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Finanzgericht Münster Urteil, 21. Juli 2016 - 9 K 3457/15 E,F

ECLI:

ECLI:DE:FGMS:2016:0721.9K3457.15E.F.00

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21.07.2016

Finanzgericht Münster Urteil, 21. Juli 2016 - 9 K 3457/15 E,F

ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 21. Juli 2016 - 9 K 3457/15 E,F

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 2011 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2011, jeweils vom 19.3.2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.9.2015, werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die steuerlichen Folgen einer Restschuldbefreiung im Streitjahr 2011 zu ziehen sind und ob bejahendenfalls der Einkommensteuerbescheid 2011 und der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2011 gemäß § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geändert werden durfte.

Die Kläger sind im Streitjahr 2011 zusammenveranlagte Eheleute.

Aus dem Betrieb eines … in Form eines Einzelunternehmens erwirtschaftete der Kläger erhebliche Verluste. Diese resultierten vorwiegend aus dem bei Kauf der Immobilie unterschätzten Sanierungsbedarf der Immobilie.

Auf den 31.12.2004 stellte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer von 1.463.000 € fest.

Nachdem der Kläger noch das Geschäft zum Jahreswechsel 2004/05 mitgenommen hatte, stellte er den Betrieb des … im Januar 2005 ein.

Über das Vermögen des Klägers eröffnete das Amtsgericht A am ...3.2005 das Insolvenzverfahren. Während des Insolvenzverfahrens ging der Kläger einer nichtselbständigen Arbeit nach. Abgesehen von Einkünften aus Gewerbebetrieb, die aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens resultierten, erzielte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2005 und 2006) sowie aus Kapitalvermögen (2005 bis 2009). Ab 2008 wurde der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin, zur Einkommensteuer veranlagt; diese erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung. Der jeweilige positive Gesamtbetrag der Einkünfte wurde mit dem Verlustvortrag verrechnet, so dass alle Steuerfestsetzungen der Jahre 2005 bis 2010 auf 0 € lauten.

Nach Ablauf der Wohlverhaltensperiode erteilte das Amtsgericht A dem Kläger zum ….3.2011 die Restschuldbefreiung. Gemäß dem Schlussverzeichnis gemäß § 188 der Insolvenzordnung (InsO) betrug die Summe der anerkannten Verbindlichkeiten zu diesem Zeitpunkt noch 5.527.254,87 €. Gläubiger war u.a. auch das FA. Dieses wurde vom Insolvenzgericht über die Restschuldbefreiung informiert.

Die Einkommensteuererklärung 2011 reichten die Kläger elektronisch ein. Die Klägerin deklarierte gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb eines Hotels/Restaurants sowie aus Vermietung und Verpachtung; der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Beteiligung an der B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund der Restschuldbefreiung erklärte der Kläger nicht.

Der Erklärung fügten die Kläger nicht die ausdrückliche Erläuterung bei, dass es sich auch um eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags handeln solle. In dem Übersendungsschreiben zu den Belegen zur Einkommensteuererklärung vom 29.1.2013 erläuterten die Kläger jedoch, der festgestellte Verlustvortrag zur Einkommensteuer werde aufgrund der Restschuldbefreiung nicht weiter vorgetragen.

In dem Einkommensteuerbescheid 2011 vom 3.4.2013 ging das FA von einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 66.737 € aus; dieser wurde mit einem Verlustvortrag in Höhe von 66.737 € verrechnet, so dass das FA wiederum eine Einkommensteuerschuld von 0 € festsetzte.

Den zum 31.12.2010 festgestellten Verlustvortrag von 1.133.924 € reduzierte das FA entsprechend um einen Betrag von 66.737 € und stellte durch Bescheid vom 3.4.2013 für den Kläger einen verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2011 in Höhe von 1.067.187 € fest.

Bei der Bearbeitung der Steuererklärung 2013 bemerkte das FA, dass der Verlustvortrag fortgeführt wurde, obwohl bereits 2011 die Restschuldbefreiung erteilt worden war. Das FA sah darin eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 Satz 1 AO. Von dieser Rechtsauffassung ausgehend erließ das FA am 19.3.2015 einen nur in den Besteuerungsgrundlagen geänderten Einkommensteuerbescheid 2011, der weiterhin eine Steuerschuld von 0 € auswies. Die Besteuerungsgrundlagen setzten sich wie folgt zusammen (Beträge in €):

Ehemann Ehefrau Insgesamt

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

als Einzelunternehmer 1.067.187 46.735

laut gesonderter Feststellung ./. 224 ./. 224

Einkünfte 1.066.963 46.511

Einkünfte aus nichtselbst. Arbeit 18.720

Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ./. 1.242

Aufwendungen für Arbeitsmittel ./. 110

Übrige Werbungskosten ./. 16

Einkünfte 17.352

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 0 3.098

Summe der Einkünfte 1.084.315 49.609 1.133.924

Gesamtbetrag der Einkünfte 1.084.315 49.609 1.133.924

Ab Verlustvortrag ./. 1.133.924

Den Bescheid für den Kläger über den gesonderten Verlustvortrag auf den 31.12.2011 hob das FA durch den auf § 10d Abs. 4 Satz 4, 5 Einkommensteuergesetzes 2009 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8.12.2010 (BGBl. I 2010, 1768) --EStG 2009 n.F.-- gestützten Änderungsbescheid vom 19.3.2015 auf, weil kein vortragsfähiger Verlust verbleibe.

Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger am 7.4.2015 Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 28.9.2015 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Daraufhin haben die Kläger am 2.11.2015 Klage gegen die Änderungsbescheide erhoben. Sie vertreten die Auffassung, eine offenbare Unrichtigkeit liege nicht vor. Ein eigenes mechanisches Versehen des Sachbearbeiters sei nicht feststellbar. Dieser habe vielmehr allein die Angaben aus der Steuererklärung übernommen. Ebenso habe der Sachbearbeiter keinen Übernahmefehler begangen. Angaben zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb fehlten in der Einkommensteuererklärung.

Jedenfalls sei der Fehler nicht offenbar. Bei isolierter Betrachtung der Einkommensteuererklärung und auch bei Hinzunahme des Anschreibens zur Steuererklärung sei nicht erkennbar, dass die Angaben zu den Einkünften unzutreffend seien. Die Unterlagen enthielten keine Aussage zu einem Sanierungsgewinn. Insbesondere könne deshalb die Erläuterung in dem Änderungsbescheid, dass dem Sachbearbeiter bekannte Daten nicht eingegeben worden seien, nicht zutreffend sein. Erkennbar sei für den Sachbearbeiter allein der Umstand der Restschuldbefreiung gewesen. Der Sachbearbeiter habe sich dann aber fragen müssen, welche rechtlichen Schlussfolgerungen daraus zu ziehen gewesen seien.

Insbesondere müsse berücksichtigt werden, dass die Folgen der Restschuldbefreiung rechtlich umstritten und höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt seien (Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren X R 4/15). Komme man zudem mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.12.2009 zu dem Ergebnis, dass ein Gewinn entstehe, bedürfe es weiterhin einer Klärung, wann und in welcher Höhe dieser anzusetzen sei.

Zwar sei die Neuregelung des § 10d Abs. 4 des EStG 2009 n.F. gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2009 erstmals auf Verluste anzuwenden, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs abgegeben worden sei. Für 2009 sei die Erklärung jedoch am 1.3.2011 übermittelt worden und für 2010 am 26.8.2011.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2011 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2011, jeweils vom 19.3.2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.9.2015, aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA ist der Auffassung, ein die Berichtigung ausschließender Rechtsfehler könne nur dann angenommen werden, wenn das FA aufgrund von rechtlichen Erwägungen angenommen habe, an die Mitteilung über die Restschuldbefreiung nicht gebunden zu sein oder keine Konsequenzen daraus ziehen zu müssen. Dies könne jedoch vom Grundsatz her ausgeschlossen werden. Es gebe keinerlei Aufzeichnungen oder sonstige Indizien dafür, dass diesbezüglich durch das FA überhaupt Überlegungen irgendwelcher Art angestellt worden seien. Dies weise eindeutig auf ein bloßes Übersehen der Restschuldbefreiung hin. Für ein mechanisches Versehen spreche auch, dass die Kläger selbst in dem Übersendungsschreiben vom 29.1.2013 bereits eindeutig erklärt hätten, dass der festgestellte Verlustvortrag zur Einkommensteuer durch die 2011 gewährte Restschuldbefreiung weggefallen sei. Die Kläger hätten es indes unterlassen, einen entsprechenden Sanierungsgewinn in der Steuererklärung zu deklarieren.

Nach der Neufassung des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2009 n.F. könne der Verlustfeststellungsbescheid zwar nur geändert werden, wenn der Einkommensteuerbescheid ebenfalls berichtigt werden könne. Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2009 n.F. sei die Neuregelung erstmals für Verluste anwendbar, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben worden sei. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall aber nicht erfüllt. Für den Kläger sei erstmals zum 31.12.2000 eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer durchgeführt worden. Seitdem sei der verbleibende Verlustvortrag bis zum 31.12.2011 jährlich fortgeschrieben worden.

Es handele sich auch nicht um einen nachträglich erklärten Verlust. Eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs für 2011 sei nicht eingereicht und eine Verlustfeststellung vom Kläger nicht beantragt worden.

Auf dem übersandten Erklärungsvordruck sei nicht vermerkt worden, dass es sich um eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags handeln solle. Dies sei für eine Feststellungserklärung jedoch erforderlich (Hinweis auf die Rundverfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt vom 18.2.2014 A-9-St 213, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 1114). Eine formlose Antragstellung auf Durchführung der Verlustfeststellung sei nicht möglich.

Im Gegensatz zu ihrem Verhalten für den Veranlagungszeitraum 2011 hätten die Kläger zudem für die vorangehenden Veranlagungszeiträume eine Verlustfeststellung stets ausdrücklich beantragt. Dies gelte auch für den Veranlagungszeitraum 2013.

Der Sach- und Streitstand ist am 5.4.2016 mit den Beteiligten erörtert worden. Hinsichtlich der Einzelheiten des Erörterungstermins wird auf den Inhalt des Protokolls des Erörterungstermins Bezug genommen.

Durch Telefonate vom 13.7.2016 sind die Beteiligten auf den Umstand hingewiesen worden, dass die Frage der Änderungsbefugnis ggf. dahinstehen könne, weil fraglich erscheine, ob die Restschuldbefreiung überhaupt im Jahre 2011 zu berücksichtigen sei; möglicherweise sei von einer Rückwirkung der Restschuldbefreiung auszugehen.

Am 21.7.2016 hat der Senat mündlich verhandelt. Auch hier ist die Rückwirkungsproblematik mit den Beteiligten erörtert worden. Hinsichtlich des weiteren Inhalts der mündlichen Verhandlung wird auf das Protokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Der Zulässigkeit der Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 steht nicht entgegen, dass dieser --wie auch schon die erstmalige Festsetzung vom 3.4.2013-- eine Steuerschuld von 0 € ausweist. Es fehlt gleichwohl nicht an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO notwendigen Beschwer, weil nach den allgemeinen Grundsätzen zur Beschwer durch einen Feststellungsbescheid die zu niedrige Verlustfeststellung ohne Berücksichtigung der konkreten steuerlichen Auswirkungen ausreichend ist (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz. 65, m.w.N.) und dem Einkommensteuerbescheid 2011 eine Wirkung gleichsam einem Grundlagenbescheid zukommt. Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 n.F. sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind. Obwohl die Steuerfestsetzung hierdurch formal nicht den Charakter eines Grundlagenbescheids gewinnt, entfaltet sie inhaltlich doch eine Bindungswirkung für die Verlustfeststellung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.1.2015 IX R 22/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 248, 530, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2015, 829; vom 10.2.2015 IX R 6/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, ehemals Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2015, 812).

Der Senat übersieht nicht, dass nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2009 n.F. die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden dürfen, wenn die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Dies ist namentlich der Fall, wenn der Steuerbescheid eine Steuer von 0 € festsetzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 812). Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor, weil das FA trotz fehlender betragsmäßiger Änderung der Steuerschuld formal einen Änderungsbescheid erlassen hat und die Änderung daher gerade nicht unterblieben ist (im Ergebnis ebenso Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.2.2016 10 K 3686/13 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 662; Zwischengerichtsbescheid des FG Berlin-Brandenburg vom 28.4.2016 3 K 3106/15, EFG 2016, 1091; a.A. Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 29.10.2015 4 K 307/15, juris).

Entgegen der Auffassung des FA ist die Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 n.F. auch zeitlich bereits anwendbar. § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2009 n.F. ist gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2009 n.F. erstmals auf Verluste anwendbar, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird. Dies war hier der Fall. Denn die Kläger gaben ihre Einkommensteuererklärung am 29.1.2013 ab und teilten mit Schreiben vom selben Tag dem FA mit, der festgestellte Verlustvortrag zur Einkommensteuer werde aufgrund der 2011 erfolgten Restschuldbefreiung nicht weiter vorgetragen. Hierbei mag es sich zwar nicht um eine Erklärung auf amtlichem Vordruck handeln (diese verlangt die Rundverfügung der OFD Frankfurt vom 18.2.2014 A-9-St 213, DStR 2014, 1114 ); der Wortlaut des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2009 n.F. verlangt eine solche Erklärung aber nicht ausdrücklich (im Ergebnis ebenso Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.2.2016 10 K 2574/15, EFG 2016, 1109 Rz. 21-22 --Az. des BFH: I R 25/16--). Ebenso wenig wird eine Erklärung auf amtlichen Vordruck in den Gesetzesmaterialien vorausgesetzt (Bundestagsdrucksache --BTDrucks.-- 17/2249, 63). Auch der Sinn und Zweck weder des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG 2009 n.F. noch des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2009 n.F. erfordern eine enge Auslegung dergestalt, dass es sich um eine Erklärung auf amtlichem Vordruck handeln müsste. Der Zweck des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 n.F., zeitnah eine verbindliche Entscheidung über die Höhe des in zukünftigen Veranlagungszeiträumen abziehbaren Verlusts zu erreichen und damit der Steuervereinfachung und dem Rechtsfrieden zu dienen (BTDrucks. 17/2249, 51), spricht dafür, auch formlose Mitteilungen über die Höhe des festzustellenden Verlustvortrags ausreichen zu lassen. Den --vom Gesetzgeber gewollten-- größtmöglichen Gleichlauf zwischen dem Steuerbescheid und dem Verlustfeststellungsbescheid konnte dieser nur erreichen, wenn es gleichgültig ist, ob es sich um eine auf amtlichem Vordruck erstellte Feststellungserklärung handelt.

Im vorliegenden Fall kommt erschwerend hinzu, dass unstreitig die Erklärungen zu der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Verlusts auf den 31.12.2010 am 26.8.2011 und auf den 31.12.2009 am 1.3.2011, jeweils also deutlich nach dem 13.12.2010 bei dem FA abgegeben worden sind. Da für diese beiden Verlustfeststellungen unstreitig § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 n.F. anwendbar ist, geht der Senat davon aus, dass allein deshalb auch für die Verlustfeststellung auf den 31.12.2011 die Neuregelung Anwendung findet. § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2009 n.F. befasst sich mit der erstmaligen Anwendbarkeit des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2009 n.F. Es ist nicht davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspricht, dass die Regelung, nachdem sie einmal einschlägig war, in Folgejahren unbeachtlich sein sollte. Der Zweck der Neuregelung gebietet es vielmehr, die einmal hergestellte Konnexität der Steuerfestsetzung und der Verlustfeststellung lückenlos fortzuführen.

II. Die Klage ist auch begründet. Die Änderungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht ist das FA davon ausgegangen, dass der Einkommensteuerbescheid 2011 und die Verlustfeststellung auf den 31.12.2011, jeweils vom 3.4.2013, geändert werden durften. Eine Anwendung der im schriftlichen Verfahren diskutierten Korrekturvorschriften (§ 129 Satz 1 AO bzw. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) scheidet im vorliegenden Fall schon deshalb aus, weil die Ausgangsbescheide materiell nicht rechtswidrig waren Die Restschuldbefreiung wirkte sich auf die Besteuerungsgrundlagen des Jahres 2011 nicht aus. Zwar führte die Restschuldbefreiung zu einem Gewinn, weil sie sich auf betriebliche Schulden eines Einzelunternehmers bezog; steuerlich wirkte sie aber auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe i.S. des § 16 EStG 2002 zurück, d.h. hier auf den Zeitpunkt der Betriebseinstellung, die nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung etwa im Januar 2005 vor der Insolvenzeröffnung erfolgte.

1. Durch die Restschuldbefreiung des Klägers ist dem Grunde nach ein steuerbarer Gewinn entstanden. Die Erteilung der Restschuldbefreiung wirkt faktisch ähnlich wie ein Forderungsverzicht der Gläubiger und führt bei einem Schuldner, der vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Geschäftsbetrieb geführt hat, hinsichtlich der zum Betrieb gehörenden Verbindlichkeiten zu einer Betriebsvermögensmehrung, die grundsätzlich einen außerordentlichen Ertrag darstellt (Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2016, 2016, Rz. 4.33; i. Erg. ebenso BMF-Schreiben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/100001-01, BStBl I 2010, 18; Boochs, Betriebs-Berater --BB-- 2011, 857, 860; a.A. Thouet/Baluch, Der Betrieb --DB-- 2008, 1595, 1597 f., unter Annahme einer rein privaten Natur der Restschuldbefreiung). Zwar mag die Restschuldbefreiung rechtlich nicht zu einem Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners führen, sondern lediglich zu deren Umwandlung in unvollkommene Verbindlichkeiten, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (so BFH-Urteil vom 3.2.2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391; Braun/Pehl, InsO, 6. Aufl. 2014, § 301 Rz. 2; Stephan in Kirchhof/Stürner/Eidenmüller, Münchener Kommentar InsO, 3. Aufl. 2014, § 301 Rz. 18; Waltenberger in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl. 2016, § 301 Rz. 1). Derartige Schulden stellen jedoch zumindest in der Regel keine wirtschaftliche Belastung mehr dar und die entsprechenden Verbindlichkeiten sind deshalb gewinnerhöhend aufzulösen (vgl. BFH-Urteil vom 27.3.1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; BFH-Beschluss vom 15.02.2000 X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450). Dies ist im vorliegenden Fall nach Lage der Akten in Höhe von 5.527.254,87 € der Fall.

2. Auch wenn die Restschuldbefreiung zu einem Wegfall der Belastung durch die entsprechenden betrieblichen Verbindlichkeiten führt, entsteht der Gewinn in dem hier vorliegenden Fall einer Betriebsaufgabe bereits vor der Insolvenzeröffnung steuerrechtlich nicht im Jahr der Restschuldbefreiung, sondern ist dem Jahr zuzurechnen, in dem der Betrieb i.S. des § 16 EStG 2002 aufgegeben worden ist (wie hier Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO für den Fall einer Betriebsaufgabe zeitgleich mit der Insolvenzeröffnung, aber anders zu § 251 AO Rz. 121a; zur Rückwirkung ebenso, allerdings einen betrieblichen Vorgang verneinend Thouet/Baluch, DB 2008, 1595, 1596; a.A. BMF-Schreiben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18; Boochs, BB 2011, 857, 860; offen gelassen im Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 5 K 4719/10, juris --Az. des BFH: X R 4/15--).

a) Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (BFH-Beschluss vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 19.8.2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur, als sich nicht aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergibt, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen, und bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249). Durch die Rückwirkung soll eine sachgerechte (Einmal-) Besteuerung nach Maßgabe des einschlägigen Besteuerungstatbestandes erfolgen (BFH-Urteil vom 22.12.2010 I R 58/10, BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668). Von einer derartigen Rückwirkung geht der BFH auch in Bezug auf späteren Erlass fortgeführter Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe aus (BFH-Urteile vom 6.3.1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509; vom 12.10.2005 X R 20/03, BFH/NV 2006, 713; vom 23.2.2012 IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448; vgl. auch zur späteren Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung nach einer Betriebsveräußerung BFH-Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Zu den Maßstäben einer sachgerechten Besteuerung zählt insbesondere, ein verfassungsrechtlich bedenkliches Übermaß an Besteuerung, andererseits aber auch eine Überentlastung zu vermeiden (Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl. 2016, § 16 Rz. 351), m.a.W. eine Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.

b) Die vorliegend in Rede stehende Restschuldbefreiung ist --wie bereits dargelegt-- wirtschaftlich mit einem Erlass der fortgeführten Betriebsschulden vergleichbar, und bereits dies spricht dafür, ihr ebenso Rückwirkung für die Höhe des Betriebsaufgabegewinns beizumessen.

c) Außerdem lässt sich eine sachgerechte Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im vorliegenden Fall nur durch die Annahme realisieren, dass die Restschuldbefreiung im Jahre 2011 auf das Jahr 2005 zurückwirkt.

Hierbei wird nicht bestritten, dass die Umwandlung in eine Naturalobligation erst durch den Beschluss erfolgt, mit dem die Restschuldbefreiung gewährt wird und daher auch erst in diesem Zeitpunkt der Gewinn entstanden sein kann (so auch Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz. 121a; Thouet/Baluch, DB 2008, 1595, 1596). Dieser Umstand steht einer Rückwirkung aber nicht entgegen, sondern ist im Gegenteil ihr Ausgangspunkt (vgl. auch Thouet/Baluch, DB 2008, 1595, 1596).

Ginge man davon aus, dass die Restschuldbefreiung nicht nur im Jahre 2011 zu einem Gewinn geführt hat, sondern dass dieses Ereignis auch nicht auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurückwirkt, hätte dies zur --nicht überzeugenden-- Konsequenz, dass der Kläger als Insolvenzschuldner rückblickend zwar seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch die Verbindlichkeiten wirtschaftlich allenfalls noch eingeschränkt belastet war, er (und teilweise auch die Klägerin) aber gleichwohl die festgestellten und vorgetragenen Verluste nutzen konnten, die ihre Ursache in den nämlichen betrieblichen Verbindlichkeiten hatten. Hierdurch würde der Sinn des Verlustvortrags, die intertemporale wirtschaftliche Leistungsfähigkeit angemessen steuerlich widerzuspiegeln (Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz. 6), konterkariert.

Gegenüber den Klägern waren während des Insolvenzverfahrens Einkommensteuerbescheide erlassen worden, in denen auch Teile des festgestellten Verlustvortrags verbraucht worden sind und deshalb jeweils eine Einkommensteuerschuld von 0 € festgesetzt worden ist. Der Erlass der Einkommensteuerbescheide war verfahrensrechtlich trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers möglich. Gegenüber dem Insolvenzschuldner kann auch dann noch ein Steuerbescheid erlassen werden, soweit die Einkommensteuerschulden keine Masseverbindlichkeiten darstellen, bspw. bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. BFH-Urteile vom 24.2.2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, und vom 27.7.2011 VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111). Solche hatte auch der Kläger während der Dauer des Insolvenzverfahrens bezogen.

Mit dem Gebot einer Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erscheint dem erkennenden Senat diese Bescheidlage nicht vereinbar. Denn die Kläger haben Nullfestsetzungen durch die Nutzung von Verlusten erreicht, durch die der Kläger rückblickend seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirtschaftlich allenfalls noch eingeschränkt belastet war und die deshalb auch nicht zum Ausgleich positiver Einkünfte dienen durften. Bei einem planmäßig ablaufenden Insolvenzverfahren bildet die Restschuldbefreiung lediglich den Schlusspunkt, durch den feststeht, dass Verbindlichkeiten endgültig nicht mehr erfüllt werden müssen. Begonnen hat dies aber bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Bereits mit diesem Zeitpunkt entsteht ein Durchsetzungshindernis (vgl. §§ 87, 89 InsO). Gläubiger können ihre Forderungen nur noch nach den Vorschriften der Insolvenzordnung verfolgen (§ 87 InsO), d.h. sie müssen ihre Forderungen nach § 174 InsO zur Insolvenztabelle anmelden und können nur aus der vorhandenen Insolvenzmasse befriedigt werden, aber nicht mehr selbst und unmittelbar auf den Insolvenzschuldner zugreifen. Der Insolvenzverwalter ist nicht verpflichtet und grundsätzlich auch nicht berechtigt, auf in der Durchsetzbarkeit eingeschränkte Forderungen zu leisten. Dieses Durchsetzbarkeitshindernis wird durch die Restschuldbefreiung (§ 286 InsO) endgültig (Roth, a.a.O., Rz. 4.34).

Nicht von der Hand zu weisen ist, dass die Rückwirkung --auch im vorliegenden Fall-- zu erheblichen steuerlichen Auswirkungen führt. Ebenfalls wird nicht verkannt, dass allein hierdurch im unmittelbaren Anschluss an die Restschuldbefreiung eine erneute wirtschaftliche Notlage der Kläger eintreten kann. Dies ändert aber nichts an der Richtigkeit des Auslegungsergebnisses des Senats; vielmehr stellt sich die Frage, ob die ggf. eintretenden und unbillig erscheinenden Folgen durch einen Billigkeitserweis i.S. der §§ 163, 227 AO abzumildern sind, weil es nicht im Sinne des Gesetzgebers sein kann, durch die Restschuldbefreiung ggf. unmittelbar ein neues Insolvenzverfahren zu provozieren (Kroeschel/Wellisch, DStR 1998, 1661, 1664; vgl. auch Loose, EFG 2011, 647). Hiervon geht jedenfalls die Finanzverwaltung dem Grunde nach aus (BMF-Schreiben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/100001-01, BStBl I 2010, 18). Gerade der Umstand, dass auch sie die Notwendigkeit einer Billigkeitsmaßnahme bejaht, obwohl sie sich gegen die Rückwirkung der Restschuldbefreiung ausspricht, zeigt zudem, dass auch ohne Rückwirkung ein existenzgefährdender Widerspruch zu dem Sinn und Zweck der Restschuldbefreiung entstehen kann.

Dem Ergebnis des erkennenden Senats kann schließlich nicht entgegen gehalten werden, von einer Rückwirkung dürfe aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung nicht ausgegangen werden. Zwar übersieht der Senat nicht, dass durch die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses ggf. bestandskräftige Veranlagungen und Feststellungen zu ändern sind. Die Auslegung eines Steuertatbestandes muss sich jedoch an der materiellen Richtigkeit des Ergebnisses ausrichten; die Verfahrenspraktikabilität ist in erster Linie vom Gesetzgeber bei Erlass des materiellen Tatbestands zu beachten (BFH-Urteil vom 9.1.2013 I R 33/11, BFHE 240, 226). Sie kann jedenfalls nicht Anlass sein, das Ergebnis der Auslegung eines materiellen Tatbestands in ihr Gegenteil zu verkehren. Darüber hinaus vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass durch die Annahme einer Rückwirkung ein Verwaltungsaufwand verursacht wird, der die steuerliche Behandlung der Restschuldbefreiung letztlich nicht handhabbar macht.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Die Frage, ob die Restschuldbefreiung steuerlich zurückwirkt, ist bislang nicht abschließend geklärt.

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Insolvenzordnung - InsO | § 188 Verteilungsverzeichnis

Vor einer Verteilung hat der Insolvenzverwalter ein Verzeichnis der Forderungen aufzustellen, die bei der Verteilung zu berücksichtigen sind. Das Verzeichnis ist auf der Geschäftsstelle zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen. Der Verwalter zeigt dem Gericht die Summe der Forderungen und den für die Verteilung verfügbaren Betrag aus der Insolvenzmasse an; das Gericht hat die angezeigte Summe der Forderungen und den für die Verteilung verfügbaren Betrag öffentlich bekannt zu machen.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(1)¹Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).²Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.³Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.⁴Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.⁵Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.⁶Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.

(2)¹Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).²Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.³Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4)¹Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.²Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.³Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.⁴Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.⁵Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.⁶Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 13. Dez. 2016 - X R 4/15

Tenor

: Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21. Oktober 2014 5 K 4719/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Handelsvertreter tätig und betrieb in den Jahren 1994 und 1995 daneben ein Einzelhandelsgeschäft für Kinderausstattung. Dieses gab er am 31. Oktober 1995 auf. Ein Konkursverfahren wurde nicht eingeleitet.

2: Weil der Kläger zunächst Steuererklärungen für diese Jahre nicht abgegeben hatte, schätzte das Betriebsstättenfinanzamt (Betriebs-FA) seine gewerblichen Einkünfte. Die Gewinnfeststellungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Nachdem der Kläger seine Bilanzen für diese Jahre nebst Gewinnfeststellungserklärungen beim Betriebs-FA eingereicht hatte, erließ dieses geänderte Gewinnfeststellungsbescheide, in denen jeweils Verluste aus der gewerblichen Tätigkeit des Klägers festgestellt wurden.

3: Im Jahr 1999 beantragte der Kläger die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über sein Vermögen. Am 20. Dezember 2006 erteilte das Amtsgericht B durch Beschluss die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung dieses Beschlusses ging dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 28. Juli 2007 zu.

4: Der Kläger reichte im Jahr 2008 seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 ein. Er machte bei seinen gewerblichen Einkünften (nur) Angaben zur Handelsvertretertätigkeit. Das FA setzte am 7. Mai 2008 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest und stellte mit Bescheid vom gleichen Tag den verbleibenden Verlust zum 31. Dezember 2006 fest. Beide Bescheide enthielten einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte des Klägers gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

5: Ausweislich des dem FA am 25. Juli 2008 übergebenen Vermerks ging das Staatliche Rechnungsprüfungsamt (StRPA) davon aus, dass der Kläger seinen Gewerbebetrieb noch bis in den Januar 1996 ausgeübt habe und ihm aufgrund der Restschuldbefreiung betriebliche Schulden erlassen worden seien, deren Höhe jedoch unbekannt sei. Daraufhin forderte das FA den Kläger auf, Angaben über die Art und Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen Verbindlichkeiten zu machen.

6: Da der Kläger dem nicht nachkam, erließ das Betriebs-FA auf Veranlassung des FA am 5. November 2008 einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995. Dieser erging unter VdN und berücksichtigte im Schätzungswege einen sog. Befreiungsgewinn aufgrund der Restschuldbefreiung in Höhe von 413.949,64 DM.

7: Der Kläger legte gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf die Höhe des ggf. anzusetzenden Befreiungsgewinns von 168.339,06 DM.

8: Während dieses Einspruchsverfahrens änderte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01 (BStBl I 2010, 18) seine Rechtsauffassung zur zeitlichen Erfassung des Befreiungsgewinns. Das BMF vertrat nunmehr die Auffassung, im Fall einer Restschuldbefreiung sei von der Realisierung eines Befreiungsgewinns erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung auszugehen. Es handele sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

9: Das Betriebs-FA erklärte am 19. April 2010 auf Nachfrage des FA, dass der Gewinnfeststellungsbescheid 1995 zur Berücksichtigung der neuen Rechtsansicht des BMF nicht geändert werden könne, da nach der Betriebsaufgabe die Anknüpfungsmerkmale aus § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO nicht erfüllt seien. Mit Bescheid vom 6. Mai 2010 änderte es (dennoch) den Gewinnfeststellungsbescheid 1995 erneut und stellte den Verlust in Höhe von 188.999 DM (wieder) fest.

