Finanzgericht Köln Urteil, 29. Apr. 2015 - 13 K 2435/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahre 1969 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung ist. Sie hatte bis 1995 ein abweichendes Wirtschaftsjahr zum 30. Juni. Ihr Stammkapital betrug in den Streitjahren 1995 bis 1998 500.000 DM.

Gesellschafter der Klägerin waren ursprünglich die R-GmbH mit 75 v.H. und der Beigeladene zu 1. (A) mit 25 v.H., seit 1972 --nach einer Kapitalerhöhung und einer Umstrukturierung-- A mit 24 v.H. und der Beigeladene zu 2. (B) mit 20 v.H. der Geschäftsanteile; weitere Anteile wurden von dritten Personen gehalten. Seit 1994 --nach einer weiteren Kapitalerhöhung-- waren Gesellschafter der Klägerin A (wie bisher) mit einem Geschäftsanteil von 24 v.H. (120.000 DM), B (wie bisher) sowie zwei weitere Personen mit Geschäftsanteilen von jeweils 20 v.H. (100.000 DM), der --am 22. September 2009 verstorbene-- Rechtsvorgänger (E) der nunmehrigen Beigeladenen zu 3. zu 10 v.H. (50.000 DM) und ein weiterer Gesellschafter zu 6 v.H. (30.000 DM). Mit Wirkung vom 1. Januar 1997 wurden die Anteile an der Klägerin verkauft.

Die Aufträge im Rahmen der Geschäftstätigkeit der Klägerin wurden bis zum 31. Dezember 1996 im Innenverhältnis von einer neben der Klägerin bestehenden GbR abgewickelt. Diese GbR unterhielt auch den für die Durchführung der Aufträge und Mandate erforderlichen Geschäftsbetrieb und hatte das erforderliche Personal angestellt. Die Arbeitnehmer der GbR wurden am 1. Januar 1997 (Gesellschafterwechsel) von der Klägerin übernommen.

Für die Auftragsabwicklung zahlte die Klägerin Leistungsgebühren nach einem einheitlichen Schema an die GbR: 50 v.H. der Wertgebühren der durch die Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare, 90 v.H. der durch die Revisoren und das Büro- und Buchhaltungspersonal entstandenen Zeitgebühren sowie 90 v.H. der durch die Geschäftsführer der Klägerin entstandenen Zeitgebühren abzüglich des der Klägerin selbst entstandenen Lohnkostenanteils (inklusive der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen) für die Geschäftsführer, Pauschalgebühren von sog. Datev-Mandanten und die durch die GbR verauslagten Kosten. Für den größten Mandanten der Klägerin wurde der GbR das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar abzüglich eines Festbetrages von 3.000 DM pro Abschluss bezahlt.

Die Gesellschafter der Klägerin waren zugleich zu Geschäftsführern bestellt. Für die Geschäftsführertätigkeit waren die folgenden Vergütungen vereinbart:

1. A

A sollte nach dem Anstellungsvertrag vom 25. Februar 1970 von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag waren mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Pension von 8.000 DM, daneben eine Invalidenrente von 2.000 DM sowie eine Witwenrente von 4.800 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in Höhe des Pensionsrückstellungsbetrages des Vorjahres bzw. ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. A hatte ferner Anspruch auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in Form der Erhöhung der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren "versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens" geleistet werden sollten. Aufgrund eines Nachtrags zum Anstellungsvertrag vom 21. März 1983 sollten die bis dahin angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden. Des Weiteren war nach diesem Nachtrag ab 1983 ein Barlohn in Höhe von 1.600 DM jährlich für die Zeit bis 1991 vereinbart, der aber nicht ausgezahlt wurde.

Am 25. Mai 1992 vollendete A das 65. Lebensjahr. Nach einer Vereinbarung vom 27. Juni 1992 ergab sich aus der Pensionszusage zum 30. Juni 1992 ein Rückstellungsbetrag von 1.050.413 DM. Darüber hinaus ergab sich ein "Rückstellungsbetrag" aus den stehen gelassenen Tantiemen in Höhe von rd. 1.390.304 DM. Die Beteiligten ermittelten einen monatlichen Zahlungsanspruch von A in Höhe von 20.000 DM, der grundsätzlich in dieser Höhe auch als Witwenrente fortgezahlt werden sollte. Die übrigen Regelungen des Anstellungsvertrages vom 25. Februar 1970 wurden aufgehoben. Des Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden sollten. Mit einem Schreiben des A vom 3. September 1992 an die "Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer" wurde niedergelegt, dass die Regelung über die Witwenrente nicht gelten sollte und die Verzinsung nicht 7,5 v.H., sondern weiterhin 6 v.H. betragen sollte. Auf dieser Basis bildete die Klägerin u.a. in ihrer Bilanz auf den 30. Juni 1995 eine Pensionsrückstellung.

Mit Vertrag vom 18. Juni 1996 übertrug die Klägerin die Pensionsverpflichtung sowie eine weitere Pensionsverpflichtung (Wert: 149.655 DM) auf eine andere GmbH, die N-GmbH, unter gleichzeitiger Übertragung von Wertpapieren zum Kurswert von rd. 3,2 Mio. DM. Alleinige Anteilseignerin der N-GmbH war zum Zeitpunkt der Übertragung die Ehefrau des A.

2. B

Nach dem Anstellungsvertrag der Klägerin mit B vom 28. Januar 1971 bestand die Vergütung zunächst ebenfalls ausschließlich in der Gewährung einer Pensionszusage. Mit Nachtrag vom 17. Januar 1983 wurde ein Barlohn in Höhe von 5.000 DM monatlich bestimmt. Der Pensionsanspruch wurde zunächst mit 1.000 DM je Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres vereinbart; diese Zusage wurde mehrfach erhöht, zuletzt mit Vereinbarung vom 15. Mai 1995 auf 10.000 DM im Monat.

Mit Vertrag vom 26. September 1996 hat die Klägerin die Pensionsverpflichtung gegenüber B, für die sie eine Rückstellung in Höhe von 1.062.049 DM gebildet hatte, auf die B-GmbH gegen Abtretung von Wertpapieren in dieser Höhe übertragen. Alleingesellschafter der B-GmbH war im Übertragungszeitpunkt B. Er ist im Jahr 2001  65 Jahre alt geworden.

3. E als ursprünglich Beigeladener zu 3.

E war zunächst Angestellter der Klägerin und seit 1989 --nach Übernahme eines Geschäftsanteils von 6 v.H. im Jahre 1987-- Geschäftsführer. Nach Übernahme eines weiteren Geschäftsanteils von 4 v.H. im April 1991 erteilte ihm die Klägerin am 9. September 1991 eine Pensionszusage über 2.000 DM im Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres. Nach der entsprechenden vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses ein Betrag in Höhe der passivierten Rückstellung des Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende Rente zu zahlen. Am 27. September 1994 wurde die Rente auf 3.000 DM im Monat erhöht. Am 27. Juni 1995 wurde zwischen der Klägerin und E eine monatliche Barlohnzahlung ab 1. Juli 1995 von 500 DM vereinbart. Im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile auf den 1. Januar 1997 wurde das Anstellungsverhältnis aufgehoben und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 127.000 DM zzgl. 6 v.H. Aufzinsung abgefunden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die Pensionsrückstellungen gegenüber A könnten nur auf der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses mit einem Jahresgehaltsbetrag von 1.600 DM anerkannt werden. Im Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur Auflösung der Rückstellung zum 30. Juni 1995 führe. Darüber hinaus behandelte das FA die laufenden Rentenzahlungen im Jahr 1995 und die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Auch hinsichtlich B war es der Auffassung, es liege eine Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung der Rückstellung im Jahr 1995 führe. Die Rückstellung sei nur mit rd. 324.000 DM zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH einkommenserhöhend als vGA anzusetzen. Bezüglich E war es der Auffassung, die Pensionsrückstellung sei in Höhe von 110.510 DM zum 30. Juni 1995 aufzulösen. Die aufwandswirksam für 1996 mit 124.167 DM und für 1997 mit 5.587 DM gebuchten Beträge seien als vGA anzusetzen und für den insgesamt im Jahr 1997 ausgezahlten Betrag von 129.754 DM sei die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 23. Oktober 2007  6 K 2739/05 K,F (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1844) statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin sowie der Beigeladene zu 1. beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen zu 2. und zu 3. haben keine Anträge gestellt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht durcherkennen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden darf (1.). Es hat jedoch zu Unrecht Gleiches auch bezogen auf B und E angenommen (2. und 3.). Die an A ausgezahlten Pensionszahlungen führen zum Teil zur Annahme einer vGA (4. und 5.). Ebenso verhält es sich bezogen auf die Übertragung der Wertpapiere und die Kapitalabfindung zur Ablösung der Versorgungsanwartschaften gegenüber B und E (6. und 7.).

1. Die von der Klägerin gebildete Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber A darf nicht unter dem Gesichtspunkt der "Überversorgung" aufgelöst werden.

a) Gemäß § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. im Anschluss daran Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, und zuletzt Senatsurteile vom 31. März 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940; vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045), weiterhin fest. Sie gilt auch für die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage (Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523); der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. Juni 2008, BStBl I 2008, 681) folgt der Senat nicht.

b) Eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG ist zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Dies bedeutet, dass künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder -minderungen, auch wenn deren Eintritt wahrscheinlich ist, am Bilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden dürfen. Eine Pensionsrückstellung, die 75 v.H. der letzten Aktivbezüge einschließlich der Rentenanwartschaft übersteigt, nimmt aber nicht mehr eine künftige Steigerung der Aktivbezüge vorweg. Vielmehr steht in diesem Fall fest, dass die zugesagte Pension höher ist als der zuletzt gezahlte Aktivlohn. Das Gesetz geht insofern von der kapitalisierten Ausfinanzierung der Versorgungsansprüche aus. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG ist daher, sofern die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind, nicht gegeben (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Tz. 6).

c) Nach diesen Grundsätzen ist die für A gebildete Pensionsrückstellung nicht aufzulösen, da dieser bereits am 25. Mai 1992, demnach vor den Streitjahren, sein 65. Lebensjahr vollendet hatte. Gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wird nicht verstoßen. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Pensionszusage über 8.000 DM als auch hinsichtlich des Teils der Pension, für den eine Pensionsrückstellung erstmals nach Eintritt des A in den Ruhestand aufgrund der Vereinbarung vom 27. Juni 1992 gebildet wurde. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des § 6a EStG nicht eingehalten wurden, sind dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.

2. Eine Überversorgung des Beigeladenen B ist aber in dem Umfang anzunehmen, als die Versorgungsanwartschaft unter Einbeziehung der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag 30. Juni 1995 bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Insoweit ist die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 1995 aufzulösen.

a) Dem angefochtenen Urteil lässt sich nicht entnehmen, in welcher Höhe nach diesen Grundsätzen Rückstellungen für die Versorgungsverpflichtungen gegenüber B gebildet werden dürfen. Das FG hätte dem Einwand des FA nachgehen müssen, dass die von der Klägerin gebildete Rückstellung deshalb überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt gewesen ("Cantelli-Zusage") und dies bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrages nicht beachtet worden sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die Rückstellung von einem externen Gutachter berechnet worden sei und ein ordentlicher Geschäftsleiter sich auf die Richtigkeit dieser Berechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht aus.

b) In die Berechnung der Aktivbezüge sind nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des FG können die Gewinnanteile, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der GbR bezogen haben, nicht Grundlage der Bemessung der Pensionsrückstellungen sein. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft --wie im Streitfall-- enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Senatsbeschluss vom 21. August 2007 I B 69/07, BFH/NV 2007, 2278; Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 44/01, BFH/NV 2003, 945, zur Frage, ob bei der Prüfung der Finanzierbarkeit einer Altersversorgung Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einbezogen werden kann). Es handelt sich gleichwohl um jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, und die in der anderen Gesellschaft --hier der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR-- bezogenen Gewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der Geschäftsführertätigkeit für die die Versorgung zusagende Gesellschaft.

