Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob sich die eine Augenklinik betreibende Klägerin für einen Teil ihrer in den Streitjahren erbrachten Leistungen auf eine Umsatzsteuerbefreiung berufen kann.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren eine nach § 30 der Gewerbeordnung (GewO) genehmigte Augenklinik. In der Klinik der Klägerin wurden in den Streitjahren Augenoperationen verschiedenster Art durchgeführt. Die Klinik wurde nach den Vorschriften der Krankenhausbauverordnung gebaut und umfasst fünf Operationssäle, neun Patientenzimmer mit insgesamt 20 Betten und vier Untersuchungsräume. Die Zimmer wiesen keine medizinische Zusatzausstattung, wie z.B. Sauerstoffanschlüsse, auf. Bei den Betten handelte es sich um herkömmliche Hotelbetten. Die Klägerin gewährleistete die ärztliche Versorgung der Patienten während ihrer stationären Aufnahme durch anwesende Ärzte oder Ärzte in Rufbereitschaft. In der Klinik war ein Nachtdienst mit Pflegepersonal eingerichtet. Die Verpflegung der stationären Patienten erfolgte durch von der Klägerin beauftragte Catering-Unternehmen. Im Streitzeitraum waren Pflegepersonal, OP-Personal und Arzthelferinnen (insgesamt ca. 30 – 40 Mitarbeiter) bei der Klägerin beschäftigt. Ärzte beschäftigte die Klägerin hingegen nicht. Ärztlicher Direktor der Klinik war Dr. S H , einer der Gesellschafter der Klägerin. Bei der Klägerin wurden im Streitzeitraum überwiegend ambulante Operationen ausgeführt, d.h. bei mehr als 80 % der behandelten Patienten. Bei medizinischen „Problemfällen“, die einer intensivmedizinischen Überwachung bedurften, erfolgte eine Einweisung in das örtliche … Krankenhaus in B , in dem Dr. S H über Belegbetten verfügte. Die Klägerin verfügte über keine Intensivstation.

Nach eigenen Angaben führte die Klägerin in den Streitjahren ihre Leistungen gegenüber diversen Leistungsempfängern aus, wie sich insbesondere aus der Anlage 1 zum Schriftsatz vom 8.1.2015, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, ergibt. Neben der Klägerin war die ebenfalls in B ansässige Augenärztegemeinschaftspraxis Dr. S H und Kollegen (Gemeinschaftspraxis) oder in Deutschland ansässige Belegärzte in die Leistungserbringung gegenüber den Patienten involviert. Einer der Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis war der ärztliche Direktor der Klägerin, Dr. S H . Teilweise rechnete die Klägerin unmittelbar Leistungen gegenüber Patienten ab, teilweise wurden Leistungen gegenüber der Gemeinschaftspraxis abgerechnet, die ihrerseits gegenüber den Patienten bzw. Krankenkassen abrechnete. Die Klägerin war im Streitzeitraum nicht befugt, gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen unmittelbar abzurechnen, da ihr eine Kassenzulassung fehlte und sie nicht in den Krankenhausbedarfsplan des Landes Nordrhein-Westfalen aufgenommen worden war. Die Erbringung der ärztlichen und operativen Leistungen erfolgte allein durch die behandelnden Belegärzte und die Gemeinschaftspraxis. Der ärztliche Direktor der Klägerin, Dr. S H , trug in dieser Funktion die Verantwortung für die von der Klägerin erbrachten Leistungen (OP-Personal, Material, Räume und Geräte), aber erbrachte für die Klägerin selbst keine ärztlichen Leistungen. Soweit er ärztliche Leistungen erbrachte, führte er diese für die Gemeinschaftspraxis aus, die dafür auch vergütet wurde.

Die Mehrzahl der in der Klinik der Klägerin durch die Ärzte der Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte operierten Patienten waren Kassenpatienten. In den Streitjahren entfielen von der Gesamtzahl der durchgeführten Operationen etwa 80 % bis 85 % auf an Kassenpatienten durchgeführte Operationen. Nach eigenen Angaben der Klägerin wurden für den gesamten Streitzeitraum keine Vorauskalkulationen nach Selbstkostengesichtspunkten entsprechend den Vorgaben des § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (AO) erstellt und auf dieser Basis abgerechnet.

Im Einzelnen ergaben sich die folgenden Leistungsbeziehungen:

1. Soweit in der Klinik der Klägerin in den Streitjahren Kassenpatienten ambulant behandelt wurden, rechnete die Klägerin ihre Kosten für Personal, Material, Räume und Geräte gegenüber der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten ab. Mit der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten bestand hierüber eine Vereinbarung, die zwischen einer Festmiete und einer leistungsabhängigen Vergütung differenzierte. Seit dem 1.1.2004 wurden nur noch 100 % der Operationspauschalen der Krankenkasse der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten in Rechnung gestellt. Die Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte rechneten ihre ärztlichen Leistungen gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen ab, wobei sie den Krankenkassen die Operationspauschalen der Klägerin weiterberechneten. Die Höhe der abgerechneten Leistungen entsprach nicht den Grundsätzen der Gebührenordnung für Ärzte (GoÄ), sondern wurde mit den Krankenkassen einvernehmlich abgestimmt.

2. Soweit Kassenpatienten eine Übernachtung in der Augenklinik wünschten (stationäre Behandlung), rechnete die Klägerin allein die Übernachtung und Verpflegung unmittelbar mit dem Patienten ab. Die Sachkosten bzw. Kosten der Operationen wurde wie bei ambulant behandelten Kassenpatienten abgerechnet.

3. Wurden Privatpatienten in der Klinik stationär behandelt, so wurde diesen gegenüber ein Pflegesatz für die von der Klägerin erbrachten Sachleistungen (Pflegepersonal, Material, Räume und Geräte) sowie die Kosten für Unterkunft und Verpflegung abgerechnet. Die augenärztlichen Operationsleistungen wurden durch die Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten gegenüber den Privatpatienten separat abgerechnet.

4. Soweit Privatpatienten ambulant behandelt wurden, rechnete die Klägerin gegenüber den Patienten lediglich die Kosten der für die jeweilige Operation benötigten Sachleistungen ab. Die ärztlichen Leistungen wurden auch gegenüber den ambulant behandelten Privatpatienten allein durch die Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte den Patienten in Rechnung gestellt.

5. Soweit in der Klinik Kassenpatienten einer niederländischen Krankenkasse behandelt wurden, rechnete die Klinik gegenüber der niederländischen Krankenkasse sowohl die im Rahmen der jeweiligen Operationen erbrachten Sachleistungen als auch die ärztlichen Leistungen ab. Diese Vorgehensweise beruhte auf der Eigenart, dass niederländische Krankenkassen in der Regel keine derartigen Operationsveinbarungen mit Arztpraxen abschließen, sondern ausschließlich mit Krankenhäusern. Bei dem Vertrag mit den niederländischen Krankenkassen handelte es sich um eine Kostenübernahmevereinbarung. Der ärztliche Behandlungsvertrag wurde zwischen der Klägerin und dem Patienten geschlossen. Bei niederländischen Patienten wurden zu 99 % andere Operationen als Lasikoperationen durchgeführt. Für diese Operationen gab es stets eine medizinische Indikation, die durch die die Patienten behandelnden niederländischen Ärzte jeweils festgestellt wurde. Gegenüber den niederländischen Krankenkassen wurde stets eine Pauschale abgerechnet, die unabhängig davon in Rechnung gestellt wurde, ob der jeweilige Patient stationär oder ambulant behandelt wurde.

6. Soweit allein das Streitjahr 2001 betroffen ist, wurden nach eigenen Angaben der Klägerin sämtliche ambulant durchgeführten Lasikoperationen an allen Patienten unmittelbar gegenüber den Patienten abgerechnet und durch die Klägerin im eigenen Namen auf eigene Rechnung erbracht (Lasikoperationen in 2001). Die Klägerin vergütete sodann der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten entsprechend zuvor getroffener Vereinbarung die ärztlichen Leistungen der durchgeführten Lasikoperationen. Nach Auffassung des Beklagten sei nicht die Klägerin, sondern der jeweilige operierende Augenarzt Vertragspartner und Leistungserbringer gegenüber den Patienten gewesen. Die Klägerin habe eine Rechnungskopie über eine Honorarvereinbarung mit einem Patienten eingereicht, die entsprechendes belege. In den Verwaltungsvorgängen des Beklagten findet sich eine während des Einspruchsverfahrens durch die Klägerin eingereichte Honorarvereinbarung aus dem Jahre 2001, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, die im Briefkopf die Klägerin ausweist. Die Vereinbarung lässt aufgrund einer Schwärzung nicht erkennen, wer der unterschreibende Arzt war und ob er für sich selbst oder die Augenklinik handelte. Aus den durch die Klägerin für das Jahr 2001 vorgelegten Buchführungsunterlagen ist ersichtlich, dass die Klägerin für Lasikoperationen von Patienten geleistete Zahlungen als Umsatzerlöse und die Vergütungen für die operierenden Ärzte als Aufwand erfasst hat.

7. Die Unterkunft und Verpflegung von Begleitpersonen wurden gegenüber diesen unmittelbar abgerechnet und auch als steuerpflichtig behandelt. Diese umsatzsteuerliche Beurteilung dieser Leistungen ist zwischen den Beteiligten nicht strittig. Auch soweit die Klägerin anderweitig, z.B. durch Beratungsleistungen oder der Lieferung von Linsen, tätig geworden ist, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit über die umsatzsteuerliche Behandlung.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N führte – beginnend im März 2006 – bei der Klägerin betreffend die Jahre 2001 bis 2004 eine Außenprüfung durch, die mit Schlussbesprechung vom 6.10.2006 endete, wie der Bericht über die Außenprüfung vom 22.12.2006 belegt. Kurz nach Abschluss der Außenprüfung – noch vor der Umsetzung der Ergebnisse – begehrte die Klägerin mit Schriftsatz vom 26.2.2007 erstmals, von ihr erbrachte Leistungen, die bisher als steuerpflichtig behandelt worden waren, steuerfrei zu stellen. Im Juni 2007 führte der Beklagte außerdem eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 bei der Klägerin durch, bei der geringfügige Änderungen hinsichtlich der in 2005 zu versteuernden unentgeltlichen Wertabgaben festgestellt wurden. Der Beklagte folgte der Auffassung der Klägerin in ihrem Schreiben vom 26.2.2007 nicht und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2001, 2002, 2004 und 2005 durch Bescheide vom 29.8.2007 bzw. 15.11.2007 entsprechend den Prüfungsfeststellungen ab und hob für das Jahr 2003 – mangels zu ändernder Steuer – lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Änderungen aufgrund der beiden Außenprüfungen wurden von der Klägerin in diesem Verfahren nicht angegriffen.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein und hielt an ihrer Auffassung einer bestehenden Umsatzsteuerbefreiung für die in diesem Verfahren streitigen Leistungen fest. Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2012 als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass die Voraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung nicht erfüllt seien. Die Klägerin sei ein Krankenhaus und könne sich nur auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitzeitraum geltenden Fassung berufen, wenn sie den Vorgaben des § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gerecht werde. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall, da die Klägerin ihre Leistungen nach GoÄ-Grundsätzen abrechne und damit den Patienten ein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO erlaubt in Rechnung stelle. Auch § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG sei nicht einschlägig, da die Klägerin weder Arzt sei noch eine Arztpraxis betreibe, sondern vielmehr ein Krankenhaus, so dass sie sich allein auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG berufen könne. Die vorstehenden Regelungen betreffend die Umsatzsteuerbefreiungen für ärztliche Dienstleistungen und Krankenhausleistungen seien außerdem unionsrechtskonform, so dass eine unmittelbare Berufung auf Unionsrecht nicht in Betracht komme.

Die Klägerin hat dagegen Klage erhoben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, dass es sich bei der von ihr betriebenen Klinik nicht um ein Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG handele, so dass sie sich auf § 4 Nr. 14 UStG berufen könne. Die stationären Leistungen würden sich auf die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung, Stellung einer Nachtschwester sowie die Einrichtung einer Ärzterufbereitschaft beschränken. Die Erbringung dieser rudimentären Leistungen sei nicht geeignet, die Klinik als Krankenhaus zu qualifizieren. Die Patientenzimmer würden Hotelzimmern entsprechen. Diese würden sich allein dadurch von jenen unterscheiden, dass sie sich im selben Gebäude mit den Operationssälen befänden. Die Verpflegung der Patienten habe ausschließlich an einem Gemeinschaftstisch stattgefunden, nicht aber – wie in einem Krankenhaus üblich – in den Patientenzimmern. Außerdem mangele es auch an dem für Krankenhäusern typischen „Notfallsystem“ bei dem sich ein Arzt auf der „Station“ aufhalte. Gegen eine Qualifikation als Krankenhaus spreche auch die hohe Quote der Übernachtungen von Begleitpersonen. 10 % bis 15 % aller Übernachtungen im Streitzeitraum würden auf Begleitpersonen entfallen. Außerdem seien nicht alle Krankenhausübernachtungen medizinisch notwendig gewesen. Medizinische Notwendigkeit habe nur in einigen Fällen bestanden, in denen Patienten behindert oder z.B. zuckerkrank gewesen seien. Außerdem habe man mit der Firmenbezeichnung „Klinik“ lediglich der Erwartungshaltung der Patienten entsprechen wollen. Die Konzession nach § 30 GewO sei lediglich beantragt worden, um wettbewerbsrechtlichen Problemen vorzubeugen.

Unter Verweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung und die Auffassung der Finanzverwaltung liege ein Krankenhaus für steuerliche Zwecke nur dann vor, wenn ein wesentlicher Teil, d.h. wenigstens ein Drittel, der Gesamtleistung auf stationäre oder teilstationäre Leistungen entfalle (Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.3.1995 IV B 43/94, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 177, 126, - Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1995, 418; R 82 Abs. 2 Nr. 4 Einkommensteuerrichtlinien – EStR – 1999). Erst hierdurch werde die erforderliche Abgrenzung eines Krankenhauses zu einer ambulanten Einrichtung erreicht, da Krankenhäuser neben medizinischen insbesondere pflegerische Leistungen erbringen würden. Die Finanzverwaltung würde ebenfalls dieser Auffassung sein und habe sich über die im Streitzeitraum anwendbare Richtlinie (R) 96 Satz 2 der Umsatzsteuerrichtlinien 2000 (UStR 2000) daran gebunden. Auf diese Selbstbindung der Verwaltung könne sich die Klägerin berufen. Bei jährlichen Operationszahlen zwischen 7114 und 7589 habe es lediglich zwischen 1065 und 1201 Übernachtungen (ohne Begleitpersonen) gegeben. Damit ergebe sich ein Verhältnis ambulant behandelter Personen zu stationär bzw. teilstationär behandelter Personen von rund 85 % zu 15 %. Auch die Kosten der Übernachtungsleistung (einschließlich Nachtschwester und Reinigung) liege mit ca. 130 € gegenüber den Kosten der Operation (ca. 900 €) bei weniger als 15 % der Gesamtleistung. Gegen das Vorliegen einer Krankenstation spreche auch, dass die Aufnahme immer auf Wunsch des Patienten erfolgt sei. Die stationär behandelten Patienten würden ihren Tagesablauf nach der Operation auch weitgehend selbständig bestimmen können, so dass es an einer – für Krankenhäuser ansonsten typischen – Einbindung in das Versorgungssystem der Einrichtung mangele.

Unter Hinweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 26.9.2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl. II 2008, 262) trägt die Klägerin außerdem vor, dass auch sie, die Klägerin, sich als Personengesellschaft auf § 4 Nr. 14 UStG berufen könne, wenn sie sich hinsichtlich der von ihr erbrachten Heilbehandlungsleistungen entsprechend qualifizierter Kräfte bediene. Zwar seien im Streitzeitraum nicht alle Gesellschafter der Klägerin Ärzte gewesen. Eine entsprechende Berufsqualifikation aller Gesellschafter sei nach dieser Rechtsprechung aber auch nicht mehr erforderlich. Nach ihrer Auffassung komme es daher allein darauf an, ob sie, die Klägerin, ein Krankenhaus betreibe, wovon sie selbst nicht ausgehe. Außerdem seien sämtliche von der Klägerin erbrachten Leistungen Heilbehandlungsleistungen gewesen. Dies treffe auch auf die Lasikoperationen zu.

Selbst wenn die von ihr, der Klägerin, betriebene Klinik als Krankenhaus anzusehen wäre, würde die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung gegen das Gleichbehandlungsverbot verstoßen. Denn wenn ein Augenarzt, der eine Augenoperation in seiner Praxis ausführen würde, sich auf die Steuerbefreiung berufen könne, während dieselbe Operation in der Augenklinik steuerpflichtig sei, liege eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem vor.

Außerdem sei neben § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG auch § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG entsprechend der Interpretation durch die Finanzverwaltung (vgl. R 97 Abs. 1 Satz 3 UStR 2000) anwendbar, da bei ihr, der Klägerin, nur ein geringer Anteil der Patienten (unter 20 %) stationär behandelt worden sei, eine andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung vorliege, die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht worden seien und die Leistungen auch in mindestens 40 % der Fälle Kassenpatienten zugutegekommen seien. Die Leistungen würden, wie sich aus dem Urteil des BFH vom 2.4.1998 V R 66/97 (BFHE 185, 543, BStBl. II 1998, 632) ergebe, auch Versicherten der Sozialversicherung zugutekommen, da es hierfür auf eine unmittelbare Leistungsbeziehung nicht ankomme. Jedenfalls sei § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG im Wege einer Meistbegünstigung anzuwenden, wenn zwar ein Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG vorliege, die Steuerbefreiung aber an den Vorgaben von § 67 Abs. 2 AO scheitere. Eine andere Handhabung würde den Zielen der Vorschrift, die Heilbehandlungskosten zu senken und Wettbewerbsneutralität herzustellen, zuwiderlaufen. Die historisch gewachsene Unterscheidung zwischen § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG rechtfertige – zumal beide Vorschriften eine ähnlich gelagerte soziale Komponente aufweisen würden – keine unterschiedliche Behandlung von Einrichtungen, die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG keine begünstigten, aber nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG steuerbefreite Leistungen erbringen würden.

Außerdem könne sie, die Klägerin, sich unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen. Denn sie, die Klägerin, erbringe ihre Leistungen unter vergleichbaren sozialen Bedingungen wie öffentlich-rechtliche Krankenhäuser. An ihrer Tätigkeit bestehe offensichtlich ein Gemeinwohlinteresse. Gemeinnützigkeit sei insoweit keine Voraussetzung. Auch liege kein übermäßiges Gewinnstreben vor, da sie seit ihrer Gründung vorwiegend Verluste erzielt habe. Ihre Leistungen seien außerdem nicht in einem luxuriösen Ambiente erbracht worden, sondern würden einem durchschnittlichen Krankenhausstandard entsprechen. Die Leistungen kämen in hohem Maße, d.h. in weit über 40 % der Fälle, gesetzlich krankenversicherten Personen zugute. Außerdem würden Kassen- und Privatpatienten gleich behandelt werden. Die Wahlmöglichkeiten der Privatpatienten würden dabei nicht über das in öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern Übliche hinausgehen. Des Weiteren würden die Kosten der medizinischen Behandlungen – mit Ausnahme der Kosten für Lasikoperationen in 2001 – in ganz überwiegendem Umfang von den Trägern der Sozialversicherung getragen werden. Ihre Vergütungssätze würden außerdem in aller Regel die von öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern abgerechneten Sätze unterschreiten.

Soweit der BFH mit Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13 bestätigt habe, dass § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG der Richtlinienvorgabe nicht entgegen stehe, sei dies ohne Relevanz für den Streitfall. Es sei nämlich weiterhin ungeklärt, ob § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG Anwendung finden könne, wenn die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) nicht erfüllt seien. Der BFH habe keine Veranlassung gehabt, dieser Frage nachzugehen, da die Klägerin jenes Verfahrens wohl nur Privatversicherte bzw. Beihilfeberechtigte behandelt habe. Die Normenkonkurrenz von § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG, auf die es in diesem Streitfall ankomme, sei richtlinienkonform im Wege der Meistbegünstigung aufzulösen.

Schließlich würde sich der Streitfall auch nicht von dem Sachverhalt wesentlich unterscheiden, der Gegenstand des Urteils des BFH vom 18.3.2015 XI R 15/11 (BFHE 249, 359, BStBl. II 2015, 1058) gewesen sei. In jenem Fall habe eine Anästhesistin an andere Ärzte ein OP-Zentrum vermietet und sei selber als Anästhesieärztin bei den jeweiligen Operationen tätig geworden. Der BFH habe die Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen und durch den Hinweis auf die Prüfung der Einheitlichkeit der Leistung gegenüber den Patienten zu verstehen gegeben, dass der Klage im zweiten Rechtszug stattzugeben sei. Die beiden Fälle würden sich dann nur dadurch unterscheiden, dass sie, die Klägerin dieses Rechtsstreits, zu 85 % ambulante Operationen ausgeführt habe, während die Anästhesistin in jenem Fall zu 100 % ambulante Operationen erbracht habe. Dies zeige, dass ihr, der Klägerin, die Umsatzsteuerbefreiung zu gewähren sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 29.8.2007 bzw. 15.11.2007 und der Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2012 die Umsatzsteuer für 2001 um 280.613 €, für 2002 um 129.259 €, für 2003 um 192.784 €, für 2004 um 258.587 € und für 2005 um 131.175 € herabzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Im Rahmen seiner Gegenäußerung führt er ergänzend zur Einspruchsentscheidung aus, dass sämtliche Kassenpatienten durch die Ärzte der Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte operiert worden seien. Die Klägerin habe der Gemeinschaftspraxis lediglich die Räume und das Material vermietet. Vertragspartner der Kassenpatienten seien die Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte gewesen. Die Klägerin könne daher nicht für sich geltend machen, in erheblichem Umfang Kassenpatienten behandelt zu haben. Außerdem sei irrelevant, ob die Klägerin über eine Intensivstation verfüge. Für die Qualifikation als Krankenhaus komme es darauf nicht an. Im Übrigen würden Zertifikate der TÜV Süd Management Service GmbH bescheinigen, dass auch für stationäre Augenoperationen ein Qualitätsmanagement eingeführt worden sei und angewandt werde.

Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG scheide nur wegen der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung durch die Klägerin aus. Unterscheidungsmerkmal zwischen § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG sei außerdem, dass ein Krankenhaus unter ständiger medizinisch-fachlicher Leitung stehe, wie dies bei der Klägerin mit Dr. S H der Fall gewesen sei.

Auch eine unmittelbare Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG komme nicht in Betracht, da § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG mit der Richtlinienvorgabe vereinbar sei.

