Finanzgericht Hamburg Urteil, 14. Nov. 2018 - 2 K 353/16
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten darüber, welche Reichweite eine durch das Finanzamt erteilte verbindliche Auskunft entfaltet und ob gegebenenfalls auf einen aus der Veräußerung eines Grundstücks resultierenden Gewinn § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anwendung findet.
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Am 9. März 2005 schlossen A als Treugeber und B als Treuhänder eine notariell beglaubigte Treuhandvereinbarung, wonach der Treugeber, ohne öffentlich in Erscheinung zu treten, einen Teil seiner im Zwang befindlichen Immobilien in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG überführen wollte. Der Treuhänder sollte sowohl den Kommanditanteil als auch den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH treuhänderisch für den Treugeber halten. Die Treuhandvereinbarung sah weiterhin vor, dass der Treuhänder den von ihm gehaltenen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH auf die KG übertragen sollte. Der Treuhänder sollte zudem verpflichtet sein, die Gesellschafterrechte als Kommanditist der KG nur nach Weisung des Treugebers auszuüben. Des Weiteren sollte der Treuhänder nicht ohne vorherige Zustimmung des Treugebers über den Geschäftsanteil - an der KG - verfügen.
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Mit Vertrag vom 10. Februar 2005 hatte B bereits die C GmbH mit einem Stammkapital in Höhe von ... € gegründet. Der Anteil wurde aufgrund des notariellen Treuhandvertrages vom 9. März 2005 treuhänderisch für Herrn A gehalten.
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Die durch B als alleinigen Kommanditisten zusammen mit der C GmbH als Komplementärin gegründete Klägerin, die D GmbH & Co. KG, wurde am ... 2005 im Handelsregister Hamburg eingetragen (HRA ...). Mit Vertrag vom 4. April 2005 veräußerte B sodann seinen Anteil an der C GmbH an die Klägerin, so dass - wie in dem Treuhandvertrag vom 9. März 2005 vorgesehen - eine sog. Einheitsgesellschaft entstand.
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Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages (GesV) vom 31. März 2005 ist sowohl zur Geschäftsführung wie auch zur Vertretung der Klägerin der Komplementär berechtigt und verpflichtet. Nur bei Geschäften, die über den gewöhnlichen Zweck der Gesellschaft hinausgehen, steht dem Kommanditisten ein Widerspruchsrecht zu.
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Der Klägerin wurde das Grundstück X-Straße mit Beschluss vom 18. Mai 2006 zu einem Kaufpreis in Höhe von ... € zugeschlagen. Vorheriger Eigentümer des Grundstücks war A, der das Grundstück im Jahre 1996 erworben und in seinem Privatvermögen gehalten hatte. Das Grundstück fiel (zusammen mit dem Grundstück Y-Straße) in der Folgezeit unter Zwangsverwaltung.
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Mit Schreiben vom 6. Februar 2009 stellte die Klägerin beim Finanzamt Hamburg-1 einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO), da eine Veräußerung des Objekts X-Straße durch die Klägerin geplant war. In dem Antrag heißt es:
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"Dieses Grundstück befindet sich seit mehr als zehn Jahren, wie Ihnen bereits bekannt ist, im Besitz des Herrn A. Im Jahr 2005 wurde dieses Grundstück [von] der D GmbH & Co. KG im Rahmen einer Zwangsvollstreckung übernommen. Es besteht ein Treuhändervertrag zwischen Herrn A und der D GmbH & Co. KG, wonach die D GmbH & Co. KG wirtschaftliches Eigentum des Herrn A ist.
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Meiner Rechtsauffassung nach ist diese Veräußerung des Grundstückes kein Spekulationsgewinn, da sich dieses mehr als zehn Jahre im Besitz von Herrn A befindet.
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Die konkrete Rechtsfrage ist: Handelt es sich hier um einen steuerpflichtigen Spekulationsgewinn?"
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Das Finanzamt Hamburg-1 erteilte unter dem 15. April 2009 die begehrte verbindliche Auskunft. Darin heißt es wörtlich:
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"Bei einem Verkauf des Gebäudes X-Straße in Hamburg durch die D GmbH & Co. KG handelt es sich nicht um ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
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Gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nur dann vor, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Das Gebäude wurde am ... 1996 durch Herrn A angeschafft. Zum ... 2006 wurde das Gebäude an die D GmbH & Co. KG weiterveräußert. Durch die Veräußerung zum ... 2006 entsteht aber kein neuer Anschaffungsvorgang im Sinne des §§ 23 EStG, da Herr A als Treugeber der D GmbH & Co. KG weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist (vergleiche § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die 10-Jahresfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG endet daher am 31.12.2006.
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Somit entsteht bei einer Veräußerung des Gebäudes X-Straße durch die D GmbH & Co. KG nach dem 31.12.2006 kein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG."
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Im Jahre 2011 - dem Streitjahr - veräußerte die Klägerin das Grundstück X-Straße an die E GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von ... €. In der am 5. Juni 2012 beim Finanzamt Hamburg-1 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Erlös in Höhe von ... € aus der Veräußerung des Objekts X-Straße, zog diesen jedoch von dem ermittelten Jahresüberschuss in Höhe von ... € ab, so dass letztlich ein Überschuss in Höhe von ... € als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt wurde. Mit Bescheid vom 12. Juli 2012 erließ das Finanzamt Hamburg-1 einen Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung feststellte und damit bezüglich der Behandlung des Veräußerungsgewinns erklärungsgemäß veranlagte.
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Nach einer Außenprüfung kam das Finanzamt Hamburg-1 zu dem Ergebnis, dass mit der Anschaffung der Grundstücke X-Straße bzw. Y-Straße im Jahre 2006 Betriebsvermögen bei der Klägerin entstanden sei, welches auch als solches in den Folgejahren bilanziert worden sei. Die Veräußerung des Grundstücks X-Straße im Jahre 2011 stelle somit eine Veräußerung von Betriebsvermögen dar, die zur Versteuerung der stillen Reserven führe. Die verbindliche Auskunft aus dem Jahre 2009, die zu der Frage eines Spekulationsgewinns ergangen sei, hindere nicht an der Versteuerung des Veräußerungsvorgangs als gewerbliche Einkünfte. Dementsprechend erging am 17. November 2015 ein geänderter Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt Hamburg-1, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € festgestellt wurden.
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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, dass die Besteuerung des Veräußerungserlöses aus dem Verkauf des Grundstücks entgegen der erteilten verbindlichen Auskunft vom 15. April 2009 erfolgt sei. Die erteilte verbindliche Auskunft sei sowohl formal als auch inhaltlich rechtmäßig. Zudem weiche der tatsächliche Verkauf des Grundstücks nicht von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt ab (Sachverhaltsidentität). Die Finanzverwaltung habe in der erteilten verbindlichen Auskunft ausgeführt, dass es sich bei dem Übergang des Grundstücks von A auf sie, die Klägerin, nicht um einen neuen Anschaffungsvorgang handele. Zu diesem Schluss sei die Finanzverwaltung gekommen, da sie als Kommanditgesellschaft zu betrachten sei, die das Vermögen von A verwalte und nicht gewerblich geprägt sei.
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Zudem sei zu beachten, dass zusätzlich zum Geschäftsführer der Komplementärin der tatsächlich voll haftende Treugeber, A, die Geschäfte führe und er als Gesellschafter alle endgültigen Entscheidung für die Gesellschaft fällen könne, sodass es sich bei ihr, der Klägerin, nicht um einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) handele.
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Bezüglich der Frage der Bindungswirkung der erteilten verbindlichen Auskunft sei zu berücksichtigen, dass ein Steuerpflichtiger davon ausgehen könne, dass die Finanzverwaltung die steuerlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen, der bereits vier Jahre steuerlich geführt werden, kenne. Des Weiteren sei anzunehmen, dass eine Finanzverwaltung, die keine näheren Kenntnisse der Verhältnisse habe, vor Erteilung einer verbindlichen Auskunft sich weitere Informationen vom Antragsteller einhole oder den Antrag ablehne wegen nicht ausreichender und nicht hinreichend ausführlicher Darstellung der Verhältnisse.
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Der - infolge eines Zuständigkeitswechsels zuständig gewordene - Beklagte lehnte den Einspruch mit Entscheidung vom 30. November 2016 ab. Er begründete die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass es sich bei der Klägerin aufgrund der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages hinsichtlich der Geschäftsführung und Vertretung (§ 5 GesV) um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handele, da nur eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin und nur diese zur Geschäftsführung befugt sei. Bei einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG gehöre ihr Vermögen zum steuerlichen Betriebsvermögen. Werde ein Grundstück des Betriebsvermögens veräußert, führe dies zur Aufdeckung der stillen Reserven und der Veräußerungsgewinn unterliege der laufenden Besteuerung im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Veräußerungsvorgang des Grundstückes X-Straße sei daher zutreffend umgesetzt worden.
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Der Beklagte sei auch durch die am 15. April 2009 erteilte verbindliche Auskunft nicht daran gehindert, diese steuerlichen Folgen zu ziehen. Die Darstellung im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft hätte impliziert, dass es sich bei dem Grundvermögen um Privatvermögen handeln müsse. Zudem hätte die Bezeichnung als Spekulationsgewinn nur den Schluss zugelassen, dass sich die Fragestellung auf die Regelung des § 23 EStG beziehe, welche wiederum das Vorliegen von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen voraussetze. Das Finanzamt Hamburg-1 habe in seiner verbindlichen Auskunft zu der gestellten Rechtsfrage mitgeteilt, dass ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG nicht vorläge. Es habe in seiner Begründung Bezug genommen auf den Sachverhaltsvortrag und insbesondere auf das dort geschilderte Treuhandverhältnis. Das Finanzamt sei bei der Beantwortung der konkret gestellten Rechtsfrage weder zu weiter gehenden Ermittlungen verpflichtet, noch zur Beantwortung zusätzlicher, nicht gestellter Fragen. Ob neben der Möglichkeit eines steuerpflichtigen Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG noch andere steuerliche Konstellationen und Konsequenzen hinsichtlich der geplanten Grundstücksveräußerung denkbar gewesen wären, sei vom Finanzamt nicht zu ermitteln und auch nicht Gegenstand der Fragestellung gewesen.
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Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am 28. Dezember 2016 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen mit den bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumenten begründet.
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Des Weiteren trägt sie vor, dass die Finanzverwaltung mit dem Hinweis in der verbindlichen Auskunft, dass die Zehn-Jahresfrist am 31. Dezember 2006 ende, ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass das Grundstück X-Straße seit 1996 nicht den Eigentümer gewechselt habe.
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Ihre im Firmennamen wiedergegebene Rechtsform als GmbH & Co. KG, ihre Beschreibung im Treuhandvertrag und ihre steuerliche Behandlung sowohl durch sie, die Klägerin, selbst im Rahmen ihrer Steuererklärung als auch im Rahmen der Steuerbescheide in den Jahren vor der Veräußerung des Grundstücks X-Straße würden sie, die Klägerin, eher als gewerblich geprägte KG denn als vermögensverwaltende Personengesellschaft ausweisen. Daher liege der Schluss nahe, dass sich die Finanzverwaltung die Frage nach ihrer gewerblichen Prägung gestellt und diese bewusst - gerade aufgrund der Vorlage des Treuhandvertrages - als nicht gewerblich geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft bewertet habe.
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Im Übrigen handele es sich bei ihr, der Klägerin, nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, da bei ihr nicht nur Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht Gesellschafter seien, zur Geschäftsführung befugt seien. Aufgrund der Treuhandvereinbarung sei A ihr Gesellschafter und dieser als Treugeber befugt, alle wesentlichen Geschäftsführungsrechte und -entscheidungen zu fällen (Stimmrechtsausübung, Verfügung über Geschäftsanteile, Erwerb von Grundstücken etc.). Damit sei im Innenverhältnis ihre Geschäftsführung auf einen Gesellschafter übertragen worden und die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG nicht gewerblich geprägt.
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Der notariell beurkundete Treuhandvertrag genieße Vorrang gegenüber den Gesellschaftsverträgen. Da in einem Gesellschaftsvertrag einer KG die Geschäftsführung im Innenverhältnis nicht schriftlich festgehalten werden müsse, könne die Geschäftsführung im Innenverhältnis auch im Treuhandvertrag geregelt sein, solange dieser die gesellschaftlichen Verhältnisse der KG bestimme und sich die Geschäftsführung in der KG durchsetzen könne, was mithilfe der Bewehrung des Treuhandvertrages und aufgrund seiner notariellen Form gegeben sei.
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Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 dahingehend zu ändern, dass der Ertrag aus der Grundstücksveräußerung steuerfrei bleibt.
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Hilfsweise beantragt sie,
den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 dahingehend zu ändern, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gem. § 6b EStG berücksichtigt wird.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Die Frage der Klägerin nach einem steuerpflichtigen Spekulationsgewinn im Rahmen des Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft sei beantwortet worden. Eine weitergehende Frage sei nicht gestellt worden und hätte auch nicht beantwortet werden können, ohne eine zusätzliche Sachverhaltsdarstellung, welche jedoch nicht erfolgt sei. Dass durch die Übertragung des Grundstücks in das Vermögen der Klägerin eine Einlage in das Betriebsvermögen erfolgt sei, sei nicht Gegenstand der verbindlichen Auskunft gewesen. Die gestellte Rechtsfrage sei sehr eng gefasst gewesen und dementsprechend beantwortet worden. Das Finanzamt Hamburg-1 hätte keine weiteren Fragen stellen müssen, um das Rechtsproblem der Klägerin zu erkennen. Die Finanzverwaltung habe nicht die Verpflichtung, weitergehende Sachverhaltsermittlung vorzunehmen bzw. zusätzliche Fragen zu beantworten, die vom Antragsteller nicht gestellt worden seien. Insgesamt habe er, der Beklagte, sich mit der Besteuerung des Veräußerungserlöses als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht widersprüchlich zu der erteilten verbindlichen Auskunft verhalten.
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Die begehrte Anwendung des § 6b EStG scheitere vorliegend an der zu kurzen Zugehörigkeit des Grundstücks zum Anlagevermögen der Klägerin. Das Grundstück sei frühestens seit dem 18. Mai 2006 und bis zum 13. Juli 2011 und damit weniger als sechs Jahre dem Anlagevermögen der Klägerin zuzurechnen gewesen. Eine Anrechnung etwaiger Vorbesitzzeiten von A könne nicht erfolgen, da dieser das Grundstück im Privatvermögen gehalten habe.
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Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 14. November 2018 Bezug genommen. Dem Gericht haben vorgelegen zwei Bände Allgemeines sowie je ein Band Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer-, Bilanz- und Bilanzberichts-, Betriebsprüfungs-, Bp-Arbeits- und Rechtsbehelfsakten.
Entscheidungsgründe
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I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße für das Jahr 2011 als gewerbliche Einkünfte festgestellt.
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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte GmbH und Co. KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt (1.). Er ist zudem nicht aufgrund der erteilten verbindlichen Auskunft vom 15. April 2009 daran gehindert, den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße bei der Besteuerung zu berücksichtigen (2.). Eine Anwendung des § 6b EStG auf den Veräußerungsgewinn kommt nicht in Betracht (3.).
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1. Bei der Klägerin handelt es sich um eine gewerblich geprägte GmbH und Co. KG im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
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a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
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b) Im Streitfall steht außer Frage, dass die Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und keine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt hat sowie dass allein eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist. Unstreitig ist auch, dass infolge der Übertragung der Anteile an der Komplementär-GmbH auf die Klägerin eine sogenannte Einheits-GmbH und Co. KG entstanden ist, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist.
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c) Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gewerblich geprägt ist, da in § 5 GesV vorgesehen ist, dass allein die Komplementärin geschäftsführungsbefugt ist.
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aa) Nach ständiger Rechtsbrechung des BFH ist der Begriff "Geschäftsführung" in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG so zu verstehen, wie er in den §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verwendet wird. Gemeint ist die sich aus dem Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ergebende - organschaftliche - im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander bestehende Befugnis zu einer auf Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichteten Tätigkeit. Unerheblich ist dagegen, wer im Außenverhältnis zur Vertretung befugt ist (z. B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93 BStBl II 1996, 523).
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bb) Nach den dispositiven Regelungen in §§ 164, 161 Abs. 2 und §§ 114 bis 116 HGB führen die Komplementäre die gewöhnlichen Geschäfte der KG alleine; die Kommanditisten sind grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Einem Kommanditisten kann jedoch im Gesellschaftsvertrag zwar keine organschaftliche Vertretungsmacht, aber eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden. Die prägende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfällt unter anderem somit bereits dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der KG neben der Komplementär-GmbH weitere Kommanditisten - ggf. beschränkt auf einen bestimmten Bereich - zur Geschäftsführung befugt sind (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10 BStBl II 2013, 538 Rz. 21).
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Diese Grundsätze gelten auch für eine GmbH & Co. KG. Daher greift § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG immer dann ein, wenn bei einer GmbH & Co. KG nur die GmbH als alleinige Komplementärin zur Geschäftsführung befugt ist (BFH-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 42/14 BStBl II 2017, 1126; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 1445). Für die Prägung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist es auch unschädlich, wenn der Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BStBl II 1996, 523, unter II.3.c), denn in einem solchen Fall führt zwar der Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mittelbar die Geschäfte der KG. Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist aber nicht der organschaftliche Geschäftsführer der KG; dies ist und bleibt - vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG - die GmbH als Komplementärin (§§ 164, 161 Abs. 2 i. V. m. §§ 144 ff. HGB).
