, da in solchen zukunftsgerichteten Folgen nicht der Anlass und damit auch nicht das wirtschaftlich wesentliche Merkmal der vergangenheitsbezogenen Außenprüfung zu sehen ist.

28

Anderes ergibt sich nicht daraus, dass auch bei Großbetrieben die Betriebsprüfungsanordnung auf einer Ermessensentscheidung des FA beruht. Dabei kann der Senat offenlassen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Verbindlichkeit einen hinreichenden Vergangenheitsbezug aufweist, wenn sie erst nach Maßgabe von Ermessenserwägungen entsteht, die zumindest auch auf nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Umständen beruhen (vgl. auch Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 83/10, juris). Hierauf ist im Streitfall deshalb nicht einzugehen, weil die Ermessensentscheidung über den Erlass einer Betriebsprüfungsanordnung auch bei Großbetrieben darauf gerichtet ist, eine Auswahlentscheidung über die Prüfungsbedürftigkeit der verschiedenen (Groß-)Betriebe zu treffen. Diese Fallauswahl orientiert sich jedoch, wie u.a. den sog. Rationalisierungserlassen der Länder zu entnehmen ist (vgl. Wiedergabe bei Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 107), nicht an zukunftsbezogenen Maßstäben, sondern --jedenfalls primär-- daran, ob und bei welchem Betrieb für den fraglichen Prüfungszeitraum mit wesentlichen Berichtigungen oder Steuernacherhebungen zu rechnen ist. Demnach kann auch dem Umstand, dass diese Ermessensentscheidung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird, bei der gebotenen wertenden Betrachtung kein wirtschaftlich wesentliches Gewicht dafür gegeben werden, ob für den einzelnen Betrieb eine die Mitwirkungspflichten des § 200 AO auslösende Prüfungsanordnung ergeht.

29

ccc) Der Senat weicht mit dieser Würdigung nicht von dem Urteil des BFH in BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55 ab, nach dem die Möglichkeit, dass im Anschluss an eine Betriebsprüfung weitere Buchführungsaufwendungen anfallen können, mangels eines hinreichenden Vergangenheitsbezugs nicht die Bildung von Rückstellungen im Abschluss der geprüften Jahre rechtfertigt. Während dieser Aufwand im damaligen Urteilsfall erst durch die --am Bilanzstichtag nicht vorhersehbaren-- Beanstandungen des Prüfers ausgelöst wurde, geht es im anhängigen Verfahren um die durch die Durchführung einer Betriebsprüfung veranlassten Aufwendungen. Diese finden aber ihren wirtschaftlich wesentlichen Bezugspunkt allein in den bis zum jeweiligen Bilanzstichtag verwirklichten Besteuerungsmerkmalen.

30

cc) Die aus § 200 AO sich ergebenden öffentlich-rechtlichen Mitwirkungspflichten waren am Bilanzstichtag sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Auch sind die auf die Vorschrift gestützten Mitwirkungsverlangen sanktionsbewehrt.

31

aaa) Da diese Merkmale kein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen begründen, sondern lediglich dazu dienen, die Voraussetzungen für das Bestehen einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu präzisieren (s. oben zu II.2., m.w.N.), erfordert die Konkretisierung in sachlicher Hinsicht nicht, dass das Gesetz selbst die Handlungspflichten im Einzelnen vorschreibt. Ausreichend ist vielmehr, dass das Gesetz das Ziel der Verpflichtung in dem Sinne hinreichend konkret benennt, dass der Betroffene mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss (Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c; Heger, Steuerberater-Jahrbuch --StbJB-- 2005/2006, 233, 244). Wird diesem Erfordernis genügt, ist es unerheblich, dass dem Steuerpflichtigen mehrere --ihn jeweils wirtschaftlich belastende-- Handlungsmöglichkeiten verbleiben, um der gesetzlichen Verpflichtung zu genügen (vgl. zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131). Ebenso ist es als ausreichend angesehen worden, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen war, dass die Behörde eine allgemein bestehende Handlungspflicht durch eine den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastende Ermessensentscheidung konkretisieren wird (Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482; gl.A. Blümich/ Buciek, § 5 EStG Rz 793c). Nichts anderes kann für die gesetzlichen Mitwirkungspflichten nach § 200 AO gelten. Auch insofern muss es genügen, dass die in dieser Vorschrift umschriebenen und durch die Prüfungsanordnung begründeten Verpflichtungen im Zuge der Außenprüfung durch die einzelnen Mitwirkungsverlangen des Prüfers --wie z.B. durch das an die Klägerin gerichtete Verlangen auf Erteilung von Auskünften oder auf Vorlage von Unterlagen-- konkretisiert werden.

32

bbb) Da die einzelnen Mitwirkungsverlangen nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig als Verwaltungsakte zu qualifizieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 200 AO Rz 6), waren sie --und damit mittelbar auch die gesetzlichen Verpflichtungen gemäß § 200 AO-- ferner sanktionsbewehrt, d.h. mit Zwangsmitteln --beispielsweise durch die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld (§ 329 i.V.m. §§ 332 f. AO; vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; zum Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794; s. BFH-Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855)-- durchsetzbar. Einer weiteren Sanktionsandrohung --etwa in Form eines Bußgeldes-- bedarf es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122; Heger, StbJB 2005/2006, S. 246; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c).

33

ccc) Die Mitwirkungsverpflichtungen des § 200 AO sowie die hierauf fußenden einzelnen Mitwirkungsanforderungen waren auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Letzteres erfordert --entsprechend dem Zweck der Konkretisierungserfordernisse-- weder eine qualifizierte Nähe der geschuldeten Maßnahmen zum Bilanzstichtag noch einen kalendermäßig bestimmten Fälligkeitszeitpunkt. Vielmehr ist es genügend, wenn die in der Zukunft mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entstehende Verpflichtung innerhalb eines bestimmbaren und dem Belieben des Steuerpflichtigen entzogenen Zeitraums zu erfüllen ist (BFH-Urteile in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, zu II.2.; vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; Heger, StbJB 2005/2006, S. 245; Christiansen, DStR 2008, 735, 737; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c und 793e). Nach diesen Maßstäben sind auch die Mitwirkungspflichten des § 200 AO zeitlich hinreichend konkretisiert, weil die sie auslösende Prüfungsanordnung jedenfalls dann nicht mehr ergehen darf, wenn infolge des Ablaufs der allgemeinen Festsetzungs- oder Feststellungsfristen, spätestens jedoch nach Ablauf der aufgrund einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerten Verjährungsfristen aus einer Außenprüfung keine steuerlichen Folgen mehr gezogen werden können (vgl. zu Einzelheiten z.B. BFH-Urteil vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827; BFH-Beschluss vom 13. Januar 2010 X B 113/09, BFH/NV 2010, 600; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 193 Rz 20 f., jeweils m.w.N.).

34

dd) Die Passivierung der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO ist auch nicht nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz (vgl. hierzu Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 791b und 259) ausgeschlossen. Der X. Senat des BFH hat hierzu in seinem Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10 (BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147 betreffend die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen) ausgeführt, dass sich weder den GoB noch den Regelungen des EStG eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen lasse; zudem hat der X. Senat unter Analyse der einschlägigen Entscheidungen dargelegt, dass er mit dieser Auffassung nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweiche. Der erkennende Senat schließt sich dieser Ansicht an. Im Streitfall kommt --entsprechend den gleichfalls nur hilfsweise angestellten Erwägungen des Urteils in BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147-- hinzu, dass der in Frage stehende Aufwand der Klägerin (25.100 €) bereits nach seinem absoluten Gewicht nicht als vernachlässigbare Bagatellgröße eingestuft werden kann; insbesondere ist er in keiner Weise mit dem in der Entscheidung des X. Senats --unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 189/60 U (BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48)-- genannten Betrag von 300 DM bzw. 400 DM vergleichbar.

35

c) Die Gewinnwirksamkeit der für die Erfüllung der Mitwirkungspflichten gebildeten Rückstellungen (betreffend die Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006) wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die hierfür anfallenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Soweit das BMF hierzu in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, dass der Aufwand --soweit er die Prüfung der Körperschaftsteuer betreffe-- nach § 10 Nr. 2 KStG 2002 das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfe, kann dem nicht gefolgt werden. Die Vorschrift erfasst neben der Körperschaftsteuer (Steuern vom Einkommen) die hierauf entfallenden steuerlichen Nebenleistungen, nicht hingegen die Aufwendungen, die einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO entstehen. Letzteres ergibt sich nicht nur aus dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut. Bestätigung findet dieses Gesetzesverständnis zudem darin, dass --wie der Senat in seinem Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11 (BFHE 236, 458, BFH/NV 2012, 882, betreffend Erstattungs- und Nachzahlungszinsen) erneut bekräftigt hat-- Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen und deshalb --vorbehaltlich eines gegenläufigen Gesetzesbefehls-- grundsätzlich alle Geschäftsvorfälle Einfluss auf die Höhe ihres Einkommens nehmen; dementsprechend ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats auch die Bestimmung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 "eng" auszulegen. Ob anderes dann gelten könnte, wenn die Betriebsprüfung (auch) darauf gerichtet ist, die für die Festsetzung der Einkommensteuer maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung.  

36

5. Die Sache ist spruchreif. Die Vorinstanz hat die Höhe der Rückstellungen entsprechend den von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen im Rahmen der ihr nach § 96 Abs. 1 Satz 1, zweiter Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO zustehenden Befugnis geschätzt. Die gerichtliche Schätzung, die im Falle der Bewertung von Sachleistungen regelmäßig geboten ist (Senatsurteil in BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482) und auch darin bestehen kann, dass das Gericht sich die Schätzung eines Beteiligten zu eigen macht (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 VIII B 241/04, BFH/NV 2006, 326), gehört zu den tatsächlichen Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils, an die das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist. Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Die Schätzung war erkennbar an den Bewertungsvorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 ausgerichtet, nach denen Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten sind (Buchst. b) und der sich hiernach ergebene Betrag bei einer erst zukünftig zu erfüllenden Verpflichtung mit einem Zinssatz von 5,5 % (p.a.) abzuzinsen ist (Buchst. e Sätze 1 und 2). Ein Verstoß gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze ist weder vom FA noch vom BMF geltend gemacht worden. Vielmehr hat das FA bereits im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens erklärt, dass es gegen die vom FG übernommene Schätzung der Klägerin keine Einwendungen erhebe.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für sog. Kostenüberdeckungen, die im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung innerhalb einer Preiskalkulationsperiode (Streitjahre: 2003 bis 2006) beim Wasserversorger entstanden und in der nächsten Kalkulationsperiode preismindernd zu berücksichtigen sind, einkommensmindernd Rückstellungen gebildet werden dürfen.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Zweckverband verschiedener Städte und Gemeinden in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Sitz im Freistaat Sachsen. Er hat in seinem Verbandsgebiet die Aufgabe der Wasserversorgung und der Abwasserbeseitigung (§ 4 Abs. 1 Satz 1 der Verbandssatzung). Nach § 4 Abs. 7 der Verbandssatzung erfüllt er seine Aufgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, ohne einen Gewinn anzustreben. § 10 Abs. 2 des Sächsischen Kommunalabgabengesetzes vom 19. Juni 1993/26. August 2004 (SächsKAG) sieht vor, dass die Kosten bei der Gebührenbemessung in einem mehrjährigen Zeitraum berücksichtigt werden können, der jedoch höchstens fünf Jahre umfassen soll (Satz 1). Kostenüberdeckungen, die sich am Ende des Bemessungszeitraums ergeben, sind innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen (Satz 2 Halbsatz 1).

3

Der Beschluss der Verbandsversammlung zur Preiskalkulation im Zeitraum 1. Januar 2003 bis 31. Dezember 2006 datiert vom 18. Dezember 2002. Im Geschäftsverlauf erzielte der Kläger ausweislich von Nachkalkulationen in den Streitjahren jeweils Kostenüberdeckungen. Diese wurden im Beschluss der Preiskalkulation für den Zeitraum 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2011 "vollständig in die Preiskalkulation eingestellt" und wirkten somit in der Folgeperiode preismindernd (Nr. 8 des Beschlusses der Preiskalkulation).

4

Der Kläger wies in seinen Bilanzen der Streitjahre folgende Zuführungen zu Rückstellungen für Kostenüberdeckungen aus:

5
        

31. Dezember 2003:

1.002.800 €

31. Dezember 2004:

  479.300 €

31. Dezember 2005:

1.165.100 €

31. Dezember 2006:

1.172.050 €

6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die Rückstellungen einkommenserhöhend hinzu und setzte die Körperschaftsteuer der Streitjahre entsprechend fest. Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Sächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 10. August 2011  1 K 1487/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 820).

7

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die Körperschaftsteuer für die Streitjahre unter Abänderung der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide in einer Höhe herabzusetzen, die sich ergibt, wenn die Zuführungen zur Rückstellung für Kostenüberdeckung (inkl. Verzinsung) in 2003 in Höhe von 1.002.800 €, in 2004 in Höhe von 479.300 €, in 2005 in Höhe von 1.165.100 € und in 2006 in Höhe von 1.172.050 € einkommensmindernd angesetzt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für eine (einkommensmindernde) Berücksichtigung der Kostenüberdeckung nicht erfüllt sind. Allerdings bedarf es zur zeitlichen Zuordnung und zur Höhe des Ansatzes in den Streitjahren weiterer Feststellungen des FG.

10

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

11

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder --erstens-- das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder --zweitens-- die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer --ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen-- Verbindlichkeit (vgl. Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Senatsurteil in BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614).

