Finanzgericht München Urteil, 27. Feb. 2018 - 2 K 33/16

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26. Februar 2013  6 K 6228/08 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete am 29. Dezember 1997 als alleiniger Kommanditist zusammen mit der A-GmbH (Beigeladene) als Komplementärin die B-GmbH & Co. KG (KG). In die KG brachte der Kläger zum 31. Dezember 1997 die Grundstücke C-Straße 1 und D-Straße 5 (insgesamt drei Grundstücke) ein.

Ebenfalls am 29. Dezember 1997 mit Wirkung ab dem 30. Dezember 1997 beteiligten sich die E-AG und die F-GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin--) als atypisch stille Gesellschafter am Gewerbe der KG. Zum 1. April 2001 übertrug die Klägerin ihre stille Beteiligung auf die E-AG (später E-GmbH).

Die atypisch stille Gesellschaft zwischen der KG und der E-AG wurde mit Wirkung zum 1. September 2001 beendet. Am selben Tag schied die Beigeladene als Komplementärin aus der KG aus mit der Folge, dass das Vermögen der KG auf den Kläger anwuchs. Die Auflösung der KG und das Erlöschen deren Firma wurden am 5. August 2002 in das Handelsregister eingetragen. Beides wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 18. Juni 2002 sowie im Zusammenhang mit der Abgabe der Steuererklärungen für 2001 in einem weiteren Schreiben vom 25. Juli 2003 mitgeteilt.

Die E-AG wurde durch Beschluss vom ... Dezember 2003 in die E-GmbH umgewandelt und auf Grund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ... Juli 2005 aufgelöst. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht beendet (Amtsgericht --AG-- ..., Az. ...).

In 1999 wurden Steuererklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und sonstigen Besteuerungsgrundlagen für 1998 für die KG unter der Steuernummer ...3 beim beklagten FA und für die KG & atypisch Still beim FA G unter der Steuernummer ...6 eingereicht. In der Folge kam es zu einem Zuständigkeitsstreit zwischen diesen beiden FÄ im Hinblick auf die steuerliche Zuständigkeit u.a. für die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und sonstigen Besteuerungsgrundlagen für 1998 für die KG und die KG & atypisch Still. Die FÄ kamen schließlich dahin überein, dass es sich steuerrechtlich um denselben Steuerpflichtigen handele und dieser beim beklagten FA unter der Steuernummer ...3 zu veranlagen sei. Entsprechend hob das FA G die von ihm für die KG & atypisch Still bereits erlassenen Bescheide, u.a. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb und sonstigen Besteuerungsgrundlagen für 1998, ersatzlos auf und leitete die den Bescheiden zu Grunde liegenden Steuer-/Feststellungserklärungen an das beklagte FA weiter.

Dieses stellte sodann mit mehrfach geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid), zuletzt mit Gewinnfeststellungsbescheid vom 31. August 2001, die Einkünfte gesondert und einheitlich in Höhe von ... DM fest. Der Bescheid war adressiert an die damaligen Steuerberater für die KG als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Einen Hinweis auf das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft enthält der Bescheid nicht. Als Feststellungsbeteiligte waren in dem Bescheid die Beigeladene, der Kläger, die E-AG und die Klägerin aufgeführt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Unter dem 9. September 2003 ordnete das FA eine Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 2001 an, die auch die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen umfasste. Die Prüfungsanordnung wurde den damaligen steuerlichen Beratern bekannt gegeben und war gegen die KG (Firma B-GmbH & Co. KG) gerichtet. Die Prüfung begann am 18. November 2003.

Die Prüferin beanstandete u.a. den Einbringungswert der drei Grundstücke, was zu deutlich niedrigeren AfA-Beträgen führte. Zudem verneinte sie den betrieblichen Veranlassungszusammenhang der vom Kläger als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Zinsaufwendungen für die Grundstücke und erfasste Zinszahlungen für ihrer Ansicht nach zu Unrecht passivierte Verbindlichkeiten als Entnahme. Insgesamt ergaben sich danach für das Streitjahr laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von ... DM.

Das FA schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung an und erließ unter dem 18. November 2005 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1998. Als Feststellungsbeteiligte waren wiederum die Beigeladene, der Kläger, die E-AG in Liquidation (i.L.) und die Klägerin aufgeführt.

Der Gewinnfeststellungsbescheid 1998 wurde dem Kläger sowie der Beigeladenen jeweils nach § 183 Abs. 2 AO einzeln bekannt gegeben.

Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 legten die damaligen Steuerberater unter dem Betreff "Ehemalige B-GmbH & Co. KG" Einsprüche namens aller Feststellungsbeteiligten (Beigeladene, Kläger, E-GmbH i.L. und Klägerin) ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 wies das FA die Einsprüche zurück. Die Einspruchsentscheidung ist adressiert an die jetzige Prozessbevollmächtigte als Empfangsbevollmächtigte des Klägers als Rechtsnachfolger der KG, mit Wirkung für und gegen alle in der Anlage 1 der Einspruchsentscheidung genannten Feststellungsbeteiligten. In der Anlage 1 sind die Beigeladene, der Kläger, die E-AG i.L. sowie die Klägerin als Feststellungsbeteiligte/ehemalige Kommanditisten aufgeführt.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben der Kläger als Rechtsnachfolger der KG (Az. des Finanzgerichts --FG-- 6 K 6228/08) und die Klägerin (Az. 6 K 6229/08) ohne einen entsprechenden Zusatz jeweils Klage erhoben. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, dass der Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 vom 18. November 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 wegen Feststellungsverjährung rechtswidrig sei. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO sei nicht eingetreten, weil die Prüfungsanordnung unwirksam gewesen sei. Sie habe sich gegen die KG und damit gegen eine nicht mehr existente Gesellschaft gerichtet.