Zwar können auch für Personen, die zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehen, Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden (§ 6a Abs. 5 EStG). Die Klägerin hat die Pensionen den Beigeladenen jedoch in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer und nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter ihrer Geschäftspartnerin, der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR, versprochen. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin B und E die Pension als zusätzliche Vergütung für Leistungen der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR zugesagt haben könnte. Maßstab für die Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, ist daher allein die Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit der Klägerin.

3. Die Pensionsrückstellung für E ist aufzulösen, weil E bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses nur einen auf Auszahlung des Betrags der ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten Anspruch hatte.

Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die Pensionszusage entweder keinen Kürzungs- oder Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft zulässig ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. November 1998 I R 49/97 (BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; zustimmend Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 377; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht, Rz 131 f.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 392 ff.; Blümich/Förster, EStG, KStG, GewStG, § 6a EStG Rz 169), dem sich auch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 6. April 2005, BStBl I 2005, 619) prinzipiell angeschlossen hat (s. aber auch z.B. Heger, Betriebs-Berater 2005, 1378; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 394; Höfer, a.a.O., Rz 132), im Einzelnen ausgeführt hat, steht eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet dessen, ob der im konkreten Einzelfall abzufindende quotierte Teilwert der versprochenen Anwartschaft des vorzeitig ausscheidenden Arbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende Barwert (vgl. dazu Beck, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 2062; Prost, Der Betrieb --DB-- 2005, 2321). Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen des zu verwendenden Zinsfußes von 6 v.H. regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert (nach § 2 des Gesetzes der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--). Im Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des E im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. Eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses ist kein Grund, der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung des Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten Barwerts rechtfertigen kann.

4. Die an A im Streitjahr 1995 und 1996 bis zur Ablösung der Pensionsverpflichtung gezahlten Renten sind insoweit als vGA zu erfassen, als sie zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geführt haben.

a) Ist eine Versorgungszusage dem Grunde nach als vGA zu beurteilen, ist die Rückstellung, soweit sie im Übrigen den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, sowohl der Steuer- als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der Zuführungsbetrag ist aber außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung jedoch unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277).

Nach diesen Grundsätzen kann die an A gezahlte Rente insoweit nicht als vGA erfasst werden, als sie zu einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat. Die Pension mag zwar in der zugesagten Höhe durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen sein. Eine Korrektur als vGA außerhalb der Bilanz hätte aber in den jeweiligen Jahren, in denen die Beträge der Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben, erfolgen müssen. Auch wenn die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Zeitkongruenz erfordert (Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131; vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 460), so setzt eine vGA dennoch zwingend eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) voraus, die sich in dem Jahr auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in dem die außerbilanzielle Zurechnung erfolgen soll. Die Zahlungen im Streitjahr 1995 und 1996 haben den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG jedoch insoweit nicht gemindert, als die Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung geführt haben und können daher nicht (mehr) als vGA berücksichtigt werden.

b) VGA liegen jedoch insoweit vor, als die Rentenzahlungen den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert haben.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung des andernfalls zu zahlenden Barlohns zu Grunde liegt, grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung --wie im Streitfall-- durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt; ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) hätte sich auf eine solche Gestaltung regelmäßig nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt (Senatsurteile in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523).

Im Streitfall bezog A während seiner aktiven Dienstzeit keinerlei Aktivlohn. Er sollte nur eine Pensionszusage über 8.000 DM sowie eine weitere an Gewinntantiemen bemessene Altersversorgung erhalten. Der für die Zeit von 1983 bis 1991 vereinbarte Barlohn von 1.600 DM jährlich wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht ernstlich vereinbart.

bb) Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können, und überdies kurze Zeit nach Gründung der Klägerin und damit zu einem Zeitpunkt, als die künftige wirtschaftliche Entwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden konnte, versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330; vom 11. Februar 1998 I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262; vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670; BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I 1999, 512 Tz. 1), was sich sowohl auf die erstmalige Bildung der Pensionsrückstellung als auch auf die nachfolgenden Rückstellungszuführungen auswirkt. Ausschlaggebend ist die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage "hineinwächst" ("vGA dem Grunde nach"; vgl. dazu m.w.N. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 350 allgemein und Rz 1131 --dort speziell zur Nur-Pension-- und Rz 1136 --dort speziell zur Probezeit--); der insoweit abweichenden Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 512 Tz. 1.2; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung vom 23. August 1999, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1999, 1267) folgt der Senat nicht.

cc) Von einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann nicht deshalb ausgegangen werden, weil A auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird Gewinne, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Gesellschafter eines anderen Unternehmens erzielt, nicht zum Maßstab einer Pensionszusage machen. Er wird vielmehr Aktivbezüge und Pensionen nur am Erfolg der Kapitalgesellschaft, mit der der Anstellungsvertrag geschlossen wurde, bemessen. Das gilt gleichermaßen dann, wenn die jeweiligen Arbeitgeber im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbunden sind.

dd) Die Zahlung der Pension hat, soweit ihr nicht eine Auflösung der Pensionsrückstellung gegenübersteht, zu einer Vermögensminderung geführt. Eine Vermögensminderung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht deshalb auszuschließen, weil die Klägerin zur Finanzierung der Altersversorgung Wertpapiere angeschafft hatte, aus deren Erträgen die Pension finanziert werden konnte. Denn bei der Frage, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall abzustellen. Eine Saldierung mit vermögenswerten Vorteilen ist grundsätzlich nur nach den Grundsätzen des sog. Vorteilsausgleichs (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 260 ff.) möglich, die hier aber mangels Gegenleistung des A nicht zum Tragen kommen.

5. Die Revision des FA bleibt insoweit ohne Erfolg, als das FG die Übereignung von Wertpapieren an die N-GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung nicht als vGA beurteilt hat.

a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die N-GmbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen zu keiner Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da im Gegenzug der Pensionsanspruch des A gegen die Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung aufzulösen war, so dass die Annahme einer vGA insoweit ausscheidet.

aa) Dem steht § 4 Abs. 1 BetrAVG nicht entgegen, nach dem die Verpflichtung, bei Eintritt des Versorgungsfalles Versorgungsleistungen zu gewähren, nur von einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung oder einem öffentlich-rechtichen Versorgungsträger mit Zustimmung des Arbeitnehmers übernommen werden darf. Denn das Betriebsrentengesetz findet auf A keine Anwendung.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Bestimmung ist jedoch nach dem Grundcharakter des Betriebsrentengesetzes als eines hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetzes einschränkend auszulegen. So gehören nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) weder der Alleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG geschützten Personenkreis (Urteil vom 28. April 1980 II ZR 254/78, BGHZ 77, 94). Denn aufgrund ihrer Leitungsmacht sind sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer zu behandeln. Minderheitsgesellschafter, also Gesellschafter, die weniger als 50 v.H. der Anteile der Gesellschaft halten, fallen zwar grundsätzlich in den Regelungsbereich dieses Gesetzes (BGH-Urteil in BGHZ 77, 94; Höfer, a.a.O., Bd. I: Arbeitsrecht, Rz 5594; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 106 ff., jeweils m.w.N.). Dies gilt aber nicht, wenn sie zur Führung der Geschäfte der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz unbedeutend ist. Auch in diesem Fall verfügen sie über eine einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare Leitungsmacht, da im allgemeinen Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügen, der Gesellschaft ihren Willen aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn notwendige Entscheidungen anstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409; BGH-Urteil vom 2. Juni 1997 II ZR 181/96, DB 1997, 1611; Höfer, a.a.O., Rz 5597; Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 108 ff., jeweils m.w.N.). "Nicht ganz unbedeutend" im Sinne dieser Rechtsprechung ist eine Kapitalbeteiligung ab 10 v.H. (BGH-Urteil in DB 1997, 1611). Die Feststellung, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich gleich gelagerte Interessen verfolgen, ist nicht erforderlich. Insoweit unterscheiden sich die Voraussetzungen, unter denen das Betriebsrentengesetz eine Gesellschafter-Geschäftsführergruppe als beherrschend beurteilt, von den Anforderungen, die der Senat bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, an eine beherrschende Gesellschaftergruppe stellt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 221, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben fällt A nicht unter das Betriebsrentengesetz. Nach den Feststellungen des FG war er zwar nur zu 24 v.H. an der Klägerin beteiligt, jedoch waren sämtliche Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen. Mit Ausnahme eines Gesellschafters, der nur 6 v.H. der Anteile an der Klägerin hielt, waren alle anderen Gesellschafter-Geschäftsführer --also auch A, B und E-- "nicht unbedeutend" an der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer im Sinne des Betriebsrentengesetzes zu beurteilen sind.

bb) Das FA macht des Weiteren geltend, die Übertragung der Wertpapiere sei nicht zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Zum einen würden derartige Verpflichtungen nur von Versicherungsunternehmen übernommen; zum anderen rechneten diese mit einem niedrigeren Zinssatz als dem, der § 6a EStG zu Grunde liege. Ferner würden für die Übernahme der Pensionsverpflichtung Verwaltungskosten berechnet. Diese Ausführungen erscheinen nachvollziehbar. Jedoch folgt hieraus keine mögliche Vermögensminderung der Klägerin. Denn nach dem Vorbringen des FA hätte die Klägerin bei einer Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf eine Versicherung einen höheren Betrag leisten müssen als den, den sie an die N-GmbH entrichtet hat.

cc) Auch der Einwand, die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei deshalb als vGA zu beurteilen, weil der Anlass hierzu --die Veräußerung der Anteile an der Klägerin-- ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift im Ergebnis nicht durch.

Zum einen hat das FG zu Recht die von der Erwerberin der Anteile an der Klägerin gestellte Forderung, die Klägerin möge die Pensionsverpflichtungen von A, B und E abfinden, jedenfalls insoweit, als die Abfindungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung der Dienstverhältnisse nicht beherrschender Geschäftsführer standen, als ausschließlich betrieblich veranlasst beurteilt (vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom 17. März 2005  13 K 1531/03, EFG 2005, 1075; FG Münster, Urteil vom 23. März 2009  9 K 319/02 K,G,F, EFG 2009, 1779; Briese, GmbHR 2008, 568; Förster, DStR 2006, 2149; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 351 ff.; Gosch, Finanz-Rundschau 1997, 438 a.E.; Rund, GmbHR 2001, 417; Hoffmann, DStR 2002, 2211, m.w.N.; a.A. Haßelberg, DStR 2002, 1803; s. auch Höfer, a.a.O., Rz 3150). Zum andern ist hierdurch keine Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eingetreten, da die Klägerin im Gegenzug von ihrer Pensionsverpflichtung gegenüber A befreit wurde.

b) Die Ausführungen des FG, ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter hätte sich bei der Bewertung der Wertpapiere mit einem Abschlag von 1 v.H. mit Blick auf die bei Veräußerung der Wertpapiere entstehenden Kosten einverstanden erklärt, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da die von der N-GmbH übernommenen Versorgungsverpflichtungen aus den Erträgnissen der übertragenen Wertpapiere und deren Veräußerungserlösen zu bestreiten waren, beim Verkauf von Wertpapieren aber regelmäßig Kosten entstehen, handelt es sich um eine mögliche Würdigung des FG im Einzelfall, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das FA bringt dagegen nur ohne nähere Erläuterung vor, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte sich auf eine derartige Vereinbarung nicht eingelassen. Damit setzt es aber nur seine eigene Würdigung an die Stelle derjenigen des FG. Es macht nicht geltend, dass die Würdigung des FG allgemeinen Erfahrungssätzen widerspricht, weil z.B. bei der Art der übereigneten Wertpapiere Veräußerungskosten in der vereinbarten Höhe schlechterdings nicht anfallen können.

c) Die Übereignung der Wertpapiere auf die N-GmbH hat jedoch zum Abfluss der vGA geführt, sodass insoweit gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 schon in dem Augenblick beginnt, in dem sie das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindert, ist die Ausschüttungsbelastung für die vGA wegen § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 erst in dem Veranlagungszeitraum zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft vermögensmäßig abfließt. Die nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 wegen einer vGA gebotene Gewinnkorrektur führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder Erhöhung der Körperschaftsteuer für denselben Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die Gewinnkorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und die Erhöhung bzw. Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auswirken (Senatsurteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010). Die Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 ist erst mit dem entsprechenden Vermögensabfluss --hier der Übereignung der Wertpapiere-- verwirklicht. Bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist für vGA vor Geltung des Körperschaftsteuergesetzes 1977 § 27 Abs. 2 KStG 1996 zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 26/00, BFH/NV 2002, 539).