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cc) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, da bei ihr ausschließlich die Komplementär-GmbH, die C GmbH, laut § 5 GesV zur Geschäftsführung befugt ist.
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Die Stellung von A als Treugeber der Kommanditanteile ist insofern ohne Bedeutung, da weder dem zivilrechtlichen Kommanditisten, B, noch ihm selbst eigene Geschäftsführungsaufgaben aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund gesellschaftsvertraglicher Grundlage eingeräumt sind. Aufgrund des notariell beurkundeten Treuhandvertrages liegt auch keine - konkludente - Änderung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin dergestalt vor, dass A auf diesem Wege eine Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin eingeräumt worden ist. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sich das Treuhandverhältnis auf das Verhältnis zwischen den Vertragsparteien (B und A) und die Gesellschafterstellung bei der Klägerin beschränkt, während die Frage der Geschäftsführungsbefugnis der Klägerin das gesellschaftsrechtliche Verhältnis der (zivilrechtlichen) Gesellschafter (B und die C GmbH) untereinander bzw. zur Klägerin betrifft.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin hat A auch nicht aufgrund der Treuhandvereinbarung eine Geschäftsführungsbefugnis erlangt. Die Treuhandvereinbarung regelt lediglich, dass der Treuhänder verpflichtet ist, die Gesellschafterrechte als Kommanditist der KG nur nach Weisung des Treugebers auszuüben. Eine Übertragung einer - dem Treuhänder in seiner Rolle als Kommanditist der Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag vom 31. März 2005 schon gar nicht zustehenden - Geschäftsführungsbefugnis direkt bei der Klägerin ist dagegen nicht vorgesehen.
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Da sich somit schon keine Verpflichtung aus dem Treuhandvertrag ergibt, dem Treugeber eine gegebenenfalls durch Änderung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin noch zu schaffende - vom Kommanditisten abgeleitete - organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis einzuräumen, ist nicht ersichtlich, dass A eine Geschäftsführungsbefugnis bei der Klägerin eingeräumt worden ist.
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Zudem ist zu beachten, dass der Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 31. März 2005 datiert, also nach Abschluss der Treuhandvereinbarung vom 9. März 2005 schriftlich fixiert worden ist. Vor diesem Hintergrund ist nicht davon auszugehen, dass der Gesellschaftsvertrag - konkludent und nicht schriftlich - nach seiner schriftlichen Fixierung am 31. März 2005 geändert worden ist, da es zum Einen keine Verpflichtung aus der Treuhandvereinbarung gab, A eine solche Geschäftsführungsbefugnis einzuräumen und zum Anderen der Gesellschaftsvertrag nach Abschluss der Treuhandvereinbarung, also in Kenntnis des Inhalts der Treuhandvereinbarung, schriftlich fixiert worden ist.
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2. Der Beklagte ist auch nicht aufgrund der erteilten verbindlichen Auskunft vom 15. April 2009 daran gehindert, den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße bei der Besteuerung zu berücksichtigen.
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a) Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO können Finanzämter auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.
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Bei verbindlichen Auskünften nach § 89 Abs. 2 AO handelt es sich um Verwaltungsakte (vgl. z. B. BFH- Urteile vom 30. April 2009 VI R 54/07 BStBl II 2010, 996; vom 29. Februar 2012 IX R 11/11 BStBl II 2012, 651; vom 16. Mai 2013 V R 23/12 BStBl II 2014, 325 m. w. N.). Ob ein solcher vorliegt, ist keine Tat-, sondern eine Rechtsfrage und in entsprechender Anwendung des § 133 BGB danach zu beurteilen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012 I R 32/11 BStBl II 2015, 175 Rz. 17; BFH-Urteil vom 12. August 2015 I R 45/14 BFH/NV 2016, 261).
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Gleiches gilt für die Frage, welchen Inhalt die verbindliche Auskunft hat (vgl. z. B. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 6/2016). Die Auslegungsregel für Willenserklärungen in den §§ 133, 157 BGB sind auch zur Auslegung der öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer Behörde - auch soweit diese als Verwaltungsakt aufzufassen ist - heranzuziehen (z. B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12 BStBl II 2015, 606 betreffend die durch Auslegung zu ermittelnde Reichweite einer verbindlichen Auskunft; vom 11. April 2013 IV R 11/10 BFH/NV 2013, 1569). Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist danach der objektive Erklärungswert (BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 28/09 BFH/NV 2010, 2076) bzw. die Sicht eines objektiven Betrachters (z. B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02 BStBl II 2004, 908; vom 24. Juni 2008 IX R 64/06 BFH/NV 2008, 1676). Die Auslegung der öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer Behörde bestimmt sich mithin maßgeblich danach, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Unklarheiten gehen zulasten der Behörde (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 64/06 BFH NV 2008, 1676).
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b) Das Schreiben des Finanzamts Hamburg-1 vom 15. April 2009 ist nach diesen Maßstäben unter den Umständen des Streitfalls als verbindliche Auskunft mit dem Inhalt, dass es im Falle der Veräußerung des Grundstücks X-Straße durch die Klägerin zu keinem Spekulationsgewinn gemäß § 23 EStG kommt, anzusehen.
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aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die "Verwirklichung" des Sachverhalts bezieht sich dabei auf den der Auskunft zugrunde liegenden, im Hinblick auf die erteilte Rechtsfrage tatbestandsrelevanten Sachverhalt, der die steuerliche Rechtsfolge auslöst. Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO, da sich allein aus dem tatbestandsrelevanten Sachverhalt die "erheblichen steuerlichen Auswirkungen" ergeben, und zum anderen aus § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV, weil dieser Sachverhalt auch der Beantwortung der Rechtsfrage zugrunde liegt.
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bb) Nach diesen Maßstäben ist der Beklagte durch die erteilte verbindliche Auskunft vom 15. April 2009 nicht dazu verpflichtet, den Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße von der Besteuerung auszunehmen.
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Der in dem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft - eher fragmentarisch - dargestellte Sachverhalt ist bei verständiger Würdigung nach Ansicht des Senats so zu verstehen, dass ein Sachverhalt vorgestellt wird, in dem es zwar zu einem zivilrechtlichen Eigentumsübergang von A auf die Klägerin gekommen ist, dieser aber aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerlich nicht nachvollzogen wird, da das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück ununterbrochen bei A geblieben ist. Dies ergibt sich auch daraus, dass in den Antrag auf die Treuhandvereinbarung zwischen A und B Bezug genommen wird und in dieser Vereinbarung einleitend erklärt wird, dass Grundstücke in eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft (die D GmbH & Co. KG) überführt werden sollen.
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Die Finanzverwaltung traf in diesem Zusammenhang auch keinerlei Verpflichtung, weitergehende Sachverhaltsermittlungen anzustellen. Dem Antragsteller ist zwar die Möglichkeit zum ergänzenden Sachvortrag zu geben, wenn dadurch eine Entscheidung in der Sache ermöglicht werden kann. Allerdings gehen nicht aufklärbare Zweifel u. ä., die sich aus einer lückenhaften oder unverständlichen/unrichtigen Sachverhaltsdarstellung ergeben, zulasten des Antragstellers (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rn. 224, Stand August 2016, m. w. N.).
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Aus Sicht eines objektiven Dritten durfte die mit Schreiben vom 15. April 2009 durch den Beklagten erteilte verbindliche Auskunft vor dem Hintergrund des Wortlauts der gestellten Anfrage nur so verstanden werden, dass das Finanzamt von einer vermögensverwaltenden bzw. entprägten GmbH & Co. KG und daher davon ausgegangen ist, dass es beim Kauf des Grundstücks durch die Klägerin von A zu keinem Rechtsträgerwechsel bzw. Anschaffungsvorgang seitens der Klägerin gekommen ist. Dies ergibt sich nach Überzeugung des Gerichts vor allem daraus, dass das Finanzamt ausdrücklich unter Bezugnahme auf die Treugeberstellung von A auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Bezug genommen hat und die Frage bzgl. des Vorliegens eines Spekulationsgewinns unter Hinweis auf § 23 EStG verneint hat. Eine Anwendung des § 23 EStG wäre aber nur möglich, wenn es lediglich zu einem zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel bzgl. des Grundstücks X-Straße gekommen wäre, ohne dass dies steuerlich - aufgrund der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bei Übertragung auf eine rein vermögensverwaltende und entprägte GmbH & Co. KG - nachvollzogen worden wäre. Dass es im Zuge des Erwerbs des Grundstücks durch die Klägerin bereits zu einem Rechtsträgerwechsel gekommen war und dieser auch steuerlich nachvollzogen worden ist, da es sich bei der Klägerin um eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG handelte, ist insofern ohne Belang, denn das um Erteilung einer verbindlichen Auskunft ersuchte Finanzamt hat nur den ihm dargestellten Sachverhalt zu würdigen, aber nicht zu prüfen, ob der vorgestellte Sachverhalt überhaupt durch den Steuerpflichtigen zu realisieren ist.
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3. Eine Anwendung des § 6b EStG auf den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks X-Straße im Streitjahr kommt nicht in Betracht.
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a) Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die u. a. Gebäude veräußern und keinen Abzug gem. § 6b Abs. 1 EStG vorgenommen haben, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Voraussetzung für die Anwendung des § 6b Abs. 3 ist gemäß Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.
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b) Das Grundstück X-Straße ist durch die Veräußerung im Jahre 2006 vom Privatvermögen des A in das Betriebsvermögen der - gewerblich geprägten (siehe oben, I. 1.) - Klägerin übergegangen und somit erst ab diesem Zeitpunkt dem Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte zugehörig. Im Jahre der Veräußerung des Grundstücks 2011 befand sich dieses somit noch keine sechs Jahre ununterbrochen im Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte.
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Eine Berücksichtigung von Vorbesitzzeiten des A, der das Grundstück von der Anschaffung im Jahre 1996 bis zur Veräußerung an die Klägerin in seinem Vermögen hielt, kommt nicht in Betracht. Zum Einen dürfte es bereits diesbezüglich an dem Erfordernis der Zugehörigkeit zu einem Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte mangeln, zum Anderen schließen entgeltliche Veräußerungsgeschäfte den Übergang der Rechte nach § 6b EStG, insbesondere auch die Besitzzeitanrechnung, aus (BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 BStBl II 1981, 84).
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe gem. § 115 FGO vorliegt.
ra.de-Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 14. Nov. 2018 - 2 K 353/16
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Urteil einreichenFinanzgericht Hamburg Urteil, 14. Nov. 2018 - 2 K 353/16 zitiert oder wird zitiert von 6 Urteil(en).
(1)1Steuerpflichtige, die
Grund und Boden,
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
Gebäude oder Binnenschiffe
veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
- 1.
Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, - 2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, - 3.
Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder - 4.
Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
(2)1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre.2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.
(2a)1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden.3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden.4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben.5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden.6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt.7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.
(3)1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen.3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen.5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(4)1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass
- 1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt, - 2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, - 3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören, - 4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und - 5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.
(6)1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.
(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
(8)1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
- 1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und - 2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.
(10)1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen.2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden.3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags.4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden.5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden.6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß.7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen.8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
(1) Die Finanzbehörde soll die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.
(2) Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig sein würde. Bei Antragstellern, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach den §§ 18 bis 21 keine Finanzbehörde zuständig ist, ist auf dem Gebiet der Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, abweichend von Satz 2 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig; in diesem Fall bindet die verbindliche Auskunft auch die Finanzbehörde, die bei der Verwirklichung des der Auskunft zugrunde liegenden Sachverhalts zuständig ist. Über den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft soll innerhalb von sechs Monaten ab Eingang des Antrags bei der zuständigen Finanzbehörde entschieden werden; kann die Finanzbehörde nicht innerhalb dieser Frist über den Antrag entscheiden, ist dies dem Antragsteller unter Angabe der Gründe mitzuteilen. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen. In der Rechtsverordnung kann auch bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist und welche Finanzbehörde in diesem Fall für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Versicherungsteuer betrifft.
(3) Für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 wird eine Gebühr erhoben. Wird eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt, ist nur eine Gebühr zu erheben; in diesem Fall sind alle Antragsteller Gesamtschuldner der Gebühr. Die Gebühr ist vom Antragsteller innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe ihrer Festsetzung zu entrichten. Die Finanzbehörde kann die Entscheidung über den Antrag bis zur Entrichtung der Gebühr zurückstellen.
(4) Die Gebühr wird nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert). Der Antragsteller soll den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände in seinem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft darlegen. Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
(5) Die Gebühr wird in entsprechender Anwendung des § 34 des Gerichtskostengesetzes mit einem Gebührensatz von 1,0 erhoben. § 39 Absatz 2 des Gerichtskostengesetzes ist entsprechend anzuwenden. Beträgt der Gegenstandswert weniger als 10 000 Euro, wird keine Gebühr erhoben.
(6) Ist ein Gegenstandswert nicht bestimmbar und kann er auch nicht durch Schätzung bestimmt werden, ist eine Zeitgebühr zu berechnen; sie beträgt 50 Euro je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit. Beträgt die Bearbeitungszeit weniger als zwei Stunden, wird keine Gebühr erhoben.
(7) Auf die Gebühr kann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Gebühr kann insbesondere ermäßigt werden, wenn ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen wird.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1)1Steuerpflichtige, die
Grund und Boden,
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
Gebäude oder Binnenschiffe
veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
- 1.
Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, - 2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, - 3.
Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder - 4.
Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
(2)1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre.2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.
(2a)1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden.3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden.4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben.5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden.6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt.7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.
(3)1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen.3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen.5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(4)1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass
- 1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt, - 2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, - 3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören, - 4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und - 5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.
(6)1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.
(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
(8)1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
- 1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und - 2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.
(10)1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen.2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden.3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags.4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden.5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden.6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß.7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen.8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1)1Steuerpflichtige, die
Grund und Boden,
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
Gebäude oder Binnenschiffe
veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
- 1.
Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, - 2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, - 3.
Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder - 4.
Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
(2)1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre.2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.
(2a)1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden.3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden.4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben.5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden.6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt.7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.
(3)1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen.3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen.5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(4)1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass
- 1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt, - 2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, - 3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören, - 4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und - 5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.
(6)1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.
(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
(8)1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
- 1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und - 2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.
(10)1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen.2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden.3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags.4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden.5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden.6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß.7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen.8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1)1Steuerpflichtige, die
Grund und Boden,
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
Gebäude oder Binnenschiffe
veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
- 1.
Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, - 2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, - 3.
Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder - 4.
Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
(2)1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre.2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.
(2a)1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden.3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden.4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben.5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden.6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt.7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.
(3)1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen.3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen.5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(4)1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass
- 1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt, - 2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, - 3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören, - 4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und - 5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.
(6)1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.
(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
(8)1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
- 1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und - 2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.
(10)1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen.2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden.3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags.4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden.5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden.6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß.7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen.8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Die Kommanditisten sind von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, daß die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. Die Vorschriften des § 116 Abs. 3 bleiben unberührt.
(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter).
(2) Soweit nicht in diesem Abschnitt ein anderes vorgeschrieben ist, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Tatbestand
- 1
-
A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Streitjahr (2004) in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründete Anlagegesellschaft. Sie wird als geschlossener Fonds geführt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die von der Geschäftsführung ausgeschlossene "X-GmbH". Geschäftsführende Kommanditistin ist die "Y-GmbH", die ihrerseits die Geschäftsführung und Verwaltung der Klägerin durch Vertrag auf eine weitere Gesellschaft --die Z-GmbH-- übertragen hat. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und die Verwertung von Lebensversicherungspolicen.
- 2
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An der Klägerin beteiligten sich bis Mitte 2005 ca. 7 500 Kapitalanleger entweder als unmittelbare Kommanditisten oder als mittelbare Treuhandkommanditisten. Das gezeichnete Kommanditkapital belief sich auf rund ... Mio. €. Mit diesen Mitteln erwarb die Klägerin auf dem Zweitverwertungsmarkt für US-amerikanische Lebensversicherungen das wirtschaftliche Eigentum an insgesamt 208 Lebensversicherungsverträgen, wobei nur drei dieser Verträge mit der deutschen Risikolebensversicherung, die übrigen mit der deutschen gemischten (Kapital-)Lebensversicherung vergleichbar sind. Die (Rest-)Vertragslaufzeiten der erworbenen Lebensversicherungen beliefen sich zum Erwerbszeitpunkt auf drei bis 13 Jahre. Die Versicherungssumme eines einzelnen Versicherungsvertrags betrug mindestens 100.000 USD und durfte grundsätzlich 5 Mio. USD nicht übersteigen.
- 3
-
Der Erwerb der Lebensversicherungen erfolgte über die US-amerikanische "A Corporation" (Settlement-Gesellschaft), die der Klägerin den Zugang zum Zweitverwertungsmarkt für sog. "gebrauchte" Lebensversicherungen in den USA vermittelte. Auf diesem Markt können Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen zum Kauf anbieten, wenn sie diese weder fortführen noch kündigen wollen. Vor dem Erwerb der Lebensversicherungen prüfte die Settlement-Gesellschaft die Verträge entsprechend den Anlagekriterien der Klägerin.