Letztlich liege auch keine Ungleichbehandlung gegenüber den Wohlfahrtsverbänden vor, die ein Krankenhaus betreiben würden, da sich auch diese Einrichtungen an § 67 AO messen lassen müssten.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Die Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 29.8.2007 bzw. 15.11.2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin zu Recht als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Bei sämtlichen von der Klägerin durchgeführten Leistungen handelt es sich um im Inland steuerbare Leistungen (1.). Die Umsatzsteuerfreiheit der streitigen Leistungen ergibt sich weder aus Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (2.) noch aus unmittelbar anwendbarem europäischen Recht (3.).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Mit der Erbringung von Personalgestellungs-, Materialgestellungs-, Raumüberlassungs- und Gerätegestellungsleistungen gegenüber der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten (wie noch unter 2. a) aa) (2) näher auszuführen sein wird) bzw. den (einheitlichen) Operations- und Behandlungsleistungen im Übrigen führte die Klägerin sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9a Satz 1 UStG) aus. Diese wurden gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung im Inland ausgeführt, nämlich an dem Ort, von dem aus die leistende Unternehmerin, also die Klägerin, ihr Unternehmen betreibt, d.h. B . Auch ist die Klägerin – worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht – Unternehmerin und hat die Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens gegen Entgelt erbracht.

2. Die streitigen Leistungen sind mangels Steuerbefreiung umsatzsteuerpflichtig. Die Klägerin kann sich hinsichtlich sämtlicher von ihr erbrachten Leistungen weder auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassungen berufen (a)) noch auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG (b)) oder auf § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG (c)).

a) Nach § 4 Nr. 14 UStG waren im Streitzeitraum

„[v]on den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen […] steuerfrei:

14. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer 16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind.“

Mit Wirkung ab dem 20.12.2003 wurde in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c) Doppelbuchst. aa) des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15.12.2003 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2003, 2645) die Angabe „im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes“ gestrichen.

Die Klägerin kann sich bereits deshalb hinsichtlich des überwiegenden Teils der von ihr erbrachten Leistungen nicht auf § 4 Nr. 14 UStG berufen, da es sich nicht um ärztliche oder arztähnliche Leistungen i. S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG handelt (aa)). Soweit Leistungen der Klägerin vorliegen, die unter den sachlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallen, ist die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG aufgrund von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG gesperrt, da die Klägerin ein Krankenhaus betreibt (bb)).

aa) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) der Richtlinie 77/388/EWG, nach der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden“, steuerfrei sind. Der Begriff der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 13.3.2014 C-366/12, Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2014, 463 m. w. N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, von der Umsatzsteuer zu befreien sind.

(1) Der BFH und der erkennende Senat haben sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl. II 2015, 1058 m. w. N. und FG Münster, Urteil vom 13.12.2011 15 K 1041/08 U, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 985). Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen.

Ein Arzt kann – wie z. B. ein Laborarzt – auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2011, 2214 und vom 8.8.2013 V R 8/12, BFHE 242, 548).

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, handelt es sich bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung. Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar (BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl. II 2015, 1058 m. w. N.).

(2) Für den überwiegenden Teil der von der Klägerin erbrachten Leistungen ist vor dem Hintergrund der vorstehenden Grundsätze bereits mangels Vorliegens einer ärztlichen bzw. arztähnlichen Leistung die Steuerfreiheit zu versagen.

Der Senat ist aufgrund der durch die Klägerin gemachten Angaben hinsichtlich des Zahlungs- und Abrechnungswegs und dem Umfang der jeweils abgerechneten Leistungen davon überzeugt, dass die Klägerin, soweit die Belegärzte bzw. die Gemeinschaftspraxis gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen die Kosten der jeweiligen Operation einschließlich der für die Operation erforderlichen Sachleistungen abgerechnet haben (1. Fall: ambulant behandelte Kassenpatienten), an die Gemeinschaftspraxis bzw. den jeweiligen Belegarzt Personalgestellungs-, Materialgestellungs-, Raumüberlassungs- und Gerätegestellungsleistungen erbracht hat. Dem Senat liegen – abgesehen von den Angaben betreffend den Zahlungsweg – keine Unterlagen vor, die Leistungsbeziehungen abweichend vom Zahlungsweg nahelegen könnten. Die Klägerin hat auch – trotz Aufforderung durch das Gericht im Erörterungstermin – keine Angaben dazu gemacht bzw. Unterlagen vorgelegt, die eine vom Zahlungsweg abweichende Zivilrechtslage belegen könnten, so dass der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem Abrechnungsweg die Leistungsbeziehungen annimmt. Die Klägerin hat also insoweit gegenüber den operierenden Ärzten Vorleistungen erbracht, die diese zusammen mit ihren eigenen Operationsleistungen als einheitliche Leistungen gegenüber den Patienten erbracht haben. Die Personalgestellungs-, Materialgestellungs-, Raumüberlassungs- und Gerätegestellungsleistungen dienen damit zwar den durch die jeweiligen Ärzte ausgeführten Heilbehandlungen, stellen aber selbst keine solchen dar.

Dasselbe gilt auch hinsichtlich der stationär behandelten Kassenpatienten (2. Fall). Betreffend letztere Patientengruppe liegt zwar immerhin eine unmittelbare Leistungsbeziehung hinsichtlich der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung vor. Da die Klägerin diesen Patienten gegenüber aber keine andere ärztliche oder arztähnliche Leistung oder auch nur eine pflegerische Leistung erbringt – diese Leistungen erbringen die Belegärzte bzw. die Gemeinschaftspraxis – kommt unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung ebenfalls keine Befreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in Betracht. Die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung selbst stellt keine ärztliche oder arztähnliche Leistung dar.

bb) Soweit die Klägerin gegenüber Privatpatienten – stationär und ambulant (Fall 3. und 4.) – die Kosten für die erbrachten Sachleistungen (Pflegepersonal, Material, Räume und Geräte) und damit auch die Kosten der Pflege mit Ausnahme der Operationsleistung abgerechnet hat, kann die Leistung aufgrund des pflegerischen Elements als vom sachlichen Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG erfasst angesehen werden. Denn insoweit liegen der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienende Leistungen der Klägerin vor. Hinsichtlich der Leistungen gegenüber den niederländischen Kassenpatienten und den im Jahr 2001 ausgeführten Lasikoperationen liegen sogar zusammen mit den augenärztlichen Operationsleistungen, die die Klägerin – allein in diesen beiden Fällen – von den Belegärzten bzw. der Gemeinschaftspraxis bezogen und sodann im eigenen Namen auf eigene Rechnung an die Patienten weiterveräußert hat, einheitliche ärztliche Leistungen gegenüber den Patienten vor und damit ebenfalls vom sachlichen Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG erfasste Leistungen.

Der Klägerin ist hinsichtlich der vom sachlichen Anwendungsbereich der Norm erfassten Leistungen aber eine Berufung auf § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG aufgrund von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG verschlossen. Danach sind die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind. Da die Klägerin ein Krankenhaus betreibt (1), das nicht ausschließlich durch Ärzte betrieben wird (2), ist die Steuerbefreiung nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG zu gewähren, die die Klägerin nicht erfüllt, wie noch unter 2. b) auszuführen sein wird. Die Begrenzung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG auf durch Ärzte betriebene Krankenhäuser ist verfassungsgemäß und unionsrechtskonform (3).

(1) Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus. Für die Frage, ob ein Krankenhaus i. S. von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG vorliegt, kann nicht auf das Unionsrecht zurückgegriffen werden, weil sich die unterschiedliche Behandlung von Krankenhäusern und Ärzten allein aus nationalem Recht ergibt (so auch Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, 66. Ergänzungslieferung September 2011, § 4 Nr. 16, Rn. 126). Der Begriff des Krankenhauses leitet sich daher – wie der Verweis in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG zeigt – aus § 67 AO ab, der seinerseits an das Sozialrecht anknüpft, d. h. an § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze vom 29.6.1972 (KHG – BGBl. I 1972, 1009) und § 107 des V. Sozialgesetzbuchs (SGB V). Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zieht die vorgenannten Vorschriften jedenfalls auslegungsleitend heran (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534).

Krankenhäuser sind nach § 2 Nr. 1 KHG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung

„Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können.“

§ 107 Abs. 1 SGB V in der im Streitzeitraum geltenden Fassung definiert den Begriff wie folgt:

„Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1. der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,

2. fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeiten,

3. mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen

4. die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.“

Nach diesen Vorgaben handelt es sich bei der von der Klägerin betriebenen Klinik um ein Krankenhaus i. S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG. In der Klinik der Klägerin wurden in den Streitjahren Augenoperationen verschiedenster Art durchgeführt und damit durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen, d.h. Krankenhausbehandlungen, Krankheiten, Leiden und Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert. Die nach § 30 GewO als Privatkrankenanstalt genehmigte Klinik wurde nach den Vorschriften der Krankenhausbauverordnung gebaut und umfasst fünf Operationssäle, neun Patientenzimmer mit insgesamt 20 Betten und vier Untersuchungsräume. Die zu versorgenden Personen konnten also in der Klinik untergebracht und verpflegt werden und wurden dies auch, wie die Anzahl der Übernachtungen von Patienten zwischen 1065 und 1201 je Kalenderjahr im Streitzeitraum zeigt. Die Zimmer wiesen zwar keine medizinische Zusatzausstattung, wie z.B. Sauerstoffanschlüsse, auf und bei den Betten handelte es sich auch nur um herkömmliche Hotelbetten. Die Klägerin gewährleistete aber die ärztliche Versorgung der Patienten während ihrer stationären Aufnahme durch anwesende Ärzte oder Ärzte in Rufbereitschaft. Außerdem war in der Klinik ein Nachtdienst mit Pflegepersonal eingerichtet und die Verpflegung der stationären Patienten erfolgte durch von der Klägerin beauftragte Catering-Unternehmen. Des Weiteren waren im Streitzeitraum Pflegepersonal, OP-Personal und Arzthelferinnen (insgesamt ca. 30 – 40 Mitarbeiter) bei der Klägerin beschäftigt. Damit verfügte die Klägerin – entsprechend ihrer Funktion als Einrichtung zur Durchführung von Augenoperationen – über hinreichendes Personal und über hinreichende sachliche Mittel, um die augenärztlichen Heilbehandlungen nach den hierfür erforderlichen wissenschaftlichen und technischen Standards durchzuführen. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind damit die Voraussetzungen eines Krankenhauses erfüllt. Es ist nach Auffassung des Senats nicht erforderlich, dass eine Intensivstation vorhanden sein muss und auch nicht jederzeit verfügbares ärztliches Personal für Notoperationen vorgehalten werden muss, wie § 107 Abs. 3 Nr. 3 SGB V vermuten lassen könnte. Nicht nur Einrichtungen mit intensiv-medizinischer Versorgungsmöglichkeiten können Krankenhäuser i. S. der Vorschrift sein, sondern auch Einrichtungen, die für die konkret durchgeführten Heilbehandlungen, d.h. Augenoperationen, eine stationäre Aufnahme und Versorgung der Patienten ermöglichen.

Bei jährlichen Operationszahlen zwischen 7114 und 7589 und bei 1065 bis 1201 Übernachtungen (ohne Begleitpersonen) im Streitzeitraum kann auch nicht von einer unbeachtlichen oder geringfügigen Anzahl stationärer Behandlungen gesprochen werden. Eine Bagatellgrenze, sofern eine solche aus Gründen der Verhältnismäßigkeit zu beachten wäre, ist damit in jedem Fall überschritten.

Der Senat ist außerdem – entgegen der Ansicht der Klägerin – der Auffassung, dass es auf ein bestimmtes Verhältnis stationärer oder teilstationärer Leistungen zu ambulanten Leistungen nicht ankommt, um Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG zu sein. In der von der Klägerin angeführten Entscheidung (BFH-Beschluss vom 1.3.1995 IV B 43/94 BFHE 177, 126, BStBl. II 1995, 418) heißt es: Die an die Krankenhauseigenschaft geknüpften steuerlichen Vergünstigungen, d.h. § 7f des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F, sind nur dann zu gewähren, wenn ein wesentlicher Teil der Unternehmensleistung auf den stationären Bereich der betreffenden Einrichtung entfällt. Diese Vorgaben stellen spezifische Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von lediglich ertragsteuerlich relevanten Sonderabschreibungen dar. Diese spezifisches Einkommensteuerrecht betreffende Vorgaben sind nicht auf den Krankenhausbegriff des Umsatzsteuergesetzes zu übertragen. Der Senat hält die Übertragung schon deshalb für unangebracht, da eine medizinische Einrichtung – unabhängig von ihrer Größe und Ausstattung – nur hinreichend viele ambulante Heilbehandlungen ausführen müsste, um nicht als Krankenhaus zu gelten. Auf ein Verhältnis stationärer zu ambulanter Heilbehandlungen kann es daher nicht ankommen.

Die Klägerin kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass – so wie sie die Auffassung der Finanzverwaltung versteht – nach der in den Streitjahren geltenden Bestimmung R 96 Satz 2 UStR 2000 es auf das Verhältnis von ambulanten zu stationären Behandlungen ankommt.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die – wie vorliegend R 96 Satz 2 UStR 2000 – die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5.9.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl. II 2014, 95 m. w. N. ). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei der Auslegung des Begriffs des Krankenhauses i. S. des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG und des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG aber nicht zu.

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, gilt der Verweis auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG in § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58). Vom Betreiben eines Krankenhauses durch einen Arzt ist auszugehen, wenn ein Arzt oder (ausschließlich) mehrere Ärzte – als Einzelunternehmer, Personengesellschaft oder Gesellschafter einer GmbH – eine private Klinik betreiben. Ist auch nur ein Gesellschafter kein Arzt, handelt es sich nicht mehr um ein durch einen Arzt bzw. ausschließlich durch Ärzte betriebenes Krankenhaus. Nach eigenen Angaben der Klägerin sind nicht alle Gesellschafter der Klägerin im Streitzeitraum Ärzte gewesen, so dass das Krankenhaus der Klägerin nicht (ausschließlich) durch einen Arzt betrieben wurde. Entgegen der Auffassung der Klägerin haben sich diese rechtlichen Vorgaben durch die Entscheidung des BFH vom 26.9.2007 V R 54/05 (BFHE 219, 241, BStBl. II 2008, 262) nicht geändert. In jener Entscheidung ging es – anders als im Streitfall – (nur) um die Anwendbarkeit von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG durch bei einer Personengesellschaft angestellte Krankengymnasten und nicht um die Frage, unter welchen Voraussetzungen Krankenhausleistungen durch nicht von Ärzten betriebene Krankenhäuser steuerfrei sein können.

(3) Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 31.5.2007 1 BvR 1316/04, HFR 2007, 1028 und jüngst das BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369) und mit dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz vereinbar. Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG sind nur die ärztlichen Leistungen des als Ergänzung zur Arztpraxis betriebenen Krankenhauses unabhängig vom Vorliegen der besonderen Voraussetzung des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG steuerbefreit. Die anderweitigen Umsätze aus dem Betrieb des Krankenhauses, insbesondere die Leistungen in Gestalt von Heilbehandlungen durch Krankenschwestern, Arzthelferinnen, Physiotherapeuten und angestellte Ärzte sowie die auf die Unterbringung und Verpflegung der Patienten entfallenden Lieferungen und sonstigen Leistungen sind nur steuerbefreit, wenn die besonderen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 AO erfüllt sind (Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 248 m. w. N.). Hiervon ausgehend liegt eine den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzende Ungleichbehandlung von Privatkliniken, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht vor, weil solche Privatkliniken die in § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG privilegierten originär vom Betreiber der Privatklinik erbrachten ärztlichen Leistungen nicht erbringen können. Solche Privatkliniken sind vielmehr darauf angewiesen, die Heilbehandlungsleistungen durch angestellte Ärzte oder Ärzte als Subunternehmer zu erbringen. Für die vergleichbaren Leistungen von angestellten Ärzten in einer von einem Arzt betriebenen Privatklinik gilt indes ebenfalls die Einschränkung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 AO (so auch FG Köln, Urteil vom 22.5.2013 8 K 3374/10, EFG 2013, 1439). Zur Erreichung von Wettbewerbsneutralität zwischen privaten Krankenhäusern und öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern – und nicht gegenüber Ärzten als unsachgerechter Vergleichsgruppe – ist es erforderlich, die Steuerbefreiung von den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) i. V. mit § 67 Abs. 2 AO abhängig zu machen.

b) Die Klägerin kann sich zur Befreiung ihrer Umsätze von der Umsatzsteuer auch nicht auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG berufen. Gemäß § 4 Nr. 16 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

„16. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn

a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt oder bei von Hebammen oder Entbindungspflegern geleiteten Einrichtungen zur Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der stationären Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind oder

c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind oder“

Der Anwendungsbereich von § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG ist zwar insoweit eröffnet als die Klägerin ein Krankenhaus betreibt (vgl. vorstehend unter 2. a)). Die Klägerin erfüllt aber nicht die für ein privates Krankenhaus notwendigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO, auf den § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG verweist.

§ 67 AO in der in den Streitjahren 2001 bis 2005 geltenden Fassung lautet:

„(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§§ 11, 13 und 26 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.“

aa) Auf die Klägerin ist § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV); die Klägerin rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte auch keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin keine der BPflV entsprechende Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat, wie sie ausdrücklich selbst vorgetragen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die – soweit möglich – die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369 m. w. N.). Es reicht insoweit – unabhängig von der konkreten Art und Weise der Ermittlung des Prozentsatzes – nicht aus, dass von der Gesamtzahl der in den Räumlichkeiten der Klägerin durchgeführten Operationen etwa 80 % bis 85 % der Operationen auf Kassenpatienten entfielen.

Es bedarf vor dem Hintergrund des Vorstehenden keiner näheren Differenzierung der einzelnen Leistungen, da unabhängig von der Art der Leistung und der Person des Leistungsempfängers eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG damit ausscheidet.

c) Die Klägerin kann sich auch nicht auf § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG berufen, da sie keine „andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ ist, sondern ein Krankenhaus betreibt ((1)). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG nicht im Wege einer Meistbegünstigung kumulativ zu § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG anwendbar, wenn eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG – wie im Streitfall – an den Vorgaben von § 67 Abs. 2 AO scheitert ((2)).

(1) Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG sind die mit dem Betrieb der Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung eng verbundenen Leistungen steuerfrei, wenn die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG genannten Personen zugutegekommen sind. Die Klägerin betreibt, wie unter 2. a) bb) (1) ausgeführt, ein Krankenhaus. Krankenhäuser unterscheiden sich von Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung durch die Möglichkeit der stationären Aufnahme von Patienten (so auch die Ansicht der Finanzverwaltung vgl. Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 26.6.2009, BStBl. 2009, 756 Tz. 41). Die Klägerin bietet die Möglichkeit der stationären Aufnahme von Patienten an und ist daher keine andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung.

(2) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG auch nicht bei Krankenhäusern kumulativ zu § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG anwendbar (so auch Zenkner in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 128. Lieferung, § 4 Nr. 16 UStG, Rn. 67 und implizit der BFH in seinem Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, der neben § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG die Befreiung des Buchst. c) nicht in Erwägung zieht). Eine Interpretation des Begriffs der „anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG derart, dass er auch Krankenhäuser erfasst, käme im Wege einer normerhaltenden verfassungs- oder unionsrechtskonformen Auslegung nur dann in Betracht, wenn andernfalls ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) oder den Neutralitätsgrundsatz gegeben wäre. Die in § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG bezeichneten Einrichtungen unterscheiden sich aber von den in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG genannten Krankenhäusern. Außerdem liegen vor dem Hintergrund dieser Verschiedenheit sachliche Gründe vor, Krankenhäuser anders als jene Einrichtungen zu behandeln.

Die Leistungen der Krankenhäuser bestehen – anders als die Leistungen anderer Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung – aus einer Gesamtheit von ärztlichen und pflegerischen Leistungselementen, die umsatzsteuerrechtlich einheitlich behandelt werden müssen. Die in § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG genannten Einrichtungen treten somit nicht in demselben Markt mit Krankenhäusern in Wettbewerb. Um eine Gleichbehandlung aller Krankenhäuser, d.h. öffentlich-rechtliche und private Einrichtungen, zu erreichen ist – anders als § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG dies vorsieht – der Verweis auf § 67 Abs. 1 bzw. Abs. 2 AO erforderlich, der zur Voraussetzung der Steuerbefreiung macht, dass mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird. Nur wenn die Preise der Leistungen öffentlicher und privater Krankenhäuser durch Erstellung einer derartigen Berechnung (Vorauskalkulation auf Selbstkostenbasis) ins Verhältnis gesetzt werden können, ist erkennbar, ob eine Gewährung der Steuerbefreiung aufgrund hinreichender Vergleichbarkeit der Krankenhäuser angezeigt ist. Dies wäre nicht der Fall, wenn es ausreichen würde, dass 40 % der Leistungen den Versicherten der Sozialversicherungen (§ 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG) zugutekommen.

3. Die Klägerin kann sich nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, zur Erlangung der Umsatzsteuerbefreiung ihrer Leistungen auch nicht unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG berufen (vgl. BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die „Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“.

Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, EU:C:2012:716, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2013, 35). Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben.

Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht. Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g) der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e) UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35). Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass – was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG a.F. betraf – der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35). Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen. Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil vom 8.6.2006 C-106/05, L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464). Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden. Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, die mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor. Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor. Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war (vgl. insoweit anders das BFH-Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, BFHE 248, 376 zur Rechtslage ab dem 1.1.2009), war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren. Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet, wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

Nach Auffassung des Senats ist die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts in diesem Rechtsstreit auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des EuGH derart offenkundig, dass für einen – eine Vorlage an den EuGH rechtfertigenden – vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt („acte-clair“ - EuGH-Urteil vom 6.12.2005 C-461/03, Gaston Schul Douane-Expediteur, HFR 2006, 416 m. w. N.).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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FGO

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich. (2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin. (3) Ni

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

UStG

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund geset

Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG

(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

Krankenhausentgeltgesetz - KHEntgG

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:1.a)die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),b)die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer sein

GOÄ

Bundespflegesatzverordnung - BPflV

(1) Die allgemeinen Krankenhausleistungen werden gegenüber den Patienten oder ihren Kostenträgern mit folgenden Entgelten abgerechnet:1.Fallpauschalen nach dem auf Bundesebene vereinbarten Entgeltkatalog (§ 9),2.Zusatzentgelte nach dem auf Bundeseben

(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstät

(1) Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die 1. der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,2. fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende d

Im Sinne dieses Gesetzes sind1.KrankenhäuserEinrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen

(1) Unternehmer von Privatkranken- und Privatentbindungsanstalten sowie von Privatnervenkliniken bedürfen einer Konzession der zuständigen Behörde. Die Konzession ist nur dann zu versagen, wenn1.Tatsachen vorliegen, welche die Unzuverlässigkeit des U

(1) Kommt eine Vereinbarung nach § 11 ganz oder teilweise nicht zustande, entscheidet die Schiedsstelle nach § 18a Abs. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes auf Antrag einer der in § 11 genannten Vertragsparteien. Sie ist dabei an die für die Vertr

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Finanzgericht Münster Urteil, 02. Aug. 2015 - 15 K 718/12 U zitiert oder wird zitiert von 6 Urteil(en).

Finanzgericht Münster Urteil, 02. Aug. 2015 - 15 K 718/12 U zitiert 6 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

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Tenor Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011 6 K 1128/09 aufgehoben.