12

2. Nach diesen Maßgaben hat der Kläger dem Grunde nach zu Recht eine Kostenüberdeckung einkommensmindernd angesetzt.

13

a) Der Kläger unterfällt nach den vom FG festgestellten und in seiner Auslegung nicht streitigen landesrechtlichen Vorgaben mit seiner Preiskalkulation der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG. Damit ist er gehalten, auf der Grundlage des sog. Kostendeckungsprinzips zu kalkulieren und eine sog. Kostenüberdeckung auszugleichen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG). Die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG, die für wirtschaftliche Unternehmen i.S. von § 97 der Gemeindeordnung für den Freistaat Sachsen vom 18. März 2003 (SächsGemO) das Erwirtschaften angemessener Gewinne ermöglicht und insoweit eine Ausgleichspflicht einschränkt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist nicht anwendbar. Denn wirtschaftliche Unternehmen in diesem Sinne sind nicht Unternehmen, zu deren Betrieb die Gemeinde gesetzlich verpflichtet ist (s. § 97 Abs. 2 Nr. 1 SächsGemO), was wiederum bei der Wasserversorgung zutrifft (§ 57 Abs. 1 Satz 1 des Sächsischen Wassergesetzes vom 18. Oktober 2004).

14

b) § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG begründet allerdings keine Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode auf Herausgabe des der Kostenüberdeckung entsprechenden anteiligen Entgelts. Insoweit ist der Vorinstanz beizupflichten.

15

aa) Die Revision kann dazu nicht mit Erfolg darauf verweisen, dass der Bundesgerichtshof (BGH) zur Erzielung von sog. Mehrerlösen an Netzentgelten bei einer kostenbasierten Entgeltregulierung in der Beziehung zwischen Netzbetreibern und Netznutzern zwischen erstmaligem Genehmigungsantrag und Genehmigung nach Maßgabe des § 23a Abs. 5 des Gesetzes über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz) entschieden hat, dass ein Mehrerlös vom Netzbetreiber nicht behalten werden darf, weil dieser Erlös "rechtsgrundlos" erzielt worden ist (BGH-Beschlüsse vom 14. August 2008 KVR 39/07, Versorgungswirtschaft --VersorgW-- 2009, 87 [die Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Dezember 2009  1 BvR 2738/08, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2010, 373]; sowie vom 14. August 2008 KVR 27/07, Recht der Energiewirtschaft --RdE-- 2008, 334; s.a. Hageböke, Der Betrieb --DB-- 2011, 1480, 1543, 1544). Zwar hat der BGH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass insoweit eine Verpflichtung des Netzbetreibers besteht, den Mehrerlös (jedenfalls) periodenübergreifend auszugleichen (BGH-Beschlüsse in VersorgW 2009, 87; vom 21. Juli 2009 EnVR 12/08, RdE 2010, 29). Daraus lässt sich aber im Streitfall eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Abrechnungsperiode nicht ableiten. Denn ungeachtet der spezifischen Sachumstände der jeweiligen Regelungslage hat der BGH im Zusammenhang mit der Verpflichtung auf Ausgleichung des Mehrerlöses zugleich darauf verwiesen, dass eine (Einzel-)Rückabwicklung im Verhältnis zwischen Netzbetreiber und Netznutzer ausgeschlossen ist (Hinweisbeschlüsse des BGH vom 30. März 2011 KZR 69/10, RdE 2011, 260, und KZR 70/10, juris).

16

bb) Eine (Außen-)Verpflichtung des Klägers gegenüber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode folgt auch nicht auf gebührenrechtlicher Grundlage aus dem Umstand, dass in der jeweiligen Kalkulationsperiode tatsächlich eine Kostenüberdeckung erzielt wurde. Das gebührenrechtliche Kostendeckungsprinzip (§ 10 Abs. 1 Satz 1 SächsKAG), das ein Kostenüberdeckungsverbot für solche Unternehmen statuiert, die nicht als wirtschaftliches Unternehmen i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 SächsKAG qualifiziert sind (s.a. § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 SächsKAG), ist dann nicht verletzt, wenn die Kostenüberdeckung auf einer Abweichung des tatsächlichen Geschäftsablaufs von der der Preisfindung zugrunde liegenden Prognose beruht (z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG--vom 8. Dezember 1961 VII C 2.61, BVerwGE 13, 214; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof --VGH-- München, Urteil vom 3. März 1993  4 B 92.1878, NVwZ-Rechtsprechungsreport --NVwZ-RR-- 1994, 290; s.a. Schulte/Wiesemann in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Teil III/§ 6 Rz 25, 104, 254; Kaufmann in Henneke/Pünder/ Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 15 Rz 42; Quaas, Kommunales Abgabenrecht, 1997, Rz 57; Kronawitter, Kommunaljurist --KommJur-- 2008, 370, 371). Denn Kostenüberdeckungen entstehen, wenn im tatsächlichen Betriebsverlauf die Kosten geringer und/oder die prognostizierten Erlöse (z.B. infolge erhöhter Absatzmengen) höher sind als die in der Prognosekalkulation dafür angesetzten Beträge (Giebler, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 2007, 167, 169). Die Kostenüberdeckung "als solche" ist daher, was mittelbar auch aus § 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SächsKAG folgt, kein ausreichender Grund, den Beschluss der Preiskalkulation (insoweit) als rechtswidrig anzusehen.

17

c) Es bestand aber eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung des Klägers kraft öffentlichen Rechts aus der verbindlichen Anweisung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG, die Kostenüberdeckung "auszugleichen".

18

aa) Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründete Verpflichtung voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; BFH-Urteile vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten oder zumindest bestimmbaren Zeitraums abzielen (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Einer solchen Umsetzung bedarf es allerdings nicht, wenn ein entsprechend konkreter Gesetzesbefehl vorliegt (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellbarkeit einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).

19

bb) Im Streitfall war die Verbindlichkeit des Klägers nach diesen Maßgaben hinreichend konkretisiert und zugleich mit einer auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielenden Verpflichtung verbunden.

20

§ 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG verpflichtet den Kläger, Kostenüberdeckungen, die sich am Ende einer Kalkulationsperiode ergeben haben, innerhalb der folgenden fünf Jahre auszugleichen. Insoweit ergibt sich je nach dem tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnis der jeweiligen Abrechnungsjahre eine durch dieses Ergebnis veranlasste Ausgleichspflicht (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006), der sich der Kläger als Körperschaft öffentlichen Rechts mit einem entsprechenden Beschluss fügen muss. Da ein Beschluss für die Folgeperiode, der die Rückgabe der Überdeckungen nicht vorsieht, rechtswidrig wäre (z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 13, 214; Urteil des VGH München in NVwZ-RR 1994, 290), kann sich der Kläger dieser Verpflichtung nicht entziehen (so im Ergebnis auch Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373; Giebler, KStZ 2007, 167, 169; Pfützenreuter, EFG 2012, 821, 822). Es liegt damit entgegen der Ansicht des FA nicht nur eine bloß kalkulatorische Anweisung vor, die Kostenüberdeckung auszugleichen. Vielmehr ist mit der Revision insbesondere auf Klagemöglichkeiten einzelner Abnehmer gegen eine der Vorgabe des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG nicht entsprechende Kalkulation der Folgeperiode hinzuweisen, darüber hinaus auf die aufsichtsbehördliche Kontrolle der (Folge-)Kalkulation und die bei einem Verstoß in Aussicht stehenden Sanktionen der Aufsichtsbehörde, nicht zuletzt auch eine (subsidiäre) Amtshaftung der für die Mitglieder des Klägers handelnden Amtsträger (s.a. Kronawitter, ebenda; Giebler, ebenda). Diese Sachumstände belegen zugleich, dass der Kläger nicht damit rechnen kann, aus seiner Ausgleichsverpflichtung nicht in Anspruch genommen zu werden.

21

d) Der Rückstellungsbildung steht nicht entgegen, dass infolge einer Verrechnung der Kostenüberdeckung in der Preiskalkulation der nachfolgenden Periode in jener nicht der Aufwand des Klägers erhöht, sondern seine Einnahmen vermindert werden. Denn die Verbindlichkeitsrückstellung soll, wie der Senat in seinem Urteil vom 29. November 2000 I R 87/99 (BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655) entschieden hat, im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz berücksichtigt werden. Dabei kann es für die Rückstellungsfähigkeit keinen Unterschied machen, ob die spätere Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit zu einer Erhöhung des Aufwands oder zu einer Verminderung der Einnahmen führt. In beiden Fällen ist am Bilanzstichtag von einer Minderung des Ergebnisses auszugehen, so dass es im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal sachgerecht ist, in beiden Fällen die Frage nach der Zulässigkeit einer Rückstellung übereinstimmend zu beantworten. Daran ist festzuhalten (s.a. Hageböke, DB 2011, 1543, 1547; a.A. Lüdenbach, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 106).

22

e) Die Ausgleichsverpflichtung des Klägers ist entgegen der Ansicht des FA nicht als Gegenstand einer Verrechnungsverpflichtung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses (als sog. schwebendes Geschäft i.S. des § 5 Abs. 4a EStG 2002, s. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28. November 2011, BStBl I 2011, 1111) zu qualifizieren und damit wegen fehlenden Erfüllungsrückstands ausgeschlossen (a.A. wohl Finanzministerium Schleswig-Holstein, Erlass vom 7. Mai 2012 VI 304-S 2137-230, juris). Auch wenn, wie das FA vorträgt, die Verrechnung voraussichtlich überwiegend "Alt-Kunden" zugutekommt, ist die Ausgleichsverpflichtung nicht in das konkrete Schuldverhältnis, das der Wasserversorgung mit dem einzelnen Kunden zugrunde liegt, einbezogen. Der Ausgleich im Rahmen der Preiskalkulation der Folgeperiode erfolgt unabhängig von einem Fortbestand des Schuldverhältnisses und begünstigt alle Abnehmer der Folgeperiode, unabhängig davon, inwieweit sie durch Entgeltzahlungen der Vorperiode zu der Kostenüberdeckung wirtschaftlich beigetragen haben. Im Übrigen begründet die Ausgleichsverpflichtung kein eigenständiges schwebendes Geschäft (s. insoweit Hruby, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 127, 130).

23

f) Dem einkommensmindernden Ansatz der Kostenüberdeckung steht § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht entgegen. Zwar sind nach dieser Regelung für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist aber der Normzweck der einschränkenden Regelung im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger infolge der Kostenüberdeckung einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung seines Vermögens ausgesetzt ist.

24

aa) Schon vor der Einführung des Abs. 2a in § 5 EStG 1997 durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (s. die Nachweise im Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Anlass für die gesetzliche Regelung waren dabei BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhänge, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften bestehe (s. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). § 5 Abs. 2a EStG sollte auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17). Ein Passivierungsverbot kommt seitdem allgemein in Betracht, wenn sich der Rückforderungsanspruch des Gläubigers nur auf künftiges, nicht aber auf vorhandenes Vermögen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, S. 18).

25

bb) Die aus § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG abzuleitende Pflicht, eine Kostenüberdeckung innerhalb der folgenden fünf Jahre durch eine zukünftig wirkende Gebührenermäßigung auszugleichen, wird vom Regelungswortlaut des § 5 Abs. 2a EStG 2002 erfasst. Der Wortlaut belässt nicht die Möglichkeit, den sachlichen Anwendungsbereich der Norm auf den in der Entwurfsbegründung angeführten Fall einer vorherigen Vermögenszuwendung durch den Gläubiger (bedingt rückzahlbare Vermögenszuwendung, s. BTDrucks 14/2070, S. 18) zu beschränken (gl.A. H. Richter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1770; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 758b; a.A. wohl Lambrecht in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz Ca 17).

26

Jedoch liegt nach den konkreten Umständen des Streitfalls gleichwohl eine die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausschließende Belastung des gegenwärtigen Vermögens vor. Die (für den Kläger) unausweichliche Pflicht zur Gebührenermäßigung in der folgenden Kalkulationsperiode ist ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine bloße Modalität der Erfüllung der unbedingt und uneingeschränkt bestehenden Schuld (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22, 23 f.; Hruby, DStR 2010, 127, 130; Pfützenreuter, EFG 2012, 821). Denn der Betrieb, der die zukünftigen Einnahmen/Gewinne erwirtschaftet (hier: die Tätigkeit als Unternehmen der Wasserversorgung), wird aus der Sicht des Bilanzstichtags mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit für die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten (s. insoweit auch BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, zu 2.c der Gründe), wodurch die Erfüllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird. Somit bestehen an einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Vermögens des Klägers als Schuldner, die auch ein gedachter Erwerber bei einer Kaufpreisbemessung berücksichtigt hätte (s. insoweit allgemein BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139), keine begründeten Zweifel.

27

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen entscheidungserhebliche Feststellungen, die im zweiten Rechtszug vom FG nachzuholen sind.

28

a) Ob die Verpflichtung des Klägers nur zum Abschluss der Preiskalkulationsperiode (im Streitfall: zum 31. Dezember 2006) zu berücksichtigen ist, oder --wie es der Kläger begehrt-- auf der Grundlage der Nachkalkulationen mit den entsprechenden Teilbeträgen in den einzelnen Streitjahren, kann im hier anhängigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Denn die Auslegung des dem Landesrecht entnommenen Begriffs der "Kostenüberdeckung" ist dem erkennenden Senat verwehrt. Insoweit handelt es sich um nichtrevisibles (s. § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) Landesrecht. Vom FG ist insoweit aufzuklären und festzustellen, ob eine Kostenüberdeckung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SächsKAG erst mit dem Ablauf der betreffenden Kalkulationsperiode (hier: zum 31. Dezember 2006) und auf der Grundlage einer entsprechenden Gesamtabrechnung (unter Ausgleich von jahresbezogenen Überschüssen und Fehlbeträgen) festgestellt werden kann (s.a. Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373), oder ob die in den jeweiligen Abrechnungsperioden (Streitjahre 2003 bis 2006) als Folge der konkreten Geschäftstätigkeit des Klägers in diesen Jahren tatsächlich erzielten Überdeckungen als Teilbeträge der mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit später entstehenden Verpflichtung (und damit als Rückstellungen) bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen sind (so im Ergebnis M. Kr., VersorgW 2012, 22 f.).