Mit Beschluss vom 9. September 2009 hat das FG die beiden Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 6 K 6228/08 miteinander verbunden.

Die Klagen hatten keinen Erfolg und wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Bei Erlass des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids für 1998 vom 18. November 2005 sei noch keine Feststellungsverjährung eingetreten gewesen. Die Feststellungserklärung für 1998 sei im Jahr 1999 abgegeben worden, so dass die vierjährige Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2003 geendet habe. Auf Grund des Beginns der Außenprüfung vor dem 31. Dezember 2003 sei es aber zu einer Ablaufhemmung bis zum Erlass des hier streitigen Änderungsbescheids gekommen. Die Ablaufhemmung trete zwar nur ein, wenn die den Prüfungshandlungen zu Grunde liegende Prüfungsanordnung auch wirksam sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall aber hinsichtlich der hier streitigen gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 erfüllt. Die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 sei dahingehend auszulegen, dass sie hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung an die ehemaligen Gesellschafter der KG gerichtet gewesen sei. Im Streitfall sei die Bezeichnung "B-GmbH & Co. KG" in der Prüfungsanordnung auslegbar. Danach hätten die (ehemaligen) Gesellschafter der KG die Prüfungsanordnung richtigerweise so verstehen müssen, dass Adressat der Prüfungsanordnung --je nach Prüfungsgegenstand-- zum einen der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft im Bereich der Betriebssteuern und zum anderen die ehemaligen Gesellschafter im Bereich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gewesen seien. Selbst wenn die Prüfungsanordnung nicht in der vorstehend genannten Weise ausgelegt werden könnte, wäre die Ablaufhemmung zu bejahen, wenn sich, wie im Streitfall, erst am Ende eines mehrjährigen Klageverfahrens herausstelle, dass die Prüfungsanordnung nichtig und die Außenprüfung bis zum Ende nicht beanstandet worden sei. Im Übrigen sei der angefochtene Bescheid auch inhaltlich nicht zu beanstanden.

Mit ihren Revisionen rügen die Klägerin und der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 171 Abs. 4 AO.

Zu Unrecht habe das FG angenommen, dass bei Erlass des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids vom 18. November 2005 noch keine Feststellungsverjährung eingetreten sei. Die Feststellungsfrist sei mangels Ablaufhemmung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2003 abgelaufen. Sie sei nicht durch den Beginn der Außenprüfung vor dem 31. Dezember 2003 in ihrem Ablauf gehemmt gewesen. Denn die Außenprüfung beruhe auf einer unwirksamen Prüfungsanordnung und könne insoweit keine Ablaufhemmung auslösen. Die Prüfungsanordnung sei unwirksam, weil sie an ein nicht mehr existierendes Rechtssubjekt, hier die bereits vollbeendete KG, gerichtet worden sei. Eine Auslegung der Prüfungsanordnung hinsichtlich des Inhaltsadressaten sei auch nicht möglich, da die Bezeichnung des Inhaltsadressaten mit "B-GmbH & Co. KG" aus der maßgeblichen Sicht eines außenstehenden Dritten nicht mehrdeutig sei.

Eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1998 trotz abgelaufener Feststellungsfrist sei auch nicht gemäß § 181 Abs. 5 AO zulässig. Dem stehe bereits entgegen, dass zumindest die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 1998 der Klägerin am 18. November 2005 bereits abgelaufen gewesen sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Vorentscheidung betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie den Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 aufzuheben, hilfsweise, die Sache an einen anderen Senat des FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Auslegung des FG, dass sich die Prüfungsanordnung an die ehemaligen Gesellschafter der KG gerichtet habe, sei nicht zu beanstanden. Auch die Kläger hätten dies so verstanden. Anderenfalls sei nicht erklärbar, warum sie die Außenprüfung geduldet und auch nach der Anwachsung des Vermögens der KG auf den Kläger Schriftsätze nur unter der Bezeichnung der KG zu den Verwaltungsakten eingereicht hätten.

II. Die Revisionen der Klägerin und des Klägers sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat die E-GmbH i.L. als ehemalige Gesellschafterin der KG & atypisch Still nicht zum Klageverfahren beigeladen, obwohl ein Fall der notwendigen Beiladung vorliegt (§ 60 Abs. 3 FGO). Von einer Nachholung der Beiladung im Revisionsverfahren (§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO) sieht der Senat nach den hier gegebenen Umständen ab.

a) Die E-GmbH i.L. ist Inhaltsadressatin des streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheids, da sie darin als Feststellungsbeteiligte in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der KG & atypisch Still aufgeführt ist. Dem steht die fehlerhafte Bezeichnung als E-AG i.L. nicht entgegen, da der Gewinnfeststellungsbescheid insoweit ungeachtet des falschen Rechtsformzusatzes ohne Weiteres dahin auszulegen ist, dass damit die E-GmbH i.L. als Feststellungsbeteiligte gemeint ist.