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bei uns veröffentlicht am 18.03.2015

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Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. November 2012 14 K 2883/10 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Vertragsarztrecht Krankenhausfinanzierung Krankenhausrecht Steuerrecht

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Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr (2009) eine Klinik für Psychotherapie. Sie behandelte Patienten mit psych

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und U

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Diplom-Betriebswirt und als selbständiger Dozent und Arbeitstherapeut tätig. Er war u.a. in den Streitjahre

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwe

RechtsgebieteElterliches Sorgerecht und Umgangsrecht Insolvenzrecht Krankenhausfinanzierung Steuerrecht Steuerstrafrecht

Referenzen

Gewerbeordnung - GewO | § 30 Privatkrankenanstalten

(1) Unternehmer von Privatkranken- und Privatentbindungsanstalten sowie von Privatnervenkliniken bedürfen einer Konzession der zuständigen Behörde. Die Konzession ist nur dann zu versagen, wenn

1.: Tatsachen vorliegen, welche die Unzuverlässigkeit des Unternehmers in Beziehung auf die Leitung oder Verwaltung der Anstalt oder Klinik dartun,
1a.: Tatsachen vorliegen, welche die ausreichende medizinische und pflegerische Versorgung der Patienten als nicht gewährleistet erscheinen lassen,
2.: nach den von dem Unternehmer einzureichenden Beschreibungen und Plänen die baulichen und die sonstigen technischen Einrichtungen der Anstalt oder Klinik den gesundheitspolizeilichen Anforderungen nicht entsprechen,
3.: die Anstalt oder Klinik nur in einem Teil eines auch von anderen Personen bewohnten Gebäudes untergebracht werden soll und durch ihren Betrieb für die Mitbewohner dieses Gebäudes erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann oder
4.: die Anstalt oder Klinik zur Aufnahme von Personen mit ansteckenden Krankheiten oder von Geisteskranken bestimmt ist und durch ihre örtliche Lage für die Besitzer oder Bewohner der benachbarten Grundstücke erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann.

(2) Vor Erteilung der Konzession sind über die Fragen zu Absatz 1 Nr. 3 und 4 die Ortspolizei- und die Gemeindebehörden zu hören.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.

Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat;

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet;

4b.

die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein;

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat,

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d und f in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat;

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind;

13.

die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;

14.

a)

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat;

b)

Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen;

d)

(weggefallen)

e)

die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen;

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch;

15b.

Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen,

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind;

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis m erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht;

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;

18a.

die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist;

19.

a)

die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2,

b)

die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch:

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden,

b)

eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.

Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die die Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchstabe a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche im Sinne von Satz 1 Buchstabe a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind. Für die in den Nummern 15b, 15c, 21, 24 und 25 bezeichneten Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht;

24.

die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen;

25.

Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat;

29.

sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Gewerbeordnung - GewO | § 30 Privatkrankenanstalten

(1) Unternehmer von Privatkranken- und Privatentbindungsanstalten sowie von Privatnervenkliniken bedürfen einer Konzession der zuständigen Behörde. Die Konzession ist nur dann zu versagen, wenn

1.: Tatsachen vorliegen, welche die Unzuverlässigkeit des Unternehmers in Beziehung auf die Leitung oder Verwaltung der Anstalt oder Klinik dartun,
1a.: Tatsachen vorliegen, welche die ausreichende medizinische und pflegerische Versorgung der Patienten als nicht gewährleistet erscheinen lassen,
2.: nach den von dem Unternehmer einzureichenden Beschreibungen und Plänen die baulichen und die sonstigen technischen Einrichtungen der Anstalt oder Klinik den gesundheitspolizeilichen Anforderungen nicht entsprechen,
3.: die Anstalt oder Klinik nur in einem Teil eines auch von anderen Personen bewohnten Gebäudes untergebracht werden soll und durch ihren Betrieb für die Mitbewohner dieses Gebäudes erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann oder
4.: die Anstalt oder Klinik zur Aufnahme von Personen mit ansteckenden Krankheiten oder von Geisteskranken bestimmt ist und durch ihre örtliche Lage für die Besitzer oder Bewohner der benachbarten Grundstücke erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann.

(2) Vor Erteilung der Konzession sind über die Fragen zu Absatz 1 Nr. 3 und 4 die Ortspolizei- und die Gemeindebehörden zu hören.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 8/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. November 2012 14 K 2883/10 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter-- betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.

2: Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --KHG--) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.

3: Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der Jahrespflegetage Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der Belegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der BPflV entsprechenden (Vergleichs-)Berechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.

4: Für die den Streitjahren vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.

5: Auf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des Aufteilungsschlüssels vom 11. April 2002 äußerte sich das FA mit Schreiben vom 17. April 2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das FA der Klägerin, die am 3. Mai 2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15. August 2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8. August 2003 eine vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.

6: Anlässlich einer im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die den Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das FA die Aufteilung der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.

7: In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze --Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen-- behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.

8: Das FA war dagegen der Ansicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer Außenprüfung, bei der der Prüfer --anders als das FA-- der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.

9: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus nunmehr auch der mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.

10: Das FG änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.

11: Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen.

12: Die Vorentscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 558.

13: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

14: Entgegen der Auffassung des FG könne sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

15: Der nationale Gesetzgeber habe das Recht, Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt werde. Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO) eine entsprechende Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40 %-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden sei.

16: Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

18: Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.

19: Sie müsse als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden. Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem Akutkrankenhaus im Wesentlichen Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.

20: Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem KHG unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob --wie sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe-- sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlange.

21: Zumindest hinsichtlich der ärztlichen Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. als das günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ärztlichen Leistungen.

22: An der Schlüssigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), nach der die Vorschriften Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits unterschiedliche Anwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel. Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der EuGH müsse daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der Art der Leistung mit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin übereinstimmten, unabhängig von den Bedingungen steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung gelten würden.

23: Im Übrigen sei das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die zuvor als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als steuerpflichtig zu behandeln. Die Aufteilung des Pflegekostensatzes in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der Klägerin, zudem von den Amtsträgern A und B mündlich zugesichert worden.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

26: 1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche Leistungen entfallen.

27: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, wurde die Angabe "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem "die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".

28: b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die --wie hier-- nicht von einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 737, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1028, unter IV.2.b).

29: c) Es trifft zwar zu, dass, wie die Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der Klägerin, sondern der Systematik der Befreiungstatbestände. Tragender Grund für den Ausschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028, unter IV.2.b; BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz). Aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein Krankenhaus betrieb.

30: d) Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts anderes.

31: Daraus ergibt sich vielmehr, dass die Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.7.).

32: 2. Die streitbefangenen Umsätze sind ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei.

33: a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden.

34: § 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:

35: "(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

36: (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird."

37: b) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2 AO Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht erfüllt.

38: aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist --wovon das FG zu Recht ausging-- § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

39: bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin --wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde-- keine der BPflV entsprechende (Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die --soweit möglich-- die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass --wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat-- mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren.

40: 3. Die Klägerin kann sich --entgegen der Ansicht des FG-- nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL-- berufen.

41: a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze". Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese unionsrechtliche Bestimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde inhaltsgleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fortgeführt.

42: b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

43: c) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

44: d) Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht.

45: aa) Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37).

46: bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass --was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf-- der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36).

47: cc) Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.

48: e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 54).

49: aa) Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 50; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64; entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 43).

50: bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, welche mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor.

51: Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.

52: cc) Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war, war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

53: f) Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40, 41; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37), wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

54: 4. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des BFH.

55: a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss vom 19. Juni 2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643; s.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).

56: b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1. Januar 2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18. März 2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.

57: 5. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --wie von der Klägerin angeregt-- ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31).

58: 6. Das FA war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

59: a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).

60: b) Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden.

61: aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom 17. April 2002 noch in dem vom 15. August 2003 eine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen Ausführungen, dass einem "vorläufigen" Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.

62: bb) Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juni 1987 IV A 5-S 0430-9/87 (BStBl I 1987, 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33).

63: c) Das FA hat auch nicht durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

64: aa) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 36, m.w.N.).

65: bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom 17. April 2002 und 15. August 2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies --wie sie behauptet-- die Amtsträger A und B mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.

66: cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA --wie hier-- in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

67: 7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

68: 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 15/11

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011 6 K 1128/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004 (Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen, an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operationsräume einschließlich der notwendigen Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin weiterleitete.

2: Die Klägerin erklärte die entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18. Mai 2006, für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006 sowie für 2004 vom 3. November 2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 als unbegründet zurück.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2109 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art handele.

4: Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

5: Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

6: Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende Facharzt, sondern --wie im Streitfall-- der Anästhesist die entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte. Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. "Ambulante Operationen" Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor- und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen bereitstellt. Diese Prämisse entspreche --wie der Streitfall zeige-- nicht in allen Fällen den tatsächlichen Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr --der Klägerin-- geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und personellen Kostenaufwand der Klägerin --Leistungen gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM-- gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet. Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und Personalmitteln für die ambulanten Operationen absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor- und Nachsorge abgegolten.

7: Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Kommission/ Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 62) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs "ärztliche Heilbehandlung", dass hiervon sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die von ihr --der Klägerin-- gemeinsam mit dem Operateur durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258) zu Grunde gelegen habe, nämlich der entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.

8: Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines Anästhesisten oder die gleiche Operation --wie im Streitfall-- in den Räumen eines Anästhesisten --hier der Klägerin-- stattfindet.

9: Schließlich könne sie --die Klägerin-- sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen durchführen.

10: Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und für das Jahr 2004 vom 3. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12: Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14. September 2000 C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432) seien ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung. Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen seien. Der Klägerin könne schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes ausschlaggebend.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14: Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.

15: 1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19. Dezember 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.).

16: a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

17: b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

18: c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.).

19: aa) Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 8. August 2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18).

20: bb) Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II.1.b; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9). Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

21: Der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die --wie dargelegt-- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält --im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- keine Bezugnahme auf Umsätze, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze" grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.).

22: 2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen "Überlassung" der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12).

23: a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12). Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66).

24: b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

25: Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Klägerin als Anästhesistin teilnahm, "überließ", hat das FG indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob --wie die Klägerin vorgetragen hat-- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des "OP-Zentrums" umfasste, der Operateur die Leistungen des "OP-Zentrums" gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

26: c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

27: 3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

28: Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2015, 213, Rz 20) sind "als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n) Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen.

29: a) Ob die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

30: b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie --im Gegensatz zu den Operateuren-- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

31: aa) Der Begriff der "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35).

32: bb) Ob die Klägerin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- bisher nicht festgestellt.

33: cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH-Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25), trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation --wie im Streitfall-- zu.

34: c) Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass "im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind", erfüllt ist, muss das FG ggf. ebenfalls feststellen.

35: aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

36: bb) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

37: cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH --§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend-- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, www.bundesfinanzhof.de).

38: dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37) und das der Klägerin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

39: 4. Das FG hat nach Zurückverweisung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

40: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.: die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.: (weggefallen)
3.: (weggefallen)
4.: die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.: der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.

(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.

(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.

die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände

a): nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b): vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;

2.

die sonstigen Leistungen, die

a): nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b): vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;

3.

die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;

4.

die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung

a): in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b): einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;

5.

die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;

6.

(weggefallen)

7.

der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.

Lieferungen und sonstige Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb in den bezeichneten Gebieten sind als Umsätze im Sinne der Nummern 1 und 2 anzusehen, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen das Gegenteil glaubhaft macht.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3 Lieferung, sonstige Leistung

(1a) Als Lieferung gegen Entgelt gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht in den Fällen des § 6b.

(1b) Einer Lieferung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.: die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2.: die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3.: jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

(2) (weggefallen)

(3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer.

(3a) Ein Unternehmer, der mittels seiner elektronischen Schnittstelle die Lieferung eines Gegenstands, dessen Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet, durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer an einen Empfänger nach § 3a Absatz 5 Satz 1 unterstützt, wird behandelt, als ob er diesen Gegenstand für sein Unternehmen selbst erhalten und geliefert hätte. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro unterstützt. Eine elektronische Schnittstelle im Sinne der Sätze 1 und 2 ist ein elektronischer Marktplatz, eine elektronische Plattform, ein elektronisches Portal oder Ähnliches. Ein Fernverkauf im Sinne des Satzes 2 ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Drittlandsgebiet an einen Erwerber in einem Mitgliedstaat befördert oder versendet wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist. Erwerber im Sinne des Satzes 4 ist ein in § 3a Absatz 5 Satz 1 bezeichneter Empfänger oder eine in § 1a Absatz 3 Nummer 1 genannte Person, die weder die maßgebende Erwerbsschwelle überschreitet noch auf ihre Anwendung verzichtet; im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ist die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle maßgebend. Satz 2 gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge und eines Gegenstandes, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird.

(4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.

(5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen.

(5a) Der Ort der Lieferung richtet sich vorbehaltlich der §§ 3c, 3e und 3g nach den Absätzen 6 bis 8.

(6) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten.

(6a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis nach Satz 4 auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung (Artikel 18 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1) für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

(6b) Wird ein Unternehmer gemäß Absatz 3a behandelt, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, wird die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben.

(7) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In den Fällen der Absätze 6a und 6b gilt Folgendes:

1.: Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
2.: Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

(8) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstands als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

(8a) (weggefallen)

(9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustands bestehen.

(9a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt

1.: die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Absatz 6a durchzuführen ist;
2.: die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

(10) Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(11) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

(11a) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet, gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist erfüllt, wenn

1.: in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;
2.: in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.

Die Sätze 2 und 3 finden keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2

1.: die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert,
2.: die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder
3.: die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt.

Die Sätze 1 bis 4 gelten nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

(13) Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.: die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und
2.: der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt. Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15) Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 3a Ort der sonstigen Leistung

(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.

(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:

1.

Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen:

a): sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art,
b): sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
c): sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.

2.

Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum

a): von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
b): von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.

Die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig im Sinne des Satzes 2 anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Handelt es sich bei dem Beförderungsmittel um ein Sportboot, wird abweichend von Satz 3 die Vermietungsleistung an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn sich auch der Sitz, die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte des Unternehmers, von wo aus diese Leistung tatsächlich erbracht wird, an diesem Ort befindet.

3.

Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden:

a): kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
b): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt,
c): Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.

4.

Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.

5.

Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.

(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

1.

die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;

2.

die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;

3.

die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;

4.

die Datenverarbeitung;

5.

die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;

6.

a): Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art,
b): die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;

7.

die Gestellung von Personal;

8.

der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;

9.

der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;

10.

die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;

11.

(weggefallen)

12.

(weggefallen)

13.

(weggefallen)

14.

die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen

1.: kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
2.: keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
3.: keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,

wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

1.: die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2.: die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3.: die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.

Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und der Gesamtbetrag der Entgelte der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen an in Satz 1 bezeichnete Empfänger mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt oder Sitz in anderen Mitgliedstaaten sowie der innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Absatz 1 Satz 2 und 3 insgesamt 10 000 Euro im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet. Der leistende Unternehmer kann dem Finanzamt erklären, dass er auf die Anwendung des Satzes 3 verzichtet. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre.

(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,

1.: eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
2.: eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder
3.: eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,

ist diese Leistung abweichend von Absatz 1, Absatz 3 Nummer 2, Absatz 4 Satz 1 oder Absatz 5 als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Wird die Leistung von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Drittlandsgebiet liegt.

(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.

(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 15/11

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011 6 K 1128/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004 (Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen, an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operationsräume einschließlich der notwendigen Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin weiterleitete.

2: Die Klägerin erklärte die entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18. Mai 2006, für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006 sowie für 2004 vom 3. November 2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 als unbegründet zurück.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2109 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art handele.

4: Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

5: Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

6: Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende Facharzt, sondern --wie im Streitfall-- der Anästhesist die entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte. Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. "Ambulante Operationen" Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor- und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen bereitstellt. Diese Prämisse entspreche --wie der Streitfall zeige-- nicht in allen Fällen den tatsächlichen Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr --der Klägerin-- geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und personellen Kostenaufwand der Klägerin --Leistungen gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM-- gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet. Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und Personalmitteln für die ambulanten Operationen absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor- und Nachsorge abgegolten.

7: Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Kommission/ Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 62) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs "ärztliche Heilbehandlung", dass hiervon sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die von ihr --der Klägerin-- gemeinsam mit dem Operateur durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258) zu Grunde gelegen habe, nämlich der entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.

8: Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines Anästhesisten oder die gleiche Operation --wie im Streitfall-- in den Räumen eines Anästhesisten --hier der Klägerin-- stattfindet.

9: Schließlich könne sie --die Klägerin-- sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen durchführen.

10: Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und für das Jahr 2004 vom 3. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12: Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14. September 2000 C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432) seien ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung. Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen seien. Der Klägerin könne schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes ausschlaggebend.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14: Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.

15: 1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19. Dezember 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.).

16: a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

17: b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

18: c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.).

19: aa) Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 8. August 2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18).

20: bb) Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II.1.b; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9). Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

21: Der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die --wie dargelegt-- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält --im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- keine Bezugnahme auf Umsätze, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze" grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.).

22: 2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen "Überlassung" der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12).

23: a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12). Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66).

24: b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

25: Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Klägerin als Anästhesistin teilnahm, "überließ", hat das FG indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob --wie die Klägerin vorgetragen hat-- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des "OP-Zentrums" umfasste, der Operateur die Leistungen des "OP-Zentrums" gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

26: c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

27: 3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

28: Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2015, 213, Rz 20) sind "als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n) Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen.

29: a) Ob die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

30: b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie --im Gegensatz zu den Operateuren-- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

31: aa) Der Begriff der "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35).

32: bb) Ob die Klägerin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- bisher nicht festgestellt.

33: cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH-Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25), trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation --wie im Streitfall-- zu.

34: c) Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass "im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind", erfüllt ist, muss das FG ggf. ebenfalls feststellen.

35: aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

36: bb) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

37: cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH --§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend-- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, www.bundesfinanzhof.de).

38: dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37) und das der Klägerin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

39: 4. Das FG hat nach Zurückverweisung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

40: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Aug. 2011 - V R 27/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene selbständig tätig. Am 1. Juni 2005 schloss er mit einer "Laborpraxis" eine Kooperationsvereinbarung. Die Laborpraxis hatte mit ihren Einsendern Vereinbarungen über hygienische Beratungsleistungen getroffen und war nach diesen Vereinbarungen berechtigt, den Kläger als "beratenden Krankenhaushygieniker" zu benennen. Nach der vom Kläger und der Laborpraxis getroffenen Kooperationsvereinbarung beauftragte die Laborpraxis den Kläger mit der Durchführung von krankenhaus- und praxishygienischen Betreuungen, Beratungen, Bewertungen, Begutachtungen und Fortbildungen für die Laborpraxis selbst sowie für ihre Einsender.

2: Der Kläger war für die Laborarztpraxis in den Arbeitsbereichen "Beratungsleistung Hygiene" für Einsender und "Laborleistung Hygiene" tätig. Die "Beratungsleistung Hygiene" umfasste die Bewertung von Neu- und Umbaumaßnahmen, die Hilfe bei der Erstellung von Hygieneplänen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer Infektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialen Infektionen und die Umsetzung ordnungsgemäßer Entsorgung von Abfällen aus Einrichtungen des Gesundheitsdienstes. Die "Laborleistung Hygiene" umfasste die Überprüfung der Aufbereitungsqualität von Medizinprodukten und Gebrauchsgegenständen (Reinigungs- und Desinfektionsprozesse, Aufbereitungserfolg von Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flächenhygiene (Abdruck- und Abstrichuntersuchungen von Flächen), die Händehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungsanlagen und Geräten mit wasserführenden Systemen, die Überprüfung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewegungsbecken und die hygienische Überprüfung von technischen Anlagen. Der Kläger erbrachte diese Leistungen nicht nur für die Laborarztpraxis, sondern auch unmittelbar aufgrund eigener Verträge mit Krankenhäusern, Arztpraxen, Alten- und Pflegeheimen; er übte seine Tätigkeit telefonisch, schriftlich in Form von Stellungnahmen zu Hygienefragen und direkt bei Ortsterminen in Krankenhäusern und Arztpraxen aus.

3: In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2007 behandelte der Kläger die Umsätze aus seiner Tätigkeit als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) umsatzsteuerfrei. Soweit der Schwerpunkt der Leistungen auf technischer Beratung wie z.B. bei der Ausgestaltung von Bauten lag, unterwarf er diese Leistungen der Umsatzsteuer.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte alle Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Änderungsbescheide für alle Streitjahre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5: Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass der Kläger nur beratend, nicht aber im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden sei.

6: Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1652 veröffentlicht.

7: Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, die er auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts stützt. Das FG habe den Begriff der ärztlichen Heilbehandlung unzutreffend ausgelegt. Die Bekämpfung von Infektionen solle Krankheiten und Gesundheitsstörungen abwenden, vermeiden und verhüten. Es handele sich um eine ärztliche Leistung zur Vorbeugung. Er sei im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden. Eine enge Auslegung des Befreiungstatbestandes sei nicht erforderlich. Die Steuerfreiheit bezwecke, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Zu berücksichtigen sei auch das hohe Infektionsrisiko in Krankenhäusern. Seine Leistungen hätten daher dem Schutz der Betroffenen gedient. Durch das Urteil des FG komme es zu einer Ungleichbehandlung gegenüber öffentlich-rechtlichen Leistungsanbietern. Das FG habe auch seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt.

8: Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2005 vom 19. Juli 2007, 2006 vom 10. April 2008 sowie 2007 vom 23. März 2009 in Form des Änderungsbescheids 2007 vom 25. Januar 2010 aufzuheben, hilfsweise die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH).

9: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise ebenfalls eine EuGH-Vorlage.

10: Es liege keine Heilbehandlung vor. Die Leistungen des Klägers seien präventiver Art und somit zwar Grundlage für den Gesundheitsschutz von Patienten. Die Leistungen seien jedoch nicht in ein individuelles Leistungskonzept für bestimmte Patienten eingebunden. Sie dienten nur mittelbar dem Gesundheitsschutz. Der Kläger sei nur beratend tätig gewesen. Die Steuerfreiheit setze zwingend eine Tätigkeit im Rahmen eines konkreten Arzt-Patientenverhältnisses voraus, woran es im Streitfall fehle. Die Steuerfreiheit auch von Beratungstätigkeiten überdehne den Begriff der steuerfreien Heilbehandlung.

Entscheidungsgründe

11: II. Auf die Revision des Klägers ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen entscheiden.

12: 1. Infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, damit diese ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen, sind als Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

13: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.).

14: b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

15: c) Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen.

16: aa) Das IfSG bezweckt nach § 1 Abs. 1, "... übertragbaren Krankheiten beim Menschen vorzubeugen, Infektionen frühzeitig zu erkennen und ihre Weiterverbreitung zu verhindern". Ärzte und Krankenhäuser haben hieran entsprechend dem jeweiligen Stand der medizinischen und epidemiologischen Wissenschaft und Technik mitzuwirken.

17: Infektion ist nach § 2 Nr. 2 IfSG "die Aufnahme eines Krankheitserregers und seine nachfolgende Entwicklung oder Vermehrung im menschlichen Organismus" und als nosokomiale Infektion gemäß § 2 Nr. 8 IfSG "eine Infektion mit lokalen oder systemischen Infektionszeichen als Reaktion auf das Vorhandensein von Erregern oder ihrer Toxine, die im zeitlichen Zusammenhang mit einer stationären oder einer ambulanten medizinischen Maßnahme steht, soweit die Infektion nicht bereits vorher bestand".