- 4
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Nach dem Erwerb veräußerte und übertrug die Settlement-Gesellschaft die erworbenen Lebensversicherungen an den US-amerikanischen "B Trust" (Trust), der die Lebensversicherungen nach Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin für diese in einem treuhandähnlichen Verhältnis hielt und sie von seinem Vermögen separierte. Die Verwaltung (u.a. Abwicklung der laufenden Prämienzahlungen, Geltendmachung der Ansprüche gegen die jeweiligen Versicherungsgesellschaften auf Auszahlung der Versicherungssummen sowie deren Einziehung) der dem Trust zugeordneten ("gebrauchten") Lebensversicherungen übernahm die Settlement-Gesellschaft. Die Klägerin leistet die Versicherungsprämien und erhält bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungssumme ausgezahlt. Ein Weiterverkauf der von ihr (wirtschaftlich) erworbenen Versicherungsverträge ist grundsätzlich nicht vorgesehen und käme allenfalls bei Liquidation der Klägerin vor Eintritt des jeweiligen Versicherungsfalls in Betracht. Fremdkapital wurde nur in sehr geringem Umfang eingesetzt. Der Erwerb weiterer Lebensversicherungen aus den vereinnahmten Versicherungssummen ist nicht vorgesehen.
- 5
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Für das Streitjahr erklärte die Klägerin negative Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah hingegen die Betätigung der Klägerin als gewerblich an und erließ für das Streitjahr am 3. März 2006 entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Klägerin geltend, sie sei vermögensverwaltend tätig geworden.
- 6
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1883 veröffentlichten Gründen statt. Es folgte der Auffassung der Klägerin, dass deren geschäftliche Aktivitäten nicht als gewerblich anzusehen seien.
- 7
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
- 8
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Es vertritt unter sinngemäßem Hinweis auf die inhaltsgleichen Rundverfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 24. Februar 2006 S 2240 A - 32 - St II 2.02 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1458) und der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221 (juris) die Auffassung, dass die Klägerin durch ihre Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erziele. Die Gewerblichkeit werde durch die Übernahme eines unternehmerischen Risikos, die Einschaltung einer Settlement-Gesellschaft, die Höhe des Fondskapitals sowie den Umfang der von dem Fonds getätigten Geschäfte indiziert. Das unternehmerische Risiko der Klägerin folge aus dem Umstand, dass diese im Fall des Vertragsablaufs vor Tod eines Versicherungsnehmers erhebliche Verluste zu tragen hätte. Die Settlement-Gesellschaft erbringe Dienstleistungen (z.B. professionelle Bewertung der Versicherungsverträge) für Rechnung und auf das Risiko der Klägerin. Diese sei auf die Kenntnisse, Erfahrungen und Serviceleistungen der Settlement-Gesellschaft angewiesen, weshalb sie sich deren geschäftsmäßige Organisation zurechnen lassen müsse. Auch sei der Handel mit "gebrauchten" Lebensversicherungen im Jahr der Tätigkeitsaufnahme ein neues Marktsegment gewesen, weshalb die Klägerin in weit höherem Maße von externem Sachverstand abhängig gewesen sei als der gewöhnliche vermögensverwaltende Privatinvestor. Die Höhe des Investitionsvolumens sei Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit, weil erst durch die Höhe des eingesetzten Kapitals eine Risikostreuung erfolgen könne. Auch sei das Anlagemodell der Klägerin ohne einen hohen Mitteleinsatz nicht denkbar. Die Tätigkeit der Klägerin sei zudem mit der Tätigkeit eines Factors vergleichbar, dessen Tätigkeit unstreitig als gewerblich zu qualifizieren sei. In beiden Fällen würden liquide Mittel zum Forderungserwerb unter dem Nennwert eingesetzt, die erworbene Forderung verwaltet und deren Einzug "betrieben". Auch bediene sich die Klägerin eines Marktes (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie genau beobachten müsse, um erfolgreich zu sein.
- 9
-
Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
- 10
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Die Klägerin beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.
- 11
-
Die Revisionsbegründung entspreche schon nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen an die Darlegung einer Rechtsverletzung und verstoße deshalb gegen § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zudem sei die Revision unbegründet. Weder der Vergleich mit dem Factoring noch die Einschaltung der Settlement-Gesellschaft begründe die Gewerblichkeit der Klägerin. Insbesondere sei nicht ersichtlich, weshalb sich die Klägerin möglicherweise gewerbliche Leistungen der Settlement-Gesellschaft zurechnen lassen müsse. Für eine Zurechnung fehle es bereits an einer Rechtsgrundlage.
Entscheidungsgründe
- 12
-
B. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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I. Die Revision ist zulässig. Zwar genügt --worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat-- eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, m.w.N.). Die Revisionsbegründung lässt indes hinreichend deutlich erkennen, dass das FA das angefochtene Urteil als mit materiellem Bundesrecht nicht vereinbar ansieht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Das FA betrachtet die vom FG getroffene Abgrenzung der Einkunftsarten als rechtsfehlerhaft, weil die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich anzusehen sei. Dabei stützt es seine Rechtsansicht auf einen Vergleich der Tätigkeit der Klägerin mit dem (unechten) Factoring sowie auf Ausführungen zur Settlement-Gesellschaft und zum Kapitalanlagevolumen. Damit hat sich das FA mit den tragenden Gründen der finanzgerichtlichen Entscheidung auseinandergesetzt und dargelegt, weshalb es diese für unrichtig hält. Für das Revisionsgericht ist auch ohne Zitieren einer gesetzlichen Bestimmung ersichtlich, an welchen Maßstäben das angefochtene Urteil gemessen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).
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II. Die Revision ist jedoch unbegründet.
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1. Soweit das Verfahren den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 vom 3. März 2006 betrifft, ist lediglich darüber zu entscheiden, ob das FA die streitbefangenen Einkünfte zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert hat. Hingegen ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, ob das FA unter der Annahme, dass die Tätigkeit der Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommen worden sei, die Einkünfte der Höhe nach (hier negative Einkünfte in Höhe von ... €) zutreffend festgestellt hat.
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a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind u.a. die Qualifikation der Einkünfte sowie die Höhe des Gesamtgewinns oder Verlustes und dessen Verteilung auf die Mitunternehmer (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.1.a der Gründe, m.w.N.; zur Qualifikation der Einkünfte auch BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.).
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b) Die Klägerin, die für das Streitjahr negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt hat, hat sich mit ihrer Klage ausschließlich gegen die Qualifikation ihrer Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewandt. Gegenstand der Klage, soweit sie den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid betrifft, ist somit allein die diesbezügliche Feststellung. Die übrigen Feststellungen des angefochtenen Feststellungsbescheids sind in Bestandskraft erwachsen; daran ändert nichts, dass dieser Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) ergangen ist. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu befinden, ob die Einkünfte der vermeintlichen Mitunternehmerschaft der Höhe nach zutreffend festgestellt worden sind und ob das FA anlässlich dieser Feststellung zu Recht von einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen ist. Dies schließt indes nicht aus, dass andere für das Streitjahr getroffene Feststellungen --außerhalb des vorliegenden Klageverfahrens-- unter den Voraussetzungen der §§ 164 Abs. 2, 176, 181 Abs. 1 Satz 1 AO oder einer sonstigen Änderungsnorm innerhalb der Festsetzungsfrist in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden könnten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 2246, und vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).
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2. Das FA hat die Einkünfte der Klägerin zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Die Klägerin unterliegt demnach auch nicht der Gewerbesteuer.
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a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt --insoweit als Steuerrechtssubjekt bei der Ermittlung der Einkünfte (z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, m.w.N.)-- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) betreiben (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.). Des Weiteren gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
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b) Die Klägerin ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die Komplementärin der Klägerin ist von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Diese wird stattdessen von einer als Kommanditistin beteiligten GmbH wahrgenommen. Eine gewerbliche Prägung der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG scheidet daher aus. Für die Qualifikation der wirtschaftlichen Aktivität der Klägerin als Gewerbebetrieb sowie für eine Gewerbesteuerpflicht kommt es somit ausschließlich darauf an, ob die Klägerin originär gewerblich tätig war (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).
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c) Auch ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG liegt im Streitfall nicht vor.
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aa) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (1) der Gründe; seitdem ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2. der Gründe).
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bb) Hinsichtlich der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von privater Vermögensverwaltung werden für den Erwerb "gebrauchter" Lebensversicherungen auf dem US-amerikanischen Sekundärmarkt durch Anlagegesellschaften von der Finanzverwaltung und jedenfalls in Teilen der Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. September 2005 IV B 2 -S 2240- 55/05, nicht veröffentlicht; Verfügungen der OFD Frankfurt am Main vom 28. Mai 2004 S 2240 A - 32 - St II 2.02, DStR 2004, 1386, geändert durch Verfügung in DStR 2006, 1458; Verfügung der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221, juris) ist ein derartiger Erwerb ertragsteuerlich als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren, während im Schrifttum weitgehend von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen wird (vgl. Biagosch/ Greiner, DStR 2004, 1365 ff.; Fleischer/Karten, Betriebs-Berater 2004, 1143; Lohr, Der Betrieb 2004, 2334, 2335; Bader/ Weidinger, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 12947 ff. --Heft 30/2004--; Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437; Hensell/ Reibis, DStR 2008, 87, 90; Hartrott, Finanz-Rundschau 2008, 1095, 1101 ff.; Böhm, Besteuerung von auf dem Zweitmarkt erworbenen deutschen Lebensversicherungen, 87, 105 ff.; offengelassen: Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 154; Buge in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1170; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 92).
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cc) Nach Maßgabe der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und unter Berücksichtigung der in höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung einer gewerblichen von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ist im Streitfall die Würdigung des FG, dass die Betätigung der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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(1) Zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung hat der BFH u.a. die nachfolgend ausgeführten Rechtsgrundsätze entwickelt, die für am Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen um wirtschaftsgutspezifische Gesichtspunkte zu ergänzen sind.
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(a) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. der Gründe, m.w.N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen) abgegrenzt. Dadurch wird "die Vermögensverwaltung" gleichwohl nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, "ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht" (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.).
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(b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II. der Gründe, m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die --selbständig und nachhaltig ausgeübten-- Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.1.b der Gründe).
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Das "Bild des Handels" ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.a der Gründe).
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Das "Bild des gewerblichen Dienstleisters" ist durch ein Tätigwerden für Andere, vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung geprägt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.b der Gründe; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.3.f der Gründe). Umgekehrt deutet ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 774, unter II.2.e bb der Gründe, m.w.N.). Im Zusammenhang mit der gewerblichen Dienstleistung hat das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Vermögensverwaltung in Gestalt einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (vgl. § 14 Satz 3 AO) keine rechtliche Bedeutung. Gewerblicher Dienstleister kann auch sein, wer keinerlei "Früchte aus Substanzwerten zieht" (BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.e aa der Gründe).
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(c) Nach den vorgenannten Maßstäben gehen der Erwerb und das Halten "gebrauchter" Lebensversicherungen sowie der Einzug der Versicherungssumme im Regelfall nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei Erwerb und Veräußerung beweglicher Sachen im Rahmen der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände; stellen diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar, so kann eine gewerbliche Vermietungstätigkeit --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.c der Gründe). Zwischen Erwerb und Verwertung einer "gebrauchten" Lebensversicherung ist die Tätigkeit des Erwerbers regelmäßig in gleicher Weise auf Fruchtziehung ausgelegt wie die des ursprünglichen Versicherungsnehmers. Eine gewerbliche Tätigkeit des Erwerbers kommt daher auch hier nur in Betracht, wenn sich dieser "wie ein Händler" oder "Dienstleister" verhält; auch hier ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend.
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(d) Die gesetzlichen Regelungen über die Besteuerung der Leistungen aus Lebensversicherungen und der Gewinne aus ihrer Veräußerung sprechen gleichfalls dafür, dass der Zweiterwerb einer Lebensversicherung und die zeitlich spätere (möglicherweise gewinnbringende) Einziehung der Versicherungsleistung allein noch keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 waren derartige Veräußerungsvorgänge allenfalls als privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Dies verdeutlicht die Grundentscheidung des Gesetzgebers, derartige Vorgänge grundsätzlich dem privaten Bereich zuzuordnen. Die gleiche Grundentscheidung kommt in § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) zum Ausdruck. Denn diese Norm qualifiziert Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen.
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(2) Dies vorausgesetzt, hat das FG im Streitfall rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat. Das FG hat seine Beurteilung --unter gleichzeitiger Ablehnung der nach Ansicht des FA vermeintlich für die Gewerblichkeit sprechenden Kriterien-- maßgeblich darauf gestützt, dass die Klägerin keinen Handel mit erworbenen Versicherungsansprüchen betreibt. Diese Würdigung des FG lässt keine Rechtsfehler, insbesondere keine Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen.
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Der Erwerb, das Halten sowie der Einzug der Versicherungsleistungen "gebrauchter" Lebensversicherungen gehen (auch) im Streitfall nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Bei der gebotenen wirtschaftsgutspezifischen Betrachtung entspricht die Tätigkeit der Klägerin nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Insbesondere ist die Tätigkeit der Klägerin nicht mit den vorgenannten Berufsbildern, die dem Bild des Gewerbebetriebs entsprechen, vergleichbar. Auf der Grundlage der mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) sind keine Umstände erkennbar, nach denen die Klägerin einen gewerblichen Handel mit den erworbenen Lebensversicherungen betrieben oder gewerbliche Dienstleistungen erbracht hätte.
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(a) Handelbare Lebensversicherungen können zwar grundsätzlich Gegenstand händlertypischen Umschlags sein. Ein händlertypischer marktmäßiger Umschlag der im Streitfall erworbenen Lebensversicherungen findet jedoch --zumindest planmäßig-- nicht statt. Denn die Klägerin erwirbt die ("gebrauchten") Versicherungsansprüche, um diese im Zeitpunkt des Versicherungsfalls einzuziehen. Dies entspricht nicht dem Bild des "Handels", weil es bereits an einer für den Handel typischen "Veräußerung" der erworbenen Ware fehlt.
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Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Urteil des BFH vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U (BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127) die Einziehung einer Forderung zum Nennwert den Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erfüllt. Ob daran festzuhalten ist (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258, unter II.2.b der Gründe, mit Nachweisen zum Diskussionsstand), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Veräußerungstatbestand des § 23 EStG orientiert sich nicht an dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, insbesondere nicht an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern. Folglich kann jene Rechtsprechung auch nicht zur Begründung eines händlertypischen Verhaltens der Klägerin herangezogen werden.
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Zu keiner anderen Beurteilung führt auch, dass die Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag befugt ist, erworbene Lebensversicherungen weiter zu veräußern. Im Streitjahr fanden solche Veräußerungen nicht statt. Nach den Feststellungen des FG ist die Geschäftstätigkeit der Klägerin auch nicht auf Veräußerungen ausgerichtet. Die gesellschaftsvertragliche Befugnis zur Weiterveräußerung ist vielmehr als Ausnahmeregelung für den Fall zu verstehen, dass die Klägerin vor Eintritt des Versicherungsfalls aufgelöst und liquidiert wird. Damit fehlt es aber an der Planmäßigkeit eines marktmäßigen Umschlags. Insgesamt ist die Teilnahme der Klägerin am Marktgeschehen demnach auf die Abnahme gehandelter Ware in Form von Lebensversicherungen beschränkt. Nicht festgestellt oder sonst ersichtlich ist dagegen, dass die Klägerin als Anbieterin am Markt auftritt.
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(b) Der Tätigkeit der Klägerin liegt auch keine gewerbliche Dienstleistung zu Grunde. Für eine Dienstleistungstätigkeit fehlt es bereits an einem Tätigwerden für Andere, denn hierzu zählen nicht die an der Klägerin beteiligten Kommanditisten bzw. Treuhandkommanditisten. Zudem erfolgen die Weiterzahlung der Versicherungsbeiträge sowie das Einziehen der Versicherungssummen im Zeitpunkt des Versicherungsfalls ausschließlich für eigene Rechnung. Schließlich wird das Fehlen eines Tätigwerdens für fremde Rechnung auch durch den Gesellschaftszweck unterstrichen. Danach sind Tätigkeiten nach § 34c der Gewerbeordnung, Bankgeschäfte sowie Finanzdienstleistungen im Sinne des deutschen Kreditwesengesetzes ausdrücklich ausgeschlossen.
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(c) Schließlich führt auch der Vergleich mit dem Berufsbild eines Factors im Streitfall nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin.
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Beim Factoring-Geschäft wird regelmäßig ein Rahmenvertrag zwischen dem Factor und dem sog. Anschlusskunden als längerfristiges Schuldverhältnis geschlossen. Dabei verpflichtet sich der Anschlusskunde, Forderungen eines bestimmten Geschäfts dem Factor anzudienen, während sich der Factor verpflichtet, die vom Factoringvertrag erfassten Forderungen zu erwerben, was sodann durch die jeweils konkreten Andienungsverträge geschieht. Zivilrechtlich wird zwischen echtem und unechtem Factoring unterschieden. Beide Ausgestaltungen haben den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände des Anschlusskunden (von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 2).
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(aa) Beim echten Factoring erwirbt der Factor die Forderungen seines Anschlusskunden endgültig (Forderungskauf i.S. der §§ 433, 453 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und trägt demzufolge das Risiko des Forderungsausfalls, während der Anschlusskunde den Kaufpreis, den der Factor für die Forderung bezahlt, endgültig behalten darf (endgültige Finanzierung der Forderung). Wegen der Übernahme der Delkredere-Funktion durch den Factor treten beim echten Factoring etwaige Dienstleistungsfunktionen gegenüber dem Anschlusskunden regelmäßig in den Hintergrund. Der Forderungseinzug geschieht auf eigene Rechnung und im eigenen Interesse des Factors. Beim echten Factoring betreibt der Factor folglich keinen Handel mit Forderungen, und auch Dienstleistungen gegenüber Dritten werden grundsätzlich nicht erbracht. Ob seine Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Hieraus lassen sich jedoch keine allgemeinen Vergleichsmaßstäbe entwickeln, die auch im Streitfall zur Anwendung kommen könnten.