6. Die Annahme des FG, die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH zur Ablösung der B gegebenen Pensionszusage sei nicht als vGA zu beurteilen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht in vollem Umfang stand.

a) Die Übertragung der Wertpapiere auf die B-GmbH ist insoweit nicht als vGA zu beurteilen, als für die Pensionsverpflichtungen zulässigerweise Rückstellungen gemäß § 6a EStG gebildet wurden. Denn insoweit wurde die Klägerin von jener Verpflichtung befreit, so dass die Übertragung der Wertpapiere bei ihr zu keiner Vermögensminderung geführt hat.

b) Soweit damit jedoch diejenigen Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer Überversorgung des B geführt haben und für die daher --wie unter 2. ausgeführt-- die Pensionsrückstellungen aufzulösen sind, ist eine Minderung des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist.

aa) Die Abfindung bzw. Ablösung einer überversorgenden Pensionszusage ist durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung --wie im Streitfall-- durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung) abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine "echte" Barlohnumwandlung zugrunde liegt (vgl. Ausführungen unter II.4.b aa). Hinzu kommt, dass B die Versorgung --wie bei A (s. unter II.4.b bb)-- unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige Erprobung versprochen worden ist und schon deswegen eine vGA "dem Grunde nach" auslöst. Ist aber die Versorgungszusage insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die Abfindung und Übertragung der Wertpapiere zur Ablösung dieser Ansprüche.

bb) Von einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann --wie bereits unter II.4.b cc ausgeführt-- auch nicht deshalb ausgegangen werden, weil B auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge erwirtschaftet hat.

cc) Jedoch liegt eine vGA nur insoweit vor, als der Wert der übereigneten Wertpapiere den ratierlich gekürzte Barwert der Altersversorgung zum Zeitpunkt der Vereinbarung (und nicht den niedrigeren Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3 EStG) überstiegen. Anders als bei E war der Abfindungsanspruch des B vertraglich nicht auf den Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 EStG beschränkt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher auch einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer mit dem tatsächlich bis zum Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung erdienten Barwert der Versorgungsverpflichtung abgefunden.

c) Die Ausführungen des FG, die Klägerin habe sich bei der Bemessung der Zuwendung an die B-GmbH darauf verlassen dürfen, dass die in der Bilanz ausgewiesene Rückstellung für B zutreffend sei, da deren Höhe von einem fremden Gutachter ermittelt worden sei, sind --sofern es nach vorstehenden Ausführungen hierauf noch ankommen sollte-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die Verpflichtungen aus der Altersversorgung des B möglicherweise zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde, dass sich sein Anspruch auf Rente im Falle der Invalidität nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen Bilanzstichtag richtete. Die Würdigung des FG, es habe insoweit an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber möglich. Dem steht nicht entgegen, dass E Mathematiker war. Da die Berechnung einem externen Gutachter übertragen worden war, war E mit der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem externen Gutachter ermittelten Werte von E überprüfen zu lassen.

Neben der objektiven Vermögensminderung setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft über die "verdeckte" Zuwendung voraus (Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 67/06, BFHE 221, 201; BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen (Senatsurteil vom 3. Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229). Diese Grundsätze gelten jedoch nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch die verdeckte Gewinnausschüttung eine finale Ausrichtung in Richtung eines Zuwendungswillens. Steht deshalb zur Überzeugung des FG fest, dass die Vorteilsverschiebung von der Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafters nicht aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus. Es fehlt dann an der konkreten Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 277; Wassermeyer, DB 2001, 2465; a.A. Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz 374). Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer Sachverhalt als im Senatsurteil in BFHE 221, 201 zu Grunde. Allerdings wird eine derartige Annahme nur in Ausnahmefällen und regelmäßig nur dann in Betracht kommen, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einen von einem fremden Gutachter nach mathematischen oder naturwissenschaftlichen Grundsätzen ermittelten Wert stützt.

7. Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung von 75 v.H. von 500 DM überstieg. Da E --im Gegensatz zu B-- nur Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG hatte, ist bei der Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich gekürzten Barwert des Rentenanspruchs abzustellen. Im Übrigen gelten die Ausführungen unter II.6.b aa und bb entsprechend.

Die Würdigung des FG, die E zugesagte Altersversorgung sei von Anfang an als unverfallbar vereinbart worden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Es handelt sich nach den getroffenen Vereinbarungen um eine mögliche Auslegung der mit E am 9. September 1991 geschlossenen Pensionsvereinbarung, die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Die Abfindung des Pensionsanspruchs kann daher nicht allein deshalb in vollem Umfang als vGA beurteilt werden, weil eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung der Klägerin nicht bestand. Die Ausführungen des FG, die Zusage einer sofort unverfallbaren Pension sei angemessen gewesen, weil E bereits früher als Prokurist für die Klägerin tätig gewesen sei, ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

8. Soweit die Klägerin auf verschiedene Schreiben des BMF verweist, die Übergangsregelungen enthalten, kann offenbleiben, ob diese im Streitfall zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis führen könnten. Denn insoweit handelt es sich um übergangsweise gewährte Billigkeitserweise, über die nicht im vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) zu entscheiden ist.

Die jahrelange Nichtbeanstandung der Pensionsrückstellungen für B durch das FA führte auch nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der Klägerin. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 2004 IV R 47/02, BFH/NV 2004, 1402). Dies gilt auch dann, wenn die Rückstellung in mehreren Außenprüfungen nicht beanstandet wurde (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630; BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886).

9. Das FG ist teilweise von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Das FG hat in den vorstehend näher ausgeführten Punkten den Sachverhalt weiter aufzuklären und die rechtlichen Folgerungen zu ziehen.

I. Streitig ist, ob eine Pensionsrückstellung im Zuge einer Absenkung der Aktivbezüge der Zusagebegünstigten anteilig gewinnwirksam aufzulösen ist. Streitjahre sind 2001 bis 2004.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Gesellschafter der 1991 errichteten GmbH waren in den Streitjahren zu jeweils 11 % acht Personen, die dort zugleich als Arbeitnehmer (einer davon auch als Geschäftsführer) angestellt waren. Die übrigen 12 % des Stammkapitals hielt die GmbH als eigene Anteile selbst.

In 1994 gewährte die GmbH ihren acht Gesellschafter-Arbeitnehmern eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Pensionszusage. Jene war mit einer monatlichen Versorgung von 4.000 DM ab Vollendung des 65. Lebensjahres so bemessen, dass die Pension in jedem Einzelfall weniger als 75 % der seinerzeit aktuellen Aktivbezüge der Zusagebegünstigten betrug. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die für die Pensionszusagen gebildete Rückstellung in der Bilanz der GmbH zunächst dem Grunde und der Höhe nach an.

In 2000 geriet die GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Daraufhin beschloss die Gesellschafterversammlung, die laufenden Gehälter der acht Gesellschafter-Arbeitnehmer um jeweils 20 % (unter entsprechender Anpassung der Arbeitszeit) zu senken; die Pensionszusagen wurden nicht gekürzt. Im Verhältnis zu den abgesenkten Aktivbezügen lag die Pension seitdem in sechs Fällen bei mehr als 75 % der Aktivbezüge. Zu einer wirtschaftlichen Erholung der GmbH kam es --abgesehen von 2001-- bis zur späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr.

Unter Hinweis auf eine sog. Überversorgung kürzte das FA den bislang angesetzten Wert der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2002 um ... €, zum 31. Dezember 2003 um ... € bzw. zum 31. Dezember 2004 um ... €. Es erließ auf dieser Grundlage entsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag einschließlich der gesonderten Feststellung der jeweiligen verbleibenden Verlustvorträge für die Streitjahre und (aufgrund eines geänderten Verlustrücktrags) zur Körperschaftsteuer für 2001. Die hiergegen erhobene Klage war --soweit sie aufrechterhalten worden war (Körperschaftsteuer 2001 und 2002, Gewerbesteuermessbetrag 2002, Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004)-- erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22. Juni 2011 12 K 12274/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1992).

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft von einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen Kürzung der Rückstellung für die Pensionsverpflichtungen der GmbH gegenüber den sechs Gesellschafter-Arbeitnehmern abgesehen. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif, da für die Ermittlung der Höhe der Pensionsrückstellung Feststellungen fehlen.

1. Die GmbH hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden. Der streitgegenständliche Rückstellungsansatz auf der Grundlage eines ungekürzten Versorgungsanspruchs verstößt aber gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 des in den Streitjahren maßgebenden Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes 2002.

a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG 2002 darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

b) Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045). Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 hin (s. auch BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; BMF-Schreiben vom 24. August 2005, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 560 ["widerlegbarer Anhaltspunkt"]).

c) Eine solche Überversorgung liegt nach den im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vor.

aa) Um den Maßgaben der Überversorgung zu entsprechen, muss es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise --bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung-- allerdings nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen (FG München, Urteil vom 6. Mai 2008 6 K 4096/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1128; Veit, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 1840; nach dem rechtlichen Maßstab der verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- s. auch Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560). Vorausgesetzt, den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist genügt (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452), kann insoweit und im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der auf die am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusagebegünstigten bezogenen Maßgrenze abzusehen sein.

Anders sind hingegen dauerhafte Gehaltskürzungen zu beurteilen. Für ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen besteht dann ebenso wenig Anlass wie bei einer Neuzusage (s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die Senatsurteile in BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; s. auch BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560; Lieb, BB 2011, 2546; abweichend --genereller Ausschluss einer sog. Überversorgung bei einer Gehaltsherabsetzung-- Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz 860/3; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl., Rz 1747; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 523 und GmbHR 2009, 685, 686).

bb) Im Streitfall lässt sich zwar den Sachumständen --was das FG offengelassen hat-- entnehmen, dass die (Arbeitszeit- und) Gehaltsherabsetzung zunächst (in 2000) nur als vorübergehende, angesichts der aktuellen wirtschaftlichen Lage der GmbH erforderliche und damit betriebsbedingte Sanierungsmaßnahme anzusehen war. Das FG hat aber ausdrücklich festgestellt, dass "jedenfalls aus der Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 - mithin zweieinhalb Jahre nach der erfolgten Absenkung und in Kenntnis der daraufhin im Jahr 2001 eingetretenen Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses - ... von einer vorübergehenden Maßnahme insoweit nicht mehr ausgegangen werden (konnte)". Für die steuerrechtliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus seien daher jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich. Das FG hat damit festgestellt, dass das Gehalt der Gesellschafter-Arbeitnehmer ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der GmbH (wirtschaftliche Erholung in 2001) dauerhaft abgesenkt werden sollte. Auf dieser Grundlage ist das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung --im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts-- als Überversorgung zu werten.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, eine Vorwegnahme künftiger, noch ungewisser Gehaltssteigerungen der Zusageberechtigten sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Annahme der Überversorgung bei Überschreiten der Grenze beruht auf einer Typisierung und gilt --von den anerkannten Ausnahmekonstellationen abgesehen-- unabhängig von der konkreten Motivation der Beteiligten im Einzelfall. Auf eine Umgehungsabsicht oder -gestaltung kommt es sonach --entgegen der Annahme der Vorinstanz-- nicht an.