29

b) Darüber hinaus kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entschieden werden, ob der Ansatz der Rückstellung der Höhe nach mit den dem Revisionsantrag zugrunde liegenden Werten ("inkl. Verzinsung") zu erfolgen hat. Denn das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- keine Ermittlungen zur Höhe der in den einzelnen Streitjahren erwirtschafteten Teilkostenüberdeckungen bzw. der (Gesamt-) Kostenüberdeckung getroffen; es hat auch nicht ermittelt, ob die Kostenüberdeckung nach dem einschlägigen landesspezifischen Gebührenrecht verzinslich ist (so Kronawitter, KommJur 2008, 370, 375; M. Kr., VersorgW 2012, 22, 24), was mit Blick auf eine etwaige Abzinsung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e i.V.m. Nr. 3 Satz 2 EStG 2002) entscheidungserheblich ist.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die Bildung einer Rückstellung für das Streitjahr 2005.

2

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Handelsvertreter Mitarbeiter der ... AG (AG) und vermittelt Versicherungsverträge sowie Geldanlagen, Darlehen und Beteiligungen. Er erzielte im Streitjahr 2005 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelte er für die Jahre bis einschließlich 2004 durch Überschussrechnung, ab dem Jahr 2005 durch Betriebsvermögensvergleich. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 bildete er eine sonstige Rückstellung in Höhe von 360.946,92 € und wies in der Gewinn- und Verlustrechnung einen "sonstigen Personalaufwand" in Höhe von 350.763,92 € aus. Im Streitjahr war allein die Klägerin im Unternehmen des Klägers beschäftigt. Er erklärte für 2005 einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 218.563 € sowie einen Übergangsgewinn in Höhe von 33.115 €.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 € fest. Auf Nachfrage des FA teilte der Kläger mit, dass die Rückstellung in Höhe von 350.763,92 € für den laufenden Betreuungsaufwand aus Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung gebildet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Rückstellung in dieser Höhe nicht mehr an und setzte mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2005 auf 55.374 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

4

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die Bildung einer Rückstellung in Höhe von 150.000 € für die Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungen mit einmaliger Provisionszahlung. Während des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuer für 2005 --aus nicht streitbefangenen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 25. September 2007 herabgesetzt. Die Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) erkannte eine Rückstellung in Höhe von 83.337 € an. Zur Begründung führte es aus:

5

Der Kläger sei dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung für Betreuungsleistungen berechtigt gewesen. Nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) seien für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich zur Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet sei, hierfür aber keine Bestandspflegevergütung erhalte, eine entsprechende Rückstellung zu bilden habe (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Im Streitfall liege eine hiermit vergleichbare Situation vor. Der Kläger sei, wie sich aus seinem Vertrag mit der AG, der Bestätigung des Geschäftsstellenleiters der AG und dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe, zur Betreuung des Bestandes verpflichtet gewesen. Hierfür habe er neben der Abschlussprovision keine sonstigen Leistungen erhalten.

6

Allerdings könne nur eine Rückstellung in Höhe von 83.336,61 € gebildet werden. Nachvollziehbar seien zwar noch die Angaben des Klägers zum durchschnittlichen Stundenlohn (17 €) und zur durchschnittlichen Vertragslaufzeit (25 Jahre). Es bestünden aber Zweifel an dem vom Kläger geschätzten Zeitaufwand von einer Stunde pro Vertrag und Jahr, den er bereits selbst auf 40 Minuten reduziert habe. Die diesbezüglich vom Kläger auf der Grundlage der Aufzeichnung einzelner Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 überschlägig vorgenommene Berechnung lasse nicht eindeutig erkennen, welcher Zeit-aufwand entstehe. Unter Berücksichtigung aller erkennbaren Umstände sei ein durchschnittlicher Zeitaufwand von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr zu schätzen. Danach sei die Höhe der Rückstellung unter Heranziehung der Tabelle 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 26. Mai 2005 (BStBl I 2005, 699) wie folgt zu berechnen:

Anzahl der Verträge

Zeitaufwand pro
Vertrag

jährlicher Zeitaufwand

Stundensatz

Abzinsung

Summe 

1 067 

= 20 min

= 355,66 h

x 17 €

x 13,783

83.336,61 €

7

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es sei höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob die vertraglich bestehende Betreuungspflicht den Steuerpflichtigen wirtschaftlich wesentlich belasten müsse. Im Übrigen scheide im Streitfall eine Rückstellungsbildung aus, weil die AG --wie sich aus dem vorgelegten (Makler-)Vertrag ergebe-- gegenüber den Kunden selbst die Betreuung der Versicherungsverträge übernommen habe. Aber selbst wenn eine Rückstellungsbildung dem Grunde nach zulässig sein sollte, habe das FG die Schätzung nicht sachgerecht vorgenommen. Es habe nicht berücksichtigt, dass ein Teil der künftigen Betreuungsleistungen auf die AG entfalle. Zudem habe es fehlerhaft alle 1 067 Verträge berücksichtigt. Ferner habe es die Arbeitsleistung von zwei Mitarbeitern einkalkuliert, die zum 31. Dezember 2005 noch nicht im Unternehmen des Klägers tätig gewesen seien. Somit liege eine unzulässige Schätzung ins Blaue vor. Nach alledem hätte die Klage unter Berücksichtigung der den Kläger treffenden Feststellungslast abgewiesen werden müssen.

8

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 8. November 2011 X B 221/10, BFH/NV 2012, 217, m.w.N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).

12

2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall --auch wenn der Kläger kein Versicherungsvertreter sein sollte (dazu unten 3.b)-- die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht. Insbesondere greift der Einwand des FA nicht durch, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen. Der erkennende Senat schließt sich insoweit der Rechtsauffassung des X. Senats des BFH an, wonach es keine Rechtsgrundlage für eine solche Annahme gibt (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 217, Rz 10). Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die genannten Entscheidungen.

13

3. Allerdings tragen die (bisherigen) Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich gegenüber der AG zur Nachbetreuung der in Rede stehenden Versicherungsverträge verpflichtet.

14

a) Das FG hat eine solche vertragliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der AG bejaht. Es hat ausgeführt, der Kläger sei nach dem vorgelegten Vertrag mit der AG rechtlich zur Betreuung des Bestandes verpflichtet. Dies werde --so das FG-- durch das Schreiben des Geschäftsstellenleiters der AG sowie dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag bestätigt. Diese Feststellungen sind jedoch zu vage, um hieraus eine entsprechende vertragliche Verpflichtung abzuleiten.

15

Die Auslegung von Verträgen gehört zwar regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Das Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung stellt aber einen materiellen Fehler dar, der ohne Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18). So verhält es sich im Streitfall.

16

aa) Bei dem vom FG in Bezug genommenen Vertrag des Klägers mit der AG handelt es sich um einen Auszug seines Mitarbeitervertrags, der nur die Präambel und die Provisionsrichtlinie umfasst. Der gesamte Mitarbeitervertrag des Klägers lag dem FG erkennbar nicht vor. In der Präambel heißt es u.a. wörtlich: "... Das vorrangige Ziel ist die auf Dauer angelegte und unabhängige Beratung und Betreuung des Kunden auf seinem gesamten Lebensweg. Jeder Kunde hat das Recht auf eine dauerhafte Betreuung. ...". Diese Formulierung ist zu allgemein, um hieraus eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG hinsichtlich konkreter Versicherungsverträge ableiten zu können. Im Übrigen deutet sie eher auf einen einzuhaltenden Qualitätsstandard als auf eine konkrete Nachbetreuungspflicht hin. Aus der "Provisionsrichtlinie" allein lässt sich ebenfalls keine Betreuungspflicht entnehmen.

17

bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG in Bezug genommenen Geschäftsstellenleiterschreiben, bei dem es sich um das des Leiters der Geschäftsstelle ... vom ... handelt. Hierin wird ausgeführt, dass der Kläger eine vertragliche Verpflichtung zur fortlaufenden Betreuung der Kunden und deren Verträge habe, was sich aus dem Mitarbeitervertrag und dessen Präambel ergebe. Die in diesem Schreiben niedergelegte Rechtsauffassung kann zwar durchaus bei Auslegung des Mitarbeitervertrags Bedeutung gewinnen. Da aber in diesem Schreiben auf die nur sehr allgemein gehaltene Präambel Bezug genommen wird und im Übrigen Feststellungen des FG zum konkreten Inhalt des Mitarbeitervertrags fehlen, sind auch diese Ausführungen zu vage, um hieraus eine konkrete Nachbetreuungspflicht abzuleiten.

18

cc) Schließlich kann sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers im (Innen-)Verhältnis zur AG auch nicht aus dem beispielhaft vorgelegten (Makler-)Vertrag ergeben. Dieser Vertrag betrifft nicht das Rechtsverhältnis des Klägers zur AG, sondern die Beziehungen des Maklers zum Versicherungsnehmer.

19

b) Weitere Feststellungen sind auch nicht deshalb entbehrlich, weil sich eine Nachbetreuungspflicht des Klägers gegenüber der AG unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.

20

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist der Kläger als Handelsvertreter der AG tätig (§§ 84 ff. HGB). Das FG führte in der Vorentscheidung aus, dass er, der Kläger, als Handelsvertreter ein Mitarbeiter der AG ist und u.a. Versicherungsverträge vermittelt. Diese Feststellungen tragen die Annahme, dass der Kläger ständig damit betraut ist, für ein anderes Unternehmen (hier die AG) Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (vgl. § 84 HGB). Die §§ 84 ff. HGB normieren jedoch keine gesetzliche Verpflichtung für den Handelsvertreter, die Kunden des Unternehmers nachlaufend zu betreuen (BFH-Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl., § 84 Rz 22 f., § 86 Rz 13). Etwas anderes ergäbe sich auch dann nicht, wenn der Kläger --was jedoch aufgrund seines Tätigwerdens für die AG, die, soweit ersichtlich, kein Versicherer ist, ausscheiden dürfte-- zugleich ein Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs. 1 HGB wäre (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860).

21

4. Das FG-Urteil erweist sich in diesem Punkt --dem Bestehen einer nachlaufenden Betreuungspflicht-- auch nicht deshalb als richtig, weil der Kläger als Versicherungsmakler aufgrund eigener Rechtsbeziehungen zum Versicherungsnehmer diesem gegenüber hierzu verpflichtet ist.

22

a) Der Versicherungsmakler tritt zwar --im Gegensatz zum Handelsvertreter bzw. Versicherungsvertreter-- in eigene vertragliche Beziehungen zum Kunden (Versicherungsnehmer). Das FG-Urteil enthält aber keine tragfähigen Feststellungen, wonach der Kläger selbst im eigenen Namen als Versicherungsmakler mit den Kunden Verträge abschließt.

23

aa) Den Vertragsparteien eines Maklervertrags i.S. des § 93 HGB steht es frei, ausdrücklich eine Betreuungspflicht des Versicherungsmaklers zu vereinbaren. Eine solche lässt sich für den Kläger jedoch nicht allein aus dem beispielhaft vorgelegten Maklervertrag ableiten, auf den das FG Bezug genommen hat. In diesem Vertrag wird einleitend von einer Vereinbarung zwischen den Kunden und der AG gesprochen. Der Vertrag ist vom Kläger als "Berater" der AG unterschrieben. Dies alles deutet darauf hin, dass die AG --offensichtlich eine Versicherungsmaklerin-- bei Vertragsschluss von dem Kläger als "Berater" vertreten wird. Im Übrigen entspricht die Annahme eines Tätigwerdens des Klägers im Namen der AG seiner Rechtsstellung als Handelsvertreter (vgl. § 84 Abs. 1 HGB). Danach tritt im Außenverhältnis zum Kunden die AG als Vertragspartner auf. Es kann daher dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertrag enthaltenen Formulierung, dass gegenüber dem Kunden die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen wird, eine konkrete Nachbetreuungspflicht begründet wird.

24

bb) Ebenso bedarf die Frage keiner Klärung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Maklervertrag zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet ist, weil als Rechtsgrund einer solchen "ungeschriebenen" Pflicht wiederum nur der Maklervertrag in Betracht kommt.

25

So qualifiziert die herrschende Meinung im zivilrechtlichen Fachschrifttum den Maklervertrag als einen Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), der ein Dauerschuldverhältnis begründet und den Makler --auch ohne ausdrückliche Vereinbarung-- verpflichtet, den vermittelten Versicherungsvertrag weiter zu betreuen (z.B. Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2010, § 59 Rz 50 ff.; Rixecker in Römer/Langheid, Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl., 2014, § 59 Rz 8; Matusche-Beckmann, in: Beckmann/Matusche-Beckmann, Versicherungsrechts-Handbuch, 2. Aufl., 2009, § 5 Rz 309 f.; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Bd. 1, § 60 Rz 29; Hannig, Betriebs-Berater 2013, 1202; Evers, Versicherungswirtschaft 2013, 55; vgl. aber auch Oberlandesgericht Frankfurt, Urteil vom 5. Juli 2006  7 U 68/05, Versicherungsrecht --VersR-- 2006, 1546; FG Hamburg, Urteil vom 6. September 2012  2 K 90/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191, nicht rechtskräftig; Az. beim BFH: X R 38/13). Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Denn der BGH leitet die umfassende --möglicherweise eine Nachbetreuungspflicht umfassende-- Pflichtenstellung eines Versicherungsmaklers gegenüber dem Versicherungsnehmer ebenfalls aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer ab (z.B. BGH-Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, BGHZ 94, 356, unter II.1.; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, VersR 2007, 1127, unter II.2.a).