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(bb) Auch beim unechten Factoring übernimmt der Factor die Forderung seines Anschlusskunden gegen Vergütung und wird zum Einzug im eigenen Namen ermächtigt. Wird die Forderung uneinbringlich, muss jedoch der Anschlusskunde die vorschussweise erhaltene Vergütung zurückbezahlen. Das Risiko des Forderungsausfalls verbleibt demnach beim Anschlusskunden, weshalb es sich wirtschaftlich um eine vorläufige Finanzierung der erworbenen Forderung handelt (von Westphalen in Röhricht/ von Westphalen, a.a.O., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 13). Da der Factor keine Delkredere-Funktion übernimmt, treten regelmäßig Dienstleistungspflichten der Factors (z.B. Buchhaltung, Inkasso und Mahnwesen) in den Vordergrund. Der Forderungseinzug geschieht wirtschaftlich für fremde Rechnung.
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Danach ist die Tätigkeit der Klägerin mit der eines unechten Factors nicht vergleichbar. Denn das Ausfallrisiko geht mit dem Versicherungsanspruch endgültig auf die Klägerin über. Die beim unechten Factoring typischerweise in den Vordergrund tretenden Dienstleistungspflichten sind mit der Tätigkeit der Klägerin nicht verbunden.
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(d) Der Würdigung der Tätigkeit der Klägerin als Vermögensverwaltung steht schließlich nicht entgegen, dass sich die Fruchtziehung nicht in einem laufenden (wiederkehrenden) Ertrag (Zinsen oder Dividenden) charakterisiert, sondern in der Differenz zwischen der vereinnahmten Versicherungssumme und dem geleisteten Kaufpreis. Denn die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ertragserwartung in der Anspruchsrealisierung liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.b der Gründe; vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c der Gründe).
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(aa) Das im Streitfall entwickelte Anlagevolumen (Fondskapital) ist kein ausschlaggebendes Indiz für eine gewerbliche Betätigung der Klägerin. Der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel kommt bei Kapitalanlagen sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre vor. Dabei ist kein Rechts- oder Erfahrungssatz ersichtlich, dass mit steigendem Kapitaleinsatz (zwingend) ein Übergang zur gewerblichen Betätigung einhergeht. Die "Höhe des Anlagevolumens" ist schon wegen ihrer Unbestimmtheit kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Ohne Bedeutung für den Streitfall ist daher auch der Umfang der von der Klägerin getätigten Rechtsgeschäfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.3.a cc der Gründe). Etwas anderes lässt sich auch nicht dem BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02 (BFH/NV 2002, 1559, unter 1.b cc der Gründe) und dem BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768 (unter II.2.f der Gründe) entnehmen. Soweit der erkennende Senat in jenen Entscheidungen auf eine quantitative Größe ("große Anzahl") abgestellt hat, bezog sich dies auf die Würdigung des Umfangs von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns. Verkäufe der von ihr erworbenen Wirtschaftsgüter, deren Zahl den händlertypischen marktmäßigen Umschlag von Sachwerten indizieren könnte, hat die Klägerin indes nicht getätigt.
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(bb) Das FG hat dem Umstand, dass die Klägerin eine Settlement-Gesellschaft eingeschaltet hat, zu Recht keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Denn allein die Nutzung fremder (Markt-)Kenntnisse, Erfahrungen und Expertise sowie die Inanspruchnahme fremder Dienste (z.B. Bewertung der auf dem Markt angebotenen Lebensversicherungsverträge, Vermittlung der Verträge, Feststellung des Eintritts des Versicherungsfalls, Einziehung der Versicherungssumme für die Klägerin) begründen noch kein hinreichendes Indiz für einen Gewerbebetrieb (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. April 2006 X B 209/05, BFH/NV 2006, 1461, unter 3. der Gründe); dies gilt selbst dann, wenn Dienstleistungen in erheblichem Umfang in Anspruch genommen werden. In Ermangelung einer Rechtsgrundlage ist die Tätigkeit der Settlement-Gesellschaft auch nicht der Klägerin mit der Folge zuzurechnen, dass eine möglicherweise gewerbliche Tätigkeit oder geschäftsmäßige Organisation jener Gesellschaft auf die Tätigkeit der Klägerin abfärbt.
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(cc) Auch der Hinweis darauf, dass sich eine Anlagegesellschaft wie die Klägerin eines Marktes bediene (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie für ihren wirtschaftlichen Erfolg genau beobachten müsse, zeigt keinen Umstand auf, der die Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin begründen könnte. Unabhängig davon, ob eine genaue Marktbeobachtung beim Zweiterwerb von Lebensversicherungen für einen wirtschaftlichen Erfolg überhaupt erforderlich ist, wenn diese --wie im Streitfall-- nicht weiterveräußert werden (vgl. Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437, 1443), ist die Marktbeobachtung sowohl im betrieblichen als auch im privaten Bereich dazu bestimmt, wirtschaftliche Tendenzen zu erkennen und ggf. darauf zu reagieren. Deshalb bildet auch eine etwa erforderliche Marktbeobachtung allein kein hinreichendes Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit. Zudem wurde nach dem Vortrag des FA die Marktbeobachtung im Streitfall weitestgehend durch die Settlement-Gesellschaft und nicht durch die Klägerin durchgeführt.
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(dd) Schließlich ist dem FG darin beizupflichten, dass die Übernahme eines "unternehmerischen Risikos", verstanden als wirtschaftliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg einer Investition, ebenfalls kein für die Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung geeignetes Kriterium bildet. Es kann offenbleiben, ob die Klägerin durch ihre wirtschaftliche Tätigkeit, insbesondere aufgrund ihrer Anlagestrategie, einen wirtschaftlichen Totalverlust erleiden könnte. Jedenfalls kann ein derartiges Risiko sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre auftreten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408 - Verluste aus dem Handel mit Wertpapieren waren dort der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen). Es beeinflusst daher nicht die hier zu beurteilende Qualifikation der Einkünfte der Klägerin als Personengesellschaft. Ob den Kommanditisten der Klägerin eine gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also ein Mitunternehmerrisiko (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440), vermittelt wird, ist vorliegend nicht von Bedeutung; im Übrigen setzte dies eine gewerblich tätige Personengesellschaft voraus.
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d) Überschreitet im Streitfall die Tätigkeit der Klägerin schon nicht die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, braucht nicht entschieden zu werden, ob bzw. welche der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Merkmale durch die Betätigung der Klägerin erfüllt werden.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Tenor
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Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28. August 2014 3 K 743/13 F wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
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A.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG (nachfolgend auch KG)-- wurde mit notarieller Urkunde vom ... Juni 2007 unter der Firma Z GmbH & Co. Vorrats KG gegründet und in das Handelsregister eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin war zunächst die NX-GmbH, alleinige Kommanditistin die N-GmbH. Am ... November 2007 wurden verschiedene Verträge in notarieller Form abgeschlossen, die die Gründung der E-GmbH und die Umstrukturierung der Klägerin zum Gegenstand hatten. Im Rahmen dieser Umstrukturierung übertrug die N-GmbH ihren gesamten Kommanditanteil an der Klägerin in Höhe von 69 % auf A, in Höhe von 21 % auf B (Sohn von A) und in Höhe von 10 % auf C (Ehefrau von B). Zugleich wurden A, B und C im gleichen Beteiligungsverhältnis alleinige Gesellschafter der E-GmbH. Außerdem trat die E-GmbH der Klägerin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen mit sofortiger Wirkung als Komplementärin bei. Die NX-GmbH schied mit sofortiger Wirkung aus, nicht jedoch bevor die E-GmbH in das Handelsregister eingetragen worden war; diese Eintragung der E-GmbH erfolgte am ... Februar 2008. Zudem hielt die Klägerin eine Gesellschafterversammlung ab. Sie gab sich die Firma S GmbH & Co. KG. Der Unternehmensgegenstand wurde geändert in "die Vermögensverwaltung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien, Grundstücken, Gewerbe- und Wohnbauten sowie sonstiger Gewerbeanlagen und deren An- und Verkauf für eigene Rechnung". Schließlich vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin einen vollständig neu gefassten Gesellschaftsvertrag (GesV), der als Anlage beigefügt war. Darin hieß es u.a. wörtlich:
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"§ 6 Geschäftsführung und Vertretung
Zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ist die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und verpflichtet. Sie selbst ist von den einschränkenden Bestimmungen des § 181 BGB befreit.
§ 7 Wahrnehmung der Rechte an der Komplementärin (Einheitsgesellschaft)
(1) Soweit es um die Wahrnehmung der Rechte aus oder an den der Gesellschaft gehörenden Geschäftsanteilen an der Komplementärin geht, ist die Komplementärin von der Geschäftsführung und Vertretung an sich selbst ausgeschlossen. Anstelle der persönlich haftenden Gesellschafterin sind die Kommanditisten zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaftsrechte an der Komplementärin nach Maßgabe der folgenden Absätze befugt.
(2) Die Kommanditisten üben ihre Gesellschaftsrechte an der Komplementärin aus, indem sie über die jeweilige Maßnahme Beschluss fassen. Die Ausübung des Beschlusses erfolgt durch einen oder mehrere von der Kommanditistenversammlung beauftragte Kommanditisten im Namen der Gesellschaft. Zum Zweck der Ausführung der Beschlüsse der Kommanditistenversammlung wird jedem Kommanditist hiermit Vollmacht zur Vertretung der Gesellschaft erteilt, von der jedoch nur nach Maßgabe des Beschlusses der Kommanditistenversammlung Gebrauch gemacht werden darf. Alle Kommanditisten werden insoweit von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.
(3) Die Kommanditisten fassen ihre Beschlüsse in der Kommanditistenversammlung. ... . Für ihre Einberufung, ihre Beschlussfähigkeit, die Vertretung durch Dritte, die Beschlussfassung und die Protokollierung der gefassten Beschlüsse gilt der § 9 'Gesellschafterversammlung' dieses Gesellschaftsvertrages entsprechend.
...".
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Mit weiterem Vertrag brachten die Kommanditisten A, B und C verschiedene Grundstücke in die Klägerin ein. Daneben übertrug mit selbständigem Vertrag A einen Teilkommanditanteil in Höhe von 39 % des Gesamtkommanditkapitals auf B, B einen solchen in Höhe von 19 % auf D (gemeinsame Tochter von B und C, geboren 1995) und C einen solchen in Höhe von 9 % auf D unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts. Der Ergänzungspfleger stimmte diesem Vertrag am ... Februar 2009 zu, soweit D betroffen war. Schließlich übertrugen die Kommanditisten A, B und C mit weiterem Vertrag ihre Geschäftsanteile an der E-GmbH im Wege der Sacheinlage auf die Klägerin. Die Abtretungen erfolgten mit sofortiger Wirkung, aber nicht vor Eintragung der E-GmbH in das Handelsregister. Die drei Geschäftsanteile wurden wieder zu einem Geschäftsanteil zusammengefasst.
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Nach alledem waren am Kommanditkapital der Klägerin A mit 30 %, B mit 41 %, C mit 1 % und D mit 28 % beteiligt.
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Für die Feststellungszeiträume 2008 und 2009 (Streitjahre) stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Gewinne zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich fest. Die zuletzt vor der Betriebsprüfung unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide wiesen für 2008 gewerbliche Einkünfte in Höhe von insgesamt ... € (Bescheid vom 24. November 2009) und für 2009 solche in Höhe von insgesamt ... € (Bescheid vom 9. Dezember 2010) aus.
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In den Jahren 2011 und 2012 führte das FA bei der Klägerin u.a. für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Klägerin ab dem ... Februar 2008 mit der Eintragung der E-GmbH in das Handelsregister nicht mehr die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes kraft Fiktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt habe. Denn ab diesem Zeitpunkt sei die Klägerin Alleingesellschafterin der E-GmbH geworden, so dass die in § 7 GesV getroffene Vereinbarung gegriffen habe, wonach auch die Kommanditisten in dem dort genannten Umfang zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt gewesen seien. Danach sei der Betrieb der Klägerin mit Wirkung zum ... Februar 2008 zwangsweise aufgegeben worden, so dass die in den Immobilien ruhenden stillen Reserven der Besteuerung hätten unterworfen werden müssen. Im Anschluss habe die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 21. August 2012 --jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung-- entsprechend geänderte Feststellungsbescheide 2008 und 2009. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 5. September 2012 Einspruch ein. Die angegriffenen Feststellungsbescheide 2008 und 2009 wurden jeweils nochmals mit Bescheiden vom 14. September 2012 geändert. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2013).
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg (Urteil des Finanzgerichts --FG-- vom 28. August 2014 3 K 743/13 F). Das FG änderte die angegriffenen Feststellungsbescheide dahin, dass für beide Streitjahre jeweils Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden.
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Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
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Es beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das FG-Urteil, soweit es das Streitjahr 2008 betrifft, aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 14. September 2012, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2013, dahin zu ändern, dass der Aufgabegewinn auf ... € herabgesetzt wird.
Entscheidungsgründe
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B.
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Die zulässige Revision des FA ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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I. Die Revision des FA ist zulässig.
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Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die Umstände bestimmt bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Diesen Anforderungen entspricht die Revision des FA. Insbesondere ist sie nicht deshalb unzulässig, weil sich das FA --wie die Klägerin meint-- mit seinen Ausführungen ausschließlich gegen eine für den Bundesfinanzhof (BFH) bindende Vertragsauslegung und Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) gewendet und damit keinen revisiblen Rechtsverstoß dargelegt habe (vgl. BFH-Beschluss vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185, zu § 120 FGO a.F.). Denn das FA hat ausführlich begründet, weshalb die vom FG vertretene Rechtsansicht, wonach das Eingreifen des § 7 GesV nicht zum Wegfall der gewerblichen Prägung führe, gegen § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG verstoße. Es legt in seiner Revisionsbegründung ausreichend dar, dass diese --nach den Feststellungen des FG eine konfliktfreie Willensbildung bei der E-GmbH bezweckende-- Regelung eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis der Kommanditisten begründe, was einer gewerblichen Prägung entgegenstehe. Die rechtliche Einordnung des (nach Maßgabe des FG) von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Norm ist Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist (z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 35, m.w.N.).
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II. Die Revision ist jedoch unbegründet.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihren Gewerbebetrieb nicht am ... Februar 2008 aufgegeben, sondern auch nach diesem Zeitpunkt weiterhin die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb kraft Fiktion nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt hat.
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1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Entfällt eine dieser tatbestandlichen Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, führt dieser Rechtsvorgang zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, unter II.1.b).
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2. Im Streitfall steht außer Frage, dass die Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und keine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt hat, ebenso dass allein Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafterinnen der Klägerin gewesen sind. Unstreitig ist auch, dass ab dem ... Februar 2008 nur noch die E-GmbH Komplementärin war und zu diesem Zeitpunkt die Geschäftsanteile an der E-GmbH auf die Klägerin übertragen worden sind. Hierdurch entstand eine sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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3. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Klägerin als "Einheits-GmbH & Co. KG" noch i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt war, obwohl in § 7 GesV vorgesehen war, dass ihrer im Grundsatz allein geschäftsführungsbefugten Komplementärin die Geschäftsführungsbefugnis betreffend die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der Klägerin gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH entzogen und diese auf die Kommanditisten übertragen wird.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Begriff "Geschäftsführung" in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG so zu verstehen, wie er in den §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verwendet wird. Gemeint ist die sich aus Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ergebende --organschaftliche-- im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander bestehende Befugnis zu einer auf Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichteten Tätigkeit. Unerheblich ist, wer im Außenverhältnis zur Vertretung befugt ist (z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523, unter II.3.a).
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b) Nach den dispositiven Regelungen in § 164, § 161 Abs. 2 und §§ 114 bis 116 HGB führen die Komplementäre die gewöhnlichen Geschäfte der KG alleine; die Kommanditisten sind grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Einem Kommanditisten kann jedoch im Gesellschaftsvertrag zwar keine organschaftliche Vertretungsmacht, aber eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden. Die Prägewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfällt u.a. bereits dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der KG neben der Komplementär-GmbH weitere Kommanditisten --ggf. beschränkt auf einen bestimmten Bereich-- geschäftsführungsbefugt sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523, unter II.3.a; vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 21).
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Diese Grundsätze gelten auch für eine GmbH & Co. KG. Daher greift § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG immer ein, wenn bei einer GmbH & Co. KG nur die GmbH als alleinige Komplementärin zur Geschäftsführung befugt ist (vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rz 1445). Für die Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist es auch unschädlich, wenn der Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist (BFH-Urteil in BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523, unter II.3.c). Denn in einem solchen Fall führt zwar der Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mittelbar die Geschäfte der KG. Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist aber nicht der organschaftliche Geschäftsführer der KG; dies ist und bleibt --vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG-- die GmbH als Komplementärin (§ 164, § 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114 ff. HGB).