18: Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, Einrichtungen für ambulantes Operieren, Dialyseeinrichtungen, Tageskliniken, Entbindungseinrichtungen haben nach § 36 Abs. 1 IfSG in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene festzulegen und unterliegen der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt. Zahnarztpraxen sowie Arztpraxen und Praxen sonstiger Heilberufe, in denen invasive Eingriffe vorgenommen werden, sowie sonstige Einrichtungen und Gewerbe, bei denen durch Tätigkeiten am Menschen durch Blut Krankheitserreger übertragen werden können, können nach § 36 Abs. 2 IfSG durch das Gesundheitsamt infektionshygienisch überwacht werden.

19: bb) Zu den "ärztlichen Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden" (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859 Rdnrn. 42 f.; vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989 Rdnrn. 60 f.; vom 10. Juni 2010 C-262/08, CopyGene, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 526 Rdnr. 30) gehören auch ärztliche Leistungen, die sich unmittelbar auf die Art und Weise der ärztlichen Tätigkeit in einer Arztpraxis, einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung beziehen und deren ordnungsgemäße Erbringung in infektionshygienischer Hinsicht sicherstellen sollen.

20: Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf die Entscheidungen des Senats zum Erfordernis, wonach die Tätigkeit im Rahmen eines hinreichend "konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes" erfolgen muss (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.c). Dieses Kriterium dient der Abgrenzung zu Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich "den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen. Dementsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, Verigen (UR 2011, 215 Rdnrn. 26 ff.) entschieden, dass "das Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken" als "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, da diese Dienstleistungen "ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil" eines "Gesamtverfahrens" sind, "dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können", wobei es für die Steuerfreiheit ohne Bedeutung ist, "ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, wieder implantiert werden oder einem Dritten". Danach kommt es für die Steuerfreiheit nicht zwingend auf das vom FA geforderte Vertrauensverhältnis an, das im Übrigen auch nicht bei Heilbehandlungsleistung zur Bekämpfung von Epidemien besteht. Im Streitfall dient die ärztliche Tätigkeit des Klägers der unmittelbaren Sicherstellung der erforderlichen infektionshygienischen Voraussetzungen für die stationären oder ambulanten medizinischen Behandlungen, zu deren Einhaltung Ärzte und Krankenhäuser im Rahmen der jeweiligen Behandlung im Einzelfall verpflichtet sind.

21: Die Auffassung des FG führt zu einer mit der EuGH-Rechtsprechung nicht zu vereinbarenden Einschränkung der Steuerfreiheit. Denn danach ist das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit nicht "in einem besonders engen Sinne zu verstehen" (EuGH-Urteile vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23, und Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859 Rdnr. 40; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989 Rdnr. 58; vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P., Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 24), sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23; L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 27). Dies rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen. Darüber hinaus werden hierdurch die Kosten der Heilbehandlung gesenkt.

22: 2. Die weiteren Einwendungen des FA gegen die Steuerfreiheit greifen nicht durch.

23: a) Der Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen steht nicht entgegen, dass er seine Leistungen gegenüber einer Laborpraxis und gegenüber Ärzten und Krankenhäusern, nicht aber "unmittelbar gegenüber Patienten" erbrachte.

24: Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen (EuGH-Urteil L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnrn. 37 f.; BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, unter II.1.; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203, unter II.1.a; vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II.1.b, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a). Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (BFH-Urteile vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, BFHE 207, 558, BStBl II 2005, 106, unter 4.; in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.1.; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.a, und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a).

25: b) Der Steuerfreiheit steht auch nicht entgegen, dass der Kläger beratend tätig war. Eine durch einen Arzt erbrachte Heilbehandlungsleistung liegt auch dann vor, wenn ein Arzt einen Patienten in gesundheitlichen Fragen berät, ohne dass es darauf ankommt, dass dieser den ärztlichen "Rat" befolgt.

26: c) Schließlich können die Leistungen von Ärzten und den anderen in § 4 Nr. 14 UStG genannten Berufsangehörigen auch dann nach dieser Vorschrift steuerfrei sein, wenn sie in einem Krankenhaus tätig sind.

27: aa) Zwar hat der Senat mit Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00 (BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz) entschieden, dass Umsätze der Krankenhäuser, auch soweit sie die ärztliche Heilbehandlung einschließen, grundsätzlich nur steuerfrei sind, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 der Abgabenordnung erfüllen, und dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 auf derartige Leistungen grundsätzlich keine Anwendung findet. Dies gilt jedoch nur für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei (BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.6.; unzutreffend daher Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Dementsprechend sind z.B. die Heilbehandlungsleistungen eines Belegarztes, die dieser in einem Krankenhaus erbringt, nach § 4 Nr. 14 UStG (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) und nicht nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1999 (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) steuerfrei (insoweit zutreffend Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

28: bb) Eine hiervon abweichende Abgrenzung zwischen den beiden Befreiungstatbeständen ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29 entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, "dass sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden". Aus dieser allgemeinen Abgrenzung zwischen den beiden Steuerbefreiungen folgt jedoch nicht, dass Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG erfüllen, in besonderen Fällen nicht steuerfrei sein können, wenn sie in einem Krankenhaus erbracht werden. Dies gilt z.B. für die Leistungen eines Belegarztes, der seine Leistung in einem Krankenhaus erbringt, dabei nur die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), nicht aber die des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt (s. oben II.2.b aa). Ebenso ist es im Streitfall für die Leistungen, die sich, wie die des Klägers, darauf beziehen, die infektionshygienisch gesetzlich gebotenen Voraussetzungen der durch ein Krankenhaus erbrachten Heilbehandlungsleistung sicherzustellen.

29: 3. Der Senat kann im Streitfall nicht beurteilen, in welchem Umfang die Leistungen des Klägers nach ihrem Inhalt unmittelbar dazu dienten, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie nach dem IfSG bestehenden Verpflichtungen zur Einhaltung der erforderlichen Infektionshygiene erfüllen. Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

30: Bei der Prüfung, ob die von einem Arzt erbrachte Leistung nach ihrem Inhalt diesem Zweck dient, können die Empfehlungen der beim Robert-Koch-Institut eingerichteten Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention zu berücksichtigen sein, die diese gemäß § 23 Abs. 2 IfSG zur Prävention nosokomialer Infektionen sowie zu betrieblich-organisatorischen und baulich-funktionellen Maßnahmen der Hygiene in Krankenhäusern und anderen medizinischen Einrichtungen erstellt.

31: 4. Auf die Verfahrensrüge kam es nicht mehr an. Ebenso besteht keine Veranlassung für eine Vorlage an den EuGH, da die Anforderungen, die an die umsatzsteuerfreie Heilbehandlung zu stellen sind, durch das EuGH-Urteil Verigen in UR 2011, 215 hinreichend geklärt sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Aug. 2013 - V R 8/12

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Diplom-Betriebswirt und als selbständiger Dozent und Arbeitstherapeut tätig. Er war u.a. in den Streitjahren (2003 bis 2007) als freiberuflicher Mitarbeiter im Bereich der Arbeitstherapie des zu den A-Kliniken gehörenden Arbeitstrainings- und Therapiezentrums B in C (Therapiezentrum) tätig. Das Therapiezentrum war eine Einrichtung zur medizinisch-beruflichen Rehabilitation psychisch erkrankter Erwachsener und Jugendlicher. Die Leistungen des Klägers dienten der Unterrichtung und Ausbildung psychisch kranker Menschen, um ihnen eine soziale und berufliche Integration zu ermöglichen oder zu erleichtern. Seine Leistungen rechnete er gegenüber den A-Kliniken ab und bekam sie von diesen vergütet. Der Kläger behandelte die hieraus resultierenden Umsätze als umsatzsteuerfrei.

2: Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Umsätze des Klägers dem Regelsteuersatz. Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre wurden mehrfach geändert, weil das FA einen Teil der vom Kläger vorgelegten Nachweise für die Umsatzsteuerbefreiung der Umsätze als hinreichend betrachtete. Im Revisionsverfahren ist nunmehr nur noch die Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger an die A-Kliniken erbrachten Leistungen im Streit.

3: Die Klage hatte Erfolg. Zur Begründung seines Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die vom Kläger gegenüber den A-Kliniken erbrachten Leistungen seien gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes der in den Streitjahren 2003 bis 2007 geltenden Fassungen (UStG) umsatzsteuerfrei. Die von den A-Kliniken im Therapiezentrum durchgeführten Rehabilitationsmaßnahmen seien Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG. Der Kläger habe Leistungen erbracht, die eng mit diesen ärztlichen Heilbehandlungen verbunden seien, weil sie die therapeutische Zweckbestimmung der Hauptleistung der A-Kliniken teilten. Diese hätten der Unterrichtung und Ausbildung psychisch kranker oder behinderter Menschen gedient, um diesen eine soziale und berufliche Integration zu ermöglichen oder zu erleichtern. Die Tätigkeit des Klägers als Leiter des Bereichs Arbeitstherapie im Therapiezentrum sei in das Therapiekonzept der A-Kliniken eingebunden gewesen und habe ihre Grundlage in dem therapeutischen Gesamtkonzept gehabt. Dabei hätten die Rehabilitationsmaßnahmen unter ärztlicher Leitung und Verantwortung gestanden.

4: Die Leistungen des Klägers seien nicht von der Leistung der A-Kliniken zu trennen gewesen. Bei den Leistungen des Klägers habe es sich daher um Nebenleistungen gehandelt, die keinen eigenen Zweck erfüllten, sondern Mittel zur Erreichung des von den A-Kliniken verfolgten Hauptzwecks gewesen seien. Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG setze nicht voraus, dass die Nebenleistungen vom Leistenden der Hauptleistung erbracht würden. Dass es sich nicht um eine ärztliche Leistung im eigentlichen Sinn gehandelt habe, sei ohne Bedeutung.

5: Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts, und zwar des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG und des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) geltend macht. § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG begünstige nur die von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen selbst ausgeführten Leistungen, nicht aber die vom Kläger als Subunternehmer für die A-Kliniken erbrachten Leistungen.

6: Als eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG verbundene Umsätze seien Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich seien, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkämen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhingen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit dieser eng verbundenen Umsätze sei jedenfalls, dass diese von einer in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG angeführten begünstigten Einrichtung erbracht würden. Denn diese Vorschrift begünstige nur die von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen selbst ausgeführten Leistungen sowie die für diese Einrichtungen erbrachten Leistungen von Dritten, wenn diese Dritten selbst Einrichtungen in diesem Sinne seien. Da der Kläger selbst kein Krankenhaus oder eine vergleichbare Einrichtung in diesem Sinne betreibe, könne § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf seine Umsätze keine Anwendung finden.

7: Auch eine Befreiung nach § 4 Nr. 14 UStG komme nicht in Betracht. Das setze die Erfüllung der Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG in der Person des Klägers voraus. Diese Steuerbefreiung erfordere daher, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringe und dass er die dafür erforderlichen Befähigungsnachweise besitze. Der Abschluss als Diplom-Betriebswirt und die Belegung des Wahlpflichtfaches "Sozialpsychologie" für mehr als ein Jahr während des Studiums reichten dafür ebenso wenig wie seine praktischen Erfahrungen als Lehrer und in der Weiterbildung.

8: Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

10: Er macht geltend, das FG habe den Sachverhalt nicht zutreffend ermittelt und zum Teil falsch protokolliert. Es sei nicht hinreichend konkret festgestellt worden, worin seine Leistungen bestanden hätten. Die Aussage der Zeugin R sei unzutreffend. Die Ausbildung zum Diplom-Betriebswirt genüge, um freiberuflich tätig zu werden. Bei Leistungen an einen Leistungsempfänger, der umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringe, umfasse dessen Steuerbefreiung auch die Vorleistung des Freiberuflers.

11: Der Kläger hat nach Schluss der mündlichen Verhandlung mit Schriftsatz vom 17. Februar 2012 beim FG einen Antrag auf Protokollergänzung bzw. Protokollberichtigung gestellt. Das FG hat hierüber mit Beschluss vom 21. Dezember 2012 entschieden und den Antrag zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den vom Kläger an die A-Kliniken ausgeführten Leistungen um eng mit den nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerbefreiten (Haupt-)Leistungen der A-Kliniken verbundene (Neben-)Leistungen gehandelt habe, weil der Kläger die personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG nicht erfüllt. Es liegen auch nicht die Voraussetzungen einer anderen Steuerbefreiungsnorm vor.

13: 1. Die Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit.

14: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei

15: "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bzw. UStG 1999: 'im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes') und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer 16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind ...".

16: § 4 Nr. 14 UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer:

17: "c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;"

18: b) Zwar steht der Steuerbefreiung für die Umsätze des Klägers nicht entgegen, dass er seine Leistungen nicht selbst gegenüber den Patienten, sondern sie als Subunternehmer ausgeführt und abgerechnet hat. Denn die befreiten Umsätze sind nach § 4 Nr. 14 UStG nicht durch die Person des Leistungsempfängers definiert. Vielmehr beschränkt sich das personenbezogene Tatbestandsmerkmal auf den Leistenden, der Träger eines ärztlichen bzw. arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –-BFH-- vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, Rz 16; vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, Leitsätze 1 und 2 und Rz 12, m.w.N.).

19: c) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG setzt aber bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er die dafür erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt (BFH-Urteile in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, Rz 16; in BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, Rz 14; vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532, 1. Leitsatz; vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833 Rdnrn. 26 ff.; vom 6. November 2003 C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, Slg. 2003, I-12911 Rdnr. 50). Über diesen Befähigungsnachweis verfügt der Kläger nicht. Die Qualifikation als Diplom-Betriebswirt ist auch dann keine arztähnliche Berufsqualifikation, wenn im Rahmen dieser Ausbildung das Wahlpflichtfach "Sozialpsychologie" belegt wurde. Eine Steuerbefreiung der Leistungen eines Subunternehmers nach § 4 Nr. 14 UStG ohne eigenen Befähigungsnachweis kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195).

20: d) Dem steht das EuGH-Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, VTSI (Slg. 2010, I-11733 Rdnr. 28), wonach es nicht notwendig ist, dass jeder Aspekt einer therapeutischen Behandlung von medizinischem Personal durchgeführt wird, nicht entgegen. Der EuGH nimmt dabei auf seine Urteile Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnr. 41, und vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P. (Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 39) Bezug. Gerade aus dem Urteil Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnr. 27, geht hervor, dass es für die Beantwortung der Frage, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliegt, maßgeblich auf die Qualifikation des Behandelnden ankommt. Die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Voraussetzung, dass die "... Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden" müssen, (soll) gewährleisten, dass die Befreiung nur für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gilt, die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Qualifikationen besitzen (EuGH-Urteil vom 27. April 2006 C-443/04, C-444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37). Die Mitberücksichtigung der Berufsqualifikation neben der Art der Tätigkeit verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wie der EuGH ausdrücklich entschieden hat (EuGH-Urteil Solleveld u.a. in Slg. 2006, I-3617 Rdnrn. 40, 41; vgl. auch BFH-Beschluss vom 26. Januar 2012 V R 52/10, BFH/NV 2012, 817). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG setzt deshalb voraus, dass die Leistungen von einem Arzt oder im Rahmen der Ausübung eines arztähnlichen Berufs erbracht worden sind (BFH-Urteil vom 29. Juni 2011 XI R 52/07, BFHE 234, 461, BFH/NV 2011, 1806).

21: 2. Die Leistungen des Klägers sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfrei.

22: a) Gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in seiner in den Streitjahren bis 2003 geltenden Fassung waren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

23: "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn
...
b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind
... "

24: Durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. d bb des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) wurde Buchst. b wie folgt ergänzt:

25: "b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt oder bei von Hebammen oder Entbindungspflegern geleiteten Einrichtungen zur Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der stationären Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 Prozent der jährlichen Pflegetage von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind... ".

26: b) Entgegen der Auffassung des Klägers gehört zu den personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG, dass der Steuerpflichtige entweder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist oder eine Krankenanstalt im Sinne dieser Bestimmung betreibt, die unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen tätig ist (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 8. Oktober 2008 V R 32/07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, Rz 16; vom 28. Juni 2000 V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, Rz 26; vom 22. Mai 2003 V R 94/01, BFHE 203, 185, BStBl II 2003, 954, Leitsatz). Der Kläger erfüllt keines der beiden personenbezogenen Merkmale des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG. Deshalb kommt es --entgegen der Auffassung des Klägers-- weder auf die konkrete Ausgestaltung seines Aufgabengebietes noch auf die Art der von ihm erbrachten Leistungen an. Insbesondere ist unerheblich, ob diese in das Therapiekonzept der A-Kliniken eingegliedert waren oder nur als eine Art "Handlangertätigkeiten" für die A-Kliniken zu beurteilen sind.

27: c) Somit ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob mit dem Betrieb einer der bezeichneten Einrichtungen "eng verbundene Leistungen" auch dann vorliegen, wenn --wie im Streitfall-- verschiedene Unternehmer die in § 4 Nr. 16 UStG bezeichneten Leistungen erbringen. Diese Frage ist Gegenstand des vom erkennenden Senat mit Beschluss vom 15. Mai 2012 V R 19/11 (BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803) eingeleiteten, beim EuGH unter dem Aktenzeichen C-366/12 anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens, über das noch nicht entschieden worden ist. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf dieses Verfahren war nicht erforderlich, weil der Kläger die personenbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG nicht erfüllt und daher die Entscheidung des EuGH nicht i.S. des § 74 FGO vorgreiflich sein kann.

28: 3. Der Kläger kann sich für eine Steuerfreiheit seiner Leistungen nicht auf das § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG zugrunde liegende Unionsrecht berufen.

29: a) Ein Steuerpflichtiger kann sich auf eine im Unionsrecht vorgesehene Steuerbefreiung vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist (EuGH-Urteil Kügler in Slg. 2002, I-6833 Rdnrn. 5 ff.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

30: b) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bzw. ab 1. Januar 2007 aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, auf denen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG unionsrechtlich beruht, sind steuerfrei

31: "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; ...".

32: Da der Kläger weder eine einer Krankenanstalt oder einem Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik vergleichbare Einrichtung in diesem Sinne ist noch eine ordnungsgemäße Anerkennung vorliegt, kann er sich auf diese Richtlinienbestimmung nicht berufen.

33: 4. Auch die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sind nicht erfüllt.

34: a) Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze von der Steuer, die

35: "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden".

36: Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG genügt nach der Rechtsprechung des EuGH, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar dass

37: - es sich um Leistungen handelt, die mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbunden sind, und

38: - diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind, erbracht werden (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 C-498/03, Kingscrest Associates und Montecello Ltd., Slg. 2005, I-4427 Rdnr. 34).

39: b) Der Kläger kann sich nicht unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen, weil er weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts noch eine vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter ist.

40: Ein Steuerpflichtiger kann die Eigenschaft einer Einrichtung mit sozialem Charakter nicht allein dadurch erlangen, dass er sich auf diese Bestimmung beruft. Nach übereinstimmender Rechtsprechung von EuGH und BFH kann die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; vom 30. Juli 2008 V R 66/06, BFHE 223, 381, BStBl II 2010, 507, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 817, jeweils m.w.N.). Dabei kommt es zwar nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (BFH-Urteile vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684; vom 8. Juni 2011 XI R 22/09, BFHE 234, 448, Rz 38, m.w.N.). Für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter reicht es für sich allein jedoch nicht schon aus, dass der Unternehmer --wie hier-- lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist (BFH-Urteile vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39 f., und in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634). Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil vom 15. September 2011 V R 16/11 (BFHE 235, 521), denn diese Entscheidung betrifft das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG.

41: 5. Zu einer anderen Beurteilung führt im Streitfall auch nicht das EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Zimmermann (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 35).

42: a) Der EuGH hat im Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 entschieden, es stehe dem Grundsatz der Neutralität nicht entgegen, dass für die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) vorgesehene Befreiung die Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht erforderlich ist, während es einer solchen Anerkennung bei Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, bedarf (Rdnr. 52). Hinsichtlich der Bedingungen, an die die Mitgliedstaaten die Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, knüpfen, steht den Mitgliedstaaten ein Ermessen zu (Rdnrn. 27, 37). Der Grundsatz der Neutralität gebiete aber die Gleichbehandlung der Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts seien, hinsichtlich der Anerkennung ihres sozialen Charakters (Rdnrn. 48, 49, 53).

43: b) Da der Grundsatz der steuerlichen Neutralität im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) vorgesehenen Befreiung sachlich unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Einrichtungen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits verbietet (EuGH-Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 Rdnr. 58), könnte daraus zu folgern sein, dass sich ein Unternehmer, der eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) erbringt, der aber nicht über die erforderliche staatliche Anerkennung verfügt, dann unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) berufen kann, wenn die gleichen Leistungen gemäß § 4 Nr. 18 UStG von der Steuer befreit wären, sofern sie von einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband oder eines seiner Mitglieder erbracht würden.

44: aa) Eine unmittelbare Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) kommt für den Kläger aber schon deshalb nicht in Betracht, weil er aus den unter II.2.b dargestellten Gründen keine "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen" Dienstleistungen ausgeführt hat.

45: bb) Darüber hinaus fehlt es aus den unter II.2.c genannten Gründen an der erforderlichen Anerkennung durch den Mitgliedstaat. Selbst bei Ausführung "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen" kann diese Anerkennung nicht durch die richtlinienwidrige Begünstigung anderer Steuerpflichtiger in § 4 Nr. 18 UStG fingiert werden. Das Unionsrecht setzt --wie sich unmittelbar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ergibt und wie der EuGH im Urteil Zimmermann in UR 2013, 35 ausdrücklich betont-- eine Anerkennung durch den Mitgliedstaat voraus. Eine Steuerbefreiung durch die Möglichkeit einer Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ohne mitgliedstaatliche Anerkennung wäre daher richtlinienwidrig.

46: 6. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität führt auch unter dem Gesichtspunkt der freien Wahl des Organisationsmodells zu keinem anderen Ergebnis. Zwar müssen nach der Rechtsprechung des EuGH Wirtschaftsteilnehmer nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität in der Lage sein, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen werden (EuGH-Urteile vom 4. Mai 2006 C-169/04, Abbey National, Slg. 2006, I-4027, BStBl II 2010, 567; vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083). Diese Rechtsprechung des EuGH bezieht sich aber auf die Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG, die keine unternehmerbezogenen Merkmale voraussetzen. Die freie Wahl des Organisationsmodells führt indessen nicht dazu, dass bei den Steuerbefreiungen in Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, die –-wie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG mit der Anerkennung durch den Mitgliedstaat-- unternehmerbezogene Merkmale voraussetzen, auf diese unternehmerbezogenen Merkmale unter Berufung auf die Freiheit des Organisationsmodells verzichtet werden kann.