10: Daraufhin erließ das FA am 25. August 2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006. Im Einkommensteueränderungsbescheid setzte das FA die Einkommensteuer (erneut) auf 0 € fest. Den festgestellten verbleibenden Verlust auf den 31. Dezember 2006 minderte es um den Befreiungsgewinn. Als Korrekturvorschrift verwies das FA auf § 174 Abs. 4 AO.

11: Der Kläger legte u.a. gegen den geänderten Verlustfeststellungsbescheid Einspruch ein. Diesen wies das FA als unbegründet zurück. Eine Änderungsbefugnis ergebe sich aus § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 174 Abs. 4 AO, da die Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt gewesen und vom Kläger bei Abgabe seiner Einkommensteuererklärung nicht mitgeteilt worden sei.

12: Die Klage hatte Erfolg. Der geänderte Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 sei formell rechtswidrig, da es an einer Änderungsbefugnis fehle. Insbesondere eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO sei nicht in Frage gekommen. Der vom Kläger angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 5. November 2008 hätte schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ergehen dürfen. Zwar liege kein Missbrauchsfall vor, bei dem sich das FA eine Rechtsposition erschlichen habe, indem es den (geänderten) Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vorsätzlich fehlerhaft erlassen habe. Doch sei der vorliegende Fall, bei dem das Betriebs-FA ohne Korrekturvorschrift diesen Gewinnfeststellungsbescheid 1995 geändert habe und ihn im Rahmen des Einspruchsverfahrens des Klägers zu dessen Gunsten aufgehoben habe, vom Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO nicht umfasst.

13: Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

14: Das Betriebs-FA habe sich bei Erlass des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides vom 5. November 2008 allein materiell-rechtlich geirrt. Denn es habe angenommen, der Befreiungsgewinn sei im Feststellungszeitraum 1995 zu erfassen gewesen. Die weitere Annahme, die Restschuldbefreiung sei ein rückwirkendes Ereignis und berechtige deshalb zur Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, stelle keinen selbständigen Irrtum im formellen Recht dar, sondern sei die Konsequenz aus dieser materiell-rechtlichen Grundannahme. Diese ergebe sich aus der Wirkung der Restschuldbefreiung in § 301 der Insolvenzordnung (InsO). Dem Kläger stehe lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht zu, welches im Jahr 1995 noch nicht existiert habe. Die Restschuldbefreiung könne deshalb kein rückwirkendes Ereignis sein.

15: Das Betriebs-FA habe nach Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 seinen materiell-rechtlichen Irrtum erkannt und deshalb die Gewinnfeststellung (erneut) geändert.

16: Folglich sei § 174 Abs. 4 AO als Korrekturvorschrift hier einschlägig. Denn § 174 Abs. 4 AO ermögliche es, den nach der Aufhebung nicht berücksichtigten Sachverhalt im richtigen Bescheid zu erfassen. Sowohl vom Gesetzeswortlaut wie auch vom Sinn und Zweck der Vorschrift seien zumindest die Fälle erfasst, bei denen unstreitig lediglich irrtümlich und nicht willkürlich, nämlich vorsätzlich, das Vorliegen einer Korrekturbefugnis angenommen werde.

17: Das FA sei auch zur Korrektur des Verlustfeststellungsbescheides vom 7. Mai 2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt gewesen. Es habe die Höhe der betrieblichen Verbindlichkeiten nicht kennen können, da sich die Gewinnermittlungen des Klägers in den Feststellungsakten des Betriebs-FA befunden hätten. Eine Pflichtwidrigkeit des FA aufgrund der nicht vorgenommenen Schätzung des Befreiungsgewinns scheide schon deshalb aus, weil vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 kein Anlass bestanden habe, einen Befreiungsgewinn für das Jahr 2006 anzunehmen. Mangels Pflichtwidrigkeit könne kein deutliches Überwiegen gegenüber der Mitwirkungspflichtverletzung vorliegen.

18: Im Übrigen entfalte die Aufhebung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 1995 vom 6. Mai 2010 als negativer Feststellungsbescheid Bindungswirkung, da die steuerliche Erfassung des Befreiungsgewinns aus dem Regelungsgehalt des Feststellungsverfahrens entlassen werde. Somit sei das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO befugt gewesen, die sich hieraus ergebenden Konsequenzen im Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 zu ziehen.

19: Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

20: Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

21: Die Änderung des bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheides 1995 sei mangels Korrekturvorschrift rechtswidrig.

22: Anders als es § 174 Abs. 4 AO verlange, sei dieser Bescheid nicht deshalb aufgehoben worden, weil der Kläger insoweit erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe. Vielmehr habe das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine verfahrensrechtliche Änderung vorgenommen und den Kläger aus dem Einspruchsverfahren gedrängt. Er sei auch heute noch der Ansicht, dass der Sachverhalt der Restschuldbefreiung, wenn überhaupt eine Steuerbarkeit gegeben sei, im Kalenderjahr 1995 abzuhandeln sei. Im Jahr 1995 habe ein steuerfreier Sanierungsgewinn nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Jahr 1995 gültigen Fassung vorgelegen. Deshalb fehle es an einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides zugunsten des Klägers.

23: Neben der Kenntnis des FA hinsichtlich der für die Schätzung des Befreiungsgewinns aus den Veranlagungsakten ersichtlichen Umstände scheitere eine Änderung aufgrund des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO daran, dass bei Einreichung der Steuererklärung für das Streitjahr am 29. Februar 2008 eine Erklärungspflicht für den Kläger in Bezug auf die Höhe der betroffenen Verbindlichkeiten noch nicht bestanden habe. Diese sei erst rund zwei Jahre später mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 denkbar. Folglich fehle es auch an der Rechtserheblichkeit der Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Entscheidungsgründe

: II.

24: Die Revision ist unbegründet. Zwar ist ein Befreiungsgewinn grundsätzlich im Jahr der Erteilung der Restschuldbefreiung zu erfassen (unter 1.). Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Betrieb --wie hier-- vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden war (unter 2.). Deshalb ist der Befreiungsgewinn im vorliegenden Fall nicht im Streitjahr 2006 zu berücksichtigen. Damit fehlt es für das Streitjahr an einer Vorschrift zur Änderung des betroffenen Verlustfeststellungsbescheides (unter 3.). Die Entscheidung des FG ist deshalb im Ergebnis richtig und die Revision folglich zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: 1. Die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners. Stattdessen werden die nicht erfüllten Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann (so bereits Senatsurteil vom 3. Februar 2016 X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, unter II.4.a, m.w.N.). Daher wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung auch einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück.

26: 2. Davon unabhängig sind die Auswirkungen der Restschuldbefreiung im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe zu betrachten.

27: Aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger --wie hier der Kläger-- eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen (unter a). Die in diese Bilanz eingestellten Verbindlichkeiten sind aufgrund der im Streitjahr erteilten Restschuldbefreiung auszubuchen (unter b). Somit stellt die Restschuldbefreiung bei einem Zusammenhang mit einer früheren Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (unter c).

28: a) Die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit als Einzelhändler in den Jahren 1995 bzw. 1996 stellt eine Betriebsaufgabe dar und führt zur Aufstellung einer Aufgabebilanz.

29: aa) Mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter, beginnt die Betriebsaufgabe. Dabei setzt dieser Beginn der Betriebsaufgabe nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe, wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist. Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann (vgl. nur Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 X R 12/12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, unter II.3.).

30: Im Streitfall ist zwar nicht klar, ob der Betriebsaufgabezeitraum bereits mit der Einstellung der betrieblichen Tätigkeit im Jahr 1995 endete. Das StRPA geht von einer gewerblichen Tätigkeit noch im Januar 1996 aus. Unstreitig endete die Betriebsaufgabe jedenfalls in einem Jahr vor Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers im Jahr 1999.

31: bb) Im Fall einer Betriebsaufgabe muss neben einer letzten Schlussbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG auch eine Aufgabebilanz nach § 16 Abs. 3 EStG, die der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts dient, aufgestellt werden. In einer solchen Aufgabebilanz werden neben etwa veräußerten und in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern die verbliebenen Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt (vgl. nur Senatsurteil vom 5. Mai 2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, unter II.1.a, m.w.N.). Diese Aufgabebilanz war vorliegend auf einen Zeitpunkt vor Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers aufzustellen.

32: b) Erst mit der Erteilung der Restschuldbefreiung sind diese Verbindlichkeiten in der Aufgabebilanz nicht mehr auszuweisen.

33: Bestandteil der Betriebsaufgabebilanz sind die betrieblichen Verbindlichkeiten des Klägers, soweit sie nicht im Rahmen der Betriebsaufgabe getilgt werden können. Erst wenn die bestehende rechtliche Verpflichtung für den Schuldner keinerlei wirtschaftliche Bedeutung mehr hat, scheidet ein solcher Ausweis aus.

34: aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (§ 5 Abs. 1 EStG) nicht mehr zu passivieren, wenn diese keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470, unter II.A.1., m.w.N.). Diese GoB sind auch im Rahmen der Aufgabebilanz zu beachten.

35: bb) Ein solcher Fall, dass mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, liegt nicht schon bei Zahlungsunfähigkeit vor (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747, unter II.). Das Gleiche gilt, wenn eine Liquidation bevorsteht oder ein Rangrücktritt vereinbart worden ist. Auch bei Insolvenz wird eine Verbindlichkeit erst beim tatsächlichen Erlöschen der Schuld auszubuchen sein (so Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz 313).

36: cc) Die dargestellten Grundsätze gelten zunächst für noch nicht verjährte Ansprüche (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VIII R 21/92, BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543, unter 1.a). Sie gelten aber auch für den Fall, dass der Anspruch des Gläubigers verjährt ist und zu entscheiden ist, ob noch mit einer Erfüllung durch den Schuldner zu rechnen ist. Die Schuld darf nicht mehr passiviert werden, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der Verjährung zu erheben. Dasselbe gilt, wenn anzunehmen ist, dass er sich auf die Verjährung berufen wird (BFH-Urteil in BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543, unter 1.a, m.w.N.).

37: dd) Bis zum Eintritt der Rechtsschuldbefreiung sind betriebliche Verbindlichkeiten somit zum Nennwert anzusetzen. Erst der Eintritt der Restschuldbefreiung führt zu einer Neubewertung.

38: (1) Wird durch Beschluss nach § 300 Abs. 1 Satz 1 InsO die Restschuldbefreiung erteilt, wirkt dies nach § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger, selbst wenn sie ihre Forderungen nicht angemeldet haben (§ 301 Abs. 1 Satz 2 InsO). Ausdrücklich bestimmt jedoch § 301 Abs. 3 InsO, dass für den Fall, dass ein Gläubiger befriedigt wird, obwohl er aufgrund der Restschuldbefreiung keine Befriedigung zu beanspruchen hat, keine Pflicht zur Rückgewähr des Erlangten begründet wird.

39: Es entsteht eine unvollkommene Verbindlichkeit (vgl. nur Kübler/Prütting/Bork, § 301 InsO Rz 1). Sie ähnelt, da die Forderung nicht erlischt, der verjährten Verbindlichkeit wie auch den Verbindlichkeiten in den Fällen der Wette, des Spiels, des Differenzgeschäfts oder des Ehemäklerlohns. Doch anders als in den letztgenannten Fällen gibt es keine gesetzliche Missbilligung. Vor der Restschuldbefreiung ist diese Verbindlichkeit wirksam entstanden, danach bleibt sie bestehen. Der Gläubiger kann jedoch nunmehr eine Befriedigung nicht mehr beanspruchen. Dabei bedarf es anders als im Fall der verjährten Forderung (§ 222 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches) nicht der Einrede des Schuldners.

40: (2) Der fehlende Zwang zur Erfüllung führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Ausnahmefällen wird es zu einer Erfüllung kommen, und zwar auf rein freiwilliger Basis. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung deshalb keine Belastung mehr dar. Folglich sind sie nach den dargestellten Grundsätzen zur Bewertung von Verbindlichkeiten nicht nur auf Null zu reduzieren, sondern aufzulösen. Sie ähneln dem Forderungsverzicht eines Gläubigers (vgl. z.B. Urteil des FG Münster vom 21. Juli 2016 9 K 3457/15 E,F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1871, Revision: IX R 30/16, unter II.1., m.w.N.; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 388 spricht davon, dass faktisch ein Forderungsverzicht eintritt).

41: (3) Etwas anderes ergibt sich weder aufgrund des nach § 201 InsO noch möglichen Forderungsrechts der Gläubiger noch dann, wenn eine Aufrechnung eines Gläubigers mit Forderungen, die bereits bei Verfahrenseröffnung bestanden haben, möglich sein sollte (so aber Uhländer, Der AO-Steuer-Berater 2010, 81, 85).

42: (a) Zwar können die Gläubiger nach § 201 Abs. 1 InsO nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegenüber dem Schuldner unbeschränkt geltend machen, doch kommt diesen wirtschaftlich gesehen ab Erteilung der Restschuldbefreiung kein besonderer Wert mehr zu. Eine Durchsetzung ist nach § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO ausgeschlossen. § 201 Abs. 3 InsO verweist ausdrücklich auf die Vorschriften der Restschuldbefreiung, die unberührt bleiben.

43: (b) Nach § 94 InsO wird das bei Insolvenzverfahrenseröffnung bestehende Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung "durch das Verfahren nicht berührt". Dies gilt auch für die Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren erlassen worden sind, da es sich auch dort um unvollkommene Verbindlichkeiten handele (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2011, 1214, unter II.3.a). Ob dies für solche Verbindlichkeiten nach erteilter Restschuldbefreiung gilt, erscheint fraglich. Denn mit einer nicht durchsetzbaren Forderung kann grundsätzlich nicht aufgerechnet werden (vgl. BGH-Beschluss vom 29. März 2007 IX ZB 204/05, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 923 Rz 8).

44: Unabhängig davon, ob eine solche Aufrechnung trotz Restschuldbefreiung möglich bleibt, betrifft dies allein die Werthaltigkeit der einzelnen Verbindlichkeit. Liegt eine Aufrechnungslage im Zeitpunkt der Restschuldbefreiung (noch) vor, sind diese Verbindlichkeiten in der Aufgabebilanz nicht auszubuchen, sondern mit dem Wert der Gegenforderung anzusetzen. Einen Grund, allein deshalb eine Bewertung solcher Verbindlichkeiten außerhalb der Aufgabebilanz vorzunehmen, vermag der Senat nicht zu erkennen. Auch wird es sich zum Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung um eine Randerscheinung handeln.

45: c) Die Ausbuchung hat in der Aufgabebilanz und somit vor dem Streitjahr zu erfolgen. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung stellt in Fällen einer Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die Verbindlichkeiten werden nachträglich uneinbringlich.

46: aa) Die Ausbuchung in der Aufgabebilanz knüpft an einen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an. Wie dargestellt führt die Erteilung der Restschuldbefreiung im Streitjahr 2006 dazu, dass sich die Werthaltigkeit der betrieblichen Verbindlichkeiten ändert. Diese Änderung entfaltet steuerliche Rückwirkung. Dem muss durch eine Änderung der Steuerfestsetzung im Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz Rechnung getragen werden (vgl. grundsätzlich zu einer solchen rückwirkenden Anknüpfung an einen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt auch BFH-Urteil vom 19. August 2009 I R 3/09, BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.1.).

47: bb) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, und BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, m.w.N.). Die insoweit maßgeblichen Kriterien ergeben sich insbesondere aus der Rechtsprechung zum "rückwirkenden Ereignis" i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

48: cc) Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur insoweit, als die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen, und bei denen nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden können (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.3.).

49: (1) Einigkeit besteht trotz der ganz überwiegenden Auffassung, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zwar auf laufend veranlagte Steuern im Regelfall keine Anwendung findet, in all den Fällen außerordentlicher Einkünfte i.S. der §§ 16, 17, 18 Abs. 3 EStG sowie auch § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995/2002 i.V.m. § 16 EStG (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8. November 1933 VI A 1187/33, RStBl 1933, 1226; näher Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 122 ff., m.w.N.). Denn die in diesen Regelungen erfassten Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen, punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen. Ein solches rechtlich bedeutsames "Ereignis" umfasst die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.a). Gerade im Fall der Betriebsaufgabe ist wie im Fall der Betriebsveräußerung zu beachten, dass die Regelungen des § 16 Abs. 3, Abs. 2 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang mit denen der § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG stehen. Mit ihnen soll ein Härteausgleich für die punktuelle Besteuerung geschaffen werden, was allerdings nur für den tatsächlich erzielten Gewinn (oder Verlust) gelten kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.c, m.w.N.). Eine Überentlastung ist zu vermeiden (so auch Urteil des FG Münster in EFG 2016, 1871, unter II.2.a, m.w.N.).

50: (2) Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249, unter II.3.a, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH etwa die Beilegung eines Streits nach Betriebsaufgabe über eine Schadenersatzforderung durch einen außergerichtlichen Vergleich als rückwirkendes Ereignis angesehen (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564). Gleiches gilt für den Fall, dass fortgeführte Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind (Senatsurteil vom 12. Oktober 2005 X R 20/03, BFH/NV 2006, 713, unter II.3.).

51: dd) Eine solche rückwirkende Wirkung der Restschuldbefreiung wird nach der Änderung der Rechtsansicht des BMF in BStBl I 2010, 18 zumeist --teilweise unter Hinweis auf die Unvollkommenheit der betroffenen Verbindlichkeiten-- verneint (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 121a und wohl auch § 175 AO Rz 36; Boochs, Betriebs-Berater 2011, 857 (860)). Diese Rückwirkung bejaht dagegen das Urteil des FG Münster in EFG 2016, 1871 (unter II.2.), welches nur so eine sachgerechte Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erkennen vermag. Auf eine Erhöhung des Aufgabegewinns stellen Thouet/Baluch, Der Betrieb 2008, 1595 (1597) ab. Roth (Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 389) geht ebenfalls von einem rückwirkenden Ereignis aus, allerdings auf den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, da nur dann sichergestellt sei, dass auch die Steuerforderungen, die aus der Erteilung der Restschuldbefreiung resultierten, stets den Rang von Insolvenzforderungen nach § 38 InsO hätten.

52: ee) Ausgehend von den zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen muss die Restschuldbefreiung bei einem vor Insolvenz bereits aufgegebenen Betrieb zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten führen. Folglich ist die Restschuldbefreiung ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Unerheblich ist dabei die insolvenzrechtliche Qualifikation der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden Steuern. Entscheidend bleibt, dass der Steuerpflichtige, der seinen Betrieb jedenfalls vor Insolvenzeröffnung eingestellt hat, im Veranlagungszeitraum des Endes der Betriebsaufgabe einen Gewinn nach § 16 Abs. 2 EStG, begünstigt durch § 16 Abs. 4, § 34 EStG, zu versteuern hat.

53: 3. Da aus den vorstehend dargestellten Gründen im ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2006 schon materiell-rechtlich im Ergebnis zu Recht kein Gewinn aus der erteilten Restschuldbefreiung angesetzt worden war, ist der Änderungsbescheid vom 25. August 2010 schon materiell-rechtlich rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Auf die Frage, ob verfahrensrechtlich eine Korrekturvorschrift zur Verfügung gestanden hätte, kommt es nicht mehr an.

54: Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil das Betriebs-FA am 6. Mai 2010 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1995 erlassen hat und dieser ggf. als negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die Berücksichtigung des Befreiungsgewinns in diesem Jahr anzusehen sein könnte. Er ist kein Grundlagenbescheid für den hier streitigen Verlustfeststellungsbescheid. Zwar hat grundsätzlich auch ein negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die damit --nicht-- geregelten Sachverhalte Bindungswirkung für einen Einkommensteuerbescheid für denselben Veranlagungszeitraum. Vorliegend ist der (erneut) geänderte Feststellungsbescheid 1995 vom 6. Mai 2010 aber weder als negativer Feststellungsbescheid anzusehen noch ist er für das Streitjahr 2006 ergangen.

55: 4. Ein Verfahrensfehler liegt nicht vor.

56: Soweit das FA eine fehlerhafte Abwägung zwischen der Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers und Ermittlungsfehlern des FA bei Prüfung der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rügt, macht es lediglich einen materiell-rechtlichen Fehler des FG geltend.

57: 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 52 Anwendungsvorschriften

(1)¹Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.²Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2022 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.³Beim Steuerabzug vom Kapitalertrag gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass diese Fassung des Gesetzes erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.

(2)¹§ 2a Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 Buchstabe b in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist erstmals auf negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen anzuwenden, die er aus einer entgeltlichen Überlassung von Schiffen auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erzielt.²Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Absatz 1 und 2 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung, die vor dem 25. Dezember 2008 nach § 2a Absatz 1 Satz 5 bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Absatz 1 Satz 3 bis 5 in der am 24. Dezember 2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden.³§ 2a Absatz 3 Satz 3, 5 und 6 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ist für Veranlagungszeiträume ab 1999 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Absatz 3 Satz 3 in der am 29. April 1997 geltenden Fassung ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte im Sinne des § 2a Absatz 4 in der Fassung des § 52 Absatz 3 Satz 8 in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird.⁴Insoweit ist in § 2a Absatz 3 Satz 5 letzter Halbsatz in der am 29. April 1997 geltenden Fassung die Angabe „§ 10d Absatz 3” durch die Angabe „§ 10d Absatz 4” zu ersetzen.

(3) § 2b in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179) ist weiterhin für Einkünfte aus einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2b anzuwenden, die der Steuerpflichtige nach dem 4. März 1999 und vor dem 11. November 2005 rechtswirksam erworben oder begründet hat.

(4)¹§ 3 Nummer 5 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist vorbehaltlich des Satzes 2 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.²§ 3 Nummer 5 in der am 29. Juni 2013 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2014 begonnen haben.³§ 3 Nummer 10 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden für ausgezahlte Übergangsbeihilfen an Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit, wenn das Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 2006 begründet worden ist.⁴§ 3 Nummer 11b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.⁵§ 3 Nummer 14a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.⁶Ist in der für das jeweilige Leistungsjahr zuletzt übermittelten Rentenbezugsmitteilung im Sinne des § 22a in den nach § 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zu übermittelnden Daten der Zuschlag an Entgeltpunkten für langjährige Versicherung nach dem Sechsten Buch Sozialgesetzbuch enthalten, haben die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung als mitteilungspflichtige Stelle im Sinne des § 22a bis zum letzten Tag des Monats Februar 2024 für das jeweilige Leistungsjahr eine insoweit korrigierte Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln.⁷Ein Einkommensteuerbescheid ist infolge einer nach Satz 6 korrigierten Rentenbezugsmitteilung insoweit zu ändern.⁸Das gilt auch, wenn der Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig ist; andere Änderungsvorschriften bleiben unberührt.⁹Auf fortlaufende Leistungen nach dem Gesetz über die Heimkehrerstiftung vom 21. Dezember 1992 (BGBl. I S. 2094, 2101), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Dezember 2007 (BGBl. I S. 2830) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung ist § 3 Nummer 19 in der am 31. Dezember 2010 geltenden Fassung weiter anzuwenden.¹⁰§ 3 Nummer 26 und 26a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.¹¹Für die Anwendung des § 3 Nummer 34 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist das Zertifizierungserfordernis nach § 20 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Absatz 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch für bereits vor dem 1. Januar 2019 begonnene unzertifizierte Gesundheitsmaßnahmen erstmals maßgeblich für Sachbezüge, die nach dem 31. Dezember 2019 gewährt werden.¹²§ 3 Nummer 37 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden, sowie beim Steuerabzug vom Arbeitslohn auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.¹³§ 3 Nummer 40 ist erstmals anzuwenden für

1.: Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.: Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.

¹⁴§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.¹⁵§ 3 Nummer 40 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.¹⁶§ 3 Nummer 40 Satz 3 erster Halbsatz in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden; der zweite Halbsatz ist anzuwenden auf Anteile, die nach dem 31. Dezember 2016 dem Betriebsvermögen zugehen.¹⁷Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 begonnen hat.¹⁸§ 3 Nummer 40a in der am 6. August 2004 geltenden Fassung ist auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. März 2002 und vor dem 1. Januar 2009 gegründet worden ist oder soweit die Vergütungen in Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften stehen, die nach dem 7. November 2003 und vor dem 1. Januar 2009 erworben worden sind.¹⁹§ 3 Nummer 40a in der am 19. August 2008 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 4 anzuwenden, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft oder Gemeinschaft nach dem 31. Dezember 2008 gegründet worden ist.²⁰§ 3 Nummer 41 in der am 30. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.²¹§ 3 Nummer 46 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.²²§ 3 Nummer 60 in der am 13. August 2020 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden für Anpassungsgelder an Arbeitnehmer im Steinkohlenbergbau bis zum Auslaufen dieser öffentlichen Mittel im Jahr 2027.²³Der Höchstbetrag nach § 3 Nummer 63 Satz 1 verringert sich um Zuwendungen, auf die § 40b Absatz 1 und 2 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.²⁴§ 3 Nummer 63 Satz 3 in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, soweit § 40b Absatz 1 und 2 Satz 3 und 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung angewendet wird.²⁵§ 3 Nummer 71 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden.²⁶§ 3 Nummer 71 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.²⁷§ 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.

(4a)¹§ 3a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8. Februar 2017 erlassen wurden.²Satz 1 gilt bei einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 nicht, wenn dem Steuerpflichtigen auf Antrag Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen des Vertrauensschutzes für einen Sanierungsertrag auf Grundlage von § 163 Absatz 1 Satz 2 und den §§ 222, 227 der Abgabenordnung zu gewähren sind.³Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 3a auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.⁴Satz 1 gilt auch für § 3a Absatz 3a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

(5)¹§ 3c Absatz 2 Satz 3 und 4 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.²§ 3c Absatz 2 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.³§ 3c Absatz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 anzuwenden, für den § 3a angewendet wird.⁴§ 3c Absatz 4 ist auch in den Fällen anzuwenden, in denen dem Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung des § 3a auf Grund eines Antrags nach Absatz 4a Satz 3 gewährt wird.

(6)¹§ 4 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.²§ 4 Absatz 1 Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.³§ 4 Absatz 1 Satz 9 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.⁴§ 4 Absatz 3 Satz 4 ist nicht anzuwenden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor dem 1. Januar 1971 als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind.⁵§ 4 Absatz 3 Satz 4 und 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) ist erstmals für Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.⁶Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die vor dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁷§ 4 Absatz 4a in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet.⁸Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre bleiben unberücksichtigt.⁹Bei vor dem 1. Januar 1999 eröffneten Betrieben sind im Fall der Betriebsaufgabe bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen; im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.¹⁰§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.¹¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) ist erstmals ab dem 1. Januar 2014 anzuwenden.¹²§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist für nach dem 31. Dezember 2022 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.¹³§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene mit der Geldbuße, dem Ordnungsgeld oder dem Verwarnungsgeld zusammenhängende Aufwendungen.¹⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 8a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Zinsen im Sinne der Vorschrift.¹⁵§ 4 Absatz 10 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2019 durchgeführte Übernachtungen im Sinne der Vorschrift.¹⁶§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 in der häuslichen Wohnung ausgeübte Tätigkeiten anzuwenden.

(7) (weggefallen)

(8)¹§ 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.²§ 4f Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 4f Absatz 1 Satz 3 spätestens für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. Juli 2020 enden.

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(8c)¹§ 4k in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.²Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 verursacht wurden, gelten bei der Anwendung des Satzes 1 nur insoweit als nach dem 31. Dezember 2019 entstanden, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können.³Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich im Sinne des Satzes 2, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.⁴Satz 2 gilt nicht, wenn das Dauerschuldverhältnis nach dem 31. Dezember 2019 wesentlich geändert wurde.

(9)¹§ 5 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 enden.²§ 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 enden.³Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.⁴Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satz 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von 19 Zwanzigsteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

(10)¹§ 5a Absatz 3 in der Fassung des Artikels 9 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 endet.²§ 5a Absatz 3 Satz 1 in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung ist weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff auf Grund eines vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrags oder gleichgestellten Rechtsakts angeschafft oder im Fall der Herstellung mit der Herstellung des Handelsschiffs vor dem 1. Januar 2006 begonnen hat.³In Fällen des Satzes 2 muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Absatz 1 spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 1. Januar 2008 endet.⁴§ 5a Absatz 4 Satz 5 bis 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.⁵Soweit Ansparabschreibungen im Sinne des § 7g Absatz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung zum Zeitpunkt des Übergangs zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, ist § 5a Absatz 5 Satz 3 in der am 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.⁶§ 5a Absatz 6 in der durch Artikel 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) geänderten Fassung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(12)¹§ 6 Absatz 1 Nummer 1b kann auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. Juli 2016 enden.²§ 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 enden.³Auf Antrag kann § 6 Absatz 1 Nummer 3 und 3a Buchstabe e in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden.⁴§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 Nummer 3 und Satz 3 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 29. Juni 2020 (BGBl. I S. 1512) ist bereits ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.⁵§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 6 ist bis zum 31. Dezember 2030 anzuwenden.⁶§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.⁷§ 6 Absatz 2 Satz 4 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 30. Juni 2017 (BGBl. I S. 2143) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.⁸§ 6 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.⁹§ 6 Absatz 5 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung gilt in allen Fällen, in denen § 4 Absatz 1 Satz 3 anzuwenden ist.¹⁰§ 6 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.¹¹§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für nach dem 31. Dezember 2019 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden.

(13) (weggefallen)

(14)¹§ 6b Absatz 2a in der am 6. November 2015 geltenden Fassung ist auch auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die vor dem 6. November 2015 entstanden sind.²§ 6b Absatz 10 Satz 11 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.³§ 6b Absatz 2a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne im Sinne des § 6b Absatz 2 anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind.⁴Die Fristen des § 6b Absatz 3 Satz 2, 3 und 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 sowie Absatz 10 Satz 1 und 8 verlängern sich jeweils um drei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 29. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.⁵Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um zwei Jahre, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2020 und vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.⁶Die in Satz 4 genannten Fristen verlängern sich um ein Jahr, wenn die Rücklage wegen § 6b Absatz 3 Satz 5, Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 5 oder Absatz 10 Satz 8 am Schluss des nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(15)¹Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2001 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7 Absatz 2 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I S. 2601) weiter anzuwenden.²Bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, ist § 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2000 geltenden Fassung weiter anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2001 mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 2001 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.³Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(15a)¹Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122) kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026, in den Fällen des § 4a letztmalig für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2027 enden, geltend gemacht werden.²Das gilt auch dann, wenn der Abschreibungszeitraum nach § 7b Absatz 1 noch nicht abgelaufen ist.³§ 7b Absatz 5 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) gilt für Sonderabschreibungen, die für neue Wohnungen in Anspruch genommen werden, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

(15b) § 7c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2031 angeschaffte neue Elektrolieferfahrzeuge anzuwenden.

(16)¹§ 7g Absatz 1 Satz 1, 2 Nummer 1, Absatz 2 Satz 1 und 3, Absatz 4 Satz 1 sowie Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden; bei nach § 4a vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ist § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 und Absatz 6 Nummer 1 spätestens für Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen anzuwenden, die in nach dem 17. Juli 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.²§ 7g Absatz 2 Satz 2 und Absatz 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2020 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden.³Bei in nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2018 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des sechsten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.⁴Bei in nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2019 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des fünften auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.⁵Bei in nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2020 endenden Wirtschaftsjahren beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen endet die Investitionsfrist abweichend von § 7g Absatz 3 Satz 1 erst zum Ende des vierten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres.

