Finanzgericht München Urteil, 16. Juli 2014 - 4 K 1736/12

bei uns veröffentlicht am16.07.2014

Gericht

Finanzgericht München

Tenor

1. Es wird festgestellt, dass der dem an die Klägerin gerichteten Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. November 2010 zugrundeliegende Sachverhalt den Tatbestand eines gemäß § 1 Abs. 2 a des Grunderwerbsteuergesetzes steuerbaren Grundstückserwerbs der Klägerin erfüllt.

2. Es wird weiterhin festgestellt, dass der unter Nr. 1 bezeichnete Grundstückserwerb der Klägerin nur in Höhe von 30% der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von der Grunderwerbsteuer befreit bzw. im Umfang von 70% der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage steuerpflichtig ist.

3. Die Kostenentscheidung bleibt der Endentscheidung vorbehalten.

4. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte gegen die Klägerin als Folge des Wechsels ihrer Gesellschafter aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom  März 2006 dem Grund und der Höhe nach zu Recht Grunderwerbsteuer festgesetzt hat.

Die Klägerin ist eine am 8. Juli 1999 gegründete Kommanditgesellschaft mit Sitz in S, zu deren Gesellschaftsvermögen das auf dem Grundstück in S im Erbbaurecht errichtete Freizeitbad … gehört. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ohne Kapitalanteil war ursprünglich die A GmbH, …. Einziger Kommanditist der Klägerin war ursprünglich B, wohnhaft in T, mit einem Kapitalanteil von ... €. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. März 2006 (Notar … URNr. 216/2006) vereinbarten B, dessen drei Söhne, C, D und E, dessen Neffe, F, und die Fa. Z GmbH & Co. KG mit Sitz in T eine Vielzahl u.a. die Klägerin betreffende gesellschaftsrechtliche Veränderungen. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil  der Z GmbH & Co. KG war zu diesem Zeitpunkt die Fa. Y GmbH, … und der einzige Kommanditist der letztgenannten Kommanditgesellschaft war B mit einem Kapitalanteil von ... €. Laut Eintragung im Handelsregister des Amtsgerichts T vom 14. Juni 2006 änderte die Z GmbH & Co. KG im weiteren Verlauf ihre Firma in Y GmbH & Co. KG (im weiteren Y KG genannt).

Im Einzelnen enthielt der notariell beurkundete Vertrag vom 14. März 2006 folgende den Streitfall betreffende Bestimmungen:

Zum ersten übertrug B seinen gesamten Kommanditanteil an der Klägerin auf die Y KG. Zum zweiten erhöhte B seinen Kapitalanteil als Kommanditist der Y KG um ... € auf nunmehr ... €. Zum dritten erwarben erstmals F an der Y KG einen Kommanditanteil von ... € sowie C, D und E hieran jeweils einen Kommanditanteil von ... €. Zum vierten verkaufte B seinen Kommanditanteil an der Y KG von nunmehr ... € in Höhe von ... € an F, und jeweils in Höhe von ... € an C und D und schied als Gesellschafter aus der Y KG aus. Schließlich schied die bisherige persönlich haftende Gesellschafterin der Y KG aus. An deren Stelle trat ebenfalls ohne Kapitalanteil die Y Holding Verwaltungsgesellschaft mbH, …. Die gesellschaftsrechtlichen Änderungen zum zweiten und zum dritten wurden am 2. Mai 2006 und die gesellschaftsrechtlichen Änderungen zum vierten sowie der Wechsel der persönlich haftenden Gesellschafterin der Y KG wurden am 14. Juni 2006 in das Handelsregister beim Amtsgericht T eingetragen. Die Einbringung des Kommanditanteils des B an der Klägerin in die Y KG wurde am 31. Juli 2006 in das Handelsregister beim Amtsgericht K eingetragen.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. März 2007 (Notar …, URNr. 159/2007) verkauften C und D nicht nur ihre Geschäftsanteile an der Y Holding Verwaltungsgesellschaft mbH in Höhe von jeweils 6.250 €, sondern auch ihre Kommanditanteile an der Y KG in Höhe von jeweils ... € an F. Die Veränderung der Kommanditbeteiligung an der Y KG wurde am 6. Juni 2007 im Handelsregister beim Amtsgericht T eingetragen. Im Ergebnis waren am Gesellschaftskapital der Y KG von insgesamt X Mio. € nunmehr die Kommanditisten F in Höhe von ... € sowie die Kommanditisten C, D und E jeweils in Höhe von ... € beteiligt.

Der Beklagte ging aufgrund der vorgenannten Rechtsgeschäfte nach einer längeren Korrespondenz mit den steuerrechtlichen Vertretern der Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich von einem steuerbaren und teilweise steuerpflichtigen Grundstückserwerb der Klägerin aus und ersuchte das Finanzamt K mit Schreiben vom 8. Januar 2009 um die Ermittlung des Grundbesitzwerts des auf dem Grundstück in S bestehenden Erbbaurechts der Klägerin zum Stichtag des 14. März 2006. Mit Steuerbescheid vom 16. Januar 2009 setzte der Beklagte gegen die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Grunderwerbsteuer in Höhe von ... € fest. Als Grundlage nahm der Beklagte einen im Schätzungsweg ermittelten Grundbesitzwert der wirtschaftlichen Einheit des Erbbaurechts einschließlich des aufgrund dessen errichteten Gebäudes von ... € an und ging von einer quotalen Steuerbefreiung von 30% dieses Werts aus. Hiergegen legte der damalige steuerrechtliche Verfahrensbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 17. Februar 2009 Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 14. September 2009 und einem weiteren bestätigenden Schreiben vom 20. Oktober 2009 zurücknahm. Das Finanzamt K stellte mittels Bescheides vom 3. März 2010 für die besagte wirtschaftliche Einheit der Klägerin in S im Sachwertverfahren auf den betreffenden Stichtag einen Grundbesitzwert in Höhe von ... € fest. Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, über den das Finanzamt K bislang nicht entschieden hat. Im weiteren Verlauf des dortigen Einspruchsverfahrens änderte das Finanzamt K die Grundbesitzwertfeststellung dahingehend, dass diese mit Bescheid vom 8. Juli 2011 hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nachträglich für vorläufig erklärt wurde.

Mit Schreiben ihres neu beauftragten steuerrechtlichen Vertreters, des Prozessbevollmächtigten der Klägerin im vorliegenden Verfahren, vom 21. Juni 2010 beantragte die Klägerin beim Beklagten die ersatzlose Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 16. Januar 2009 mit der Begründung, wegen der ursprünglichen Beteiligungsidentität des B an der Klägerin sowie an der Y KG läge kein steuerbarer oder zumindest kein steuerpflichtiger Grundstückserwerb der Klägerin vor. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 20. Juli 2010 ab. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 23. Juli 2010 Einspruch ein, über den der Beklagte bislang nicht entschieden hat. Auf der Grundlage der Feststellung des Grundbesitzwerts von ... € und der Annahme eines steuerpflichtigen quotalen Anteils hieran von 70% setzte der Beklagte mit geändertem Steuerbescheid vom 18. November 2010 unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Grunderwerbsteuer der Klägerin auf 253.293 € herauf. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer erfolgte zudem vorläufig hinsichtlich der oben dargestellten Frage der Verfassungsmäßigkeit der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Der Einspruch der Klägerin hiergegen mit Schreiben vom 1. Dezember 2010 blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. Mai 2012 als unbegründet zurückgewiesen.