26

b) Schließlich ist nicht ersichtlich, dass der Kläger kraft Gesetzes gegenüber den Versicherungsnehmern zur Nachbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge verpflichtet ist.

27

aa) Dabei kann dahinstehen, ob der Handelsvertreter eines Versicherungsmaklers --im Streitfall ggf. der Kläger als Handelsvertreter der AG-- für Zwecke der Anwendung der §§ 42 ff. des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) i.d.F. des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlungsrechts vom 19. Dezember 2006 --VVG 2007-- (BGBl I 2006, 3232) bzw. der an ihre Stelle getretenen §§ 59 ff. VVG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007 --VVG 2008-- (BGBl I 2007, 2631) im Verhältnis zum Versicherungsnehmer selbst als Versicherungsmakler zu qualifizieren ist (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, a.a.O., § 59 Rz 43; Bruck/Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Ein Eingehen hierauf erübrigt sich, weil die in §§ 60 bis 62 VVG 2008 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase betreffen (Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28). Abgesehen davon kommen die genannten Vorschriften im Streitjahr 2005 ohnehin noch nicht zum Tragen, weil sie erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar sind (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Versicherungsvertragsgesetz; dazu auch Langheid/Wandt/Looschelders, Münchner Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, Art. 1 EGVVG Rz 1, 3, 9 f.; Schneider, VersR 2008, 859).

28

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 34d der Gewerbeordnung. Diese im Streitjahr ebenfalls noch nicht anwendbare Vorschrift (zu deren Inkrafttreten am 22. Mai 2007 vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) regelt keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht (dazu z.B. Schönleiter, Gewerbearchiv 2007, 265).

29

5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

30

a) Bei Prüfung der Frage, ob der Kläger als Handelsvertreter gegenüber der AG zur nachlaufenden Betreuung der in Rede stehenden Verträge verpflichtet ist, ist insbesondere zu berücksichtigen, dass offensichtlich eine mehrstufige --(zumindest) aus der AG, ihren Geschäftsstellen und den Handelsvertretern bestehende-- Vertriebsstruktur gegeben ist. Demnach kommen im Streitfall für die Erfüllung möglicher nachlaufender Betreuungspflichten verschiedene Ebenen (AG, Geschäftsstellen, Handelsvertreter) in Betracht.

31

b) Weiter bleibt zu beachten, dass der Kläger nach Aktenlage für bestimmte Lebensversicherungsverträge offensichtlich Folgeprovisionen erhält. Für den Senat ist nicht ersichtlich, weshalb auch insoweit die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands in Betracht kommen soll. Vielmehr stünde der Anspruch auf Folgeprovisionen einer solchen Rückstellungsbildung entgegen, weil es insoweit an einer (vollständig) erbrachten Vorleistung des Vertragspartners (AG) fehlte.

32

c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass der Kläger aufgrund seines Rechtsverhältnisses zur AG dem Grunde nach zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet ist, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung die Grundsätze zu beachten, die der X. Senat des BFH in den Urteilen in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 42 bis 61, X R 48/08 (BFH/NV 2011, 2032, Rz 30 bis 42), vom 19. Juli 2011 X R 8/10 (BFH/NV 2011, 2035, Rz 30 bis 42) und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 840, Rz 32 bis 51) aufgestellt hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die genannten BFH-Urteile verwiesen. Danach muss der Kläger nach Maßgabe der in diesen Entscheidungen dargelegten Grundsätze Aufzeichnungen führen und vorlegen. Allerdings konnte das FG jene Grundsätze noch nicht beachten, da es zeitlich vor den genannten BFH-Urteilen entschieden hat. Die bisherigen Aufzeichnungen des Klägers über einzelne Kundenkontakte für den Zeitraum November 2009 bis Januar 2010 werden den dargelegten Anforderungen offensichtlich nicht gerecht.

33

Sollte der Kläger auch im zweiten Rechtsgang nicht in der Lage sein, solche Aufzeichnungen vorzulegen, führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass die Bildung einer Rückstellung gänzlich zu unterbleiben hat. Liegen nämlich die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach vor, ist der tatsächliche Umfang der Nachbetreuungsleistungen erst für die konkrete Bemessung der Höhe der Rückstellung von Bedeutung. Für diesen Fall hat das FG den künftigen Betreuungsaufwand aufgrund der Verhältnisse im Betrieb des Klägers erneut zu schätzen. Eine solche Schätzung des --nicht durch die geforderten substantiierten Aufzeichnungen belegten-- Umfangs der Betreuungsleistungen durch das FG muss sich im Hinblick auf die den Steuerpflichtigen treffende Darlegungs- und Beweislast aber im unteren Rahmen bewegen (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in DStR 2014, 840, Rz 52 bis 56).

34

Schließlich bleibt anzumerken, dass eine ggf. zu bildende Rückstellung --im Streitfall eine solche nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG-- nach dem vom FG herangezogenen BMF-Schreiben nicht nach Tabelle 3, sondern nach Tabelle 2 (BStBl I 2005, 699, Tz. 26, 28) abzuzinsen ist. Wegen des maßgeblichen Abzinsungszeitraums (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG) verweist der Senat auf die Ausführungen des X. Senats in dem Urteil in DStR 2014, 840.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist durch formwechselnde Umwandlung zum 1. Dezember 2005 aus einer KG hervorgegangen; ihr vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr endete am 30. November 2006. Die Klägerin handelt mit Waren aller Art ... und war gemäß § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung vom 15. März 2000 (Betriebsprüfungsordnung --BpO 2000--) als Großbetrieb eingestuft, der zum Konzern ihrer beiden Gesellschafter gehörte.

2

In ihrem Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 vom 31. Januar 2007 bildete die Klägerin eine Rückstellung für die Kosten einer zu erwartenden Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 in Höhe von 25.100 €. Die Rückstellung wurde bei den zunächst für das Streitjahr (2006) ergangenen Bescheiden zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigt. Alle Bescheide standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

3

Auf Ersuchen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) führte das FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung X im Jahre 2008 eine die Jahre 2004 bis 2006 betreffende Betriebsprüfung durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die von der Klägerin gebildete Rückstellung für künftige Betriebsprüfungskosten sei nicht anzuerkennen, weil am Bilanzstichtag (30. November 2006) lediglich die die Jahre 2001 bis 2003 betreffende Betriebsprüfung abgeschlossen gewesen sei und es im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (31. Januar 2007) an einer Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 gefehlt habe; letztere Prüfung sei erst im Mai 2008 verfügt worden.

4

Das FA schloss sich dem an und erließ geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags.

5

Der daraufhin erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 14. Oktober 2010  3 K 2555/09 stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 339).

6

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hat zwar keinen Antrag gestellt, jedoch in der Sache unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. August 1972 VIII R 21/69 (BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55) geltend gemacht, dass die Mitwirkungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsprüfung erst durch die Prüfungsanordnung hinreichend konkretisiert würden. Hieran ändere auch die Einstufung der Klägerin als Großbetrieb nichts, da der Erlass einer solchen Anordnung im Ermessen der Behörde stehe und diese insbesondere befugt sei, eine verkürzte Betriebsprüfung oder eine sog. Schwerpunktprüfung anzuordnen. Gleiches gelte für den Rückgriff der Vorinstanz auf die vom BMF veröffentlichten Prüfungsquoten. Abgesehen davon, dass hiernach rund 20 % der Großbetriebe nicht geprüft würden, sei zu berücksichtigen, dass auch in Fällen routinemäßiger Außenprüfungen dem FA ein pflichtgemäß auszuübendes Auswahlermessen zustehe. Zum anderen müsse die Abgrenzung der rückstellungsfähigen Außenverpflichtung gegenüber der nicht passivierbaren Aufwandsrückstellung beachtet werden. Angesichts des Ermessens der Behörde, auch einen Großbetrieb vom Prüfungsplan zu streichen, fehle es bis zum Erlass der Prüfungsanordnung an einer öffentlich-rechtlichen Außenverpflichtung gegenüber einem Träger hoheitlicher Gewalt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision bleibt ohne Erfolg. Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei Großbetrieben i.S. von § 3 BpO 2000 Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO --soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffen-- grundsätzlich auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung zu bilden sind. Die hiernach gebotene Schätzung des zu passivierenden Aufwands gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat im Streitfall gebunden ist. Die Revision ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

10

1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552).

11

2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern neben Werk- und Dienstleistungspflichten auch Sachleistungsverpflichtungen sein (Senatsurteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; vom 8. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige in seiner Steuerbilanz nur Verbindlichkeiten ausweisen darf, die ihn wirtschaftlich belasten (z.B. Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600), schließt zwar Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen, die auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften beruhen, nicht aus. Voraussetzung hierfür ist jedoch --bei rechtlich noch nicht entstandenen Verbindlichkeiten (z.B. Senatsurteil in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570)-- nicht nur ihre wirtschaftliche Verursachung in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren; neben der Kenntnis des Anspruchsgläubigers muss hinzukommen, dass die auf öffentlichen Vorschriften beruhende Verpflichtung sowohl inhaltlich hinreichend bestimmt als auch in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt, d.h. mit Zwangsmitteln durchsetzbar ist (z.B. BFH-Urteile in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Ob diesen Anforderungen entsprochen wird, ist nicht nach der subjektiven Einschätzung des Steuerpflichtigen, sondern nach den objektiv und aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu würdigenden Gegebenheiten des Einzelfalls am Bilanzstichtag zu entscheiden (BFH-Urteil vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; Senatsbeschlüsse in BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552; vom 30. November 2011 I R 83/10, juris). Eine hiernach gebildete Rückstellung mindert schließlich nur dann den Gewinn (Einkommen), wenn sie nicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zu neutralisieren ist, weil die in Frage stehenden Aufwendungen einem steuerrechtlichen Abzugsverbot unterliegen und deshalb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. Juni 1999 I R 64/97, BFHE 189, 75, BStBl II 1999, 656; vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 368, m.w.N.).

12

3. Im Schrifttum wird teilweise vertreten, dass Kosten einer zukünftigen Außenprüfung erst ab dem Erlass der Prüfungsanordnung passiviert werden dürfen (z.B. Horlemann, Betriebs-Berater 1984, 2162; Plewka in Lademann, EStG, § 5 EStG Rz 1574; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 750 "Betriebsprüfung"; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 249 Rz 100 "Betriebsprüfungskosten"; H 5.7 Abs. 3 "Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen" Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2006 --EStH 2006--; heute: H 5.7 Abs. 4 EStH 2011). Nach anderer Auffassung sind hingegen (jedenfalls) bei Großbetrieben, die nach § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000 der sog. Anschlussprüfung unterliegen, Rückstellungen für die zukünftigen Betriebsprüfungskosten zu bilden, die am jeweiligen Bilanzstichtag auf die bis dahin abgelaufenen Wirtschaftsjahre entfallen (z.B. Gürtzgen, Der Betrieb 1984, 369; Langer, Finanz-Rundschau 2008, 1007; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550 "Betriebsprüfung"; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Außenprüfung"; Frotscher, EStG, § 5 Rz 458 "Außenprüfung"; weiter gehend: Kleine/Werner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1954).

13

4. Der Senat schließt sich nach Maßgabe der folgenden Ausführungen der zuletzt genannten Ansicht an.

14

a) Allerdings war die Klägerin am Bilanzstichtag des Streitjahrs (30. November 2006) noch nicht gemäß § 200 AO zur Mitwirkung an der Außenprüfung betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 verpflichtet, da die Betriebsprüfung für diese Zeiträume erst im Jahre 2008 angeordnet wurde.

15

aa) Nach § 200 Abs. 1 AO hat der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken (Satz 1) und hierbei insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen sowie die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben (Satz 2). Die Unterlagen sind nach § 200 Abs. 2 AO regelmäßig in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen vorzulegen (Satz 1); darüber hinaus hat er einen zur Durchführung der Außenprüfung geeigneten Raum oder Arbeitsplatz sowie die erforderlichen Hilfsmittel unentgeltlich zur Verfügung zu stellen (Satz 2).

16

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ergänzen und modifizieren die Regelungen des § 200 AO für den Fall einer Außenprüfung die allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff. AO; BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032, m.w.N.). Die Mitwirkungspflichten des § 200 AO entstehen deshalb --wovon auch die Beteiligten ausgehen-- erst mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO; Letztere bildet sowohl im Hinblick auf das Prüfungssubjekt als auch den Prüfungsumfang sowie den Prüfungszeitraum den Rahmen für die dem Steuerpflichtigen nach § 200 AO auferlegten Pflichten (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 196 AO Rz 104, § 200 Rz 15, jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032).

17

b) Zutreffend hat das FG jedoch angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die Rückstellung einer dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit vorlagen.

18

aa) Der Erlass einer Prüfungsanordnung betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 gegenüber der Klägerin und damit auch deren Verpflichtung zur Mitwirkung nach § 200 AO, war am 30. November 2006 (Bilanzstichtag) wahrscheinlich.