47: 7. Die im Revisionsverfahren noch streitigen Leistungen haben nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligten keinen unterrichtenden Charakter gehabt, so dass auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ausscheidet.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 15/11

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Mai 2011 6 K 1128/09 aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Anästhesistin freiberuflich tätig. Sie stellte in den Jahren 1999 bis 2004 (Streitjahre) anderen Ärzten für ambulante Operationen, an denen sie selbst als Anästhesistin mitwirkte, ihre Operationsräume einschließlich der notwendigen Ausstattung zur Verfügung. Grundlage waren mündliche Verträge, wonach den Ärzten die (Mit-)Nutzung der Räume für die Durchführung der Operationen gestattet wurde. Hierfür erhielt sie von den Ärzten ein Entgelt, indem der jeweilige Operateur einen Anteil der Vergütung, den er von der Krankenkasse zur Abdeckung des Aufwandes für die Nutzung des OP-Raumes erhielt, an die Klägerin weiterleitete.

2: Die Klägerin erklärte die entgeltlichen Überlassungen ihrer Operationsräume nicht als steuerpflichtige Umsätze. Aufgrund der Feststellungen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diese Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001, 2002 und 2003 vom 18. Mai 2006, für 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006 sowie für 2004 vom 3. November 2006. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 als unbegründet zurück.

3: Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 2109 veröffentlichten Urteil ab. Es führte aus, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei. Die Überlassung der Infrastruktur an die Operateure zur Mitbenutzung zwecks Durchführung der ambulanten Operation sei keine Heilbehandlung im Sinne der Befreiungsvorschrift. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG, wonach die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder z.B. Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern steuerfrei sind, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Umsätze verwendet werden, sei weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen, da diese Vorschrift im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nicht die mit den ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze erwähne. Schließlich lägen auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG nicht vor, da es sich bei der Raumüberlassung nicht um eine Vermietung, sondern um eine sonstige Leistung eigener Art handele.

4: Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

5: Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG habe § 4 Nr. 14 UStG unzutreffend ausgelegt. Die streitigen Umsätze, für die die Operateure die von ihnen nach Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs (EBM) vereinnahmten Gebühren an sie weitergeleitet hätten, seien gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

6: Unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Operationsräume sei es effektiver, wenn nicht der operierende Facharzt, sondern --wie im Streitfall-- der Anästhesist die entsprechenden Räume für ambulante Operationen vorhalte. Der EBM enthalte unter Abschn. B VI. "Ambulante Operationen" Nrn. 80 bis 87 Zuschläge für den besonderen persönlichen und sachlichen Aufwand bei der Durchführung ambulanter Operationen, jedoch nicht für die Leistungen eines Facharztes für Anästhesiologie, die in Abschn. D EBM geregelt seien; eine Abrechnung von Leistungen gemäß Abschn. D in Verbindung mit Abschn. B VI. EBM sei in den Streitjahren nicht möglich gewesen. Der EBM gehe bei der Honorierung der an ambulanten Operationen beteiligten niedergelassenen Ärzte davon aus, dass ausschließlich der Operateur und nicht der Anästhesist die erfolgreiche Vor- und Nachsorge leistet und die für die ambulante Operation notwendigen räumlichen, sachlichen und personellen Ressourcen bereitstellt. Diese Prämisse entspreche --wie der Streitfall zeige-- nicht in allen Fällen den tatsächlichen Umständen. Vorliegend seien Behandlungsverträge zwischen dem Patienten und dem Operateur sowie dem Patienten und ihr --der Klägerin-- geschlossen worden. Sie habe dem Patienten die Anästhesie und die Räume geschuldet, der Operateur hingegen nur den Eingriff, was durch die Abrechnung bei Privatpatienten belegt werde. Bei Kassenpatienten sei es nicht anders. Ausschließlich aus Abrechnungsgründen hätten die Operateure mit dem räumlichen, apparativen und personellen Kostenaufwand der Klägerin --Leistungen gemäß Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM-- gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen eine fremde Leistung abgerechnet. Hiervon habe sie für die Bereitstellung von Sach- und Personalmitteln für die ambulanten Operationen absprachegemäß einen Anteil von 50 % erhalten; der andere Anteil hätte die von den Operateuren geleistete Vor- und Nachsorge abgegolten.

7: Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG sei nicht eng auszulegen. Die entsprechende Aussage des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil Kommission/ Frankreich vom 11. Januar 2001 C-76/99 (EU:C:2001:12, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 62) beziehe sich zwar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, die Argumentation hinsichtlich der vom Richtliniengeber beabsichtigten Senkung der Behandlungskosten treffe aber auch im Streitfall zu. Ausgehend von dem Ziel der Kostensenkung ergebe die Auslegung des Begriffs "ärztliche Heilbehandlung", dass hiervon sämtliche Leistungen, die mit den in der Praxis der Klägerin ausgeführten ambulanten Operationen zusammenhingen, erfasst würden. Das FG habe verkannt, dass die von ihr --der Klägerin-- gemeinsam mit dem Operateur durchgeführte Operation insgesamt als ärztliche Heilbehandlung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen sei und alle Bestandteile der Heilbehandlung deshalb zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Wie die Definition des Leistungsinhalts in Abschn. B VI. Nrn. 80 bis 87 EBM zeige, handele es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen um eine ärztliche Heilbehandlung, die nur ein zugelassener Arzt erbringen könne. Ohne diese in Abschn. B VI. EBM erfasste, personelle und apparative Unterstützung seien die Tätigkeiten sowohl des Operateurs als auch des Anästhesisten nicht möglich. Der Streitfall unterscheide sich von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. September 2004 V B 177/02 (BFH/NV 2005, 258) zu Grunde gelegen habe, nämlich der entgeltlichen Überlassung einer Praxiseinrichtung durch einen Zahnarzt an einen Kollegen zur gemeinschaftlichen Nutzung.

8: Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gebiete, dass sämtliche Leistungen der beteiligten Ärzte nach § 4 Nr. 14 UStG steuerbefreit seien unabhängig davon, ob die ambulante Operation in den Räumen eines operierenden Facharztes unter Mitwirkung eines Anästhesisten oder die gleiche Operation --wie im Streitfall-- in den Räumen eines Anästhesisten --hier der Klägerin-- stattfindet.

9: Schließlich könne sie --die Klägerin-- sich für die Steuerbefreiung unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Danach seien unter weiteren Bedingungen Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze steuerfrei. Die Richtlinienbestimmung sei nicht unionsrechtskonform umgesetzt. Ihr OP-Zentrum sei als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern und entsprechenden Privatkliniken vergleichbar, die ebenfalls ambulante Operationen durchführen.

10: Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 vom 13. Oktober 2006, für die Jahre 2001 bis 2003 vom 18. Mai 2006 und für das Jahr 2004 vom 3. November 2006 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2009 aufzuheben.

11: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12: Nach dem EuGH-Urteil D. vom 14. September 2000 C-384/98 (EU:C:2000:444, UR 2000, 432) seien ärztliche Leistungen nur dann steuerfrei, wenn sie einem therapeutischen Ziel dienten. Zu einer solchen Heilbehandlungsleistung zählten Operationen und auch die Tätigkeit des Anästhesisten als solche. Die Überlassung der Infrastruktur sei jedoch keine Heilbehandlung. Dass die Überlassung der Praxiseinrichtung die Heilbehandlung erst ermögliche, reiche nicht aus. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG komme nicht in Betracht, da Steuerbefreiungsvorschriften als Ausnahmen von dem Grundsatz, dass jede entgeltliche Dienstleistung eines Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer unterliegt, nach ständiger EuGH-Rechtsprechung eng auszulegen seien. Der Klägerin könne schließlich nicht darin gefolgt werden, dass es sich bei der jeweils gemeinsam mit dem Operateur erbrachten Operation insgesamt um eine ärztliche Heilbehandlung handele, bei welcher alle damit zusammenhängenden Bestandteile zwingend vom Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 UStG erfasst werden müssten. Insoweit komme es nicht darauf an, dass aus der Sicht des Patienten die Inanspruchnahme einer untrennbaren ärztlichen Gesamtleistung vorliege; für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung sei das Verhältnis der Klägerin zu dem jeweiligen Operateur und Nutzer des OP-Raumes ausschlaggebend.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14: Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen die Klageabweisung nicht. Das FG hat im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG keine ausreichenden Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Operateur sowie zwischen diesen und dem jeweiligen Patienten getroffen, um die streitbefangenen Leistungen der Klägerin abschließend beurteilen zu können. Das FG hat auch nicht geprüft, ob diese Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) steuerbefreit sind.

15: 1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19. Dezember 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.).

16: a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund vom 13. März 2014 C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.).

17: b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.).

18: c) Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26. August 2014 XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 5. November 2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.).

19: aa) Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 8. August 2013 V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18).

20: bb) Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II.1.b; vom 29. Oktober 2013 V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9). Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

21: Der Begriff "ärztliche Heilbehandlung" kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die --wie dargelegt-- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält --im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- keine Bezugnahme auf Umsätze, die "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden" sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG "mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze" grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat (vgl. EuGH-Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.).

22: 2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen "Überlassung" der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12).

23: a) Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12). Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung "verschmolzen" werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66).

24: b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Klägerin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

25: Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Klägerin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Klägerin als Anästhesistin teilnahm, "überließ", hat das FG indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Klägerin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob --wie die Klägerin vorgetragen hat-- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des "OP-Zentrums" umfasste, der Operateur die Leistungen des "OP-Zentrums" gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Klägerin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

26: c) Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

27: 3. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG (in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung) sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung ... eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

28: Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden", steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2015, 213, Rz 20) sind "als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, ... und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung ... eng verbundene(n) Umsätze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" anzusehen.

29: a) Ob die Klägerin eine "andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das FG nicht geprüft. Die Klägerin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

30: b) Die Klägerin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie --im Gegensatz zu den Operateuren-- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

31: aa) Der Begriff der "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Gregg vom 7. September 1999 C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35).

32: bb) Ob die Klägerin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als "Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- bisher nicht festgestellt.

33: cc) Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist (vgl. EuGH-Urteile Ygeia vom 1. Dezember 2005 C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH-Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25), trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation --wie im Streitfall-- zu.

34: c) Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass "im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind", erfüllt ist, muss das FG ggf. ebenfalls feststellen.

35: aa) Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

36: bb) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

37: cc) Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH --§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend-- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, www.bundesfinanzhof.de).

38: dd) Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37) und das der Klägerin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

39: 4. Das FG hat nach Zurückverweisung des Rechtsstreits im zweiten Rechtsgang Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

40: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG | § 2 Begriffsbestimmungen

Im Sinne dieses Gesetzes sind

1.

KrankenhäuserEinrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können,

1a.

mit den Krankenhäusern notwendigerweise verbundene Ausbildungsstättenstaatlich anerkannte Einrichtungen an Krankenhäusern zur Ausbildung für die Berufe

a): Ergotherapeut, Ergotherapeutin,
b): Diätassistent, Diätassistentin,
c): Hebamme, Entbindungspfleger,
d): Krankengymnast, Krankengymnastin, Physiotherapeut, Physiotherapeutin
e): Pflegefachfrau, Pflegefachmann,
f): Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerin, Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger,
g): im Bereich der Pflegehilfe und -assistenz, insbesondere für die Berufe Krankenpflegehelfer, Krankenpflegehelferin, Pflegehelfer, Pflegehelferin, Pflegeassistent, Pflegeassistentin, Pflegefachassistent, Pflegefachassistentin,
h): medizinischer Technologe für Laboratoriumsanalytik, medizinische Technologin für Laboratoriumsanalytik,
i): medizinischer Technologe für Radiologie, medizinische Technologin für Radiologie,
j): Logopäde, Logopädin,
k): Orthoptist, Orthoptistin,
l): medizinischer Technologe für Funktionsdiagnostik, medizinische Technologin für Funktionsdiagnostik,
m): Anästhesietechnische Assistentin, Anästhesietechnischer Assistent,
n): Operationstechnische Assistentin, Operationstechnischer Assistent,

wenn die Krankenhäuser Träger oder Mitträger der Ausbildungsstätte sind,

2.

Investitionskosten

a): die Kosten der Errichtung (Neubau, Umbau, Erweiterungsbau) von Krankenhäusern und der Anschaffung der zum Krankenhaus gehörenden Wirtschaftsgüter, ausgenommen der zum Verbrauch bestimmten Güter (Verbrauchsgüter),
b): die Kosten der Wiederbeschaffung der Güter des zum Krankenhaus gehörenden Anlagevermögens (Anlagegüter);

zu den Investitionskosten gehören nicht die Kosten des Grundstücks, des Grundstückserwerbs, der Grundstückserschließung sowie ihrer Finanzierung sowie die in § 376 Satz 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genannten Ausstattungs- und Betriebskosten für die Telematikinfrastruktur,

3.

für die Zwecke dieses Gesetzes den Investitionskosten gleichstehende Kosten

a): die Entgelte für die Nutzung der in Nummer 2 bezeichneten Anlagegüter,
b): die Zinsen, die Tilgung und die Verwaltungskosten von Darlehen, soweit sie zur Finanzierung der in Nummer 2 sowie in Buchstabe a bezeichneten Kosten aufgewandt worden sind,
c): die in Nummer 2 sowie in den Buchstaben a und b bezeichneten Kosten, soweit sie gemeinschaftliche Einrichtungen der Krankenhäuser betreffen,
d): Kapitalkosten (Abschreibungen und Zinsen) für die in Nummer 2 genannten Wirtschaftsgüter,
e): Kosten der in Nummer 2 sowie in den Buchstaben a bis d bezeichneten Art, soweit sie die mit den Krankenhäusern notwendigerweise verbundenen Ausbildungsstätten betreffen und nicht nach anderen Vorschriften aufzubringen sind,

4.

Pflegesätzedie Entgelte der Benutzer oder ihrer Kostenträger für stationäre und teilstationäre Leistungen des Krankenhauses,

5.

pflegesatzfähige Kosten:die Kosten des Krankenhauses, deren Berücksichtigung im Pflegesatz nicht nach diesem Gesetz ausgeschlossen ist.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 107 Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen

(1) Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.: der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,
2.: fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeiten,
3.: mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten,

und in denen

4.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

(2) Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.

der stationären Behandlung der Patienten dienen, um

a): eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder
b): eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluß an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel, eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen.

2.

fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Verantwortung und unter Mitwirkung von besonders geschultem Personal darauf eingerichtet sind, den Gesundheitszustand der Patienten nach einem ärztlichen Behandlungsplan vorwiegend durch Anwendung von Heilmitteln einschließlich Krankengymnastik, Bewegungstherapie, Sprachtherapie oder Arbeits- und Beschäftigungstherapie, ferner durch andere geeignete Hilfen, auch durch geistige und seelische Einwirkungen, zu verbessern und den Patienten bei der Entwicklung eigener Abwehr- und Heilungskräfte zu helfen,

und in denen

3.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

Gewerbeordnung - GewO | § 30 Privatkrankenanstalten

(1) Unternehmer von Privatkranken- und Privatentbindungsanstalten sowie von Privatnervenkliniken bedürfen einer Konzession der zuständigen Behörde. Die Konzession ist nur dann zu versagen, wenn

1.: Tatsachen vorliegen, welche die Unzuverlässigkeit des Unternehmers in Beziehung auf die Leitung oder Verwaltung der Anstalt oder Klinik dartun,
1a.: Tatsachen vorliegen, welche die ausreichende medizinische und pflegerische Versorgung der Patienten als nicht gewährleistet erscheinen lassen,
2.: nach den von dem Unternehmer einzureichenden Beschreibungen und Plänen die baulichen und die sonstigen technischen Einrichtungen der Anstalt oder Klinik den gesundheitspolizeilichen Anforderungen nicht entsprechen,
3.: die Anstalt oder Klinik nur in einem Teil eines auch von anderen Personen bewohnten Gebäudes untergebracht werden soll und durch ihren Betrieb für die Mitbewohner dieses Gebäudes erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann oder
4.: die Anstalt oder Klinik zur Aufnahme von Personen mit ansteckenden Krankheiten oder von Geisteskranken bestimmt ist und durch ihre örtliche Lage für die Besitzer oder Bewohner der benachbarten Grundstücke erhebliche Nachteile oder Gefahren hervorrufen kann.

(2) Vor Erteilung der Konzession sind über die Fragen zu Absatz 1 Nr. 3 und 4 die Ortspolizei- und die Gemeindebehörden zu hören.

Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) - Gesetzliche Krankenversicherung - (Artikel 1 des Gesetzes v. 20. Dezember 1988, BGBl. I S. 2477) - SGB 5 | § 107 Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen

(1) Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.: der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,
2.: fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeiten,
3.: mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten,

und in denen

4.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

(2) Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1.

der stationären Behandlung der Patienten dienen, um

a): eine Schwächung der Gesundheit, die in absehbarer Zeit voraussichtlich zu einer Krankheit führen würde, zu beseitigen oder einer Gefährdung der gesundheitlichen Entwicklung eines Kindes entgegenzuwirken (Vorsorge) oder
b): eine Krankheit zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder Krankheitsbeschwerden zu lindern oder im Anschluß an Krankenhausbehandlung den dabei erzielten Behandlungserfolg zu sichern oder zu festigen, auch mit dem Ziel, eine drohende Behinderung oder Pflegebedürftigkeit abzuwenden, zu beseitigen, zu mindern, auszugleichen, ihre Verschlimmerung zu verhüten oder ihre Folgen zu mildern (Rehabilitation), wobei Leistungen der aktivierenden Pflege nicht von den Krankenkassen übernommen werden dürfen.

2.

und in denen

3.: die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7f (weggefallen)

Bundesfinanzhof Urteil, 05. Sept. 2013 - XI R 4/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1997 bis 2004 in gemieteten Räumen bis zu fünf Spielhallen, in denen Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren. Nach dem vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Sonderprüfungsbericht über eine beim Kläger durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 30. November 2005 war der jeweils ca. 20 qm große Lokalteil, in dem die Geldspielgeräte aufgestellt waren, nur mit Stellwänden oder größeren Pflanzen vom übrigen Ladenlokal abgetrennt. Bei einer Nutzfläche der Spielhallen von insgesamt 650 qm betrug hiernach die Fläche für die Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte 80 bzw. 570 qm. Die Umsätze entfielen durchschnittlich zu 71,6 % auf die Geldspiel- und zu 28,4 % auf die Unterhaltungsspielgeräte.

2: In den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 behandelte der Kläger auch die Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielgeräte zunächst als steuerpflichtig.

3: Im Juli und August 2005 reichte der Kläger berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1997 bis 2003 ein, in denen er unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 17. Februar 2005 C-453/02 und C-462/02 --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), nach dem sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen können, die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten als steuerfrei behandelte. In den berichtigten Erklärungen teilte er die Vorsteuerbeträge, die weder den Umsätzen aus dem Betrieb der Geldspiel- noch denen aus dem Betrieb der Unterhaltungsspielgeräte direkt zuzuordnen waren, auf, und zwar nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen. Dementsprechend ging der Kläger bei der im Oktober 2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2004 vor.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen der beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung, wonach die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufzuteilen und der Vorsteuerabzug nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu korrigieren waren, am 27. Dezember 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 bis 2004.

5: Hiergegen legte der Kläger jeweils Einspruch ein und teilte nunmehr die nicht zuzuordnenden Vorsteuerbeträge (erstmals) im Verhältnis zu den für die Geldspiel- einerseits und die Unterhaltungsspielgeräte andererseits benötigten Stand- bzw. Nutzflächen auf.

6: Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

7: Die anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge zutreffend nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt und zu Recht auch die Vorbezüge der Erstjahre in die Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG einbezogen.

8: Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 988 veröffentlicht.

9: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

10: Er ist der Ansicht, seine Wahl des Flächenschlüssels zur Aufteilung der nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuerbeträge sei sachgerecht und könne weder vom FA noch vom FG durch einen anderen Aufteilungsmaßstab ersetzt werden. Die Unterhaltungsspielgeräte hätten einen Großteil der Spielhallenflächen eingenommen. Es habe eine klare Aufteilung der Räume gegeben.

11: Es könne einem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, eine Schätzungsmethode gewählt zu haben, die nach Abschn. 208 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) auch von der Finanzverwaltung anzuwenden sei.

12: Nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 --BLC Baumarkt-- (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 968, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 79) sei es möglich, die Vorsteuerbeträge abweichend vom Umsatzmaßstab zu verteilen. Da die Verwaltung an die UStR gebunden gewesen sei, sei der dort vorgesehene und von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen.

13: Der Sachverhalt des Streitfalls unterscheide sich maßgeblich von dem, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 2011 V R 36/10 (BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77) zugrunde gelegen habe, wonach eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung nicht beansprucht werden könne, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb der einen Geräteart und teilweise für den Betrieb der anderen Geräteart verwendet habe. Vorliegend seien die jeweiligen Flächen klar getrennt und eindeutig bestimmten Umsätzen zuzuordnen gewesen; konkret ermittelbare Flächen seien entweder nur für Geldspielgeräte oder nur für Unterhaltungsspielgeräte genutzt worden.

14: Die Abtrennung der Teilflächen --durch im Baukörper vorhandene Trennwände-- sei weder kurzfristig noch flexibel gewesen. Es habe sich jeweils --wie bereits erstinstanzlich vorgebracht-- um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt. Die baurechtliche Situation lasse sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen.

15: Ein Mitarbeiter der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster habe ihn veranlasst, die Vorsteuerbeträge zunächst nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen aufzuteilen; dieser habe ihm geraten, er solle erst einmal den Umsatzschlüssel anwenden, um sein Geld zu bekommen, und dann den Flächenschlüssel durch eine rechtliche Auseinandersetzung erstreiten.

16: Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG lägen nicht vor. Die betreffenden Geldspielgeräte seien von ihrer Anschaffung bis zum Ende ihrer betrieblichen Nutzung in gleicher Weise genutzt worden.

17: Eine Vorsteuerkorrektur komme entsprechend Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nur in Betracht, wenn sich der Anspruch auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder hergestellt worden seien, geändert habe. Dies sei vorliegend nicht der Fall.

18: Der erkennende Senat habe in seiner § 15a UStG betreffenden Entscheidung vom 19. Oktober 2011 XI R 16/09 (BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371) verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei.

19: Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 27. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für die Streitjahre auf ... € (1997), ... € (1998), ... € (1999), ... € (2000), ... € (2001), ... € (2002), ... € (2003) sowie ... € (2004) festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

20: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

21: Es verweist auf die Vorentscheidung und bringt weiter vor, der BFH habe durch sein Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 nunmehr geklärt, dass die Vorsteueraufteilung nach der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sei, wenn sich der Unternehmer für die Steuerfreiheit eines Teils seiner Leistungen --wie hier auf das Unionsrecht-- berufe, und er demnach nur zu einer umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt sei.

22: Ebenso habe der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 inzwischen entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG änderten, wenn sich der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufe.

23: Im Übrigen sei der vom Kläger nachträglich vorgebrachte Sachverhalt zur Begründung seiner Revision nicht geeignet.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

25: Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel zu versagen ist. Ebenso geht die Vorentscheidung zutreffend von einer Vorsteuerkorrektur zu Lasten des Klägers nach § 15a UStG aus.

26: 1. Der Kläger ist im Streitfall nicht zu einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.