Die vorliegende, mit Schriftsatz der Klägerin vom 4. Juni 2012 erhobene und am Folgetag bei Gericht eingegangene Klage richtet sich gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer mittels Bescheides vom 18. November 2010 und wird im Wesentlichen wie folgt begründet:

Der Feststellungsbescheid sei schon deshalb aufzuheben, weil der aufgrund des vorliegenden Sachverhalts verwirklichte grunderwerbsteuerrechtliche Tatbestand sich jedenfalls nicht aus der Vorschrift des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG), sondern allenfalls aus der Vorschrift des § 1 Abs. 3 GrEStG ergebe. Diese Ansicht werde auch auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12. März 2014, II R 51/12, gestützt. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG seien deshalb nicht erfüllt, weil die im gesetzlichen Tatbestand genannte fünfjährige Frist seit der Gründung der Klägerin im Zeitpunkt der hier in Rede stehenden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge längst abgelaufen gewesen sei. Im Hinblick auf den zutreffenderweise anzuwendenden Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG richte sich der klagegegenständliche Feststellungsbescheid gegen den falschen Adressaten und sei schon deshalb nichtig. Selbst bei Anwendbarkeit der Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG sei der Feststellungsbescheid rechtswidrig. Ausgehend von einer grunderwerbsteuerrechtlichen, im Rahmen des Grundlagenverfahrens jedoch angefochtenen, Bemessungsgrundlage von ... € ergebe sich allenfalls ein steuerpflichtiger Anteil hieran von 20%, sodass die zutreffende Grunderwerbsteuer der Klägerin nur ... € betrage. Die Übertragung des Kommanditanteils des B an der Klägerin auf die Y KG sei – so sie infolge der vorgenannten Rechtserwägungen überhaupt einen steuerbaren Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 2a GrEStG darstelle – wegen dessen ursprünglicher Beteiligung zu 100% sowohl an der Klägerin als auch an der Y KG in vollem Umfang gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG steuerbefreit. Infolge der Übertragung der Anteile des B an der Y KG auf seine drei Söhne und seinen Neffen innerhalb der Behaltensfrist des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG sei der Erwerbsvorgang teilweise steuerpflichtig geworden. Da die Übertragung auf seine Söhne jedoch von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG erfasst sei, könne nur der auf F übertragene Anteil an der Y KG in Höhe einer Quote von 20% zu einer Besteuerung führen. Der Umstand, dass C und D durch den Vertrag vom 11. März 2007 ihre Kommanditbeteiligungen teilweise auf F weiter übertragen hätten, könne den ursprünglichen Erwerbsvorgang nicht mehr betreffen, weil der den steuerbaren Tatbestand auslösende Gesellschafter B zu diesem Zeitpunkt längst aus der Y KG ausgeschieden war. Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG könne keine Anwendung finden, weil B damals kein Gesamthänder der Y KG mehr gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2012 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei die Besteuerung nach Maßgabe des bislang festgestellten Grundbesitzwerts zu Recht erfolgt. Die Behaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG gelte auch noch für die teilweise Weiterübertragung der Kommanditanteile des C und des D auf F. Da die beiden übertragenden Kommanditisten ihre zunächst unter Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG erworbenen Beteiligungen im Gesamtumfang von 50% des Kapitals der Y KG weiter übertragen hätten und hierfür keine Steuerbefreiung gelte, könne der gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG fiktive Erwerbsvorgang nur noch in dem Umfang von der Grunderwerbsteuer befreit bleiben, als letztlich Anteile an der Y KG von den drei Söhnen des B von jeweils 10% am Gesellschaftskapital gehalten werden. Mithin seien 70% des Grundbesitzwerts als steuerpflichtige Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zu berücksichtigen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die die Klägerin betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 16. Juli 2014 Bezug genommen.

Gründe

1.) Die Klage ist fristgerecht erhoben und auch im Übrigen als Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO zulässig. Gegenstand der Klage (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist allein der Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. November 2010 in Gestalt der ihn bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2012, durch den der vorangegangene Grunderwerbsteuerbescheid vom 16. Januar 2009 ersetzt worden ist. Der Umstand, dass der Beklagte über den Einspruch der Klägerin vom 23. Juli 2010 gegen die Ablehnung ihres Antrags auf Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 16. Januar 2009 bislang nicht entschieden hat, hindert das vorliegende Verfahren nicht.

2.) Über die Begründetheit der Klage kann der Senat nach dem Verfahrensstand im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 16. Juli 2014 insoweit noch nicht abschließend entscheiden, als die Höhe der gegen die Klägerin zutreffenderweise festzusetzenden Grunderwerbsteuer noch vom Ausgang des beim Finanzamt K anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert im Sinne des § 138 Abs. 2 bis 4 des Bewertungsgesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung (BewG) abhängt. Im Fall eines nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Grundstückserwerbs, den der Beklagte im Streitfall in Bezug auf die wirtschaftliche Einheit in S als erfüllt ansieht, bildet der Grundbesitzwert des Erbbaurechts (§ 138 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 148 Abs. 1 BewG) die Bemessungsgrundlage für die festzusetzende Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG).

3.) Über die Frage der grunderwerbsteuerrechtlichen Steuerbarkeit des streitgegenständlichen Sachverhalts und der Steuerpflicht der Klägerin kann der Senat indes vorab durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 1 FGO entscheiden.

a) Ist bei einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein (steuerrechtlicher) Anspruch nach Grund und Betrag strittig, so kann das Gericht gemäß § 99 Abs. 1 FGO durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden. Das Zwischenurteil ist durch Rechtsmittel wie ein Endurteil selbständig anfechtbar (§ 155 FGO i.V.m. § 304 Abs. 2 Halbsatz 1 der Zivilprozessordnung). Ein solches Grundurteil darf jedoch nur über den Grund eines Anspruchs ergehen; ein Grundurteil, mit dem (auch) über die Höhe des Anspruchs oder einzelne – die Höhe des Steueranspruchs beeinflussende – Besteuerungsgrundlagen entschieden wird, ist dagegen nicht zulässig (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteile vom 17. Dezember 2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087 und vom 30. März 1989 IV R 71/88, BFH/NV 1990, 228). Ein Grundurteil ist nur dann zulässig, wenn der Anspruchsgrund zu bejahen ist und der Steueranspruch mit hoher Wahrscheinlichkeit in irgendeiner Höhe besteht (vgl. Gräber/von Groll FGO 7. Auflage 2010 § 99 Rz. 8). Seiner Wirkung nach ist ein Grundurteil ein Feststellungsurteil (vgl. Brandis in Tipke/Kruse FGO § 99 Rdn. 13). Ist eine Anfechtungsklage – wie im Streitfall – gegen einen Grunderwerbsteuerbescheid erhoben und ist der Steueranspruch nach Grund und Betrag streitig, so ist demnach ein Zwischenurteil über den Grund zulässig, wenn das Bestehen des Grunderwerbsteueranspruchs dem Grunde nach bejaht wird und die Frage nach der Höhe des Besteuerungsmaßstabs noch nicht entscheidungsreif ist (BFH Urteil vom 14. Juli 1982 II R 1/81, BFHE 136, 506, BStBl II 1983, 25). Auch die Frage nach dem Vorliegen einer (vollständigen oder teilweisen) Steuerbefreiung von der Grunderwerbsteuer kann durch ein Grundurteil entschieden werden (BFH Urteil vom 14. Juli 1982, a.a.O.).

Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Im Streitfall kann die Rechtsfrage, ob die Klägerin infolge des der Streitsache zugrundeliegenden Sachverhalts dem Grunde nach einen grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungstatbestand verwirklicht hat und in welchem Umfang dieser der Steuerpflicht unterliegt, unabhängig von der Höhe der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage und damit von der Höhe der festzusetzenden Grunderwerbsteuer beantwortet werden. Die Entscheidung über die Steuerbarkeit und den Umfang der Steuerpflicht durch ein Grundurteil ist im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Verfahrenswirtschaftlichkeit auch zweckmäßig, weil wegen der Höhe des der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legenden Grundbesitzwerts derzeit ein Rechtsstreit von unbekannter Dauer zu erwarten steht und sich die gerichtliche Klärung der Rechtsfragen der Steuerbarkeit und der Steuerpflicht wegen des prozessrechtlichen Erfordernisses der Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO auf unbestimmte Zeit verzögern würde.

b) Der Beklagte ist im Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. November 2010 zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin den Tatbestand eines fiktiven Grundstückserwerbs gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht hat, der seinem Umfang nach nur zu 30% von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

aa) Die mit notarieller Urkunde vom 14. März 2006 erfolgte Übertragung des gesamten Gesellschaftsanteils des Kommanditisten B an der Klägerin auf die Y KG erfüllt  den grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Danach gilt es als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft  gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn sich innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, zu deren Gesellschaftsvermögen ein inländisches Grundstück gehört, unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Als ein Grundstück im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gilt auch ein Erbbaurecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG), wie das der Klägerin in Bezug auf das Anwesen in S. Die Übertragung des Gesellschaftsanteils des B an der Klägerin auf die Y KG ist ein Wechsel des unmittelbaren Gesellschafterbestandes der Klägerin. Mangels gesellschaftsvertraglicher Beteiligung der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin an deren Kapital war B als dem bis dahin einzigen Kommanditisten 100% des Gesellschaftsvermögens der Klägerin zuzurechnen. Der Begriff der „Anteile am Gesellschaftsvermögen“ im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG meint damit den schuldrechtlichen, gesellschaftsvertraglichen Anspruch des einzelnen Gesellschafters gegen die Gesamthand in Gestalt des Wertanteils am Reinvermögen der Personengesellschaft (vgl. Fischer in Boruttau GrEStG 17. Auflage 2011 § 1 Rdn. 842). Es umfasst sein „Mitgliedschaftsrecht“ und die ihm anhaftende Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH Urteil vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963). Da nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen außer dem Kommanditisten B kein weiterer Gesellschafter am Vermögen der Klägerin beteiligt gewesen ist, ist der Besteuerungstatbestand erfüllt. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist auch vor dem Hintergrund eines gegebenenfalls negativen Kapitalkontos des Kommanditisten B sein Anteil am Gesellschaftsvermögen nicht etwa der Komplementärgesellschaft zuzurechnen. Der o.g. Besteuerungstatbestand des Übergangs von mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin ist damit unabhängig von deren Verkehrswert schon deshalb erfüllt, weil der Kommanditist B nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag der einzige am Gesamthandsvermögen beteiligte Gesellschafter der Klägerin war. Die Klägerin geht fehl in der Annahme, der Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG liege im Streitfall deswegen nicht vor, weil seit der Gründung der Klägerin bis zur Erstellung der notariellen Urkunde am 14. März 2006 ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren verstrichen gewesen sei. Vielmehr besagt der Besteuerungstatbestand, dass im Fall des Wechsels der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Umfang von 95% der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen durch einen einheitlichen Rechtsvorgang der fiktive Grunderwerb verwirklicht ist. Die fünfjährige Frist hat lediglich Bedeutung für den Fall, dass der Wechsel der Gesellschafter über einen gewissen Zeitraum hinweg schrittweise erfolgt. Die klägerseits in Bezug genommene bundesgerichtliche Entscheidung (vgl. BFH Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, juris) ist in diesem Zusammenhang nicht behelflich, weil der Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG infolge der ausdrücklichen Subsidiarität dieser Vorschrift gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG im Streitfall nicht anwendbar ist.

Der im Laufe des Verfahrens vertretenen Rechtsansicht der Klägerin, der besagte Besteuerungstatbestand sei deswegen nicht anzunehmen, weil der bisherige Kommanditist B zu diesem Zeitpunkt auch Alleinberechtigter am Gesellschaftsvermögen der neuen Kommanditistin, Y KG, gewesen ist, und deswegen kein Gesellschafterwechsel im Sinne des Besteuerungstatbestandes vorliege, kann nicht gefolgt werden. Entscheidend für die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auf den Streitfall ist der unmittelbare Gesellschafterwechsel im Sinne des bürgerlichen Rechts. Auf die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. BFH Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917). Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin steht der Anwendung dieser Rechtsprechung auf den Streitfall die Vorschrift des § 176 der Abgabenordnung (AO) – ungeachtet ihrer weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen – schon deshalb nicht entgegen, weil das Bundesgericht hierin seine frühere Rechtsprechung zu diesem Punkt lediglich bestätigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649).

bb) Die Übertragung des Kommanditanteils des B ist wegen seiner Beteiligung an der Y KG zunächst in vollem Umfang von der Grunderwerbsteuer freigestellt gewesen, weil zum einen die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den fiktiven Grunderwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG entsprechende Anwendung findet und zum anderen im Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf eine mehrstöckige Personengesellschaft die Beteiligungsverhältnisse an der übergeordneten Gesamthandsgemeinschaft entscheidend sind. Auch dies war bereits vor den hier streitgegenständlichen Vorgängen bundesgerichtlich geklärt (BFH-Urteil vom 27. April 2005 a.a.O.).

cc) Die Steuerfreistellung unterliegt jedoch dem Erfordernis der Einhaltung der Behaltensfrist von 5 Jahren (§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Aufgrund der gleichfalls mit notariellem Vertrag vom 14. März 2006 erfolgten diversen Einbringungsvorgänge gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Y KG hat deren – bis dahin einziger – Kommanditist B seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Y KG zugunsten seiner drei Söhne, C, D und E sowie zugunsten seines Neffen, F, zunächst von 100% auf 62,5% vermindert. In einem weiteren Schritt innerhalb des Vertrages vom 14. März 2006 hat B seine ihm verbliebene Beteiligung von 62,5% auf C, D und F übertragen. Ab diesem Zeitpunkt hat B seine unmittelbare zivilrechtliche Beteiligung an der Y KG ebenso wie seine mittelbare wirtschaftliche Beteiligung an der Klägerin verloren. Die zunächst zur Anwendung gekommene Steuerfreistellung des fiktiven Grunderwerbs nach § 1 Abs. 2a GrEStG ist hierdurch gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in vollem Umfang rückwirkend entfallen. Der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Tatbestand hat damit – vorbehaltlich der Anwendbarkeit anderweitiger Steuerbefreiungsvorschriften – nicht mehr der Steuerfreistellung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG unterlegen.