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c) Bei einer "Einheits-GmbH & Co. KG" gehören Maßnahmen, welche allein die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an ihren Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH betreffen, nicht zur Geschäftsführung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (anderer Ansicht Seidel, Betriebs-Berater --BB-- 2017, 732, 738; kritisch auch Knobbe, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 121, Anmerkung zum verfahrensgegenständlichen FG-Urteil). Der gewerblichen Prägung einer "Einheits-GmbH & Co. KG" steht daher nicht entgegen, wenn der im Grundsatz allein geschäftsführungsbefugten Komplementärin im Gesellschaftsvertrag der KG die Geschäftsführungsbefugnis (und Vertretungsbefugnis) betreffend die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH entzogen und auf die Kommanditisten übertragen wird. Dies ergibt sich nach Ansicht des Senats allerdings nicht daraus, dass eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung zu einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder Geschäftsführungsbefugnis "sui generis" und somit zu keiner organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis führt (so aber z.B. Binz/ Sorg, Die GmbH & Co. KG, 11. Aufl., § 16 Rz 57; Carlé/Carlé, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2001, 100, 102; Lüke in: Hesselmann/ Tillmann/Müller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.486; Spiegelberger, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2003, 391, 395; Werner, Deutsches Steuerrecht 2006, 706, 710; Middendorf/Hauptmann, Steuern und Bilanzen 2016, 782, 784), sondern aus der Entstehungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
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aa) Wie bei jeder GmbH & Co. KG existieren auch bei der "Einheits-GmbH & Co. KG" zwei rechtlich selbständige Gesellschaften mit zwei getrennten Rechtssphären (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16. Juli 2007 II ZR 109/06, BB 2007, 1914, mit Anmerkung Gehrlein; anderer Ansicht Schmidt, Juristenzeitung 2008, 425, 435 f.). Bei der "Einheits-GmbH & Co. KG" ist allerdings die KG als Alleingesellschafterin der GmbH für deren Willensbildung zuständig. Die KG wird in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH --sofern keine abweichenden Regelungen existieren-- von der Komplementär-GmbH, diese wiederum von ihren Geschäftsführern, vertreten (BGH-Urteil in BB 2007, 1914; Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts --OLG-- Hamburg vom 22. März 2013 11 U 27/12; Beschluss des OLG Celle vom 6. Juli 2016 9 W 93/16). Dies kann zu Interessenkollisionen bei der Willensbildung in der Komplementär-GmbH führen. Denn ohne abweichende Regelungen wären die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH z.B. dazu berufen, über ihre eigene Bestellung, Abberufung und Entlastung (§ 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) zu entscheiden sowie das Weisungsrecht gegenüber sich selbst auszuüben (§ 37 Abs. 1 GmbHG).
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Der Vermeidung dieses --zumindest faktischen-- Interessenkonflikts diente nach den den Senat insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) und auch zwischen den Beteiligten unstreitig die Regelung in § 7 GesV.
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bb) Nach der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG beseitigt eine derartige Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG nicht die Prägewirkung der Komplementär-GmbH.
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Der Gesetzgeber hat --den bis heute unverändert fortgeltenden-- § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) eingefügt. Diese Gesetzesfassung beruht auf dem Entwurf der Bundesregierung zu einem "Gesetz zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteuerung von Personengesellschaften" (vgl. BTDrucks 10/4498, 10/4513, S. 22, 10/3663, S. 4, 8). Mit der Einfügung der Vorschrift sollte die sog. Gepräge-Rechtsprechung des BFH, die dieser mit Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) aufgegeben hatte, wiederhergestellt werden, ohne über diese hinauszugehen (vgl. BTDrucks 10/4513, S. 22). Der BFH hatte bis zur Aufgabe dieser Rechtsprechung durch den genannten Beschluss des Großen Senats die gewerbliche Tätigkeit einer an sich vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG damit begründet, dass die Kapitalgesellschaft jedenfalls dann der Personengesellschaft das Gepräge gebe, wenn die geschäftsführende Kapitalgesellschaft (GmbH) alleiniger Komplementär sei (dazu grundlegend BFH-Urteile vom 17. März 1966 IV 233, 234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; vom 3. August 1972 IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter I.). Hierbei sei "das wirtschaftliche Gewicht einer solchen GmbH in Rechnung zu stellen, die, soweit sie als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin des Unternehmens der KG in Erscheinung tritt, die eigentliche Unternehmenstätigkeit entfaltet" (BFH-Urteil in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171). Insbesondere auf diese Entscheidung weist die Regierungsbegründung ausdrücklich hin (BTDrucks 10/3663, S. 6). Für den BFH war daher maßgeblich, dass die Kapitalgesellschaft als Vollhafter die eigentliche Unternehmenstätigkeit auf Ebene der KG ausübt.
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Diese Voraussetzungen sind auch bei einer "Einheits-GmbH & Co. KG" gegeben, in deren Gesellschaftsvertrag --wie in § 7 GesV-- den Kommanditisten die Geschäftsführungsbefugnis nur beschränkt auf den Bereich der Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH übertragen wird. Dabei verkennt der Senat weder, dass die zur Bestimmung der Prägewirkung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG umschriebenen Begriffe gesellschaftsrechtlich interpretiert werden müssen (z.B. BFH-Beschluss vom 22. September 2016 IV R 35/13, BFHE 255, 239, BStBl II 2017, 116), noch dass eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung ggf. als Einräumung einer (partiellen) organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis begriffen werden kann (zu den einzelnen Auslegungsmöglichkeiten vgl. z.B. Binz/Sorg, a.a.O., § 8 Rz 24; Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, a.a.O., Rz 2.477 ff.; Seidel, BB 2017, 732, 736 ff.). Denn eine solche gesellschaftsvertragliche Regelung lässt die Ausübung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit durch die Komplementärin unberührt. Auch bei einer "Einheits-GmbH & Co. KG" existieren zwei rechtlich selbständige Gesellschaften mit zwei getrennten Rechtskreisen (dazu oben B.II.3.c aa). Die den Kommanditisten eingeräumten Befugnisse hinsichtlich der Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH betreffen unmittelbar nur den Rechtskreis der Komplementär-GmbH. Sie berühren nicht unmittelbar die eigentliche Unternehmenstätigkeit auf Ebene der KG und können daher keine "prägende" oder "entprägende" Kraft auf Ebene der KG entfalten. Die Ausübung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit auf Ebene der KG bleibt ausschließlich bei der Komplementär-GmbH.
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cc) Der Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bestätigt dieses Ergebnis.
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§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sollte --wie bereits dargestellt-- bewusst für die Zukunft die sog. Gepräge-Rechtsprechung wiederherstellen, beispielsweise um eine zweifache Ergebnisermittlung zu vermeiden (BTDrucks 10/3663, S. 6) oder um sinnvolle Gestaltungen zu erhalten (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.1.d).
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Die "Einheits-GmbH & Co. KG" als besondere Erscheinungsform einer KG steht der sog. beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG sehr nahe. Beide Gestaltungen finden insbesondere bei Familienunternehmen Anwendung. Bei der "beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG" sind die Kommanditisten im gleichen Verhältnis an der KG und an der Komplementär-GmbH beteiligt. Hierdurch wird vermieden, dass Personen die KG beherrschen können, die nicht zugleich Kommanditisten sind (z.B. Binz/Sorg, a.a.O., § 8 Rz 2; dieselben, GmbHR 2011, 281, 282). Der bei dieser Interessenlage gewünschte Einfluss der Kommanditisten auf die Unternehmenstätigkeit der KG wird dadurch hergestellt, dass die Kommanditisten zugleich als GmbH-Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH stimmberechtigt sind. Gleichwohl stünde auch in einem derartigen Fall, sollte die Komplementär-GmbH alleiniger organschaftlicher Geschäftsführer der KG sein, die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG außer Frage (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter I.). Denn die Kommanditisten sind zwar Gesellschafter der Komplementär-GmbH, nicht aber organschaftliche Geschäftsführer der KG.
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Nichts anderes kann dann für den Fall der "Einheits-GmbH & Co. KG" gelten. Diese Sonderform wird insbesondere zur Vermeidung des bei einer "beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG" gegebenen --nicht unerheblichen-- Gestaltungsaufwands gewählt, der u.a. erforderlich ist, um die Identität der Beteiligungsverhältnisse (dem Grunde und der Höhe nach) an beiden Gesellschaften zu wahren (Spiegelberger, ZEV 2003, 391, 392). Bei einer "Einheits-GmbH & Co. KG" ist eine entsprechende Verzahnung der Gesellschaftsverträge der KG und GmbH entbehrlich, weil die Kommanditisten nur noch mittelbar über ihre KG-Beteiligung an der Komplementär-GmbH beteiligt sind und mithin nur noch eine Gesellschaftsbeteiligung existiert (z.B. Binz/ Sorg, a.a.O., § 8 Rz 3; Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, a.a.O., Rz 2.463). Im Gegenzug entsteht jedoch --wie bereits ausgeführt (dazu B.II.3.c aa)-- das Erfordernis, eine konfliktfreie Willensbildung bei der Komplementär-GmbH zu organisieren. Geschieht dies dadurch, dass den Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag der KG die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen eingeräumt wird, wird im Ergebnis eine der Beschlusssituation bei einer "beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG" vergleichbare Situation hergestellt. In beiden Fällen fassen die Kommanditisten die Gesellschafterbeschlüsse bei der Komplementär-GmbH. Vor diesem Hintergrund kann es nach Sinn und Zweck für die Beurteilung der "Prägewirkung" keinen Unterschied machen, ob die Kommanditisten unmittelbar an der Komplementär-GmbH oder nur mittelbar über die KG an dieser beteiligt sind. Bei einer "Einheits-GmbH & Co. KG" ist die Ausübung der Gesellschafterrechte aus dem Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH schlicht Ausfluss ihrer Gesellschafterstellung, ohne dass damit darüber hinausgehende unmittelbare Rechte auf Ebene der KG verbunden sind.
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4. Danach ist die Entscheidung des FG, dass ab dem ... Februar 2008 --trotz der Regelung in § 7 GesV-- nur die E-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin zur Geschäftsführung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG befugt war, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn eine Regelung wie in § 7 GesV, die den Kommanditisten einer "Einheits-GmbH & Co. KG" allein aufgrund der Gesellschafterstellung der KG an ihrer Komplementär-GmbH Befugnisse zur Vermeidung von Interessenkonflikten einräumt, begründet keine Geschäftsführungsbefugnis i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
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III. Nach alledem waren --wie vom FG ausgesprochen-- die im Übrigen nicht streitigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
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einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
(1) Die Finanzbehörde soll die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.
(2) Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig sein würde. Bei Antragstellern, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach den §§ 18 bis 21 keine Finanzbehörde zuständig ist, ist auf dem Gebiet der Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, abweichend von Satz 2 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig; in diesem Fall bindet die verbindliche Auskunft auch die Finanzbehörde, die bei der Verwirklichung des der Auskunft zugrunde liegenden Sachverhalts zuständig ist. Über den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft soll innerhalb von sechs Monaten ab Eingang des Antrags bei der zuständigen Finanzbehörde entschieden werden; kann die Finanzbehörde nicht innerhalb dieser Frist über den Antrag entscheiden, ist dies dem Antragsteller unter Angabe der Gründe mitzuteilen. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen. In der Rechtsverordnung kann auch bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist und welche Finanzbehörde in diesem Fall für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Versicherungsteuer betrifft.
(3) Für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 wird eine Gebühr erhoben. Wird eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt, ist nur eine Gebühr zu erheben; in diesem Fall sind alle Antragsteller Gesamtschuldner der Gebühr. Die Gebühr ist vom Antragsteller innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe ihrer Festsetzung zu entrichten. Die Finanzbehörde kann die Entscheidung über den Antrag bis zur Entrichtung der Gebühr zurückstellen.
(4) Die Gebühr wird nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert). Der Antragsteller soll den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände in seinem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft darlegen. Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
(5) Die Gebühr wird in entsprechender Anwendung des § 34 des Gerichtskostengesetzes mit einem Gebührensatz von 1,0 erhoben. § 39 Absatz 2 des Gerichtskostengesetzes ist entsprechend anzuwenden. Beträgt der Gegenstandswert weniger als 10 000 Euro, wird keine Gebühr erhoben.
(6) Ist ein Gegenstandswert nicht bestimmbar und kann er auch nicht durch Schätzung bestimmt werden, ist eine Zeitgebühr zu berechnen; sie beträgt 50 Euro je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit. Beträgt die Bearbeitungszeit weniger als zwei Stunden, wird keine Gebühr erhoben.
(7) Auf die Gebühr kann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Gebühr kann insbesondere ermäßigt werden, wenn ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen wird.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) entnahm im Wirtschaftsjahr 2006/2007 aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zwei Grundstücke. Im Juli 2009 beantragte er eine verbindliche Auskunft beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zu folgender Rechtsfrage:
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a) Stellt die Bestellung des Erbbaurechts an den beiden genannten Grundstücken eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, wobei das Kaufangebot vom Kläger erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist angenommen wird?
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b) Unterliegt der Veräußerungsgewinn nach Annahme des Kaufangebots nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Kläger als Veräußerer nicht der Einkommensteuer?
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Hierzu trug der Kläger folgenden geplanten Sachverhalt vor: Er beabsichtige, je eine Teilfläche aus den beiden Grundstücken zu Gunsten eines Dritten, einer gewerblichen Grundstücksentwicklungs GmbH, mit einem Erbbaurecht zu belasten. Der jährliche Erbbauzins solle 2,50 €/qm betragen. Der Erbbauberechtigte solle berechtigt sein, auf diesen Flächen einen Kreisverkehr zur Erschließung des geplanten Gewerbegebiets zu errichten. Das Erbbaurecht solle mit der Eintragung im Grundbuch beginnen und bis zum 31. Dezember 2017 befristet sein. Der Erbbaurechtsvertrag solle nicht sofort zustande kommen, vielmehr wolle der Kläger dem Dritten gegenüber vorerst nur ein notariell beurkundetes Angebot auf Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages abgeben. Voraussetzung für die Annahme des Angebots solle sein, dass der Kreisverkehrsplatz rechts- und bestandskräftig genehmigt worden sei. Gleichzeitig solle der Dritte ein notariell beurkundetes Kaufangebot gegenüber dem Kläger für die Grundstücke, für die das Erbbaurecht bestellt werde, abgeben. Außerdem solle sich das Kaufangebot auch auf die Restfläche eines Grundstücks erstrecken. Der Kläger solle das Kaufangebot nur annehmen können, wenn vorher der Erbbaurechtsvertrag mit dem Dritten zustande gekommen sei. Das Kaufangebot könne frühestens am 1. Juli 2017 und spätestens bis zum 31. Dezember 2017 angenommen werden. Würde das Kaufangebot nicht bis zum 31. Dezember 2017 angenommen, solle es erlöschen. Das Erbbaurecht würde sich aber um weitere 50 Jahre verlängern, wobei der Erbbauzins ab 1. Januar 2018 entsprechend der Veränderung des Verbraucherindexes anzupassen sei.
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Nach der Rechtsauffassung des Klägers sollte die Bestellung des Erbbaurechts noch keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellen, das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück mit der Bestellung des Erbbaurechts noch nicht auf den Erbbauberechtigten übergehen.
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Das FA stimmte dem nicht zu. Einspruch und Klage waren erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1034 veröffentlichten Urteil, der Kläger habe keinen Rechtsanspruch auf Erteilung des spezifischen Inhalts der von ihm begehrten verbindlichen Auskunft. Insoweit habe das FA sein Auswahlermessen zutreffend ausgeübt. Ermessensfehlerhaft handele es nur dann, wenn es (1) den vorgetragenen, künftigen Sachverhalt falsch interpretiere oder (2) ohne Begründung oder mit erkennbaren Mängeln dem Rechtsstandpunkt des Klägers nicht folge oder zu folgen bereit sei oder (3) wenn sich die Finanzbehörde sehenden Auges gegen eine höchstrichterliche Rechtsprechung wende. Die Eckpunkte für das Handeln im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens verpflichteten eine Finanzbehörde nicht, in Zweifelsfragen für den Steuerpflichtigen zu entscheiden. Würde aber ohne ausreichende Begründung von einer herrschenden Auffassung oder der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen, liege ein Ermessensfehler vor. Im Streitfall habe das FA den geschilderten Sachverhalt zutreffend interpretiert und hierauf die Rechtsprechung des BFH in vertretbarer Weise angewandt (vgl. Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796). Insbesondere werde mit der Genehmigung von Straße und Kreisverkehr sowie der anschließenden Bebauung das Grundstück derart verändert, dass dem Kläger keinerlei eigene --andere-- Nutzungsmöglichkeit mehr verbleibe. Die Einschätzung des FA, dass die Rückübertragung der Herrschaftsgewalt hinsichtlich dieser beiden Grundstücke praktisch auf nicht absehbare Zeit als ausgeschlossen angesehen werden müsse, erscheine akzeptabel. Dem Kläger verbleibe die Möglichkeit, für seine Rechtsauffassung im Veranlagungszeitraum der Besteuerung des Sachverhalts ggf. mit Rechtsbehelfen gegen den Einkommensteuerbescheid zu streiten.
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Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Die erteilte Auskunft sei inhaltlich voll auf ihre Richtigkeit überprüfbar und in der Sache falsch. Die Widmung zum Gemeingebrauch führe nicht dazu, dass der Grundstückseigentümer das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück verliere. Dadurch werde nicht für immer eine anderweitige Nutzung für den Grundstückseigentümer ausgeschlossen. Der Kläger könne völlig frei darüber entscheiden, ob er das Kaufangebot annehme oder nicht.