19

aaa) Maßstab hierfür ist die Prognose dazu, ob am Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen das Entstehen dieser Verpflichtung in der Zukunft sprachen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; zur Kritik s. Blümich/Buciek, § 5 Rz 796). Hiervon kann zwar regelmäßig --d.h. ohne Hinzutreten weiterer Umstände-- nicht allein aufgrund des Umstands ausgegangen werden, dass am Bilanzstichtag Steuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden sind. Für den Streitfall hat die Vorinstanz jedoch zu Recht darauf abgestellt, dass nach den Monatsberichten des BMF (Juni 2008, Juni 2009 sowie April 2010) bei Betrieben, die --wie die Klägerin-- gemäß § 3 BpO 2000 als Großbetriebe eingestuft waren und deshalb nach § 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeitliche Zäsur geprüft werden sollten (sog. Anschlussbetriebsprüfung), die Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne Veranlagungszeitraum geprüft wird, in den Jahren 2007 bis 2009 bei rund 80 % lag. Demgemäß musste auch die Klägerin mit zumindest überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass ihr gegenüber für die Jahre 2004 bis 2006 eine Betriebsprüfungsanordnung ergeht, die ohne zeitlichen Abstand an die vorangegangene Außenprüfung (betreffend die Jahre 2001 bis 2003 gegenüber der KG) anschließt.

20

bbb) Soweit das BMF vorträgt, dass --trotz der Soll-Vorgabe des § 4 Abs. 2 BpO 2000-- dem FA auch für die Prüfung von Großbetrieben ein Auswahlermessen zustehe, berechtigt dieser Einwand weder zu der Annahme, das Entstehen der Verbindlichkeit sei nicht im Sinne der vorbezeichneten Rechtsprechung wahrscheinlich, noch lässt er den Schluss zu, dass bis zum Erlass einer Prüfungsanordnung lediglich die Voraussetzungen einer nur handelsrechtlich passivierbaren Aufwandsrückstellung (vgl. § 249 Abs. 3 HGB a.F.) vorlägen. Der Vortrag lässt nicht nur außer Acht, dass das Auswahlermessen der Finanzbehörden in die statistischen Erhebungen des BMF Eingang gefunden haben und deshalb auch die Klägerin --trotz des Auswahlermessens des FA-- mit einer weit überwiegenden Wahrscheinlichkeit damit rechnen musste, einer Anschlussbetriebsprüfung unterzogen zu werden. Hinzu kommt, dass dann, wenn --wie vorliegend-- Rückstellungen für dem Grunde nach ungewisse Verpflichtungen im Streit sind, die Frage einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Aufwandsrückstellung mit Rücksicht auf die rechtliche Qualität der in der Zukunft (wahrscheinlich) entstehenden Verbindlichkeit zu prüfen ist (vgl. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 792). Hiernach kann aber nicht fraglich sein, dass die aufgrund einer --im Streitfall für die Jahre 2004 bis 2006 zu erwartenden-- Prüfungsanordnung begründeten Mitwirkungsverpflichtungen gemäß § 200 AO nicht als innerbetriebliche Obliegenheit, sondern als öffentlich-rechtliche Außenverpflichtungen zu qualifizieren sind.

21

ccc) Soweit das FA geltend macht, dass bei der Entscheidung über eine Anschlussprüfung nach § 4 Abs. 4 BpO 2000 grundsätzlich auf die Größenklasse im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung abzustellen sei, vermag auch dieser Einwand --jedenfalls für das anhängige Verfahren-- keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Da die Einschätzung, ob die ungewisse Verbindlichkeit in der Zukunft wahrscheinlich entstehen, d.h. zu einer zumindest dem Grunde nach gewissen Verbindlichkeit erstarken wird, an den objektiven Verhältnissen am Bilanzstichtag auszurichten ist (s. oben zu II.2.), könnte der Hinweis auf § 4 Abs. 4 BpO 2000 nur dann die Prognose über das Entstehen der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO beeinflussen, wenn --was auch vom FA nicht behauptet wird-- spätestens bei Aufstellung des Jahresabschlusses 2005/2006 (31. Januar 2007) konkrete Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass die Klägerin vor Erlass der Prüfungsanordnung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 (18. Prüfungsturnus; vgl. BMF-Schreiben vom 19. August 2003, BStBl I 2003, 403) die für die Qualifikation als Großbetrieb (i.S. des § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000) maßgeblichen Merkmale nicht mehr erfüllen werde.

22

Hinzu kommt, dass --was das FA offensichtlich übersehen hat-- nach § 32 Abs. 4 und 5 BpO 2000 die Betriebe nach den auf einen bestimmten Stichtag festgestellten und aus den Veranlagungsergebnissen sowie den Steuererklärungen abgeleiteten Merkmalen in der Betriebskartei zu erfassen sind und eine hiernach gegebene Einstufung als Großbetrieb bis zur nächsten (stichtagsbezogenen) Größenklassenzuordnung unverändert bleibt (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36). Demnach konnte --wovon offensichtlich auch die Vorinstanz ausging-- bereits am Bilanzstichtag (30. November 2006) keinerlei Zweifel darüber bestehen, dass die Klägerin auch die nach dem BMF-Schreiben vom 21. September 2006 (BStBl I 2006, 530) für den 19. Prüfungsturnus (2007 bis 2009) ab dem 1. Januar 2007 geltenden Kriterien eines Großbetriebs erfüllen werde und deshalb mit überwiegender Wahrscheinlichkeit mit dem Erlass einer Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 rechnen musste.

23

ddd) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis des BMF, dass § 194 Abs. 1 Satz 2 AO die Möglichkeit einer sog. Schwerpunktprüfung eröffne und die Finanzämter auch bei Großbetrieben befugt seien, eine abgekürzte Außenprüfung (§ 203 AO) anzuordnen (vgl. zu Letzterem auch BMF vom 2. Januar 2008, Anwendungserlass zur Abgabenordnung, BStBl I 2008, 27, dort zu § 203). Der Vortrag ist --entgegen den Folgerungen des BMF-- weder geeignet, die Höhe der Rückstellungen zu begrenzen, noch vermag er im Streitfall die Wahrscheinlichkeit einer umfassenden Prüfung der Jahre 2004 bis 2006 dem Grunde nach in Frage zu stellen. Zum einen deshalb, weil die vom FG in Bezug genommenen Monatsberichte des BMF keinerlei Anhalt dafür geben, dass solche sachlichen Prüfungsbeschränkungen bei Großbetrieben in nennenswertem Umfang zum Tragen kommen. Zum anderen lässt der Vortrag unberücksichtigt, dass die Außenprüfung nach § 194 Abs. l und § 199 Abs. l AO grundsätzlich auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 123). Demgemäß ist --jedenfalls bei Großbetrieben-- auch im Rahmen der am Bilanzstichtag gebotenen Wahrscheinlichkeitserwägungen grundsätzlich von der Anordnung einer umfassenden Prüfung (sog. Vollprüfung) und nur ausnahmsweise dann von der Beschränkung des Prüfungsumfangs gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO oder § 203 AO auszugehen, wenn hiermit im Einzelfall --beispielsweise aufgrund von Erklärungen im Zusammenhang mit den für die Vorjahre durchgeführten Betriebsprüfungen-- gerechnet werden muss.

24

bb) Der Erlass der Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 war nicht nur wahrscheinlich, sondern auch in diesen Jahren wirtschaftlich verursacht.

25

aaa) Ein solcher Vergangenheitsbezug erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgeblich hierfür ist die wertende Betrachtung des Einzelfalls vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. Januar 2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614; vom 30. November 2011 I R 83/10, juris; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 800, jeweils m.w.N.).

26

bbb) Im Streitfall kann nicht zweifelhaft sein, dass die den Rückstellungen zugrunde liegenden Mitwirkungspflichten des § 200 AO insoweit einen Vergangenheitsbezug aufweisen, als die Klägerin --nach Maßgabe der Einzelregelungen dieser Vorschrift-- an der Feststellung der Sachverhalte mitzuwirken hatte, die für die Besteuerung der bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Wirtschaftsjahr 2003/2004 bis einschließlich Wirtschaftsjahr 2005/2006) von Bedeutung sein konnten.

27

Ferner bestehen mit Rücksicht auf den Bilanzstichtag (30. November 2006) keine Bedenken dagegen, einen solchen Vergangenheitsbezug auch im Hinblick auf die für das Kalenderjahr 2006 festzusetzende Umsatzsteuer zu bejahen. Die in diesen Besteuerungsperioden verwirklichten Besteuerungsgrundlagen bildeten im Zusammenhang mit der hieraus abgeleiteten fortdauernden Zuordnung der Klägerin zur Gruppe der Großbetriebe die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO. Dass die Prüfung auch Auswirkungen für die Besteuerung der sich an den Prüfungszeitraum anschließenden Besteuerungszeiträume haben kann, steht der Annahme, dass die durch § 200 AO begründeten Pflichten in der Zeit bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, nicht entgegen, da in solchen zukunftsgerichteten Folgen nicht der Anlass und damit auch nicht das wirtschaftlich wesentliche Merkmal der vergangenheitsbezogenen Außenprüfung zu sehen ist.

28

Anderes ergibt sich nicht daraus, dass auch bei Großbetrieben die Betriebsprüfungsanordnung auf einer Ermessensentscheidung des FA beruht. Dabei kann der Senat offenlassen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Verbindlichkeit einen hinreichenden Vergangenheitsbezug aufweist, wenn sie erst nach Maßgabe von Ermessenserwägungen entsteht, die zumindest auch auf nach dem Bilanzstichtag eingetretenen Umständen beruhen (vgl. auch Senatsurteil vom 30. November 2011 I R 83/10, juris). Hierauf ist im Streitfall deshalb nicht einzugehen, weil die Ermessensentscheidung über den Erlass einer Betriebsprüfungsanordnung auch bei Großbetrieben darauf gerichtet ist, eine Auswahlentscheidung über die Prüfungsbedürftigkeit der verschiedenen (Groß-)Betriebe zu treffen. Diese Fallauswahl orientiert sich jedoch, wie u.a. den sog. Rationalisierungserlassen der Länder zu entnehmen ist (vgl. Wiedergabe bei Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 107), nicht an zukunftsbezogenen Maßstäben, sondern --jedenfalls primär-- daran, ob und bei welchem Betrieb für den fraglichen Prüfungszeitraum mit wesentlichen Berichtigungen oder Steuernacherhebungen zu rechnen ist. Demnach kann auch dem Umstand, dass diese Ermessensentscheidung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird, bei der gebotenen wertenden Betrachtung kein wirtschaftlich wesentliches Gewicht dafür gegeben werden, ob für den einzelnen Betrieb eine die Mitwirkungspflichten des § 200 AO auslösende Prüfungsanordnung ergeht.

29

ccc) Der Senat weicht mit dieser Würdigung nicht von dem Urteil des BFH in BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55 ab, nach dem die Möglichkeit, dass im Anschluss an eine Betriebsprüfung weitere Buchführungsaufwendungen anfallen können, mangels eines hinreichenden Vergangenheitsbezugs nicht die Bildung von Rückstellungen im Abschluss der geprüften Jahre rechtfertigt. Während dieser Aufwand im damaligen Urteilsfall erst durch die --am Bilanzstichtag nicht vorhersehbaren-- Beanstandungen des Prüfers ausgelöst wurde, geht es im anhängigen Verfahren um die durch die Durchführung einer Betriebsprüfung veranlassten Aufwendungen. Diese finden aber ihren wirtschaftlich wesentlichen Bezugspunkt allein in den bis zum jeweiligen Bilanzstichtag verwirklichten Besteuerungsmerkmalen.

30

cc) Die aus § 200 AO sich ergebenden öffentlich-rechtlichen Mitwirkungspflichten waren am Bilanzstichtag sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Auch sind die auf die Vorschrift gestützten Mitwirkungsverlangen sanktionsbewehrt.

31

aaa) Da diese Merkmale kein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen begründen, sondern lediglich dazu dienen, die Voraussetzungen für das Bestehen einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu präzisieren (s. oben zu II.2., m.w.N.), erfordert die Konkretisierung in sachlicher Hinsicht nicht, dass das Gesetz selbst die Handlungspflichten im Einzelnen vorschreibt. Ausreichend ist vielmehr, dass das Gesetz das Ziel der Verpflichtung in dem Sinne hinreichend konkret benennt, dass der Betroffene mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss (Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c; Heger, Steuerberater-Jahrbuch --StbJB-- 2005/2006, 233, 244). Wird diesem Erfordernis genügt, ist es unerheblich, dass dem Steuerpflichtigen mehrere --ihn jeweils wirtschaftlich belastende-- Handlungsmöglichkeiten verbleiben, um der gesetzlichen Verpflichtung zu genügen (vgl. zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131). Ebenso ist es als ausreichend angesehen worden, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen war, dass die Behörde eine allgemein bestehende Handlungspflicht durch eine den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastende Ermessensentscheidung konkretisieren wird (Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482; gl.A. Blümich/ Buciek, § 5 EStG Rz 793c). Nichts anderes kann für die gesetzlichen Mitwirkungspflichten nach § 200 AO gelten. Auch insofern muss es genügen, dass die in dieser Vorschrift umschriebenen und durch die Prüfungsanordnung begründeten Verpflichtungen im Zuge der Außenprüfung durch die einzelnen Mitwirkungsverlangen des Prüfers --wie z.B. durch das an die Klägerin gerichtete Verlangen auf Erteilung von Auskünften oder auf Vorlage von Unterlagen-- konkretisiert werden.