dd) Es ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung anerkannt, dass die persönlichen Steuerbefreiungen im Sinne des § 3 GrEStG auch auf den fiktiven Grunderwerb nach § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BFH/NV 2013, 653 und vom 25. September 2013 II R 17/12, BFH/NV 2014, 275). Dies entspricht auch der seit längerem bestehenden Rechtsansicht der Finanzverwaltung (vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26. Februar 2003, BStBl I 2003, 271). Somit ist der streitgegenständliche fiktive Grunderwerb im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG gemäß der persönlichen Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG insoweit steuerbefreit, als B seine anfangs in Höhe von 100% bestehende Kommanditbeteiligung an der Y KG zugunsten seiner drei Söhne in Höhe von 80% vermindert hat. Der Eintritt von C, D und E in die Y KG zu einem quotalen Anteil von jeweils 10% (d.h. mit einer Kapitalbeteiligung von jeweils ... €) sowie die Übertragung des Kommanditanteils des B an der Y KG auf C und D jeweils in Höhe eines quotalen Anteils von 25% (d.h. in Höhe von jeweils ... €) hat zunächst zu einer persönlichen Steuerfreistellung des fiktiven Grunderwerbs im Umfang von 80% der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage geführt. Demgegenüber besteht keine persönliche Steuerbefreiung für die Verminderung der Kommanditbeteiligung des B an der Y KG infolge des Eintritts seines Neffen, F, als Kommanditist zu einem Anteil von 7,5% sowie infolge der Übertragung der Kommanditbeteiligung des B auf letzteren zu einem quotalen Anteil von 12,5%. Grunderwerbstatbestände durch Verwandte in der Seitenlinie sind nicht nach § 3 GrEStG privilegiert. Als Ergebnis des notariellen Vertrages vom 14. März 2006 sind damit 80% der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von der Steuerpflicht befreit gewesen bzw. 20% der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage steuerpflichtig geblieben.

ee) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist die rechtliche Betrachtung des Besteuerungstatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG mit der vollständigen Übertragung der Anteile des B am Gesellschaftsvermögen der Y KG noch nicht abgeschlossen gewesen. Vermindert sich die Höhe des Anteils einer im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an der (fiktiv) das Grundstück erwerbenden Gesamthand beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten eines Verwandten in gerader Linie verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 6 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand im Sinne von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Grundstücksübergang aufrechterhalten (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 a.a.O., dort Rdn. 21). Das Bundesgericht knüpft dabei an seine frühere Rechtsprechung zu § 5 GrEStG im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG an (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528). Somit sind im Streitfall die beiden Söhne C und D als Sonderrechtsnachfolger ihres Vaters in Bezug auf dessen früheren Kommanditanteil an der Y KG hinsichtlich der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist an dessen Stelle getreten (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2013 a.a.O., dort Rdn. 23). Die nicht nach § 3 GrEStG steuerprivilegierte Übertragung von Teilanteilen der Gesellschafter C und D an der Y KG in einem quotalen Umfang von 50% auf den weiteren Kommanditisten F mit notarieller Urkunde vom 11. März 2007 innerhalb der am 14. März 2006 in Gang gesetzten fünfjährigen Behaltensfrist hat den steuerpflichtigen Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von bis dahin 20% auf nunmehr 70% erhöht.

c) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2012 ist mithin insoweit rechtmäßig, als der Beklagte aufgrund des notariell beurkundeten Vertrages vom 14. März 2006 von einem fiktiven Grundstückserwerb der Klägerin gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG sowie von einem steuerpflichtigen Anteil von 70% der jeweils maßgeblichen grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ausgegangen ist.

4.) Da das unselbständige Zwischenurteil über den Grund der klagegegenständlichen Grunderwerbsteuer den Rechtsstreit nicht beendet, bleibt die Kostenentscheidung der Endentscheidung in Gestalt des Endurteils bzw. des das Verfahren abschließenden Senatsbeschlusses vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2007 III R 69/06, BFH/NV 2007, 1187).

5.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, sich vielmehr mit dieser im Einklang sieht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in der Vorschrift des § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

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bei uns veröffentlicht am 12.03.2014

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Bundesfinanzhof Urteil, 25. Sept. 2013 - II R 17/12

bei uns veröffentlicht am 25.09.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1998 gegründete grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH (K) ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt....

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Mai 2013 - II R 3/11

bei uns veröffentlicht am 16.05.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, waren zunächst A zu 1/3 und B zu 2/3 beteiligt. Mit Einbringungsvertrag vom 27. Dezember 2001 übertrug A seinen Anteil an der Klägerin auf die A...

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Jan. 2013 - II R 66/11

bei uns veröffentlicht am 16.01.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH und Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst J und B. Die Geschäftsleitung...

Referenzen

Tatbestand

1

I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GbR, waren zunächst A zu 1/3 und B zu 2/3 beteiligt. Mit Einbringungsvertrag vom 27. Dezember 2001 übertrug A seinen Anteil an der Klägerin auf die A Grundstücks- und Beteiligungsgemeinschaft mbH (nunmehr firmierend als A Bau-Finanz GmbH) --A-GmbH--. Mit Übertragungsvertrag vom 15. Dezember 2006 übertrug B seinen 2/3 Anteil an der Klägerin zur Hälfte an A und zur anderen Hälfte an die A-GmbH, so dass an der Klägerin nunmehr A zu 1/3 und die A-GmbH zu 2/3 beteiligt waren.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah durch die Anteilsübertragungen den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) als erfüllt an. Es setzte gegen die Klägerin im Hinblick auf drei ihr gehörende Eigentumswohnungen Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.425 € fest. Mit ihrem Einspruch machte die Klägern geltend, A habe vor der Anteilsübertragung gemäß Vertrag vom 27. Dezember 2001 die Stellung eines Altgesellschafters gehabt. Der Anteilserwerb des A gemäß Vertrag vom 15. Dezember 2006 könne aufgrund seiner vormaligen Altgesellschafterstellung nicht als Anteilsübergang auf einen "neuen Gesellschafter" i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG berücksichtigt werden. Durch Einspruchsbescheid vom 23. Juli 2008 setzte das FA die Grunderwerbsteuer unter Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf 3.616 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

3

Während des Klageverfahrens erklärte das FA die Steuerfestsetzung durch Bescheid vom 23. September 2010 im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Heranziehung der Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung für vorläufig. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, A habe unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG seine Eigenschaft als Altgesellschafter nicht dadurch verloren, dass er im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum des § 1 Abs. 2a GrEStG zunächst aus der Gesellschaft ausgeschieden sei und sodann wieder Anteile an der Gesellschaft erworben habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1180 veröffentlicht.

4

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Eigenschaft eines Altgesellschafters gehe verloren, wenn dieser aus der Personengesellschaft ausscheide.

5

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Verwirklichung des Steuertatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG verneint.

8

1. Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, Rz 18; vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 2. März 2011 II R 23/10, BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932, jeweils m.w.N.). Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (BFH-Urteile vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569; vom 27. April 2005 II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649).

9

2. Im Streitfall ist mit den Anteilsübertragungen gemäß Verträgen vom 27. Dezember 2001 und 15. Dezember 2006 innerhalb von fünf Jahren zu 100 % eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin erfolgt. Sämtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin sind auf "neue Gesellschafter" i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG übergegangen. Der Auffassung des FG, A habe ungeachtet seines Ausscheidens aus der Klägerin im Jahre 2001 seine Eigenschaft als Altgesellschafter nicht verloren und sei aufgrund des späteren Anteilserwerbs von B nicht neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, kann nicht gefolgt werden.