(16a)¹§ 7h Absatz 1a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde.²Als Beginn der Baumaßnahmen am Gebäude, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wurde.³Bei baugenehmigungsfreien Baumaßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.⁴§ 7h Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.⁵§ 7h Absatz 2 Satz 1 letzter Halbsatz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der zuständigen Gemeindebehörde, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.⁶§ 7h Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31. Dezember 2018 begonnen wurde sowie auf Bescheinigungen, die nach dem 31. Dezember 2018 erteilt werden.⁷§ 7i Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals anzuwenden auf Bescheinigungen der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle, die nach dem 31. Dezember 2020 erteilt werden.

(16b)¹§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf Sonderabschreibungen nach § 7b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4. August 2019 (BGBl. I S. 1122).²§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.³§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.⁴§ 9 Absatz 5 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist erstmals für Aufwendungen im Sinne des § 4k anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(17) § 9b Absatz 2 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist auf Mehr- und Minderbeträge infolge von Änderungen der Verhältnisse im Sinne von § 15a des Umsatzsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 28. November 2013 eingetreten sind.

(18)¹§ 10 Absatz 1a Nummer 2 in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die nach dem 31. Dezember 2007 vereinbart worden sind.²Für Versorgungsleistungen, die auf Vermögensübertragungen beruhen, die vor dem 1. Januar 2008 vereinbart worden sind, gilt dies nur, wenn das übertragene Vermögen nur deshalb einen ausreichenden Ertrag bringt, weil ersparte Aufwendungen, mit Ausnahme des Nutzungsvorteils eines vom Vermögensübernehmer zu eigenen Zwecken genutzten Grundstücks, zu den Erträgen des Vermögens gerechnet werden.³§ 10 Absatz 1 Nummer 5 in der am 1. Januar 2012 geltenden Fassung gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.⁴§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.⁵§ 10 Absatz 4b Satz 4 bis 6 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung der Daten des Veranlagungszeitraums 2016 anzuwenden.⁶§ 10 Absatz 5 in der am 31. Dezember 2009 geltenden Fassung ist auf Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde.

(18a) § 10b Absatz 1 Satz 8 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Mitgliedsbeiträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 gezahlt werden.

(18b)¹§ 10d Absatz 1 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 anzuwenden.²§ 10d Absatz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(19)¹Für nach dem 31. Dezember 1986 und vor dem 1. Januar 1991 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 30. Dezember 1989 geltenden Fassung weiter anzuwenden.²Für nach dem 31. Dezember 1990 hergestellte oder angeschaffte Wohnungen im eigenen Haus oder Eigentumswohnungen sowie in diesem Zeitraum fertiggestellte Ausbauten oder Erweiterungen ist § 10e in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung weiter anzuwenden.³Abweichend von Satz 2 ist § 10e Absatz 1 bis 5 und 6 bis 7 in der am 28. Juni 1991 geltenden Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1991 bei Objekten im Sinne des § 10e Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige nach dem 30. September 1991 den Bauantrag gestellt oder mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt nach dem 30. September 1991 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder mit der Herstellung des Objekts nach dem 30. September 1991 begonnen worden ist.⁴§ 10e Absatz 5a ist erstmals bei den in § 10e Absatz 1 und 2 bezeichneten Objekten anzuwenden, wenn im Fall der Herstellung der Steuerpflichtige den Bauantrag nach dem 31. Dezember 1991 gestellt oder, falls ein solcher nicht erforderlich ist, mit der Herstellung nach diesem Zeitpunkt begonnen hat, oder im Fall der Anschaffung der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.⁵§ 10e Absatz 1 Satz 4 in der am 27. Juni 1993 geltenden Fassung und § 10e Absatz 6 Satz 3 in der am 30. Dezember 1993 geltenden Fassung sind erstmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige das Objekt auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1993 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.⁶§ 10e ist letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 1996 mit der Herstellung des Objekts begonnen hat oder im Fall der Anschaffung das Objekt auf Grund eines vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.⁷Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, gilt als Beginn der Herstellung der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.

(20) § 12 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals anzuwenden auf nach dem 31. Dezember 2018 festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, sowie auf nach dem 31. Dezember 2018 entstandene damit zusammenhängende Aufwendungen.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(22a)¹§ 13a in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung ist letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 31. Dezember 2015 endet.²§ 13a in der am 1. Januar 2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 2015 endet.³Die Bindungsfrist auf Grund des § 13a Absatz 2 Satz 1 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung bleibt bestehen.

(22c)¹§ 14 Absatz 3 ist erstmals auf Fälle anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16. Dezember 2020 stattgefunden hat.²Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers ist § 14 Absatz 3 auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17. Dezember 2020 anzuwenden.³Der Antrag ist bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Mitunternehmerschaft zuständig ist.

(23)¹§ 15 Absatz 3 Nummer 1 Satz 2 ist auch für Veranlagungszeiträume vor 2019 anzuwenden.²§ 15 Absatz 4 Satz 2 und 7 in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen am 30. Juni 2013 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

(24)¹§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.: durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.: durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,

entstehen; Nummer 1 gilt nur bei Schiffen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindestens 30 Prozent durch Mittel finanziert werden, die weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme von Krediten durch den Gewerbebetrieb stehen, zu dessen Betriebsvermögen das Schiff gehört.²§ 15a ist in diesen Fällen erstmals anzuwenden auf Verluste, die in nach dem 31. Dezember 1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen, wenn der Schiffbauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist und der Gesellschafter der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beigetreten ist; soweit Verluste, die in dem Betrieb der Gesellschaft entstehen und nach Satz 1 oder nach § 15a Absatz 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind, zusammen das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen, ist § 15a auf Verluste anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 1994 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.³Scheidet ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist und dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus oder wird in einem solchen Fall die Gesellschaft aufgelöst, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16.⁴In Höhe der nach Satz 3 als Gewinn zuzurechnenden Beträge sind bei den anderen Mitunternehmern unter Berücksichtigung der für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätze Verlustanteile anzusetzen.⁵Bei der Anwendung des § 15a Absatz 3 sind nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Absatz 1 anzuwenden ist.

(25)¹§ 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) ist nur auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10. November 2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10. November 2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde.²Der Außenvertrieb beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.³Dem Beginn des Außenvertriebs stehen der Beschluss von Kapitalerhöhungen und die Reinvestition von Erlösen in neue Projekte gleich.⁴Besteht das Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem geschlossenen Fonds, ist § 15b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) anzuwenden, wenn die Investition nach dem 10. November 2005 rechtsverbindlich getätigt wurde.⁵§ 15b Absatz 3a ist erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.

(25a)¹§ 17 Absatz 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 nach dem 31. Juli 2019 anzuwenden.²Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist § 17 Absatz 2a Satz 1 bis 4 auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Absatz 1, 4 oder 5 vor dem 31. Juli 2019 anzuwenden.

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

(28)¹Für die Anwendung des § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.²Für die Anwendung von § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 und Absatz 2b in der am 1. Januar 2007 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.³§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 7. September 1990 (BGBl. I S. 1898) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 1974 zugeflossene Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1973 abgeschlossen worden sind.⁴§ 20 Absatz 1 Nummer 6 in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) ist erstmals auf Zinsen aus Versicherungsverträgen anzuwenden, bei denen die Ansprüche nach dem 31. Dezember 1996 entgeltlich erworben worden sind.⁵Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung mit der Maßgabe weiterhin anzuwenden, dass in Satz 3 die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 5“ durch die Wörter „§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Satz 6“ ersetzt werden.⁶§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals anzuwenden auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden, und auf Versicherungsleistungen bei Rückkauf eines Vertrages nach dem 31. Dezember 2006.⁷§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 ist für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Versicherungsleistung nach Vollendung des 62. Lebensjahres des Steuerpflichtigen ausgezahlt wird.⁸§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist für alle Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. März 2009 abgeschlossen werden oder bei denen die erstmalige Beitragsleistung nach dem 31. März 2009 erfolgt.⁹Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.¹⁰§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 7 und 8 ist auf Versicherungsleistungen anzuwenden, die auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2014 eingetretenen Versicherungsfalles ausgezahlt werden.¹¹§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.¹²§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne aus Termingeschäften anzuwenden, bei denen der Rechtserwerb nach dem 31. Dezember 2008 stattgefunden hat.¹³§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4, 5 und 8 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Gewinne anzuwenden, bei denen die zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter, Rechte oder Rechtspositionen nach dem 31. Dezember 2008 erworben oder geschaffen wurden.¹⁴§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde; dies gilt auch für Versicherungsverträge, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären.¹⁵§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden.¹⁶Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung sind, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 nicht anzuwenden; für die bei der Veräußerung in Rechnung gestellten Stückzinsen ist Satz 15 anzuwenden; Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung liegen auch vor, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.¹⁷Bei Kapitalforderungen, die zwar nicht die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung, aber die Voraussetzungen von § 20 Absatz 1 Nummer 7 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung erfüllen, ist § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 7 vorbehaltlich der Regelung in Absatz 31 Satz 2 und 3 auf alle nach dem 30. Juni 2009 zufließenden Kapitalerträge anzuwenden, es sei denn, die Kapitalforderung wurde vor dem 15. März 2007 angeschafft.¹⁸§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) ist erstmals für Wertpapiere anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 geliefert wurden, sofern für die Lieferung § 20 Absatz 4 anzuwenden ist.¹⁹§ 20 Absatz 4a Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Andienung von Wertpapieren anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt.²⁰§ 20 Absatz 4a Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist für die Zuteilung von Anteilen anzuwenden, wenn diese nach dem 31. Dezember 2020 erfolgt und die die Zuteilung begründenden Anteile nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft worden sind.²¹§ 20 Absatz 2 und 4 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.²²§ 20 Absatz 1 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.²³Investmenterträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 sind

1.: die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.

²⁴Wird kein Rücknahmepreis festgesetzt, tritt der Börsen- oderMarktpreisan die Stelle des Rücknahmepreises.²⁵§ 20 Absatz 6 Satz 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 entstehen.²⁶§ 20 Absatz 6 Satz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(30b)¹Die mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 kann die Identifikationsnummer im Sinne des § 139b der Abgabenordnung ihrer Kunden, bei denen das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis vor dem Stichtag bestand, der in der Rechtsverordnung nach § 13 Absatz 3 des Rentenübersichtsgesetzes festgelegt wird, abweichend von § 22a Absatz 2 Satz 1 und 2 zur Durchführung des Rentenübersichtsgesetzes beim Bundeszentralamt für Steuern bereits vor dem Leistungsbezug erheben.²Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der mitteilungspflichtigen Stelle die Identifikationsnummer des Versicherten nur mit, wenn die von der mitteilungspflichtigen Stelle übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten im maschinellen Datenabgleich übereinstimmen.

(31)¹§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 18. August 2007 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter nach dem 31. Dezember 2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden; § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13. Dezember 2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden.²§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung ist letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.³§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 23. Dezember 2016 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht.⁴§ 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 ist auf Termingeschäfte anzuwenden, bei denen der Erwerb des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 erfolgt.⁵§ 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2000 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 fertiggestellt hat; § 23 Absatz 3 Satz 4 in der am 1. Januar 2009 geltenden Fassung ist auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft oder fertiggestellt hat.⁶§ 23 Absatz 1 Satz 2 und 3 sowie Absatz 3 Satz 3 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.

(32)¹§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2006 (BGBl. I S. 1652) ist erstmals für Kinder anzuwenden, die im Veranlagungszeitraum 2007 wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten; für Kinder, die wegen einer vor dem 1. Januar 2007 in der Zeit ab der Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, ist § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 weiterhin in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung anzuwenden.²§ 32 Absatz 5 ist nur noch anzuwenden, wenn das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1. Juli 2011 angetreten hat.³Für die nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und den §§ 10a, 82 begünstigten Verträge, die vor dem 1. Januar 2007 abgeschlossen wurden, gelten für das Vorliegen einer begünstigten Hinterbliebenenversorgung die Altersgrenzen des § 32 in der am 31. Dezember 2006 geltenden Fassung.⁴Dies gilt entsprechend für die Anwendung des § 93 Absatz 1 Satz 3 Buchstabe b.⁵§ 32 Absatz 6 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2022 (BGBI. I S. 2230) ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden.

(32a)¹§ 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.²Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 32a Absatz 1 und § 51a Absatz 2a Satz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurden (Nachholung).³Das Bundesministerium der Finanzen hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entsprechende Programmablaufpläne aufzustellen und bekannt zu machen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).

(33)¹§ 32b Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 Buchstabe c ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.²§ 32b Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.³§ 32b Absatz 3 bis 5 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für ab dem 1. Januar 2018 gewährte Leistungen anzuwenden.

(33a)¹§ 32c in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 anzuwenden.²§ 32c ist im Veranlagungszeitraum 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst.³Die weiteren Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022.⁴§ 32c ist letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(33b)¹§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erzielt werden.²Auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren rechtliche Grundlage vor dem 1. Januar 2021 begründet wurde, ist § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.³§ 32d Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals auf Anträge für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(34)¹§ 34a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.²§ 34a Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 und Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für unentgeltliche Übertragungen nach dem 5. Juli 2017 anzuwenden.

(34a) Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014 ist § 34c Absatz 1 Satz 2 in der bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Fassung in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle der Wörter „Summe der Einkünfte“ die Wörter „Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrages (§ 24a), des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende (§ 24b), der Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c), der außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 bis 33b), der berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Absatz 6) und des Grundfreibetrages (§ 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1)“ treten.

(34b)¹§ 34d Nummer 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.²§ 34d Nummer 7 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

(35)¹§ 34f Absatz 3 und 4 Satz 2 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297) ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 in der Fassung des Gesetzes vom 25. Februar 1992 (BGBl. I S. 297).²§ 34f Absatz 4 Satz 1 ist erstmals anzuwenden bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e Absatz 1 bis 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes für nach dem 31. Dezember 1991 hergestellte oder angeschaffte Objekte.

(35a)¹§ 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind.²Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird.³Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung.

(35b)¹§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 5 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.²§ 36 Absatz 2 Nummer 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2016 und letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden.

(35c)¹§ 36a in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2016 zufließen.²§ 36a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2019 zufließen.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.: für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.: für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.: für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.: für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.: für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat

tritt.

(36)¹Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, wann das in § 39 Absatz 4 Nummer 5 genannte Lohnsteuerabzugsmerkmal erstmals abgerufen werden kann (§ 39e Absatz 3 Satz 1).²Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.³§ 39 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals ab dem 1. Januar 2024 anzuwenden; er kann im Rahmen eines Pilotprojekts mit Echtdaten bereits ab dem 1. Januar 2023 angewendet werden.

(37)¹Das Bundesministerium der Finanzen kann im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben mitteilen, ab wann die Regelungen in § 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 erstmals anzuwenden sind.²Dieses Schreiben ist im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(37b)¹§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 30. November 2015 zufließen.²Bei der Lohnsteuerberechnung auf laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 30. November 2015, aber vor dem 1. Januar 2016 endenden täglichen, wöchentlichen und monatlichen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, ist zu berücksichtigen, dass § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 4 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung bis zum 30. November 2015 nicht angewandt wurde (Nachholung).³Das Bundesministerium der Finanzen hat dies im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bei der Aufstellung und Bekanntmachung der geänderten Programmablaufpläne für 2015 zu berücksichtigen (§ 39b Absatz 6 und § 51 Absatz 4 Nummer 1a).⁴In den Fällen des § 24b Absatz 4 ist für das Kalenderjahr 2015 eine Veranlagung durchzuführen, wenn die Nachholung nach Satz 2 durchgeführt wurde.

(37c)¹§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 6 in der am 17. November 2016 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem nach dem 31. Dezember 2016 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31. Dezember 2016 zugewendet werden, und letztmals anzuwenden auf Vorteile, die in einem vor dem 1. Januar 2031 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge vor dem 1. Januar 2031 zugewendet werden.²§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 und Satz 4 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Freifahrtberechtigungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 gewährt werden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(40) § 40b Absatz 1 und 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, wenn vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b Absatz 1 und 2 in einer vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung pauschal besteuert wurde.

(40a)¹§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 enden.²§ 41a Absatz 4 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Februar 2016 (BGBl. I S. 310) gilt für eine Dauer von 60 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für den Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem Kalendermonat folgt, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat; die Regelung ist erstmals für sonstige Bezüge anzuwenden, die nach dem Monat zufließen, in dem die Europäische Kommission die Genehmigung zu diesem Änderungsgesetz erteilt hat.³§ 41a Absatz 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2022 (BGBl. I S. 911) gilt für eine Dauer von 72 Monaten und ist erstmals für laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen ab dem 1. Juni 2021 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die ab dem 1. Juni 2021 zufließen.

(41) Bei der Veräußerung oder Einlösung von Wertpapieren und Kapitalforderungen, die von der das Bundesschuldbuch führenden Stelle oder einer Landesschuldenverwaltung verwahrt oder verwaltet werden können, bemisst sich der Steuerabzug nach den bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Vorschriften, wenn die Wertpapier- und Kapitalforderungen vor dem 1. Januar 1994 emittiert worden sind; dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

(42)¹§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2878) ist erstmals auf Verträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 abgeschlossen werden.²§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.³§ 43 Absatz 1 Satz 6 und Absatz 2 Satz 7 und 8 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.⁴§ 43 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.⁵§ 43 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 zufließen.

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(43)¹Ist ein Freistellungsauftrag im Sinne des § 44a vor dem 1. Januar 2023 unter Beachtung des § 20 Absatz 9 in der bis dahin geltenden Fassung erteilt worden, hat der nach § 44 Absatz 1 zum Steuerabzug Verpflichtete den angegebenen Freistellungsbetrag um 24,844 Prozent zu erhöhen.²Ist in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Pauschbetrag angegeben, ist der Erhöhungsbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen.

(44)¹§ 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 2a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2020 zufließen.²§ 44 Absatz 6 Satz 2 und 5 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden.³§ 44 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.⁴§ 44 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.

(44a)¹§ 45a Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 29. Dezember 2020 zufließen.²§ 45a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen.³§ 45a Absatz 2a und 7 Satz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.⁴§ 45a Absatz 7 Satz 3 in der am 8. Juni 2021 geltenden Fassung ist letztmals anzuwenden für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2024 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(45)¹§ 45d Absatz 1 in der am 14. Dezember 2010 geltenden Fassung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2013 zufließen; eine Übermittlung der Identifikationsnummer hat für Kapitalerträge, die vor dem 1. Januar 2016 zufließen, nur zu erfolgen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt.²§ 45d Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals anzuwenden auf Kapitalerträge, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.³§ 45d Absatz 3 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Versicherungsverträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 abgeschlossen werden.

(45a)¹§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe cc in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, bei denen die Veräußerung nach dem 31. Dezember 2018 erfolgt, und nur soweit den Gewinnen nach dem 31. Dezember 2018 eingetretene Wertveränderungen zugrunde liegen.²§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals auf Wertveränderungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.³§ 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung ist, soweit die Vermietung und Verpachtung oder die Veräußerung von sonstigen Rechten, bei denen Einkünfte nur auf Grund der Eintragung in ein inländisches öffentliches Buch oder Register vorliegen, nicht zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes erfolgt, auf alle offene Fälle anzuwenden; im Übrigen ist § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 1 und 2 und Nummer 6 in der am 20. Dezember 2022 geltenden Fassung auf Veräußerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen oder auf Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, anzuwenden.⁴§ 49 Absatz 1 Nummer 5 in der am 27. Juli 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem 1. Januar 2018 zufließen.⁵§ 49 Absatz 1 Nummer 11 in der am 1. Juli 2021 geltenden Fassung ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 zufließen.

(46)¹§ 50 Absatz 1 Satz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.²§ 50 Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) ist erstmals auf Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 geleistet werden.³§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 zufließen.⁴§ 50 Absatz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.⁵§ 50 Absatz 1 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(47)¹Der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 50a Absatz 3 und 5 in der am 18. August 2009 geltenden Fassung wird durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung bestimmt, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf; dieser Zeitpunkt darf nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegen.²§ 50a Absatz 7 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf Vergütungen anzuwenden, für die der Steuerabzug nach dem 31. Dezember 2014 angeordnet worden ist.

(47a)¹§ 50c Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die dem beschränkt Steuerpflichtigen nach dem 31. Dezember 2021 zufließen; die Geltung von Ermächtigungen nach § 50d Absatz 5 und 6 des Gesetzes in der Fassung, die vor dem Inkrafttreten des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) galt, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt.²§ 50c Absatz 5 Satz 1, 3 und 4 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2022 gestellt werden; für Anträge, die gemäß § 50c Absatz 2 oder 3 bis zu diesem Zeitpunkt gestellt werden, ist der amtlich vorgeschriebene Vordruck zu verwenden.³§ 50d Absatz 1 Satz 7 und 8 in der vor dem 9. Juni 2021 geltenden Fassung ist bis zum 31. Dezember 2024 anzuwenden.

(47b) § 50d Absatz 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist in allen offenen Fällen anzuwenden, es sei denn, § 50d Absatz 3 in der Fassung, die zu dem Zeitpunkt galt, in dem die Einkünfte zugeflossen sind, steht dem Anspruch auf Entlastung nicht entgegen.

(47c) § 50e Absatz 1 und 4 bis 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden.²§ 50e Absatz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf die nach dem 31. Dezember 2024 nicht oder nicht vollständig erfolgte Übermittlung von Daten oder Mitteilungen anzuwenden.

(48)¹§ 50i Absatz 1 Satz 1 und 2 ist auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfindet.²Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.³§ 50i Absatz 1 Satz 4 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals auf die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 stattfindet.⁴§ 50i Absatz 2 in der Fassung des Artikels 7 des Gesetzes vom 20. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3000) ist erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2013 geschlossen worden ist.

(48a) § 51 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) gilt erstmals für die Vergabe von Ordnungsnummern zu Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(49a)¹§ 62 Absatz 1a in der am 18. Juli 2019 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Juli 2019 beginnen.²§ 62 Absatz 2 Nummer 1 bis 4 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 29. Februar 2020 beginnen.³§ 62 Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c in der Fassung des Artikels 11 Nummer 2 des Gesetzes vom 23. Mai 2022 (BGBl. I S. 760) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Mai 2022 beginnen.⁴§ 62 Absatz 2 Nummer 5 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen.⁵Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.⁶Die §§ 62, 63 und 67 in der am 9. Dezember 2014 geltenden Fassung sind auch für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2016 liegen, der Antrag auf Kindergeld aber erst nach dem 31. Dezember 2015 gestellt wird.⁷§ 66 Absatz 1 in der am 23. Juli 2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen.⁸§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.⁹§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.¹⁰§ 66 Absatz 1 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.¹¹§ 66 Absatz 3 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 18. Juli 2019 eingehen.¹²§ 69 in der am 1. Januar 2018 geltenden Fassung ist erstmals am 1. November 2019 anzuwenden.¹³§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 29. November 2018 (BGBl. I S. 2210) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 30. Juni 2019 beginnen.¹⁴§ 66 Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2616) ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen.¹⁵§ 69 Satz 1 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals am 1. Januar 2024 anzuwenden.¹⁶§ 69 Satz 2 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.¹⁷§ 69 Satz 3 in der Fassung des Artikels 4 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist erstmals anzuwenden für Kinder, deren Geburt nach dem 31. Dezember 2023 erfolgt.

(50)¹§ 70 Absatz 1 Satz 2 ist auf Anträge anzuwenden, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.²§ 70 Absatz 4 in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist weiter für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die vor dem 1. Januar 2012 enden.

(51)¹§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2017 anzuwenden.²§ 89 Absatz 2 Satz 1 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2020 anzuwenden.

(51a)¹Auf Stundungsfälle, bei denen der Beginn der Auszahlungsphase vor dem 1. Januar 2023 liegt, findet § 95 Absatz 2 Satz 2 bis 5 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung weiter Anwendung.²Bei Stundungsfällen, bei denen der Rückzahlungsbetrag nach § 95 Absatz 2 Satz 1 in der bis zum 31. Dezember 2022 geltenden Fassung gestundet wurde und der Beginn der Auszahlungsphase nach dem 31. Dezember 2022 liegt, sind die Stundungszinsen zu erlassen und ist § 95 in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 52 Anwendungsvorschriften

1.: Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.: Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.

(7) (weggefallen)

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(13) (weggefallen)

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(24)¹§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.: durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.: durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

1.: die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.: für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.: für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.: für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.: für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.: für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat

tritt.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 40

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 10. Feb. 2015 - IX R 6/14

Tenor

: Die Revision des Klägers gegen den Gerichtsbescheid des Finanzgerichts Düsseldorf vom 6. Januar 2014 13 K 329/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

: Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten um die Durchführung einer Verlustfeststellung.

2: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss im Jahr 2005 eine Berufsausbildung zum Flugzeugmechaniker ab. Im Streitjahr 2008 absolvierte er eine weitere Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer. Am 19. November 2010 gab der Kläger eine Einkommensteuererklärung für 2008 ab, in der er u.a. im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten geltend machte. Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte dieser Einordnung nicht, sondern ließ die Aufwendungen lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Sonderausgaben im Rahmen des Höchstbetrags von 4.000 € zum Abzug zu. Mit Einkommensteuerbescheid vom 6. Dezember 2010 setzte es die Einkommensteuer auf 0 € fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führte er an, die Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer seien als Kosten einer Zweitausbildung als Werbungskosten zu berücksichtigen. Zudem seien noch die von ihm erklärten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nebst der anrechenbaren Lohnsteuern zu berücksichtigen. Nachdem der Kläger eine Lohnsteuerbescheinigung hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nachgereicht hatte, nahm er mit Schreiben vom 10. März 2011 den Einspruch wieder zurück. Am 24. März 2011 erging ein geänderter Einkommensteuerbescheid 2008, der die bislang nicht erfassten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit enthielt und im Abrechnungsteil eine Lohnsteuererstattung vorsah. Der geänderte Einkommensteuerbescheid wies wiederum eine Einkommensteuer in Höhe von 0 € aus.

3: Am 12. Dezember 2011 gab der Kläger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2008 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ab. Darin erklärte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorab entstandene Werbungskosten für die Ausbildung zum Verkehrspiloten in Höhe von insgesamt 25.979 €. Am 30. Januar 2012 lehnte das FA den Antrag auf Verlustfeststellung ab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

4: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 6. Januar 2014 13 K 329/13 F, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 835, ab. Die vom Kläger begehrte Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2008 werde durch § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768) ausgeschlossen. Die Anwendungsregel des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG verstoße auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

5: Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, die geltend gemachten Ausbildungskosten seien in der Folge der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Juli 2008 IX R 86/07 (BFH/NV 2009, 363) anzuerkennen. Eine Verbindung zwischen Einkommensteuerfestsetzung und Verlustfeststellung habe es im Streitjahr nicht gegeben. Die Möglichkeit der Verlustfeststellung sei ihm durch das JStG 2010 und die Neufassung von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG genommen worden, indem eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid festgeschrieben worden sei. Diese Bindungswirkung beinhalte jedoch einen Wertungswiderspruch. Denn bei einer Einkommensteuerfestsetzung auf 0 € unterbleibe eine Steuerfestsetzung. Daher gebe es auch keine Besteuerungsgrundlagen, die für das Verlustfeststellungsverfahren bindend seien. Die Bindungswirkung greife zudem nicht ein, wenn bei von Beginn an zutreffender Behandlung die streitigen Verluste im Einkommensteuerbescheid berücksichtigt worden wären. Die Regelung gelte zudem erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben worden sei. Das FG verkenne, dass er bereits am 19. November 2010 die Einkommensteuererklärung 2008 abgegeben habe, die die geltend gemachten Werbungskosten und damit den Verlust enthalten habe. Damit habe er zu diesem Zeitpunkt einen Antrag auf Verlustfeststellung gestellt. Die Neuregelung im JStG 2010 sei zudem verfassungswidrig. Die Neuregelung entfalte echte Rückwirkung und greife verfassungswidrig in abgeschlossene Veranlagungszeiträume ein. Er habe im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403) schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen bilden können. Dieses Vertrauen sei der Grund für das von ihm angestrengte Rechtbehelfsverfahren gewesen. In Gestalt der Ausbildungskosten habe er aufgrund dieses Vertrauens Dispositionen getätigt.

6: Der Kläger beantragt,
den Gerichtsbescheid vom 6. Januar 2014 13 K 329/13 F sowie den Ablehnungsbescheid vom 30. Januar 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2013 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2008 in Höhe von 23.746 € festzustellen.

7: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

9: Zutreffend hat das FG die vom Kläger begehrte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2008 auf der Grundlage von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 abgelehnt (1.). Die Anwendung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 auf den Feststellungszeitpunkt 31. Dezember 2008 ist

10: auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (2.).

11: 1. Auf der Grundlage von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 und § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 scheidet eine Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2008 aus.

12: a) Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 abgezogenen und die nach Abs. 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.

13: Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind im Feststellungsverfahren so zu berücksichtigen, wie sie der letzten bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung zugrunde liegen. Die Verlustfeststellung entfällt, wenn der Einkommensteuerbescheid des betroffenen Veranlagungszeitraums nicht mehr änderbar ist. Ist der Steuerbescheid dieses Veranlagungszeitraums bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung daher nur noch in Betracht, wenn der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der Abgabenordnung änderbar ist (vgl. Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 224; Butler, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2013, 1636, 1636 f.; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10d EStG Rz 127; Heuermann, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 10d Rz D 90; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 23; Meyer/Ball, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 345, 346; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 47; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 347; Sikorski, NWB 2011, 2191, 2197 f.). Nach der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahrs berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Ist eine Änderung des Einkommensteuerbescheids unabhängig von der fehlenden betragsmäßigen Auswirkung auch verfahrensrechtlich nicht möglich, bleibt es bei der in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordneten Bindungswirkung.

14: b) Daran gemessen schließt die fehlende Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten bei der Einkommensteuerfestsetzung 2008 den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids auf den 31. Dezember 2008 aus. In der letzten bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2008, im Bescheid vom 24. März 2011, sind die streitigen Ausbildungsaufwendungen nicht im Rahmen des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) als (vorab entstandene) Werbungskosten berücksichtigt, sondern lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) abgezogen worden. Da eine Berücksichtigung der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten versagt worden ist, scheidet nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine Berücksichtigung auch im Rahmen der erstmaligen Verlustfeststellung aus.

15: Eine von der Einkommensteuerfestsetzung abweichende Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen (allein) im Bescheid über den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nicht möglich. Denn die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 ist nicht allein deshalb unterblieben, weil eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht möglich war. Vielmehr konnte eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 deswegen nicht erfolgen, weil dieser wegen der Rücknahme des eingelegten Einspruchs zwischenzeitlich bestandskräftig geworden war und eine Änderungsvorschrift nach der Abgabenordnung nicht eingreift.

16: c) § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind auch zeitlich auf die Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2008 anwendbar. Die Vorschriften sind erstmals anzuwenden für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG). Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger seinen Antrag auf Verlustfeststellung am 12. Dezember 2011 und damit erst nach dem 13. Dezember 2010 und nicht zu einem früheren Zeitpunkt abgegeben.