32

bbb) Da die einzelnen Mitwirkungsverlangen nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig als Verwaltungsakte zu qualifizieren sind (z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 200 AO Rz 6), waren sie --und damit mittelbar auch die gesetzlichen Verpflichtungen gemäß § 200 AO-- ferner sanktionsbewehrt, d.h. mit Zwangsmitteln --beispielsweise durch die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld (§ 329 i.V.m. §§ 332 f. AO; vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; zum Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794; s. BFH-Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II 2011, 855)-- durchsetzbar. Einer weiteren Sanktionsandrohung --etwa in Form eines Bußgeldes-- bedarf es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122; Heger, StbJB 2005/2006, S. 246; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c).

33

ccc) Die Mitwirkungsverpflichtungen des § 200 AO sowie die hierauf fußenden einzelnen Mitwirkungsanforderungen waren auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Letzteres erfordert --entsprechend dem Zweck der Konkretisierungserfordernisse-- weder eine qualifizierte Nähe der geschuldeten Maßnahmen zum Bilanzstichtag noch einen kalendermäßig bestimmten Fälligkeitszeitpunkt. Vielmehr ist es genügend, wenn die in der Zukunft mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entstehende Verpflichtung innerhalb eines bestimmbaren und dem Belieben des Steuerpflichtigen entzogenen Zeitraums zu erfüllen ist (BFH-Urteile in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, zu II.2.; vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; Heger, StbJB 2005/2006, S. 245; Christiansen, DStR 2008, 735, 737; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c und 793e). Nach diesen Maßstäben sind auch die Mitwirkungspflichten des § 200 AO zeitlich hinreichend konkretisiert, weil die sie auslösende Prüfungsanordnung jedenfalls dann nicht mehr ergehen darf, wenn infolge des Ablaufs der allgemeinen Festsetzungs- oder Feststellungsfristen, spätestens jedoch nach Ablauf der aufgrund einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerten Verjährungsfristen aus einer Außenprüfung keine steuerlichen Folgen mehr gezogen werden können (vgl. zu Einzelheiten z.B. BFH-Urteil vom 10. April 2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827; BFH-Beschluss vom 13. Januar 2010 X B 113/09, BFH/NV 2010, 600; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 193 Rz 20 f., jeweils m.w.N.).

34

dd) Die Passivierung der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO ist auch nicht nach dem Wesentlichkeitsgrundsatz (vgl. hierzu Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 791b und 259) ausgeschlossen. Der X. Senat des BFH hat hierzu in seinem Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10 (BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147 betreffend die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen) ausgeführt, dass sich weder den GoB noch den Regelungen des EStG eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen lasse; zudem hat der X. Senat unter Analyse der einschlägigen Entscheidungen dargelegt, dass er mit dieser Auffassung nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweiche. Der erkennende Senat schließt sich dieser Ansicht an. Im Streitfall kommt --entsprechend den gleichfalls nur hilfsweise angestellten Erwägungen des Urteils in BFHE 234, 239, BFH/NV 2011, 2147-- hinzu, dass der in Frage stehende Aufwand der Klägerin (25.100 €) bereits nach seinem absoluten Gewicht nicht als vernachlässigbare Bagatellgröße eingestuft werden kann; insbesondere ist er in keiner Weise mit dem in der Entscheidung des X. Senats --unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 189/60 U (BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48)-- genannten Betrag von 300 DM bzw. 400 DM vergleichbar.

35

c) Die Gewinnwirksamkeit der für die Erfüllung der Mitwirkungspflichten gebildeten Rückstellungen (betreffend die Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006) wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die hierfür anfallenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Soweit das BMF hierzu in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, dass der Aufwand --soweit er die Prüfung der Körperschaftsteuer betreffe-- nach § 10 Nr. 2 KStG 2002 das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfe, kann dem nicht gefolgt werden. Die Vorschrift erfasst neben der Körperschaftsteuer (Steuern vom Einkommen) die hierauf entfallenden steuerlichen Nebenleistungen, nicht hingegen die Aufwendungen, die einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO entstehen. Letzteres ergibt sich nicht nur aus dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut. Bestätigung findet dieses Gesetzesverständnis zudem darin, dass --wie der Senat in seinem Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11 (BFHE 236, 458, BFH/NV 2012, 882, betreffend Erstattungs- und Nachzahlungszinsen) erneut bekräftigt hat-- Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen und deshalb --vorbehaltlich eines gegenläufigen Gesetzesbefehls-- grundsätzlich alle Geschäftsvorfälle Einfluss auf die Höhe ihres Einkommens nehmen; dementsprechend ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats auch die Bestimmung des § 10 Nr. 2 KStG 2002 "eng" auszulegen. Ob anderes dann gelten könnte, wenn die Betriebsprüfung (auch) darauf gerichtet ist, die für die Festsetzung der Einkommensteuer maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung.  

36

5. Die Sache ist spruchreif. Die Vorinstanz hat die Höhe der Rückstellungen entsprechend den von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen im Rahmen der ihr nach § 96 Abs. 1 Satz 1, zweiter Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO zustehenden Befugnis geschätzt. Die gerichtliche Schätzung, die im Falle der Bewertung von Sachleistungen regelmäßig geboten ist (Senatsurteil in BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482) und auch darin bestehen kann, dass das Gericht sich die Schätzung eines Beteiligten zu eigen macht (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 VIII B 241/04, BFH/NV 2006, 326), gehört zu den tatsächlichen Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils, an die das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist. Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Die Schätzung war erkennbar an den Bewertungsvorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 ausgerichtet, nach denen Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten sind (Buchst. b) und der sich hiernach ergebene Betrag bei einer erst zukünftig zu erfüllenden Verpflichtung mit einem Zinssatz von 5,5 % (p.a.) abzuzinsen ist (Buchst. e Sätze 1 und 2). Ein Verstoß gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze ist weder vom FA noch vom BMF geltend gemacht worden. Vielmehr hat das FA bereits im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens erklärt, dass es gegen die vom FG übernommene Schätzung der Klägerin keine Einwendungen erhebe.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Streitjahr 2001 gewinnwirksam (als Personalaufwand) und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist.

2

In der Hauptversammlung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer börsennotierten AG, wurde am 6. Juni 2001 beschlossen, das Grundkapital um bis zu 420.000 € durch Ausgabe von bis zu 140 000 neuer, auf den Inhaber lautender Stückaktien bedingt zu erhöhen. Diese Kapitalerhöhung sollte nur insoweit durchgeführt werden, als die Inhaber der ausgegebenen Bezugsrechte von ihrem Bezugsrecht Gebrauch machen würden (bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--); sie diente ausschließlich der Gewährung von Bezugsrechten an Vorstandsmitglieder und Arbeitnehmer der Gesellschaft sowie an Mitglieder der Geschäftsführung und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.

3

Im Rahmen dieses Aktienoptionsprogramms wurden in 2001 und 2002 in zwei Tranchen Aktienoptionen ausgegeben. Im Streitjahr wurden 51 000 Aktienoptionen gezeichnet. Gegenstand der zugrunde liegenden Vereinbarung war, dass die Gewährung der Bezugsrechte unentgeltlich erfolgt, die Bezugsrechte eine Laufzeit von vier Jahren haben und von dem Inhaber frühestens nach einer Wartefrist von zwei Jahren ausgeübt werden können. Außerdem musste zwischen dem Zeitpunkt der Zuteilung der Bezugsrechte und dem Ablauf der zweijährigen Wartefrist die Wertentwicklung der Aktie mindestens 20 % betragen haben und der Berechtigte zum Zeitpunkt der Bezugserklärung in einem ungekündigtem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Der bei der Ausübung des Bezugsrechts zu entrichtende Bezugspreis betrug 50 % des Durchschnittskurses der Aktie.

4

Die Klägerin behandelte die Einräumung der Bezugsrechte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 in der Weise, dass sie den Gesamtwert der gewährten Optionen, der mit 162.000 € angesetzt wurde, gleichmäßig auf die Wartezeit von zwei Jahren verteilte, und dabei den entsprechenden Betrag (Streitjahr: 27 000 €) als Personalaufwand erfasste und im gleichen Umfang der Kapitalrücklage zuführte (Buchung: Personalaufwand an Kapitalrücklage).

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und den Ansatz als Kapitalrücklage nicht an und erließ auf dieser Grundlage geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und gemäß § 36 Abs. 7 bzw. §§ 27, 28 und 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 1513/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 250).

6

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des Personalaufwandes und der Kapitalrücklage sowie des steuerlichen Einlagekontos um 52.807 DM (27.000 €) rückgängig gemacht wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Ausgabe der Aktienoptionen ohne Rechtsfehler weder gewinnwirksam noch als Zuführung zur Kapitalrücklage berücksichtigt.

9

1. Auf der Grundlage des § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das --auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende (§ 7 GewStG)-- Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die einschlägigen "Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften" der §§ 264 ff. HGB heranzuziehen. Darunter fallen, soweit ihnen materielle Bedeutung zukommt, auch die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz (§§ 266 ff. HGB) und die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB).

10

2. Mit Urteil vom 30. November 2005 I R 26/04 (BFH/NV 2006, 616) --auf das die Revision im Wesentlichen verweist-- hat der Senat u.a. entschieden, dass der Zufluss offener und verdeckter Aufgelder bei der Ausgabe von Optionsanleihen auch steuerrechtlich eine Einlage begründet. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB schlössen den Betrag, der durch die Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werde, ein. Unter diesen "Betrag" fielen alle Entgelte im Zusammenhang mit der Begebung von Wandlungs- und Optionsrechten, damit nicht nur offene, sondern auch verdeckte Aufgelder in Form einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung. Bereits der Wortlaut des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB lasse erkennen, dass ein bei der Ausgabe derartiger Optionsanleihen erzieltes Aufgeld bei späterer Nichtausübung der Option seine Zugehörigkeit zur Kapitalrücklage nicht verliere. Eine (steuerrechtliche) Einlage setze auch nicht zwingend eine Zuführung zum Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter, also durch eine Person voraus, die bereits Anteile an der Gesellschaft halte. Vielmehr könnten Einlagen auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen würden.

11

3. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2006, 616 auf die streitgegenständliche Situation des Aktienoptionsplans als Mitarbeitervergütung, die die unentgeltliche Gewährung der Bezugsrechte vorsieht, nicht anzuwenden sind. Es fehlt an einer einlagefähigen Zuwendung an die Klägerin durch die "Altgesellschafter" oder die Optionszeichner, die einem Aufgeld bei der Ausgabe von Optionsanleihen vergleichbar ist.

12

a) Ein Grundtyp einer anteilsbasierten Vergütung ist die sog. reale Aktienoption, die dem begünstigten Arbeitnehmer das Recht gewährt, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums --und gegebenenfalls, wie im Streitfall, unter bestimmten einschränkenden Bedingungen (hier: einer bestimmten Wertentwicklung der Aktie und darüber hinaus dem Status des ungekündigten Arbeitsverhältnisses)-- zu einem vorab bestimmten oder bestimmbaren Preis Anteile am arbeitgebenden Unternehmen zu erwerben; dabei kann das Unternehmen die bei Ausübung der Option zu übertragenden Aktien z.B. im Wege der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) oder des Erwerbs eigener Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG beschaffen (z.B. Herzig, Der Betrieb --DB-- 1999, 1 f.; Walter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1101).

13

b) Die handelsbilanzielle Abbildung eines Aktienoptionsplans, der mit einer bedingten Kapitalerhöhung verbunden ist, ist --soweit es um den Zeitpunkt der der tatsächlichen Kapitalerhöhung vorausgehenden Ausgabe der Optionen geht-- umstritten.

14

aa) So wird zum einen die Ansicht vertreten, der Geschäftsvorfall sei für das Unternehmen erfolgsneutral zu behandeln. Die Ausgabe der Optionen wirke sich allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären als sog. Verwässerung des Werts der bisher vorhandenen Aktien (s. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712) aus, was mit Blick auf das aktienrechtliche Trennungsprinzip die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (so im Ergebnis z.B. --jeweils m.w.N.-- Naumann, DB 1998, 1428, 1430; Rammert, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1998, 766, 773 ff.; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2178 ff.; Lange, Steuer und Wirtschaft 2001, 137, 146; Siegel, Betriebs-Berater 2001, 1995, 1996 f.; Hüttemann in Canaris u.a. [Hrsg.], Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 272 Rz 50; Roß/Baumunk in Kessler/ Sauter, Handbuch Stock Options, 2003, Rz 174, 188 ff.; Vater, Stock Options, 2004, S. 84 f.; Rode, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2005, 404, 409; Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 920 "Aktienoptionspläne"; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1301, 1315; Reiner in Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar Handelsgesetzbuch --MünchKommHGB--, 2. Aufl., § 272 Rz 59; wohl auch Kessler/Freisleben in Kropff/Semler [Hrsg.], Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 158 AktG, §§ 275-277 HGB Rz 77).

15

bb) Andere befürworten den erfolgswirksamen Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ratierlich während der Sperrfrist zu Lasten des Personalaufwands zu bilden und bei Optionsausübung bzw. Verfall des Optionsrechts erfolgsneutral in Eigenkapital umzuwandeln ist. Die Gewährung der Option als Vergütungsbestandteil begründe während der Sperrzeit einen Erfüllungsrückstand im Arbeitsverhältnis (z.B. Walter, DStR 2006, 1101, 1104).