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a) Ausgehend von den für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG maßgeblichen Grundsätzen verliert ein Gesellschafter seine Gesellschafterstellung, wenn sein Mitgliedschaftsrecht und die ihm anhaftende Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übertragen wird. Diese mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft verbundenen Rechtsfolgen gelten auch für eine bisherige Stellung als Altgesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 118). Die sich daraus ergebenden grunderwerbsteuerrechtlichen Folgen können nach der Systematik des GrEStG nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 GrEStG durch eine Rückübertragung der Anteile vom neuen Gesellschafter auf den vormaligen (Alt-)Gesellschafter beseitigt werden (dazu BFH-Urteil in BFHE 236, 569).

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b) Erwirbt ein zuvor ausgeschiedener (Alt-)Gesellschafter, ohne dass --wie Streitfall-- die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG erfüllt sind, erneut einen Anteil an der Personengesellschaft, ist er neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 118; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 1 Rz 288; Gottwald, Grunderwerbsteuer 4. Aufl. 2013 Rz 238). Entscheidend ist, dass der vormalige Altgesellschafter das Mitgliedschaftsrecht an dieser Personengesellschaft erneut aufgrund eines neu gefassten Entschlusses erworben hat. Eine "Fortgeltung" der Altgesellschafterstellung bis zum erneuten Erwerb eines Anteils an der Personengesellschaft bzw. ein durch den erneuten Anteilserwerb bewirktes "Wiederaufleben" der vormaligen Altgesellschafterstellung ist zivilrechtlich ausgeschlossen und kommt auch nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht. Der in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG festgelegte Zeitraum von fünf Jahren führt lediglich zu einer zeitlichen Begrenzung der zu berücksichtigenden Änderungen des Gesellschafterbestandes. Nach der Fassung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist bei einer sukzessiven Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG durch mehrere Teilakte die tatbestandliche Änderung des Gesellschafterbestandes durch Anteilsübergang auf neue Gesellschafter gesondert für jeden einzelnen Teilakt zu beurteilen. Für eine zeitraumbezogene Betrachtung im Fall eines zunächst ausgeschiedenen und sodann wieder der Personengesellschaft beigetretenen Gesellschafters ist daher kein Raum, zumal andernfalls die für eine Rückübertragung von Anteilen geltende Regelung des § 16 Abs. 2 GrEStG gegenstandslos wäre.

12

c) Diesen Grundsätzen steht es nicht entgegen, dass es im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG auf nach § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte Grundstücksübertragungen nicht darauf ankommt, ob ein Gesellschafter zunächst aus der Personengesellschaft ausscheidet und vor oder mit Erreichen der Grenze von 95 % wieder unmittelbar oder mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649). Diese Beurteilung ist deshalb ausschließlich auf die Anwendung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG beschränkt, weil insoweit jeweils der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend ist, der vor Beginn und nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Eine entsprechende zeitraumbezogene Betrachtung scheidet jedoch für die Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt ist, aus den dargelegten Gründen aus.

13

d) An der Erfüllung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG änderte sich schließlich auch nichts für den Fall, dass --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat-- A Allein- oder Mitgesellschafter der A-GmbH war. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar ist, wenn mittelbar ein Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Entscheidungen in BFHE 240, 191, Rz 18 f.; in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 236, 569, und vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341).

14

Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

15

3. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat gegen die Klägerin zutreffend Grunderwerbsteuer wegen Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG festgesetzt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH und Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst J und B. Die Geschäftsleitung der Klägerin befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--).

2

Die Klägerin kaufte im August 2004 außerhalb des Bezirks des FA liegende Grundstücke. Der Eigentumsübergang wurde im Juli 2005 im Grundbuch eingetragen.

3

J trat seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 15. Oktober 2005 an die Ehefrau (E) des B ab. B trat seinen Kommanditanteil am 29. März 2006 ebenfalls an E ab. Nach dem Treuhandvertrag vom 27. März 2006 sollte E diesen Kommanditanteil treuhänderisch für B halten und die Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis im Auftrag, für Rechnung und entsprechend den Weisungen des B wahrnehmen.

4

Das FA erließ am 3. Januar 2007 gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) stehenden Feststellungsbescheid gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG), durch den es feststellte, dass durch die am 15. Oktober 2005 und 29. März 2006 erfolgten Wechsel der Kommanditisten bei der Klägerin ein vollständiger Gesellschafterwechsel stattgefunden habe und somit der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei. Die Grunderwerbsteuer sei allerdings wegen der zwischen E und B bestehenden Ehe gemäß § 6 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erheben. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

5

Mit Änderungsbescheid vom 9. Februar 2009 führte das FA aus, dass die Grunderwerbsteuer in voller Höhe zu erheben sei, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

6

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch mit dem Ziel einer Aufhebung der Feststellungsbescheide und der Einspruchsentscheidung erhobenen Klage durch das in Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 169 wiedergegebene Urteil insoweit statt, als es den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2010 dahingehend änderte, dass als der Besteuerung zu Grunde zu legende Werte für den Erwerb der Grundstücke jeweils 50 % des Wertes gemäß § 138 des Bewertungsgesetzes festgestellt werden, und wies die Klage im Übrigen ab.

7

Zur Begründung führte das FG aus, die Klägerin habe den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 wegen des im ursprünglichen Bescheid angeordneten Vorbehalts der Nachprüfung zwar in vollem Umfang anfechten können. Das FA habe aber zu Recht angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden sei und die in § 17 GrEStG bestimmten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit Ausnahme der Grundstückswerte erfüllt seien. Dem stünden weder das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die zwischen ihnen bestehende Ehe entgegen. Der Feststellungsbescheid sei lediglich insoweit rechtswidrig, als er die volle Erhebung der Grunderwerbsteuer vorsehe. Die Grunderwerbsteuer sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe von 50 % nicht zu erheben.

8

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 2a GrEStG. Ein zivilrechtlicher Gesellschafterwechsel, bei dem sich der bisherige Gesellschafter die Treugeberstellung vorbehalte, stelle keinen Gesellschafterwechsel im Sinn dieser Vorschrift dar. Zum gleichen Ergebnis führe die nach ihrer Ansicht bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten gebotene entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 22. März 2010 und die ergangenen Feststellungsbescheide aufzuheben.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Durch den während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 erklärte das FA den "Grunderwerbsteuerbescheid vom 09.02.2009 in Gestalt des Finanzgerichtsurteils vom 07.01.2011 - AZ 3 K 60/10" gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist.

Entscheidungsgründe

12

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 9. Februar 2009, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. Dezember 2012 getreten. Der Bescheid vom 20. Dezember 2012 ist nach dem Gesamtzusammenhang, insbesondere aufgrund der Bezugnahme auf die Vorentscheidung, so zu verstehen, dass er entgegen seinem Wortlaut nicht einen Grunderwerbsteuerbescheid, sondern den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 ändert. Der Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, unter II.1.a). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 Rz 23, und vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68 Rz 8, je m.w.N.).

13

Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1147 Rz 23, und in BFHE 238, 68 Rz 9, je m.w.N.).

III.

14

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist insoweit begründet, als abweichend vom Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 der Besteuerung nur die Hälfte der für die erworbenen Grundstücke festgestellten Grundstückswerte zugrunde zu legen ist.

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1. Die Klägerin kann den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 in vollem Umfang anfechten. Die in § 351 Abs. 1 AO, § 42 FGO für Änderungsbescheide vorgesehene Anfechtungsbeschränkung greift nicht ein, wenn ein Bescheid angefochten wird, durch den ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid geändert wurde (BFH-Beschluss vom 11. März 1999 V B 24/99, BFHE 188, 128, BStBl II 1999, 335).