17: 2. Die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010, wonach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG auf alle nach dem 13. Dezember 2010 abgegebenen Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags anzuwenden ist, ist auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Entgegen der Ansicht des Klägers überschreitet die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010 nicht die Grenzen einer verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung. Die Voraussetzungen für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes liegen daher nicht vor.

18: a) Nimmt man eine Rückwirkung durch das Inkraftsetzen von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010 an, weil der zur Verlustfeststellung führende Verlust fast zwei Jahre vor der Gesetzesänderung entstanden ist und dem Kläger für den streitigen Feststellungszeitraum bis zum Inkrafttreten der Neuregelung im Dezember 2010 die Möglichkeit der Verlustfeststellung offen gestanden hat (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17. September 2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897), ist die Rückwirkung im Rahmen der Abwägung zwischen den vom Gesetzgeber verfolgten Zielen (vgl. dazu BTDrucks 17/2249, S. 51 f.) und dem Vertrauen des Klägers auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

19: Die Möglichkeit einer Verlustfeststellung trotz bereits bestandskräftiger und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer Einkommensteuerveranlagung ist dem Kläger erst durch die BFH-Urteile in BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897, vom 17. September 2008 IX R 69/06 (BFH/NV 2009, 555), vom 17. September 2008 IX R 65/06 (BFH/NV 2009, 385), vom 17. September 2008 IX R 81/07 (BFH/NV 2009, 386), vom 17. September 2008 IX R 92/07 (nicht veröffentlicht) und vom 14. Juli 2009 IX R 52/08 (BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26; vgl. dazu Ettlich, Der Betrieb 2009, 18, 21) eingeräumt worden. Im Hinblick auf den Wortlaut des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. war dem Steuerpflichtigen damit auch bei einer zuvor bestandkräftig auf 0 € festgesetzten Einkommensteuer und sogar bei einem dieser zugrundeliegenden positiven Gesamtbetrag der Einkünfte noch eine anschließende erstmalige gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges eröffnet. Mit dieser Rechtsprechungsänderung ist es dem Steuerpflichtigen ermöglicht worden, in größerem zeitlichen Abstand nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung noch erstmalig den Erlass von Verlustfeststellungsbescheiden zu beantragen (vgl. dazu u.a. Ettlich, a.a.O., S. 21; Sikorski, a.a.O., S. 2196 f.).

20: b) Mit der Änderung in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 hat der Gesetzgeber die vor Ergehen der geänderten BFH-Rechtsprechung geltende Rechtslage wiederhergestellt (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 51 f.; so auch Butler, NWB 2013, 1636, 1637; HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 127; Lambrecht, a.a.O., § 10d Rz 23; Meyer/Ball, DStR 2011, 345, 346; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 47). Vor Ergehen der o.g. BFH-Urteile lehnten Rechtsprechung und Finanzverwaltung übereinstimmend die erstmalige Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ab, wenn die Einkommensteuerveranlagung des betroffenen Jahres bestandskräftig und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar war (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3, und vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817, jeweils m.w.N.; H 115 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2001 Stichwort "Feststellungsbescheid" sowie im Schrifttum Lambrecht, in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 10d Rz 36, 39; Gatzka/Wilhelm, DStR 2005, 1794, 1798; Valentin, EFG 2006, 1576).

21: Diese Auffassung war zwar nicht unumstritten, aber gefestigt (kritisch zur Rechtsprechung vgl. Gebhardt, Der Ertragsteuerberater 2003, 234, 235; Gassen in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10d Rz 90; Meyer, DStR 1989, 191, 238; Meyer/Ball, Deutsche Steuer-Zeitung 1997, 452, 452 f.; Meyer/Ball, DStR 1999, 1257; Meyer/Ball, Die Information über Steuer und Wirtschaft --INF-- 2002, 551, 553; Paus, INF 2003, 295, 300 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 10d Rz 48; Sikorski, Der AO-Steuerberater 2001, 187, 189; Süring, DStR 2006, 345). Dem Gesetzgeber ist es im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage in diesem Fall nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II.1.c, und vom 2. Mai 2012 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, unter B.I.2.b bb (2).

22: c) Zudem ist hier im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen, dass der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 6. Dezember 2010 zunächst Einspruch eingelegt hatte, mithin auch nach Inkrafttreten der Änderung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 am 14. Dezember 2010 die Einkommensteuerfestsetzung für 2008 noch änderbar war und eine Änderung nur mangels Auswirkung auf die festgesetzte Steuer unterblieben wäre. Hätte der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 6. Dezember 2010 nicht am 10. März 2011 zurückgenommen, wäre auf der Grundlage von § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) sowie der BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 31/07 (BFH/NV 2009, 1797) und in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II.1.c bb, die den Abzug von Kosten einer Zweitausbildung zulassen, eine Berücksichtigung der Aufwendungen im Wege eines Verlustfeststellungsbescheids möglich gewesen.

23: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 52 Anwendungsvorschriften

1.: Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.: Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.

(7) (weggefallen)

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(13) (weggefallen)

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(24)¹§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.: durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.: durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

1.: die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.: für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.: für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.: für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.: für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.: für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat

tritt.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

Finanzgericht Köln Urteil, 16. Feb. 2016 - 10 K 2574/15

Tenor

Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 6.10.2014 verpflichtet, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 zu erlassen, in dem der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2006 auf ... EUR festgestellt wird und unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2007 vom 19.9.2008 und auf den 31.12.2008 vom 1.9.2009 den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.2007 auf ... EUR und zum 31.12.2008 auf ... EUR festzustellen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang bestandskräftige Steuerbescheide nach § 32a Abs. 2 KStG geändert werden können.

Im Februar 2006 gliederte die G ... GmbH (im Folgenden Muttergesellschaft oder G-GmbH genannt) rückwirkend zum 30.6.2005 ihre Entwicklungsabteilung gemäß § 123 Abs. 3 UmwG auf die Klägerin aus, die in diesem Zuge neu gegründet wurde. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin wurde die G-GmbH. Die Ausgliederung erfolgte gemäß § 20 UmwStG zu Buchwerten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Eröffnungsbilanz der Klägerin Bezug genommen.

Das Geschäftsjahr beider Gesellschaften geht vom 1.7. bis zum 30.6.

Die Klägerin gab die Körperschaftsteuer-Erklärungen nebst Jahresabschlüssen, auf die Bezug genommen wird, wie folgt ab:

Jahr	Abgabe	Jahresüberschuss/-fehlbetrag in EUR
2006	17.1.2008	8.104,60
2007	22.7.2008	-211.416,09
2008	26.6.2009	102.934,23

Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, das heißt, er erließ folgende Bescheide, auf die Bezug genommen wird:

- Für 2006 am 15.4.2008 einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid. Diesen änderte er mit Bescheid vom 27.8.2008 auf Grund des Verlustrücktrags auf 0,00 EUR. Das steuerliche Einlagekonto wurde auf 0,00 EUR festgestellt.

- Die Körperschaftsteuer 2007 setzte der Beklagte mit Änderungsbescheid vom 19.9.2008 auf 0,00 EUR fest. Mit dem selben Datum erging der Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos über 0,00 EUR und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 über 200.021 EUR.

- Mit Änderungsbescheid vom 1.9.2009 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer für 2008 ebenfalls mit 0,00 EUR fest. Das steuerliche Einlagekonto wurde mit 0,00 EUR und der zum 31.12.2008 verbleibende Verlustvortrag auf 99.828 EUR festgestellt.

Alle Bescheide/Änderungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 bei der Muttergesellschaft kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die ausgegliederte Entwicklungsabteilung keinen Teilbetrieb darstellte, so dass die Einbringung nicht zu Buchwerten erfolgen konnte. Er nahm eine verdeckte Einlage in Form von Software seitens der Muttergesellschaft in die Klägerin an. Der vom Beklagten in diesem Zusammenhang diskutierte Unternehmenswert i.H.v. 350.000 € wurde letztlich seitens der Muttergesellschaft akzeptiert. Die Anschaffungskosten der Muttergesellschaft bezüglich der Beteiligung an der Klägerin wurden um diese Summe erhöht. Im Körperschaftsteueränderungssteuerbescheid für 2006 der Muttergesellschaft wurde dieser Betrag gewinnerhöhend erfasst. Dieser Bescheid wurde mit Ablauf des 21.8.2014 bestandskräftig.

Die Klägerin beantragte am 15.9.2014 die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 2006-2010 nach § 32a Abs. 2 KStG aufgrund der verdeckten Einlage von Software im Rahmen der Ausgliederung. Sie begehrte, die eingelegte Software mit 70.000 € pro Jahr abzuschreiben. Die Nutzungsdauer von fünf Jahren ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Beklagte lehnte mit Verfügung vom 6.10.2014 eine Änderung der Körperschaftssteuerbescheide 2006-2008 ab, während er die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 antragsgemäß änderte. Zur Begründung führte er aus, dass die Abschreibung der aktivierten Software keinen Teil des Geschäftsvorfalls der verdeckten Einlage darstelle, sondern einen davon getrennten nachfolgenden Geschäftsvorfall. Die im ersten Schritt erfolgsneutral zu aktivierende Software wäre im zweiten Schritt über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die daraus resultierende Einkommensminderung sei keine Folge aus der Korrektur einer bisher unzutreffend einkommenserhöhend erfassten verdeckten Einlage. Vielmehr sei es die reguläre Folge, dass abnutzbare Wirtschaftsgüter gewinnwirksam abzuschreiben seien.

Den gegen die Ablehnung eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2015, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er ergänzend aus, dass ein Anwendungsfall des § 32a Abs. 2 KStG ausschließlich in der Korrektur einer bisher unzutreffend erfolgswirksam gebuchten Einlage vorliege.

Mit Bescheiden vom 2.4.2015 stellte der Beklagte das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 30.6.2006 bis 2008 auf 350.000 EUR fest.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

Im Streitfall sei eine Änderung der bestandskräftigen Bescheide nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG möglich. § 32a KStG sei eine formelle Änderungsvorschrift, die eine korrespondierende Besteuerung von Körperschaften und ihren Gesellschaftern im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen verfahrensrechtlich absichern solle. Hinsichtlich des Umfangs der eröffneten verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit sei festzuhalten, dass entgegen der Ansicht des Beklagten nicht nur unmittelbare Folgen aus der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage beim Gesellschafter zu einer Änderung bei der Gesellschaft führen können, sondern dass dies auch bei mittelbaren Folgen (wie einer AfA) der Fall sei. Dies ergebe sich aus dem Umfang des Rechtsfolgenausspruchs.

Wegen der weiteren Begründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 30. November 2015 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 6.10.2014 zu verpflichten, den Gesamtbetrag der Einkünfte in den Körperschaftsteueränderungsbescheiden wie folgt herabzusetzen: für 2006 auf -58.858 EUR, für 2007 auf ‑281.120 EUR und für 2008 auf -30.193 EUR,

hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 6.10.2014 zu verpflichten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2006 zu erlassen, in dem der verbleibende Verlust zum 31.12.2006 auf 58.901 EUR (11.099 – 70.000) festgestellt wird und unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 vom 19.9.2008 und 2008 vom 1.9.2009 den verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.2007 auf 340.021 EUR (211.120 + 70.000 + 58.901) und zum 31.12.2008 auf 309.828 EUR (100.193 – 70.000 -340.021) festzustellen;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet.

Die Ablehnung des Beklagten, die bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2008 zu ändern, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten, vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.

Der Anspruch der Klägerin auf Änderung ergibt sich aus § 32a Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-.

1. Der Senat sieht im vorliegenden Fall den hilfsweise gestellten Antrag nicht als Eventualbegehren an, sondern vielmehr als lediglich andere Formulierung desselben Begehrens. Die unterschiedliche Formulierung ist der Tatsache geschuldet, dass bis heute nicht endgültig geklärt ist, welcher Antrag in Fällen des § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 -EStG- zu stellen ist.

2. § 32a KStG ist für die Streitjahre anwendbar. Die Vorschrift wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 eingeführt und ist nach § 34 Abs. 13c KStG anzuwenden, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steuerbescheid geändert wird. Dies ist hier der Körperschaftsteuerbescheid für 2006 der G-GmbH, der im Jahr 2012 unter Ansatz einer verdeckten Einlage geändert wurde.

3. Die Änderung der Steuerbescheide der Klägerin scheitert nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO- am Ablauf der für sie geltenden Festsetzungsfrist. Nach § 32a Abs. 2 Satz 2 i.V. mit Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids, in dem die verdeckte Einlage bei der Muttergesellschaft berücksichtigt wurde. Die Unanfechtbarkeit des maßgeblichen Steuerbescheids der G-GmbH trat mit Ablauf des 21.8.2014 ein, der Antrag der Klägerin datiert vom 15.9.2014. Mit dem Antrag wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt.

4. Die Klägerin hat zu Recht eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und nicht der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs beantragt.

a) Im Streitfall kommt über § 8 Abs. 1 KStG § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 zur Anwendung. Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG fallen nach Verkündung des Jahressteuergesetzes 2010 am 13.12.2010 erklärte Verluste unter die Neuregelung (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 10d, Rz. 47 unter (3)). Der Senat versteht dies so, dass dies auch für den Fall gilt, dass keine Erklärung zur Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs abgegeben wird, sondern zusätzliche Ausgaben geltend gemacht werden, die zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führen.

b) Der Regelungsgehalt der neuen Vorschrift ist nahezu undurchschaubar. Es ist sehr problematisch, welcher Bescheide richtigerweise anzufechten ist, wenn der Steuerbescheid auf 0 Euro lautet, der Steuerpflichtige jedoch die Feststellung eines höheren Verlustes begehrt, als der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Für den Rechtsschutzsuchenden kommen in diesem Fall drei Möglichkeiten in Betracht: die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids, des Verlustfeststellungsbescheids oder beider Bescheide. Wenn auch sämtliche verfahrensrechtlichen Lösungen nicht als zufrieden stellend betrachtet werden können (z.B. wegen des Problems der Tenorierung), entspricht lediglich die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids am ehesten der Konzeption des Gesetzgebers. Außerdem spricht für die Anfechtung nur des Körperschaftsteuerbescheids der Gedanke der Rechtssicherheit. In den Fällen, in denen die Steuer zunächst mit einem Betrag von mehr als 0 Euro festgesetzt wird, ist nach der Konzeption des Gesetzgebers stets der Körperschaftsteuerbescheid anzufechten. Hier gestaltet sich die Folgeänderung des Verlustfeststellungsbescheids (bzw. dessen erstmaliger Erlass) über § 10d Abs. 4 S. 4 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nach der Änderung des Körperschaftssteuerbescheids als unproblematisch. Würde man in anderen Fällen (Körperschaftsteuerfestsetzung auf 0 Euro) den Verlustfeststellungsbescheid anfechten müssen, würde sich der Rechtsschutz unübersichtlich darstellen. Vor dem Hintergrund eines effektiven Rechtsschutzes scheint es deshalb vorzugswürdig, wenn der Rechtsschutzsuchende in allen Fällen nur den Steuerbescheid anzufechten hat. Der Senat gibt deshalb seine im Urteil vom 26.3.2015 – 10 K 3777/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1212, 1214) vertretene Auffassung auf.

c) Im Streitfall unterbleibt eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide nur deshalb, weil diese bereits über 0 EUR lauten, so dass nach Satz 5 der Erlass eines erstmaligen bzw. geänderter Verlustfeststellungsbescheide möglich ist.

5. Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 der Klägerin ist nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG möglich und geboten.

a) Das in dieser Vorschrift der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen („kann“) ist auf Null reduziert, wenn andernfalls die Steuerfestsetzung unrichtig sein würde (Bundesfinanzhof –BFH-, Beschluss vom 29.8.2012 – VIII B 45/12, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 839 unter Rz. 14; Bauschatz in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 32a, Rn. 45; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 32a, Rn. 144; Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 32a, Rz. 89, 62).

b) Nach § 32 a Abs. 2 Satz 1 KStG kann eine Änderung erfolgen, „soweit“ ein Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer verdeckten Einlage geändert wird. Mit dem „soweit“ gibt der Gesetzgeber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderung vor; vielmehr ist damit der Sachverhalt gemeint, aufgrund dessen der Bescheid gegenüber dem Gesellschafter geändert wurde (Oellerich, a.a.O., Rn. 157; Heinemann, a.a.O., Rn. 88, 59). Dies folgt aus Sinn und Zweck der Vorschrift, die eine formelle Korrespondenz zwischen der Besteuerung beim Gesellschafter und der Gesellschaft herstellen will.

c) Aus dem Sachverhalt sind entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nur die direkten Folgen zu ziehen, sondern auch die indirekten, wie z.B. (erhöhte) Absetzungen für Abnutzung. Dies gilt unabhängig davon, ob überhaupt und, wenn ja, welche Konsequenzen die Empfängerin der verdeckten Einlage bisher aus dem Sachverhalt gezogen hat.

d) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, konnte die G-GmbH die Software nicht zum Buchwert in die Klägerin einbringen; vielmehr musste bei ihr gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG der Teilwert angesetzt werden mit der Folge der Gewinnrealisierung (zu Einzelheiten s. Kulosa in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 748).

e) Für den Streitfall bedeutet dies:

aa) Für 2006 ist die Einlage der Software bei der Klägerin dem Grunde nach als Wirtschaftsgut zu erfassen und der Höhe nach mit dem Teilwert zu bewerten (Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rn. 2143).

bb) Da es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, sind gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen, die sich auf 70.000 EUR/Jahr belaufen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

cc) Für 2007 und 2008 ergeben sich die entsprechenden Folgeänderungen. Grundlage ist ebenfalls § 32a Abs. 2 KStG und nicht, wie die Klägerin meint, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

6. Der Senat hält es für sinnvoll, auch bei wegen § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG richtigerweise gestelltem Antrag auf Änderung der Körperschaftsteuerbescheide den Beklagten nicht zu verpflichten, diese zu ändern, wenn die Bescheide bereits auf 0 EUR lauten, sondern den Beklagten zu verpflichten, entsprechende erstmalige Verlustvortragsfeststellungen vorzunehmen bzw. bereits bestehende Verlustvortragsfeststellungsbescheide zu ändern (in diese Richtung auch BFH, Urteil vom 10.2.2015 – IX R 6/14, Rz. 22, BFH/NV 2015, 812; Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2015 – 4 K 307/15, juris). Ansonsten käme man zu dem kuriosen Ergebnis, dass im Rahmen einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage ein Feststellungsurteil erginge, mit dem ein (erhöhter) negativer Gesamtbetrag der Einkünfte festgestellt würde, wogegen § 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO spricht und wofür § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG keine ausreichende Ermächtigungsgrundlage im Sinne des § 157 Abs. 2 Halbsatz 2 AO sein dürfte.

Für diese Tenorierung spricht auch der BFH-Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/14, Rz. 19 (BFH/NV 2015, 510), wonach der Einkommensteuerbescheid und der Verlustvortragsfeststellungsbescheid zumindest partiell denselben Regelungsbereich haben.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Fragen zu, in welchem Umfang § 32a Abs. 2 KStG eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ermöglicht und welcher Bescheid zu ändern ist, wenn die Körperschaftsteuer bereits 0 EUR beträgt.

Bundesfinanzhof Urteil, 31. Jan. 2018 - I R 25/16

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16. Februar 2016 10 K 2574/15 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

: I.

1: Im Februar 2006 gliederte die ... GmbH (GmbH) rückwirkend zum 30. Juni 2005 zu Buchwerten ihre Entwicklungsabteilung gemäß § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --ebenfalls eine GmbH-- aus, die in diesem Zuge neu gegründet wurde. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin wurde die GmbH.

2


Die Klägerin gab für die Jahre 2006 bis 2008 (Streitjahre) die Körperschaftsteuererklärungen nebst Jahresabschlüssen mit folgenden Ergebnissen ab:
	Jahr	Abgabe	Jahresüberschuss/-fehlbetrag in €
	2006	17. Januar 2008	...
	2007	22. Juli 2008	...
	2008	26. Juni 2009	...

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und setzte die Körperschaftsteuer später aufgrund eines Verlustrücktrags für die Streitjahre jeweils mit 0 € fest (Änderungsbescheide vom 27. August 2008 für 2006, vom 19. September 2008 für 2007 und vom 1. September 2009 für 2008). Das steuerliche Einlagekonto wurde für die Streitjahre jeweils mit 0 € festgestellt. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 wurde auf ... €, derjenige zum 31. Dezember 2008 auf ... € festgestellt. Alle Bescheide/ Änderungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--). Der jeweilige Vorbehalt der Nachprüfung ist nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2012 (Streitjahre 2006 und 2007) sowie 31. Dezember 2013 (Streitjahr 2008) entfallen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO).

4: Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die ausgegliederte Entwicklungsabteilung keinen Teilbetrieb dargestellt habe, so dass die Einbringung nicht nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) steuerneutral zu Buchwerten habe erfolgen können. Er nahm eine verdeckte Einlage in Form von Software seitens der GmbH in die Klägerin an. Der vom FA insoweit angenommene Unternehmenswert in Höhe von ... € wurde letztlich seitens der GmbH akzeptiert und ihre Anschaffungskosten bezüglich der Beteiligung an der Klägerin um diese Summe erhöht. In einem Körperschaftsteueränderungsbescheid für 2006 der GmbH wurde dieser Betrag gewinnerhöhend erfasst; der Bescheid wurde mit Ablauf des 21. August 2014 bestandskräftig.

5: Die Klägerin beantragte am 15. September 2014 telefonisch die Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2010 nach § 32a Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) aufgrund verdeckter Einlage. Sie begehrte insoweit, die eingelegte Software mit ... € pro Jahr bei einer zwischen den Beteiligten unstreitigen Nutzungsdauer von fünf Jahren abzuschreiben.

6: Das FA entsprach dem Änderungsantrag nur für die Jahre 2009 und 2010. Zur Begründung führte es aus, dass die Abschreibung der aktivierten Software keinen Teil des Geschäftsvorfalls der verdeckten Einlage, sondern einen davon getrennten nachfolgenden Geschäftsvorfall darstelle. Die aus der Abschreibung resultierende Einkommensminderung sei keine unmittelbare Folge aus der Korrektur einer bisher unzutreffend einkommenserhöhend erfassten verdeckten Einlage, sondern folge daraus, dass abnutzbare Wirtschaftsgüter gewinnwirksam abzuschreiben seien.

7: Der für die Streitjahre (2006 bis 2008) erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 16. Februar 2016 10 K 2574/15 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1109).

8: Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

: II.

10: Die Revision ist begründet, führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist bezogen auf die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 sowie hinsichtlich der Festsetzungen der Körperschaftsteuer 2007 und 2008 zu Unrecht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klage ist insoweit als unzulässig abzuweisen. Denn bezogen auf die Verlustfeststellungen fehlt es am erforderlichen Vorverfahren (dazu 1.) und hinsichtlich der auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheide 2007 und 2008 ist die Klägerin nicht beschwert (dazu 2.). Soweit die Klage zulässig ist (Körperschaftsteuer 2006), ist sie als unbegründet abzuweisen. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Änderung des das Streitjahr 2006 betreffenden Körperschaftsteuerbescheids könne aufgrund einer verdeckten Einlage der Software der GmbH in die Klägerin auf § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG gestützt werden (dazu 3.).

11: 1. Soweit die Klage (in ihrem Hilfsantrag) gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 gerichtet war, fehlt es bereits an dem nach § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen Vorverfahren, so dass sie als unzulässig abzuweisen ist.

12: 2. Das FG ist zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die von ihr angefochtenen und auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre 2007 und 2008 beschwert gewesen sei.

13: a) Bei sog. Nullbescheiden fehlt es regelmäßig an der Beschwer (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 8. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid aber zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, jeweils m.w.N.).

14: b) Das Vorliegen einer Beschwer hat der Senat unter Geltung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) mit Urteil in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, bezogen auf einen auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheid bejaht.

15: aa) Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010).

16: bb) Durch die vorgenannte gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 2015 IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812; Senatsurteil in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704). Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt. Der Steuerpflichtige wird infolgedessen mit Blick auf die Verlustfeststellung nunmehr auch durch einen Nullbescheid beschwert, wenn bei der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde gelegt worden ist (Senatsurteil in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, m.w.N.).

17: c) Das FG hat seine Rechtsauffassung, wonach die Klägerin für alle Streitjahre durch die auf jeweils Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheide beschwert sei, maßgeblich darauf gestützt, dass § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 für alle Streitjahre zur Anwendung kämen. Dies ist indessen bezogen auf die Streitjahre 2007 und 2008 unzutreffend.

18: aa) Die vorgenannten Regeln gelten gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wurde (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704).

19: bb) Für die Streitjahre 2007 und 2008 hat die Klägerin derartige Erklärungen bereits im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärungen vor dem genannten Stichtag abgegeben. Daraus folgt, dass für diese Streitjahre noch § 10d EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des JStG 2010 anzuwenden ist. Dort war indessen die erst mit dem JStG 2010 eingeführte inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid noch nicht vorgesehen. Deshalb sind unter Geltung des § 10d EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des JStG 2010 die umstrittenen Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Verlustfeststellung eigenständig zu prüfen mit der Folge, dass es bezogen auf die angefochtenen und auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre 2007 und 2008 an der für die Zulässigkeit der Klage erforderlichen Beschwer fehlt. Die von der Klägerin in der Sache begehrte geänderte Verlustfeststellung für die Streitjahre 2007 und 2008 wäre hiernach im Rahmen des Verfahrens der Verlustfeststellung geltend zu machen gewesen.

20: cc) Auf das Streitjahr 2006 sind indessen § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 anwendbar, so dass trotz des auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheids von einer Beschwer der Klägerin auszugehen ist. Für dieses Streitjahr hat nämlich die Klägerin noch keine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben. In ihrer Körperschaftsteuererklärung ist sie vielmehr von einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte ausgegangen. Sie hat sodann aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung mit telefonischem Antrag vom 15. September 2014 die Berücksichtigung weiterer und nunmehr zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führenden Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen der vermeintlich verdeckt in die Klägerin eingelegten Software geltend gemacht und in der mündlichen Verhandlung vor dem FG hilfsweise beantragt, das FA zu verpflichten, einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2006 zu erlassen. Wie das FG zu Recht angenommen hat, steht dieser nach dem 13. Dezember 2010 eingetretene Geschehensablauf einer Erklärung der Klägerin zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags i.S. des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 gleich. Zwar stellt die telefonische Geltendmachung zusätzlicher Betriebsausgaben keine (schriftliche) Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags dar. Es wäre aber reiner Formalismus, wollte man von der Klägerin verlangen, noch eine solche schriftliche Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags einzureichen.

21: 3. Soweit die Klage zulässig ist, kann sie indessen keinen Erfolg haben, weil eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 nicht auf § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG gestützt werden kann.

22: a) Nach dem mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) eingeführten § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 72) handelt es sich insoweit um eine eigenständige Änderungsvorschrift für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber der Kapitalgesellschaft, soweit bei einem Gesellschafter ein Steuerbescheid mit Feststellungen über eine verdeckte Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Regelung stellt verfahrensrechtlich sicher, dass die Steuerbefreiung einer verdeckten Einlage (außerbilanzielle Korrektur) bei der Körperschaft auch dann erfolgen kann, wenn ihr Bescheid bereits bestandskräftig oder festsetzungsverjährt ist (Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 32a KStG Rz 44). Zur Erreichung dieses Ziels hat der Gesetzgeber die Besteuerungsebenen der Körperschaft und ihrer Gesellschafter durch das in § 32a KStG verankerte formelle Korrespondenzprinzip miteinander verbunden. Insoweit gibt § 32a Abs. 2 KStG verfahrensrechtlich die Möglichkeit zur Folgeänderung bei der Gesellschaft als Empfängerin einer verdeckten Einlage (vgl. dazu Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 32a Rz 11; Gosch/Bauschatz, KStG, 3. Aufl., § 32a Rz 8).

23: b) Das Trennungsprinzip wird nach den vorstehenden Ausführungen zwar verfahrensrechtlich (punktuell) durchbrochen, nicht jedoch aufgehoben. Die Rechtswirkung des § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG beschränkt sich auf die Schaffung einer verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit für den Körperschaftsteuerbescheid und verschiebt mithin gegebenenfalls den Zeitpunkt seiner formellen Bestandskraft. Die Norm eröffnet danach nur die Möglichkeit, die materielle Rechtslage auch verfahrensrechtlich umzusetzen. Ob hingegen der Änderungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage ergangen ist, muss allein nach materiellem Recht entschieden werden (Senatsbeschluss vom 31. August 2016 I B 146/15, BFH/NV 2016, 1756, m.w.N.). Demgemäß ist trotz der Einführung des formellen Korrespondenzprinzips auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene jeweils gesondert zu prüfen, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer verdeckten Einlage vorliegen.

24: c) Danach kommt im Streitfall keine Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2006 nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG in Betracht. Die Anwendung der Norm scheidet bereits deshalb aus, weil materiell-rechtlich keine verdeckte Einlage der GmbH in die Klägerin vorliegt, so dass das materielle Recht einer Änderung entgegensteht.

25: aa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

26: bb) Im Streitfall ist danach die streitbefangene Software nicht verdeckt in die Klägerin eingelegt worden, denn die GmbH hat die vermeintliche Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Klägerin erbracht, um eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG zu ermöglichen. Die Steuerneutralität der Einbringung scheiterte nach der einhelligen Auffassung der Beteiligten daran, dass in Form der eingebrachten Wirtschaftsgüter kein Teilbetrieb vorlag. Das ändert aber nichts daran, dass die Einlage der Software gegen Gesellschaftsrechte erfolgt ist. Liegen bezogen auf eine Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 UmwStG nicht vor, so handelt es sich angesichts der Gewährung von Gesellschaftsrechten um ein tauschähnliches (entgeltliches) Rechtsgeschäft (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 15/90, BFHE 166, 425, BStBl II 1992, 404).

27: cc) Anders als die Klägerin meint, ist der Senat an dieser Würdigung nicht i.S. des § 118 Abs. 2 FGO durch Feststellungen des FG gehindert. Das FG hat den festgestellten und als solchen nicht streitigen Vorgang der Ausgliederung der Entwicklungsabteilung zur Neugründung gegen Gewährung von Anteilen des neuen Rechtsträgers gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG zu Unrecht als verdeckte Einlage und nicht als tauschähnlichen Vorgang gewertet. Dabei handelt es sich um einen Fehler in der rechtlichen Subsumtion und nicht um eine Tatsachenfeststellung, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich nichts Anderes aus dem BFH-Urteil vom 17. Januar 1990 II R 97/85 (BFHE 159, 354, BStBl II 1990, 448; dieses Urteil lediglich verkürzt wiedergebend BFH-Urteil vom 26. August 1994 III R 75/92, BFH/NV 1995, 545). Dort ist im Gegenteil festgehalten, dass das richtige Erkennen von Rechtsbegriffen regelmäßig keine Tatsache, sondern eine Rechtsfrage ist. Nur ganz ausnahmsweise können Tatsachen i.S. des § 118 FGO auch solche tatsächlichen Verhältnisse sein, die der Anwendung von Rechtsbegriffen zugrunde liegen, sofern die Beteiligten diese Begriffe in ihrem Vorbringen in der Art von Tatsachenbegriffen übereinstimmend und ohne sie missverstanden zu haben, verwenden. So liegt der Streitfall indessen erkennbar nicht; vielmehr haben die Beteiligten einen entgeltlichen Übertragungsvorgang fehlerhaft für eine verdeckte Einlage gehalten.