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Der Kläger beantragt,
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das angefochtene Urteil des FG und den Bescheid des FA vom 24. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2010 aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, dem Kläger eine verbindliche Auskunft dahingehend zu erteilen, dass die Bestellung des Erbbaurechts an den beiden streitbefangenen Grundstücken keine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG darstellt, wenn das Kaufangebot vom Kläger erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist angenommen wird, und dass der Veräußerungsgewinn nach Annahme des Kaufangebots nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Kläger als Veräußerer nicht der Einkommensteuer unterliegt.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Im Ergebnis zutreffend hat das FG einen Anspruch des Klägers auf eine verbindliche Auskunft mit dem von ihm begehrten Inhalt abgelehnt.
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1. a) Gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist. Dabei handelt es sich um einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO (dazu eingehend BFH-Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, m.w.N.).
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Daraus, dass auch die sog. Negativauskunft die Zusicherung einer bestimmten künftigen steuerlichen Behandlung enthält und es sich damit um einen Verwaltungsakt handelt, folgt zunächst nach allgemeinen prozessualen Grundsätzen die Statthaftigkeit von Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.2., 3.a; Schmitz in Schwarz, AO, § 89 Rz 78; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 AO Rz 59; Ax/Große/Melchior/Lotz/ Ziegler, Finanz und Steuern Band 4, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 20. Aufl., Rz 1008a; Roser in Beermann/Gosch, AO § 89 Rz 75; a.A. --fehlende Beschwer bzw. Klagebefugnis-- Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 304, 309; Wagner in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 89 Rz 16).
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b) Die gerichtliche Kontrolldichte hängt jedoch primär von der Regelungsaussage dieses Verwaltungsakts ab (dies verkennend Krumm, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2429, 2434). Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle einer verbindlichen Auskunft ist nur ihre Regelung (für eine Qualitätskontrolle der Auskunft mit Verweis auf deren Gebührenpflicht etwa Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.; a.A. --keinerlei Inhaltskontrolle-- Schmitz in Schwarz, a.a.O., § 89 Rz 77). Entsprechend der Funktion der verbindlichen Auskunft im Besteuerungsverfahren, dem Steuerpflichtigen Planungs- und Entscheidungssicherheit, d.h. Rechtssicherheit hinsichtlich der Einschätzung eines geplanten Sachverhalts bzw. Vertragsmodells durch die Finanzbehörde zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.3.), regelt die verbindliche Auskunft lediglich, wie die Finanzbehörde eine ihr zur Prüfung gestellte hypothetische Gestaltung gegenwärtig beurteilt, nicht aber trifft sie die --dem Steuerbescheid vorbehaltene-- endgültige Aussage über die materielle Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung.
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c) Die Frage nach der Art der finanzgerichtlichen Rechtmäßigkeitskontrolle einer Negativauskunft stellt sich damit als Frage nach den materiell-rechtlichen Anforderungen dar, die das FA bei der Auskunftserteilung zu wahren hat. Diese ergeben sich wiederum aus deren Zwecksetzung - der Wortlaut von § 89 Abs. 2 AO ist insoweit unergiebig.
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aa) Während die behördliche Rechtmäßigkeitsprüfung im Steuerfestsetzungsverfahren rechtswidrige Steuereingriffe vermeiden soll, stellt die verbindliche Auskunft eine Leistung für den Steuerpflichtigen dar, um ihn bei der Planung zukünftiger Gestaltungen zu unterstützen, insbesondere ihm eine Risikoabschätzung im Vorfeld eines etwaigen Besteuerungsverfahrens zu erleichtern. Insbesondere kann er aus einer verbindlichen Auskunft schlussfolgern, inwieweit er im Besteuerungsverfahren, will er eine bestimmte Gestaltung steuergünstig umsetzen, den Rechtsweg zu beschreiten haben wird.
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bb) Andererseits hat eine erteilte verbindliche Auskunft den Anforderungen eines fairen rechtsstaatlichen Verwaltungsverfahrens zu genügen. Das FA hat den allgemeinen rechtsstaatlichen Anforderungen an jegliches behördliches Handeln sowie den aus § 89 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 1, 2 der Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) folgenden Vorgaben gerecht zu werden. Es hat zunächst den zur Prüfung gestellten Sachverhalt zutreffend zu erfassen. Die Funktion der verbindlichen Auskunft, dem Steuerpflichtigen Planungssicherheit zu verschaffen, bedingt weiter, dass die Behörde keine Auskunft erteilen darf, deren Beständigkeit im Festsetzungsverfahren von vornherein in Frage steht. Dies bedeutet, dass die rechtliche Einordnung des zu beurteilenden Sachverhalts in sich schlüssig sein muss und nicht evident rechtsfehlerhaft sein darf. Anhand dieses Maßstabes hat das FG die sachliche Richtigkeit einer erteilten Auskunft zu prüfen.
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d) Unzutreffend geht das FG im Zusammenhang mit der reduzierten finanzgerichtlichen Inhaltskontrolle freilich von Auswahlermessen aus (vgl. auch Krumm, DStR 2011, 2429, 2430 f.). Das FA hat keine Wahl zwischen mehreren Auskunftsalternativen. Inhalt der Auskunft muss die seiner Auffassung nach richtige Beurteilung des zur Prüfung gestellten geplanten Sachverhalts sein.
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e) Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) verlangt keine strenge Rechtmäßigkeitsbindung der eine verbindliche Auskunft erteilenden Behörde und entsprechend keine umfassende gerichtliche Rechtmäßigkeitskontrolle im Vorfeld der Steuerfestsetzung.
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Die verbindliche Auskunft entfaltet keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung, wenn sie zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rechtswidrig ist (§ 2 Abs. 1 Satz 2 StAuskV). Um dies überprüfen zu lassen, steht dem Steuerpflichtigen der Rechtsweg gegen den Steuerbescheid offen. Dies genügt den Anforderungen effektiven Rechtsschutzes (i.S. von Art. 19 Abs. 4 GG). Die materielle Richtigkeit der Auskunft wird im Besteuerungsverfahren ggf. im Rahmen der Anfechtung des Steuerbescheids vom FG umfassend geprüft. Zwar dient die verbindliche Auskunft der Planungssicherheit des Steuerpflichtigen, dies aber nur insoweit, als er die Rechtsauffassung der Finanzbehörde zur Grundlage seiner Entscheidung machen und ggf. absehen kann, inwieweit er die gewünschte steuerliche Behandlung im Wege gerichtlichen Rechtsschutzes durchsetzen will. Nicht aber soll das Institut der verbindlichen Auskunft einen Prozess im Besteuerungsverfahren vermeiden und insoweit den Steuerpflichtigen das Prozessrisiko abnehmen.
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f) Auch die Bindung der Verwaltung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) und der damit korrespondierende Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) erfordern keine vollinhaltliche Rechtmäßigkeitskontrolle einer verbindlichen Auskunft. Denn die Behörde trifft mit der verbindlichen Auskunft nur eine Aussage über ihre gegenwärtige Einschätzung zur steuerlichen Behandlung eines geplanten Sachverhalts im Vorfeld einer etwaigen Besteuerung dieses Sachverhalts. Sie kann diese Einschätzung, sofern sich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, im Besteuerungsverfahren ex nunc aufheben oder ändern (§ 2 Abs. 3 StAuskV; dazu BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391). Vertrauensschutz in die materielle Richtigkeit einer erteilten verbindlichen Auskunft genießt der Steuerpflichtige danach grundsätzlich nur vorbehaltlich der behördlichen Erkenntnis der Rechtswidrigkeit einer Auskunft, während die Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (§§ 172 ff. AO) für die Beseitigung der Bestandskraft von Steuerbescheiden weit engere Grenzen vorsehen. Parallel hierzu ist auch die Kontrolldichte der gerichtlichen Überprüfung einer verbindlichen Auskunft gegenüber der eines Steuerbescheids geringer.
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g) Daraus, dass § 42e EStG einem Arbeitgeber einen Rechtsanspruch auf eine inhaltlich richtige Anrufungsauskunft gibt (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996), folgt nichts anderes. Denn die maßgebliche Rechtfertigung für diesen dem Lohnsteuerverfahren vorgelagerten Rechtsschutz erwächst daraus, dass die Anrufungsauskunft den Arbeitgeber gerade in der Wahrnehmung seiner Funktion der Steuererhebung für den Staat unterstützt und es vor diesem besonderen Hintergrund mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar wäre, dem vom Fiskus in die Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung entsprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (BFH-Urteil in BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996, unter II.4.a.E.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend die streitbefangene Auskunft des FA nicht beanstandet.
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Die vom FA zu der von ihm zutreffend erfassten geplanten Gestaltung vertretene Rechtsauffassung, dass der Erbbauberechtigte bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Erbbaurechtsvertrages wirtschaftlicher Eigentümer werde, realistischerweise nicht von einer Rückübertragung des Grundstücks auszugehen sei und der Kläger hinsichtlich der Annahme des Kaufangebots nicht völlig frei sei, ist in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte im Streitzeitraum entgeltliche Leistungen durch die Nutzungsüberlassung sog. Floating-Tanks. Diese enthielten konzentrierte Salzwasserlösungen, so dass beim sog. Floaten die Last des eigenen Körpergewichts entfiel und sich Muskeln entspannen konnten. Die Tanks waren schallisoliert, wodurch der "sensorische Input" auf ein Minimum reduziert wurde. Die durchschnittliche Dauer einer Anwendung betrug 50 bis 60 Minuten.
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Die Methode wurde zur Entspannung im Wellnessbereich sowie zu therapeutischen Zwecken wie z.B. zur Heilung stressbedingter Erkrankungen und Bluthochdruck, in der Orthopädie, Dermatologie und Sportmedizin eingesetzt. Es handelte sich --eine medizinische Indikation vorausgesetzt-- um eine physikalische Therapieform.
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Auf Antrag vom 11. Dezember 2007 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs am 23. Januar 2008 eine verbindliche Auskunft erteilt, nach der die Floating-Leistungen der Klägerin dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) unterliegen. Mit Schreiben vom 26. Januar 2009 widerrief das FA die verbindliche Auskunft. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, über den das FA noch nicht entschieden hat.
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In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung I/2009 meldete die Klägerin Umsätze in Höhe von ... € an und beantragte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Das FA lehnte dies ab und setzte mit Bescheid vom 25. September 2009 die Umsatzsteuer auf die Floating-Leistungen nach dem Regelsteuersatz fest.
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Hiergegen erhob die Klägerin Sprungklage zum Finanzgericht (FG) nach § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), der das FA mit Schreiben vom 17. Juli 2009 zustimmte.
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Während des FG-Verfahrens änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid I/2009 durch Bescheid vom 6. Juli 2009, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens wurde, da die verbindliche Auskunft noch für Januar 2009 Wirkung entfaltet habe und minderte die Umsatzsteuer entsprechend.
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Mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2323 veröffentlichten Urteil wies das FG die Klage ab, da die Klägerin nicht den Nachweis erbracht habe, dass das Floating als medizinische Heilbehandlung genutzt werde und damit ein Heilbad vorliege.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie biete Salzwasser-Schwebebäder in speziellen Kapseln (sog. Floating-Tanks). Dabei handele es sich um einen wannenartigen Behälter, in dem der Kunde in einer natürlichen Sole aus Wasser und Salz schwebe. Dies habe positive Auswirkungen auf den menschlichen Organismus. So werde z.B. die Wirbelsäule entlastet, hoher Blutdruck gesenkt oder Stress reduziert. Hierzu habe sie dem FG zahlreiche Stellungnahmen namhafter Experten vorgelegt. Hieraus ergebe sich, dass ihre Kunden das Floating als medizinische Heilbehandlung nutzten und ein Heilbad i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vorliege. Die gegenteilige Auffassung des FG entspreche nicht der bisherigen Rechtsprechung. Sie habe auch Nachweise durch Kundenbefragungen erbracht.
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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid zur Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung I/2009 vom 6. Juli 2009 dahingehend abzuändern, dass die Vorauszahlung auf ... € festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens erging der Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid 2009 vom 5. September 2012.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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1. Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der während des Revisionsverfahrens ergangene Umsatzsteuer–Jahresbescheid für 2009 vom 5. September 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid I/2009, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, ersetzt hat und nunmehr Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. November 2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, unter II.1., und vom 17. Dezember 2008 XI R 79/07, BFHE 224, 156, BStBl II 2009, 434, unter II.1.). Da das FG über einen nicht mehr existenten Bescheid entschieden hat, kann das Urteil keinen Bestand haben.
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Auch wenn der Änderungsbescheid den Streitstoff nicht berührt hat, wie die Klägerin mitgeteilt hat, scheidet im Streitfall eine Sachentscheidung des BFH aus, weil das Urteil an einem Verfahrensmangel leidet. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO)
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2. Verfahrensfehlerhaft hat das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt, bis über den Einspruch gegen den Widerruf der verbindlichen Auskunft abschließend entschieden ist, denn die Entscheidung über die Wirksamkeit des Widerrufs der am 23. Januar 2008 erteilten Zusage ist vorgreiflich für die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009.
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a) Unterlässt das FG eine gebotene Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO, liegt darin ein Verfahrensfehler im Sinne eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens (BFH-Entscheidungen vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; vom 9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235; vom 16. November 2006 XI B 156/05, BFH/NV 2007, 401, und vom 31. Mai 2010 X B 162/09, BFH/NV 2010, 2011, jeweils m.w.N.), der von Amts wegen zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 9. September 2010 IV R 31/08, BFH/NV 2011, 413; vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.).
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b) Voraussetzung für die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Eine Abhängigkeit zwischen zwei anhängigen Verfahren in diesem Sinne besteht, wenn der Ausgang des einen (möglicherweise auszusetzenden) Rechtsstreits (hier des Verfahrens gegen die Umsatzsteuer-Festsetzung für 2009) von dem anderen (möglicherweise vorgreiflichen) Verfahren (hier dem Einspruchsverfahren gegen den Widerruf einer bereits erteilten Zusage in Bezug auf die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid zugrunde liegende Streitfrage, ob auf die Floating-Leistungen der Klägerin der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden ist) in der Sache beeinflusst werden kann. Diese Voraussetzungen liegen vor. Denn ein Verfahren, in dem über die Rechtmäßigkeit des Widerrufs einer erteilten verbindlichen Auskunft gestritten wird, ist wegen der Bindung an eine erteilte Auskunft --anders als ein Verfahren über einen erfolglosen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft (Negativbescheid)-- i.S. des § 74 FGO vorgreiflich für das entsprechende Festsetzungsverfahren.
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aa) Nach § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerrechtlich zu beurteilen ist. Nach § 2 Abs. 1 der ab dem 8. Dezember 2007 geltenden Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 AO (Steuer-Auskunftsverordnung --StAuskV--) ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die verbindliche Auskunft ist nur dann nicht bindend, wenn sie --anders als im Streitfall, in dem das FA zugunsten der Klägerin zugesagt hat, dass die Floating-Leistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlägen -- zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht widerspricht.
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bb) Die positive verbindliche Auskunft ist ein Verwaltungsakt und enthält die für die betreffende Steuerart verbindliche Feststellung über eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung des der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalts (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996 zur Anrufungsauskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes). Das FA kann die Auskunft, insbesondere sofern sich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, im Besteuerungsverfahren zwar nach § 2 Abs. 3 StAuskV ex nunc aufheben oder ändern (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391; vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 zu den Kriterien für die Ermessensentscheidung). Die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft entfällt dann nach § 2 Abs. 2 StAuskV ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden. Liegen diese Voraussetzungen aber nicht vor, bindet die erteilte Auskunft, wenn sie wie --im Streitfall-- zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt, bei identischem Sachverhalt selbst dann, wenn sie dem geltenden Recht widerspricht. Dem FA ist daher in Bezug auf diese positive Feststellung in der Auskunft eine Rechtmäßigkeitsprüfung im Rahmen der entsprechenden Steuerfestsetzung verwehrt. Ist aber bei einer verwaltungsaktbezogenen Klage die Prüfung der Rechtmäßigkeit ausgeschlossen, besteht insoweit eine Abhängigkeit i.S. des § 74 FGO (z.B. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177; BFH-Beschluss vom 11. März 2011 II B 152/10, BFH/NV 2011, 1008).
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.
Tatbestand
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I. Streitig ist eine einkommensmindernde Ausbuchung des Werts eines bisher als Umlaufvermögen aktivierten Feldinventars.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr, betrieb im Streitjahr 2007 die Erzeugung und Vermarktung von landwirtschaftlichen Produkten aller Art, insbesondere von Getreide und Kartoffeln, sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Aktivitäten. Bis zum Streitjahr hatte sie ihr Feldinventar (d.h. die aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen Pflanzenbestände) bilanziert.
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Mit Bescheid vom 13. Februar 2008 (verbunden mit dem Bescheid zur Körperschaftsteuer 2006) setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2007 auf 18.778 € fest. Die Klägerin teilte daraufhin dem FA mit, dass sie eine Anpassung der Steuervorauszahlungen nicht als sachgerecht ansehe. Ab dem Streitjahr nehme sie die steuerliche Billigkeitsregelung gemäß R 14 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2005 i.V.m. R 34 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 in Anspruch und verzichte auf die Bilanzierung des Feldinventars; dies führe zu einer Ergebnisminderung von rd. 220.000 €. Der verbleibende Gewinn sei vollständig durch die bestehenden Verlustvorträge abgedeckt. Das FA änderte die festgesetzten Vorauszahlungen nicht.