16

2. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt.

17

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

18

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle. So steht es der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf der Tatbestandsebene nicht entgegen, wenn eine bloße Verlängerung der Beteiligungskette vorliegt, also ein Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligung an dieser auf eine 100-prozentige Tochtergesellschaft überträgt. Entscheidend ist vielmehr, dass diese Tochtergesellschaft zivilrechtlich selbst Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

19

Demgemäß liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 113; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 858). Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Erwerber der Beteiligung zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen insoweit keine Rolle.

20

b) Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann gegeben, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf seinen Ehegatten überträgt. Die Ehe führt lediglich dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils der Ehegatten am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft nicht zu erheben ist (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 129; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 358).

21

Aus dem von der Klägerin angeführten § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ergibt sich nicht, dass die Übertragung der Beteiligung eines Gesellschafters an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf seinen Ehegatten bei der Ermittlung des in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG vorgesehenen Vom-Hundert-Satzes außer Betracht bleiben müsse. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG betrifft nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut nur den Erwerb von Anteilen von Todes wegen, nicht aber eine Anteilsübertragung unter Lebenden, und zwar unabhängig davon, zwischen welchen Personen und auf welcher Grundlage die Übertragung erfolgt (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 122; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 895; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 311). Da diese Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG dem Regelungsplan des Gesetzgebers entspricht, scheidet eine entsprechende Anwendung der Vorschrift auf andere Fallgruppen wie etwa die unter Lebenden erfolgende Übertragung von Gesellschaftsanteilen zwischen Ehegatten aus.

22

c) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde somit durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile des J und des B auf die E erfüllt. Dadurch sind 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf eine neue Gesellschafterin übergegangen. Dem steht weder das zwischen B und E vereinbarte Treuhandverhältnis noch die Ehe zwischen ihnen entgegen.

23

d) Dass B und E Eheleute sind, führt allerdings dazu, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG in Höhe des Anteils am Gesellschaftsvermögen der Klägerin, den B auf E übertragen hat, nicht zu erheben ist. Der Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2012 ist entsprechend zu ändern. Der Änderungsbescheid kann nicht so verstanden werden, dass bereits das FA den Feststellungsbescheid vom 9. Februar 2009 auch insoweit geändert hat. Das FA hat vielmehr ersichtlich angenommen, dass eine entsprechende Änderung des Bescheids vom 9. Februar 2009 durch die Vorentscheidung erfolgt sei und Bestand haben werde, so dass eine Änderung durch das FA nicht erforderlich sei.

24

3. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen, dass die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a GrEStG durch das FA, in dem sich die Geschäftsleitung der Klägerin befindet, erfüllt sind; denn der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG betrifft Grundstücke, die außerhalb des Bezirks des FA liegen.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1998 gegründete grundstücksbesitzende GmbH & Co. KG. Ihre Komplementär-GmbH (K) ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zunächst der Gründungsgesellschafter A und seine Tochter T 1. T 1 hatte ihren Anteil an der Klägerin in den Jahren 2004/2005 von ihrer Mutter, der Ehefrau (E) des A, im Wege der Sonderrechtsnachfolge und durch teilweise Herabsetzung der Kommanditeinlage des A erworben. E ihrerseits war ebenfalls Gründungsgesellschafterin der Klägerin gewesen.

2

Am 30. Juni 2008 gründeten die K als nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementär-GmbH sowie A und T 1 als Kommanditisten die P-KG. A und T 1, die am Gesellschaftsvermögen der P-KG im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt waren, brachten durch Vertrag vom 30. Juni 2008 u.a. ihre Kommanditbeteiligungen an der Klägerin in die P-KG ein. Anschließend übertrug A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der P-KG Teilanteile auf E, T 1 und die weitere Tochter T 2.

3

Mit Vertrag vom 24. August 2010 trat die ... GbR (GbR) mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 6 % als weitere Kommanditistin in die Klägerin ein, so dass sich die Beteiligung der P-KG am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf 94 % verminderte. Gesellschafter der GbR waren A, E, T 1 und T 2. Sie waren am Gesellschaftsvermögen der GbR im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der P-KG beteiligt.

4

Mit weiterem Vertrag vom 24. August 2010 wurde die P-KG formwechselnd in die ... GmbH (GmbH) umgewandelt. Alleinige Gesellschafterin der GmbH war die GbR.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass die am 30. Juni 2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht habe und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend entfallen seien. Das FA setzte demgemäß gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer fest.

6

Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA im Hinblick darauf, dass die P-KG bei ihrer formwechselnden Umwandlung in die GmbH nur zu 94 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt war, nunmehr davon ausging, dass hinsichtlich eines Anteils von 6 % die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer weiterhin erfüllt sind, und die Steuer dementsprechend herabsetzte. Das FA erklärte in der Einspruchsentscheidung zudem die Festsetzung der Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig.

7

Das Finanzgericht (FG) teilte die Ansicht des FA und wies die Klage daher durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1293 veröffentlichte Urteil ab.

8

Mit der Revision bringt die Klägerin vor, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei nicht erfüllt worden, weil die Beteiligungsverhältnisse auf der Ebene der beteiligten natürlichen Personen unverändert geblieben seien. Jedenfalls sei die Steuer aber nicht zu erheben. § 6 Abs. 3 GrEStG setze den Übergang eines Grundstücks voraus und sei daher in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht anwendbar. Darüber hinaus stehe § 6a GrEStG der Steuerfestsetzung entgegen.

9

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2011 aufzuheben.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

11

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG durch die am 30. Juni 2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG verwirklicht wurde und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-KG in die GmbH nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Höhe von 94 % entfallen sind.

12

1. Die am 30. Juni 2008 erfolgte Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG erfüllte den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

13

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

14

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFH/NV 2013, 1886, m.w.N.). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, und vom 24. April 2013 II R 17/10, BStBl II 2013, 833, BFHE 241, 53). Neue Mitglieder einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.4.) gleich behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, und in BStBl II 2013, 833, BFHE 241, 53). Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917).

15

b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde demgemäß durch die am 30. Juni 2008 vorgenommene Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG verwirklicht. Die zuvor nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte P-KG erlangte dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. K war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Der Anwendbarkeit des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass A und T 1 nach der Einbringung ihrer Anteile an der Klägerin in die P-KG als Gesellschafter dieser KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, an der Klägerin beteiligt blieben.

16

2. Die Annahme des FG, die Steuer für diesen Erwerbsvorgang sei zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben gewesen, ist ebenfalls zutreffend.

17

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, m.w.N.).

18

b) Die Steuer war demgemäß im Streitfall zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil A und T 1 (zunächst) am Vermögen der P-KG im selben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin beteiligt waren und im Hinblick auf die Anwendung dieser Vorschriften nicht auf die P-KG als Zurechnungssubjekt abzustellen ist, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der P-KG beteiligten Gesellschafter A und T 1 geboten ist.

19

§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG stand der Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. A hatte seine Beteiligung an der Klägerin nicht innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, sondern war Gründungsgesellschafter der bereits im Jahr 1998 gegründeten Klägerin. Dass T 1 ihre Beteiligung an der Klägerin erst in den Jahren 2004/2005 erworben hatte, spielt deshalb keine Rolle, weil sie mit A und E, von denen sie die Beteiligung erhalten hat, in gerader Linie verwandt ist und deshalb die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG entsprechend anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 152/80, BFHE 135, 343, BStBl II 1982, 481; Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 6 Rz 29; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 6 Rz 102 f.; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 6 Rz 35). E war ebenso wie A Gründungsgesellschafter der Klägerin gewesen.