Nachdem die KG & atypisch Still zum 1. September 2001 beendet worden ist, war die E-GmbH i.L. nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO neben dem Kläger und der Klägerin selbst zur Erhebung einer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid befugt. Da sie vom Ausgang des Verfahrens betroffen sein kann, war die E-GmbH i.L. damit im Verfahren der Klägerin und des Klägers gegen den Gewinnfeststellungsbescheid nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Dem steht nicht entgegen, dass über das Vermögen der E-GmbH i.L. durch Beschluss des AG ... vom ... Juli 2005 (Az. ...) das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

b) Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt trotz der Regelung in § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar. Die Vorschriften über die notwendige Beiladung regeln eine unverzichtbare Sachentscheidungsvoraussetzung. Die angefochtene Entscheidung kann deshalb auf dem Verfahrensmangel beruhen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. September 2014 IV R 44/13). § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH lediglich die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (BFH-Urteil vom 4. September 2014 IV R 44/13), wovon der Senat hier aber keinen Gebrauch macht. Das ihm durch § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnete Ermessen, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen, übt der Senat vielmehr dahin aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG erhält damit Gelegenheit, nach erfolgter Beiladung zu prüfen, ob das Verfahren wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der E-GmbH i.L. gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen worden ist. In diesem Fall käme eine verfahrensabschließende Entscheidung ohne eine entsprechende insolvenzrechtliche Aufnahmeerklärung nicht in Betracht.

2. Im Hinblick auf das Alter des Verfahrens erteilt der Senat den Beteiligten für den zweiten Rechtsgang --ohne Bindungswirkung-- die nachfolgenden rechtlichen Hinweise.

a) Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 ist entgegen der Auffassung des FA und des FG schon deshalb rechtswidrig, weil in ihm die die KG & atypisch Still und die KG betreffenden Feststellungen zusammengefasst worden sind.

aa) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

bb) Beteiligt sich eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder wie vorliegend eine Kapitalgesellschaft (hier: die E-AG und die Klägerin --GmbH--) atypisch still am Gewerbe einer Personengesellschaft (hier: der KG), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517) die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Bei Vorliegen einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur, die wie im Streitfall aufgrund der stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft entsteht, hat der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft (als Untergesellschaft) zudem Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der Obergesellschaft, hier der KG. Letzterer hat seinerseits Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter der Obergesellschaft, hier den Kläger und die Beigeladene. Für eine atypisch stille Gesellschaft, die, wie im Streitfall, aus einer KG als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer AG und einer GmbH als atypisch stillen Gesellschafterinnen besteht, sind deshalb die in dem Grundlagenbescheid der KG & atypisch Still festgestellten Einkünfte einerseits in die Körperschaftsteuerbescheide der AG und der GmbH und andererseits in den die KG betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

cc) Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die KG & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die KG als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).

dd) Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

ee) So verhält es sich im Streitfall. Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 fasst, ohne dies allerdings ausdrücklich zu benennen, die Einkünfte der KG & atypisch Still und die Einkünfte der KG in einem Bescheid zusammen. Dies folgt schon daraus, dass in dem Gewinnfeststellungsbescheid die stillen Gesellschafter der KG & atypisch Still, hier die E-AG und die Klägerin, sowie die Gesellschafter der KG, hier der Kläger und die Beigeladene, als Feststellungsbeteiligte aufgeführt und diesen die festgestellten Einkünfte anteilig zugerechnet worden sind. Das FA ist, wie sich den Akten entnehmen lässt, offenbar davon ausgegangen, dass die KG & atypisch Still und die KG als ein Gewinnermittlungssubjekt zu behandeln seien und die Feststellung über die "insgesamt" gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nur in einem Gewinnfeststellungsbescheid zu treffen sei.

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid vom 18. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. September 2008 ist aber auch deshalb rechtswidrig, weil er in feststellungsverjährter Zeit ergangen ist.

aa) Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Änderung eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt gemäß § 164 Abs. 4 AO auch, wenn, wie im Streitfall, die gesonderte und einheitliche Feststellung zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergangen ist.

bb) Die Feststellungsfrist für die im Streitfall gesondert und einheitlich festzustellenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die die Gesellschafter der KG & atypisch Still in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbundenheit erzielt haben, und für die damit zusammenhängenden anderen Besteuerungsgrundlagen beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO vier Jahre. Da die KG & atypisch Still die entsprechende Feststellungserklärung bereits im Jahr 1999 eingereicht hat, begann die Feststellungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 1999 und endete am 31. Dezember 2003.

cc) Der Ablauf der Feststellungsfrist zum 31. Dezember 2003 ist nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO dadurch gehemmt worden, dass vor deren Ablauf, hier am 18. November 2003, mit der Außenprüfung bei der KG & atypisch Still begonnen worden ist. Denn die der Außenprüfung zu Grunde liegende Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 ist unwirksam mit der Folge, dass die daraufhin erfolgte Außenprüfung keine Ablaufhemmung bewirken kann.

(1) Eine Außenprüfung, die auf Grund einer unwirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird, kann den Ablauf der Feststellungsfrist nicht hemmen (BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165, und vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II.1.c bb der Gründe).

(2) Die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 ist unwirksam, da sie gegenüber der KG und damit einer nicht mehr existierenden Inhaltsadressatin ergangen ist.

(a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO).

Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.1. der Gründe, m.w.N.).

Eine Prüfungsanordnung, die an einen erloschenen und damit nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichtet ist, ist unwirksam. Eine Umdeutung in einen Bescheid gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sie diesem zugegangen ist und der Gesamtrechtsnachfolger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kenntnis genommen hat (so für den Gewerbesteuermessbescheid: BFH-Urteile vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289, und vom 15. April 2010 IV R 67/07).