Eine Überversorgung scheidet auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen wäre. Denn der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung bezieht sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG 2002 abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Insoweit wirkt § 6a EStG 2002 als spezielle Bewertungsvorschrift mit einschränkenden Sondervoraussetzungen (Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 6), die allerdings an das Vorliegen einer zivilrechtlich wirksam erteilten, den Verpflichteten wirtschaftlich belastenden (Senatsurteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688) Versorgungsverpflichtung anschließt. Ob eine Kürzung des Versorgungsversprechens gegen das arbeitsrechtliche Verbot eines Teilwiderrufs der Versorgungszusage verstoßen hätte, wie das FG unter Hinweis auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 17. Juni 2003  3 AZR 396/02 (Der Betrieb --DB-- 2004, 324) zum Widerruf laufender Versorgungsleistungen bei einer wirtschaftlichen Notlage des Verpflichteten ausgeführt hat, ist daher ebenso wenig entscheidungserheblich wie die Ansicht der Revision, dass eine Widerrufsmöglichkeit für die künftige Versorgung auf der Grundlage einer Störung der Geschäftsgrundlage infolge planwidriger Überversorgung (z.B. Schipp in Tschöpe, Anwalts-Handbuch Arbeitsrecht, 7. Aufl., Kap. E Rz 557, 561 f., 579; s. auch Höfer u.a., Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band I: Arbeitsrecht, Rz 440, Rz 4386 f. und Rz 4389.4; allgemein zur Abwägung unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und des Verhältnismäßigkeitsgebots BAG-Urteil vom 19. April 2005  3 AZR 468/04, DB 2005, 1527) in Betracht gekommen wäre.

2. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif, weil die Vorinstanz zur Höhe der Rückstellung auf der Grundlage der wegen Überversorgung vorzunehmenden Kürzungen des Wertansatzes keine Feststellungen getroffen hat. Es ist nicht ersichtlich, ob im vorliegenden Fall einer dauerhaften Absenkung der laufenden Vergütung die Überversorgungsbeträge auf der Grundlage des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen, des in der Vergangenheit vereinbarten und gezahlten angemessenen Gehalts (so insbesondere Janssen in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rz 860/4; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, a.a.O., Rz 1748; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 524 und GmbHR 2009, 685, 688) oder jedenfalls als Durchschnittsberechnung unter Berücksichtigung der bereits erdienten Versorgungsansprüche (nach Maßgabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 1045, zu IV.1.e; s. dazu B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.27; Höfer u.a., a.a.O., Band II: Steuerrecht, Rz 2809; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 8. Aufl., S. 98 f.) zutreffend ermittelt wurden. Dies hindert eine rechtliche Überprüfung des Umfangs der Kürzung.

A. Gegenstand der Vorlage

I. Sachverhalt

Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr (2004) für 99 Jahre im Voraus geleistete Erbbauzinsen insgesamt im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im August des Streitjahres einen Miterbbaurechtsanteil an einem auf 99 Jahre bestellten Erbbaurecht, verbunden mit dem Sondereigentum an einer vermieteten Wohnung. Ein Betrag von insgesamt 36.350 € sollte zur Abgeltung aller Erbbauzinsansprüche für die Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts dienen und wurde zusammen mit dem Kaufpreis im September des Streitjahres bezahlt. Zum 1. Oktober gingen Besitz, Nutzungen und Lasten über.

Im Rahmen seiner Veranlagung zur Einkommensteuer für das Streitjahr machte der Kläger den für 99 Jahre im Voraus gezahlten Erbbauzins von 36.350 € bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten geltend. Demgegenüber berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach § 11 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) nur den auf das Streitjahr entfallenden Teil (also 1/99 der Vorauszahlung = 368 €) der Erbbauzinsen als Werbungskosten.

II. Entscheidung des Finanzgerichts

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. In seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2008, 145 veröffentlichten Urteil vertrat es die Auffassung, die durch § 52 Abs. 30 EStG angeordnete Geltung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG im Streitjahr sei verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Der Kläger habe nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. September 2003 IX R 65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159) bis zum Inkrafttreten der Neuregelung kein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen aufbauen können. Mit seinem Urteil vom 27. Juli 1994 X R 141/93 (BFHE 175, 124, BStBl II 1995, 111) habe der BFH festgestellt, dass der für die Nutzung eines Grundstücks zu zahlende Einmalbetrag für Erbbauzinsen nicht zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehöre, sondern als Entgelt für die Nutzung des Grundstücks ebenfalls laufzeitabhängig auf die Nutzungsdauer des Erbbaurechts zu verteilen sei. Angesichts dieser Rechtsprechung und der langjährigen Verwaltungspraxis aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 10. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1440) habe mit der Änderung der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 bis zum Inkrafttreten der Neuregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG kein schutzwürdiges Vertrauen dahin entstehen können, dass die Vereinbarung in jedem Fall zu einer sofortigen Abziehbarkeit der in einer Summe zu leistenden Erbbauzinsen führen würde. Zudem habe es die Finanzverwaltung unterlassen, das BFH-Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 in den Jahren 2003 und 2004 im BStBl zu veröffentlichen. Damit habe dieses Urteil nach der Auffassung der Verwaltung nicht allgemein angewandt werden sollen.

III. Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren

Mit der Revision macht der Kläger die Verfassungswidrigkeit von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG und § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG geltend. Die Regelung enthalte mit Blick auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BGBl I 2010, 1296 --Leitsatz--, BFH/NV 2010, 1959), 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (BGBl I 2010, 1297 --Leitsatz--, BFH/NV 2010, 1968) und 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BGBl I 2010, 1296 --Leitsatz--, BFH/NV 2010, 1976) eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung, weil der Gesetzgeber in abgeschlossene Dispositionsentscheidungen des Steuerpflichtigen eingreife. Der Kläger habe die Erbpachtzinsen im Vertrauen auf die eindeutige Rechtslage und die dadurch bedingte sofortige Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als Werbungskosten im Voraus gezahlt. Er habe darauf vertrauen dürfen, dass der Gesetzgeber nicht willkürlich nachträglich die unerwünschte Entscheidung des höchsten Finanzgerichts rückwirkend durch entsprechende Gesetzesänderungen korrigieren und damit die rechtwidrige Verwaltungspraxis letztendlich legalisieren würde.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2006 aufzuheben und in Abänderung der angefochtenen Entscheidungen bei dem Kläger im Streitjahr bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusätzliche Werbungskosten von 35.982 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2004 entsprechend herabzusetzen,

und regt überdies an,

die Sache dem BVerfG vorzulegen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es sieht in § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG keine verfassungsrechtlich unzulässig rückwirkende Regelung. Der Kläger habe kein Vertrauen in die Rechtsprechung entwickeln können.

IV. Prozessgeschichte

Der Senat hat im Einverständnis beider Beteiligter das Verfahren durch Beschluss vom 7. Mai 2009 bis zur Entscheidung des BVerfG über die Vorlage des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) ruhen lassen und das Verfahren mit Beschluss vom 10. September 2010 wieder aufgenommen.

B. Entscheidungsgründe

Die Vorlage an das BVerfG ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten, weil der erkennende Senat § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG insoweit für verfassungswidrig hält, als danach auch Erbbauzinsen, deren Ablösung durch eine Einmalzahlung im notariell beurkundeten Kaufvertrag vom August 2004 vereinbart und tatsächlich auch im September 2004 gezahlt wurden, rückwirkend --entgegen der zu dieser Zeit geltenden Rechtslage-- nicht mehr in einer Summe als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) berücksichtigt werden können, sondern auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet wurde.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgebenden Vorschriften

§ 11 EStG als Periodenabgrenzung bei Überschusseinkunftsarten beruht letztlich auf dem Einkommensteuergesetz 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1005, RStBl 1934, 1261) und dem dort zugrunde gelegten sog. Zufluss- (§ 11 Abs. 1) und Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2), das für wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben (§ 11 Abs. 1 Satz 2, § 11 Abs. 2 Satz 2) durchbrochen wurde. Mit dem Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769, BStBl I 1974, 530) sowie mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nimmt das Gesetz für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf Sondervorschriften im Lohnsteuerrecht Bezug.

Schließlich schuf der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310), das am 15. Dezember 2004 verkündet wurde, die im Streitfall maßgeblichen Vorschriften des § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG, und zwar zusammen mit der für die Einnahmeseite geltenden Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach können Einnahmen und müssen Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren geleistet werden, auf den entsprechenden Zeitraum gleichmäßig verteilt werden. Mit der am 27. Oktober 2004 dem Bundestag zugeleiteten Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BTDrucks 15/4050), auf dem die Normen beruhen, reagierte der Gesetzgeber auf das Urteil des BFH in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159. Er befürchtete erhebliche Haushaltsmindereinnahmen durch die uneingeschränkte Anwendung des Urteils. "Seit Bekanntwerden des Urteils", heißt es in der Entwurfsbegründung, "werden von der Immobilienbranche (Immobilienfonds, Bauträger) intensive Vorbereitungen für den Verkauf von Immobilien im Erbbaurecht getroffen, die zum erneuten Aufleben von Steuersparmodellen mit Immobilien führen dürften. Räumt z.B. eine Bauträger-GmbH für ein Grundstück ihres Betriebsvermögens Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Erbbaurecht ein, so könnten letztere die im Voraus gezahlten Erbbauzinsen sofort in voller Höhe im Kalenderjahr der Zahlung als Werbungskosten geltend machen. Bei der GmbH hingegen muss der Einmalbetrag über die Laufzeit der Vorauszahlung im Wege der Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens verteilt werden. Beleg für die zu erwartenden Haushaltsmindereinnahmen ist ein vom Dezember 1995 bis Januar 1996 entstandenes sechswöchiges Zeitfenster, in dem bei geschlossenen Immobilienfonds im Rahmen bestimmter Vorgaben Einmalzahlungen von Erbpachtzinsen als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt worden sind. Die entstandenen Steuerausfälle nur im Bereich von geschlossenen Immobilienfonds und nur auf ein Bundesland bezogen sind griffweise auf 500 Mio. Euro geschätzt worden. Nicht zu beziffern sind Steuermindereinnahmen durch künftig mögliche andere Steuergestaltungen (z.B. im Bereich der Bauträgermodelle), die wegen der Kürze der damals vorgegebenen Zeit (rd. sechs Wochen) seinerzeit nicht genutzt werden konnten. Die Finanzverwaltung konnte einer weiteren Verbreitung dieser Modelle mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1440) begegnen, das aber wegen der neuen BFH-Entscheidung nicht mehr aufrecht erhalten werden kann" (BTDrucks 15/4050, S. 56 zu Nr. 3a --neu--, § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 --neu--).

Nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG sind § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 EStG im Hinblick (u.a.) auf Erbbauzinsen erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet wurden. Hierin sieht der Gesetzgeber kein verfassungsrechtliches Problem. "Soweit durch die Änderung Leistungen, wie z. B. in einem Betrag erfolgte Zahlungen von Erbbauzinsen erfasst werden, die zwischen dem 31. Dezember 2003 und der Verkündung der Neuregelung erbracht wurden," heißt es in der Entwurfsbegründung, "liegt nach der Veranlagungszeitraumsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine zulässige unechte Rückwirkung vor (vgl. BVerfGE 97, 67 [78]; 72, 200), da eine Verletzung des schutzwürdigen Interesses der Betroffenen nicht gegeben ist. Darüber hinaus werden gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis eher die Spielräume der Betroffenen erweitert, indem einerseits langfristige Nutzungsüberlassungen von mehr als fünf Jahren in die Neuregelung einbezogen werden, andererseits der Erbbauverpflichtete bei der Verteilung der Zinseinnahmen künftig nicht mehr auf die bisher geltende 10-jährige Höchstgrenze beschränkt wird" (so BTDrucks 15/4050, S. 57 f. zu Nr. 22 - Zu Buchstabe b1 --neu--).