20

3. Die Übertragung von Teilanteilen an der Beteiligung des A an der P-KG auf E, T 1 und T 2 führte nicht zu einem teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

21

a) Vermindert sich die Höhe des Anteils einer im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an der (fiktiv) grundstückserwerbenden Gesamthand beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren Anteil zugunsten ihres Ehegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 GrEStG auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der Gesamthand i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Grundstücksübergang aufrechterhalten (Franz, a.a.O., § 3 Rz 8 f.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Hofmann, a.a.O., § 3 Rz 3; zu § 5 GrEStG BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528).

22

Für die Zurechnung der persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder sowie für die teleologische Reduktion in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen bzw. der Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des ErbStG gilt für § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nichts anderes als für die vergleichbare Vorschrift des § 5 Abs. 3 GrEStG (hierzu BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 61 ff., 100; G. Hofmann, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 2605, 2607; Behrens/ Schmitt, BB 2009, 818, 819).

23

b) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind somit nicht allein deshalb weggefallen, weil A Teilanteile an seiner Beteiligung an der P-KG auf E, T 1 und T 2 übertragen hat. Zum einen handelte es sich nämlich bei den Anteilserwerbern um die Ehefrau und um Verwandte des A in gerader Linie. Zum anderen erfolgte die Anteilsübertragung durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hinsichtlich der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist sind E, T 1 und T 2 mit den von A auf sie übertragenen Teilanteilen an der P-KG an die Stelle des A getreten.

24

4. Der Eintritt der GbR in die P-KG ließ die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer bereits deshalb unberührt, weil aufgrund der bestehenden Gesellschafteridentität A, E, T 1 und T 2 über die GbR in gesamthänderischer Verbundenheit mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben.

25

5. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch in Höhe von 94 % rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO entfallen, dass die P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG durch Einbringung der Anteile des A und der T 1 an der Klägerin in die P-KG in eine GmbH, eine Kapitalgesellschaft, umgewandelt wurde.

26

a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.

27

b) Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (Franz, a.a.O., § 6 Rz 21; Viskorf, a.a.O., § 6 Rz 59 i.V.m. § 5 Rz 105; Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 19 i.V.m. § 5 Rz 32). Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entscheidend ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erreicht werden (BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587).

28

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG rechtfertigen, wenn die bisher bestehende gesamthänderische Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II.3.). Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteile vom 18. März 2005 II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N., und vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526).

29

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der grundstücksübertragenden Personengesellschaft an den übertragenen Grundstücken mehr.

30

c) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind demgemäß im Streitfall in Höhe von 94 % dadurch rückwirkend weggefallen, dass die P-KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde und daher die zunächst durch die P-KG vermittelte gesamthänderische Mitberechtigung des A, der E, der T 1 und der T 2 an dem der Klägerin gehörenden Grundstück entfallen ist.

31

6. § 6a GrEStG ist bereits aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar. Diese Vorschrift ist gemäß § 23 Abs. 8 Satz 1 GrEStG erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 verwirklicht werden. Da der vom FA besteuerte Erwerbsvorgang bereits am 30. Juni 2008 verwirklicht wurde, scheidet somit eine Anwendung des § 6a GrEStG aus. Auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift braucht daher nicht eingegangen zu werden. Dass die Umwandlung der P-KG in die GmbH nach dem 31. Dezember 2009 erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang entgegen der Ansicht der Klägerin keine Rolle; denn es geht, wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besteuerung dieser Umwandlung.

(1) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

1.
das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht,
2.
ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige Steuerfestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält,
3.
sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Ist die bisherige Rechtsprechung bereits in einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt Nummer 3 nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte.

(2) Bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids darf nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.

(1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß.

(2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln.

(3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen.

(1) Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde.

(2) Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.

(3) Der Gebäudewert entfällt allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, ist der Gebäudewert zu verteilen. Dabei entfallen auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts bei einer Dauer dieses Rechts von

unter 40 bis zu 35 Jahren90 Prozent
unter 35 bis zu 30 Jahren85 Prozent
unter 30 bis zu 25 Jahren80 Prozent
unter 25 bis zu 20 Jahren70 Prozent
unter 20 bis zu 15 Jahren60 Prozent
unter 15 bis zu 10 Jahren50 Prozent
unter 10 bis zu 8 Jahren40 Prozent
unter 8 bis zu 7 Jahren35 Prozent
unter 7 bis zu 6 Jahren30 Prozent
unter 6 bis zu 5 Jahren25 Prozent
unter 5 bis zu 4 Jahren20 Prozent
unter 4 bis zu 3 Jahren15 Prozent
unter 3 bis zu 2 Jahren10 Prozent
unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr5 Prozent
unter 1 Jahr0 Prozent.

Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der verbleibende Teil des Gebäudewerts. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des gemeinen Werts, ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den gemeinen Wert des Gebäudes bleibt außer Betracht.

(4) Bei den nach § 146 zu bewertenden Grundstücken beträgt der Gebäudewert 80 Prozent des nach § 146 Abs. 2 bis 5 ermittelten Werts; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens. Bei bebauten Grundstücken im Sinne des § 147 Abs. 1 ist der Wert des Grund und Bodens nach § 147 Abs. 2 Satz 1 und der Gebäudewert nach § 147 Abs. 2 Satz 2 zu ermitteln.

(5) Für Wohnungserbbaurechte oder Teilerbbaurechte gelten die Absätze 1 bis 4 entsprechend.

(6) Das Recht auf den Erbbauzins wird weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht angesetzt; die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses ist weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen.

Soweit dieses Gesetz keine Bestimmungen über das Verfahren enthält, sind das Gerichtsverfassungsgesetz und, soweit die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten es nicht ausschließen, die Zivilprozessordnung einschließlich § 278 Absatz 5 und § 278a sinngemäß anzuwenden; Buch 6 der Zivilprozessordnung ist nicht anzuwenden. Die Vorschriften des Siebzehnten Titels des Gerichtsverfassungsgesetzes sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass an die Stelle des Oberlandesgerichts und des Bundesgerichtshofs der Bundesfinanzhof und an die Stelle der Zivilprozessordnung die Finanzgerichtsordnung tritt; die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug sind entsprechend anzuwenden.

(1) Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, bei Anfechtungsklagen auch den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten. Die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel sollen angegeben werden. Der Klage soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und der Einspruchsentscheidung beigefügt werden.

(2) Entspricht die Klage diesen Anforderungen nicht, hat der Vorsitzende oder der nach § 21g des Gerichtsverfassungsgesetzes zuständige Berufsrichter (Berichterstatter) den Kläger zu der erforderlichen Ergänzung innerhalb einer bestimmten Frist aufzufordern. Er kann dem Kläger für die Ergänzung eine Frist mit ausschließender Wirkung setzen, wenn es an einem der in Absatz 1 Satz 1 genannten Erfordernisse fehlt. Für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Frist gilt § 56 entsprechend.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.

2

Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.