16

cc) Wieder andere treten --wie die Revision-- für eine Erfassung als Personalaufwand verbunden mit einer Erhöhung der Kapitalrücklage ein. Die Optionen seien Vergütungsbestandteil der Berechtigten; letztlich werde, je nachdem, ob die Option für erbrachte oder für noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt werde, der Wert der absolvierten Arbeitsleistung in einem Betrag bzw. der Wert der zukünftigen Arbeitsleistung ratierlich in die Gesellschaft eingelegt (z.B. --jeweils m.w.N.-- Pellens/Crasselt, DB 1998, 217, 222 f.; Esterer/ Härteis, DB 1999, 2073, 2075 f.; Haarmann in Achleitner/ Wollmert [Hrsg.], Stock Options, 2000, S. 113, 115 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, § 272 HGB Rz 76 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Aufl., S. 662 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 272 HGB Rz 505). Dieser zuletzt dargestellten Variante entspricht auch die Darstellung des Geschäftsvorfalls in einem Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) gemäß IFRS 2 "Share Based Payment" (s. z.B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 72 f.; Reinke/Nissen-Schmidt, IFRS: Eigenkapital und Aktienoptionspläne, 2008, S. 93 ff., 100 ff.).

17

c) Der Senat schließt sich der zuerst dargestellten Auffassung an.

18

aa) Eine Zuführung zu einer Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) setzt voraus, dass von der Gesellschaft ein entsprechender Betrag (Vermögensgegenstand) erzielt oder von den Gesellschaftern geleistet wurde. Dazu trifft § 272 Abs. 2 HGB eine --durch im Streitfall nicht einschlägige Sondersituationen (dazu z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 272 Rz 24) ergänzte-- Regelung.

19

Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der von der Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird. Dies betrifft die Situation des sog. Agios (bzw. anderen Entgelts) bei der Ausgabe von aktienrechtlichen Schuldverschreibungen gemäß § 221 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 AktG (i.V.m. §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die dem Erwerber ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien der Gesellschaft einräumen (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 45). Die streitgegenständliche Ausgabe von (reinen) Optionsrechten ist damit nicht angesprochen, da es sich bei diesen nicht um verbriefte Rechte handelt (Rammert, Wpg 1998, 766, 774; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

20

Als Kapitalrücklage ist auch auszuweisen der Betrag von "anderen Zuzahlungen", die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Dabei handelt es sich um freiwillige Zahlungen der Gesellschafter, die jene zweckbestimmt und gewollt ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbringen (z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, a.a.O., § 272 Rz 21). Eine solche Einlage durch die Altaktionäre als "andere Zuzahlung" liegt indes nicht vor. Eine Zuwendung aus dem Vermögensbereich dieser Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen findet nicht statt. Insbesondere kann der Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ein Bezugsrecht der Altaktionäre kraft Gesetzes ausgeschlossen ist (s. z.B. Hüffer, AktG, 9. Aufl., § 192 Rz 3, 16, 18), nicht dazu führen, dass die mehrheitliche Zustimmung dieser Aktionäre in der Gesellschafterversammlung zu dieser für sie nachteiligen Maßnahme als "Leistung" an die Gesellschaft angesehen werden kann (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59; Roß/Baumunk in Kessler/Sauter, a.a.O., Rz 194). Die Altaktionäre können auf dieser rechtlichen Grundlage auch nicht --abweichend zur Situation bei einer Wandelschuldverschreibung (s. zum Bezugsrecht § 221 Abs. 4 Satz 1 AktG)-- ein Bezugsrecht in den Gesellschaftsbereich einlegen (z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

21

Der Revision kann ebenfalls nicht darin gefolgt werden, dass die Altaktionäre als Ausgleich für ihren Vermögensverlust bei der Begebung von Optionen eine Leistungsverpflichtung der die Optionen zeichnenden Mitarbeiter erlangt haben, die in das Gesellschaftsvermögen habe eingelegt werden können. Denn § 27 Abs. 2 Halbsatz 2 AktG schließt die Einlagefähigkeit von Verpflichtungen zu Dienstleistungen --was der steuerrechtlichen Restriktion des Einlagebegriffs des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entspricht-- ausdrücklich aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2010 II ZR 173/08, DB 2010, 550; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179; Rode, DStZ 2005, 404, 409). Die zukünftigen, von der Motivationswirkung der Optionen abhängigen und deshalb unsicheren Arbeitsmehrleistungen der Mitarbeiter sind auch deshalb nicht aktivierbar, weil das Unternehmen keinen Anspruch auf diese Mehrleistungen hat (Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59). Eine Vereinbarung über diese Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Mitarbeiter der Klägerin im Zuge des Aktienoptionsplans auf einen Gehaltsanspruch verzichtet haben (abweichend [Verzicht auf bare Mehrvergütungen] Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 79). Insoweit kann auch nicht von einer Einlage der Mitarbeiter als (zukünftige) Gesellschafter (entsprechend der Situation der Zeichner von Optionsanleihen im Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616) ausgegangen werden (s. allgemein z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7).

22

bb) Das FG hat auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Erfassung einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht in Betracht kommt. Es ist schon fraglich, ob bei der im Streitfall vereinbarten Planbedingung des zukünftigen Erreichens bestimmter Aktienkursziele überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass der Optionsplan eine Vergütung bereits geleisteter Dienste (Arbeitsleistungen) darstellen kann (s. insoweit Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Jedenfalls bestand für die bis zur Aufstellung des Aktienoptionsplans von den Arbeitnehmern evtl. erbrachte überobligationsmäßige Arbeitsleistung keine mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundene tatsächliche Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern. Auch kann nicht mit Blick auf die zukünftige --völlig ungewisse-- Arbeitsmehrleistung ein Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsverhältnis (als rückständiger Arbeitslohn) angenommen werden (Rode, DStZ 2005, 404, 408).

23

4. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die International Accounting Standards bzw. die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht bestimmen (z.B. Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 105, 208; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz 22). Darüber hinaus sind die IFRS (hier: IFRS 2) im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend, da sie nur für Eigenkapitalinstrumente gelten, die nach dem 7. November 2002 ausgegeben worden sind und deren Erdienungszeitraum bei In-Kraft-Treten der IFRS (1. Januar 2005) noch nicht beendet war (s. insoweit nur Kirnberger in Beck'sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl., § 24 Rz 5; Rode, DStZ 2005, 404, 410).

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob die Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter im Streitjahr 2001 gewinnwirksam (als Personalaufwand) und zugleich als Zugang zur Kapitalrücklage zu erfassen ist.

2

In der Hauptversammlung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer börsennotierten AG, wurde am 6. Juni 2001 beschlossen, das Grundkapital um bis zu 420.000 € durch Ausgabe von bis zu 140 000 neuer, auf den Inhaber lautender Stückaktien bedingt zu erhöhen. Diese Kapitalerhöhung sollte nur insoweit durchgeführt werden, als die Inhaber der ausgegebenen Bezugsrechte von ihrem Bezugsrecht Gebrauch machen würden (bedingte Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 des Aktiengesetzes --AktG--); sie diente ausschließlich der Gewährung von Bezugsrechten an Vorstandsmitglieder und Arbeitnehmer der Gesellschaft sowie an Mitglieder der Geschäftsführung und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen.

3

Im Rahmen dieses Aktienoptionsprogramms wurden in 2001 und 2002 in zwei Tranchen Aktienoptionen ausgegeben. Im Streitjahr wurden 51 000 Aktienoptionen gezeichnet. Gegenstand der zugrunde liegenden Vereinbarung war, dass die Gewährung der Bezugsrechte unentgeltlich erfolgt, die Bezugsrechte eine Laufzeit von vier Jahren haben und von dem Inhaber frühestens nach einer Wartefrist von zwei Jahren ausgeübt werden können. Außerdem musste zwischen dem Zeitpunkt der Zuteilung der Bezugsrechte und dem Ablauf der zweijährigen Wartefrist die Wertentwicklung der Aktie mindestens 20 % betragen haben und der Berechtigte zum Zeitpunkt der Bezugserklärung in einem ungekündigtem Arbeitsverhältnis bei der Klägerin oder einem verbundenen Unternehmen stehen. Der bei der Ausübung des Bezugsrechts zu entrichtende Bezugspreis betrug 50 % des Durchschnittskurses der Aktie.

4

Die Klägerin behandelte die Einräumung der Bezugsrechte in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 in der Weise, dass sie den Gesamtwert der gewährten Optionen, der mit 162.000 € angesetzt wurde, gleichmäßig auf die Wartezeit von zwei Jahren verteilte, und dabei den entsprechenden Betrag (Streitjahr: 27 000 €) als Personalaufwand erfasste und im gleichen Umfang der Kapitalrücklage zuführte (Buchung: Personalaufwand an Kapitalrücklage).

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Ansatz als Betriebsaufwand und den Ansatz als Kapitalrücklage nicht an und erließ auf dieser Grundlage geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und gemäß § 36 Abs. 7 bzw. §§ 27, 28 und 38 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 28. September 2009  7 K 1513/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 250).

6

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Feststellungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die Kürzung des Personalaufwandes und der Kapitalrücklage sowie des steuerlichen Einlagekontos um 52.807 DM (27.000 €) rückgängig gemacht wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Ausgabe der Aktienoptionen ohne Rechtsfehler weder gewinnwirksam noch als Zuführung zur Kapitalrücklage berücksichtigt.

9

1. Auf der Grundlage des § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das --auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages maßgebende (§ 7 GewStG)-- Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Für Kapitalgesellschaften sind zusätzlich die einschlägigen "Ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften" der §§ 264 ff. HGB heranzuziehen. Darunter fallen, soweit ihnen materielle Bedeutung zukommt, auch die Vorschriften über die Gliederung der Bilanz (§§ 266 ff. HGB) und die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB).

10

2. Mit Urteil vom 30. November 2005 I R 26/04 (BFH/NV 2006, 616) --auf das die Revision im Wesentlichen verweist-- hat der Senat u.a. entschieden, dass der Zufluss offener und verdeckter Aufgelder bei der Ausgabe von Optionsanleihen auch steuerrechtlich eine Einlage begründet. Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB schlössen den Betrag, der durch die Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werde, ein. Unter diesen "Betrag" fielen alle Entgelte im Zusammenhang mit der Begebung von Wandlungs- und Optionsrechten, damit nicht nur offene, sondern auch verdeckte Aufgelder in Form einer unter dem Kapitalmarktzins liegenden Verzinsung. Bereits der Wortlaut des § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB lasse erkennen, dass ein bei der Ausgabe derartiger Optionsanleihen erzieltes Aufgeld bei späterer Nichtausübung der Option seine Zugehörigkeit zur Kapitalrücklage nicht verliere. Eine (steuerrechtliche) Einlage setze auch nicht zwingend eine Zuführung zum Betriebsvermögen durch einen Gesellschafter, also durch eine Person voraus, die bereits Anteile an der Gesellschaft halte. Vielmehr könnten Einlagen auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen würden.

11

3. Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2006, 616 auf die streitgegenständliche Situation des Aktienoptionsplans als Mitarbeitervergütung, die die unentgeltliche Gewährung der Bezugsrechte vorsieht, nicht anzuwenden sind. Es fehlt an einer einlagefähigen Zuwendung an die Klägerin durch die "Altgesellschafter" oder die Optionszeichner, die einem Aufgeld bei der Ausgabe von Optionsanleihen vergleichbar ist.

12

a) Ein Grundtyp einer anteilsbasierten Vergütung ist die sog. reale Aktienoption, die dem begünstigten Arbeitnehmer das Recht gewährt, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder innerhalb eines bestimmten Zeitraums --und gegebenenfalls, wie im Streitfall, unter bestimmten einschränkenden Bedingungen (hier: einer bestimmten Wertentwicklung der Aktie und darüber hinaus dem Status des ungekündigten Arbeitsverhältnisses)-- zu einem vorab bestimmten oder bestimmbaren Preis Anteile am arbeitgebenden Unternehmen zu erwerben; dabei kann das Unternehmen die bei Ausübung der Option zu übertragenden Aktien z.B. im Wege der bedingten Kapitalerhöhung (§ 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG) oder des Erwerbs eigener Aktien nach § 71 Abs. 1 Nr. 2 AktG beschaffen (z.B. Herzig, Der Betrieb --DB-- 1999, 1 f.; Walter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1101).

13

b) Die handelsbilanzielle Abbildung eines Aktienoptionsplans, der mit einer bedingten Kapitalerhöhung verbunden ist, ist --soweit es um den Zeitpunkt der der tatsächlichen Kapitalerhöhung vorausgehenden Ausgabe der Optionen geht-- umstritten.

14

aa) So wird zum einen die Ansicht vertreten, der Geschäftsvorfall sei für das Unternehmen erfolgsneutral zu behandeln. Die Ausgabe der Optionen wirke sich allein als Vermögensverlust bei den Altaktionären als sog. Verwässerung des Werts der bisher vorhandenen Aktien (s. insoweit auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712) aus, was mit Blick auf das aktienrechtliche Trennungsprinzip die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft nicht berühre (so im Ergebnis z.B. --jeweils m.w.N.-- Naumann, DB 1998, 1428, 1430; Rammert, Die Wirtschaftsprüfung --Wpg-- 1998, 766, 773 ff.; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2178 ff.; Lange, Steuer und Wirtschaft 2001, 137, 146; Siegel, Betriebs-Berater 2001, 1995, 1996 f.; Hüttemann in Canaris u.a. [Hrsg.], Handelsgesetzbuch Großkommentar, 4. Aufl., § 272 Rz 50; Roß/Baumunk in Kessler/ Sauter, Handbuch Stock Options, 2003, Rz 174, 188 ff.; Vater, Stock Options, 2004, S. 84 f.; Rode, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 2005, 404, 409; Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz 920 "Aktienoptionspläne"; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1301, 1315; Reiner in Schmidt [Hrsg.], Münchener Kommentar Handelsgesetzbuch --MünchKommHGB--, 2. Aufl., § 272 Rz 59; wohl auch Kessler/Freisleben in Kropff/Semler [Hrsg.], Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 158 AktG, §§ 275-277 HGB Rz 77).