II. Verfassungsrechtliche Beurteilung in Rechtsprechung und Schrifttum

1. Weder das BVerfG noch der BFH haben bislang zu § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG in verfassungsrechtlicher Hinsicht Stellung bezogen. Die Finanzgerichte haben sich bereits mit der Rückwirkungsproblematik beschäftigt. Das FG München hat in einer Aussetzungssache ernstliche Zweifel daran, ob die rückwirkende Geltung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG verfassungsmäßig ist (FG München, Beschluss vom 25. April 2007  5 V 343/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1398). Im Übrigen haben die Finanzgerichte als Vorinstanzen der beim BFH anhängigen Verfahren die Rückwirkung als verfassungsrechtlich unproblematisch beurteilt (vgl. FG Nürnberg in DStRE 2008, 145, als Vorinstanz dieses Revisionsverfahrens; FG München, Urteil vom 31. Juli 2007  12 K 3363/06, EFG 2008, 115, als Vorinstanz des Revisionsverfahrens IX R 48/07, und FG Münster, Urteil vom 8. Mai 2007  1 K 4916/05 F, EFG 2007, 1593, als Vorinstanz des Revisionsverfahrens IX R 46/07).

2. Im Schrifttum überwiegen --soweit sich mit der verfassungsrechtlichen Fragestellung beschäftigt wird-- Äußerungen, die die rückwirkende Geltung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG für verfassungsrechtlich zweifelhaft halten. In dieser Weise kritisch äußerten sich Fleischmann (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1822 ff.), Ley/Strahl (DStR 2004, 2073, 2074, Fn. 12), Korn/Strahl (Kölner Steuerdialog 2005, 14514) und Beck (Finanz-Rundschau 2004, 1226, 1228). Die Kommentarliteratur referiert im Wesentlichen die Problemlage, ohne jedoch im Einzelnen Stellung zu beziehen (so z.B. Birk/Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 124; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl.,  § 11 Rz 6; Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 3.1; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 51a). Glenk (in: Blümich, § 11 EStG Rz 98) äußert zwar Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit, meint indes, ein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen habe sich bis zum Inkrafttreten der Neuregelung schwerlich bilden können.

III. Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur Verfassungsfrage

Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats ist § 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Die Regelung bewirkt im Streitfall als unzulässige unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz des Klägers.

1. § 11 EStG hat die Funktion, Einnahmen und Ausgaben (im hier gegebenen Zusammenhang: §§ 8, 9 EStG) einem Kalenderjahr zeitlich zuzuordnen. Die Vorschrift folgt dabei grundsätzlich dem Zu- und Abflussprinzip, enthält indes in den Bestimmungen, um die es hier geht, Durchbrechungen dieses Prinzips (vgl. zur Struktur der Norm Seiler, in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 11 Rz 2; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rz A 4 ff.; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 9). Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sind Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Diese Vorschrift ist nach § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG im Hinblick auf Erbbauzinsen erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet wurden.

Auf der Grundlage dieser Vorschriften haben das FA und das FG zutreffend die im August des Streitjahres vereinbarte und im September des Streitjahres geleistete Zahlung zur Ablösung des Erbbauzinses von 36.350 € auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt, für den die Vorauszahlung geleistet worden ist (99 Jahre) und als Werbungskosten lediglich den auf das Streitjahr entfallenden Anteil abgezogen.

2. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG ist an den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes zu messen. Mit der Vereinbarung in § 3 des notariellen Kaufvertrags über die Ablösung des Erbbaurechts durch eine Einmalzahlung vom August des Streitjahres sowie der tatsächlichen Zahlung im September des Streitjahres hat der Kläger eine wirtschaftlich motivierte Disposition getroffen. Seine damit verbundene Erwartung, den insgesamt gezahlten Betrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr abzuziehen, ist schutzwürdig.

a) Zwar begründet § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG keine --regelmäßig verfassungswidrige-- echte Rückwirkung.

Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Die maßgebende Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Deshalb liegt eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung nur vor, wenn das Gesetz eine bereits nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 25 Abs. 1 EStG) entstandene Einkommensteuer nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1959 Rz 56 und 59 f., m.w.N.). So verhält es sich hier nicht; denn die Einkommensteuer für das Streitjahr (2004) war noch nicht entstanden, als das Richtlinien-Umsetzungsgesetz am 15. Dezember 2004 verkündet wurde.

b) Indessen führt § 52 Abs. 30 EStG im Streitfall zu einer unzulässigen unechten Rückwirkung.

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist zwar nicht grundsätzlich unzulässig, mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes aber nur vereinbar, wenn sie --in Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit-- zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. i.E. BVerfG-Beschlüsse in BFH/NV 2010, 1959 Rz 58 bis 61, und in BFH/NV 2010, 1968 Rz 68 und 69, jeweils mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des BVerfG und dem Schrifttum).

aa) Die Neuregelung der Besteuerung von Erbbauzinsen i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG i.d.F. des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde am 15. Dezember 2004 verkündet und ist für Erbbauzinsen erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet wurden. Dies führt zu einer unechten Rückwirkung (tatbestandlichen Rückanknüpfung) in allen Fällen, in denen die Vorauszahlung vor der Verkündung (also vor dem 15. Dezember 2004) vereinbart und gezahlt wurde.

bb) Hierin liegt ein Verstoß gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, soweit die Leistung von Erbbauzinsen im Voraus noch vor der Einbringung des Gesetzesentwurfs in den Bundestag am 27. Oktober 2004 rechtsverbindlich vereinbart wurde. Im Übrigen ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn im Voraus geleistete Erbbauzinsen in die Neuregelung einbezogen werden, es sei denn, sie wurden vor der Verkündung des neuen Rechts geleistet. Der Senat sieht das Datum der Einbringung des Gesetzesentwurfs im Bundestag für den Vertrauensschutz als maßgebend an und verweist zur näheren Begründung auf den Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2010, 1968 Rz 74. Das bedeutet hier: Ab dem Zeitpunkt, in dem die Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses dem Bundestag zugeleitet wurden, also ab dem 27. Oktober 2004, wurde die geplante gesetzliche Änderung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG öffentlich, so dass ein entsprechend fachlich beratener Steuerpflichtiger bei seinen Dispositionen (hier beim Abschluss eines Kaufvertrags mit dem Recht, Erbbauzinsen in einem Einmalbetrag auszugleichen) nicht mehr darauf vertrauen konnte, das gegenwärtig geltende Recht (ohne die Ausnahmen vom Abflussprinzip) werde unverändert fortbestehen. Wenn das FA demgegenüber (auch) auf einen angeblichen, nicht veröffentlichten Referentenentwurf im Juni 2004 Bezug nimmt, so kommt es darauf schon mangels Publizierung nicht an.

cc) Soweit die Vereinbarung über die Vorauszahlung aber noch vor der Einbringung in den Bundestag getroffen wurde, ist das   Vertrauen des Steuerpflichtigen   in den Fortbestand geltenden Rechts und die damit verbundene Erwartung, die Vorauszahlung der Erbbauzinsen könne in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, uneingeschränkt   schutzwürdig.

aaa) In Bezug auf den Vertrauensschutz sind zwei Begründungselemente zu unterscheiden:       

(1) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 ausgeführt hat, sind Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des Grundstücks. Deshalb können Erbbauzinsen nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG auf die Laufzeit des Erbbaurechts verteilt werden, sondern sind sofort als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Diese Auffassung entspricht, wie der erkennende Senat in seinem Urteil explizit darlegte, der ständigen Rechtsprechung und der überwiegenden Meinung im Schrifttum. Sie wird insbesondere auch vom X. Senat des BFH zur Auslegung des § 10e EStG vertreten.

Wenn das FG sich dagegen auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 124, BStBl II 1995, 111 beruft, so ist dazu Folgendes zu sagen: Auch der X. Senat geht in diesem Urteil davon aus, dass es sich bei einmalig zu zahlenden Erbbauzinsen nicht um Anschaffungskosten handelt, sondern um ein Nutzungsentgelt. Zur näheren Begründung verweist dieses Urteil auf das Grundsatzurteil vom 8. Juni 1994 X R 51/91 (BFHE 175, 76, BStBl II 1994, 779), in dem im Einzelnen begründet wird, dass es sich bei dem Erbbauzins um ein Nutzungsentgelt handelt.

Allerdings sind diese Nutzungsentgelte im Bereich des § 10e Abs. 6 EStG aufzuteilen. Das folgt aber nicht aus § 11 Abs. 2 EStG, sondern aus einer spezifischen Auslegung des § 10e Abs. 6 EStG. Ein vorausbezahltes Nutzungsentgelt ist nur insoweit den Vorkosten zuordenbar, als es die Nutzung des Grundstücks bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken abgilt (so BFH-Urteil in BFHE 175, 124, BStBl II 1995, 111, unter II. 2. a).

Deshalb lässt sich feststellen, dass nach einhelliger Auffassung in der Rechtsprechung der Erbbauzins ein Nutzungsentgelt und keine Anschaffungskosten für das Erbbaurecht darstellt.

(2) Davon zu trennen ist die Fragestellung, ob man das Nutzungsentgelt, das für die gesamte Zeit der Nutzung im Voraus gezahlt wird, zeitanteilig zuordnen muss. Hierfür gab es bis zur Neuregelung durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004 indes keine Rechtsgrundlage. Denn nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. In der Fassung vor der einschlägigen Änderung (EStG a.F.) sah das Gesetz Ausnahmen von diesem Abflussprinzip in § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nur für wiederkehrende Ausgaben vor. Auch § 42 AO rechtfertigt bei einem hinreichenden wirtschaftlichen Grund für die Vorauszahlung (hier wie auch sonst: Vermeiden der jährlichen Steigerungen des Erbbauzinses) keine Verteilung der Erbbauzinsen entgegen § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159, unter II. 2. c und d).

(3) Deshalb gilt (und hier vereinigen sich die Begründungsstränge wiederum):   Weil   es sich bei den Erbbauzinsen eben nicht um Anschaffungskosten des Erbbaurechts handelt, sind sie nicht pro rata temporis für die Zeit des Nutzungsrechts zu verteilen, sondern sofort als Werbungskosten abziehbar.

bbb) Das bedeutet für den Vertrauensschutz: Der Steuerpflichtige konnte nach dem Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159, das sich (auch) im Leitsatz ausdrücklich gegen das von dieser --auch vorher schon-- allgemeingültigen und akzeptierten Rechtsauffassung abweichende Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 1440 wandte, darauf vertrauen, dass Erbbauzinsen in allen Fällen als sofort abziehbare Werbungskosten und nicht etwa als Anschaffungskosten beurteilt werden, und zwar auch dann, wenn er sie in einer Summe vorab zahlt. Vertrauensgrundlage ist deshalb eben nicht nur das zitierte Senatsurteil, sondern      

ccc) Dieses Vertrauen des Steuerbürgers in die Gesetzesauslegung durch das oberste Steuergericht wird nicht in Frage gestellt durch eine dem nicht entsprechende Verwaltungspraxis.

(1) Diese Verwaltungspraxis beruht auf dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1440. In dieser Weisung i.S. von Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG i.V.m. Art. 85 Abs. 3 GG vertritt das BMF (im Ansatz ähnlich BFH-Urteil vom 31. Januar 1964 VI 252/62 U, BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187) die Auffassung, vorausgezahlte oder in einem Einmalbetrag gezahlte Erbbauzinsen seien den Anschaffungskosten des Erbbaurechts zuzuordnen. Deshalb seien derart geleistete Erbbauzinsen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten verteilt auf die Laufzeit des Erbbaurechts nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG abziehbar.

(2) Wird indes eine ständige Rechtsprechung des BFH (hier zur Rechtsqualität der Erbbauzinsen als abziehbare Werbungskosten statt als Anschaffungskosten des Erbbaurechts) in einem zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehenen Grundsatzurteil nach Ergehen einer hiermit im Widerspruch stehenden, norminterpretierenden Verwaltungsanweisung erneut bestätigt, kann der Steuerpflichtige auf ihre Geltung vertrauen.