28: dd) Ob eine Korrektur nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG schon deshalb ausgeschlossen ist, weil bei der Klägerin keine ertragswirksame Erfassung vorgenommen wurde (s. Lang in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 32a KStG Rz 48), kommt es hiernach nicht an. Ebenso wenig ist zu entscheiden, ob § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG nur unmittelbare oder auch mittelbare Auswirkungen einer verdeckten Einlage auf die Gesellschafterveranlagung (hier: Abschreibung des durch die vermeintliche verdeckte Einlage erworbenen Wirtschaftsguts; vgl. dazu Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 32a Rz 82, m.w.N.) erfasst.

29: 4. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen. Die Sache ist auch bezogen auf den Körperschaftsteuerbescheid 2006 spruchreif.

30: 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 52 Anwendungsvorschriften

1.: Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.: Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.

(7) (weggefallen)

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(13) (weggefallen)

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(24)¹§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.: durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.: durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

1.: die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.: für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.: für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.: für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.: für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.: für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat

tritt.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Einkommensteuergesetz - EStG | § 52 Anwendungsvorschriften

1.: Gewinnausschüttungen, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft der nach Artikel 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) aufgehobene Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nicht mehr anzuwenden ist; für die übrigen in § 3 Nummer 40 genannten Erträge im Sinne des § 20 gilt Entsprechendes;
2.: Erträge im Sinne des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a, b, c und j nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist.

(7) (weggefallen)

(8a) § 4g Absatz 1 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

(8b) § 4j in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 27. Juni 2017 (BGBl. I S. 2074) ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen.

(11) § 5b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 20. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2850) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen.

(13) (weggefallen)

(14a) § 6e in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) ist auch in Wirtschaftsjahren anzuwenden, die vor dem 18. Dezember 2019 enden.

(21) (weggefallen)

(22) Für die Anwendung des § 13 Absatz 7 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(24)¹§ 15a ist nicht auf Verluste anzuwenden, soweit sie

1.: durch Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung,
2.: durch Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen nach § 7 Absatz 2 von den Herstellungskosten oder von den Anschaffungskosten von in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworbenen Seeschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind,

(26) Für die Anwendung des § 18 Absatz 4 Satz 2 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3683) gilt Absatz 25 entsprechend.

(26a) § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2 und 3 in der am 31. Dezember 2014 geltenden Fassung gilt für alle Zahlungen des Arbeitgebers nach dem 30. Dezember 2014.

(27) § 19a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498) ist erstmals anzuwenden auf Vermögensbeteiligungen, die nach dem 30. Juni 2021 übertragen werden.

1.: die nach dem 31. Dezember 2017 zugeflossenen Ausschüttungen nach § 2 Absatz 11 des Investmentsteuergesetzes,
2.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen nach dem 31. Dezember 2017 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, und
3.: die realisierten oder unrealisierten Wertveränderungen aus Investmentanteilen nach § 2 Absatz 4 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes, die das Versicherungsunternehmen vor dem 1. Januar 2018 dem Sicherungsvermögen zur Sicherung der Ansprüche des Steuerpflichtigen zugeführt hat, soweit Wertveränderungen gegenüber dem letzten im Kalenderjahr 2017 festgesetzten Rücknahmepreis des Investmentanteils eingetreten sind.

(29) Für die Anwendung des § 21 Absatz 1 Satz 2 in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30) Für die Anwendung des § 22 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz in der am 31. Dezember 2005 geltenden Fassung gilt Absatz 25 entsprechend.

(30a) § 22a Absatz 2 Satz 2 in der am 1. Januar 2017 geltenden Fassung ist erstmals für die Übermittlung von Daten ab dem 1. Januar 2019 anzuwenden.

(33c) Die §§ 33 und 33b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 9. Dezember 2020 (BGBl. I S. 2770) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

(35d) § 37 Absatz 3 Satz 3 ist auf Antrag des Steuerpflichtigen mit der Maßgabe anzuwenden, dass

1.: für den Veranlagungszeitraum 2019 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
2.: für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 21. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 29. Kalendermonat,
3.: für den Veranlagungszeitraum 2022 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 20. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 28. Kalendermonat,
4.: für den Veranlagungszeitraum 2023 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 18. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 26. Kalendermonat und
5.: für den Veranlagungszeitraum 2024 an die Stelle des 15. Kalendermonats der 17. Kalendermonat und an die Stelle des 23. Kalendermonats der 25. Kalendermonat

tritt.

(37a) § 39f Absatz 1 Satz 9 bis 11 und Absatz 3 Satz 1 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(38) § 40a Absatz 2, 2a und 6 in der am 31. Juli 2014 geltenden Fassung ist erstmals ab dem Kalenderjahr 2013 anzuwenden.

(39) (weggefallen)

(42a) § 43a in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl. I S. 1730) ist erstmals ab dem 1. Januar 2018 anzuwenden.

(42b) § 43b und Anlage 2 (zu § 43b) in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung sind erstmals auf Ausschüttungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 zufließen.

(44b) § 45b in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(44c) § 45c in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) ist erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.

(49) § 51a Absatz 2c und 2e in der am 30. Juni 2013 geltenden Fassung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2014 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.

(52) § 110 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für den Veranlagungszeitraum 2019 anzuwenden.

(53) § 111 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 10. März 2021 (BGBl. I S. 330) ist für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3) übersteigt.²Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 zu ermitteln.³Soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn insoweit jedoch als laufender Gewinn.

(3)¹Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3.²Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.³Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.⁴Satz 2 ist bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, nicht anzuwenden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen.⁵Soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind, gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs als laufender Gewinn.⁶Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.⁷Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.⁸Bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat.

(3a) Einer Aufgabe des Gewerbebetriebs steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleich; § 4 Absatz 1 Satz 4 gilt entsprechend.

(3b)¹In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb sowie ein Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 nicht als aufgegeben, bis

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

²Die Aufgabe des Gewerbebetriebs oder Anteils im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 ist in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 rückwirkend für den vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird.³Wird die Aufgabeerklärung nicht spätestens drei Monate nach dem vom Steuerpflichtigen gewählten Zeitpunkt abgegeben, gilt der Gewerbebetrieb oder Anteil im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 oder Nummer 3 erst in dem Zeitpunkt als aufgegeben, in dem die Aufgabeerklärung beim Finanzamt eingeht.

(4)¹Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45 000 Euro übersteigt.²Der Freibetrag ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren.³Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 Euro übersteigt.

(5) Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Steuerpflichtigen auf einen von § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist abweichend von Absatz 3 Satz 2 rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 bis 5 des Umwandlungssteuergesetzes weiter überträgt; § 22 Absatz 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 03. Feb. 2016 - X R 25/12

Tenor

: Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012 10 K 3566/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

2


In der Einkommensteuererklärung 2007 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG) in Höhe von 33.545 € geltend, die sich aus folgenden Einzelpositionen zusammensetzten:
-	Schuldzinsen für ein Darlehen der A-Bank, Nr. ..., in Höhe von 7.587,17 €,
-	Schuldzinsen für ein Darlehen der B-Bank, Nr. ..., in Höhe von 5.992,82 €, das über die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 1),
-	Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen der B-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.265,95 €, das ebenfalls über die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 2),
-	Schuldzinsen für ein Darlehen der C-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.149,60 €,
-	Schuldzinsen für ein Darlehen der D-Bank, Nr. ..., in Höhe von 16.035,25 € (D-Bank 1),
-	Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen der D-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.392,61 € (D-Bank 2) und
-	nicht näher spezifizierte "Beratungskosten" im Zusammenhang mit der Insolvenz der Klägerin in Höhe von 121,38 €.

3


Den --unstreitig betrieblich veranlassten-- Schuldzinszahlungen lagen folgende Darlehensverträge zugrunde:
Darlehen	Darlehensnehmer	Abschluss	Valuta
A-Bank	beide Kläger	12. Dezember 2000	nicht festgestellt
B-Bank 1	beide Kläger	2. Februar 2001	nicht festgestellt (B-Bank gesamt: 250.000 DM)
B-Bank 2	beide Kläger	2. Februar 2001	nicht festgestellt
C-Bank	der Kläger	18. Juni 2005	40.000 €
D-Bank 1	der Kläger	21. November 2005	460.000 €
D-Bank 2	der Kläger	21. November 2005	40.000 €

4: Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

5: Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

6


Mit Vertrag vom 2. November 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag III" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres Darlehen in Höhe von 500.000 € zur "Umschuldung (Ablösung der bei der E-Bank bestehenden Konten)" (§ 1). Hintergrund war, dass die Klägerin in den Jahren 1998 bis 2001 bei der E-Bank für ihr Einzelunternehmen verschiedene Betriebsmittelkredite für Miete, Löhne, Wareneinkauf etc. aufgenommen hatte, die u.a. durch Buchgrundschulden an dem von beiden Klägern bewohnten, jedoch im Alleineigentum des Klägers stehenden Einfamilienhaus gesichert waren. In § 2 Abs. 1 des "Darlehensvertrags III" vereinbarten die Kläger, dass der Kläger zum Zwecke der Darlehensgewährung an die Klägerin wiederum selbst ein Darlehen bei der D-Bank aufnehmen (dabei handelte es sich um die späteren Darlehen D-Bank 1 und 2) und die D-Bank im Treuhandverfahren die bestehenden Darlehenskonten bei der E-Bank ablösen solle. § 2 Abs. 2 des "Darlehensvertrags III" lautete:
	"Den Darlehensvertrag mit der D-Bank haben zwar Herr und Frau X unterschrieben. Intern wird jedoch vereinbart, dass Herr X gegenüber dieser Bank die Rückzahlungsverpflichtung allein übernimmt und er den gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegenüber dieser Bank als Darlehen an Frau X zu den folgenden Bedingungen zur Verfügung stellt."

Mit Vertrag vom 2. November 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag III" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres Darlehen in Höhe von 500.000 € zur "Umschuldung (Ablösung der bei der E-Bank bestehenden Konten)" (§ 1). Hintergrund war, dass die Klägerin in den Jahren 1998 bis 2001 bei der E-Bank für ihr Einzelunternehmen verschiedene Betriebsmittelkredite für Miete, Löhne, Wareneinkauf etc. aufgenommen hatte, die u.a. durch Buchgrundschulden an dem von beiden Klägern bewohnten, jedoch im Alleineigentum des Klägers stehenden Einfamilienhaus gesichert waren. In § 2 Abs. 1 des "Darlehensvertrags III" vereinbarten die Kläger, dass der Kläger zum Zwecke der Darlehensgewährung an die Klägerin wiederum selbst ein Darlehen bei der D-Bank aufnehmen (dabei handelte es sich um die späteren Darlehen D-Bank 1 und 2) und die D-Bank im Treuhandverfahren die bestehenden Darlehenskonten bei der E-Bank ablösen solle. § 2 Abs. 2 des "Darlehensvertrags III" lautete:

"Den Darlehensvertrag mit der D-Bank haben zwar Herr und Frau X unterschrieben. Intern wird jedoch vereinbart, dass Herr X gegenüber dieser Bank die Rückzahlungsverpflichtung allein übernimmt und er den gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegenüber dieser Bank als Darlehen an Frau X zu den folgenden Bedingungen zur Verfügung stellt."

7: Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

8: In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

9: Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

10: Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

11: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

12: Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

13: Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

14: Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

15: Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

16: Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

17: Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

18: In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

19: Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

20: Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

21: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

22: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

23: Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

24: Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

25: Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

26: 1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

27: a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

28: Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014 1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

29: b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

30: 2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

31: Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

32: Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

33: a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

34: b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

35: 3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

36: a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

37: Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

38: Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

39: b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

40: In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

41: So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

42: 4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

43: Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

44: a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007 1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010 142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

45: Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

46: Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

47: b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

48: Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

49: 5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

: III.

50: 1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

51: 2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 16 Veräußerung des Betriebs

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung

1.: des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs.²Als Teilbetrieb gilt auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft ist § 17 Absatz 4 Satz 3 sinngemäß anzuwenden;
2.: des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2);
3.: des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3).

²Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Anteils im Sinne von Satz 1 Nummer 2 oder 3 erzielt werden, sind laufende Gewinne.

1.: der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt oder
2.: dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Aufgabe im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 erfüllt sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 175 Änderung von Steuerbescheiden auf Grund von Grundlagenbescheiden und bei rückwirkenden Ereignissen

(1) Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird,
2.: soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

In den Fällen des Satzes 1 Nr. 2 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

(2) Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 251 Vollstreckbare Verwaltungsakte

(1) Verwaltungsakte können vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt oder die Vollziehung durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gehemmt ist (§ 361; § 69 der Finanzgerichtsordnung). Einfuhr- und Ausfuhrabgabenbescheide können außerdem nur vollstreckt werden, soweit die Verpflichtung des Zollschuldners zur Abgabenentrichtung nicht ausgesetzt ist (Artikel 108 Absatz 3 des Zollkodex der Union).

(2) Unberührt bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung sowie § 79 Abs. 2 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes. Die Finanzbehörde ist berechtigt, in den Fällen des § 201 Abs. 2, §§ 257 und 308 Abs. 1 der Insolvenzordnung sowie des § 71 des Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetzes gegen den Schuldner im Verwaltungswege zu vollstrecken.

(3) Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, so stellt sie erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen oder elektronischen Verwaltungsakt fest.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Okt. 2014 - 5 K 4719/10

Tenor

1. Der Bescheid des Beklagten zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 25. August 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2010 wird aufgehoben.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als EUR 1.500,-, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu EUR 1.500,-, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann die Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Der in A wohnhafte Kläger (Kl) ist von Beruf freier Handelsvertreter. Er erwarb am 30. August 1994 in B ein Einzelhandelsgeschäft, das er aus wirtschaftlichen Gründen zum 31. Oktober 1995 wieder aufgab. Ein betriebliches (damals) Konkursverfahren wurde nicht eingeleitet, da es zunächst zu verschiedenen Einigungsversuchen mit den Gläubigern kam.

Der Kl reichte zu seiner Einzelhandelstätigkeit für die Jahre 1994 und 1995 keine Einkommensteuer-(ESt)-Erklärungen bei dem Betriebsstätten-Finanzamt B (nachfolgend: B-FA) ein. Dieses erließ daraufhin am 14. Oktober 1996 Gewinnfeststellungsbescheide (GFB) 1994 und 1995, in denen es gemäß § 162 Abgabenordnung -AO- die gewerblichen Einkünfte des Kl jeweils mit DM 35.000 schätzte, und zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN - § 164 AO). Nachdem der Kl seine Bilanz zum 31.12.1994 und seine Schlussbilanz zum 31.10.1995 nebst Gewinnfeststellungserklärungen nachgereicht hatte, erließ das B-FA am 28. Januar 2000 geänderte GFB, in denen es jeweils ein Verlust feststellte, und zwar für das Jahr 1995 i.H. von DM 188.999.

Im Jahr 1999 leitete der Kl über sein Vermögen das Verbraucherinsolvenzverfahren (Privatinsolvenz) ein, das mit Beschluss vom 24. September 1999 eröffnet wurde und in dem als Insolvenzgläubiger sowohl das B-FA als auch der Beklagte (Bekl) involviert waren. Mit Beschluss vom 20. Dezember 2006 erteilte das Amtsgericht (AG) C die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung des Beschlusses ging dem Bekl nach Rechtskrafterlangung ausweislich seines Eingangsstempels am 28. Juli 2007 zu (Bl. 83 Feststellungsakte B-FA 1995).

In seiner am 29. Februar 2008 beim Bekl eingegangenen ESt-Erklärung 2006 machte der Kl bei seinen gewerblichen Einkünften nur Angaben zur Handelsvertretertätigkeit.

Der Bekl setzte mit Bescheid vom 07. Mai 2008 die ESt 2006 mit EUR 0 fest. Mit selben Datum erließ er gemäß § 10d EStG einen Bescheid zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung des verbleidenden Verlustvortrags zur ESt (VFB 2006). Beide Steuerbescheide, die der Bekl weder mit einem VdN noch mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte des Kl (§ 165 AO) versehen hatte, wurden bestandskräftig.

Das Staatliche Rechnungsprüfungsamt D (RPA) ging lt. seinem dem Bekl am 25. Juli 2008 übergebenen Aktenvermerk (Bl. 80 f. Feststellungsakte B-FA 1995) von Folgendem aus (kursive Hervorhebung hinzugefügt):

„…Nach dem dem FA vorliegenden Gläubigerverzeichnis betrugen die Rückstände des Stpfl. zum 31.12.1998 insgesamt 752.128 DM. Diese setzten sich wie folgt zusammen:

Warenlieferungen 1995

5.188 DM

Finanzamt B

27.671 DM

Steuerbüro F

59.969 DM

Eigenkapitalhilfeprogramm (Existenzgr.)

109.880 DM

Raiba G

156.360 DM

Miete Gewerberäume B

(Oktober 1995 bis Januar 1996)

14.391 DM

I Darlehen

350.917 DM

Diverse andere Verbindlichkeiten

27.752 DM

Somit dürfte der Stpfl. seinen Betrieb in B nach Aktenlage bis Januar 1996 ausgeübt haben. In welcher Höhe dem Stpfl. betriebliche Schulden erlassen wurden geht aus der Akte nicht hervor. Der Erlass der betrieblichen Schulden stellt jedoch einen Ertrag beim Stpfl. im Jahr der Betriebsaufgabe dar (rückwirkendes Ereignis, ggf. 1996), so dass der vortragsfähige Verlust in dieser Höhe verbraucht ist. …

Wir bitten die Höhe der erlassenen Verbindlichkeiten, ggf. in Zusammenarbeit mit dem FA B, zu ermitteln und hiernach die Verluste der Jahre bis 1996 zu berichtigen. …“

Mit Schreiben vom 25. Juli 2008 forderte der Bekl den Kl erstmals auf, Angaben über die Art und Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen Verbindlichkeiten zu machen. Dieser reagierte nicht. Mit Schreiben vom 19. August 2008 versandte der Bekl den Aktenvermerk des RPA mit dem Hinweis an das B-FA, dass der Befreiungsgewinn (nachfolgend: BG) des Kl im Rahmen einer gesonderten Gewinnfeststellung ermittelt und dem Wohnsitz-FA zur Änderung der ESt und insbesondere für die weiteren Verlustvorträge mitgeteilt werden müsse (Bl. 79 Feststellungsakte B-FA 1995). Ferner übersandte er dem B-FA mit Schreiben vom 25. August 2008 eine Aufstellung des AG C zum Verbraucherinsolvenzverfahren des Kl mit einer Auflistung anerkannter Forderungen i.H. von EUR 214.993,87 (Bl. 98 f. Feststellungsakte B-FA 1995).

Auf Veranlassung des Bekl erließ das B-FA am 05. November 2008 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nochmals geänderten und mit einem VdN versehenen GFB 1995, in dem es die gewerblichen Einkünfte des Kl aus der Einzelhandelstätigkeit mit DM 224.950,64 feststellte und dabei erstmals die Restschuldbefreiung im Wege der Schätzung des BG mit DM 413.949,64 berücksichtigte. Hiergegen legte der Kl dem Grunde und der Höhe nach Einspruch ein; wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf das Schreiben seiner Prozessbevollmächtigten (PBV) an das B-FA vom 27. Dezember 2008 (Bl. 4 Rechtsbehelfsakte B-FA) verwiesen. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf eine ggf. anzusetzende Höhe des BG von DM 168.339,06 (= EUR 86.070,-).

Mit Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, 2009/0860000 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2010,18 - nachfolgend: BMF-Schreiben vom 22.12.2009) änderte die Finanzverwaltung (FV) ihre Rechtsauffassung dahingehend, dass der aufgrund einer Restschuldbefreiung entstandene BG nicht - wie bis dahin angenommen - ein rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO darstelle, sondern erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung realisiert werde.

Auf Anfrage des Bekl vom 29. Januar 2010, wann zu dem GFB 1995 vom 05. November 2008 mit einer dem BMF-Schreiben vom 22.12.2009 entsprechenden Gewinnfeststellung für 2006 gerechnet werden könne, erfolgte am 19. April 2010 der Hinweis des B-FA, dass nach der Betriebsaufgabe des Kl die Anknüpfungsmerkmale gemäß §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. 18 Abs. 1 Nr. 1-3 AO nicht mehr erfüllt seien.

Mit Bescheid vom 06. Mai 2010 änderte das B-FA den GFB 1995 ein weiteres Mal und stellte den Verlust des Kl unter Aufhebung des VdN wieder (ohne BG) mit DM 188.999 fest.

Im Nachgang änderte der Bekl am 25. August 2010 jeweils gemäß § 174 Abs. 4 AO den ESt-Bescheid 2006 (weiter Nullfestsetzung) sowie den VFB 2006, in dem er den im Ausgangsbescheid festgestellten Verlust um den BG minderte. Der Kl legte gegen beide Bescheide Einspruch ein. Nachdem er den Einspruch gegen den ESt-Bescheid 2006 zurückgenommen hatte, wies der Bekl den Einspruch gegen den VFB 2006 mit der Begründung zurück, der BG müsse im Jahr der Restschuldbefreiung besteuert werden. Die Änderungsbefugnis hierzu ergäbe sich aus den §§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 174 Abs. 4 AO. Im Zeitpunkt des Ergehens des Ausgangsbescheids für das Jahr 2006 sei zwar die Restschuldbefreiung aktenkundig gewesen, nicht aber, dass insoweit betriebliche Verbindlichkeiten betroffen gewesen seien und erst recht nicht deren Höhe. Auch wenn ihn ein Verstoß gegen seine Ermittlungspflicht treffen könne, sei der Kl bei der Abgabe der ESt-Erklärung 2006 verpflichtet gewesen, die ihm bekannte Höhe der weggefallenen betrieblichen Verbindlichkeiten mitzuteilen. Das vom Kl für die Nichtanwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO herangezogene Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 07. September 2006 5 K 1481/06 E (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 428) habe der Bundesfinanzhof -BFH- mit Urteil vom 11. Februar 2009 X R 56/06 (BFH/NV 2009, 1411) aufgehoben; auch wenn der BFH hierbei offen gelassen habe, ob er die Rechtsauffassung des FG Münster teile, wonach eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO nur möglich sei, wenn ausschließlich die richtige Anwendung materiellen Rechts betroffen sei, decke jedenfalls der Gesetzeswortlaut diese Auffassung nicht.

Der Kl erhob Klage.

Er macht im Wesentlichen geltend, bei dem BG handele es sich um eine private, nicht steuerbare Vermögensmehrung. Ersatzweise liege ein steuerfreier Sanierungsgewinn nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. vor.

Ferner hätten die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nicht vorgelegen, da nach dem Urteil des FG Münster vom 07. September 2006 5 K 1481/06 E (a.a.O.) der Irrtum ausschließlich das materielle Recht betreffen müsse. Es genüge daher nicht, dass ein Änderungsbescheid aufgehoben werde, weil keine Änderungsbefugnis vorgelegen habe. Bereits der Große Senat des BFH -GrS- habe mit Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BStBl II 1998, 83) entschieden, dass § 174 Abs. 4 AO nicht die Möglichkeit eröffne, vorab eine andere bestandskräftige Veranlagung aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheids herzuleiten. Die Vorschrift gebe dem FA nicht das Recht, Fehler in der Weise zu beseitigen, dass es einen bestandskräftigen Bescheid wegen eines angeblichen materiellen Sachverhalts unter Anwendung „irgendeiner“ nicht einschlägigen Korrekturvorschrift ändere und nach der vom Steuerpflichtigen veranlassten Aufhebung dieses rechtswidrigen Bescheids einen anderen bestandskräftigen Bescheid mit § 174 Abs. 4 AO korrigiere, und zwar auch dann nicht, wenn sich die Rechtswidrigkeit erst nachträglich herausgestellt habe.

Der bestandskräftige GFB 1995 des B-FA vom 28. Januar 2000 habe nicht gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden dürfen, da der BG bei richtiger Rechtsanwendung schon immer im Jahr 2006 anzusetzen gewesen sei. Eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei nicht mehr zulässig gewesen, da insoweit mit Ablauf des 31. Dezember 2002 Feststellungsverjährung eingetreten und gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der VdN entfallen sei. Zwar habe das B-FA den geänderten GFB 1995 vom 05. November 2008 nicht bewusst rechtswidrig ohne Änderungsbefugnis erlassen. Der Rechtsirrtum des Bekl könne aber nicht dazu führen, dass eine Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO eröffnet werde, die bei von vornherein richtiger Rechtsanwendung nicht zur Verfügung gestanden hätte. Dies stünde im Widerspruch zu den Grundsätzen der Bestandskraft und der Festsetzungsverjährung, zumal der Bekl von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hätte Gebrauch machen können.

Bei der irrigen Beurteilung handele es sich außerdem nicht um den gleichen Sachverhalt. Dem aufgehobenen GFB 1995 habe die (rückwirkende) Verminderung eines Passivpostens in der Betriebsaufgabebilanz und damit die Erhöhung eines nach §§ 16, 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- begünstigten Aufgabegewinns zugrunde gelegen, also ein punktueller und mit der Betriebsaufgabe im Jahr 1995 abgeschlossener Lebenssachverhalt. Dagegen handele es sich bei der Beantragung der Insolvenz im Jahr 1999, dem Durchlaufen der Wohlverhaltensphase und der anschließenden Restschuldbefreiung um einen völlig anderen Sachverhalt, da nachträgliche und nicht nach § 34 EStG begünstigte Einkünfte i.S. des § 24 EStG vorlägen.

Die Änderung des VFB 2006 gehe zudem nicht auf seinen Rechtsbehelf oder Antrag zurück. Er habe zwar Einspruch eingelegt, der ihm aber aufgrund des tatsächlichen Geschehensablaufs vollumfänglich entzogen worden sei, da er sich nie gegen den Ansatz des BG im Jahr 1995 gewehrt habe. Der VFB 2006 habe nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden dürfen, da es hierfür an dem erforderlichen nachträglichen Bekanntwerden einer Tatsache fehle. Der Bekl selbst führe aus, dass die Restschuldbefreiung bereits bei der ESt-Veranlagung bzw. beim Erlass seines Ausgangsbescheids am 07. Mai 2008 aktenkundig gewesen sei. Nicht bekannt seien nur die ggf. steuerrelevant anzusetzenden Beträge gewesen. Die Tatsache der Restschuldbefreiung sei aber nicht wieder dadurch unbekannt geworden, dass er insoweit in der ESt-Erklärung 2006 (pflichtwidrig oder nicht) keine Angaben gemacht habe. Der Bekl habe im Rahmen der Veranlagungsarbeiten (pflichtwidrig oder nicht bzw. bewusst oder unbewusst) darauf verzichtet, die nach Aktenlage als fehlend erkennbaren Angaben nachzufordern, sondern habe erstmals mit Schreiben vom 25. Juli 2008 nachgefragt. Da zuvor keine neue Unterlagen oder Erkenntnisse zu den Akten gekommen worden seien, hätte der Bekl seine Fragen bereits zum Zeitpunkt der Zeichnung des Eingabewertbogens am 02. Mai 2008 stellen können. Erst mit dem Schreiben vom 25. Juli 2008 habe der Bekl den Hinweis nach § 174 Abs. 3 AO erteilt, dass der BG im Jahr 2006 nicht berücksichtigt worden sei, da dieser nach seiner Auffassung im Jahr 1995 zu erfassen sei. Damit stehe fest, dass der Bekl den maßgeblichen „Lebenssachverhalt“ zu keiner Zeit irrig beurteilt habe, sondern im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Jahr 2006 nicht abschließend habe berücksichtigen wollen. Erst die geläuterte Rechtsansicht des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 habe zur Erkenntnis geführt, dass der rechtskräftige VFB 2006 unrichtig den BG nicht berücksichtige. Nach seiner damaligen Rechtsauffassung hätte der Bekl selbst bei ursprünglicher Kenntnis der betrieblichen Verbindlichkeiten den BG nicht im VFB 2006 vom 07. Mai 2008 berücksichtigt, sondern es wäre nur der vom B-FA gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderte GFB 1995 früher ergangen. Der Bekl wolle seine Verletzung der Ermittlungspflichten durch die Behauptung einer der Schwere nach überwiegenden Verletzung seiner (des Kl) Mitwirkungspflicht wegen der Nichterklärung des BG im Jahr 2006 negieren. Für dieses Jahr habe jedoch bis zum Erlass des BMF-Schreibens vom 29.12.2009 keine Erklärungspflicht bestanden, zumal die Erklärung gegenüber dem B-FA noch innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgt sei, so dass ggf. eine Heilung eingetreten sei.

Schließlich sei der Hinweis des Bekl, er (der Kl) habe damit rechnen müssen, dass der streitgegenständliche Sachverhalt „irgendwie in irgendeinem“ Bescheid münde, irrelevant, da es für die Steuerfestsetzung einer formell zulässigen Möglichkeit bedürfe.

Der Kl beantragt,
1. den geänderten Bescheid zum 31.12.2006 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt vom 25. August 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 23. November 2010 aufzuheben,
2. hilfsweise die Revision zuzulassen und
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er trägt ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor, es lägen keine zwei unterschiedlichen Sachverhalte vor. „Bestimmter Sachverhalt“ sei der Umstand der Restschuldbefreiung für die betrieblichen Verbindlichkeiten des Kl. Diesen habe zunächst das B-FA im Einklang mit der damaligen Rechtsauffassung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO im geänderten GFB 1995 vom 05. November 2008 berücksichtigt. Im Einspruchsverfahren habe das B-FA dann infolge des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 seinen materiellen Rechtsirrtum erkannt und diesen GFB 1995 wieder aufgehoben. Hiernach habe er (der Bekl) gemäß § 174 Abs. 4 AO den streitgegenständlichen VFB 2006 ändern dürfen. Die Vorschrift verlange nach dem BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 25/09 (BStBl II 2010, 953) nur, dass die Änderung des vorangegangenen Bescheids (GFB 1995) durch den Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen veranlasst worden sei, wobei nicht zwischen Fehlern formeller oder materieller Art unterschieden werde.