27: a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

28: Unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestehende und insoweit im nationalen Recht ausgeübte Ermächtigung, nach der die Mitgliedstaaten "dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten [können], den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.).

29: aa) Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt. Das FA und auch das FG können aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27. November 2008 XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH-Urteile vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, Rz 76).

30: bb) Der Begriff der "wirtschaftlichen Zurechnung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist entsprechend den Vorgaben des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems auszulegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15). Als "sachgerecht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richtlinienkonformer Auslegung der Vorschrift ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren, das --objektiv nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines gemischt verwendeten Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.). Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung mithin nur dann beanspruchen, wenn diese im vorgenannten Sinne "sachgerecht" ist.

31: b) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel nicht sachgerecht, wenn der Unternehmer einzelne Standflächen einer Spielhalle teilweise für den Betrieb umsatzsteuerpflichtiger und teilweise für den Betrieb umsatzsteuerfreier Spielgeräte verwendet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 20). Nichts anderes gilt für die vom Kläger angestrebte Aufteilung im Streitfall.

32: aa) Wie das FG unter Bezugnahme auf den Sonderprüfungsbericht vom 30. November 2005 im angefochtenen Urteil festgestellt hat, waren die ca. 20 qm großen Lokalteile mit den dort aufgestellten Geldspielgeräten (lediglich) durch Stellwände oder größere Pflanzen von dem übrigen Ladenlokal der jeweiligen Spielhalle abgetrennt. Deshalb ist die vom Kläger begehrte Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel nicht hinreichend objektiv nachprüfbar und daher nicht sachgerecht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25). Die Flächenaufteilung innerhalb seiner Spielhallen erfolgte nicht nach --aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder Bauanzeigen-- feststehenden baulichen Gesichtspunkten, sondern nach den durch Stellwänden oder größeren Pflanzen abgegrenzten Teilbereichen, was --wie bei der Aufteilung nach Gerätestandflächen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, Rz 25 ff.; in BFH/NV 2012, 803, Rz 20)-- den Anforderungen an ein objektiv nachprüfbares Aufteilungsverfahren auch dann nicht genügt, wenn sie --wie der Kläger nunmehr vorbringt-- nicht jederzeit leicht verändert werden konnte. Denn es reicht nicht aus, dass die baulich nicht eigenständigen Flächen der betreffenden Spielhallen --wie hier, was unstreitig ist-- in Bereiche mit Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräte teilbar sind.

33: bb) Soweit der Kläger behauptet, dass es sich entgegen den Feststellungen des FG bei den Geldspiel- und Unterhaltungsspielbereichen in seinen Spielhallen jeweils um getrennte Räume im baurechtlichen Sinne gehandelt habe, was sich über die vorliegenden Pläne sowie über die heutige Situation in den Objekten nachvollziehen lasse und bereits im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht worden sei, hat er --worauf das FA im Kern zutreffend hinweist-- keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen gegen die vom FG getroffenen Feststellungen geltend gemacht.

34: Der erkennende Senat kann gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wonach der BFH an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden ist, soweit in Bezug auf diese Feststellungen --wie hier-- keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht sind, grundsätzlich nur den Sachverhalt zur Grundlage seiner Entscheidung machen, der vom FG festgestellt ist. Aus dem Zweck der Revisionsinstanz, die nur die Anwendung des Rechts auf einen festgestellten Sachverhalt überprüft, ergibt sich, dass das Revisionsgericht in der Regel den vom FG festgestellten Sachverhalt nicht ergänzen (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 22. Februar 2005 X B 177/03, BFH/NV 2005, 909; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.) und nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen darf (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2005 VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 41, jeweils m.w.N.).

35: c) Ein anderes Ergebnis folgt --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht aus der Rechtsprechung des EuGH, nach der es --wie der Kläger vorbringt-- grundsätzlich möglich sei, die Vorsteueraufteilung abweichend vom Umsatzmaßstab vorzunehmen.

36: aa) Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr. 19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) dem § 15 Abs. 4 UStG angefügten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten der Europäischen Union erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil --BLC Baumarkt-- in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leitsatz).

37: bb) Wird --wie hier-- in den Spielhallen auf einer Fläche von 80 qm mit den Geldspielgeräten durchschnittlich 71,6 % des --insoweit steuerfreien-- Umsatzes erzielt, während auf die Unterhaltungsspielgeräte bei einer Fläche von 570 qm durchschnittlich 28,4 % der --insoweit steuerpflichtigen-- Umsätze entfallen, wäre die Anwendung des Flächenschlüssels nicht präziser als die nach der Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich vorgesehene Umsatzregel, weil sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dieser Methode weder als weniger gerecht noch als weniger angemessen erweist (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Der Flächenschlüssel würde keine größere Gerechtigkeit und Genauigkeit bei der Ermittlung des Abzugsbetrags gewährleisten, der den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer besser erfüllen würde (vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom 26. April 2012 --BLC Baumarkt--, juris, Rz 47). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie hier nach den bindenden Feststellungen des FG-- in den Spielhallen die Bereiche mit den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten durch Stellwände oder größere Pflanzen aufgeteilt waren, es sich mithin nicht um bautechnisch eigenständige Flächen gehandelt hat. Zudem ging nach dem eigenen Vorbringen des Klägers von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten auf die Besucher der Spielhallen eine wechselseitige "Attraktivität" aus, was einer Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel entgegensteht.

38: d) Soweit sich der Kläger auf die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 4. Mai 2010 16 K 329/07 (EFG 2010, 1939) sowie auf andere Finanzämter bezieht und vorbringt, diese hätten den Flächenschlüssel in vergleichbaren Fällen als sachgerechten Aufteilungsmaßstab akzeptiert, folgt daraus kein Anspruch auf eine entsprechende Beurteilung des vorliegenden Streitfalls (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 35).

39: e) Der Kläger kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Abschn. 208 UStR der von ihm gewählte Flächenmaßstab zwingend zu berücksichtigen sei.

40: Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die --wie vorliegend Abschn. 208 UStR in der für die Streitjahre jeweils gültigen Fassung, nunmehr Abschn. 15.17. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; in BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).

41: f) Der Flächenschlüssel ist --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- auch für das Streitjahr 2004, in dem die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzuwenden.

42: Eine Aufteilung, die --wie hier der Flächenschlüssel-- nicht auf einer sachgerechten Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht (vgl. dazu vorstehend unter II.1.b), ist schon keine andere wirtschaftliche Zurechnung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel entgegenstehen würde. Denn die wirtschaftliche Zurechnung setzt ein Aufteilungsverfahren voraus, das den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechend --anders als hier-- objektiv nachprüfbar ist (vgl. dazu vorstehend unter II.1.a bb und b aa). Zudem würde vorliegend der Flächenschlüssel keine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleisten, was einer gegenüber dem Umsatzschlüssel vorrangigen Anwendung dieser Methode zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge entgegenstünde (vgl. dazu vorstehend unter II.1.c).

43: g) Da im Streitfall außer dem Umsatzschlüssel eine andere wirtschaftliche Zurechnung aufgrund sachgerechter Schätzung weder ersichtlich noch vorgebracht ist, ist der Kläger nur zu einer umsatzbezogenen Vorsteueraufteilung berechtigt.

44: h) Hiernach kann sowohl --wie das FG zutreffend erkannt hat-- hinsichtlich der Streitjahre 2002 bis 2004 dahinstehen, ob der Kläger an seine zunächst getroffene Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel aufgrund eines Eintritts der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzungen gebunden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628, unter II.1.; vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.), als auch, ob er diese Aufteilung zunächst selbst als sachgerecht erachtet hat, weil er in den die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 betreffend berichtigten Umsatzsteuererklärungen die Vorsteuer selbst nach dieser Methode aufgeteilt hat. Insoweit bedarf es keiner Aufklärung, ob der Kläger --wie er behauptet-- zu dieser Aufteilung durch einen Mitarbeiter der OFD Münster veranlasst worden war.

45: 2. Entgegen dem Revisionsvorbringen ist --wovon die Vorentscheidung zu Recht ausgegangen ist-- die Vorsteuer für die Streitjahre 1997 bis 2004 zu Lasten des Klägers gemäß § 15a UStG zu berichtigen.

46: a) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

47: b) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1997 bis 2004. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das StÄndG 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907; vom 24. September 2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315).

48: c) Der Senat hat mit Urteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 --worauf das FA zutreffend hinweist-- entschieden, dass sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ändern, wenn sich --wie hier-- der Steuerpflichtige nachträglich innerhalb des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. September 2011 V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368).

49: d) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers haben keinen Erfolg.

50: aa) Soweit der Kläger gegen die vorgenannte Rechtsprechung des Senats in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371 einwendet, dieser habe bei seiner Entscheidung verkannt, dass aufgrund der EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) weder eine Rechts- noch eine Tatsachenänderung eingetreten sei, ist dem nicht zu folgen.

51: Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich --entgegen der Ansicht des Klägers-- im jeweiligen Berichtigungszeitraum geändert. Ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG tritt eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein, wenn sich der Unternehmer --wie hier-- nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Unionsrecht beruft (vgl. Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 21 f., m.w.N.).

52: In diesen Fällen liegt --wovon offenbar der Kläger mit seinem Hinweis auf die EuGH-Entscheidung --Linneweber und Akritidis-- (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94) ausgeht-- keine nur rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den Abzugsjahren vor. Die Berichtigung ist mithin nicht auf die Abzugsjahre beschränkt und kann --entgegen dem Revisionsvorbringen-- in den Streitjahren vorgenommen werden.

53: bb) Die Vorsteuerkorrektur steht ferner im Einklang mit Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn sich ein Steuerpflichtiger --wie hier-- nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, Rz 37 f.).

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Aug. 2011 - V R 27/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 2005 als Facharzt für Mikrobiologie, Virologie und Infektionsepidemie mit dem Tätigkeitsschwerpunkt Krankenhaushygiene und Praxishygiene selbständig tätig. Am 1. Juni 2005 schloss er mit einer "Laborpraxis" eine Kooperationsvereinbarung. Die Laborpraxis hatte mit ihren Einsendern Vereinbarungen über hygienische Beratungsleistungen getroffen und war nach diesen Vereinbarungen berechtigt, den Kläger als "beratenden Krankenhaushygieniker" zu benennen. Nach der vom Kläger und der Laborpraxis getroffenen Kooperationsvereinbarung beauftragte die Laborpraxis den Kläger mit der Durchführung von krankenhaus- und praxishygienischen Betreuungen, Beratungen, Bewertungen, Begutachtungen und Fortbildungen für die Laborpraxis selbst sowie für ihre Einsender.

2: Der Kläger war für die Laborarztpraxis in den Arbeitsbereichen "Beratungsleistung Hygiene" für Einsender und "Laborleistung Hygiene" tätig. Die "Beratungsleistung Hygiene" umfasste die Bewertung von Neu- und Umbaumaßnahmen, die Hilfe bei der Erstellung von Hygieneplänen, die Erfassung und Bewertung nosokomialer Infektionen, das Ausbruchsmanagement bei nosokomialen Infektionen und die Umsetzung ordnungsgemäßer Entsorgung von Abfällen aus Einrichtungen des Gesundheitsdienstes. Die "Laborleistung Hygiene" umfasste die Überprüfung der Aufbereitungsqualität von Medizinprodukten und Gebrauchsgegenständen (Reinigungs- und Desinfektionsprozesse, Aufbereitungserfolg von Endoskopen, Sterilisationsfragen), die Flächenhygiene (Abdruck- und Abstrichuntersuchungen von Flächen), die Händehygiene, die Untersuchung von Wasserversorgungsanlagen und Geräten mit wasserführenden Systemen, die Überprüfung von Schwimm-, Bade-, Therapie- und Bewegungsbecken und die hygienische Überprüfung von technischen Anlagen. Der Kläger erbrachte diese Leistungen nicht nur für die Laborarztpraxis, sondern auch unmittelbar aufgrund eigener Verträge mit Krankenhäusern, Arztpraxen, Alten- und Pflegeheimen; er übte seine Tätigkeit telefonisch, schriftlich in Form von Stellungnahmen zu Hygienefragen und direkt bei Ortsterminen in Krankenhäusern und Arztpraxen aus.

3: In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2007 behandelte der Kläger die Umsätze aus seiner Tätigkeit als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) umsatzsteuerfrei. Soweit der Schwerpunkt der Leistungen auf technischer Beratung wie z.B. bei der Ausgestaltung von Bauten lag, unterwarf er diese Leistungen der Umsatzsteuer.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte alle Leistungen als steuerpflichtig und erließ entsprechende Änderungsbescheide für alle Streitjahre. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5: Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass der Kläger nur beratend, nicht aber im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden sei.

6: Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 1652 veröffentlicht.

7: Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, die er auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts stützt. Das FG habe den Begriff der ärztlichen Heilbehandlung unzutreffend ausgelegt. Die Bekämpfung von Infektionen solle Krankheiten und Gesundheitsstörungen abwenden, vermeiden und verhüten. Es handele sich um eine ärztliche Leistung zur Vorbeugung. Er sei im Rahmen konkreter Arzt-Patientenverhältnisse tätig geworden. Eine enge Auslegung des Befreiungstatbestandes sei nicht erforderlich. Die Steuerfreiheit bezwecke, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Zu berücksichtigen sei auch das hohe Infektionsrisiko in Krankenhäusern. Seine Leistungen hätten daher dem Schutz der Betroffenen gedient. Durch das Urteil des FG komme es zu einer Ungleichbehandlung gegenüber öffentlich-rechtlichen Leistungsanbietern. Das FG habe auch seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt.

8: Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2009 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2005 vom 19. Juli 2007, 2006 vom 10. April 2008 sowie 2007 vom 23. März 2009 in Form des Änderungsbescheids 2007 vom 25. Januar 2010 aufzuheben, hilfsweise die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH).

9: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise ebenfalls eine EuGH-Vorlage.

10: Es liege keine Heilbehandlung vor. Die Leistungen des Klägers seien präventiver Art und somit zwar Grundlage für den Gesundheitsschutz von Patienten. Die Leistungen seien jedoch nicht in ein individuelles Leistungskonzept für bestimmte Patienten eingebunden. Sie dienten nur mittelbar dem Gesundheitsschutz. Der Kläger sei nur beratend tätig gewesen. Die Steuerfreiheit setze zwingend eine Tätigkeit im Rahmen eines konkreten Arzt-Patientenverhältnisses voraus, woran es im Streitfall fehle. Die Steuerfreiheit auch von Beratungstätigkeiten überdehne den Begriff der steuerfreien Heilbehandlung.

Entscheidungsgründe

11: II. Auf die Revision des Klägers ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend über die Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen entscheiden.

12: 1. Infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, damit diese ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen, sind als Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

13: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.).

14: b) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

15: c) Zu den nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreien Heilbehandlungsleistungen eines Arztes gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen.

16: aa) Das IfSG bezweckt nach § 1 Abs. 1, "... übertragbaren Krankheiten beim Menschen vorzubeugen, Infektionen frühzeitig zu erkennen und ihre Weiterverbreitung zu verhindern". Ärzte und Krankenhäuser haben hieran entsprechend dem jeweiligen Stand der medizinischen und epidemiologischen Wissenschaft und Technik mitzuwirken.

17: Infektion ist nach § 2 Nr. 2 IfSG "die Aufnahme eines Krankheitserregers und seine nachfolgende Entwicklung oder Vermehrung im menschlichen Organismus" und als nosokomiale Infektion gemäß § 2 Nr. 8 IfSG "eine Infektion mit lokalen oder systemischen Infektionszeichen als Reaktion auf das Vorhandensein von Erregern oder ihrer Toxine, die im zeitlichen Zusammenhang mit einer stationären oder einer ambulanten medizinischen Maßnahme steht, soweit die Infektion nicht bereits vorher bestand".

18: Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, Einrichtungen für ambulantes Operieren, Dialyseeinrichtungen, Tageskliniken, Entbindungseinrichtungen haben nach § 36 Abs. 1 IfSG in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene festzulegen und unterliegen der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt. Zahnarztpraxen sowie Arztpraxen und Praxen sonstiger Heilberufe, in denen invasive Eingriffe vorgenommen werden, sowie sonstige Einrichtungen und Gewerbe, bei denen durch Tätigkeiten am Menschen durch Blut Krankheitserreger übertragen werden können, können nach § 36 Abs. 2 IfSG durch das Gesundheitsamt infektionshygienisch überwacht werden.

19: bb) Zu den "ärztlichen Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden" (EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859 Rdnrn. 42 f.; vom 20. November 2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989 Rdnrn. 60 f.; vom 10. Juni 2010 C-262/08, CopyGene, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 526 Rdnr. 30) gehören auch ärztliche Leistungen, die sich unmittelbar auf die Art und Weise der ärztlichen Tätigkeit in einer Arztpraxis, einem Krankenhaus oder einer anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung beziehen und deren ordnungsgemäße Erbringung in infektionshygienischer Hinsicht sicherstellen sollen.

20: Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf die Entscheidungen des Senats zum Erfordernis, wonach die Tätigkeit im Rahmen eines hinreichend "konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzeptes" erfolgen muss (BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.3., und vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.c). Dieses Kriterium dient der Abgrenzung zu Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, weil sie lediglich "den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen" sollen. Dementsprechend hat der EuGH mit Urteil vom 18. November 2010 C-156/09, Verigen (UR 2011, 215 Rdnrn. 26 ff.) entschieden, dass "das Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken" als "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, da diese Dienstleistungen "ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil" eines "Gesamtverfahrens" sind, "dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden können", wobei es für die Steuerfreiheit ohne Bedeutung ist, "ob die vermehrten Zellen dem Patienten, dem sie entnommen wurden, wieder implantiert werden oder einem Dritten". Danach kommt es für die Steuerfreiheit nicht zwingend auf das vom FA geforderte Vertrauensverhältnis an, das im Übrigen auch nicht bei Heilbehandlungsleistung zur Bekämpfung von Epidemien besteht. Im Streitfall dient die ärztliche Tätigkeit des Klägers der unmittelbaren Sicherstellung der erforderlichen infektionshygienischen Voraussetzungen für die stationären oder ambulanten medizinischen Behandlungen, zu deren Einhaltung Ärzte und Krankenhäuser im Rahmen der jeweiligen Behandlung im Einzelfall verpflichtet sind.

21: Die Auffassung des FG führt zu einer mit der EuGH-Rechtsprechung nicht zu vereinbarenden Einschränkung der Steuerfreiheit. Denn danach ist das für die Steuerfreiheit maßgebliche Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmtheit nicht "in einem besonders engen Sinne zu verstehen" (EuGH-Urteile vom 11. Januar 2001 C-76/99, Kommission/Frankreich, Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23, und Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859 Rdnr. 40; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989 Rdnr. 58; vom 8. Juni 2006 C-106/05, L.u.P., Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 24), sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteile Kommission/Frankreich in Slg. 2001, I-249 Rdnr. 23; L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnr. 29; Verigen in UR 2011, 215 Rdnr. 27). Dies rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen. Darüber hinaus werden hierdurch die Kosten der Heilbehandlung gesenkt.

22: 2. Die weiteren Einwendungen des FA gegen die Steuerfreiheit greifen nicht durch.

23: a) Der Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen steht nicht entgegen, dass er seine Leistungen gegenüber einer Laborpraxis und gegenüber Ärzten und Krankenhäusern, nicht aber "unmittelbar gegenüber Patienten" erbrachte.

24: Ein Arzt kann --wie z.B. ein Laborarzt-- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen (EuGH-Urteil L.u.P. in Slg. 2006, I-5123 Rdnrn. 37 f.; BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 44/02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190, unter II.1.; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203, unter II.1.a; vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, unter II.1.b, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a). Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (BFH-Urteile vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, BFHE 207, 558, BStBl II 2005, 106, unter 4.; in BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669, unter II.1.; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, unter II.1.a, und in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.4.a).

25: b) Der Steuerfreiheit steht auch nicht entgegen, dass der Kläger beratend tätig war. Eine durch einen Arzt erbrachte Heilbehandlungsleistung liegt auch dann vor, wenn ein Arzt einen Patienten in gesundheitlichen Fragen berät, ohne dass es darauf ankommt, dass dieser den ärztlichen "Rat" befolgt.

26: c) Schließlich können die Leistungen von Ärzten und den anderen in § 4 Nr. 14 UStG genannten Berufsangehörigen auch dann nach dieser Vorschrift steuerfrei sein, wenn sie in einem Krankenhaus tätig sind.

27: aa) Zwar hat der Senat mit Urteil vom 18. März 2004 V R 53/00 (BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz) entschieden, dass Umsätze der Krankenhäuser, auch soweit sie die ärztliche Heilbehandlung einschließen, grundsätzlich nur steuerfrei sind, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 der Abgabenordnung erfüllen, und dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 auf derartige Leistungen grundsätzlich keine Anwendung findet. Dies gilt jedoch nur für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei (BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.6.; unzutreffend daher Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Dementsprechend sind z.B. die Heilbehandlungsleistungen eines Belegarztes, die dieser in einem Krankenhaus erbringt, nach § 4 Nr. 14 UStG (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) und nicht nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1999 (ab 1. Januar 2009: § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) steuerfrei (insoweit zutreffend Abschn. 4.14.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

28: bb) Eine hiervon abweichende Abgrenzung zwischen den beiden Befreiungstatbeständen ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Zwar hat der EuGH in seinem Urteil CopyGene in UR 2010, 526 Rdnr. 29 entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, "dass sich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG auf Leistungen bezieht, die in Krankenhäusern erbracht werden, während sich Buchst. c dieses Absatzes auf diejenigen Heilbehandlungen bezieht, die außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort, erbracht werden". Aus dieser allgemeinen Abgrenzung zwischen den beiden Steuerbefreiungen folgt jedoch nicht, dass Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG erfüllen, in besonderen Fällen nicht steuerfrei sein können, wenn sie in einem Krankenhaus erbracht werden. Dies gilt z.B. für die Leistungen eines Belegarztes, der seine Leistung in einem Krankenhaus erbringt, dabei nur die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), nicht aber die des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt (s. oben II.2.b aa). Ebenso ist es im Streitfall für die Leistungen, die sich, wie die des Klägers, darauf beziehen, die infektionshygienisch gesetzlich gebotenen Voraussetzungen der durch ein Krankenhaus erbrachten Heilbehandlungsleistung sicherzustellen.

29: 3. Der Senat kann im Streitfall nicht beurteilen, in welchem Umfang die Leistungen des Klägers nach ihrem Inhalt unmittelbar dazu dienten, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie nach dem IfSG bestehenden Verpflichtungen zur Einhaltung der erforderlichen Infektionshygiene erfüllen. Das Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

30: Bei der Prüfung, ob die von einem Arzt erbrachte Leistung nach ihrem Inhalt diesem Zweck dient, können die Empfehlungen der beim Robert-Koch-Institut eingerichteten Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention zu berücksichtigen sein, die diese gemäß § 23 Abs. 2 IfSG zur Prävention nosokomialer Infektionen sowie zu betrieblich-organisatorischen und baulich-funktionellen Maßnahmen der Hygiene in Krankenhäusern und anderen medizinischen Einrichtungen erstellt.