(3) Zwar präjudiziert eine Entscheidung des BFH grundsätzlich nicht --wie eine Norm-- in anderen Fällen; sie ist nicht allgemeinverbindlich (vgl. dazu Bettermann, Die rechtsprechende Gewalt; in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts --HStR--, III, § 73 Rz 15; Ossenbühl, Archiv des öffentlichen Rechts 92 (1967), S. 478 ff.). Wer von ihr abweicht, verstößt grundsätzlich nicht gegen Art. 20 Abs. 3 GG. Ihr Geltungsanspruch über den Einzelfall hinaus beruht auf der Überzeugungskraft der Gründe (zum Vorstehenden BVerfG-Beschluss vom 26. Juni 1991  1 BvR 779/85, BVerfGE 84, 212, unter C. I. 2. b, m.w.N.).

(4) Ob sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ein normativer Vorrang von Rechtsmeinungen des BFH gegenüber den Rechtsmeinungen des BMF herleiten lässt (verneinend Wieland, DStR 2004, 1, 5; vgl. in dieser Richtung auch den --diskurstheoretischen-- Ansatz von Weber-Grellet, in Tipke/Seer/Hey/Englisch (Hrsg.), Festschrift für Joachim Lang, 2010, S. 927 ff.), mag dahinstehen. Höchstrichterliche Rechtsprechung hat jedenfalls nicht bloß eine offenkundige faktische Wirkungsmacht. Ihr kommt nicht nur Bedeutung in Bezug auf den jeweiligen Streitgegenstand (§ 110 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zu (eingehend dazu Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 110 FGO Rz 98 ff.; Pezzer, DStR 2004, 525 ff.). Die Rechtsordnung schreibt den obersten Bundesgerichten (Art. 95 Abs. 1 GG) die Leitfunktion zu, das Recht fortzubilden und Wertungswidersprüche im geltenden Recht zu minimieren. Dies gilt innerhalb der Gerichtsbarkeit, innerhalb der einzelnen Bundesgerichte (vgl. dazu § 132 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes; § 11 Abs. 3 der Verwaltungsgerichtsordnung; § 45 Abs. 2 des Arbeitsgerichtsgesetzes; § 41 Abs. 2 der Sozialgerichtsordnung und schließlich § 11 Abs. 2 FGO) ebenso wie für Divergenzen der Bundesgerichte untereinander (Art. 95 Abs. 3 GG). Das jeweilige oberste Bundesgericht muss für seine Fachgerichtsbarkeit dafür Sorge tragen, die Einheit und die Widerspruchsfreiheit zu wahren. Seine Aufgabe ist --was sich für den BFH aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO erschließt-- nicht nur, im Einzelfall Recht zu finden, sondern darüber hinaus auch, das Recht fortzubilden und eine einheitliche Rechtsprechung zu sichern. Die Verfahrensordnungen versuchen also, die Einheitlichkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsanwendung möglichst lückenlos zu gewährleisten. Die letzten Instanzen haben das letzte Wort darüber, was Recht ist. Sie entscheiden abschließend, wie Recht richtig anzuwenden ist (vgl. dazu eingehend Rüthers/Fischer, Rechtstheorie, 5. Aufl. 2010, Rz 245 ff; vgl. zu § 115 FGO unter Vertrauensschutzaspekten auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 75; zum Vertrauensschutz im Bereich der Revisionszulassung wegen materieller Rechtsfehler vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. die Beschlüsse vom 28. Juli 2003 V B 72/02, BFH/NV 2003, 1597, und vom 28. August 2007 VII B 357/06, BFH/NV 2008, 113, jeweils m.w.N.; vgl. dazu auch C.E. Hughes, Addresses and Papers of Charles Evan Hughes governor of New York, 1906 bis 1908, New York 1908, S. 139: "We are under a constitution, but the constitution is, what the judges say it is").

(5) Dieser einfachrechtliche Befund entspricht der verfassungsrechtlichen Funktionszuordnung im Rahmen einer ausbalancierten   Gewaltendifferenzierung.   Die Rechtsprechung entfaltet als judikative Gewalt (Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 2 Satz 2; Art. 92, 95, 97 GG) im Dreiklang der Staatsgewalten eine eigenständige Rationalität gegenüber den anderen Staatsgewalten (Di Fabio in Isensee/Kirchhof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 25), indem sie die Aufgabe wahrnimmt, das einfache Recht --respektive, bezogen auf den BFH, das Steuerrecht-- letztverantwortlich auszulegen. Die "Einheitlichkeit der Rechtsprechung" ist Verfassungsauftrag (Art. 95 Abs. 3 Satz 1 GG). Die Exekutive vermag Entscheidungen des BFH nicht aufzuheben, wohl aber der BFH Entscheidungen der Verwaltung (zur zentralen Aufgabe zur Kontrolle der Exekutive vgl. Schmidt-Aßmann, in: Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 19 IV Rz 10). In diesem Kernbereich ihrer Funktion ist die höchstrichterliche Rechtsprechung nach Organisation, Verfahren und --verfassungsrechtlich durch Art. 97 Abs. 1 GG gewährleisteter-- Unabhängigkeit der entscheidenden Organe vorrangig --z.B. vor der hierarchisch gegliederten, überdies für öffentliche Haushalte verantwortlichen Finanzverwaltung-- dazu berufen, das Steuergesetz optimal auszulegen und die Maßstäbe zu setzen, um es anzuwenden (eingehend dazu Desens, Bindung der Finanzverwaltung an die Rechtsprechung - Bedingungen und Grenzen für Nichtanwendungserlasse, Habilitationsschrift 2009, Manuskriptfassung, S. 293 ff., 322 ff., m.w.N. aus Schrifttum und Rechtsprechung; Poscher in Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann/ Voßkuhle, Grundlagen des Verwaltungsrechts I, § 8 Rz 61; Hoffmann-Riem, ebenda, § 10 Rz 81; Di Fabio in Isensee/ Kirchhof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 26; Spindler, DStR 2007, 1061 ff.; Lange, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3657 ff.).

Dies bedeutet für den Vertrauensschutz: Das Vertrauen in die nach einer konfligierenden Verwaltungsvorschrift ergangene, die bisherige Rechtsprechung bestätigende und die Auffassung der Verwaltung zurückweisende Entscheidung ist schutzwürdig. Der Steuerpflichtige darf also --bezogen auf den Streitfall-- darauf vertrauen, dass es sich bei den Erbbauzinsen auch dann um die Gegenleistung für die Überlassung des Grundstücks zur Nutzung handelt, wenn dieses Nutzungsentgelt im Voraus geleistet wird. Eine Rechtsgrundlage zur Verteilung dieses Entgelts fand sich in § 11 Abs. 2 EStG a.F. nicht. Deshalb konnte der Steuerpflichtige davon ausgehen, die vorab gezahlten Erbbauzinsen in einer Summe als Werbungskosten abziehen zu dürfen.

ddd) Dieses Vertrauen des Steuerpflichtigen wird auch nicht durch   Nichtanwenden   der BFH-Entscheidung in Frage gestellt.

(1) Dem Vertrauensschutz steht nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung das Urteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 erst im Jahre 2005 im BStBl II veröffentlicht, vorher aber ersichtlich nicht angewandt hat (hier aufgrund der Rundverfügung der Oberfinanzdirektionen München und Nürnberg vom 6. August 2004, S 0220 -8 St 312, S 0220- 84/St 24, AO-Kartei BY § 85 AO Karte 1). Man mag über die rechtliche Zulässigkeit und Zweckmäßigkeit von sog. Nichtanwendungserlassen streiten. Darf sich die Finanzverwaltung damit jedenfalls ohne ausreichende Gründe nicht beliebig über die höchstrichterliche Rechtsprechung hinwegsetzen (zum Diskussionsstand: Lange in HHSp, FGO § 110 Rz 102 f.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 119; jeweils m.w.N.; eingehend Desens, a.a.O., passim), so würde es der Balance im System der Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten Loyalität und damit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 2 und Abs. 3 GG; zum Kernbereich vgl. Herzog in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 20 V. Rz 115; Di Fabio in Isensee/Kirchhof, HStR II, 3. Aufl., 2004, § 27 Rz 4; zu Loyalitätspflichten Sommermann in von Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., 2010, Art. 20 Abs. 2 Rz 215 ff., 225, m.w.N.) widerstreiten, wenn es die Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein ihr missliebiges Urteil --ohne sich mit den Gründen in einem Nichtanwendungserlass auseinanderzusetzen-- gar nicht erst veröffentlicht, in der Hand hätte, Vertrauen des Bürgers in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht entstehen zu lassen (vgl. dazu auch Spindler, DStR 2007, 1061, 1064 f., m.w.N.), mit der Folge, dass der Gesetzgeber in weitem Maße von rückwirkenden Regelungen Gebrauch machen könnte. Eine in dieser Weise Vertrauen desavouierende Wirkung des Nichtveröffentlichens hätte zur Folge, dass die Judikative mit ihrer rechtsfortbildenden Funktion in eine weitreichende Abhängigkeit der Exekutive geriete, so dass jede Entscheidung erst mit einem "Gütesiegel" der Verwaltung versehen werden müsste, um Vertrauen in die Rechtsprechung auszulösen. Damit griffe die Exekutive in nicht zu rechtfertigender Weise in den Kernbereich der dritten Gewalt ein. Die zweite Gewalt würde auf diese Weise ein von der Verfassung nicht vorgesehenes Übergewicht über die dritte Gewalt erhalten (vgl. dazu BVerfG-Entscheidung vom 20. Juni 1967  2 BvL 10/64, BVerfGE 22, 106, unter B. II. 2.).

(2) Diese Aussage erschöpft sich nicht in der Frage nach der Rechtmäßigkeit des Verwaltungshandelns. Selbst wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen   tatsächlich   und nicht normativ zu verstehen ist, ist das --wie hier-- betätigte Vertrauen in eine von der Verwaltungspraxis abweichende Rechtsprechung von vornherein schutzwürdig, wenn sich das höchstrichterliche Urteil mit der konfligierenden Auffassung der Verwaltung explizit auseinandergesetzt, sie aber als nicht mit der Rechtslage übereinstimmend verworfen hat, die Finanzverwaltung es ihrerseits indes, ohne Gründe zu nennen, unterlässt, diese Rechtsprechung anzuwenden. Die von der überwiegenden Meinung zutreffend reklamierte   Argumentationslast   der Verwaltung (vgl. dazu eingehend Desens, a.a.O., S. 346 ff.; Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 19 Abs. 4 Rz 291) hat auch eine vertrauensschutzrelevante Dimension: Argumentiert die Finanzverwaltung nicht, legt sie keinerlei Gründe dar, warum sie ein Grundsatzurteil nicht im BStBl II veröffentlicht, zerstört sie auch nicht das Vertrauen des Steuerbürgers in diese Rechtsprechung.

(3) Selbst wenn es wie ein Nichtanwendungserlass wirkt, wenn das BMF ein Urteil des BFH nicht im BStBl veröffentlicht (zu sog. konkludenten Nichtanwendungserlass Desens, a.a.O., S. 65 ff.), so käme die Finanzverwaltung damit in keiner Weise ihrer Argumentationslast nach. Insbesondere im vorliegenden Fall widerspräche die im (konkludenten) Nichtanwendungserlass --stillschweigend-- zugrunde gelegte Auslegung eindeutig und zweifelsfrei dem gesetzlichen Tatbestand des § 11 Abs. 2 EStG a.F. Die Verwaltungspraxis bezog also weitergehend als § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. Konstellationen mit in das Gesetz ein, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt waren und eine --wie die Ausführungen unter (4) zeigen-- abschließende Entscheidung des Gesetzgebers (in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG) vorwegnahm.