Der Änderung nach § 174 Abs. 4 AO stehe auch weder der Leitsatz des GrS-Beschlusses vom 10. November 1997 GrS 1/96 (a.a.O.) noch ein Vertrauenstatbestand des Kl entgegen. Zwar eröffne § 174 Abs. 4 AO nicht die Möglichkeit, vorab eine andere bestandskräftige Veranlagung aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids zu eröffnen. Im Streitfall sei aber im Zeitpunkt der Änderung des bestandskräftigen GFB 1995 gerade nicht beabsichtigt gewesen, einen geänderten VFB 2006 zu erlassen. Zu diesem Zeitpunkt seien alle Beteiligten noch davon ausgegangen, dass der BG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr 1995 zu berücksichtigen sei. Wenn aber das B-FA im Rahmen des Einspruchs zur Erkenntnis gelange, dass der steuerliche Sachverhalt in einem anderen Jahr als bisher angenommen anzusetzen sei, könne der Steuerpflichtige nicht aus Vertrauensschutzgründen davon ausgehen, dass der Sachverhalt überhaupt nicht steuerlich berücksichtigt werde. Überdies hätte das FA, wenn es von Anfang an von der Nichtanwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausgegangen wäre, den ESt-Bescheid 2006 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern können. Insoweit teile er die Rechtsauffassung des Kl nur im Hinblick auf die fehlende Rechtserheblichkeit, auf die es indes vorliegend nicht ankommen könne. Denn die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO schlössen sich aus, da die erste Norm Tatsachen betreffe, die erst nach der ursprünglichen Steuerfestsetzung entstanden seien, wohingegen die zweite Vorschrift Tatsachen erfasse, die bereits zuvor entstanden, dem FA aber bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung nicht bekannt gewesen seien. Im Streitfall hätten die Steuererklärungen des Kl den Anschein der Vollständigkeit erweckt. Er (der Bekl) hätte daher allenfalls eine Teilschätzung zur Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten vornehmen können. Dass er dieses nicht getan habe, stelle kein pflichtwidriges Unterlassen dar. Die Teilschätzung hätte sich zudem so dargestellt, dass der Wegfall aller Schulden als gewinnerhöhend angesehen worden wäre. Nicht ohne Grund habe das B-FA diese Vorgehensweise gewählt, bevor im Einspruchsverfahren die Höhe des BG unstreitig geworden sei. Die tatsächliche Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten sei daher auch im Fall einer vorangegangenen Teilschätzung eine neue Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO, wobei im Fall der Bestandskraft der Teilschätzung die weitere Problematik bestanden hätte, ob gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO grobes Verschulden einer Änderung zugunsten des Kl entgegengestanden hätte. Dieser wäre somit bei der Vornahme der Teilschätzung keinesfalls besser, sondern allenfalls gleich oder sogar schlechter gestellt worden.

Zusammengefasst habe kein Vertrauensschutz des Kl bestanden, da dieser zu jeder Zeit mit einer Berücksichtigung des BG habe rechnen müssen. Er (der Bekl) habe daher die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO nicht willkürlich erlangt. Vertrauensschutz könne nur bestehen, wenn formelle und materielle Bestandskraft eingetreten sei. Im Unterschied hierzu habe im Urteilsfall des FG Bremen vom 19. Februar 1982 I 43/80 (EFG 1982, 388) keine Korrekturvorschrift vorgelegen, so dass die Änderung willkürlich vorgenommen worden sei, um zur Anwendung des § 174 Abs. 4 AO zu kommen.

Schließlich weise er auf das BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06 (BStBl II 2008, 277) hin, nach dem vorliegend die Änderungsbefugnis des § 174 Abs. 4 AO selbst im Fall der Verneinung der Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO gegeben sei.

Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Der angegriffene VFB 2006 vom 25. August 2010 ist bereits formell rechtswidrig. Dem Bekl fehlte es für die mit diesem zu Lasten des Kl vorgenommene Umsetzung der geänderten Rechtsauffassung aus dem BMF-Schreiben vom 22.12.2009 (Ansatz des BG im Jahr der Restschuldbefreiung) an einer Änderungsbefugnis, insbesondere konnte er sich nicht auf § 174 Abs. 4 Satz 1 AO stützen. Es konnte daher dahingestellt bleiben, ob die in dem BMF-Schreiben statuierte Rechtsauffassung zutrifft (dieses ist unterstellt worden, da ansonsten der VFB 2006 auch materiell-rechtlich rechtswidrig wäre).

1. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO bestimmt Folgendes: Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden können. „Irrige Beurteilung“ eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Unter einem "bestimmten Sachverhalt" ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; der Begriff ist nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat. Dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt das Spannungsfeld zwischen den Rechtsgütern „gesetzmäßiger Steuerfestsetzung“ einerseits und „Rechtssicherheit" bzw. "Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen" andererseits zugrunde. Die Einheitlichkeit des Lebenssachverhalts und das Interesse an seiner übereinstimmenden steuerrechtlichen Beurteilung erlauben es, einer zutreffenden Besteuerung den Vorrang vor dem Schutz des Vertrauens auf die Bestandskraft der Steuerfestsetzung zu geben. Die Finanzbehörde soll die Möglichkeit erhalten, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl. zu alledem: BFH-Urteile vom 14. November 2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690; vom 11. Mai 2010 IX R 25/09, BStBl II 2010, 953; vom 15. Januar 2009 III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073, jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge setzt § 174 Abs. 4 AO voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Dieses löst dann nachträglich die Rechtsfolge aus, dass ein (oder mehrere) anderer Bescheide erlassen oder geändert werden können, wobei eine spezielle Festsetzungsfrist von einem Jahr zur Anwendung kommt (vgl. zu den diesbezüglichen Details: § 174 Abs. 4 Sätze 3 und 4 AO).Die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO bezieht sich mithin ausschließlich auf die Befugnis zur Änderung des"Zweitbescheids" und nicht auf die Änderung des "Erstbescheids", für die eine andere Korrekturvorschrift erfüllt sein muss (vgl. Bilsdorfer, Steuer und Studium -SteuerStud- 1998, 323). § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gibt nicht die rechtliche Möglichkeit, eine bestandskräftige Veranlagung aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids herzuleiten (vgl. GrS mit Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, a.a.O., zur speziellen Problematik des sog. "formellen Bilanzzusammenhangs").

2. Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen hat der Bekl den geänderten VFB 2006 vom 25. August 2010 zu Unrecht auf § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gestützt. Die FV hat sich zwar vorliegend nicht unzulässig eine Rechtsposition „erschleichen“ wollen (s.u. a). Nach Auffassung des Senats ist aber die Anwendbarkeit der Vorschrift über diesen „Missbrauchsfall“ hinaus einzuschränken, was im Streitfall zu ihrer Nichtanwendbarkeit führt (s.u. b).

a) "Bestimmter Sachverhalt" i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist die Betriebsaufgabe des Kl, seine spätere Restschuldbefreiung sowie die Frage der Höhe seines BG. Insoweit hat das B-FA den (erstmals um den geschätzten BG erhöhten) GFB 1995 vom 05. November 2008 (= „Erstbescheid“) nicht bewusst fehlerhaft erlassen, es hat sich diese Rechtsposition nicht „erschleichen“ wollen. Denn wie auch der Kl einräumt, befand sich das B-FA bei Erlass dieses Bescheids noch in dem Rechtsirrtum, die Restschuldbefreiung des Kl stelle ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Erst das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 führte zum Erkennen des Irrtums und infolgedessen zu der vom B-FA mit dem GFB vom 06. Mai 2010 vorgenommenen weiteren Änderung des GFB 1995 (wieder ohne BG) sowie zu dem vom Bekl gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erlassenen geänderten (um den BG geminderten) VFB 2006 vom 25. August 2010 (= "Zweitbescheid").

Für den Senat steht allerdings außer Frage, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO im Fall eines vorsätzlich rechtswidrig erlassenen"Erstbescheids" nicht zur Anwendung kommen darf. In diesem Fall ist das Tatbestandsmerkmal „irrt“ nicht erfüllt, da ein Irrtum nur vortäuscht wird; zudem ist das FA nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an einer Änderung gehindert (vgl. von Wedelstädt in Beermann, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 110. Lieferung, September 2014, § 174 AO Rz. 97; Koenig in Pahlke/Koenig, AO-Kommentar, 2. Auflage, 2009, § 174 Rz. 60; Leimkühler in Pump/Leibner, AO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 78. Lieferung, März 2009, § 174 Rz. 67; Woerner/Grube, Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 6. Auflage, 1983, S. 109 f.; s.a. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 02. April 2014 2 K 1972/12, EFG 2014, 1159 - Revision eingelegt: Az. BFH X R 31/14; FG Hamburg, Urteil vom 11. Februar 1993 VII 17/91, EFG 1993, 629; FG Baden Württemberg, Urteil vom 25. April 1986 IX 173/80, EFG 1986, 534; FG Bremen, Urteil vom 19. Februar 1982 I 43/80 K, EFG 1982, 388).

Dagegen hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 10. Mai 2012 IV R 34/09 (BFH/NV 2012, 1644) und vom 21. Mai 2004 V B 30/03 (BFH/NV 2004, 1497) ausgeführt, ein vorsätzliches Handeln des FA stehe der Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht entgegen (s. dazu auch unten 3). Er hat dieses damit begründet, dass der Wortlaut der Norm eine solche Einschränkung nicht enthalte und auch der Sinn der Vorschrift dagegen spreche, da der Steuerpflichtige im Fall des Obsiegens an seiner Rechtsauffassung festgehalten werden solle. Demgegenüber hatte der BFH in seinem Beschluss vom 22. Dezember 1988 V B 148/87 (BFH/NV 1990, 341) noch - obiter dictum - ausgeführt, das Tatbestandsmerkmal "irrige Beurteilung" erkläre sich am ehesten mit einer vom Gesetzgeber gewollten Abgrenzung zur nicht irrigen Beurteilung, so dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO beim Erlass eines bewusst unrichtigen Bescheids nicht zur Anwendung kommen solle. Dieses Verständnis drängt sich auch dem erkennenden Senat auf, der im Streitfall diese Frage aber mangels vorsätzlich fehlerhaften Handels des B-FA offen lassen konnte.

b) Nach Auffassung des Senats muss die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO unter Berücksichtigung seines Telos, insbesondere aus Vertrauensschutzgründen, sogar über den vorstehend dargelegten „Missbrauchsfall“ hinaus eingeschränkt werden, was im Streitfall zur Nichtanwendbarkeit der Vorschrift führt.

Das FG Münster sowie die herrschende Meinung im Schrifttum gehen ebenfalls von einer eingeschränkten Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus und vertreten die Auffassung, dass die irrige Beurteilung des bestimmten Sachverhalts sich auf die richtige Anwendung des materiellen Rechts beschränken, mithin die materiell-rechtlich unzutreffende Würdigung die einzige Ursache der Fehlerhaftigkeit sein müsse (vgl. FG Münster mit Urteil vom 07. September 2006 5 K 1481/06 E, a.a.O.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 228. Lieferung, Juli 2014, § 174 AO Rz. 237 u. 240; Frotscher in AO-Praxiskommentar, Loseblatt, Stand: 160. Lieferung, September 2014, § 174 Rz. 148; Koenig, a.a.O., § 174 AO Rz. 64). Der BFH hat mit Urteil vom 11. Februar 2009 X R 56/08 (a.a.O.) das o.g. Urteil des FG Münster aufgehoben, hierbei aber die Frage der richtigen Auslegung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ausdrücklich offengelassen. Insoweit ist allerdings anzumerken, dass die Auffassung der FG Münster keine Stütze im Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet, der lediglich verlangt, dass aufgrund eines Irrtums ein rechtswidriger Steuerbescheid ergangen ist, was auch im Fall der fehlerhafter Annahme einer Änderungsbefugnis erfüllt ist. Hinzu kommt, dass ein materiell-rechtlicher Irrtum des FA häufig - wie im Streitfall - die fehlerhafte Annahme einer Korrekturbefugnis nach sich ziehen wird. Da das Entstehen dieses „Folgeirrtums“ oft vom bloßen Zufall abhängen wird, erscheint es kaum sachgerecht, hiervon die Frage der Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO abhängig zu machen. Auch der erkennende Senat brauchte aber diese Auslegungsfrage nicht abschließend zu klären. Im Streitfall führt nämlich die gebotene teleologische Auslegung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO schon ohne diese abschließende Klärung zur Verneinung der Änderungsbefugnis. Denn bereits die vom B-FA mit dem geänderten GFB 1995 vom 05. November 2008 vorgenommene erstmalige Berücksichtigung des BG war rechtswidrig (s.u. aa). Diese darf daher nicht dazu führen, dass die FV die im Zeitpunkt der Änderung ihrer Rechtsauffassung (Erlass des BMF-Schreibens vom 22.12.2009) insgesamt verlorengegangene Möglichkeit der Umsetzung derselben wiedererlangt (s.u. bb). Vielmehr hat die FV aus Vertrauensschutzgründen die Nachteile aus ihrem zu späten (unterstellt) Erkennen der gültigen Rechtslage zu tragen (s.u. cc).

aa) Die vom B-FA mit dem GFB 1995 vom 05. November 2008 (= "Erstbescheid") vorgenommene erstmalige Berücksichtigung des BG war rechtwidrig, da es an der Befugnis zur Änderung des bestandskräftigen Vorbescheids vom 28. Januar 2000 fehlte. Der § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO griff nicht ein, da die Restschuldbefreiung (unterstellt) kein rückwirkendes Ereignis darstellt, sondern im Befreiungsjahr zur Gewinnrealisierung führt. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (Restschuldbefreiung als "neue Tatsache") war nicht zulässig, da der Vorbescheid bereits bestandskräftig war, weil die (Regel-) Feststellungsfrist für das Jahr 1995 spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2002 abgelaufen (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 1 Satz 1, Absatz 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 AO) und damit auch der VdN weggefallen war (§ 164 Abs. 4 AO).

bb) Im Zeitpunkt des Erlasses des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 bestand für die FV insgesamt keine Möglichkeit mehr, den BG des Kl noch entsprechend anzusetzen. Denn der Bekl durfte diesen ebenfalls nicht mehr berücksichtigen, da bei Erlass des angegriffenen, den BG erstmals einbeziehenden VFB 2006 vom 25. August 2010 auch dessen Ausgangsbescheid vom 07. Mai 2008 bereits bestandskräftig war.

Der - weder mit einem VdN (§ 164 AO) noch mit einem entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 AO) versehene - Ausgangsbescheid vom 07. Mai 2008 durfte nicht nach § 174 Abs. 3 AO geändert werden. Diese Norm bestimmt: Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Im Streitfall sind diese Voraussetzungen selbst dann nicht erfüllt, wenn zu Gunsten des Bekl unterstellt würde, dass er den BG nicht berücksichtigt hatte, weil er von dessen Erfassung durch das B-FA im GFB 1995 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ausgegangen war. Hieran bestehen allerdings Zweifel. Denn wie der Eingangsstempel des Bekl auf der Ausfertigung des Beschlusses des AG C vom 20. Dezember 2006 belegt, hatte dieser zumindest seit dem 28. Juli 2007 Kenntnis von der Restschuldbefreiung des Kl. Dennoch griff er den Sachverhalt erst auf Hinweis des RPA im Juli 2008 auf. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass der Bekl diesen zuvor insgesamt für steuerlich nicht bedeutsam erachtet oder schlicht nicht entsprechend steuerlich gewürdigt hatte. Jedenfalls scheiterte eine Änderung des Ausgangsbescheids an § 174 Abs. 3 Satz 2 AO, nach dem die Änderung längstens bis zum Ablauf derjenigen Steuer zulässig war, bei der der Sachverhalt nach der zunächst geäußerten Auffassung hätte berücksichtigt werden sollen. Im Streitfall war dieses die Gewinnfeststellung 1995, für die die Feststellungsfrist bereits mit Ablauf des 31. Dezembers 2002 verstrichen war (vgl. oben aa).

Entgegen der Auffassung des Bekl war eine Änderung des Ausgangsbescheids vom 07. Mai 2008 auch nicht gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig. Hierfür fehlte es an dem erforderlichen nachträglichen Bekanntwerden einer rechtserheblichen Tatsache, da der Bekl als Insolvenzgläubiger bereits bei Erlass seines Ausgangsbescheids Kenntnis von dem Insolvenzverfahren des Kl und zumindest seit dem 28. Juli 2007 auch Kenntnis von dessen Restschuldbefreiung hatte. Für den Senat steht daher außer Frage, dass der Bekl ferner wusste, dass von der Restschuldbefreiung im erheblichen Umfang betriebliche Verbindlichkeiten des Kl erfasst waren. Jede andere Annahme wäre lebensfremd. Dem Bekl war wegen der fehlenden Mitwirkung des Kl lediglich die genaue Höhe der betrieblichen Verbindlichkeiten nicht bekannt. Beides belegt der Aktenvermerk des RPA vom 25. Juli 2008, der auf der Grundlage der Aktenlage beim Bekl verfasst wurde und eindeutig betriebliche Verbindlichkeiten des Kl aufführt. Es sind ferner keine Anhaltspunkte dafür vorgetragen oder erkennbar, dass sich die Aktenlage beim Bekl nach Erlass seines Ausgangsbescheids bis zur Fertigung dieses Aktenvermerks in relevanter Weise geändert hätte. Im Nachgang zum Hinweis des RPA hat der Bekl dann auch mit Schreiben vom 19. August 2008 das B-FA aufgefordert, die Erträge des Kl aus der Restschuldbefreiung zu ermitteln. Dies verdeutlicht, dass ihm die bereits bei Erlass des Ausgangsbescheids vorliegende Tatsachengrundlage Anlass zur (Teil-) Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO im Wege der Schätzung des BG hätte geben müssen (wenn damals das BMF-Schreiben vom 20.12.2009 existiert hätte). Ein Rechtsfolgeermessen des Bekl bestand insoweit nicht. § 162 Abs. 2 AO hebt die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen als Hauptanwendungsfall der Schätzung hervor, da der pflichtwidrig handelnde Steuerpflichtige keinesfalls gegenüber dem seine steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß Erfüllenden privilegiert werden darf. Die Schätzung des BG wäre daher „am oberen Rand“ vorzunehmen gewesen. Bezeichnender Weise ist das B-FA in seinem GFB vom 05. November 2008 genau in dieser Weise vorgegangen und hat den BG des Kl unter der Annahme geschätzt, dass der Restschuldbefreiung ausschließlich betriebliche Verbindlichkeiten zugrunde lagen, wobei es wegen der weiterhin fehlenden Mitwirkung des Kl auf der Grundlage der schon beim Bekl vorhandenen Tatsachenkenntnis handelte. Ein Schätzungsbescheid ist allerdings nach ständiger Rechtsprechung nur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderbar, wenn nachträglich Tatsachen bekannt werden, die Anknüpfungspunkt für eine abweichende Schätzung sein können. Hierbei sind die Schätzungsgrundlagen die Tatsachen. Denn die Schätzung selbst ist keine Tatsache, sondern ein Denkprozess. Da Schätzungen naturgemäß mit Unsicherheiten verbunden sind und in pauschaler Weise alle nach den Vorstellungen des Schätzenden möglichweise vorliegenden Tatsachen (bekannte wie unbekannte) abdecken sollen, ist eine Schätzungsgrundlage nur "neu" i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn sie nicht im bisherigen Schätzungsrahmen liegt, das FA also bei rechtzeitiger Kenntnis veranlasst hätte, die Schätzung nicht oder nicht in der gewählten Weise vorzunehmen (vgl. Frotscher, a.a.O., § 173 AO Rz. 69 ff.; von Wedelstädt, a.a.O., § 173 AO Rz. 15 ff.; Koenig, a.a.O., § 173 AO Rz. 26 ff.; von Groll, a.a.O., § 173 AO Rz. 73). Nichts anderes kann gelten, wenn - wie im Ausgangsbescheid des Bekl - eine (Teil-) Schätzung pflichtwidrig unterlassen wurde. Die Pflichtwidrigkeit ergibt sich daraus, dass die mit dem BMF-Schreiben vom 20.12.2009 gewandelte Rechtsauffassung der FV nichts an dem Umstand ändert, dass diese (unterstellte) Rechtslage bereits zuvor existent war. Im Streitfall sind nach Erlass des Ausgangsbescheides des Bekl jedoch keine neuen Tatsachen bekannt geworden, die bei rechtzeitiger Kenntnis zu einem außerhalb des Schätzungsrahmens liegenden Ergebnis geführt hätten. Der Kl hat lediglich noch die tatsächlich unter dem Schätzungsbetrag liegende Höhe des BG nachgewiesen, was zu einer Korrektur zu seinen Gunsten innerhalb des Schätzungsrahmens führte. Der Bekl hat dann auch im VFB 2006 vom 25. August 2008 den im Ausgangsbescheid festgestellten Verlust um exakt den BG gemindert, auf den sich der Kl im Einspruchsverfahren mit dem B-FA geeinigt hatte.

cc) Der Kl durfte auf die Bestandskraft des GFB 1995 des B-FA vom 28. Januar 2000 und des VFB 2006 des Bekl vom 07. Mai 2008 vertrauen, zumal der Bekl letzteren Bescheid mittels der § 164 f. AO hätte offen halten können. Insoweit kann nicht von Bedeutung sein, dass der Bekl bei Erlass seines Ausgangsbescheids vom 07. Mai 2008 noch keinen Anlass hatte, den BG den Kl zu berücksichtigen, sondern dieser erst mit dem BMF-Schreiben vom 22.12.2009 entstand. Denn mit diesem Schreiben hat die FV nur ihren (unterstellt) bestehenden Rechtsirrtum ausgeräumt und die auch bereits zuvor gültige Rechtslage erkannt. Das verfahrensrechtliche Risiko, dass sich aus dem späten bzw. für bestimmte Fälle - wie den Streitfall - zu späten Erkennen der Rechtslage ergibt, muss jedoch in die Risikosphäre des Irrenden fallenden. Es geht mithin zu Lasten der FV, dass diese ihre Rechtsauffassung erst zu einem Zeitpunkt geändert hat, als auf der Grundlage der gewandelten Auffassung der Ansatz des BG des Kl verfahrensrechtlich insgesamt nicht mehr zulässig war - vgl. oben aa) und bb). Zwar soll der Steuerpflichtige mittels des § 174 Abs. 4 AO im Fall des Obsiegens mit seinem Rechtstandpunkt im Rahmen desselben Sachverhalts an diesem festgehalten werden und die damit verbundenen Nachteile hinnehmen müssen. Nach Auffassung des Senats kann dieses aber nicht bedeuten, dass der Steuerpflichtige hinter die Rechtsposition zurückfallen kann, die er bereits vor seinem Rechtsbehelf bzw. Antrag inne hatte. Denn der § 174 Abs. 4 Satz 1 AO bietet gerade nicht die Möglichkeit, eine bestandskräftige Veranlagung aufzuheben oder zu ändern, um hieraus die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids herzuleiten (vgl. GrS des BFH mit Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, a.a.O.). Eine - wie im Streitfall - ohne Änderungsbefugnis vorgenommene Aufhebung des "Erstbescheids" darf dem FA deshalb keine weitergehenden Rechte geben, als es sie vor der Änderung hatte (vgl. FG Bremen mit Urteil vom 19. Februar 1982 I 43/80 K, a.a.O.). Dieses zuzulassen, würde das Regelwerk der Bestandskraft und der Korrekturbestände (§§ 172 ff. AO) untergraben. Es ergäbe sich die unter Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht hinnehmbare Folge, dass bestandskräftige Steuerbescheide mittels eines (vorsätzlich oder irrtümlich) fehlerhaften Änderungsbescheids wieder „änderungsfähig“ würden (vgl. ähnlich: FG Bremen mit Urteil vom 19. Februar 1982 I 43/80 K, a.a.O.; FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 25. April 1986 IX 173/80, a.a.O.; FG Nürnberg mit Urteil vom 09. Mai 2006 I 43/2003, EFG 2007, 447 - aufgehoben mit BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BStBl II 2008, 487; s.a. Macher, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1979, 548 ff.). Die Richtigkeit dieser Auffassung zeigt sich ferner daran, dass es im Hinblick auf den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen keinen Unterschied macht, ob die ohne Befugnis vorgenommene Änderung des "Erstbescheids" vom FA bewusst im Sinne eines "Erschleichens" (vgl. oben a) oder - wie vorliegend - nur irrtümlich erfolgte. Entgegen der Auffassung des Bekl musste der Kl schließlich auch nicht jederzeit mit der Berücksichtigung des BG rechnen, da er - wie jeder Steuerpflichtige - darauf vertrauen durfte, dass dieser gesetzmäßig, d.h. verfahrensfehlerfrei im materiell-rechtlich zutreffenden Bescheid berücksichtigt wird. Aus den dargelegten Gründen kommt dem Vertrauensschutz des Kl Vorrang vor der materiellen Richtigkeit zu.

Nicht zu entscheiden war im Streitfall die Frage, ob die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO im Fall des Fehlens einer Änderungsbefugnis für den"Erstbescheid" bejaht werden kann, wenn die Finanzbehörden in der Gesamtbetrachtung durch die rechtswidrige Änderung gegenüber dem Steuerpflichtigen nicht - wie vorliegend - eine Rechts-position erlangen, sondern eine solche gerade aufgeben (vgl. dazu FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 25. April 1986 IX 173/80, a.a.O.).

3. Der Senatsauffassung stehen nicht die BFH-Entscheidungen vom 10. Mai 2012 IV R 34/09 (a.a.O.) und vom 21. Mai 2004 V B 30/03 (a.a.O.) entgegen, in denen der BFH die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO selbst bei einem vom FA vorsätzlich falsch erlassenen Erstbescheid bejaht hat (vgl. oben 2.a). Denn diesen Fällen lag gerade nicht die - im Streitfall gegebene - Konstellation einer Änderung des "Erstbescheids" durch das FA ohne Korrekturbefugnis zugrunde. Der Senat verkennt ferner nicht, dass das BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06 (a.a.O.) vorliegend eine Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gebieten könnte, da der BFH in diesem ausführt, dass die Vorschrift selbst dann anwendbar sei, wenn das FA den"Erstbescheid" wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist bei seinem Erlass aufgehoben habe. Allerdings handelt es sich - soweit ersichtlich - um die einzige BFH-Entscheidung zur hier streitentscheidenden Problematik, der der Senat für den vorliegenden Einzelfall aus den dargelegten Gründen nicht zu folgen vermag, zumal der BFH seine Auffassung nicht näher begründen musste.

II. Der unterlegene Bekl trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

III. Die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf § 151 Abs. 3 und §§ 155 FGO i.V.m. 708 Nr. 11 und 709 Zivilprozessordnung -ZPO-. Die Abwendungsbefugnis resultiert aus § 711 ZPO. Insoweit folgt der Senat zu der Frage, ob bei Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Die streitgegenständliche Frage, ob die „irrige Beurteilung“ i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auf die richtige Anwendung des materiellen Rechts beschränkt sein muss oder die Anwendbarkeit der Vorschrift, insbesondere unter Berücksichtigung ihres Telos, sonstigen Einschränkungen unterliegt, erscheint höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt.

V. Dem Verfahren lag ein in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilender Sachverhalt zugrunde, so dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

II. Der unterlegene Bekl trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

Bundesfinanzhof Urteil, 22. Dez. 2010 - I R 58/10

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH & Co. KG, der S-KG. An dieser waren im Streitjahr 2004 die Klägerin als Komplementärin und eine GmbH, die S-GmbH, als Kommanditistin beteiligt. Die Klägerin erhielt als Komplementärin eine Haftungsvergütung als Vorweggewinnanteil. Der übrige Gewinn war der S-GmbH als Kommanditistin in voller Höhe zuzurechnen.

2: Die S-KG veräußerte im Jahre 2002 Anteile an ihrer mexikanischen Tochtergesellschaft. Sie erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn von 232.127 €. Dieser wurde als nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei behandelt. Die Kaufpreisforderung wurde mit 511.292 € in voller Höhe aktiviert.

3: Zu dem Bilanzstichtag 30. September 2004 wurde die zu diesem Zeitpunkt noch verbliebene Kaufpreisforderung aus der Veräußerung der Beteiligung wegen drohenden Ausfalls in voller Höhe wertberichtigt. Die S-KG erfasste den restlichen Forderungsbetrag von 382.825 € in voller Höhe gewinnmindernd. Diese Restforderung fiel in der Folge aus.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, die Gewinnminderung sei gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 6 KStG 2002 bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens und infolgedessen auch des Gewerbeertrages (§ 7 Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG 2002--) nicht zu berücksichtigen.

5: Die anschließende Klage, mit der die Klägerin (sinngemäß) beantragte, die hiernach geänderten Bescheide dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf 0 € herabgesetzt und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 auf 364.153 € festgestellt wird, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies sie durch Urteil vom 2. Juli 2010 17 K 4146/09 G,F als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 76 abgedruckt.

6: Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt nunmehr, das FG-Urteil sowie die angefochtenen Änderungsbescheide aufzuheben.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Wertberichtigung der Kaufpreisforderung sich gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn der S-KG im Streitjahr auswirkt.

9: 1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) --und damit im Streitfall auch der S-GmbH-- Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer Ansatz. Das gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 auch für Veräußerungsgewinne, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Bei der S-KG handelte es sich um eine GmbH & Co. KG, also um eine Mitunternehmerschaft (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002). Ihrer Gesellschafterin, der S-GmbH, sind infolge des Verkaufs der Beteiligung an der mexikanischen Tochtergesellschaft entsprechende Veräußerungsgewinne zugerechnet worden. Sie blieben deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 4 GewStG 2002).

10: 2. Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Es entspricht gängigem Verständnis, als Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerlich außer Ansatz zu lassen. Kontrovers diskutiert wird in diesem Zusammenhang, wie sich eine spätere Kaufpreisminderung (oder -erhöhung) oder --wie im Streitfall-- ein späterer Kaufpreisausfall auswirkt: ob diese Wertänderung der Kaufpreisforderung eine (rückwirkende) Verminderung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 auslöst (so Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 13. März 2008, BStBl I 2008, 506; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 61 ff.; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b KStG Rz 195a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz 43c; Rengers in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 8b KStG, Rz 243; Bahns, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 762, 766; Hauswirth in Lademann, KStG, § 8b Rz 95) oder aber ein (späterer) laufender, nicht von § 8b Abs. 3 KStG 2002 erfasster Verlust (so Düll/Knödler, Deutsches Steuerrecht 2008, 1665, 1668) ist. Der Senat hält mit der Vorinstanz die erstere Auffassung für richtig. Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Veräußerer im Ergebnis tatsächlich vereinnahmt.

11: a) Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat (durch Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) für die entsprechende Regelungslage bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 EStG entschieden, später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis seien so lange und so weit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt habe. Dabei sei es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend gewesen seien. Nur auf diese Weise lasse sich eine sachgerechte (Einmal-)Besteuerung sicherstellen. Zu diesem Zweck sei § 16 Abs. 2 EStG (ebenso wie die parallele Vorschrift des § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden) nach der Regelungskonzeption stichtagsbezogen ausgestaltet. Das rechtfertige es, spätere Wertveränderungen des Kaufpreises spezialgesetzlich auf den Veräußerungsstichtag zurückwirken zu lassen und nur den tatsächlich vereinnahmten Kaufpreis zu erfassen.