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In der Bilanz zum 31. Dezember 2007, die sie mit der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr am 17. Dezember 2008 einreichte, setzte die Klägerin den Wert des Feldinventars mit 0 € an. Sie fügte dazu als Erläuterung folgenden Hinweis bei: "Im Berichtsjahr wird erstmalig gemäß R 131 Abs. 2 EStR vom Wahlrecht der Nichtaktivierung des Feldinventars Gebrauch gemacht. Das Feldinventar ist ausgebucht worden. Der nach den durchschnittlichen Standardherstellungskosten des Bundesministeriums für Landwirtschaft bewertete Bestand zum Bilanzstichtag beträgt EUR 223.538,63." Das FA veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß (Bescheid vom 11. März 2009) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--). In dem Bescheid setzte es außerdem die Vorauszahlungen für die Kalenderjahre 2008 bis 2010 fest. Die Erläuterungen des Bescheides befassen sich mit der Festsetzung der Vorauszahlungen für 2008.
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Nach einer Außenprüfung vertrat das FA in einem auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützten Änderungsbescheid vom 24. November 2009 die Auffassung, dass das Feldinventar bilanziert werden müsse, weil ein Landwirt aufgrund der Bilanzstetigkeit an eine einmal erfolgte Bilanzierung des Feldinventars gebunden sei. Mit diesem Bescheid, der keine Ausführungen zur Billigkeitsregelung enthält, hob das FA zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das Sächsische Finanzgericht (FG) gab der gegen diesen Bescheid erhobenen Klage statt (Urteil vom 16. März 2011 2 K 1833/10, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1758). Das FA habe im Bescheid vom 11. März 2009 von einer Aktivierung des Feldinventars aus Billigkeitsgründen abgesehen.
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Das FA macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Änderungsbescheid nicht auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützt werden konnte; vielmehr hatte das FA im Ursprungsbescheid vom 11. März 2009 eine verbindliche Entscheidung des Inhalts getroffen, der Klägerin im Wege der Billigkeit einen einkommensmindernden Abzug des bisherigen Werts des Umlaufvermögens (Feldinventar) zu gewähren.
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1. Das FG hat das Rechtsschutzbegehren der Klägerin dahin verstanden, dass es sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO i.V.m. R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 gerichtet ist. Gegenstand der angefochtenen Entscheidung ist damit sowohl die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides (Festsetzung der Körperschaftsteuer) vom 24. November 2009 als auch die zugleich (konkludent) ausgesprochene Ablehnung der von der Klägerin beantragten abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Dem ist beizupflichten.
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a) Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Zwar kann der Bundesfinanzhof (BFH) nach ständiger Rechtsprechung im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist. Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ist jedoch auszugehen, wenn der Kläger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und das FA darüber entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2010 IV R 23/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, m.w.N.).
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b) So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin hat sich im Einspruchs- und im Klageverfahren nicht nur gegen die Steuerfestsetzung gewandt, sondern sich ausdrücklich auch auf die Billigkeitsregelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 bzw. R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 berufen und eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt.
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2. Der Änderungsbescheid vom 24. November 2009 konnte nicht auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützt werden. Dem stand eine bindende Entscheidung des FA entgegen, im Streitjahr eine Einkommensminderung von 223.538 € im Wege einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu gewähren.
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a) Die ursprüngliche Veranlagung des Streitjahres (Bescheid vom 11. März 2009) erging rechtswirksam unter Nachprüfungsvorbehalt. Da dieser Vorbehalt in der Zwischenzeit nicht aufgehoben worden war, konnte das FA einen Änderungsbescheid grundsätzlich auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO stützen. Dies ist in seiner Grundlage unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner näheren Ausführungen.
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b) Eine Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme (§ 163 AO) wird durch Verwaltungsakt getroffen. Auch wenn dieser Verwaltungsakt gemäß § 163 Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden wird, ändert das nichts daran, dass es sich hierbei um eine gesonderte Entscheidung handelt. Mit Blick auf die Steuerfestsetzung ist dieser Verwaltungsakt Grundlagenbescheid, der eine Bindungswirkung auslöst, die gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; BFH-Urteile vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706). Im Streitfall ist eine die Billigkeitsmaßnahme gewährende Entscheidung des FA mit dem Festsetzungsbescheid vom 11. März 2009 getroffen worden. Das ergibt die sachgerechte Auslegung des gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheides.
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aa) Der Ausspruch eines Verwaltungsakts muss --den Vorgaben des Rechtsstaatsprinzips entsprechend-- inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dies schließt zwar nicht aus, dass sein Inhalt durch Auslegung ermittelt wird. Das erfordert jedoch, dass der Verwaltungsakt klar, eindeutig und widerspruchslos erkennen lässt, welche Rechtswirkungen er entfalten soll. Einer Billigkeitsentscheidung des FA muss danach zu entnehmen sein, ob und in welchem Umfang von der an sich gesetzlich vorgesehenen Steuerfestsetzung abgewichen worden ist (z.B. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 25; s. auch von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 163 AO Rz 134 ["Quantifizierung"]). Dazu muss in der Situation des § 163 Satz 3 AO nicht die Steuer vor und nach der Billigkeitsmaßnahme angegeben werden (so aber --jedenfalls als Sollerfordernis-- Loose in Tipke/Kruse, ebenda); es kann genügen, dass sich die abweichende Steuerfestsetzung aus der Höhe der festgesetzten Steuer ermitteln lässt.
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bb) Von dieser Maßgabe ist das FG nicht abgewichen. Es hat in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bzw. in Anwendung des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO zutreffend darauf abgestellt, wie die Klägerin nach den ihr bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (s. allgemein BFH-Urteile vom 11. November 1987 X R 54/82, BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307; vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; vom 9. April 2008 II R 31/06, BFH/NV 2008, 1435), und ist deshalb zu Recht davon ausgegangen, die Klägerin habe aus dem Steuerbescheid vom 11. März 2009 ableiten können und dürfen, dass das FA dem Billigkeitsantrag vollen Umfangs stattgegeben hat. Denn die Klägerin hatte mit der Steuererklärung (wie zuvor schon mit dem Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen angekündigt) ausdrücklich einen Antrag auf Gewährung der Billigkeitsmaßnahme gestellt und das FA hat die Steuer erklärungsgemäß (in Kenntnis des erläuternden Hinweises zur Inanspruchnahme eines Bilanzierungswahlrechts in Höhe von 223.538 €) festgesetzt; bei Ansatz des Feldinventars wäre die Bemessungsgrundlage insoweit zu erhöhen und ein höherer Steuerbetrag festzusetzen gewesen. Für den Steuerpflichtigen war also ersichtlich, dass die Steuer, wie von ihm beantragt, aus Billigkeitsgründen abweichend festgesetzt worden ist. Eines ausdrücklichen Hinweises auf den Billigkeitserweis bedurfte es in Anbetracht dessen nicht (anders Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25). Gleichermaßen ist es ohne Belang, ob das FA die beantragte Billigkeitsmaßnahme tatsächlich gewähren wollte (s. auch Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 159/84, BFH/NV 1990, 8).
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Dem steht nicht entgegen, dass das FA die (erklärungsgemäße) Festsetzung mit der Nebenbestimmung des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO versehen hat. Denn die mit dem Vorbehaltsvermerk verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheides (s. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 164 AO Rz 2) berührt den von der eigentlichen Steuerfestsetzung abzugrenzenden Gegenstand der Billigkeitsentscheidung nicht. Der Vorbehaltsvermerk des § 164 Abs. 1 AO erstreckt sich darauf weder unmittelbar noch mittelbar. Die Vorbehaltsfestsetzung ist dadurch auch nicht ihres Sinns --nämlich den Bescheid in der Sache "offen" zu belassen-- beraubt, da der Nachprüfungsvorbehalt sich auf sämtliche (anderen) Besteuerungsgrundlagen der Festsetzung des Streitjahres bezieht und lediglich der Billigkeitserweis davon ausgespart wird. Die Klägerin musste damit aus der Existenz der Nebenbestimmung nicht darauf schließen, dass die Billigkeitsentscheidung noch ausstehe.
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3. Die tatrichterlich getroffenen Feststellungen geben nichts dafür her, dass der auf dieser Grundlage in dem Bescheid vom 11. März 2009 erteilte Billigkeitserweis aus den Gründen der §§ 130 Abs. 2, 131 Abs. 2 AO hätte zurückgenommen oder widerrufen werden können. Der Erweis ist damit verbindlich; der ursprüngliche Steuerbescheid konnte nicht nach § 164 Abs. 2 AO unter Hinweis auf eine Ablehnung des Billigkeitsantrags geändert werden. Ob die zusprechende Entscheidung nach den Maßgaben der einschlägigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654; s. auch Urteil des FG Münster vom 1. Juli 2010 6 K 2727/09 E, EFG 2010, 1873; Leingärtner/Wendt, Besteuerung der Landwirte, Kap. 29a Rz 221) eventuell rechtswidrig war, da der die Billigkeitsregelung tragende Vereinfachungszweck (Verzicht auf eine unter Umständen aufwendige Bewertung) in der im Streitfall vorliegenden Konstellation der bisherigen Bilanzierung des Feldinventars nicht erfüllt sei und zugleich ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 des Handelsgesetzbuchs, hier i.V.m. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes, § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) vorliegen könnte, kann angesichts dessen offenbleiben.
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.
Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern.
Tenor
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Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 8. März 2012 9 K 4197/08 G wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im Jahr 2006 durch formwechselnde Umwandlung aus der A-KG hervorgegangen.
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Die A-KG hatte ein Erbbaurecht inne, dessen wesentlicher Bestandteil eine Immobilie zur Durchführung von Veranstaltungen (im Folgenden: Immobilie) war. Im Jahr 2002 war die A-KG Betreiberin der Immobilie und erzielte Erlöse aus dem mit der Y abgeschlossenen Nutzungs- und Überlassungsvertrag, aus Werbemaßnahmen, aus dem Gastronomiebereich und aus dem Verkauf bestimmter Eintrittskarten.
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Mit Schreiben vom 9. Dezember 2002, eingegangen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 10. Dezember 2002, stellte die A-KG einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft im Hinblick auf ein geplantes Leasing-Fondskonzept hinsichtlich der Immobilie. Mit einem weiteren Schriftsatz, der ebenfalls das Datum 9. Dezember 2002 und dieselbe Überschrift ausweist, aber erst am 20. Dezember 2002 beim FA eingegangen ist, wurde die Anfrage inhaltlich teilweise abgeändert. Nach dem geänderten Antrag sollten u.a. die bisherigen Kommanditistinnen AG 1 und AG 2 ihre Kommanditanteile in Höhe von jeweils 12,5 % veräußern, und zwar zu 6,5 % bzw. zu 12,5 % an eine Fonds-KG und zu 6 % an eine GmbH. Außerdem sollte die Y 75 % ihrer nominellen Kommanditbeteiligung an die Fonds-KG veräußern. Die Beteiligung natürlicher Personen an der A-KG mit dem Ziel der Vermeidung einer gewerblichen Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) war abweichend vom ursprünglichen Antrag nicht mehr vorgesehen. In der geänderten Anfrage wurde erneut betont, dass eine wesentliche Änderung im Rahmen der geplanten Fondskonzeption darin bestehe, dass es sich bei der A-KG nur noch um eine reine Immobilienbesitzgesellschaft handeln solle und sämtliche Betreiberkomponenten auf die Y übertragen würden. Die in dem geänderten Antrag benannten ersten beiden Rechtsfragen entsprachen im Wesentlichen dem ersten Antrag und bezogen sich auf die Absetzungen für Abnutzung der Immobilie und darauf, ob die A-KG im Falle einer Umsetzung des Konzepts wirtschaftliche Eigentümerin der Immobilie bleibe. Die dritte, nunmehr erstmals gestellte Rechtsfrage lautete:
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"Kann die [A-KG] als gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch nehmen?".
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Die A-KG führte dazu im Rahmen des Abschnitts "Rechtliche Würdigung" u.a. aus, warum sie sich ab 1. Januar 2003 als rein vermögensverwaltende Gesellschaft einstufe und dass der von ihr verwaltete Grundbesitz ihrer Auffassung nach auch nicht mittelbar oder unmittelbar einem ihrer Gesellschafter diene.
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Das FA erteilte der A-KG mit Schreiben vom 20. Dezember 2002 eine verbindliche Auskunft, die auszugsweise lautete wie folgt:
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"Ausgehend von der Vollständigkeit und Richtigkeit Ihrer Angaben ... stimme ich Ihrer Rechtsauffassung wie folgt zu ... 3. Die [A-KG] kann als gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. ... Die Auskunft tritt außer Kraft, wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, geändert werden".
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Der im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft vom 9. Dezember 2002 dargestellte Sachverhalt wurde in der Folgezeit, jedenfalls soweit er im Streitfall relevant ist, wie geplant umgesetzt. Mit Wirkung zum 1. Januar 2003 veräußerten die AG 1 und die AG 2 ihre Kommanditanteile an der A-KG. Der dabei erzielte Veräußerungsgewinn belief sich auf insgesamt ... €. Die A-KG stellte die Immobilie im Streitjahr (2003) nunmehr ohne Betriebsvorrichtungen und ohne zusätzliche Vermietung von sonstigen beweglichen Wirtschaftsgütern über einen Nutzungsvertrag der Y als Betreiberin der Immobilie zur Verfügung.
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Das FA berücksichtigte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2003 der A-KG zunächst antragsgemäß einen erweiterten Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr (2003) gültigen Fassung (GewStG) in Höhe von... €. In dieser Summe war der Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile zum 1. Januar 2003 enthalten.
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Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung, die den Zeitraum 1998 bis 2003 betraf, vertrat der Prüfer die Ansicht, der erweiterte Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nicht für die Gewinne aus der Veräußerung der Kommanditanteile zu gewähren. Das stelle der durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) eingefügte Satz 6 der Vorschrift klar. Der Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften gehöre nicht zur begünstigten grundstücksverwaltenden Tätigkeit.
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Das FA erließ daraufhin unter dem 19. Januar 2007 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003. Darin berücksichtigte es den Veräußerungsgewinn bei der erweiterten Kürzung nicht mehr. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1687 abgedruckten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft verkannt und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unzutreffend ausgelegt.
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Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 19. Januar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2008 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die A-KG im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht auch hinsichtlich des streitbefangenen Veräußerungsgewinns in Anspruch nehmen durfte. Dabei hat das FG die vom FA erteilte verbindliche Auskunft in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin ausgelegt, dass dieser keine Erklärung zur gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns zu entnehmen ist und deshalb die A-KG --ungeachtet der materiell-rechtlichen Richtigkeit einer solchen Auffassung-- nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben von der Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in die gewerbesteuerliche Kürzung ausgehen durfte (II.1.). Des Weiteren ist das FG jedenfalls im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitjahr ungeachtet der erst späteren Gültigkeit von Satz 6 dieser Norm die Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in die erweiterte Kürzung ausschließt (II.2.).
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1. Der erkennende Senat hat als Revisionsgericht die Frage, welchen Erklärungsgehalt die verbindliche Auskunft des FA hat, in eigener Zuständigkeit zu beantworten (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. März 1998 I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601; vom 16. November 2000 XI R 28/99, BFHE 193, 494, BStBl II 2001, 303, m.w.N.). Hierbei schließt er sich der Ansicht der Vorinstanz an, dass sich die vom FA erteilte Auskunft nicht (auch) auf die Rechtsfrage bezog, ob die A-KG für den Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen durfte.
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a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das FA in Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, m.w.N.) und der damaligen Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Dezember 2003 IV A 4-S 0430-7/03, BStBl I 2003, 742) schon vor Inkrafttreten des durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5. September 2006 (BGBl I 2006, 2098) mit Wirkung vom 12. September 2006 eingefügten § 89 Abs. 2 AO zu einer Zusage außerhalb einer Außenprüfung berechtigt war, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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b) Die streitbefangene Auskunft des FA trifft korrespondierend zu der dem FA unterbreiteten Fragestellung keine Aussage zur gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns. Sie bildet deshalb aus der Sicht eines objektiven Betrachters keine auf den Grundsätzen von Treu und Glauben fußende Grundlage für die Annahme der Klägerin, dass das FA verbindlich zugesagt habe, diesen Veräußerungsgewinn in die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.
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aa) Die Auslegungsregeln für Willenserklärungen in den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind auch zur Auslegung der öffentlich-rechtlichen Willenserklärung einer Behörde --auch soweit diese als Verwaltungsakt aufzufassen ist-- heranzuziehen (z.B. BFH-Urteile vom 28. Januar 1986 VIII R 290/81, BFH/NV 1988, 749; vom 11. Mai 2010 IX R 28/09, BFH/NV 2010, 2076; vom 11. April 2013 IV R 11/10, BFH/NV 2013, 1569). Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, wobei von dem Standpunkt desjenigen auszugehen ist, für den die Erklärung bestimmt ist. Maßgeblich ist danach der objektive Erklärungswert (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2076) bzw. die Sicht eines objektiven Betrachters (z.B. BFH-Urteile vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; vom 24. Juni 2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676).