31: 4. Auf die Verfahrensrüge kam es nicht mehr an. Ebenso besteht keine Veranlassung für eine Vorlage an den EuGH, da die Anforderungen, die an die umsatzsteuerfreie Heilbehandlung zu stellen sind, durch das EuGH-Urteil Verigen in UR 2011, 215 hinreichend geklärt sind.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 8/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. November 2012 14 K 2883/10 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter-- betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.

2: Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --KHG--) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.

3: Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der Jahrespflegetage Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der Belegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der BPflV entsprechenden (Vergleichs-)Berechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.

4: Für die den Streitjahren vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.

5: Auf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des Aufteilungsschlüssels vom 11. April 2002 äußerte sich das FA mit Schreiben vom 17. April 2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das FA der Klägerin, die am 3. Mai 2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15. August 2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8. August 2003 eine vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.

6: Anlässlich einer im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die den Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das FA die Aufteilung der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.

7: In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze --Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen-- behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.

8: Das FA war dagegen der Ansicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer Außenprüfung, bei der der Prüfer --anders als das FA-- der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.

9: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus nunmehr auch der mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.

10: Das FG änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.

11: Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen.

12: Die Vorentscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 558.

13: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

14: Entgegen der Auffassung des FG könne sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

15: Der nationale Gesetzgeber habe das Recht, Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt werde. Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO) eine entsprechende Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40 %-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden sei.

16: Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

18: Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.

19: Sie müsse als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden. Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem Akutkrankenhaus im Wesentlichen Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.

20: Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem KHG unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob --wie sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe-- sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlange.

21: Zumindest hinsichtlich der ärztlichen Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. als das günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ärztlichen Leistungen.

22: An der Schlüssigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), nach der die Vorschriften Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits unterschiedliche Anwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel. Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der EuGH müsse daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der Art der Leistung mit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin übereinstimmten, unabhängig von den Bedingungen steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung gelten würden.

23: Im Übrigen sei das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die zuvor als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als steuerpflichtig zu behandeln. Die Aufteilung des Pflegekostensatzes in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der Klägerin, zudem von den Amtsträgern A und B mündlich zugesichert worden.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

26: 1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche Leistungen entfallen.

27: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, wurde die Angabe "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem "die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".

28: b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die --wie hier-- nicht von einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 737, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1028, unter IV.2.b).

29: c) Es trifft zwar zu, dass, wie die Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der Klägerin, sondern der Systematik der Befreiungstatbestände. Tragender Grund für den Ausschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028, unter IV.2.b; BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz). Aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein Krankenhaus betrieb.

30: d) Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts anderes.

31: Daraus ergibt sich vielmehr, dass die Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.7.).

32: 2. Die streitbefangenen Umsätze sind ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei.

33: a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden.

34: § 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:

35: "(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

36: (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird."

37: b) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2 AO Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht erfüllt.

38: aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist --wovon das FG zu Recht ausging-- § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

39: bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin --wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde-- keine der BPflV entsprechende (Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die --soweit möglich-- die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass --wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat-- mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren.

40: 3. Die Klägerin kann sich --entgegen der Ansicht des FG-- nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL-- berufen.

41: a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze". Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese unionsrechtliche Bestimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde inhaltsgleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fortgeführt.

42: b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

43: c) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

44: d) Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht.

45: aa) Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37).

46: bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass --was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf-- der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36).

47: cc) Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.

48: e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 54).

49: aa) Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 50; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64; entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 43).

50: bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, welche mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor.

51: Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.

52: cc) Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war, war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

53: f) Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40, 41; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37), wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

54: 4. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des BFH.

55: a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss vom 19. Juni 2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643; s.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).

56: b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1. Januar 2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18. März 2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.

57: 5. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --wie von der Klägerin angeregt-- ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31).

58: 6. Das FA war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

59: a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).

60: b) Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden.

61: aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom 17. April 2002 noch in dem vom 15. August 2003 eine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen Ausführungen, dass einem "vorläufigen" Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.

62: bb) Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juni 1987 IV A 5-S 0430-9/87 (BStBl I 1987, 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33).

63: c) Das FA hat auch nicht durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

64: aa) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 36, m.w.N.).

65: bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom 17. April 2002 und 15. August 2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies --wie sie behauptet-- die Amtsträger A und B mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.

66: cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA --wie hier-- in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

67: 7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

68: 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 1 Steuerbare Umsätze

(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1.: die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;
2.: (weggefallen)
3.: (weggefallen)
4.: die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);
5.: der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.

(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:

1.

a): nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder
b): vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;

2.

die sonstigen Leistungen, die

a): nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder
b): vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;

3.

die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a;

4.

die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung

a): in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder
b): einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;

5.

die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden;

6.

(weggefallen)

7.

der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Bundespflegesatzverordnung - BPflV 1994 | § 11 Vereinbarung für das einzelne Krankenhaus

(1) Nach Maßgabe der §§ 3 bis 6 und unter Beachtung des Versorgungsauftrags des Krankenhauses nach § 8 Absatz 1 Satz 3 und 4 sowie unter Beachtung der Prüfergebnisse nach § 275d des Fünften Buches Sozialgesetzbuch regeln die Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (Vertragsparteien) in der Vereinbarung den Gesamtbetrag, das Erlösbudget, die Summe der Bewertungsrelationen, den krankenhausindividuellen Basisentgeltwert, die Erlössumme, die sonstigen Entgelte, die Zu- und Abschläge und die Mehr- und Mindererlösausgleiche. Die Vereinbarung ist für einen zukünftigen Zeitraum (Vereinbarungszeitraum) zu treffen. Die Vereinbarung muss auch Bestimmungen enthalten, die eine zeitnahe Zahlung der Entgelte an das Krankenhaus gewährleisten; hierzu sollen insbesondere Regelungen zu angemessenen monatlichen Teilzahlungen und Verzugszinsen bei verspäteter Zahlung getroffen werden. Die Vereinbarung kommt durch Einigung zwischen den Vertragsparteien zustande, die an der Verhandlung teilgenommen haben; sie ist schriftlich oder elektronisch abzuschließen und unter Verwendung der in Absatz 4 Satz 1 genannten Unterlagen auf maschinenlesbaren Datenträgern zu dokumentieren. In der Vereinbarung ist zu regeln, dass Mittel, die nicht zweckentsprechend für die Finanzierung der Tariferhöhungen von Pflegepersonal verwendet wurden, zurückzuzahlen sind.

(2) Der Vereinbarungszeitraum beträgt ein Kalenderjahr, wenn das Krankenhaus ganzjährig betrieben wird. Ein Zeitraum, der mehrere Kalenderjahre umfasst, kann vereinbart werden.

(3) Die Vertragsparteien nehmen die Verhandlung unverzüglich auf, nachdem eine Vertragspartei dazu schriftlich oder elektronisch aufgefordert hat. Die Verhandlung soll unter Berücksichtigung der Sechswochenfrist des § 18 Absatz 4 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes so rechtzeitig abgeschlossen werden, dass das neue Budget und die neuen Entgelte mit Ablauf des Jahres, das dem Jahr vorausgeht, für das die Vereinbarung gelten soll, in Kraft treten können.

(4) Der Krankenhausträger übermittelt zur Vorbereitung der Verhandlung spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das dem Jahr vorausgeht, für das die Vereinbarung gelten soll, den anderen Vertragsparteien, den in § 18 Absatz 1 Satz 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes genannten Beteiligten und der zuständigen Landesbehörde

1.: ab dem krankenhausindividuellen Einführungsjahr des Vergütungssystems und bis einschließlich des Jahres 2019 die Unterlagen der Vereinbarung nach § 9 Absatz 1 Nummer 6 in ihrer jeweils aktuellen Fassung sowie die Leistungs- und Kalkulationsaufstellung nach Anlage 1 in der am 31. Dezember 2012 geltenden Fassung mit Ausnahme der Abschnitte V1, V4, L4 und K4,
2.: für die Jahre ab 2020 die Unterlagen der Vereinbarung nach § 9 Absatz 1 Nummer 6 in ihrer jeweils aktuellen Fassung,
3.: den Nachweis, dass die zusätzlichen Mittel für Tariferhöhungen von Pflegepersonal zweckentsprechend für die Finanzierung des Pflegepersonals verwendet wurden.

Die Daten sind auf maschinenlesbaren Datenträgern vorzulegen. Die anderen Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 Nummer 1 und 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes können innerhalb von sechs Wochen nach Vorlage der Daten gemeinsam einmalig die Vorlage von zusätzlichen Unterlagen und die Erteilung von Auskünften verlangen, soweit dies zur Beurteilung der Leistungen des Krankenhauses im Rahmen seines Versorgungsauftrags im Einzelfall erforderlich ist und wenn der zu erwartende Nutzen den verursachten Aufwand deutlich übersteigt. Das Krankenhaus hat innerhalb von sechs Wochen nach Eingang des Verlangens nach Satz 3 die zusätzlichen Unterlagen vorzulegen und die Auskünfte zu erteilen. Die anderen Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 Nummer 1 und 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes vereinbaren für die Zeit vom 1. Juli des Jahres, für das die Vereinbarung nach Absatz 1 Satz 1 gelten soll, bis einen Monat nach der Vereinbarung nach Absatz 1 Satz 1 oder nach der Festsetzung nach § 13 Absatz 1 oder Absatz 3 einen Abschlag in Höhe von 1 Prozent des Rechnungsbetrags für jeden voll- oder teilstationären Fall, sofern der Krankenhausträger seinen Pflichten nach Satz 1 oder Satz 4 nicht nachkommt und die anderen Vertragsparteien für die Zeit vor einer möglichen Erhebung eines Abschlags dem Krankenhaus mindestens drei zumutbare Termine für die Verhandlung angeboten haben. Der Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung nach Absatz 1 Satz 1 ist von den Vertragsparteien schriftlich oder elektronisch zu dokumentieren; bei einer Festsetzung nach § 13 Absatz 1 oder Absatz 3 gilt das Datum der Entscheidung der Schiedsstelle. Die Genehmigung des vereinbarten Abschlags ist von den anderen Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 Nummer 1 und 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes bei der für die Krankenhausplanung zuständigen Landesbehörde zu beantragen. Die anderen Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 Nummer 1 und 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes haben den Krankenhausträger und die Schiedsstelle nach § 18a Absatz 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes zum Zeitpunkt der Antragstellung über den Antrag zu informieren. Die für die Krankenhausplanung zuständige Landesbehörde genehmigt die Erhebung des Abschlags innerhalb von vier Wochen ab dem Eingang des Antrags, wenn die Vereinbarung dem geltenden Recht entspricht.

(5) Die Vertragsparteien sind verpflichtet, wesentliche Fragen zum Versorgungsauftrag und zur Leistungsstruktur des Krankenhauses, einschließlich regionaler oder struktureller Besonderheiten in der Leistungserbringung, sowie zur Höhe der Zu- und Abschläge nach § 5 so frühzeitig gemeinsam vorzuklären, dass die Verhandlung zügig durchgeführt werden kann.

(6) Für die Vereinbarungszeiträume bis einschließlich des Vereinbarungszeitraums 2025, für die bis zum 29. Dezember 2022 noch keine Vereinbarung nach Absatz 1 Satz 1 geschlossen wurde, sind von dem Krankenhausträger die in Absatz 4 Satz 1 genannten Daten zu übermitteln

1.: bis zum 31. Oktober 2023 für die Vereinbarungszeiträume bis einschließlich des Vereinbarungszeitraums 2021,
2.: bis zum 31. März 2024 für den Vereinbarungszeitraum 2022,
3.: bis zum 30. September 2024 für den Vereinbarungszeitraum 2023,
4.: bis zum 31. März 2025 für den Vereinbarungszeitraum 2024 und
5.: bis zum 30. September 2025 für den Vereinbarungszeitraum 2025.

Für die Vorlage der Unterlagen und für die Erteilung von Auskünften gilt Absatz 4 Satz 2 bis 9 mit der Maßgabe, dass der Abschlag nach Absatz 4 Satz 5 wie folgt zu vereinbaren ist:

1.: im Fall von Satz 1 Nummer 1 vom 1. Mai 2024 an,
2.: im Fall von Satz 1 Nummer 2 vom 1. Oktober 2024 an,
3.: im Fall von Satz 1 Nummer 3 vom 1. April 2025 an,
4.: im Fall von Satz 1 Nummer 4 vom 1. Oktober 2025 an und
5.: im Fall von Satz 1 Nummer 5 vom 1. April 2026 an.

§ 13 Absatz 1, 2 und 3 Satz 3 gilt entsprechend.

Bundespflegesatzverordnung - BPflV 1994 | § 13 Schiedsstelle

(2) Die Schiedsstelle entscheidet innerhalb von sechs Wochen über die Gegenstände, über die keine Einigung erreicht werden konnte.

(3) Kommt eine Vereinbarung nach § 11 für Vereinbarungszeiträume ab dem Vereinbarungszeitraum 2026 nicht bis zum 31. Juli des Jahres, für das die Vereinbarung gelten soll, zustande, legt die Schiedsstelle nach § 18a Absatz 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes den Inhalt der Vereinbarung abweichend von Absatz 1 ohne Antrag einer Vertragspartei innerhalb von sechs Wochen ab dem 1. August des Jahres fest. Die Fristen nach Satz 1 verlängern sich jeweils um sechs Wochen, wenn die Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes vor Ablauf der Frist nach Satz 1 gegenüber der Schiedsstelle gemeinsam schriftlich oder elektronisch anzeigen, dass sie innerhalb der solchermaßen verlängerten Frist eine Vereinbarung nach § 11 abschließen werden. Die im Schiedsverfahren zu berücksichtigenden Daten, Unterlagen und Auskünfte des Krankenhausträgers oder der anderen Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes sind innerhalb der in § 11 Absatz 4 Satz 1 und 4 genannten Fristen zu übermitteln, vorzulegen oder zu erteilen; nach Ablauf dieser Fristen übermittelte, vorgelegte oder erteilte Daten, Unterlagen und Auskünfte dürfen von der Schiedsstelle nicht berücksichtigt oder im Falle von Klagen gegen die Genehmigung des Beschlusses der Schiedsstelle von dem Gericht nicht zugelassen werden, wenn die Zulassung nach der freien Überzeugung der Schiedsstelle oder des Gerichts die Erledigung des Rechtsstreits verzögern würde und die Nichteinhaltung der Fristen auf von dem Krankenhausträger oder von einer der anderen Vertragsparteien nach § 18 Absatz 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes zu vertretenden Gründen beruht.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 8/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. November 2012 14 K 2883/10 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter-- betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.

2: Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --KHG--) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.

3: Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der Jahrespflegetage Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der Belegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der BPflV entsprechenden (Vergleichs-)Berechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.

4: Für die den Streitjahren vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.

5: Auf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des Aufteilungsschlüssels vom 11. April 2002 äußerte sich das FA mit Schreiben vom 17. April 2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das FA der Klägerin, die am 3. Mai 2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15. August 2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8. August 2003 eine vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.

6: Anlässlich einer im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die den Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das FA die Aufteilung der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.

7: In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze --Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen-- behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.

8: Das FA war dagegen der Ansicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer Außenprüfung, bei der der Prüfer --anders als das FA-- der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.

9: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus nunmehr auch der mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.

10: Das FG änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.

11: Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen.

12: Die Vorentscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 558.

13: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

14: Entgegen der Auffassung des FG könne sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

15: Der nationale Gesetzgeber habe das Recht, Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt werde. Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO) eine entsprechende Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40 %-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden sei.

16: Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

18: Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.

19: Sie müsse als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden. Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem Akutkrankenhaus im Wesentlichen Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.

20: Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem KHG unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob --wie sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe-- sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlange.

21: Zumindest hinsichtlich der ärztlichen Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. als das günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ärztlichen Leistungen.

22: An der Schlüssigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), nach der die Vorschriften Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits unterschiedliche Anwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel. Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der EuGH müsse daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der Art der Leistung mit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin übereinstimmten, unabhängig von den Bedingungen steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung gelten würden.

23: Im Übrigen sei das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die zuvor als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als steuerpflichtig zu behandeln. Die Aufteilung des Pflegekostensatzes in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der Klägerin, zudem von den Amtsträgern A und B mündlich zugesichert worden.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

26: 1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche Leistungen entfallen.

27: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, wurde die Angabe "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem "die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".

28: b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die --wie hier-- nicht von einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 737, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1028, unter IV.2.b).

29: c) Es trifft zwar zu, dass, wie die Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der Klägerin, sondern der Systematik der Befreiungstatbestände. Tragender Grund für den Ausschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028, unter IV.2.b; BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz). Aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein Krankenhaus betrieb.

30: d) Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts anderes.

31: Daraus ergibt sich vielmehr, dass die Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.7.).

32: 2. Die streitbefangenen Umsätze sind ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei.

33: a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden.

34: § 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:

35: "(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

36: (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird."

37: b) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2 AO Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht erfüllt.

38: aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist --wovon das FG zu Recht ausging-- § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

39: bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin --wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde-- keine der BPflV entsprechende (Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die --soweit möglich-- die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass --wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat-- mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren.

40: 3. Die Klägerin kann sich --entgegen der Ansicht des FG-- nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL-- berufen.

41: a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze". Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese unionsrechtliche Bestimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde inhaltsgleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fortgeführt.

42: b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

43: c) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

44: d) Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht.

45: aa) Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37).

46: bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass --was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf-- der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36).

47: cc) Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.

48: e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 54).

49: aa) Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 50; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64; entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 43).

50: bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, welche mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor.

51: Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.

52: cc) Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war, war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

53: f) Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40, 41; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37), wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

54: 4. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des BFH.

55: a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss vom 19. Juni 2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643; s.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).

56: b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1. Januar 2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18. März 2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.

57: 5. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --wie von der Klägerin angeregt-- ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31).

58: 6. Das FA war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

59: a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).

60: b) Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden.

61: aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom 17. April 2002 noch in dem vom 15. August 2003 eine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen Ausführungen, dass einem "vorläufigen" Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.

62: bb) Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juni 1987 IV A 5-S 0430-9/87 (BStBl I 1987, 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33).

63: c) Das FA hat auch nicht durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

64: aa) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 36, m.w.N.).

65: bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom 17. April 2002 und 15. August 2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies --wie sie behauptet-- die Amtsträger A und B mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.

66: cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA --wie hier-- in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

67: 7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

68: 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:

1.

a): die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7),
b): die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;

2.

die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8);

3.

die folgenden sonstigen Leistungen:

a)

die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen

aa): unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder
bb): auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;

b)

die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden;

c)

4.

die Lieferungen von Gold an Zentralbanken;

4a.

die folgenden Umsätze:

a): die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen,
b): die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

4b.

4c.

die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert;

5.

die Vermittlung

a): der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze,
b): der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen,
c): der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden,
d): der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

6.

a): die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland,
b): (weggefallen)
c): die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern,
d): Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden,
e): die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;

7.

die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen

a): an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen,
b): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden,
c): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder,
d): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder,
e): an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und
f): an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.

8.

a): die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
b): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden,
c): die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen,
d): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren,
e): die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren,
f): die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen,
g): die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze,
h): die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
i): die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert;
j): (weggefallen)
k): (weggefallen)

9.

a): die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
b): die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;

10.

a): die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt;
b): die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;

11.

die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler;

11a.

die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG:

a): die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen,
b): die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes,
c): die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;

11b.

a): auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder
b): auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;

12.

a): die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
b): die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
c): die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

13.

14.

a)

b)

aa): zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen,
bb): Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
cc): Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind,
dd): Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ee): Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen,
ff): Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten,
gg): Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder
hh): Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,

erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht, oder

ii): von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;

c)

d)

(weggefallen)

e)

f)

die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

aa): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
bb): Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder
cc): Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;

15.

a): untereinander,
b): an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;

15a.

15b.

a): die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
b): die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder
c): die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;

15c.

16.

die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von

a): juristischen Personen des öffentlichen Rechts,
b): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
c): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
d): Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind,
e): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
f): Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
g): Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind,
h): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht,
i): Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht,
j): Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind,
k): Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
l): Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder
m): Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.

17.

a): die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch,
b): die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;

18.

18a.

19.

a)

b)

aa): die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren,
bb): die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;

20.

a): die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen,
b): die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,

21.

a)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa): wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb): wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b)

die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa): an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb): an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;

21a.

(weggefallen)

22.

a): die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,
b): andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;

23.

a)

b)

aa): auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,

c)

24.

25.

a)

von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts,

b)

Einrichtungen, soweit sie

aa): für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen,
bb): Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden,
cc): Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder
dd): Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.

Steuerfrei sind auch

a): die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen,
b): die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren,
c): Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden,
d): Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;

26.

die ehrenamtliche Tätigkeit,

a): wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder
b): wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;

27.

a): die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands,
b): die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;

28.

29.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 8/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. November 2012 14 K 2883/10 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter-- betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.

2: Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --KHG--) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.

3: Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der Jahrespflegetage Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der Belegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der BPflV entsprechenden (Vergleichs-)Berechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.

4: Für die den Streitjahren vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.

5: Auf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des Aufteilungsschlüssels vom 11. April 2002 äußerte sich das FA mit Schreiben vom 17. April 2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das FA der Klägerin, die am 3. Mai 2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15. August 2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8. August 2003 eine vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.

6: Anlässlich einer im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die den Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das FA die Aufteilung der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.

7: In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze --Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen-- behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.

8: Das FA war dagegen der Ansicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer Außenprüfung, bei der der Prüfer --anders als das FA-- der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.

9: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus nunmehr auch der mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.

10: Das FG änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.

11: Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen.

12: Die Vorentscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 558.

13: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

14: Entgegen der Auffassung des FG könne sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

15: Der nationale Gesetzgeber habe das Recht, Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt werde. Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO) eine entsprechende Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40 %-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden sei.

16: Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

18: Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.

19: Sie müsse als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden. Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem Akutkrankenhaus im Wesentlichen Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.

20: Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem KHG unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob --wie sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe-- sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlange.

21: Zumindest hinsichtlich der ärztlichen Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. als das günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ärztlichen Leistungen.

22: An der Schlüssigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), nach der die Vorschriften Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits unterschiedliche Anwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel. Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der EuGH müsse daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der Art der Leistung mit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin übereinstimmten, unabhängig von den Bedingungen steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung gelten würden.

23: Im Übrigen sei das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die zuvor als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als steuerpflichtig zu behandeln. Die Aufteilung des Pflegekostensatzes in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der Klägerin, zudem von den Amtsträgern A und B mündlich zugesichert worden.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

26: 1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche Leistungen entfallen.

27: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, wurde die Angabe "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem "die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".

28: b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die --wie hier-- nicht von einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 737, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1028, unter IV.2.b).

29: c) Es trifft zwar zu, dass, wie die Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der Klägerin, sondern der Systematik der Befreiungstatbestände. Tragender Grund für den Ausschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028, unter IV.2.b; BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz). Aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein Krankenhaus betrieb.

30: d) Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts anderes.

31: Daraus ergibt sich vielmehr, dass die Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.7.).

32: 2. Die streitbefangenen Umsätze sind ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei.

33: a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden.

34: § 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:

35: "(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

36: (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird."

37: b) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2 AO Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht erfüllt.