12: b) Diese Argumentation des Großen Senats des BFH trifft nicht nur für die dort zu beurteilende Situation des § 16 (sowie des § 17) EStG zu. Sie ist gleichermaßen für § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 einschlägig: Zwar rechtfertigt sich dieses Regelungsverständnis des § 16 EStG und des § 17 EStG erklärtermaßen eingeschränkt vor dem Hintergrund, dass nur auf diese Weise eine sachgerechte Besteuerung nach Maßgabe der genannten Vorschriften sichergestellt werden kann. Denn die besagten Vorschriften sichern den angeordneten Besteuerungszugriff nur bezogen auf den eigentlichen Veräußerungsvorgang; nach Veräußerung des Betriebs bzw. der Gesellschaftsanteile entfällt für den Veräußernden eine Versteuerungspflicht. Deswegen ist es sachgerecht, spätere Wertveränderungen des Kaufpreises auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken zu lassen. Bei laufend veranlagten Steuern verhält es sich hingegen anders; hier können die späteren Wertveränderungen regelmäßig ohne weiteres in jenem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum steuerwirksam werden, in welchem sie eintreten. Dessen ungeachtet ist es dem Gesetzgeber aber auch hier unbenommen, aus steuerrechtlichen Gründen --abweichend von der handelsbilanziellen Lage-- eine stichtagsbezogene Wertermittlung zu bestimmen. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen.

13: Das ist bei § 8b Abs. 2 KStG 2002 der Fall: Das Gesetz geht typisierend von der Vorstellung aus, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 150). Unter dieser Annahme zielt die in § 8b Abs. 2 KStG 2002 eingeräumte Steuerfreistellung darauf ab, die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren. Das aber gelingt nur, wenn man den Veräußerungsvorgang --ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG-- als isolierten, einmaligen Vorgang begreift und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenzt (Gewinnermittlung "aufgrund eines eigenen, in sich geschlossenen Regimes", vgl. Dötsch/ Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 62; vgl. auch Bahns, Ubg 2008, 762, 766 f.). Es geht auch hier darum, im Rahmen der Gewinnermittlung nur das tatsächlich vom Veräußerer Vereinnahmte von der Besteuerung auszunehmen. Dem Veräußerungsvorgang nachfolgende Wertveränderungen der noch ausstehenden Gegenleistung --nicht aber bezogen auf Wertveränderungen am Gegenstand der Gegenleistung, nachdem diese erbracht worden ist-- wirken deswegen auf den Veräußerungszeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, zurück. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ermöglicht es, diese Rückwirkung für die Steuerfestsetzung des Veräußerungsjahres verfahrensrechtlich umzusetzen, falls sich das --infolge der auf den an sich nach wie vor steuerfreien Veräußerungsgewinn zu berechnenden sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002-- als erforderlich herausstellt.

14: c) Dass dieses Ergebnis den gesetzgeberischen Willen am besten umsetzt, erweist sich an zwei weiteren Aspekten, die das FG zutreffend herangezogen hat:

15: Es ist dies zum einen der systematische Gleichklang mit § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG 2002, der eingreift, wenn die Beteiligung nicht von einer Kapitalgesellschaft, sondern von einer natürlichen Person gehalten wird. Dieser Gleichklang lässt sich zwar nicht immer stringent herbeiführen (s. z.B. --betreffend die Einbeziehung von Anteilsbezugsrechten-- Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 101/06, BFHE 220, 352, BStBl II 2008, 719, in Abgrenzung von dem BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171); er ist jedoch im Auge zu behalten, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen dies --wie hier-- ermöglichen: § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 befreit 50 v.H. (jetzt 40 v.H.) der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften von der Einkommensteuer; § 3c Abs. 2 EStG 2002 nimmt Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 EStG 2002 im Zusammenhang stehen, vom Abzug aus. Will man diese einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht auf einen späteren Ausfall der Kaufpreisforderung anwenden, ergäbe sich eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung je nach Art der Gewinnermittlung. Außerdem ergäbe sich eine ungerechtfertigte unterschiedliche Behandlung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002.

16: Zum anderen verweist das FG ebenfalls zutreffend auf die sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002. Danach gelten 5 v.H. des steuerbefreiten Veräußerungsgewinns als nichtabziehbar. Berücksichtigt man eine spätere Preisherabsetzung bei der Berechnung dieses Gewinns nicht, errechnet sich ein zu hoher Nichtabzugsposten.

17: d) Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist es, dass bei einem späteren Ausfall der Kaufpreisforderung die dadurch ausgelöste Wertminderung der Forderung auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit auf den Umfang der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 durchschlägt. Zugleich wird in dem betreffenden Veranlagungszeitraum, in dem der Forderungsausfall feststeht, korrespondierend kein abzugsfähiger Aufwand erfasst, ohne dass es insoweit noch auf die --ebenfalls streitige-- Frage ankäme, ob der Forderungsausfall auch von der Abzugsausschlussregelung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 erfasst würde.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 251 Vollstreckbare Verwaltungsakte

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10d Verlustabzug

(3) (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Feb. 2011 - VI R 21/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldnerin aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

2: Über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ist am 20. April 2005 und über das Vermögen des Ehegatten am 6. April 2005 das vereinfachte Insolvenzverfahren eröffnet worden. Treuhänder in beiden Verfahren ist der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger).

3: Die Insolvenzschuldnerin wurde in den Jahren 2005 und 2006 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer erklärungsgemäß veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erteilte dem Kläger als Treuhänder für die Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung eine Steuerberechnung für das Jahr 2005. Für die Zeit nach der Insolvenzeröffnung des Jahres 2005 sowie für das Jahr 2006 erließ das FA jeweils Einkommensteuerbescheide an den Kläger. Auf die Insolvenzschuldnerin entfiel dabei nach beantragter Aufteilung der Steuerschuld ein Nachzahlungsbetrag für 2005 in Höhe von insgesamt 845,74 € und für 2006 in Höhe von 582,88 €. Beide Einkommensteuerbescheide enthielten den Hinweis, dass die Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit betreffe. Die vom Kläger eingelegten Einsprüche richteten sich gegen die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit.

4: Die vom Kläger nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 883 veröffentlichten Gründen statt.

5: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 35, 55 InsO.

6: Es beantragt sinngemäß,

: das angefochtene Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 24. Februar 2010 2 K 90/08 aufzuheben.

7: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldnerin keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO ist.

9: Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldnerin nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

10: Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

11: a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

12: b) Entgegen der Auffassung des FA liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Zwar ist eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters ausgeschlossen, wenn tatsächlich keine Erträge zur Masse gezogen worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114). Der Umkehrschluss ist jedoch nicht ohne weiteres möglich (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13).

13: aa) Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG ein Teil des Arbeitseinkommens der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb tatsächlich in die Insolvenzmasse gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Anders als unter Geltung der Konkursordnung gehört damit der sogenannte Neuerwerb ebenfalls zur Masse, soweit er der Zwangsvollstreckung unterliegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämtliche Forderungen des Insolvenzschuldners Teil der Masse, ohne dass ein Abzug der berufsbedingten Aufwendungen erfolgt (BGH-Versäumnisurteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, ZInsO 2007, 545).

14: Anders ist dies jedoch bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn. Bei diesen wird der Fiskus als Gläubiger der Lohnsteuer in zweifacher Weise gegenüber anderen Neugläubigern privilegiert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO verweist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i der Zivilprozessordnung (ZPO). Die entsprechende Anwendung dieser Normen hat zur Folge, dass nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohnes zur Masse gelangt. Die Lohnsteuer, die vom Arbeitgeber direkt an das Finanzamt zu entrichten ist, wird vom Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners abgezogen, um den allgemein pfändbaren Betrag zu ermitteln. Damit wird dem Steuergläubiger nicht nur ein direktes Zugriffsrecht auf die Erwerbsquelle eingeräumt, sondern der Lohnsteuerabzug erfolgt zudem unabhängig vom Pfändungsschutz. Zu den steuerrechtlichen gesetzlichen Verpflichtungen i.S. des § 850e ZPO gehört jedoch nur die laufende Lohnsteuer, nicht aber eine auf das Gesamteinkommen zu leistende Abschlusszahlung (Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 24. Oktober 1979 4 AZR 805/77, Der Betrieb 1980, 835; Stein/Jonas/Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5) oder Lohnsteuerhaftungsbeträge (BFH-Urteil in BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13). Für diese Steuerschulden gelten die allgemeinen insolvenzrechtlichen Grundsätze über Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners im Zusammenhang mit einer neuen Erwerbstätigkeit.

15: bb) Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt danach nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind. Einer derart weiten Auslegung des § 55 InsO, der allein regelt, was Masseverbindlichkeiten sind, steht neben dem Wortlaut der Norm auch entgegen, dass nach § 35 InsO der Neuerwerb zur Masse gezogen werden sollte, aber den Neugläubigern nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners verbleiben sollte (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 122; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 78; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 35 Rz 38). Die Benachteiligung der Neugläubiger wird damit gerechtfertigt, dass nach der Konkursordnung das Arbeitseinkommen in der Regel auch vom Altgläubiger gepfändet gewesen sei, so dass den Neugläubigern tatsächlich auch kein Vermögen aus dem Neuerwerb zur Verfügung stand (BRDrucks 1/92, S. 122 zu § 42 InsO-Entwurf; vgl. BTDrucks 16/3227, S. 17 zum geänderten § 35 Abs. 2 InsO). Auch der Zusammenhang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Aufnahme der Neuverbindlichkeiten als Masseschulden. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat nur noch der Insolvenzverwalter die Verfügungsmacht über die Insolvenzmasse. Wenn die mit einem Neuerwerb zusammenhängenden Verbindlichkeiten ohne Zutun des Insolvenzverwalters zu Masseverbindlichkeiten werden könnten, hätte es der Schuldner in der Hand, die Masse durch Eingehen von Verbindlichkeiten zu schmälern. Dies soll jedoch nicht gegen den Willen des Insolvenzverwalters möglich sein.

16: cc) Für die Einkommensteuer, die auf einen Neuerwerb anfällt, ist keine abweichende Betrachtung geboten. Diese Einkommensteuer führt ebenso wie die Aufwendung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu einer mit einem Neuerwerb in Verbindung stehenden Verbindlichkeit und ist somit grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen (Maus, ZInsO 2001, 493; Frotscher, a.a.O.; Häsemeyer, Insolvenzrecht, 4. Aufl., § 60 Rz 5).

17: Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer nicht ausreicht, um die endgültige Jahreseinkommensteuer abzudecken. Dabei ist unerheblich, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl der Steuerklasse die Höhe der Lohnsteuer beeinflussen kann. Maßgeblich für die Berechnung der vom Arbeitgeber einzubehaltenden Lohnsteuer i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insolvenzschuldner vorgelegte Lohnsteuerkarte mit den eingetragenen Merkmalen zur Steuerklasse oder Freibeträgen. Die Folge, dass der Insolvenzschuldner mit der Wahl der Steuerklasse entweder der Masse oder sich selbst --im Bereich des unpfändbaren Arbeitseinkommens-- auf Kosten des Steuergläubigers mehr Vermögen zuwenden kann, ist im System angelegt.

18: Auch der Aspekt, dass der Steuergläubiger --anders als Vertragspartner des Insolvenzschuldners-- nicht freiwillig zum Gläubiger geworden ist, rechtfertigt nicht eine weitere Besserstellung gegenüber anderen Neugläubigern. Zu diesen gehören auch Gläubiger gesetzlicher Schuldverhältnisse mit Ansprüchen aus fahrlässig begangener unerlaubter Handlung, Gefährdungshaftung, ungerechtfertigter Bereicherung sowie Geschäftsführung ohne Auftrag. Viele dieser Gläubiger haben sich ebenso wie der Steuergläubiger nicht willentlich in die Position des Anspruchsinhabers gebracht. Auch ihnen verbleibt nur der Zugriff auf das in der Praxis meist nicht vorhandene insolvenzfreie Vermögen. Lediglich Gläubiger von vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO privilegiert. Sie dürfen ebenso wie Unterhaltsgläubiger trotz Insolvenzverfahren in einen Teil des unpfändbaren (zukünftigen) Arbeitseinkommens des Insolvenzschuldners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neuerwerb gehört, hineinpfänden. Gerade daran wird deutlich, dass der Gesetzgeber durchaus Neugläubiger mit Privilegien ausgestattet hat. Die allgemeine Wertung des Gesetzgebers, dass der Steuergläubiger --ebenso wie andere unfreiwillige Neugläubiger-- nicht bevorzugt werden soll, ist zu akzeptieren und nicht durch eine weite Auslegung des § 55 InsO zu umgehen.

Bundesfinanzhof Urteil, 27. Juli 2011 - VI R 9/11

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkommensteuerschuld für Einkünfte der Insolvenzschuldner aus nichtselbständiger Arbeit in einem Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung (InsO) ist.

2: Über das Vermögen der beiden Insolvenzschuldner (Ehegatten) ist jeweils mit Beschluss vom 20. Mai 2005 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet worden. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in beiden Verfahren zum Treuhänder bestellt.

3: Die Insolvenzschuldner waren beide im Streitjahr 2006 ausschließlich nichtselbständig tätig. Die Arbeitgeberin des Insolvenzschuldners behielt Lohnsteuer aufgrund der Lohnsteuerklasse 3 ein und kehrte den pfändbaren Teil des Arbeitslohnes an die Insolvenzmasse aus. Bei der Insolvenzschuldnerin wurde dem Lohnsteuerabzug entsprechend die Lohnsteuerklasse 5 zu Grunde gelegt. Es ergaben sich im Streitjahr keine pfändbaren Lohnanteile.

4: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 21. Februar 2007 einen Einkommensteuerbescheid für die Insolvenzschuldner an den Kläger. Der Bescheid entsprach inhaltlich der von den Insolvenzschuldnern abgegebenen Steuererklärung und führte zu einer Nachzahlung. Der vom Kläger eingelegte Einspruch, mit welchem er sich gegen die Einordnung der Steuerschuld als Masseverbindlichkeit wehrte, war erfolglos.

5: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 994 veröffentlichten Gründen überwiegend statt.

6: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. § 35 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO).

7: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28. Oktober 2009 2 K 1231/08 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat.

8: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Einkommensteuerschuld der Insolvenzschuldner ist keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 InsO.

10: 1. Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend ist die Einkommensteuerverbindlichkeit der Insolvenzschuldner nicht in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, als einzig in Betracht kommende Tatbestandsalternative, begründet worden.

11: Die Entstehung der Schuld muss auf eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt als "verwalten" nur, wenn eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt wurde (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114). Vorliegend führte die Verwaltung der Masse durch den Kläger nicht zu der streitigen Einkommensteuernachzahlung.

12: a) Keine Verwaltungsmaßnahme des Klägers ist die Arbeitstätigkeit der Insolvenzschuldnerin als solche. Ein Bezug zur Masse ist schon deswegen ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Dezember 2008 IX ZB 249/07, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2009, 299). Der Kläger hatte auch keine Pflicht zum Tätigwerden, da er als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder keine Möglichkeit hat, die Tätigkeit zu unterbinden oder zu beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520). Allein die Kenntnis von der Tätigkeit genügt entgegen der Auffassung des FA für eine Verwaltungstätigkeit nicht. Denn der Kläger konnte die Obliegenheit der Insolvenzschuldner, einer Tätigkeit nachzugehen (§ 295 InsO), selbst nicht durchsetzen (MünchKommInsO/ Ehricke, 2. Aufl., § 292 Rz 50). Ihm kann lediglich die Überwachung von Obliegenheiten des Schuldners durch die Gläubigerversammlung übertragen werden (§ 292 Abs. 2 InsO). Im Fall der Verletzung einer Obliegenheit durch den Schuldner haben dann die Gläubiger --und eben nicht der Treuhänder-- das Recht zur Versagung der Restschuldbefreiung.

13: b) Entgegen der Auffassungen des FA und des FG liegt eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters auch nicht allein deshalb vor, weil das Arbeitseinkommen der Insolvenzschuldnerin als Neuerwerb (teilweise) zur Masse gelangt ist und diese damit vermehrt wurde. Der Senat hat bereits entschieden, dass im Falle von Einkommensteuernachzahlungen, die auf Lohneinkünften beruhen, die Steuerschuld keine Masseverbindlichkeit begründet, auch wenn der pfändbare Teil des Erwerbseinkommens zur Masse gelangt ist. Zur Begründung verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520.

14: c) Insbesondere ist der Kläger nicht dadurch verwaltend i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO "tätig" geworden, dass er es unterlassen hat, die Lohnsteuerklassen der Insolvenzschuldner selbst zu bestimmen. Denn dem Kläger oblag keine Pflicht, das Steuerklassenwahlrecht für die Insolvenzschuldner auszuüben. Dieses Recht der Steuerklassenwahl geht nach Auffassung des Senats nicht auf den Insolvenzverwalter über. Es verbleibt auch während eines Insolvenzverfahrens bei den Insolvenzschuldnern (vgl. BGH-Beschluss vom 3. Juli 2008 IX ZB 65/07, ZInsO 2008, 976; a.A. Roth, Insolvenz Steuerrecht, Kapitel 4, A. Einkommensteuer, X. Rz 4.100). Da es bereits an einem Wahlrecht des Klägers betreffend die Steuerklassen der Insolvenzschuldner mangelt, kann offenbleiben, in welcher Weise er dieses im Fall der Inhaberstellung hätte ausüben müssen.

15: 2. In Anwendung dieser Grundsätze ist vorliegend die Steuerschuld der Insolvenzschuldner insgesamt keine Masseverbindlichkeit. Dennoch bleibt es bei dem vom FG festgestellten Betrag als Masseverbindlichkeit. Denn der Senat kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots die Rechtsposition des FA als Revisionskläger nicht verschlechtern (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Der Kläger hat keine Revision eingelegt.

Insolvenzordnung - InsO | § 87 Forderungen der Insolvenzgläubiger

Die Insolvenzgläubiger können ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen.

Insolvenzordnung - InsO | § 89 Vollstreckungsverbot

(1) Zwangsvollstreckungen für einzelne Insolvenzgläubiger sind während der Dauer des Insolvenzverfahrens weder in die Insolvenzmasse noch in das sonstige Vermögen des Schuldners zulässig.

(2) Zwangsvollstreckungen in künftige Forderungen auf Bezüge aus einem Dienstverhältnis des Schuldners oder an deren Stelle tretende laufende Bezüge sind während der Dauer des Verfahrens auch für Gläubiger unzulässig, die keine Insolvenzgläubiger sind. Dies gilt nicht für die Zwangsvollstreckung wegen eines Unterhaltsanspruchs oder einer Forderung aus einer vorsätzlichen unerlaubten Handlung in den Teil der Bezüge, der für andere Gläubiger nicht pfändbar ist.

(3) Über Einwendungen, die auf Grund des Absatzes 1 oder 2 gegen die Zulässigkeit einer Zwangsvollstreckung erhoben werden, entscheidet das Insolvenzgericht. Das Gericht kann vor der Entscheidung eine einstweilige Anordnung erlassen; es kann insbesondere anordnen, daß die Zwangsvollstreckung gegen oder ohne Sicherheitsleistung einstweilen einzustellen oder nur gegen Sicherheitsleistung fortzusetzen sei.

Insolvenzordnung - InsO | § 87 Forderungen der Insolvenzgläubiger

Die Insolvenzgläubiger können ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen.

Insolvenzordnung - InsO | § 174 Anmeldung der Forderungen

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. Als Urkunde im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 kann in diesem Fall auch eine elektronische Rechnung übermittelt werden. Auf Verlangen des Insolvenzverwalters oder des Insolvenzgerichts sind Ausdrucke, Abschriften oder Originale von Urkunden einzureichen.

Insolvenzordnung - InsO | § 286 Grundsatz

Ist der Schuldner eine natürliche Person, so wird er nach Maßgabe der §§ 287 bis 303a von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 227 Erlass

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Jan. 2013 - I R 33/11

Tatbestand

1: A. Zwischen den Beteiligten ist die bilanzsteuerrechtliche Behandlung vereinnahmter und verausgabter Pfandgelder streitig. Streitjahre sind 1999 bis 2002.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist ein Brunnenbetrieb, dessen Gegenstand hauptsächlich in der Gewinnung natürlicher Mineralwässer und der Herstellung von Erfrischungsgetränken liegt (Abfüllbetrieb); in diesem Geschäftsbereich erzielte sie in den Streitjahren deutlich steigende Abfüllzahlen. Daneben vertreibt die Klägerin in geringem Umfang als Getränkegroßhändlerin zugekaufte sonstige Getränkesorten wie Saft und Brausegetränke.

3: Die Klägerin ist Mitglied der Genossenschaft Deutscher Brunnen eG (GDB). Die Mitglieder der GDB nehmen an einem branchenumfassenden Mehrwegsystem mit Brunneneinheitsflaschen und -kästen teil. Das Brunneneinheitsleergut kann nicht einem einzelnen Abfüllbetrieb zugeordnet werden und wird von den Mitgliedern der GDB einheitlich verwendet. Die Flaschen sind mit dem aufgebrachten Schriftzug "Leihflasche Deutscher Brunnen" und dem Warenzeichen GDB gekennzeichnet. Gleiches gilt für die Brunneneinheitskästen. Durch das Mehrweg-Poolsystem, das detailliert durch sog. Verwendungsbestimmungen geregelt wird, wird sichergestellt, dass das Leergut sich in einem permanenten Umlauf bei den Marktteilnehmern (Abfüllbetrieben, Großhändlern, Einzelhändlern und Kunden) befinden kann, ohne dass es auf die Eigentumsverhältnisse am Leergut ankommt.

4: Um eine verursachergerechte Kosten- und Nutzenverteilung zwischen den Poolmitgliedern und die Funktionsfähigkeit des Pools insgesamt sicherzustellen, ermittelt die GDB aufgrund regelmäßiger Meldungen der Poolmitglieder einen angemessenen Zukauf im Verhältnis zur jeweiligen Füllquote ("angemessene Einbringung"). Ergibt sich nach den Berechnungen der GDB demgegenüber eine Rücknahmeverpflichtung, sind freigewordene Leergutmengen von den betroffenen Brunnenbetrieben vorrangig an andere Brunnenbetriebe zur Erfüllung ihrer Einbringungsverpflichtung zum Pfandwert abzugeben; andernfalls werden sie recycelt.

5: Ferner müssen die Poolmitglieder entsprechend den Vorstandsbeschlüssen der GDB bestimmte Leergutmengen jährlich aus dem Pfandkreislauf nehmen und recyceln (sog. Mindestsortierquoten). Überschreitet die tatsächliche Aussortierquote den vorgegebenen Satz eines Brunnenbetriebs (sog. Übersortierung), rechnet die GDB dies mindernd auf die Rücknahmeverpflichtung des Brunnenbetriebs an. Auch für die Klägerin ergaben sich in den Streitjahren Übersortierungen. Sie führte daneben auf Anfrage der GDB sog. Drittsortierungen gegen Erstattung des Pfandwerts durch, weil andere Poolmitglieder ihren Sortierungspflichten nicht in ausreichendem Maße entsprochen hatten.

6: Das Verhältnis der Klägerin zu ihren Kunden wird weitgehend durch ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) bestimmt. Gemäß Nr. 9 AGB wird das Leergut den Kunden lediglich zur bestimmungsgemäßen Verwendung überlassen, geht aber auch bei Hinterlegung des Barpfands nicht in deren Eigentum über. Der Kunde ist verpflichtet, das Leergut unverzüglich, spätestens jedoch drei Monate nach Auslieferung, zurückzugeben (Nr. 9.1 Satz 1 AGB). Gibt der Kunde innerhalb von zwölf Monaten mehr Leergut zurück als er bezogen hat, so ist die Klägerin gemäß Nr. 9.1 Satz 7 AGB berechtigt, das überzählige Leergut dem Kunden wieder zur Verfügung zu stellen.

7: Die Klägerin dokumentierte die Zu- und Abgänge von Leergut durch Fortschreibung der Leergutsalden auf den Lieferscheinen und Ausgangsrechnungen. In einer Nebenbuchhaltung zur Finanzbuchhaltung schrieb die Klägerin zudem zeitnah die Leergutzugänge und Leergutabgänge kundenbezogen in separat geführten Pfandkontokorrentkonten fort. Anhand der geführten Konten ergaben sich zu den Bilanzstichtagen folgende Pfandsalden (1999 bis 2001 in DM, 2002 in €):

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	31.12.1999	31.12.2000	31.12.2001	31.12.2002
Summe aller negativen Pfandsalden	...	...	...	...
Summe aller positiven Pfandsalden	...	...	...	...
Differenz	...	...	...	...

9: Kundenbezogen entsteht ein negativer Pfandsaldo, wenn die verausgabten Pfandgelder die vereinnahmten Pfandgelder übersteigen (sog. Mehrrücknahmen); ein positiver Pfandsaldo entsteht, wenn das vereinnahmte das verausgabte Pfand übersteigt, d.h. noch nicht das gesamte Leergut an die Klägerin zurückgegeben worden ist (sog. Minderrücknahmen).

10: I. Streitkomplex: Bilanzielle Behandlung der Mehrrücknahmen

11: Entgegen der Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Mehrrücknahmen als Forderungen zu aktivieren seien. Ausgehend von den Summen aller negativen Pfandsalden und nach Abzug eines pauschalen Korrekturpostens, mit denen es berücksichtigte, dass schätzungsweise 10 % der jährlichen Sortiermenge auf die Mehrrücknahmen entfielen, ging das FA von Forderungen in Höhe von ... DM zum 31. Dezember 1999, ... DM zum 31. Dezember 2000, ... DM zum 31. Dezember 2001 sowie ... € zum 31. Dezember 2002 aus.

12: II. Streitkomplex: Bilanzielle Behandlung der Minderrücknahmen

13: Da die Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1998 die Ansicht vertreten hatte, dass die Pfandkontokorrentkonten nicht belastbar und Pauschalrückstellungen auszuweisen seien, bildete die Klägerin in den Bilanzen der Streitjahre Rückstellungen, die sie pauschal nach einer Umschlagshäufigkeit von 4,5 p.a. berechnete. Hieraus ergaben sich Rückstellungen in Höhe von ... DM zum 31. Dezember 1999, ... DM zum 31. Dezember 2000, ... DM zum 31. Dezember 2001 und ... € zum 31. Dezember 2002. Das FA ging hingegen von Verbindlichkeiten in Höhe der Summe aller positiven Pfandsalden aus.

14: III. Streitkomplex: Minderung der Pfandrückzahlungsforderung

15: Für ihre Tätigkeit als Getränkegroßhändlerin erwarb die Klägerin Vollgut. Dieses bestand sowohl aus Einheitsleergut, also Flaschen und Gebinden, die keine Individualisierungsmerkmale aufweisen und von einer unbestimmten Anzahl von Herstellern verwendet werden, als auch aus Individualleergut, das aufgrund seiner dauerhaften Kennzeichnung eindeutig als Eigentum eines bestimmten Herstellers erkennbar ist. Die hierfür gezahlten Pfandgelder verbuchte die Klägerin erfolgsneutral auf einem separat geführten Pfandkonto. Das Leergut bezog sie anschließend im Wesentlichen in den Leergutkreislauf der Eigenprodukte ein.

16: Zum 31. Dezember 2002 hatte die Klägerin Forderungen für an die Getränkehersteller verausgabte Pfandgelder in Höhe von ... € aktiviert. Im Rahmen der Abschlussbuchungen minderte sie den Aktivposten um ... € und begründete dies mit dem Erfordernis, auf die Systematik der pauschalen Pfandrückstellungen umstellen zu müssen; für einen weiteren bilanziellen Ausweis von Pfandforderungen bestehe keine Notwendigkeit. Diesen Bilanzierungsfehler habe man erst im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten zum 31. Dezember 2002 erkannt und deshalb eine "erste Teilausbuchung" vorgenommen. Das FA ging hingegen von der ungeminderten Forderung aus.

17: Die gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide erhobene Klage blieb erfolglos; das Hessische Finanzgericht (FG) wies sie mit Urteil vom 23. März 2011 4 K 1065/07, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 1510 abgedruckt ist, ab.

18: Dagegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts und von Verfahrensrecht gestützte Revision der Klägerin. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter Abänderung der angefochtenen Bescheide unter der Maßgabe festzusetzen, dass sich das zu versteuernde Einkommen für 1999 um ... DM, für 2000 um ... DM, für 2001 um ... DM und für 2002 um ... € und der Gewerbeertrag für 2002 um ... € vermindert.

19: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

20: B. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21: Entgegen der Auffassung des FG ist in Höhe der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen kein Aktivposten anzusetzen. In Betracht kommt nur die Aktivierung eines Nutzungsrechts gegenüber den anderen Poolmitgliedern; ob und in welchem Umfang Nutzungsrechte tatsächlich bestanden haben, kann der Senat anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen und wird im zweiten Rechtsgang vom FG zu ermitteln sein (nachfolgend unter I.). Dem FG ist auch insoweit nicht zuzustimmen, dass in Höhe der positiven Pfandsalden Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen zu passivieren sind. Vielmehr ist nur ein geringerer Teil als Verbindlichkeit auszuweisen, dessen genaue Höhe das FG festzustellen hat (nachfolgend unter II.). Schließlich wird das FG im zweiten Rechtsgang ebenfalls zu prüfen haben, inwieweit in den Streitjahren eine Forderung gerichtet auf Rückzahlung des --bei Erwerb des Vollguts von den Getränkehändlern-- entrichteten Pfands aktiviert werden durfte (nachfolgend unter III.).

22: I. Streitkomplex: Behandlung der Mehrrücknahmen

23: Eine Aktivierung der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen kommt weder als Anschaffungskosten für den Erwerb des Eigentums an dem Leergut noch als gegen die Getränkehändler gerichtete Forderung auf Rückzahlung des entrichteten Pfands in Betracht. Das FG wird jedoch zu untersuchen haben, ob und inwieweit die Klägerin im Innenverhältnis gegenüber den anderen Poolmitgliedern aufgrund der Mehrrücknahmen Nutzungsrechte erworben hat.

24: 1. Anschaffungskosten für den Erwerb des Eigentums an dem Leergut (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1997/2002) in Höhe der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen durfte die Klägerin nicht aktivieren, weil sie nicht zum Zwecke des Eigentumserwerbs Aufwendungen getätigt hat (vgl. zur Finalität der Aufwendungen Senatsurteile vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349; vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369). Durch die Annahme der Mehrrücknahmen gegen Pfandrückzahlung hat die Klägerin weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den Mehrrücknahmen erworben.

25: a) Das zivilrechtliche Eigentum an den Brunneneinheitsflaschen, aus denen sich die Mehrrücknahmen zusammensetzen, hat durch die Übergabe auf den einzelnen Handelsstufen nicht gewechselt (im Ergebnis ebenso Oberlandesgericht --OLG-- Köln, Urteil vom 13. November 1987 20 U 54/87, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht --NJW-RR-- 1988, 373; Denzer/Rahier, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2004, 57, 59; Jakob/Kobor, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1596, 1598; Kollhosser/Bork, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 909, 913 f.; Schäfer/Schäfer, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 1983, 656, 659 f.; a.A. OLG Köln, Urteil vom 30. September 1980 21 U 6/80, ZIP 1980, 1098; Landgericht Darmstadt, Urteil vom 30. Oktober 1980 14 O 60/79, ZIP 1980, 113; Hellmann, Juristische Schulung 2001, 353, 354; Köhler, StBp 2007, 143; Küspert, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 710, 715; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 317; differenzierend nach dem Ausweis in den Pfandkonten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 13. Juni 2005, BStBl I 2005, 715); denn der Eigentumsübergang auf den einzelnen Handelsstufen erstreckt sich allein auf den Inhalt der Flaschen. Das spätestens durch das erstmalige Inverkehrbringen der Brunneneinheitsflaschen entstandene Miteigentum der Poolmitglieder (§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) ändert sich nicht, weil die Flaschen auf keiner Handelsstufe untrennbar mit anderem Leergut vermischt werden. Die Brunneneinheitsflaschen sind derart individualisiert, dass sie sich stets von dem Leergut nicht poolangehöriger Abfüller deutlich unterscheiden (vgl. Kollhosser/Bork, BB 1987, 909, 913).