Unbeschadet einer der Verwaltung möglicherweise einzuräumenden Überlegungsfrist (s. dazu Desens, a.a.O., S. 67 ff., m.w.N.) ist ein bloßes Nichtveröffentlichen für den Steuerbürger nicht transparent. Er vermag nicht stets zu sagen, ob eine Grundsatzentscheidung nun --aus welchen Gründen auch immer-- nicht angewandt werden soll, oder ob sich die Veröffentlichung technisch verzögert. Wenn --wie im Streitfall-- in einem Zeitraum von September 2003 bis zum Jahr 2005 das Urteil nicht im BStBl II veröffentlicht ist, ohne dass die Verwaltung zu erkennen gibt, ob und aus welchen Gründen (s. oben unter (2)) sie das Urteil nicht anwendet, vermag dies --als die andere Seite der Intransparenz des Verwaltungshandelns durch Nichtveröffentlichen-- das Vertrauen des Steuerbürgers nicht zu erschüttern.

(4) Dies gilt in der Konstellation des Streitfalls umso mehr, als sich der Gesetzgeber des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes an der Rechtsprechung des BFH und nicht an der davon abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung, bei den in einem Einmalbetrag gezahlten Erbbauzinsen handele es sich um Anschaffungskosten des Erbbaurechts, orientiert. Damit hat der Gesetzgeber sich von den Grundsätzen dieser Rechtsprechung und nicht von den Prämissen der Finanzverwaltung (Anschaffungskosten des Rechts) überzeugen lassen. Mit seiner Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sagt das Gesetz nunmehr --in negativer Geltungsanordnung-- ausdrücklich, dass es sich bei in einem Einmalbetrag geleisteten Erbbauzinsen eben nicht um Anschaffungskosten des Rechts handelt, sondern um Entgelte für Nutzungsüberlassungen. Er hat für den Fall einer Vorauszahlung eine Sonderregelung vom Zu- und Abflussprinzip geschaffen. Deshalb ist es missverständlich, wenn in der Entwurfsbegründung (BTDrucks 15/4050, S. 57 f.) darauf abgehoben wird, die Verwaltungsanweisung werde "somit ohne zeitliche Verzögerung gesetzlich fortgeschrieben". Dies mag im wirtschaftlichen Ergebnis so sein (kein Sofortabzug sowohl nach der Verwaltungsanweisung --da Anschaffungskosten-- wie auch nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG --da Ausnahme vom Abflussprinzip--), gilt aber nicht vom systematischen und rechtlichen Ansatz der Regelungen her.

(5) Dementsprechend konnte schutzwürdiges Vertrauen in die ständige Rechtsprechung nach ihrer Bestätigung und Klarstellung im Senatsurteil in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 entstehen. Dadurch unterscheidet sich dieser Fall von der Problematik der Jubiläumsrückstellung, über die das BVerfG mit seinem Beschluss von 12. Mai 2009  2 BvL 1/00 (BVerfGE 123, 111, BGBl I 2009, 1569; ähnlich BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008  1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 187) entschieden hat. Wenn es dort Vertrauensschutz in das Urteil des BFH vom 5. Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) abgelehnt hat, so deshalb, weil dieses Urteil eine langjährige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis änderte und mit einen Fortbestand der klargestellten Rechtslage bei objektiver Betrachtung nicht gerechnet werden konnte. Demgegenüber war die BFH-Entscheidung in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 nicht lediglich Ausdruck einer veränderten rechtlichen Einschätzung, sondern Bestätigung dessen, was vor und nach der Rechtsänderung galt.

dd) Die vom Gesetzgeber für die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 Satz 1 EStG angeführten Gründe rechtfertigen es nicht, die für den Steuerpflichtigen eintretende Verschlechterung der vertraglich vereinbarten Rechtspositionen als zumutbar zu bewerten.

aaa) Gegenüber der erheblichen Entwertung, die die vertraglich begründete Rechtsposition des Steuerpflichtigen durch die höhere bei Vertragsschluss nicht vorhersehbare Steuerbelastung erfahren hat (keine sofortige Abziehbarkeit der Ausgleichszahlung, sondern Absetzbarkeit pro rata temporis), hat das Interesse des Staates, zu erwartende Steuermindereinnahmen zu vermeiden (so die Begründung in BTDrucks 15/4050, S. 56), kein hinreichendes Gewicht. Denn dieser Zweck geht über den eines allgemeinen Finanzbedarfs nicht hinaus. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist aber für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerbürger überwiegendes Interesse (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 1968 Rz 82, m.w.N.).

bbb) Auch die für § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG gegebene Begründung rechtfertigt keine rückwirkende Anwendung. Der Gesetzgeber reagierte mit der Änderung des § 11 Abs. 2 EStG auf seit Bekanntwerden der BFH-Entscheidung in BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159 getroffene intensive Vorbereitungen der Immobilienbranche (Immobilienfonds, Bauträger) für den Verkauf von Immobilien im Erbbaurecht, von denen er befürchtete, dass es zum erneuten Aufleben von Steuersparmodellen mit Immobilien kommen könnte. Er begründet dies mit der nicht korrespondierenden Behandlung vorausgezahlter Erbbauzinsen bei dem Erbbaurechtsverpflichteten, der --z.B. als Bauträger-GmbH-- das Grundstück im Betriebsvermögen hält und dem im Privatvermögen genutzten Erbbaurecht (vgl. i.E. BTDrucks 15/4050, S. 56 zu Nr. 3a --neu--, § 11 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 --neu--). Diese   asymmetrische   Besteuerung des Erbbaurechts will das Gesetz verhindern, nicht zuletzt deshalb, um zu erwartenden Steuermindereinnahmen entgegenzuwirken. Indes ist die asymmetrische Besteuerung systemgerecht. Sie entspricht dem Dualismus der Einkunftsarten, nachdem im Bereich der Überschusseinkunftsarten grundsätzlich das in § 8 Abs. 1, § 11 EStG zu verortende Zuflussprinzip gilt. Die vom Gesetz nun geregelte Verteilung von vorab geleisteten Nutzungsentgelten ist eine weitere --unsystematische-- Ausnahme vom Grundsatz.

Das Einbeziehen des gesamten Veranlagungszeitraumes 2004 in den zeitlichen Anwendungsbereich des Gesetzes ist zur Förderung dieses Gesetzeszwecks weder geeignet noch erforderlich. Wenn der Gesetzgeber Verkäufe von Immobilien im Erbbaurecht unter vollem Abzug der in einem Betrag gezahlten Erbbauzinsen verhindern will und dies erst für nach dem Gesetzesbeschluss abgeschlossene Vereinbarungen anordnete, wäre sein Gestaltungswille zwar in Bezug auf all diejenigen Steuersparmodelle auf Jahre hinaus (den gesamten Zeitraum der Nutzungsüberlassung) gebunden, die sich im Streitjahr konstituierten. Das entspricht aber der im Zeitpunkt der Disposition geltenden Rechtslage und überdies der   systematischen Grundstruktur   des Einkommensteuergesetzes. An der Abziehbarkeit der Erbbauzinsen will der Gesetzgeber auch in Zukunft nichts ändern. Es bleibt dabei, dass es sich um nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abziehbare Aufwendungen handelt. Der Gesetzgeber vermeidet mit der rückwirkenden Einführung der Pro-rata-temporis-Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG also gerade keine --eine Rückwirkung möglicherweise rechtfertigende-- Ankündigungs- und Mitnahmeeffekte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64), sondern konstituiert eine vollständig neue Rechtslage.

ee) Ist das Vertrauen schutzwürdig (cc), liegen aber keine die Rückwirkungen rechtfertigenden Gründe vor (dd), so fällt die Gesamtabwägung zugunsten des enttäuschten Vertrauens des Steuerbürgers aus.

Dies gilt nach Auffassung des Senats mit Blick auf weitere, nicht vorgelegte Sachen auch in Fällen, in denen über den Streitfall hinausgehend die Erbbauzinsen --unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung-- vor der Verkündung des Gesetzes am 15. Dezember 2004 im Voraus beglichen wurden; insoweit folgt der Senat dem Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2010, 1968 Rz 90, 91, m.w.N.).

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Der Senat hat das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG zu der Vorlagefrage einzuholen, da es für die Entscheidung des Streitfalles auf die Gültigkeit der § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).

Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung darüber zu treffen, ob der vom Kläger im Voraus gezahlte Betrag der Erbbauzinsen bereits im Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen oder auf den Zeitraum der Nutzungsüberlassung zu verteilen ist (§ 11 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 30 EStG). Sind die Vorschriften verfassungsgemäß, ist die Revision zurückzuweisen. Entfaltet die vorgelegte materielle Steuerrechtsnorm eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung, würde die Steuerbelastung des Klägers im Streitjahr geringer ausfallen, wenn die vorgelegte Norm deswegen unanwendbar wäre.

Ein verfassungskonformes Ergebnis kann nicht durch verfassungskonforme Auslegung gewonnen werden. Denn weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen oder deren Sinn und Zweck lassen --wie bereits dargelegt-- mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt (eingehend zu dieser Voraussetzung BVerfG-Beschluss vom 22. September 2009  2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B. 2., m.w.N.). § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft nach Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Sinn Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung und damit auch im Voraus gezahlte Erbbauzinsen. § 52 Abs. 30 EStG als spezielle Anwendungsregelung ist in eindeutiger Weise konkretisiert.

Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sofern die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) geltend gemachten Zulassungsgründe in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Form dargelegt wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor.

1. Die Revision ist nicht wegen der geltend gemachten Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen.

a) Eine Divergenz ist anzunehmen, wenn das Finanzgericht (FG) mit einem das angefochtene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Das angefochtene Urteil und die nach Ansicht des Beschwerdeführers davon abweichende Entscheidung müssen dabei dieselbe Rechtsfrage betreffen und zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein (Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2011 III B 56/11, BFH/NV 2012, 178, m.w.N.). Die voneinander abweichenden Rechtssätze müssen sich aus dem angefochtenen Urteil des FG und der Divergenzentscheidung unmittelbar und mit hinreichender Deutlichkeit ergeben (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. März 2005 II B 20/04, BFH/NV 2005, 1337; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 54).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben.

Zur Begründung der Divergenz führt die Klägerin aus, das Urteil des FG weiche von den BFH-Urteilen vom 25. Oktober 1995 I R 34/95 (BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403) und vom 31. März 2004 I R 79/03 (BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940) ab. Während der BFH --so die Klägerin-- in diesen Entscheidungen den Rechtssatz aufgestellt habe, dass bei Prüfung der sog. Überversorgung (75 v.H.-Grenze) fest zugesagte Steigerungsraten von bis zu 3 v.H. jährlich sowohl in der Anwartschaftsphase als auch in der Rentenphase außer Betracht blieben, habe das FG seiner Entscheidung den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass in diese Prüfung auch während der Anwartschaftsphase fest zugesagte Steigerungsraten von bis zu 3 v.H. jährlich einzubeziehen seien.

Den zitierten BFH-Entscheidungen lässt sich jedoch nicht --jedenfalls nicht mit hinreichender Deutlichkeit-- der Rechtssatz entnehmen, dass bei der Prüfung, ob die zulässige 75 v.H.-Grenze überschritten ist, eine fest zugesagte Anwartschaftsdynamik von bis zu 3 v.H. jährlich unberücksichtigt bleibt.

In dem BFH-Urteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403 wurde entschieden, dass fest zugesagte prozentuale Erhöhungen von Renten und Rentenanwartschaften um 1 und 2 v.H. jährlich keine ungewissen Erhöhungen i.S des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind. Hieraus lässt sich zwar ableiten, dass Dynamiken sowohl während der Anwartschafts- als auch während der Rentenphase steuerunschädlich sein können. Der BFH hat in dieser Entscheidung aber (auch) geprüft, ob eine Überversorgung vorliegt. Hierzu führte er aus, dass sich die --aus dem Verhältnis der Aktivbezüge zu den Versorgungsbezügen-- ergebenden Verhältniszahlen von rd. 45 v.H., 64 v.H. und rd. 67 v.H. auch unter Einbeziehung der 1 %igen Anwartschaftsdynamik kaum verändert hätten (BFH-Urteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403, unter II.3.).