Eine Prüfungsanordnung, die die betrieblichen Steuern (Gewerbesteuer und Umsatzsteuer) und die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist an den Geschäftsinhaber (Prinzipal) zu richten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 2003 VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028, und vom 3. November 2011 IV B 62/10), da dieser Steuerschuldner hinsichtlich der betrieblichen Steuern ist und ihn die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Buchführung für die Zeit der Existenz dieser Gesellschaft treffen.

Zutreffend wäre die Prüfungsanordnung während des Bestehens, aber auch nach der Vollbeendigung der atypisch stillen Gesellschaft an die KG als Inhaltsadressatin in ihrer Eigenschaft als Prinzipal der KG & atypisch Still zu richten gewesen. Die Beteiligten der KG & atypisch Still haben das Innengesellschaftsverhältnis untereinander zum 1. September 2001 aufgelöst. Damit war die stille Gesellschaft untergegangen (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145, m.w.N., und BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545). Auch nach der Vollbeendigung der KG & atypisch Still ist die KG als Inhaberin des Handelsgeschäfts (Prinzipal) bezüglich der Betriebssteuern Steuerschuldnerin. Insoweit setzt sich die Steuerschuldnerschaft, wie sie vor der Vollbeendigung der KG & atypisch Still bestanden hat, unverändert fort. Ebenso ist die KG als ehemaliger Prinzipal weiterhin zur Buchführung verpflichtet und muss anknüpfend daran auch die Betriebsprüfung dulden mit der weiteren Folge, dass an sie auch nach der Vollbeendigung der KG & atypisch Still die Letztere betreffende Prüfungsanordnung nicht nur betreffend die Betriebssteuern, sondern auch bezüglich der Gewinnfeststellung zu richten ist.

Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass die Beigeladene ebenfalls am 1. September 2001 aus der KG ausgeschieden ist. Infolgedessen ging das Vermögen der zweigliedrigen KG durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) auf den verbleibenden Gesellschafter, hier den Kläger, über, und die KG wurde ohne Liquidation vollbeendet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2. der Gründe). Der Kläger wurde mithin Gesamtrechtsnachfolger der KG. Die Vollbeendigung der KG ist dem FA nach den zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des FG bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung bekannt gewesen.

Die Prüfungsanordnung wäre daher an den Kläger als Rechtsnachfolger der KG, diese als Prinzipal der zwischenzeitlich ebenfalls vollbeendeten KG & atypisch Still als Inhaltsadressaten zu richten gewesen (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, und BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59, und in BFH/NV 2003, 1028).

(b) Die Prüfungsanordnung vom 9. September 2003 war indes an die KG als Inhaltsadressatin gerichtet, obwohl diese zu diesem Zeitpunkt bereits vollbeendet war.

Im Streitfall lässt sich der Prüfungsanordnung nicht im Wege der Auslegung entnehmen, dass diese an den Kläger als Rechtsnachfolger der KG, diese als Prinzipal der zwischenzeitlich ebenfalls vollbeendeten KG & atypisch Still gerichtet ist. Vielmehr ist die nicht mehr existente KG darin ohne jeden Hinweis auf die eingetretene Vollbeendigung als Inhaltsadressatin bezeichnet worden. Überdies ist der Prüfungsanordnung auch an keiner Stelle zu entnehmen, dass sich die Prüfung auf die Betriebssteuern und die Gewinnermittlung der KG & atypisch Still beziehen sollte, die KG mithin in ihrer Eigenschaft als deren Prinzipal Inhaltsadressatin war. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der KG gemeint sein könnte, liegen nicht vor. Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung ist mithin eindeutig falsch. Ein Auslegungsspielraum besteht bei dieser Sachlage nicht. Mangels Mehrdeutigkeit ist die Prüfungsanordnung einer Auslegung nicht zugänglich (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1289, und vom 15. April 2010 IV R 67/07). Es kommt daher auch nicht darauf an, ob der Kläger möglicherweise die Prüfungsanordnung als gegen sich gerichtet angesehen hat.

Schließlich wäre der Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung des FG gebunden. Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten und ggf. zu korrigieren (BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471).

dd) Im vorliegenden Fall bedürfte es auch keiner Entscheidung, ob der Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids auf § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gestützt werden könnte. Denn jedenfalls sind die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht erfüllt, da es an dem erforderlichen Hinweis in dem streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335).

3. Der Hilfsantrag, die Sache an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen, wird abgelehnt. Gemäß § 155 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 ZPO kann der BFH die Rechtssache an einen anderen Senat des FG zurückverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt die Zurückverweisung an einen anderen Senat nur in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des erkennenden Senats des FG bestehen (BFH-Urteile vom 18. April 2013 VI R 29/12, BFHE 240, 570, BStBl II 2013, 735, und vom 10. Mai 2016 IX R 13/15). Hierfür liegen im Streitfall aber keine Anhaltspunkte vor.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29. Mai 2013  3 K 4298/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Kläger und Revisionsbeklagte sind die Ehefrau (Klägerin zu 2.) und die Söhne (Kläger zu 3. und 4.) des im Jahr 2009 verstorbenen Erblassers sowie die aus den Erben bestehende Erbengemeinschaft (Klägerin zu 1.). Zum Nachlass gehörten mehrere Grundstücke. Die am 13. Mai 2011 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereichte Erklärung zur Feststellung des Bedarfswertes für eines dieser Grundstücke unterzeichnete nur die Klägerin zu 2. als Erwerberin.