26: b) Die Klägerin wurde auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Mehrrücknahmen. Einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ist das Wirtschaftsgut nur zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO--). Dies ist der Fall, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. November 1996 X R 92/92, BFHE 182, 104, BStBl II 1998, 97; vom 18. September 2003 X R 54/01, BFH/NV 2004, 474). Bei der Beurteilung des Sachverhalts ist auf den normalen Verlauf der Dinge abzustellen, d.h. maßgebend ist der für die gewählte Gestaltung typische Verlauf (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 52).

27: Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall bezogen auf die Mehrrücknahmen nicht vor. Das FG hat nicht feststellen können, dass die Klägerin die anderen Poolmitglieder als Miteigentümer des Leerguts für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich ausgeschlossen hat. Als Abfüllbetrieb hatte die Klägerin auch kein Interesse daran, das Leergut unter Ausschluss Dritter --etwa in ihrem Lager-- anzusammeln; vielmehr sollten die Mehrrücknahmen --z.B. im Rahmen der zunehmenden Abfüllmengen der Klägerin-- dem Leergutkreislauf zugeführt werden.

28: 2. In Höhe der Aufwendungen für die Mehrrücknahmen hat die Klägerin --entgegen der Auffassung des FG und des FA-- auch keine auf Rückzahlung des entrichteten Pfands gerichtete Forderung gegenüber den Getränkehändlern erworben.

29: a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997/2002). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Eine Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188). Dies ist der Fall, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann (Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349; vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232). Demgegenüber kann eine aufschiebend bedingte Forderung grundsätzlich nicht aktiviert werden (BFH-Urteile vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109; in BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188), weil sie erst mit Eintritt der Bedingung entsteht (§ 158 Abs. 1 BGB). Auch von einer wirtschaftlichen Entstehung kann bei einer echten aufschiebenden Bedingung, bei der der Eintritt noch ungewiss ist, nicht ausgegangen werden (Senatsurteil vom 26. April 1995 I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; vgl. auch Ellrott/Roscher in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 77).

30: b) Ausgehend von diesen Grundsätzen durften in den Streitjahren wegen der Mehrrücknahmen keine Ansprüche auf Rückzahlung der Pfandgelder aktiviert werden. Solche Forderungen sind an den Bilanzstichtagen weder entstanden noch musste die Klägerin zu diesem Zeitpunkt mit der Entstehung von Forderungen rechnen.

31: aa) Nicht zuzustimmen ist dem FG darin, dass sich die Forderungen aus den branchenüblichen Abläufen im Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen durch die Lieferung von Vollgut ergäben. Die den erkennenden Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz geben keinen Anhalt dafür, dass die Mehrrücknahmen mit der Verpflichtung der Getränkehändler zum Erwerb von neuem Vollgut verbunden gewesen wären.

32: bb) Die Entstehung der Forderung kann auch nicht aus Nr. 9.1 Satz 7 AGB abgeleitet werden, nach der die Klägerin für den Fall, dass der Kunde innerhalb von zwölf Monaten mehr Leergut zurückgibt, als er bezogen hat, berechtigt ist, das überzählige Leergut dem Kunden wieder zur Verfügung zu stellen. Auch wenn es zutreffen mag, dass als Annex zur Rückgabe der Mehrrücknahmen ein Anspruch auf Rückzahlung des Pfands besteht, führt allein der Umstand der Mehrrücknahme nicht zu einem solchen Anspruch. Dieser Anspruch ist noch nicht entstanden, sondern aufschiebend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB). Bei der gebotenen objektiven Auslegung (zur Auslegung von AGB s. Erman/ Roloff, BGB, 13. Aufl., § 305c Rz 20; MünchKommBGB/Basedow, 6. Aufl., § 305c Rz 22 ff.; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 305c Rz 16) enthält Nr. 9.1 Satz 7 AGB eine sog. Wollensbedingung, die eine echte aufschiebende Bedingung darstellt (vgl. grundlegend Beschluss des Reichsgerichts --RG-- vom 24. Januar 1910 V 324/08, RGZ 72, 385; dem folgend RG-Urteil vom 23. November 1911 V 427/11, RGZ 77, 415; Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. April 1967 V ZR 75/64, BGHZ 47, 387; vom 28. Juni 1996 V ZR 136/95, NJW-RR 1996, 1167; Erman/Armbrüster, a.a.O., Vor § 158 Rz 13); eine Forderung entsteht erst, wenn die Klägerin von der ihr zustehenden Möglichkeit Gebrauch macht, die Mehrrücknahmen an die Kunden zurückzugeben.

33: Bereits der Wortlaut der Nr. 9.1 Satz 7 AGB spricht nur von einer Berechtigung der Klägerin, die Mehrrücknahmen zurückzugeben; dass sie hierzu auch verpflichtet werden sollte, ergibt sich aus dem Wortlaut nicht. Eine Verpflichtung entspräche auch ersichtlich nicht dem Interesse der beteiligten Kreise. Dies gilt zum einen für den Getränkehändler, der im Regelfall keine Verwendung für leere Flaschen haben wird. Zum anderen aber auch für den Abfüllbetrieb. Abgesehen von den Spannungen, die eine Rückgabe leerer Flaschen in den Geschäftsbeziehungen auslösen kann, wird ein Abfüllbetrieb Leergut nicht bis zum Ablauf der zwölf Monate auf dem Betriebsgelände lagern und dann zurückgeben. Demgemäß hatte auch die Klägerin insbesondere bei steigenden Abfüllzahlen --wie sie nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren eingetreten waren-- ein Interesse, auch das zu viel zurückgenommene Leergut für eigene Abfüllungen verwenden zu können, ohne neues Leergut ankaufen zu müssen. Selbst bei stagnierenden Abfüllzahlen kann die Klägerin darauf angewiesen sein, die kundenbezogenen Mehrrücknahmen behalten zu können, um hierdurch Minderrücknahmen seitens anderer Kunden auszugleichen. Aber auch wenn das Leergut nicht für eigene Abfüllungen benötigt wird, besteht ggf. ein vorrangiges Interesse, gegen Entrichtung des Pfandwerts durch die GDB, Drittsortierungen mit Hilfe der Mehrrücknahmen durchzuführen oder eine eigene Rücknahmeverpflichtung zu verringern.

34: cc) Die Klägerin musste zu den Bilanzstichtagen auch nicht fest mit der künftigen Entstehung von Forderungen rechnen. Hiervon musste die Klägerin schon aufgrund der eigenen Interessenlage nicht ausgehen. Darüber hinaus hat das FG nicht feststellen können, dass die Klägerin jemals von ihrem Wahlrecht zur Rückgabe der Mehrrücknahmen Gebrauch gemacht hat.

35: dd) Ferner kann dem FA nicht darin gefolgt werden, dass sich eine Forderung der Klägerin aus § 1223 Abs. 1 BGB ergibt. Hiernach ist der Pfandgläubiger verpflichtet, das Pfand nach dem Erlöschen des Pfandrechts dem Verpfänder zurückzugeben. Die Voraussetzungen dieses Herausgabeanspruchs liegen im Streitfall nicht vor. An den zurückgenommenen Flaschen (Mehrrücknahmen) bestand kein Pfandrecht i.S. der §§ 1204 ff. BGB. Ein Pfandrecht liegt gemäß § 1204 Abs. 1 BGB nur vor, wenn eine bewegliche Sache zur Sicherung einer Forderung in der Weise belastet wird, dass der Gläubiger berechtigt ist, Befriedigung aus der Sache zu suchen. Soweit die Klägerin Mehrrücknahmen entgegennimmt und hierfür das Pfand auszahlt, soll jedoch gerade keine Forderung des Getränkehändlers, etwa auf Rückgabe des Leerguts, abgesichert werden. An dessen Rückgabe hat der Getränkehändler, der nur das von ihm zuvor zur Erlangung des Vollguts gezahlte Pfand zurückerhalten will, keinerlei Interesse.

36: 3. Durch die Entgegennahmen der Mehrrücknahmen gegen Entrichtung des Pfands hat die Klägerin jedoch möglicherweise --mit den Anschaffungskosten zu aktivierende (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002)-- Nutzungsrechte an dem Leergut gegenüber den anderen Poolmitgliedern erworben, zu deren Bestand und Umfang das FG im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen treffen wird.

37: a) Für die Entstehung von Nutzungsrechten dem Grunde nach sprechen insbesondere die --vom FG allerdings nur lückenhaft-- festgestellten Verwendungsbestimmungen des Pools, dessen Sinn es gerade ist, die Poolmitglieder permanent mit einer ständig ausreichenden Menge geeigneten Leerguts zu versorgen, das ungeachtet der Eigentumsverhältnisse zwischen den Poolmitgliedern zirkulieren soll. Um dies sicherzustellen, müssen es die Poolmitglieder, auch soweit ihre jeweilige Miteigentumsquote überschritten wird, verwenden dürfen.

38: b) Sollte das FG anhand weiterer Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass ein Nutzungsrecht der Klägerin in dem beschriebenen Umfang vorliegt, wird es ebenfalls festzustellen haben, in welcher Höhe das Nutzungsrecht an den Bilanzstichtagen zu bewerten ist. Ein Nutzungsrecht kann nur in dem Maße vorliegen, in dem die Menge des an die Kunden ausgegebenen Brunneneinheitsleerguts zuzüglich des noch auf dem Lager befindlichen (befüllten und unbefüllten) Leerguts die Miteigentumsquote der Klägerin an den Brunneneinheitsflaschen und -kästen des Pools überschreitet. Soweit hiervon ausgehend Nutzungsrechte vorliegen, wird das FG zu berücksichtigen haben, dass das Nutzungsrecht ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens darstellt (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002), das mit den Anschaffungskosten --also mit dem gezahlten Pfand-- zu bewerten ist und für das weder ein sofortiger Betriebsausgabenabzug (§ 6 Abs. 2 EStG 1997/2002) noch eine Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 EStG 1997/2002 (vgl. statt aller Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7 Rz 24) in Anspruch genommen werden kann.

39: c) Gegen diese Berechnung des Nutzungsrechts kann nicht eingewandt werden, seine Grundlagen seien nicht ermittelbar, so dass ein Vollzugsdefizit wegen "faktischer Unmöglichkeit" drohe. Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung können nicht Anlass für eine Abweichung von einem nach den allgemeinen Methoden gefundenen Auslegungsergebnis zum materiellen Recht sein. Vielmehr trägt der Gesetzgeber die Verantwortung, das materielle Recht durch ein effektives Verfahrensrecht zu flankieren und die Verifizierbarkeit des steuerlich erheblichen Sachverhalts sicherzustellen. Ist dies nicht möglich, verletzt der Gesetzgeber durch einen gleichwohl erlassenen materiellen Steuertatbestand den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (hierzu Oellerich, Defizitärer Vollzug des Umsatzsteuerrechts, 2008, 72 f.). So liegt der Fall hier aber nicht. Denn die Verifikation der für die Ermittlung der Nutzungsrechte notwendigen Sachverhalte ist mit Hilfe des bestehenden Verfahrensrechts durchaus möglich. Entgegen der Auffassung des FA gilt dies insbesondere auch für die Ermittlung der Miteigentumsquote am Pool. Sie kann nach Maßgabe der sog. Gesamtgebindeverantwortung zuverlässig ermittelt werden. Anders als das FA meint, wird die Miteigentumsquote durch die Gesamtgebindeverantwortung realitätsgerecht wiedergegeben. Dies ergibt sich schon aus ihrem Zweck; sie soll sicherstellen, dass das einzelne Abfüllunternehmen das Leergut, das es in den Pool eingebracht hat, auch wieder zurücknimmt.

40: Soweit das FA demgegenüber darauf hinweist, in die Berechnung der Rücknahmeverpflichtung flössen Berechnungsparameter ein, die auf statistischen Größen beruhten, ist dies zwar zutreffend, führt aber nicht zu dem Schluss, dass die Gesamtgebindeverantwortung die Miteigentumsquote am Pool nicht realitätsgerecht wiedergeben könnte. Ungeachtet ihrer Berechnung drücken sich die Rücknahmeverpflichtung und die Einbringungsverpflichtung in einer konkreten Flaschenzahl aus, die die Gesamtgebindeverantwortung mindern oder erhöhen und so die Miteigentumsquote fortschreiben.

41: 4. Dass sich anhand der vorstehenden Erwägungen im Streitfall ggf. ein erfolgswirksamer Aufwand ergibt, weil die zu aktivierenden Nutzungsrechte möglicherweise nicht die Höhe der bisher aktivierten Forderungen erreichen, steht ihrer Richtigkeit nicht entgegen. Es existiert kein übergeordneter Grundsatz der Erfolgsneutralität des Pfandkreislaufs, demzufolge die mit dem Pfandkreislauf zusammenhängenden Aktiva und Passiva sich bei allen Beteiligten in jedem Veranlagungszeitraum ausgeglichen gegenüberstehen müssen. Hinzu kommt, dass die Bewertung der zu aktivierenden Nutzungsrechte nicht (unmittelbar) von der Höhe der im Außenverhältnis zu den Kunden entstandenen Mehrrücknahmen, sondern von einem im Innenverhältnis zu den anderen Poolmitgliedern abgeleiteten Recht abhängt, über die eigene Miteigentumsquote hinaus Leergut für eigene Zwecke nutzen zu dürfen.

42: II. Streitkomplex: Behandlung der Minderrücknahmen

43: Für die Verpflichtung, bei Rückgabe des Leerguts die erhaltenen Pfandgelder an die Kunden zurückzuzahlen, dürfen keine Verbindlichkeiten in Höhe der Gesamtsumme der positiven Pfandsalden passiviert werden. Aus den Feststellungen des FG folgt, dass in den positiven Pfandsalden auch das für das hinzuerworbene Einheits- und Individualleergut erhaltene Pfand enthalten sein muss, weil dieses in den eigenen Pfandkreislauf der Klägerin integriert wurde und auf den separaten Pfandkonten nur die Forderungen gegen die Getränkehersteller auf Rückzahlung des Pfands verbucht wurden. Die bilanzielle Behandlung unterscheidet sich aber voneinander: Soweit eine Pfandrückzahlung an Kunden bei Rückgabe des Einheitsleerguts erfolgen muss, sind keine Verbindlichkeiten auszuweisen. Ein Verbindlichkeitsausweis erfolgt nur, soweit die Klägerin an den Bilanzstichtagen eine Verpflichtung zur Pfandrückzahlung gegenüber ihren Kunden für das Brunneneinheitsleergut und das Individualleergut hatte.

44: 1. Für die Pfandrückzahlungen bei Rückgabe des Einheitsleerguts, das die Klägerin als Getränkehändlerin erworben und nach den Feststellungen des FG in ihren Pfandkreislauf einbezogen hat, dürfen bereits dem Grunde nach keine Verbindlichkeiten passiviert werden. Beruht die Verbindlichkeit auf einem so genannten schwebenden Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, hat die Passivierung zu unterbleiben (Senatsurteil vom 21. September 2011 I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197), weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig ausgleichen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735; Senatsbeschluss vom 2. April 2008 I B 197/07, BFH/NV 2008, 1355; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 243, m.w.N.). Hinsichtlich der Verpflichtung zur Pfandrückzahlung für das Einheitsleergut liegt ein schwebendes Geschäft vor, weil die Klägerin insoweit das an die Getränkehändler abgegebene Leergut zurückkaufen musste. Der Eigentumsübergang erstreckt sich bei Einheitsleergut nicht nur auf den Inhalt, sondern auch auf die Flaschen und die Kästen selbst (BGH-Urteil vom 9. Juli 2007 II ZR 233/05, BGHZ 173, 159, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 2913; Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232). Dies gilt gleichermaßen auf allen Vertriebsstufen und selbst dann, wenn der Hersteller/Vertreiber in seinen AGB den Eigentumserwerb an der Flasche ausdrücklich ausgeschlossen hat, wie es auch die Klägerin in ihren AGB getan hat (vgl. Nr. 9 AGB). Eine solche Vereinbarung ist auf ein unmögliches und unzulässiges Verhalten gerichtet und deshalb unbeachtlich. Durch die Vermengung von Flaschen verschiedener Hersteller kommt es zwangsläufig zu einem Eigentumsverlust des einzelnen Herstellers (§ 948 Abs. 1, § 947 Abs. 1 BGB).

45: 2. Soweit hingegen an den Bilanzstichtagen Verpflichtungen der Klägerin zur Rückzahlung des für Individualleergut und Brunneneinheitsleergut entrichteten Pfands bestanden, sind Verbindlichkeiten auszuweisen, deren Höhe das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen hat.

46: a) Anders als bei dem Einheitsleergut steht das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte einer Passivierung der Verbindlichkeiten bei diesem Leergut nicht entgegen. Die im Wege der Auslegung der Nr. 9.1 AGB zu entnehmende Vereinbarung der Klägerin mit ihren Kunden, das Individual- und Brunneneinheitsleergut gegen Erstattung des entrichteten Pfands zurückzunehmen, stellt keinen auf gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrag dar, denn sie ist nicht auf die Verschaffung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums gegen Entrichtung eines Entgelts gerichtet. Es soll vielmehr eine leiheähnliche Gebrauchsüberlassung rückabgewickelt werden, bei der das Pfand eine Sicherheitsleistung (Kaution) darstellt, die die Rückgabe des Leerguts sicherstellen soll und gerade nicht Gegenleistung für die Rückgabe des Leerguts ist (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).

47: aa) Den Nrn. 9 und 9.1 AGB der Klägerin kann entnommen werden, dass die Klägerin bei Überlassung des Vollguts das Eigentum an dem Leergut nicht übertragen und deshalb bei Rückgabe auch nicht zurückerwerben will; auch bei Entrichtung des Barpfands soll das Eigentum nicht übergehen. Anders als bei dem Einheitsleergut ist die Klägerin auch nicht wegen eines gesetzlichen Eigentumsübergangs gezwungen, das Leergut gegen Erstattung des Pfands zurückzukaufen. Denn das Individual- und Brunneneinheitsleergut sind durch ihre Kennzeichnung klar und eindeutig von dem Leergut anderer Hersteller bzw. außerhalb des Pools stehender Abfüllbetriebe unterscheidbar.

48: bb) Die Klägerin sollte gegen Rückzahlung des Pfands auch nicht das wirtschaftliche Eigentum am Leergut erwerben. Auf den einzelnen Handelsstufen ist kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum entstanden, das die Klägerin hätte zurückerwerben können. Die Klägerin als Miteigentümerin des Brunneneinheitsleerguts bzw. die Hersteller der zugekauften Getränke als Eigentümer des Individualleerguts waren nicht von der Nutzung des Leerguts für die gewöhnliche Nutzungsdauer ausgeschlossen. Insbesondere waren ihre aus Vertrag und § 985 BGB folgenden Herausgabeansprüche nicht wertlos (a.A. Buciek, FR 2010, 175). Ungeachtet der Möglichkeit, den Herausgabeanspruch einzuklagen, haben die Getränkehändler und Konsumenten bei normalem Verlauf der Dinge das Leergut zurückgegeben, weil sie mit dem Leergut nichts anfangen konnten, aber durch das Pfand einen wirtschaftlichen Anreiz zur Rückgabe hatten (vgl. insoweit zutreffend Hoffmann, Unternehmensteuern und Bilanzen --StuB-- 2010, 333 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl., 2013, § 246 Rz 346).

49: b) Anhand der bisherigen Feststellungen des FG ist der Senat nicht in der Lage, abschließend zu entscheiden, in welcher Höhe Verbindlichkeiten zu passivieren sind.

50: aa) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu untersuchen haben, in welchem Umfang ausgehend von den kundenbezogen geführten Pfandgeldkontokorrentkonten (abzüglich der darin enthaltenen Pfandbeträge für Einheitsleergut) an den Bilanzstichtagen Verbindlichkeiten bestanden haben.

51: aaa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, sind die Pfandgeldkontokorrentkonten, die kundenbezogen nach den Ein- und Ausgangsrechnungen zum Zwecke der Abrechnung mit den Kunden geführt worden sind, entgegen der Ansicht der Klägerin eine verlässliche Grundlage zur Dokumentation des Leergutbestands.

52: Die Bindung des Senats wird insbesondere nicht durch eine zulässige und begründete Verfahrensrüge der Klägerin aufgehoben (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 56), weil das FG einem Beweisantrag der Klägerin nicht nachgegangen wäre. Dem Beweisantrag der Klägerin in dem vorbereitenden Schriftsatz vom 4. April 2007, einen noch namentlich zu benennenden Mitarbeiter zur Belastbarkeit der Pfandkonten zu hören, musste das FG --ungeachtet der aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung nicht ersichtlichen Rüge der Nichterhebung des Beweises (vgl. zur Beweiskraft des Protokolls BFH-Beschlüsse vom 1. September 2008 IV B 4/08, BFH/NV 2009, 35; vom 4. September 2009 IX B 81/09, BFH/NV 2010, 50)-- schon deshalb nicht nachkommen, weil ein auf die Erhebung des Zeugenbeweises gerichteter Beweisantrag die zu vernehmenden Zeugen individuell benennen muss. Zwar muss der Zeuge nicht unbedingt namentlich benannt werden; das Gericht muss aber zumindest in die Lage versetzt werden, den Zeugen zu identifizieren und zu ermitteln (BFH-Beschluss vom 30. April 2002 X B 132/00, BFH/NV 2002, 1457). Dies war im Streitfall nicht gegeben, denn die Klägerin hat weder den Namen noch andere Merkmale angegeben, anhand derer der zu vernehmende Zeuge von den anderen Mitarbeitern der Klägerin hätte unterschieden werden können.

53: bbb) Der Rückgriff auf die Pfandkontokorrentkonten zur Bewertung der Verbindlichkeiten führt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Allein die Tatsache, dass in der vorangegangenen Betriebsprüfung die Bildung von Pauschalrückstellungen verlangt und die Pfandkonten (zu Unrecht) als nicht belastbar erachtet worden sind, kann einen solchen Verstoß nicht begründen. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BFH/NV 2012, 537; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112). Eine solche Schutzwürdigkeit scheidet grundsätzlich von vornherein aus, wenn --wie im Streitfall-- die Vorgehensweise der Finanzverwaltung zu für den Steuerpflichtigen vorteilhaften Folgen führt. Die vom FA passivierten Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen überschritten die von der Klägerin passivierten Rückstellungen bei Weitem und führten insoweit zu einer für die Klägerin vorteilhaften Gewinnminderung.

54: bb) Hinsichtlich der zu passivierenden Verbindlichkeiten wegen der Rückzahlung von Pfandbeträgen für das Individualleergut wird das FG zu ermitteln haben, ob die Pfandverbindlichkeiten aufgrund Bruch oder Schwund zu mindern sind. Hierbei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass ein Absinken der Bewertung unter den Nennwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997/2002) nur dann möglich ist, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme ausscheidet (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteil vom 27. März 1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 952; Kiesel/Görner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1140; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 312). In welchem Umfang dies der Fall ist, darf ggf. schätzweise aus den Erfahrungen der Vergangenheit abgeleitet werden (Senatsurteil in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 759a); jedoch ist der Grundsatz vorsichtiger Bewertung zu beachten (BFH-Urteil in BFHE 155, 322, 329, BStBl II 1989, 359). Handelt es sich bei dem zu passivierenden Betrag --wie im Streitfall-- um einen Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger Verpflichtungen, so ist eine Schätzung des Teils der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu erfüllenden Forderungen geboten. Der auch in der Steuerbilanz zu beachtende Grundsatz der Einzelbewertung hat insoweit hinter der Forderung nach einem zutreffenden Ausweis der Vermögensverhältnisse des Kaufmannes zurückzutreten (vgl. Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; in BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470). Die erforderliche Prognose ist aus der Sicht der betreffenden Bilanzstichtage vorzunehmen; die bis zur Bilanzerstellung eintretenden Verhältnisse können erhellend herangezogen werden (BFH-Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320).

55: Entgegen der Auffassung des FA kann eine Minderung wegen Bruch oder Schwund nicht von vornherein mit der Begründung abgelehnt werden, die Klägerin nehme das Leergut nur palettenweise zurück. Selbst wenn dies zutreffend ist, bedeutet das nicht, dass grundsätzlich auch Pfand für Schwund oder Bruch gezahlt wird. Denn die Klägerin zahlt nur für das tatsächlich zurückgegebene Leergut Pfand zurück, und es kann seitens des erkennenden Senats anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin auch tatsächlich alle Paletten mit Leergut zurückerhält.

56: cc) Entsprechendes wird das FG für die Bewertung der Verbindlichkeit hinsichtlich der Pfandrückzahlungen für die Rückgabe des Brunneneinheitsleerguts zu untersuchen haben. Darüber hinaus wird es aber hinsichtlich dieses Leerguts auch ermitteln müssen, ob und in welchem Maße eine weiter gehende Minderung der Verbindlichkeit notwendig ist, weil die Klägerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit an den Bilanzstichtagen davon ausgehen musste, dass Brunneneinheitsleergut nicht mehr an sie zurückgegeben würde, weil die Kunden aufgrund des Mehrwegpools das Leergut schuldbefreiend auch an andere Poolmitglieder zurückgeben konnten. Insbesondere der Umstand, dass es bei der Klägerin zu Mehr- und Minderrücknahmen kam, deutet darauf hin, dass das Leergut nicht immer an das Poolmitglied zurückgelangte, das zuvor die Getränke an die Händler verkauft hatte.

57: Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung entspricht die Höhe der Minderung nicht der Höhe der nicht aktivierungsfähigen Mehrrücknahmen. Mehr- und Minderrücknahmen stehen nicht in einem entsprechenden stetigen Abhängigkeitsverhältnis. Den Feststellungen des FG entspricht es nicht, dass die Klägerin die Leergutströme so gezielt gesteuert hat, dass sie nur in Höhe der Minderrücknahmen von anderen Kunden Mehrrücknahmen entgegengenommen hat. Ungeachtet der mit einer zielgenauen Steuerung verbundenen tatsächlichen Schwierigkeiten bestand in den Streitjahren wegen der stetig steigenden Abfüllzahlen und der ggf. bestehenden Möglichkeit zu Drittsortierungen unabhängig von Minderrücknahmen ein Interesse der Klägerin zur Entgegennahme von Mehrrücknahmen. Dies schlägt sich auch in den Pfandsalden der Streitjahre wieder. Zum 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 stiegen die Mehrrücknahmen stärker an als die Minderrücknahmen.

58: dd) Die zu passivierenden Verbindlichkeiten für Pfandrückzahlungen an die Kunden bei Rückgabe des Individual- und Brunneneinheitsleerguts sind nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG 1997/2002 um künftige Vorteile --nämlich die zu vereinnahmenden Pfandgelder bei Verkauf von Vollgut-- zu mindern. Ausweislich ihres Wortlauts betrifft die Vorschrift ausschließlich die Bewertung von Rückstellungen, nicht aber --wie im Streitfall-- einer Verbindlichkeit. Die bloße Ungewissheit, ob die Klägerin --trotz unstreitig bestehender Verbindlichkeiten gegenüber ihren Kunden-- das komplette Pfandgeld zurückzahlen muss, rechtfertigt allein nicht den Ausweis einer Rückstellung für der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten (so bereits BFH-Urteil in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 60; für den Ausweis einer Rückstellung hingegen FG Münster, Urteil vom 31. Juli 1967 IIa 217-220/62, EFG 1968, 118; BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 715; Gail/Düll/Schubert, GmbH-Rundschau 1995, 765, 770; Jakob/Kobor, DStR 2004, 1596, 1598; Klein, DStR 2010, 712, 716; Stöcker in Korn, § 4 EStG Rz 277.75 "Pfandgeld"; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 100 "Leergut"; Lüdenbach, StuB 2009, 434; Rätke, StuB 2010, 178, 180; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 550 "Leergut"). Soweit dem Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, etwas anderes entnommen werden kann, wird dies in der hier vorgenommenen Weise klargestellt.

59: III. Streitkomplex: Minderung der Pfandrückzahlungsforderung

60: Zu Unrecht ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass die gegenüber den Getränkeherstellern ausgewiesene Forderung in Höhe von ... € zum 31. Dezember 2002 nicht gemindert werden durfte. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, in welchem Umfang diese Forderung sowie die in den anderen Streitjahren bilanzierten Forderungen gegen die Getränkehersteller zu mindern sind.

61: 1. Zwar ist das FG im Grundsatz zutreffend davon ausgegangen, dass die Forderungen zum 31. Dezember 2002 nicht mit der Begründung um ... € gemindert werden durften, dass wegen der Umstellung auf die pauschale Ermittlung der Pfandrückstellungen auf Basis einer Umschlagshäufigkeit kein Raum für einen weiteren Bilanzausweis der Pfandforderungen mehr bestanden hat. Dies folgt bereits daraus, dass mit der von der Klägerin gebildeten Rückstellung nur pauschal ermittelt wird, in welchem Umfang Leergut noch nicht an die Klägerin zurückgegeben worden ist, jedoch keine Aussage dazu getroffen wird, in welcher Höhe Forderungen der Klägerin gegenüber ihren Lieferanten wegen der Rückgabe von Leergut bestanden haben. Darüber hinaus betrifft die Pauschalrückstellung allein den Geschäftsbereich der Klägerin als Abfüllbetrieb; ihre Tätigkeit als Getränkehändlerin ist hiervon nicht betroffen.

62: 2. Die Forderung zum 31. Dezember 2002 wie auch die in den anderen Streitjahren gegenüber den Getränkeherstellern bilanzierten Forderungen sind in den Streitjahren gleichwohl nicht in der bisherigen Höhe zu aktivieren. Sind die Verbindlichkeiten gegenüber den Kunden u.a. in der Höhe zu mindern, in der sie auf das Einheitsleergut entfallen, gilt Entsprechendes auch für die Forderungen gegenüber den Getränkehändlern, von denen die Klägerin das Einheitsleergut bezogen hat. Insoweit verstößt die Aktivierung einer Forderung --wie spiegelbildlich die Passivierung einer Verbindlichkeit gegenüber den eigenen Kunden-- gegen das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte. Hinsichtlich des Einheitsleerguts ist der Vertrag zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Getränkehersteller auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet, weil die Klägerin gegen Erhalt des Pfandbetrags das Eigentum an dem Einheitsleergut auf den Getränkehersteller zurück zu übertragen hatte (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).

63: Soweit an den Bilanzstichtagen ein Hofbestand an Einheitsleergut vorhanden war, der noch nicht an die Getränkehersteller zurückgegeben worden war, hat die Klägerin in Höhe der gezahlten Pfandbeträge Anschaffungskosten für Umlaufvermögen zu aktivieren (Senatsurteil in BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.