Diese Ausführungen deuten eher darauf hin, dass bei Prüfung der 75 v.H.-Grenze auch eine Anwartschaftsdynamik einzubeziehen ist (so wohl auch die Interpretation dieses Urteils durch Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, 11. Aufl., Rz 400; vgl. auch Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 114). Jedenfalls lässt sich aus der zitierten BFH-Entscheidung nicht der von der Klägerin formulierte Rechtssatz mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen. Vielmehr hat die Klägerin den behaupteten abweichenden Rechtssatz selbst durch Auslegung der vorgeblichen Divergenzentscheidung entwickelt.

Das FG ist auch nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 abgewichen. In diesem Urteil entschied der BFH, dass fest zugesagte Erhöhungen während der Rentenlaufzeit keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung nehmen, solange sie das angemessene Maß von max. 3 v.H. jährlich nicht übersteigen. Ausführungen zur Anwartschaftsdynamik enthält dieses BFH-Urteil nicht. Im Übrigen hat das FG in seinem Urteil ausgeführt, dass die --den älteren Arbeitnehmern im Rahmen der Direktzusagen-- fest zugesagten prozentualen Rentenerhöhungen (Dynamik in der Leistungsphase) rückstellungserhöhend berücksichtigt worden sind. Eine Divergenz ist nicht erkennbar.

2. Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind jedenfalls unbegründet.

a) Soweit die Klägerin meint, das FG habe den damaligen Vorsitzenden des Beratungsunternehmens, Herrn S (S), verfahrensfehlerhaft nicht als Zeugen vernommen, liegt der hiermit gerügte Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht nicht vor (§ 76 Abs. 1 FGO). Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin mit diesem Vortrag die Verfahrensrüge zulässig erhoben hat. Sie ist jedenfalls unbegründet, weil das FG die unter Beweis gestellten Tatsachen frei von Verfahrensfehlern als wahr unterstellt hat.

aa) Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann es jedoch u.a. dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Partei unterstellt (vgl. zu weiteren Ausnahmen BFH-Beschluss vom 27. Juni 2002 VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595, m.w.N.).

bb) So verhält es sich im Streitfall.

Die Klägerin führt aus, sie habe mit Schriftsatz vom 15. Juli 2011 erklärt, dass die Einführung der betrieblichen Altersversorgung aufgrund einer Beratung des Unternehmens B erfolgt sei. Das Konzept dieser Beratungsfirma habe zum Ziel gehabt, eine maximale Steuerersparnis zu erzielen. Hieraus sollten die Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer finanziert werden. Zu diesem Konzept habe es gehört, die Höhe der Versorgungszusage an dem maximal zulässigen Betrag nach § 3 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung zu orientieren. In dem genannten Schriftsatz habe sie, die Klägerin, den Beweisantrag gestellt, den damaligen Vorsitzenden des Beratungsunternehmens, den Zeugen S, zu dem Thema zu vernehmen, dass die dargestellte Berechnungsmethode Teil des Konzepts des Beratungsunternehmens gewesen und auch bei anderen Kunden praktiziert worden sei. Hieraus hätte allein der Schluss gezogen werden können, dass bei der Berücksichtigung der Rentenhöhe kein zukünftiger Einkommenstrend berücksichtigt worden sei.

Im Streitfall hat das FG die Kürzung der Pensionsrückstellung und des Betriebsausgabenabzugs nicht allein aus dem Überschreiten der 75 v.H.-Grenze abgeleitet, sondern --im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703)-- eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls vorgenommen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung hat das FG als wahr unterstellt, dass die Klägerin die Versorgung als zusätzlichen Gehaltsbestandteil betrachtet und sie die Versorgungszusagen ausschließlich aus der Anlage der durch sie begründeten Steuerersparnis habe finanzieren wollen. Hieraus lässt sich entnehmen, dass das FG die unter Beweis gestellten Tatsachen als wahr unterstellt hat. Dass das FG hieraus nicht den von der Klägerin gewünschten Schluss gezogen hat, wonach zukünftige Einkommenssteigerungen die Höhe der Zusage nicht beeinträchtigt hätten, begründet keinen Verfahrensfehler. Eine fehlerhafte Tatsachenwürdigung könnte nur bei Vorliegen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zu einer Revisionszulassung führen. Hierzu ist jedoch nichts vorgetragen.

b) Ebenso hat das FG nicht dadurch gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen und den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, dass es --wie die Klägerin meint-- die vorstehend bezeichneten, unter Beweis gestellten Tatsachen bei seiner Entscheidungsfindung nicht berücksichtigt habe.

aa) Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt zwar insbesondere dann vor, wenn das FG seiner Tatsachenwürdigung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde legt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz 161, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Ein solcher Fehler liegt im Streitfall aber nicht vor. Die Klägerin behauptet zwar, das FG habe den vorbezeichneten Sachverhalt --auch wenn er im Tatbestand des Urteils angeführt worden sei-- nicht in den Entscheidungsgründen berücksichtigt. Es könne daher nicht ausgeschlossen werden, dass es eine andere Entscheidung getroffen hätte, wenn es den Sachverhalt bei seiner Entscheidung ordnungsgemäß gewürdigt hätte. Eine solche Würdigung ist jedoch erfolgt. Das FG hat den bezeichneten Sachverhalt bei der Tatsachenwürdigung nicht außer Acht gelassen, sondern berücksichtigt. Allerdings kam es nicht zu dem von der Klägerin gewünschten Ergebnis. Abgesehen davon verpflichtet § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO das FG nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2011 IX B 90/11, BFH/NV 2012, 234).

bb) Das FG-Urteil enthält insoweit auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs gemäß § 119 Nr. 3 FGO in Gestalt eines Verstoßes gegen die sogenannte Beachtungspflicht (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO). Die Beachtungspflicht ist verletzt, wenn das FG Äußerungen eines Verfahrensbeteiligten zu entscheidungserheblichen Fragen nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet --was es nicht muss--, sondern überhaupt nicht berücksichtigt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2010 X B 18/10, BFH/NV 2011, 624, m.w.N.). Im Streitfall blieben jedoch die Umstände im Zusammenhang mit der Ausgestaltung der Versorgungszusagen nicht unberücksichtigt.

c) Schließlich liegt auch nicht der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen das Gebot des gesetzlichen Richters vor.

aa) Die Übertragung des Rechtsstreits durch den Senat auf eines seiner Mitglieder als Einzelrichter nach § 6 Abs. 1 FGO ist nach § 6 Abs. 4 Satz 1 FGO unanfechtbar und unterliegt somit nach § 124 Abs. 2 FGO auch nicht der Beurteilung der Revision. Eine Ausnahme hiervon kommt nur in Betracht, wenn sich die Übertragung auf den Einzelrichter als "greifbar gesetzeswidrig" erweist, wenn sie also mit der geltenden Rechtsordnung schlechthin unvereinbar ist, weil sie jeder Grundlage entbehrt und inhaltlich dem Gesetz fremd ist (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2004 II B 13/04, BFH/NV 2005, 897, m.w.N.).

bb) Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die Klägerin behauptet zwar sinngemäß, dass der Streitfall Schwierigkeiten tatsächlicher und rechtlicher Art aufgewiesen habe. Allerdings ist die Würdigung des FG vertretbar, dass der Rechtsstreit keine besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO) und die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

So resultieren Schwierigkeiten tatsächlicher Art nicht bereits daraus, dass einzelne Zeugeneinvernahmen erforderlich werden können. Im Übrigen war nicht zu erwarten, dass eine komplexe Würdigung sich widersprechender Zeugenaussagen vorzunehmen sein werde (vgl. dazu Buciek in Beermann/Gosch, FGO § 6 Rz 43). Das FG hat auch nicht objektiv willkürlich besondere Schwierigkeiten rechtlicher Art verneint. Auch wenn Fragen im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung eine Spezialmaterie darstellen, ist hierbei auch der in diesem Gebiet bereits erreichte "Klärungsgrad" miteinzubeziehen (Buciek in Beermann/Gosch, FGO § 6 Rz 43, a.a.O.). Insoweit war zu berücksichtigen, dass zur Frage, unter welchen Voraussetzungen bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags eine sog. Überversorgung anzunehmen ist (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG), umfangreiches und gefestigtes Rechtsprechungsmaterial vorliegt. Schließlich war auch die Annahme vertretbar, dass der Fall keine grundsätzliche Bedeutung aufwies.

3. Die Revision ist auch nicht wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO).

a) Der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung konkretisiert den Zulassungsgrund wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ebenso wie dieser erfordert er ein Allgemeininteresse an der Klärung der Rechtsfrage; es muss sich somit auch hier um eine klärungsbedürftige, entscheidungserhebliche und klärbare Rechtsfrage handeln, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren auch zu erwarten ist (Senatsbeschluss vom 30. Januar 2006 III B 2/05, BFH/NV 2006, 910, m.w.N.). Zur Klärungsbedürftigkeit muss der Beschwerdeführer substantiiert ausführen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2012 III B 78/12, BFH/NV 2013, 39). Eine Rechtsfrage, die der BFH bereits geklärt hat, bedarf im Regelfall keiner erneuten Klärung im Revisionsverfahren (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2006 II B 129/05, BFH/NV 2006, 1616).

b) Die Klägerin hat in der Beschwerdebegründung nicht substantiiert dargelegt, dass die von ihr bezeichnete Rechtsfrage klärungsbedürftig ist.

Nach Auffassung der Klägerin ist sinngemäß die Rechtsfrage zu klären, ob fest zugesagte Versorgungsleistungen nur wegen Überschreitens einer typisierend ermittelten Grenze ungewiss i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG seien, obwohl ein einseitiger Widerruf oder eine Reduzierung der zugesagten Festrente durch den Arbeitgeber --jedenfalls seit dem Jahr 1999-- rechtlich nicht mehr möglich sei. So habe der BFH noch in seiner Grundsatzentscheidung vom 13. November 1975 IV R 170/73 (BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142) --ausgehend von der Überlegung, dass der Arbeitgeber in Fällen des Ausbleibens vorweggenommener Gehaltssteigerungen arbeitsrechtlich mit guten Gründen eine Reduzierung überhöhter Pensionen durchsetzen könne-- nachvollziehbar angenommen, dass die Vereinbarung einer Festbetragszusage zur Umgehung des Stichtagsprinzips führe. Die Rechtsprechung der Arbeitsgerichte --so die Klägerin-- lasse eine solche Reduzierung aber heute nicht mehr zu, so dass bei Festbetragszusagen keine Ungewissheit i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG mehr bestehe.

Die Klägerin führt aber nicht substantiiert aus, ob und inwieweit die bezeichnete Rechtsfrage im Fachschrifttum und/oder in der Rechtsprechung umstritten ist. Sie behauptet lediglich, dass die Finanzgerichte sich hierzu bisher nicht geäußert hätten und das Fachschrifttum entsprechende Entscheidungen unkritisch wiedergebe. Welche Entscheidungen und unkritische Wiedergaben hiermit gemeint sein sollen, bleibt jedoch unklar.

Abgesehen davon ist die bezeichnete Rechtsfrage nach Auffassung des angerufenen Senats nicht mehr klärungsbedürftig. Der BFH hat in dem Urteil vom 27. März 2012 I R 56/11 (BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, Rz 15 ff.) für einen Fall, in dem Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt waren, ausgeführt, dass bei einer dauerhaften Reduzierung der Aktivbezüge eine Überversorgung nicht deswegen ausscheidet, weil eine Kürzung der Versorgung nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen wäre. Der BFH versteht die Vorschrift des § 6a EStG als eine rein steuerlich wirkende Regelung, die dem Arbeitsrecht vorgeht (vgl. dazu auch Gosch, BFH/PR 2012, 259). Danach ist geklärt, dass es für das Vorliegen einer sog. Überversorgung nicht darauf ankommen kann, ob eine Kürzung der Versorgung nach arbeitsrechtlichen Maßgaben zulässig ist.

4. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.