Mit Bescheid vom 26. Mai 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer bewertete das FA das Grundstück als Ein- oder Zweifamilienhaus im Sachwertverfahren, stellte den Grundbesitzwert gesondert und einheitlich auf 285.418 € fest und rechnete ihn der Klägerin zu 1. zu. Den Bescheid gab das FA der Klägerin zu 2. als Empfangsbevollmächtigte für die "O.-Erbengemeinschaft" bekannt. Der Bescheid enthält den Zusatz:
"Der Bescheid ergeht mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft und alle Miterben."

Den Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2. November 2011 als unbegründet zurück. Als Einspruchsführer bezeichnete das FA die "Erbengemeinschaft nach H.O., bestehend aus W.O., S.O. und R.O., ...".

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der Bescheid sei nichtig, da der Inhaltsadressat nicht hinreichend bestimmt sei. Die Bezeichnung "O-Erbengemeinschaft" reiche dafür nicht aus. Es fehle an der namentlichen Benennung der Erben. Ob der Bescheid ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sei, könne offenbleiben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1634 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass die Bewertung des Grundbesitzes gegenüber einer Erbengemeinschaft im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) zu erfolgen habe. Tatsächlich erfolge die Feststellung des Grundbesitzwertes in Form einer einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO. Der Gesetzgeber habe in § 151 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (BewG) ausdrücklich klargestellt, dass die Feststellung in solchen Fällen gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zu erfolgen habe. Die Bezeichnung der Erbengemeinschaft im Feststellungsbescheid sei ausreichend, da der Inhaltsadressat bei verständiger Würdigung zweifelsfrei habe bestimmt werden können.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid vom 26. Mai 2011 den Inhaltsadressaten nicht hinreichend genau bezeichnet und daher nichtig ist.

1. Die Klägerin zu 1. als Erbengemeinschaft und die Kläger zu 2. bis 4. als Miterben konnten jeweils gesondert gegen den Bescheid vom 26. Mai 2011 vorgehen. Dies folgt aus dem Anschein der Rechtswirksamkeit des Bescheids, der nach seinem Wortlaut ausdrücklich mit Wirkung für und gegen die Erbengemeinschaft und alle Miterben ergangen ist. Dagegen können sich alle Betroffenen mit dem Einspruch und der Klage wenden, um den Anschein der Rechtswirksamkeit zu beseitigen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 9).

2. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO). Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes, denn es muss unzweifelhaft feststehen, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 179 AO Rz 162).

3. Inhaltsadressat eines Verwaltungsaktes ist derjenige, gegen den er sich richtet, für den er bestimmt ist und gegen den er wirken soll (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO Rz 18). Bei Steuerbescheiden ist dies der Steuerschuldner, bei Feststellungsbescheiden der Feststellungsbeteiligte, gegen den sich die Feststellungen richten (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind (BFH-Urteile vom 17. September 1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417; vom 2. Juli 2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214, und vom 7. Juli 2004 II R 77/01, BFH/NV 2005, 73). Der Feststellungsbeteiligte ist regelmäßig identisch mit demjenigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 417, m.w.N.).

4. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft (§ 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 BewG).

Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwertes (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, für dessen Besteuerung die Feststellung des Grundbesitzwertes von Bedeutung ist. § 151 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 BewG regelt den Fall der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Erben. Die Regelung soll bewirken, dass der Feststellungsbescheid für die durch die Erbengemeinschaft vertretenen Miterben Bindungswirkung hinsichtlich der Art der wirtschaftlichen Einheit und des festgestellten Wertes hat sowie darüber, dass die wirtschaftliche Einheit allen Miterben zuzurechnen ist (BTDrucks 16/7918, S. 40). Damit wird die Erbengemeinschaft jedoch nicht zum Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheids, denn die zu treffenden Feststellungen sind nicht für die Besteuerung der Erbengemeinschaft selbst, sondern bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die von den Feststellungen betroffenen Miterben von Bedeutung. Inhaltsadressaten der gesonderten Feststellung bleiben die Miterben auch, wenn die Feststellung gegenüber der Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben erfolgt.

Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer auch am Feststellungsverfahren beteiligt. Für Bewertungsstichtage nach dem 30. Juni 2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011, BGBl I 2011, 2131, --BewG n.F.--) folgt dies ausdrücklich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG n.F., wonach diejenigen, die eine Steuer schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am Feststellungsverfahren beteiligt sind. Für frühere Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH, wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand der Wertfeststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist und diese Steuerpflichtigen am Feststellungsverfahren beteiligt sind (BFH-Urteil vom 6. Juli 2011 II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 24 und 30).

5. Dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes bei mehreren Miterben muss klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben, z.B. aus einer Anlage (vgl. Brandis in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 8, m.w.N.), aus den Erläuterungen des Bescheids oder aus einem in Bezug genommenen Bericht über eine Außenprüfung (vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287).

Formalismus und Wortklauberei sind unangebracht; entscheidend ist vielmehr, ob sich der Inhaltsadressat sicher identifizieren lässt (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 73). Daher ist die Bezeichnung Erbengemeinschaft mit dem Zusatz der Namen der Erben ausreichend, denn die Mitglieder der Erbengemeinschaft können einem solchen Bescheid entnehmen, dass dieser sich gegen sie als Erbengemeinschaft richtet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 73).