38: aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist --wovon das FG zu Recht ausging-- § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

39: bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin --wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde-- keine der BPflV entsprechende (Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die --soweit möglich-- die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass --wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat-- mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren.

40: 3. Die Klägerin kann sich --entgegen der Ansicht des FG-- nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL-- berufen.

41: a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze". Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese unionsrechtliche Bestimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde inhaltsgleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fortgeführt.

42: b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

43: c) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

44: d) Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht.

45: aa) Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37).

46: bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass --was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf-- der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36).

47: cc) Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.

48: e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 54).

49: aa) Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 50; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64; entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 43).

50: bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, welche mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor.

51: Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.

52: cc) Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war, war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

53: f) Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40, 41; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37), wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

54: 4. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des BFH.

55: a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss vom 19. Juni 2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643; s.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).

56: b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1. Januar 2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18. März 2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.

57: 5. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --wie von der Klägerin angeregt-- ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31).

58: 6. Das FA war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

59: a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).

60: b) Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden.

61: aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom 17. April 2002 noch in dem vom 15. August 2003 eine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen Ausführungen, dass einem "vorläufigen" Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.

62: bb) Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juni 1987 IV A 5-S 0430-9/87 (BStBl I 1987, 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33).

63: c) Das FA hat auch nicht durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

64: aa) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 36, m.w.N.).

65: bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom 17. April 2002 und 15. August 2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies --wie sie behauptet-- die Amtsträger A und B mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.

66: cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA --wie hier-- in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

67: 7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

68: 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland - GG | Art 3

(1) Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.

(2) Männer und Frauen sind gleichberechtigt. Der Staat fördert die tatsächliche Durchsetzung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern und wirkt auf die Beseitigung bestehender Nachteile hin.

(3) Niemand darf wegen seines Geschlechtes, seiner Abstammung, seiner Rasse, seiner Sprache, seiner Heimat und Herkunft, seines Glaubens, seiner religiösen oder politischen Anschauungen benachteiligt oder bevorzugt werden. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Bundesfinanzhof Urteil, 18. März 2015 - XI R 8/13

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 28. November 2012 14 K 2883/10 aufgehoben.

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH mit einem Arzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter-- betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.

2: Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung --BPflV--). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --KHG--) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur Behandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) zugelassen; es war aber vom Landesamt für Besoldung und Versorgung als Akutkrankenhaus i.S. des § 107 SGB V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den Aufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.

3: Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der Jahrespflegetage Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der Belegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der BPflV entsprechenden (Vergleichs-)Berechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.

4: Für die den Streitjahren vorausgegangenen Besteuerungszeiträume hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.

5: Auf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des Aufteilungsschlüssels vom 11. April 2002 äußerte sich das FA mit Schreiben vom 17. April 2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen Aufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das FA der Klägerin, die am 3. Mai 2002 verbindliche Auskunft über die Aufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15. August 2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8. August 2003 eine vorläufige Aufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.

6: Anlässlich einer im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die den Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das FA die Aufteilung der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.

7: In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze --Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, Personalessen, Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und Gastessen-- behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.

8: Das FA war dagegen der Ansicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.F. auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer Außenprüfung, bei der der Prüfer --anders als das FA-- der Ansicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.

9: Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus nunmehr auch der mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.

10: Das FG änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.

11: Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen.

12: Die Vorentscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 558.

13: Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

14: Entgegen der Auffassung des FG könne sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

15: Der nationale Gesetzgeber habe das Recht, Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anerkannt werde. Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 der Abgabenordnung (AO) eine entsprechende Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40 %-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden sei.

16: Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17: Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

18: Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar sei.

19: Sie müsse als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden. Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem Akutkrankenhaus im Wesentlichen Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.

20: Auch habe sie ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SGB V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Ausstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den Behandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der Pflegesatzhöhe sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem KHG unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht rechtsunerheblich, ob --wie sich gleichfalls aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe-- sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlange.

21: Zumindest hinsichtlich der ärztlichen Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. als das günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ärztlichen Leistungen.

22: An der Schlüssigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), nach der die Vorschriften Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits unterschiedliche Anwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel. Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der EuGH müsse daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der Art der Leistung mit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin übereinstimmten, unabhängig von den Bedingungen steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung gelten würden.

23: Im Übrigen sei das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die zuvor als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als steuerpflichtig zu behandeln. Die Aufteilung des Pflegekostensatzes in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der Klägerin, zudem von den Amtsträgern A und B mündlich zugesichert worden.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25: Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. noch nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

26: 1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche Leistungen entfallen.

27: a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, wurde die Angabe "im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. waren zudem "die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses ... mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 Buchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".

28: b) Diese Vorschrift ist, wie das FG zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die --wie hier-- nicht von einem Arzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO erfüllten; die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. fand auf sie grundsätzlich keine Anwendung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz; vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Mai 2007 1 BvR 1316/04, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 737, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 1028, unter IV.2.b).

29: c) Es trifft zwar zu, dass, wie die Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der Klägerin, sondern der Systematik der Befreiungstatbestände. Tragender Grund für den Ausschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.F. ist vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in UR 2007, 737, HFR 2007, 1028, unter IV.2.b; BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, Leitsatz). Aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen Arzt, der ein Krankenhaus betrieb.

30: d) Aus der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. folgt nichts anderes.

31: Daraus ergibt sich vielmehr, dass die Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.7.).

32: 2. Die streitbefangenen Umsätze sind ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei.

33: a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden.

34: § 67 Abs. 1 und 2 AO in der in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:

35: "(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

36: (2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird."

37: b) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 oder 2 AO Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht erfüllt.

38: aa) Auf das Krankenhaus der Klägerin ist --wovon das FG zu Recht ausging-- § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den der BPflV; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

39: bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin --wie vom FG unwidersprochen festgestellt wurde-- keine der BPflV entsprechende (Vergleichs-)Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die --soweit möglich-- die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296; ferner Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 67 AO Rz 22; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 AO Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass --wie das FG gleichfalls unwidersprochen festgestellt hat-- mindestens 40 % der Belegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die Beihilfe erstattungsfähig waren.

40: 3. Die Klägerin kann sich --entgegen der Ansicht des FG-- nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL-- berufen.

41: a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze". Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese unionsrechtliche Bestimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde inhaltsgleich mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fortgeführt.

42: b) Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene vom 10. Juni 2010 C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26).

43: c) Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

44: d) Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht.

45: aa) Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:712, UR 2013, 35, Rz 35; ferner BFH-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37).

46: bb) Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass --was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG a.F. betraf-- der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P. vom 8. Juni 2006 C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 und 54; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36).

47: cc) Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.

48: e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 54).

49: aa) Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 50; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64; entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 43).

50: bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, welche mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor.

51: Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.

52: cc) Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war, war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

53: f) Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40, 41; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 439, HFR 2013, 629, Rz 37), wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

54: 4. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des BFH.

55: a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. richtlinienkonform unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 12 ff.; BFH-Beschluss vom 19. Juni 2013 V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643; s.a. BFH-Urteil in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677, unter II.8.c und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31).

56: b) Soweit der V. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1. Januar 2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18. März 2015 XI R 38/13, BFHE 249, 380, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.

57: 5. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --wie von der Klägerin angeregt-- ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer EuGH-Vorlage: EuGH-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; Gaston Schul Douane-expediteur vom 6. Dezember 2005 C-461/03, EU:C:2005:742, HFR 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15. September 2005 C-495/03, EU:C:2005:552, HFR 2005, 1236, Rz 31).

58: 6. Das FA war schließlich nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, die ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

59: a) Dies käme nur dann in Betracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).

60: b) Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden.

61: aa) Das FA hat weder in dem Schreiben vom 17. April 2002 noch in dem vom 15. August 2003 eine verbindliche Auskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen Ausführungen, dass einem "vorläufigen" Aufteilungsschlüssel mit einem Aufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.

62: bb) Für dieses Verständnis ist ohne Belang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juni 1987 IV A 5-S 0430-9/87 (BStBl I 1987, 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das FA zu einer dahingehenden Beratung gemäß § 89 AO verpflichtet war (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 33).

63: c) Das FA hat auch nicht durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

64: aa) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 36, m.w.N.).

65: bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das FA werde an seiner in den Schreiben vom 17. April 2002 und 15. August 2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der Pflegekostensatz in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies --wie sie behauptet-- die Amtsträger A und B mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) Auskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der Besteuerung der bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 204, 503, BStBl II 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.

66: cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, dass das FA --wie hier-- in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 38; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

67: 7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

68: 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 143 Abs. 1 FGO.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Krankenhausentgeltgesetz - KHEntgG | § 7 Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen

(1) Die allgemeinen Krankenhausleistungen werden gegenüber den Patienten oder ihren Kostenträgern mit folgenden Entgelten abgerechnet:

1.: Fallpauschalen nach dem auf Bundesebene vereinbarten Entgeltkatalog (§ 9),
2.: Zusatzentgelte nach dem auf Bundesebene vereinbarten Entgeltkatalog (§ 9),
3.: gesonderte Zusatzentgelte nach § 6 Abs. 2a,
4.: Zu- und Abschläge nach § 17b Absatz 1a des Krankenhausfinanzierungsgesetzes und nach diesem Gesetz sowie nach § 33 Absatz 3 Satz 1 des Pflegeberufegesetzes,
5.: Entgelte für besondere Einrichtungen und für Leistungen, die noch nicht von den auf Bundesebene vereinbarten Fallpauschalen und Zusatzentgelten erfasst werden (§ 6 Abs. 1),
6.: Entgelte für neue Untersuchungs- und Behandlungsmethoden, die noch nicht in die Entgeltkataloge nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 aufgenommen worden sind (§ 6 Abs. 2),
6a.: tagesbezogene Pflegeentgelte zur Abzahlung des Pflegebudgets nach § 6a,
7.: Pflegezuschlag nach § 8 Absatz 10.

Mit diesen Entgelten werden alle für die Versorgung des Patienten erforderlichen allgemeinen Krankenhausleistungen vergütet. Darüber hinaus werden der DRG-Systemzuschlag nach § 17b Abs. 5 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes, der Systemzuschlag für den Gemeinsamen Bundesausschuss und das Institut für Qualität und Wirtschaftlichkeit im Gesundheitswesen nach § 91 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 139c des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und der Telematikzuschlag nach § 377 Absatz 1 und 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch abgerechnet.

(2) Die Höhe der Entgelte nach Absatz 1 Satz 1 wird wie folgt ermittelt:

1.: Fallpauschalen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1; die sich aus dem bundeseinheitlichen Entgeltkatalog ergebende Bewertungsrelation einschließlich der Regelungen zur Grenzverweildauer und zu Verlegungen (effektive Bewertungsrelation) wird mit dem Landesbasisfallwert multipliziert;
2.: Zusatzentgelte nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2; die bundeseinheitliche Entgelthöhe wird dem Entgeltkatalog entnommen;
3.: Fallpauschalen, Zusatzentgelte und tagesbezogene Entgelte nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 3, 5, 6 und 6a; die Entgelte sind in der nach den §§ 6 und 6a krankenhausindividuell vereinbarten Höhe abzurechnen;
4.: Zu- und Abschläge nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 4; die Zu- und Abschläge werden krankenhausindividuell vereinbart.

Die auf der Bundesebene vereinbarten Abrechnungsbestimmungen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 sind anzuwenden.

Bundespflegesatzverordnung - BPflV 1994 | § 10 (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 67 Krankenhäuser

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Okt. 2014 - V R 20/14

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr (2009) eine Klinik für Psychotherapie. Sie behandelte Patienten mit psychischen Krankheitserscheinungen (Angstzustände, Asperger, Essstörungen, Depressionen, Panikstörungen, posttraumatische Belastungsstörungen sowie Sucht und Zwang). Ihre Leistungen umfassten außerdem Krankenpflege, Versorgung mit Arzneimitteln sowie Unterkunft und Verpflegung. Die Patienten wurden in Einzelzimmern mit Bad, Balkon, Fernseher und Telefon untergebracht. Die Klägerin erfüllte nicht die Voraussetzungen des § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V).

2: Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Heilbehandlungsleistungen der Klägerin nur in einem der Vorjahre nach § 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes a.F. (UStG a.F.) steuerfrei gewesen seien, da im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen Versicherten der gesetzlichen Krankenversicherung zugutegekommen seien. Im Streitjahr seien die Leistungen aufgrund der Neuregelung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerpflichtig. Das FA erließ am 22. Oktober 2010 einen entsprechenden Änderungsbescheid für das Streitjahr. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

3: Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1047 veröffentlichten Urteil statt. Zwar seien die Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steuerpflichtig. Die Klägerin könne sich aber unter Berücksichtigung der zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche und steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) auf Art. 132 der für sie günstigeren Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) berufen. Damit sei es nicht vereinbar, die Steuerfreiheit für Krankenhäuser unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt zu stellen. Für die nach dem Unionsrecht erforderliche Anerkennung spreche im Rahmen einer Gesamtschau das an ihren Leistungen bestehende Gemeinwohlinteresse. Sie erbringe dieselben Regelleistungen wie sozialversicherungsrechtlich zugelassene Krankenhäuser. Ihre Tätigkeit erfolge auch in sozialer Hinsicht unter den gleichen Bedingungen wie bei den nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern. Die Vergütungssätze der Klägerin seien zwar höher als die des Universitätsklinikums O, aber niedriger als die Pflegesätze der Universitätsklinik G. Im Streitjahr habe sie ihre Umsätze zu 35 % gegenüber gesetzlich krankenversicherten Personen, zu 25 % gegenüber Beihilfeberechtigten und zu 40 % gegenüber Privatversicherten erbracht.

4: Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Entgegen dem Urteil des FG sei es nicht entscheidungserheblich, ob die Klägerin nur solche Regelleistungen erbracht habe, wie sie in öffentlich-rechtlichen oder nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern üblich sind. Maßgeblich sei vielmehr die Verpflichtung, gesetzlich Versicherte ohne Zusatzkosten behandeln zu müssen. Nur diese Krankenhäuser unterlägen Qualitätsanforderungen und der erforderlichen Entgeltbeschränkung. Das Anknüpfen an das Sozialversicherungsrecht entspreche der Rechtsprechung des EuGH. Nur zugelassene Krankenhäuser seien verpflichtet, gesetzlich Versicherte zu behandeln und unterlägen einer Entgeltbeschränkung. Es könnten nicht alle Privatkliniken, die nach ihrer Ausstattung den zugelassenen Krankenhäusern entsprächen, unabhängig von der Behandlung gesetzlich Versicherter und ohne Einhaltung von Qualitätsstandards sowie ohne Entgeltbeschränkung in den Genuss der Steuerfreiheit kommen.

5: Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6: Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7: Maßgeblich sei die Rechtslage im Streitjahr. Das FG habe die Frage nach der Regelleistung zu Recht als entscheidungserheblich angesehen. Die Gleichbehandlung müsse gewahrt werden. Ihre Steuerfreiheit könne nicht von der Bedarfsplanung der gesetzlichen Krankenkassen abhängen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich die Klägerin, deren Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG steuerfrei sind, für die Steuerfreiheit auf das Unionsrecht berufen kann.

9: 1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht nach nationalem Recht steuerfrei. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG befreit Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden.

10: Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG sind diese Leistungen auch steuerfrei, wenn sie von zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht.

11: Nach § 108 SGB V dürfen die gesetzlichen Krankenkassen eine Krankenhausbehandlung nur durch sog. zugelassene Krankenhäuser erbringen lassen. Dabei handelt es sich um Krankenhäuser, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt sind (Nr. 1), sog. Plankrankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Nr. 2), und um Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen (Kassenverbänden) abgeschlossen haben (Nr. 3).

12: Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen unstreitig nicht.

13: 2. Das nationale Recht steht nicht im Einklang mit den zwingend umzusetzenden Vorgaben des Unionsrechts.

14: a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese Steuerfreiheit ergab sich zuvor inhaltsgleich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.

15: b) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen die erforderliche Anerkennung gewährt wird. Dabei verfügen die Mitgliedstaaten über einen Ermessensspielraum, bei dessen Ausübung Folgendes zu beachten ist (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08, Copy Gene, Slg. 2010, I-5053, Rdnr. 63):

16: Die nationalen Behörden und Gerichte haben das mit den Tätigkeiten des Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, ebenso wie den Umstand zu berücksichtigen, dass die Kosten der Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnr. 65).

17: Dabei kann für die Anerkennung sowie für die Leistungserbringung unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, berücksichtigt werden, dass das staatliche System der sozialen Sicherheit für die Tätigkeiten keine finanzielle Unterstützung und keine Kostenübernahme gewährt. Gleichwohl ist die Steuerbefreiung nicht regelmäßig auszuschließen, wenn die Kosten der Dienstleistungen von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit nicht erstattet werden. Es handelt sich hierbei vielmehr um einen Gesichtspunkt, der in eine Abwägung einzubeziehen ist: Ist die Situation eines Steuerpflichtigen mit der anderer Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar, die die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen erbringen, so rechtfertigt der bloße Umstand, dass die Kosten dieser Leistungen nicht vollständig von den Trägern der Sozialversicherung übernommen werden, keine unterschiedliche Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die Mehrwertsteuerpflicht (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 69 ff.).

18: Eine Genehmigung kann ein Indiz dafür sein, dass der Leistungserbringer "ordnungsgemäß anerkannt" ist. Der bloße Umstand, dass die nationalen Behörden Umsätze nach den im fraglichen Bereich vorgeschriebenen Qualitäts- und Sicherheitsstandards genehmigt haben, führt jedoch allein nicht schon automatisch zur Anerkennung, da sonst den Behörden das ihnen verliehene Ermessen genommen würde (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 74 f.).

19: c) § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V stellt die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenhäusern, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist.

20: aa) Ein Unternehmer, dessen Krankenhaus nach den landesrechtlichen Vorschriften weder Hochschulklinik noch Plankrankenhaus ist, kann die Steuerfreiheit nur erlangen, wenn er für sein Krankenhaus einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen (Kassenverbänden) abschließt (s. oben II.1.). Sozialversicherungsrechtlich dürfen derartige Versorgungsverträge gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V aber nur abgeschlossen werden, wenn sie insbesondere für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten erforderlich sind. Zudem besteht nach § 109 Abs. 2 Satz 1 SGB V kein Anspruch auf Abschluss eines Versorgungsvertrags (vgl. zur einschränkenden Auslegung dieser Vorschrift aber auch Urteile des Bundesozialgerichts vom 29. Mai 1996 3 RK 23/95, BSGE 78, 233; vom 28. Juli 2008 B 1 KR 5/08 R, BSGE 101, 177, und vom 16. Mai 2012 B 3 KR 9/11 R, SozR 4-2500 § 109 Nr. 25, wonach ein sich allein bewerbendes Krankenhaus, das bedarfsgerecht ist und die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet, Anspruch auf Abschluss eines Versorgungsvertrages hat).

21: bb) Zwar können die Mitgliedstaaten in Bezug auf eine erforderliche Anerkennung auch berücksichtigen, ob das staatliche System der sozialen Sicherheit für die Tätigkeiten eine finanzielle Unterstützung oder eine Kostenübernahme gewährt (s. oben II.2.b). Damit nicht zu vergleichen sind aber nationale Regelungen, die eine Anerkennung von einer sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsprüfung abhängig machen, die im Fall fehlenden Bedarfs dem Abschluss des Versorgungsvertrages zwingend entgegensteht. Eine Befugnis zur Kontingentierung von Steuerbefreiungen im Heilbehandlungsbereich nur zugunsten bestimmter Unternehmer nach Maßgabe der Bedarfslage ist der Richtlinie nicht zu entnehmen und steht nicht im Einklang mit dem vom EuGH betonten Erfordernis, Gleichbehandlung sicherzustellen und die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen von der Steuer zu befreien (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 69 ff.).

22: 3. Im Streitfall hat das FG danach zu Recht entschieden, dass § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V unionsrechtswidrig ist und sich die Klägerin für die Steuerfreiheit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL als inhaltlich unbedingte und hinreichend genaue Bestimmung des Unionsrechts berufen kann.

23: a) Die Anerkennung der Klägerin ergibt sich aus dem mit ihrer Tätigkeit verbundenen Gemeinwohlinteresse, der Steuerfreiheit vergleichbarer Unternehmer und aus der Übernahme der Kosten für die von der Klägerin erbrachten Leistungen durch Krankenkassen und Beihilfestellen. Hierfür reicht es aus, dass im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35 %) gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach § 13 SGB V und darüber hinaus auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im Krankenhaus der Klägerin behandelt wurden.

24: Sind die Voraussetzungen einer Anerkennung zu bejahen, hat der Senat nicht zu entscheiden, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL auch dahingehend auszulegen sein könnte, dass sich das Erfordernis der Anerkennung nur auf andere Einrichtungen, nicht aber auch auf Krankenanstalten sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik bezieht.

25: b) Die Klägerin hat ihre Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 SGB V zugelassen sind.

26: aa) Die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht ergibt sich nach den für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) daraus, dass die Ausstattung des von der Klägerin betriebenen Krankenhauses der Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach und dass das ausschließliche Vorhandensein von Einbettzimmern durch die Fachrichtung des Klinikums (Psychiatrie/Psychotherapie und Psychosomatik) bedingt war. Zudem wurden im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35 %) auch gesetzlich Versicherte im Krankenhaus der Klägerin behandelt, ohne dass Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden. Nach den Feststellungen des FG behandelte die Klägerin Kassen- und Privatpatienten sogar einheitlicher als die nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser.

27: bb) Ohne Bedeutung ist, ob die Klägerin höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlangte. Diesem Umstand kommt im Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern keine Bedeutung zu. So sind Krankenhäuser, die nicht die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67 der Abgabenordnung erfüllen, gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) für die Investitionskosten des Krankenhausbetriebs nicht förderungswürdig und müssen diese aus den von ihnen vereinnahmten Vergütungssätzen bestreiten.

28: c) Ein Ausschluss von der Steuerfreiheit nach Art. 134 MwStSystRL im Hinblick auf die dort genannten Kriterien der "Unerlässlichkeit" und der Einnahmeverschaffung in unmittelbaren Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen kommt nicht in Betracht. Von der Befugnis die Steuerfreiheit nach Art. 133 MwStSystRL einzuschränken, hat das nationale Recht keinen Gebrauch gemacht.

29: 4. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.

30: Für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht auf den für gesetzlich Versicherte bestehenden Behandlungsanspruch nach § 39 Abs. 1 Satz 2 SGB V an, der den Abschluss eines Versorgungsvertrages voraussetzt. Die Vergleichbarkeit bezieht sich auf die Art und Weise der Leistungserbringung, dient aber nicht dazu, Zulassungsbeschränkungen in Bezug auf den Kreis der zur steuerfreien Leistungserbringung berechtigten Unternehmer zu rechtfertigen.

31: 5. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin auch Fernsehgeräte und Telefone überlassen. Dies ist nach der EuGH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, grundsätzlich steuerpflichtig (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373, Leitsatz; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, unter II.3.d). Nach dem Bericht über die Außenprüfung bei der Klägerin, auf den das FG Bezug genommen hat, hat die Klägerin diese Umsätze von vornherein als steuerpflichtig behandelt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.