3

Das FA nahm an, dass der Vertrag vom 22. Dezember 2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, und setzte demgemäß gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes von 2.945.500 € durch Bescheid vom 11. Januar 2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von 103.092 € fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

4

Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 13. Februar 2012 auf 41.237 € herab. Zur Begründung führte es aus, die Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des ursprünglichen Anteils der Klägerin an der KG von 60 % nicht erhoben.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit der Begründung statt, der Vertrag vom 22. Dezember 2004 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 952 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22. Dezember 2004 erfüllt.

7

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den Vertrag vom 22. Dezember 2004 verwirklicht.

10

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.

11

a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N., und vom 18. September 2013 II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, Rz 9). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).

12

b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 10).

13

c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 12).

14

aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen. Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 13).

15

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 14). Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 15). Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 16, m.w.N.).

16

bb) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit folgenden Besonderheiten:

17

(1) Als "Anteil" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte. Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und II R 67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 II R 63/92, BFH/NV 1996, 433).

18

Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondernfingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171). Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist. Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam --"zur gesamten Hand"-- solche Verfügungen treffen. Dies ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).

19

An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).

20

(2) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben.

21

(3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu unterscheiden: Soweit es um die unmittelbare Beteiligung an der KG als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.

22

2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar nicht bereits durch eine unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin erfüllt. Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG entgegen. Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war. Die Klägerin war nämlich nach Erfüllung des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt. Die KG war Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht auf die im Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon auszugehen, dass die Klägerin ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin der KG und andererseits mittelbar über die KG und die D-GmbH als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor Abschluss des Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen der KG erworben.

23

Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

24

3. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht innerhalb von fünf Jahren zu dem nach der Vorschrift erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.
die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.
die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.
die Urteilsformel,
4.
den Tatbestand,
5.
die Entscheidungsgründe,
6.
die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

(1) Ist bei einer Leistungsklage oder einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein Anspruch nach Grund und Betrag strittig, so kann das Gericht durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden.

(2) Das Gericht kann durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung.

(2) Die Steuer wird nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 157 Absatz 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes bemessen:

1.
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
2.
bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
3.
in den Fällen des § 1 Absatz 2a, 3 und 3a.
Erstreckt sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruht die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a auf einem vorgefaßten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Absatz 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend.

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind
a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren;
5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet;
6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann;
7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, außerdem:

1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;
2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;
3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;
4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.

(3a) Soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a und Absatz 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig

1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind;
2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.

(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.

(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.

(7) (weggefallen)

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1.
ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
2.
die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
3.
der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind
a)
der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land und die unentgeltliche Zuteilung von Land für gemeinschaftliche Anlagen im Flurbereinigungsverfahren sowie durch die entsprechenden Rechtsvorgänge im beschleunigten Zusammenlegungsverfahren und im Landtauschverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Flurbereinigungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
b)
der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist und soweit der Wert des dem neuen Eigentümer zugeteilten Grundstücks seinen sich aus dem Wert des eingebrachten Grundstücks ergebenden Sollanspruch auf Zuteilung nicht um mehr als 20 vom Hundert übersteigt,
c)
der Übergang des Eigentums im Zwangsversteigerungsverfahren;
4.
das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren;
5.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet;
6.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet. Dem Kaufangebot steht ein Angebot zum Abschluß eines anderen Vertrags gleich, kraft dessen die Übereignung verlangt werden kann;
7.
die Abtretung eines der in den Nummern 5 und 6 bezeichneten Rechte, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte begründet.

(2) Der Grunderwerbsteuer unterliegen auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, daß mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften werden durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten die Sätze 4 und 5. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, außerdem:

1.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;
2.
die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;
3.
ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;
4.
der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist.

(3a) Soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a und Absatz 3 nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinne des Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen ein Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung in Höhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibt sich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungen sind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren.

(4) Im Sinne des Absatzes 3 gelten als abhängig

1.
natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind;
2.
juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind.

(5) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Steuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils.

(6) Ein in Absatz 1, 2, 3 oder Absatz 3a bezeichneter Rechtsvorgang unterliegt der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist.

(7) (weggefallen)

(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts zu verstehen. Jedoch werden nicht zu den Grundstücken gerechnet:

1.
Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,
2.
Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen,
3.
das Recht des Grundstückseigentümers auf den Erbbauzins.

(2) Den Grundstücken stehen gleich

1.
Erbbaurechte,
2.
Gebäude auf fremdem Boden,
3.
dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes und des § 1010 des Bürgerlichen Gesetzbuchs.

(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.

Von der Besteuerung sind ausgenommen:

1.
der Erwerb eines Grundstücks, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert (§ 8) 2 500 Euro nicht übersteigt;
2.
der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind;
3.
der Erwerb eines zum Nachlaß gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Den Miterben steht der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner gleich, wenn er mit den Erben des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners gütergemeinschaftliches Vermögen zu teilen hat oder wenn ihm in Anrechnung auf eine Ausgleichsforderung am Zugewinn des verstorbenen Ehegatten oder Lebenspartners ein zum Nachlass gehöriges Grundstück übertragen wird. Den Miterben stehen außerdem ihre Ehegatten oder ihre Lebenspartner gleich;
4.
der Grundstückserwerb durch den Ehegatten oder den Lebenspartner des Veräußerers;
5.
der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung;
5a.
der Grundstückserwerb durch den früheren Lebenspartner des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Aufhebung der Lebenspartnerschaft;
6.
der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind oder deren Verwandtschaft durch die Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Den Abkömmlingen stehen die Stiefkinder gleich. Den in den Sätzen 1 und 2 genannten Personen stehen deren Ehegatten oder deren Lebenspartner gleich;
7.
der Erwerb eines zum Gesamtgut gehörigen Grundstücks durch Teilnehmer an einer fortgesetzten Gütergemeinschaft zur Teilung des Gesamtguts. Den Teilnehmern an der fortgesetzten Gütergemeinschaft stehen ihre Ehegatten oder ihre Lebenspartner gleich;
8.
der Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses. Voraussetzung ist, daß für den Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks oder das Eigentum an dem Grundstück erlangt hatte, die Steuer entrichtet worden ist. Die Anwendung der Vorschrift des § 16 Abs. 2 bleibt unberührt.

(1) Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) über, so wird die Steuer nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht.

(2) Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

(3) Die Absätze 1 und 2 sind insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Satz 1 gilt nicht, soweit allein durch den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

(1) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen über, so wird die Steuer nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Wird ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand übertragen, so ist die Auseinandersetzungsquote maßgebend, wenn die Beteiligten für den Fall der Auflösung der Gesamthand eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart haben.

(2) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Geht ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesamthänders über, so gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.

(3) Die Vorschriften des Absatzes 1 gelten entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. Absatz 1 ist insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Satz 2 gilt nicht, soweit allein durch den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

(4) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten insoweit nicht, als ein Gesamthänder - im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger - innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten außerdem insoweit nicht, als die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist.

(1) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen über, so wird die Steuer nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Wird ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand übertragen, so ist die Auseinandersetzungsquote maßgebend, wenn die Beteiligten für den Fall der Auflösung der Gesamthand eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart haben.

(2) Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person über, so wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Geht ein Grundstück bei der Auflösung der Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesamthänders über, so gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.

(3) Die Vorschriften des Absatzes 1 gelten entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand. Absatz 1 ist insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Satz 2 gilt nicht, soweit allein durch den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

(4) Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten insoweit nicht, als ein Gesamthänder - im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger - innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Die Vorschriften der Absätze 1 bis 3 gelten außerdem insoweit nicht, als die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart worden ist.

Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.