Letztlich können an die Bezeichnung des Inhaltsadressaten bei einem Feststellungsbescheid keine geringeren Anforderungen gestellt werden als in den Fällen, in denen gegen die Erbengemeinschaft --ausnahmsweise-- als Steuerschuldnerin oder Gesamtrechtsnachfolgerin des Steuerschuldners Steuerbescheide erlassen werden. Auch in diesen Fällen muss der an die Erbengemeinschaft gerichtete Steuerbescheid mangels Rechtsfähigkeit der Erbengemeinschaft zur Identifizierung grundsätzlich den Namen des Erblassers und die Namen der einzelnen Miterben enthalten (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1972 II R 42/67, BFHE 108, 257, BStBl II 1973, 372, zur Grunderwerbsteuer, und BFH-Beschluss vom 17. November 1987 V B 111/87, BFH/NV 1988, 682, zur Umsatzsteuer). Die Finanzverwaltung folgt dieser Rechtsprechung (vgl. 2.4.1.3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 122).

Aus § 154 Abs. 3 BewG kann nicht hergeleitet werden, dass die Bezeichnung der Miterben im Feststellungsbescheid entbehrlich wäre. Diese Vorschrift enthält lediglich Regelungen über die (erleichterte) Bekanntgabe des Feststellungsbescheids, trifft aber keine Regelung über dessen Inhaltsadressaten.

6. Im Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid vom 26. Mai 2011 den Inhaltsadressaten nicht hinreichend genau bezeichnet und daher nichtig ist.

Weder aus dem Adressfeld, noch aus der Bezeichnung "O-Erbengemeinschaft" noch aus den weiteren Erläuterungen des Bescheids lässt sich entnehmen, aus welchen Mitgliedern die Erbengemeinschaft besteht. Der Bescheid enthält zwar den Hinweis, dass er mit Wirkung für und gegen alle Mitglieder der Erbengemeinschaft ergeht. Namentlich bezeichnet sind die Miterben jedoch nicht. Es kann dahinstehen, ob die spätere Bezeichnung in der Einspruchsentscheidung den gesetzlichen Anforderungen genügt, denn eine Heilung der mangelnden Bezeichnung der Inhaltsadressaten in der Einspruchsentscheidung war nicht möglich (BFH-Urteil in BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 122 AO Rz 19, § 125 AO Rz 7; Söhn in HHSp, a.a.O., § 179 AO Rz 162).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. März 2014 13 K 2635/12 aufgehoben.

Der Feststellungsbescheid 1990 des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 23. Februar 2011 wird geändert.

Es werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 6.332 DM festgestellt.

Diese Einkünfte werden der Klägerin zu 1. in Höhe von 4.750 DM und den Klägerinnen zu 2. und 3. zu je 791 DM zugerechnet.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 93 %, die Klägerinnen zu 7 % zu tragen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob veräußerte Grundstücke zu einem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten oder Privatvermögen waren.

Der im Februar 1990 verstorbene Ehemann (E) der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) und Vater der Klägerinnen und Revisionsklägerinnen zu 2. und 3. (Klägerinnen zu 2. und 3.) bewirtschaftete bis zum Jahr 1978 einen Hof in S, der in seinem Alleineigentum stand. Nach erheblichen Flächenverkäufen in den Jahren 1971 bis 1978 belief sich die im Eigentum des E stehende landwirtschaftliche Nutzfläche auf nur noch 4,204 ha. Davon waren 3,8358 ha verpachtet. Das Betriebsgebäude nebst dazugehörender Fläche nutzten E und die Klägerin zu 1. weiter. E erwarb zusammen mit der Klägerin zu 1. im September 1979 einen landwirtschaftlichen Betrieb in H, dessen Anschaffungskosten sich auf 840.881,41 DM beliefen. Dieser Betrieb wurde sogleich an den vormaligen Eigentümer verpachtet.

Die Klägerin zu 1. und E gaben zunächst keine Einkommensteuererklärungen und auch keine Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ab. Bei einer Außenprüfung im Jahre 1981 wurde erstmals für die Wirtschaftsjahre ab 1974/1975 der Gewinn nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt und festgestellt, dass E aus Grundstücksverkäufen im Jahr 1977 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.738.672,32 DM erzielt hatte. Hierfür bildete der Betriebsprüfer auf Antrag des E eine Rücklage nach § 6c EStG in gleicher Höhe. Im Wirtschaftsjahr 1979/1980 übertrug er hiervon einvernehmlich mit der Klägerin zu 1. und E einen Teilbetrag in Höhe von 840.881,41 DM auf die Anschaffungskosten des mit Kaufvertrag vom September 1979 von E und der Klägerin zu 1. je zur ideellen Hälfte erworbenen landwirtschaftlichen Betriebs in H.

E, der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ab dem Wirtschaftsjahr 1980/1981 durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelte, erwarb im März 1981 weitere landwirtschaftlich genutzte Flächen (Stückländereien) in T, die er seinem Einzelbetrieb in S widmete und sofort verpachtete. Von der verbleibenden Rücklage übertrug E 825.634,81 DM auf deren Anschaffungskosten. Die restliche Rücklage löste er in der Bilanz zum 30. Juni 1981 auf.

E erklärte die Einkünfte aus dem verpachteten Hof in H und den verpachteten Stückländereien seines Einzelbetriebs in der Folgezeit als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Klägerin zu 1. erklärte keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Eine Feststellungserklärung bezüglich des Hofes in H wurde ebenfalls nicht abgegeben.