15

bb) Andere befürworten den erfolgswirksamen Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung, die ratierlich während der Sperrfrist zu Lasten des Personalaufwands zu bilden und bei Optionsausübung bzw. Verfall des Optionsrechts erfolgsneutral in Eigenkapital umzuwandeln ist. Die Gewährung der Option als Vergütungsbestandteil begründe während der Sperrzeit einen Erfüllungsrückstand im Arbeitsverhältnis (z.B. Walter, DStR 2006, 1101, 1104).

16

cc) Wieder andere treten --wie die Revision-- für eine Erfassung als Personalaufwand verbunden mit einer Erhöhung der Kapitalrücklage ein. Die Optionen seien Vergütungsbestandteil der Berechtigten; letztlich werde, je nachdem, ob die Option für erbrachte oder für noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt werde, der Wert der absolvierten Arbeitsleistung in einem Betrag bzw. der Wert der zukünftigen Arbeitsleistung ratierlich in die Gesellschaft eingelegt (z.B. --jeweils m.w.N.-- Pellens/Crasselt, DB 1998, 217, 222 f.; Esterer/ Härteis, DB 1999, 2073, 2075 f.; Haarmann in Achleitner/ Wollmert [Hrsg.], Stock Options, 2000, S. 113, 115 ff.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2009, § 272 HGB Rz 76 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 10. Aufl., S. 662 f.; Förschle/K. Hoffmann in Beck`scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 272 HGB Rz 505). Dieser zuletzt dargestellten Variante entspricht auch die Darstellung des Geschäftsvorfalls in einem Abschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) gemäß IFRS 2 "Share Based Payment" (s. z.B. Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 72 f.; Reinke/Nissen-Schmidt, IFRS: Eigenkapital und Aktienoptionspläne, 2008, S. 93 ff., 100 ff.).

17

c) Der Senat schließt sich der zuerst dargestellten Auffassung an.

18

aa) Eine Zuführung zu einer Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB) setzt voraus, dass von der Gesellschaft ein entsprechender Betrag (Vermögensgegenstand) erzielt oder von den Gesellschaftern geleistet wurde. Dazu trifft § 272 Abs. 2 HGB eine --durch im Streitfall nicht einschlägige Sondersituationen (dazu z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2. Aufl., § 272 Rz 24) ergänzte-- Regelung.

19

Nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB ist der Betrag als Kapitalrücklage auszuweisen, der von der Gesellschaft bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird. Dies betrifft die Situation des sog. Agios (bzw. anderen Entgelts) bei der Ausgabe von aktienrechtlichen Schuldverschreibungen gemäß § 221 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 AktG (i.V.m. §§ 793 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die dem Erwerber ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien der Gesellschaft einräumen (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 45). Die streitgegenständliche Ausgabe von (reinen) Optionsrechten ist damit nicht angesprochen, da es sich bei diesen nicht um verbriefte Rechte handelt (Rammert, Wpg 1998, 766, 774; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

20

Als Kapitalrücklage ist auch auszuweisen der Betrag von "anderen Zuzahlungen", die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Dabei handelt es sich um freiwillige Zahlungen der Gesellschafter, die jene zweckbestimmt und gewollt ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Gesellschaft erbringen (z.B. Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn, a.a.O., § 272 Rz 21). Eine solche Einlage durch die Altaktionäre als "andere Zuzahlung" liegt indes nicht vor. Eine Zuwendung aus dem Vermögensbereich dieser Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen findet nicht statt. Insbesondere kann der Umstand, dass bei einer bedingten Kapitalerhöhung gemäß § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG ein Bezugsrecht der Altaktionäre kraft Gesetzes ausgeschlossen ist (s. z.B. Hüffer, AktG, 9. Aufl., § 192 Rz 3, 16, 18), nicht dazu führen, dass die mehrheitliche Zustimmung dieser Aktionäre in der Gesellschafterversammlung zu dieser für sie nachteiligen Maßnahme als "Leistung" an die Gesellschaft angesehen werden kann (z.B. Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59; Roß/Baumunk in Kessler/Sauter, a.a.O., Rz 194). Die Altaktionäre können auf dieser rechtlichen Grundlage auch nicht --abweichend zur Situation bei einer Wandelschuldverschreibung (s. zum Bezugsrecht § 221 Abs. 4 Satz 1 AktG)-- ein Bezugsrecht in den Gesellschaftsbereich einlegen (z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179).

21

Der Revision kann ebenfalls nicht darin gefolgt werden, dass die Altaktionäre als Ausgleich für ihren Vermögensverlust bei der Begebung von Optionen eine Leistungsverpflichtung der die Optionen zeichnenden Mitarbeiter erlangt haben, die in das Gesellschaftsvermögen habe eingelegt werden können. Denn § 27 Abs. 2 Halbsatz 2 AktG schließt die Einlagefähigkeit von Verpflichtungen zu Dienstleistungen --was der steuerrechtlichen Restriktion des Einlagebegriffs des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entspricht-- ausdrücklich aus (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 1. Februar 2010 II ZR 173/08, DB 2010, 550; Herzig, DB 1999, 1, 7; Vater, DB 2000, 2177, 2179; Rode, DStZ 2005, 404, 409). Die zukünftigen, von der Motivationswirkung der Optionen abhängigen und deshalb unsicheren Arbeitsmehrleistungen der Mitarbeiter sind auch deshalb nicht aktivierbar, weil das Unternehmen keinen Anspruch auf diese Mehrleistungen hat (Reiner in MünchKommHGB, a.a.O., § 272 Rz 59). Eine Vereinbarung über diese Mehrleistungen wurde nicht getroffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Mitarbeiter der Klägerin im Zuge des Aktienoptionsplans auf einen Gehaltsanspruch verzichtet haben (abweichend [Verzicht auf bare Mehrvergütungen] Hoffmann/Lüdenbach, a.a.O., § 272 HGB Rz 79). Insoweit kann auch nicht von einer Einlage der Mitarbeiter als (zukünftige) Gesellschafter (entsprechend der Situation der Zeichner von Optionsanleihen im Senatsurteil in BFH/NV 2006, 616) ausgegangen werden (s. allgemein z.B. Herzig, DB 1999, 1, 7).

22

bb) Das FG hat auch ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Erfassung einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) nicht in Betracht kommt. Es ist schon fraglich, ob bei der im Streitfall vereinbarten Planbedingung des zukünftigen Erreichens bestimmter Aktienkursziele überhaupt davon ausgegangen werden kann, dass der Optionsplan eine Vergütung bereits geleisteter Dienste (Arbeitsleistungen) darstellen kann (s. insoweit Senatsurteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512). Jedenfalls bestand für die bis zur Aufstellung des Aktienoptionsplans von den Arbeitnehmern evtl. erbrachte überobligationsmäßige Arbeitsleistung keine mit einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung verbundene tatsächliche Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern. Auch kann nicht mit Blick auf die zukünftige --völlig ungewisse-- Arbeitsmehrleistung ein Erfüllungsrückstand aus dem Arbeitsverhältnis (als rückständiger Arbeitslohn) angenommen werden (Rode, DStZ 2005, 404, 408).

23

4. Dem FG ist auch darin beizupflichten, dass die International Accounting Standards bzw. die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht bestimmen (z.B. Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz 105, 208; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 5 EStG Rz 22). Darüber hinaus sind die IFRS (hier: IFRS 2) im Streitfall schon nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nicht streitentscheidend, da sie nur für Eigenkapitalinstrumente gelten, die nach dem 7. November 2002 ausgegeben worden sind und deren Erdienungszeitraum bei In-Kraft-Treten der IFRS (1. Januar 2005) noch nicht beendet war (s. insoweit nur Kirnberger in Beck'sches IFRS-Handbuch, 3. Aufl., § 24 Rz 5; Rode, DStZ 2005, 404, 410).

(1) Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, durch Einspruchsentscheidung. Ist für den Steuerfall nachträglich eine andere Finanzbehörde zuständig geworden, so entscheidet diese Finanzbehörde; § 26 Satz 2 bleibt unberührt.

(2) Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Einer Einspruchsentscheidung bedarf es nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.

(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll.

(2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch, soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde.

(3) Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch. Auch die für die zuständige Finanzbehörde handelnde Behörde ist berechtigt, dem Einspruch abzuhelfen.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1) Ein Steuerbescheid darf, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden,

1.
wenn er Verbrauchsteuern betrifft,
2.
wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 5 Nummer 20 und 21 des Zollkodex der Union oder Verbrauchsteuern betrifft,
a)
soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft,
b)
soweit er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist,
c)
soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist,
d)
soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; die §§ 130 und 131 gelten nicht.
Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. In den Fällen des Satzes 2 ist Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat; Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

(2) Absatz 1 gilt auch für einen Verwaltungsakt, durch den ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise abgelehnt wird.

(3) Anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht entsprochen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. § 367 Abs. 2b Satz 2 bis 6 gilt entsprechend.

(1) 1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. 2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. 3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
6Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht. 7Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme. 8Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. 9Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2) 1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. 2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3) 1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. 2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). 3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen. 4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a) 1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. 3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. 4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. 5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. 6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5) 1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. 2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. 2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. 3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen. 2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist. 2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden. 3 Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß. 4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. 2Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 3In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 Euro begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. 4Liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor oder wird auf einen Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach den Sätzen 2 und 3 verzichtet, kann der Steuerpflichtige für jeden Kalendertag, an dem er seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausschließlich in der häuslichen Wohnung ausübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene Betätigungsstätte aufsucht, für seine gesamte betriebliche und berufliche Betätigung einen Betrag von 5 Euro abziehen, höchstens 600 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr;
7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen. 2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. 3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen. 4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. 2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. 3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. 4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
2Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. 3§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7) 1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. 2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9) 1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. 2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

(1) 1Zinsaufwendungen eines Betriebs sind abziehbar in Höhe des Zinsertrags, darüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA. 2Das verrechenbare EBITDA ist 30 Prozent des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Absatz 2 Satz 1 abzuziehenden, nach § 6 Absatz 2a Satz 2 gewinnmindernd aufzulösenden und nach § 7 abgesetzten Beträge erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. 3Soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag); ein EBITDA-Vortrag entsteht nicht in Wirtschaftsjahren, in denen Absatz 2 die Anwendung von Absatz 1 Satz 1 ausschließt. 4Zinsaufwendungen, die nach Satz 1 nicht abgezogen werden können, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar und mindern die EBITDA-Vorträge in ihrer zeitlichen Reihenfolge. 5Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). 6Sie erhöhen die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn.

(2) 1Absatz 1 Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn

a)
der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als drei Millionen Euro beträgt,
b)
der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört oder
c)
der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich). 2Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu zwei Prozentpunkte ist unschädlich.3Eigenkapitalquote ist das Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme; sie bemisst sich nach dem Konzernabschluss, der den Betrieb umfasst, und ist für den Betrieb auf der Grundlage des Jahresabschlusses oder Einzelabschlusses zu ermitteln. 4Wahlrechte sind im Konzernabschluss und im Jahresabschluss oder Einzelabschluss einheitlich auszuüben; bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten ist insoweit mindestens das Eigenkapital anzusetzen, das sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ergeben würde. 5Bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs ist das Eigenkapital um einen im Konzernabschluss enthaltenen Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, und um die Hälfte von Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 273 des Handelsgesetzbuchs) zu erhöhen sowie um das Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt – mit Ausnahme von Vorzugsaktien –, die Anteile an anderen Konzerngesellschaften und um Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen, zu kürzen. 6Die Bilanzsumme ist um Kapitalforderungen zu kürzen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des Absatzes 3 in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen. 7Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist.8Die für den Eigenkapitalvergleich maßgeblichen Abschlüsse sind einheitlich nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen. 9Hiervon abweichend können Abschlüsse nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen und offen zu legen ist und für keines der letzten fünf Wirtschaftsjahre ein Konzernabschluss nach den IFRS erstellt wurde; nach den Generally Accepted Accounting Principles der Vereinigten Staaten von Amerika (US-GAAP) aufzustellende und offen zu legende Abschlüsse sind zu verwenden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS oder dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union zu erstellen und offen zu legen ist. 10Der Konzernabschluss muss den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genügen oder die Voraussetzungen erfüllen, unter denen ein Abschluss nach den §§ 291 und 292 des Handelsgesetzbuchs befreiende Wirkung hätte. 11Wurde der Jahresabschluss oder Einzelabschluss nicht nach denselben Rechnungslegungsstandards wie der Konzernabschluss aufgestellt, ist die Eigenkapitalquote des Betriebs in einer Überleitungsrechnung nach den für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsstandards zu ermitteln. 12Die Überleitungsrechnung ist einer prüferischen Durchsicht zu unterziehen. 13Auf Verlangen der Finanzbehörde ist der Abschluss oder die Überleitungsrechnung des Betriebs durch einen Abschlussprüfer zu prüfen, der die Voraussetzungen des § 319 des Handelsgesetzbuchs erfüllt.14Ist ein dem Eigenkapitalvergleich zugrunde gelegter Abschluss unrichtig und führt der zutreffende Abschluss zu einer Erhöhung der nach Absatz 1 nicht abziehbaren Zinsaufwendungen, ist ein Zuschlag entsprechend § 162 Absatz 4 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung festzusetzen. 15Bemessungsgrundlage für den Zuschlag sind die nach Absatz 1 nicht abziehbaren Zinsaufwendungen. 16