Mit Verträgen vom 15. Januar 1991 und vom 11. Juli 1991 veräußerten die Klägerinnen, die E beerbt hatten, verschiedene zu dem Hof in H gehörende landwirtschaftliche Flächen. Den hieraus in Höhe von 162.812 DM erzielten Gewinn erklärten sie zunächst als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Das Finanzamt Oldenburg erließ daraufhin einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr (1990), in dem es die Gewinne aus der Veräußerung der Grundstücke zur Hälfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfasste.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Klägerinnen erstmals unter Hinweis auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. April 1989 IV R 95/87 (BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863) vergeblich geltend, der Hof in H sei Privatvermögen und die Veräußerung daher nicht steuerbar. Die Klage wies das Niedersächsische Finanzgericht ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 875 veröffentlicht.

Der BFH hob mit Urteil vom 7. November 1996 IV R 72/95 (BFH/NV 1997, 574) die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und verwies die Sache an dieses Gericht zurück. Er war der Auffassung, dass zunächst eine gesonderte Feststellung der Einkünfte hätte vorgenommen werden müssen, und zwar unabhängig davon, ob die streitbefangenen Einkünfte solche aus Vermietung und Verpachtung oder solche aus Land- und Forstwirtschaft seien. Das Niedersächsische Finanzgericht hätte in dieser verfahrensrechtlichen Situation das Klageverfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen müssen.

Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1990 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Belegenheitsfinanzamt --FA--) die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft letztlich mit 87.582 DM fest. Darin enthalten ist ein laufender Gewinn, der nicht auf die Grundstücksveräußerungen entfällt, in Höhe von 6.332 DM.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Hessische Finanzgericht (FG) ab. Es teilte die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, bei den zum Hof in H gehörenden Grundstücken habe es sich nach Treu und Glauben um Betriebsvermögen und nicht um Privatvermögen gehandelt.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen eine Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des FG vom 24. März 2014  13 K 2635/12 und den Feststellungsbescheid 1990 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18. Dezember 1996 in der geänderten Fassung vom 23. Februar 2011 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist überwiegend begründet. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben und der Feststellungsbescheid zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke einkommensteuerbar ist. Die laufenden Einkünfte sind aber --ungeachtet dessen, dass es sich insoweit um solche aus Vermietung und Verpachtung handelt-- zu Recht mit 6.332 DM erfasst worden. Sie sind den Klägerinnen entsprechend ihrer Beteiligungsquoten zuzurechnen.

1. Das landwirtschaftliche Anwesen in H war kein ruhender land- und forstwirtschaftlicher Betrieb des E und der Klägerin zu 1.

a) Der Steuerpflichtige hat auch im Fall der Verpachtung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteile vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303, und in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863). Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht (BFH-Urteile vom 13. März 1986 IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601, und vom 6. April 2016 X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710). Damit soll zugunsten des Steuerpflichtigen vermieden werden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen --wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung-- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könnte (BFH-Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863).

Dieses Wahlrecht steht jedoch nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu, nicht hingegen dem Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, der den Betrieb zu keinem Zeitpunkt selbst bewirtschaftet, sondern in unmittelbarem Anschluss an den entgeltlichen Erwerb verpachtet. Ein solcher Erwerber hat keine Land- und Forstwirtschaft betrieben, die er bei Verpachtung entweder aufgeben oder deren Betriebsvermögen er als aussetzender Betrieb ohne Auflösung der stillen Reserven fortführen könnte. Er besitzt grundsätzlich überhaupt kein Betriebsvermögen mit im Lauf der Jahre angewachsenen stillen Reserven, deren Auflösung er vermeiden könnte. Vielmehr erwirbt er käuflich nur Vermögen, das er weiter verpachtet, ohne mit diesem Vermögen durch eigene betriebliche Tätigkeit als Land- und Forstwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt zu haben bzw. erzielen zu wollen. Der Erwerber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der nur das Eigentum erwirbt, aber zu keinem Zeitpunkt als Land- und Forstwirt tätig wird, bezieht daher im Fall der sofortigen Verpachtung des erworbenen Betriebes nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; seither ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752; vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791, und vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93).

b) Hiernach wurden E und die Klägerin zu 1., die vor dem Erwerb keinen gemeinsamen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hatten, allein durch den Erwerb des landwirtschaftlichen Anwesens in H nicht land- und forstwirtschaftliche Unternehmer. Sie haben den Hof in H unmittelbar nach dessen Erwerb gemeinschaftlich an den bisherigen Eigentümer verpachtet und hatten zu keinem Zeitpunkt vor, ihn selbst zu bewirtschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. September 1991 IV R 14/89, BFHE 165, 518, BStBl II 1992, 134; in BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752; in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93, Rz 38). Sie überließen daher nur Privatvermögen zur Nutzung und erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Die Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens ist jedoch nur nach Maßgabe des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG einkommensteuerbar. Diese Frist von (im Streitjahr) zwei Jahren war zum Zeitpunkt der Veräußerung der Grundstücke abgelaufen und der Verkauf somit nicht einkommensteuerbar.

Ob die Grundstücke des verpachteten Betriebs in H, soweit sie im Eigentum des E standen, Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmens des E in S waren (bei einer Entfernung von mehr als 100 Kilometern scheidet dies grundsätzlich aus, dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93), ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Denn der Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bezieht sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale. Erzielt eine Grundstücksgesellschaft oder -gemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und hält ein Gesellschafter die Beteiligung (anteiligen Grundstücke) in einem Betriebsvermögen, werden die Einkünfte erst im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer in betriebliche Einkünfte umqualifiziert (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b aa; BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 34/10, BFHE 237, 135, BStBl II 2012, 647).

2. Entgegen der Auffassung des FG kann der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne begründen.

a) Zwar ist der Grundsatz von Treu und Glauben, wonach jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich zu seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen darf, auch im Steuerrecht anzuwenden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bringt jedoch der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen, sondern kann allenfalls verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Ein treuwidriges Verhalten kann daher nicht dazu führen, Steuerrechtsfolgen zu begründen oder zu verneinen, die materiell-rechtlich nicht bestehen (BFH-Urteile vom 8. August 2013 III R 3/13, BFHE 243, 198, BStBl II 2014, 576, Rz 28 f.; vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733, und vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; ebenso Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 164).

Die unrechtmäßige Übertragung der Rücklage nach § 6c EStG im Wirtschaftsjahr 1979/1980 auf die Anschaffungskosten der Grundstücke des Anwesens in H kann daher nach Treu und Glauben nicht zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Steuerpflicht der streitgegenständlichen Veräußerungsgewinne führen. Die Frage kann daher offenbleiben, ob sich ein Beteiligter --Finanzamt oder Steuerpflichtiger-- überhaupt treuwidrig verhält, wenn er sich die Rechtsauffassung eines BFH-Urteils zu eigen macht, dem eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt als diejenige, die beide Beteiligten im Rahmen des ursprünglichen, bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfestsetzungsverfahrens vertreten haben.

b) Das BFH-Urteil vom 15. März 1990 IV R 90/88 (BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689) steht diesem Ergebnis schon deshalb nicht entgegen, weil der Kläger in jenem Fall unstreitig einen Gewinn aus der Auflösung einer Rücklage nach § 6c EStG erzielt hatte und die Beteiligten nur darüber stritten, in welchem Wirtschaftsjahr der Gewinn zu erfassen war. Der BFH führte aus, ein Steuerpflichtiger verhalte sich treuwidrig, wenn er zunächst die Auffassung vertrete, die mangels Reinvestition anzusetzende fiktive Betriebseinnahme nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in der damals gültigen Fassung sei erst nach Ablauf des vierten Wirtschaftsjahres nach der Veräußerung zu erfassen, später dann aber den Zuschlag als Betriebseinnahme mit der Begründung anfechte, dieser hätte nach der (damaligen) gesetzlichen Regelung bereits zum Ende des zweiten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden müssen. Ungeachtet der Frage, ob dieses widersprüchliche Verhalten nicht mittels § 174 Abs. 4 AO (s. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, m.w.N.) hätte aufgelöst werden können, liegt dem BFH-Urteil in BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689 jedenfalls nicht die Meinung zugrunde, Treu und Glaube könnten materiell-rechtlich nicht bestehende Steueransprüche begründen. Das Urteil verhält sich vielmehr allein dazu, ob widersprüchliches Verhalten eines Beteiligten dazu führen kann, dass ein unstreitig entstandener Gewinn in einem anderen Wirtschaftsjahr erfasst werden darf als gesetzlich vorgesehen. Auch nach dem BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88 (BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174) kann der Grundsatz von Treu und Glauben nur dazu führen, dass ein Beteiligter einen Anspruch nicht mehr durchsetzen kann.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und der Feststellungsbescheid dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke nicht mehr erfasst wird.

4. Unbegründet ist die Revision jedoch, soweit die Klägerinnen die Aufhebung des Feststellungsbescheids auch insoweit begehren, als laufende Einkünfte aus der Verpachtung der Grundstücke des Anwesens in H von 6.332 DM festzustellen sind. Diese Einkünfte hat das FA anhand der Pachtbeiträge geschätzt. Anhaltspunkte dafür, dass die Schätzungen unzutreffend sind, liegen nicht vor. Einwendungen hiergegen haben die Klägerinnen nicht erhoben. Zwar ist das FA für die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung örtlich nicht zuständig. Denn für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist nicht das Belegenheitsfinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 AO), sondern das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk die Verwaltung dieser Einkünfte ausgeht (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 AO), im Streitfall demnach das für die Einkommensbesteuerung des E und der Klägerinnen zuständige Finanzamt... .

Nach § 127 AO kann die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, jedoch nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Der Regelung des § 127 AO ist der Rechtsgedanke immanent, dass das Interesse an einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung dasjenige der Steuerpflichtigen an einem formal rechtmäßigen Verfahren überwiegt (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, unter II.2.e). Deshalb soll gemäß § 127 AO die Aufhebung dann ausgeschlossen sein, wenn der Fehler für die Entscheidung der Behörde nicht kausal gewesen sein kann (BFH-Urteil vom 18. Juli 1985 VI R 41/81, BFHE 144, 240, BStBl II 1986, 169, unter 2.). So liegt der Fall hier. Der Feststellungsbescheid ist, soweit er laufende Einkünfte von 6.332 DM feststellt, mit der Maßgabe richtig, dass es sich dabei um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelt. Da der Bescheid insoweit rechtmäßig ist und ein neuer Feststellungsbescheid gleichen Inhalts ergehen müsste, können die Klägerinnen mit ihrem Begehren in diesem Punkt keinen Erfolg haben.

Die Einkünfte sind den Klägerinnen nach den Beteiligungsquoten zuzurechnen, der Klägerin zu 1. zu 3/4 und den Klägerinnen zu 2. und 3. zu jeweils 1/8. Nach den Feststellungen des FG haben die Klägerinnen zwar schuldrechtlich vereinbart, dass die laufenden Einkünfte allein der Klägerin zu 1. zugerechnet werden sollen. Es handelt sich jedoch insoweit nur um eine Einkommensverwendungsabrede, die an der Zurechnung der Einkünfte entsprechend den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst ausübt (z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695). Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerinnen zu 2. und 3. sich ihrer wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt in H begeben hätten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.