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bb) Nach diesen Maßstäben erschöpfte sich der objektive Erklärungswert der vom FA erteilten verbindlichen Auskunft zu der von der A-KG gestellten dritten Rechtsfrage --in nahezu vollkommener Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Fragestellung-- darin, dass die A-KG als gewerblich geprägte Gesellschaft die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen könne. Die Frage, ob davon auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen erfasst seien, war weder Gegenstand der dem FA unterbreiteten Fragestellung noch der Antwort des FA. Die dem FA gestellte Rechtsfrage war auch rechtlich ungeachtet einer "Erweiterung" dieser Frage auf die gewerbesteuerliche Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns zu beantworten. Dabei sind sich die Beteiligten im Übrigen auch darin einig, dass das FA im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zutreffend bejaht hat, so dass der Auskunft des FA ein abschließender materiell-rechtlicher Aussagegehalt zukommt. Demnach musste ein objektiver Betrachter davon ausgehen, dass mit der Auskunft des FA lediglich die grundsätzliche Frage beantwortet werden sollte, ob die A-KG die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG "überhaupt" in Anspruch nehmen könne. Mehr ist der Auskunft nicht zu entnehmen. Dabei ist auch sonst nicht erkennbar, dass das FA über die Beantwortung der konkreten Fragestellung hinausgehende Aussagen treffen wollte. Denn allein aufgrund der Schilderung der Umstände der Umstrukturierung und der konzeptionellen Neuausrichtung durch die A-KG war das FA nicht gehalten, sich über die ihm gestellte Rechtsfrage hinaus weitere, damit im Zusammenhang stehende Rechtsprobleme gewissermaßen im Rahmen eines Rechtsgutachtens zu erschließen und deren rechtliche Würdigung aus eigener Initiative ergänzend mitzuteilen. Vielmehr bleiben über die konkrete Fragestellung hinausgehende Problemstellungen aus Sicht eines objektiven Beobachters selbst dann offen, wenn diese im Rahmen eines umfassenden Rechtsgutachtens möglicherweise mit abgehandelt und beantwortet werden könnten. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass auch die Klägerin selbst die Frage nach der gewerbesteuerlichen Behandlung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns nicht zum Gegenstand ihrer rechtlichen Würdigung zu Frage 3 ihres Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemacht hat.
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Die Erklärung des FA bildet deshalb keine Grundlage für die auf Treu und Glauben gestützte Annahme der Klägerin, dass das FA die Einbeziehung des streitbefangenen Veräußerungsgewinns in die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung verbindlich zugesagt habe.
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2. Bereits im Erhebungszeitraum 2003 (Streitjahr) war --wie das FG zutreffend entschieden hat-- der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht in die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen. Dies ergibt sich aus einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, die diese Norm in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG stellt, und dem Gesetzeszweck. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG in der erstmals ab dem Erhebungszeitraum 2004 anzuwendenden Fassung des EURLUmsG (im Folgenden: GewStG 2004) kommt insoweit nur klarstellende Bedeutung zu.
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a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1. der Gründe, m.w.N.; BFH-Urteile vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277; vom 25. September 2014 IV R 44/11, BFHE 246, 470). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N.). Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen --wie ausgeführt-- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, und in BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, jeweils m.w.N.). Hat der Gesetzgeber in einer späteren Norm deren Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet, so lässt sich aus dieser nicht folgern, dass eine ältere Regelung keiner Auslegung zugänglich wäre, die dem vom Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, Rz 20).
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b) Allein dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt sich keine Aussage zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft --auch soweit sie von einer Kapitalgesellschaft als unmittelbar beteiligter Mitunternehmerin gehalten werden-- entnehmen.
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Nach dieser Vorschrift tritt an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls Erträge aus einer tatsächlich durchgeführten Grundstücksverwaltung. Dass solchen Erträgen der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gleichgesetzt werden könnte, ist indes nicht erkennbar. Denn zum einen erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche "Verwaltung und Nutzung" eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Zum anderen rechtfertigt auch der Vortrag der Klägerin, dass der Anteilsverkauf wie ein Verkauf der anteiligen Wirtschaftsgüter zu behandeln sei, nicht die Annahme, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach seinem Wortlaut auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erfasste. Denn der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung (vgl. hierzu und zum Folgenden auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113; Jesse, Finanz-Rundschau 2004, 1085, 1096). Das einkommensteuerliche Transparenzprinzip kommt jedoch im Bereich der Gewerbesteuer --einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N.)-- wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen.
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Es kommt hinzu, dass nicht § 9 GewStG bestimmt, was unter dem Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) zu verstehen ist, sondern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folglich gewerbesteuerpflichtige Erträge voraus; nur diese können nach § 9 GewStG gekürzt werden. Auch deshalb lassen sich allein aus dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keine Rechtsfolgen für die erweiterte Kürzung eines Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ableiten.
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c) Nach den vorgenannten Auslegungsgrundsätzen ist über den Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinaus im Rahmen einer systematischen Auslegung auch der Sinnzusammenhang zu berücksichtigen, in den diese Norm hineingestellt ist. Die Vorschrift ist daher so auszulegen, dass sie mit § 7 Satz 2 GewStG in der erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 und damit auch im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2715) --im Folgenden: GewStG 2002-- logisch vereinbar ist, was bedeutet, dass die rechtlichen Vorgaben und die Zweckbestimmung des § 7 Satz 2 GewStG 2002 auch bei der Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu berücksichtigen sind. Dabei ist auch der Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mit einzubeziehen.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu § 7 Satz 1 GewStG gehören bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs nicht zum Gewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N.). Hingegen gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG 2002). Gleiches gilt u.a. für die Veräußerung oder Aufgabe des Anteils einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin des Betriebs einer Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002). Der beschränkte Regelungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG 2002 (näher zur Entstehungsgeschichte BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 23 ff.) entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft ohne Belastung mit Gewerbesteuer veräußern (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 27 f., und vom 30. August 2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 29, jeweils unter Bezug auf BTDrucks 14/6882, S. 41). Eine systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG muss danach darauf gerichtet sein, den Normzweck des § 7 Satz 2 GewStG 2002 nicht zu unterlaufen. Dazu würde es aber kommen, wenn die durch die letztgenannte --verfassungsrechtlich unbedenkliche (ausführlich dazu BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 43 ff.)-- Norm angeordnete Einbeziehung u.a. von Gewinnen aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der von einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer Personengesellschaft gehalten wird, in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft durch eine entsprechende Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wieder rückgängig gemacht würde.
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bb) Dem steht nicht entgegen, dass für die Auslegung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (auch) von dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift auszugehen ist, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, die kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die ausschließlich nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben (z.B. BFH-Urteile vom 27. April 1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776; vom 19. Oktober 2010 I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 45, m.w.N.). Danach soll die Vorschrift zwar solche Unternehmen begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind (BFH-Urteil in BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776). Dies schließt es jedoch nicht aus, dass der Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerumgehungen die Gleichstellung von Kapitalgesellschaften mit Personenunternehmen nach Maßgabe des § 7 Satz 2 GewStG 2002 durchbricht (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 53 ff.).
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d) Die aus Sicht des Streitjahres spätere Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 durch das EURLUmsG steht dem vorgenannten Auslegungsergebnis nicht entgegen.
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Die Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/3677, S. 38) stellt die Vorschrift als Regelung zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen ebenfalls in einen Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002. Jene Vorschrift solle die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft erfassen und Gestaltungen entgegenwirken, nach denen Kapitalgesellschaften Einzel-Wirtschaftsgüter zum Buchwert in Personengesellschaften einbringen und die Mitunternehmeranteile unter Aufdeckung der stillen Reserven anschließend gewerbesteuerfrei veräußern. Die Gewährung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG widerspreche (dann) dem Gesetzeszweck. Danach wäre es einer Kapitalgesellschaft, die ein Grundstück in eine grundstücksverwaltende Personengesellschaft einbringe, nämlich möglich, den nach § 7 Satz 2 GewStG 2002 gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft mittels Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG im Ergebnis wieder gewerbesteuerfrei zu stellen. Insoweit geht die Gesetzesbegründung zwar davon aus, dass vor der Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die § 7 Satz 2 GewStG 2002 zugrunde liegende Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag zuzuordnen, im Rahmen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unterlaufen werden könnte.
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Dem steht jedoch nicht entgegen, letztgenannte Norm bereits ungeachtet der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 im Rahmen einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 GewStG 2002 zu stellen. Vielmehr wird das oben hergeleitete Auslegungsergebnis durch die Gesetzesbegründung zu § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 bestätigt, soweit auch diese den Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002 hervorhebt. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 kommt danach lediglich klarstellende Wirkung zu (so im Ergebnis auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113, m.w.N.); anders als die Klägerin meint, ist Gegenteiliges dem BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 54/04 (BFH/NV 2006, 1148) nicht zu entnehmen. Im Übrigen schließt auch eine lediglich klarstellende Wirkung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht aus, denn eine ältere Norm, die dem vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht, ist auch dann einer solchen Auslegung zugänglich, wenn eine spätere Norm in ihrem Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1122, Rz 20).
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3. Nach alledem hat das FA den streitbefangenen Veräußerungsgewinn zu Recht nicht bei der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Abgabenordnung zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft ist für die Besteuerung des Antragstellers oder in den Fällen des § 1 Absatz 4 für die Besteuerung der Person, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die den Sachverhalt verwirklicht hat, bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die verbindliche Auskunft ist nicht bindend, wenn sie zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht widerspricht.
(2) Eine nach § 1 Absatz 3 erteilte verbindliche Auskunft ist für die Besteuerung aller Beteiligten einheitlich bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem Sachverhalt, der der Auskunft zugrunde gelegt wurde, nicht oder nur unwesentlich abweicht. Widerspricht die einheitlich erteilte verbindliche Auskunft dem geltenden Recht und beruft sich mindestens ein Beteiligter hierauf, entfällt die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft einheitlich gegenüber allen Beteiligten.
(3) Die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft entfällt ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden.
(4) Unbeschadet der §§ 129 bis 131 der Abgabenordnung kann eine verbindliche Auskunft mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden, wenn sich herausstellt, dass die erteilte Auskunft unrichtig war.
(1) Die Finanzbehörde soll die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.
(2) Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig sein würde. Bei Antragstellern, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach den §§ 18 bis 21 keine Finanzbehörde zuständig ist, ist auf dem Gebiet der Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, abweichend von Satz 2 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig; in diesem Fall bindet die verbindliche Auskunft auch die Finanzbehörde, die bei der Verwirklichung des der Auskunft zugrunde liegenden Sachverhalts zuständig ist. Über den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft soll innerhalb von sechs Monaten ab Eingang des Antrags bei der zuständigen Finanzbehörde entschieden werden; kann die Finanzbehörde nicht innerhalb dieser Frist über den Antrag entscheiden, ist dies dem Antragsteller unter Angabe der Gründe mitzuteilen. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen. In der Rechtsverordnung kann auch bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist und welche Finanzbehörde in diesem Fall für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Versicherungsteuer betrifft.
(3) Für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 wird eine Gebühr erhoben. Wird eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt, ist nur eine Gebühr zu erheben; in diesem Fall sind alle Antragsteller Gesamtschuldner der Gebühr. Die Gebühr ist vom Antragsteller innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe ihrer Festsetzung zu entrichten. Die Finanzbehörde kann die Entscheidung über den Antrag bis zur Entrichtung der Gebühr zurückstellen.
(4) Die Gebühr wird nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert). Der Antragsteller soll den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände in seinem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft darlegen. Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
(5) Die Gebühr wird in entsprechender Anwendung des § 34 des Gerichtskostengesetzes mit einem Gebührensatz von 1,0 erhoben. § 39 Absatz 2 des Gerichtskostengesetzes ist entsprechend anzuwenden. Beträgt der Gegenstandswert weniger als 10 000 Euro, wird keine Gebühr erhoben.
(6) Ist ein Gegenstandswert nicht bestimmbar und kann er auch nicht durch Schätzung bestimmt werden, ist eine Zeitgebühr zu berechnen; sie beträgt 50 Euro je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit. Beträgt die Bearbeitungszeit weniger als zwei Stunden, wird keine Gebühr erhoben.
(7) Auf die Gebühr kann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Gebühr kann insbesondere ermäßigt werden, wenn ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen wird.
(1) Die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Abgabenordnung zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft ist für die Besteuerung des Antragstellers oder in den Fällen des § 1 Absatz 4 für die Besteuerung der Person, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die den Sachverhalt verwirklicht hat, bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die verbindliche Auskunft ist nicht bindend, wenn sie zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht widerspricht.
(2) Eine nach § 1 Absatz 3 erteilte verbindliche Auskunft ist für die Besteuerung aller Beteiligten einheitlich bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem Sachverhalt, der der Auskunft zugrunde gelegt wurde, nicht oder nur unwesentlich abweicht. Widerspricht die einheitlich erteilte verbindliche Auskunft dem geltenden Recht und beruft sich mindestens ein Beteiligter hierauf, entfällt die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft einheitlich gegenüber allen Beteiligten.
(3) Die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft entfällt ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden.
(4) Unbeschadet der §§ 129 bis 131 der Abgabenordnung kann eine verbindliche Auskunft mit Wirkung für die Zukunft aufgehoben oder geändert werden, wenn sich herausstellt, dass die erteilte Auskunft unrichtig war.
(1) Die Finanzbehörde soll die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten.
(2) Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig sein würde. Bei Antragstellern, für die im Zeitpunkt der Antragstellung nach den §§ 18 bis 21 keine Finanzbehörde zuständig ist, ist auf dem Gebiet der Steuern, die von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet werden, abweichend von Satz 2 das Bundeszentralamt für Steuern zuständig; in diesem Fall bindet die verbindliche Auskunft auch die Finanzbehörde, die bei der Verwirklichung des der Auskunft zugrunde liegenden Sachverhalts zuständig ist. Über den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft soll innerhalb von sechs Monaten ab Eingang des Antrags bei der zuständigen Finanzbehörde entschieden werden; kann die Finanzbehörde nicht innerhalb dieser Frist über den Antrag entscheiden, ist dies dem Antragsteller unter Angabe der Gründe mitzuteilen. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen. In der Rechtsverordnung kann auch bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist und welche Finanzbehörde in diesem Fall für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist. Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie die Versicherungsteuer betrifft.
(3) Für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 wird eine Gebühr erhoben. Wird eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt, ist nur eine Gebühr zu erheben; in diesem Fall sind alle Antragsteller Gesamtschuldner der Gebühr. Die Gebühr ist vom Antragsteller innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe ihrer Festsetzung zu entrichten. Die Finanzbehörde kann die Entscheidung über den Antrag bis zur Entrichtung der Gebühr zurückstellen.
(4) Die Gebühr wird nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert). Der Antragsteller soll den Gegenstandswert und die für seine Bestimmung erheblichen Umstände in seinem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft darlegen. Die Finanzbehörde soll der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
(5) Die Gebühr wird in entsprechender Anwendung des § 34 des Gerichtskostengesetzes mit einem Gebührensatz von 1,0 erhoben. § 39 Absatz 2 des Gerichtskostengesetzes ist entsprechend anzuwenden. Beträgt der Gegenstandswert weniger als 10 000 Euro, wird keine Gebühr erhoben.
(6) Ist ein Gegenstandswert nicht bestimmbar und kann er auch nicht durch Schätzung bestimmt werden, ist eine Zeitgebühr zu berechnen; sie beträgt 50 Euro je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit. Beträgt die Bearbeitungszeit weniger als zwei Stunden, wird keine Gebühr erhoben.
(7) Auf die Gebühr kann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Gebühr kann insbesondere ermäßigt werden, wenn ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen wird.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1)1Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nummer 2) sind
- 1.
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.2Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.3Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden; - 2.
Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.2Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.3Bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden.4Bei Wirtschaftsgütern im Sinne von Satz 1, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich der Zeitraum auf zehn Jahre; - 3.
Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.
- 1.
die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt, und - 2.
die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
(2) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der in Absatz 1 bezeichneten Art sind den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
(3)1Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.2In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der für den Zeitpunkt der Einlage nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 angesetzte Wert, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 der gemeine Wert.3In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 abgezogen worden sind.5Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 Euro betragen hat.6In den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 1 sind Gewinne oder Verluste für das Kalenderjahr, in dem der Preis für die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zugeflossen ist, in den Fällen des Absatzes 1 Satz 5 Nummer 2 für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.7Verluste dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d abgezogen werden.8Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.
(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.
(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:
- 1.
Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. - 2.
Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.
(1)1Steuerpflichtige, die
Grund und Boden,
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
Gebäude oder Binnenschiffe
veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.2Der Abzug ist zulässig bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
- 1.
Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, - 2.
Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder der Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, - 3.
Gebäuden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, oder - 4.
Binnenschiffen, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
(2)1Gewinn im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre.2Buchwert ist der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut nach § 6 anzusetzen ist.
(2a)1Werden im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren in Absatz 1 Satz 2 bezeichnete Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt oder sind sie in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden, die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zuzuordnen sind, kann auf Antrag des Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer, die auf den Gewinn im Sinne des Absatzes 2 entfällt, in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.2Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter gestellt werden.3§ 36 Absatz 5 Satz 2 bis 5 ist sinngemäß anzuwenden.4Unterbleibt der Nachweis einer in Satz 1 genannten Anschaffung oder Herstellung durch den Steuerpflichtigen, sind für die Dauer des durch die Ratenzahlung gewährten Zahlungsaufschubs Zinsen in entsprechender Anwendung des § 234 der Abgabenordnung zu erheben.5Unterschreiten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter den Gewinn im Sinne des Absatzes 2, gilt Satz 4 mit der Maßgabe, dass die Zinsen nur auf den Unterschiedsbetrag erhoben werden.6Bei der Zinsberechnung ist davon auszugehen, dass der Unterschiedsbetrag anteilig auf alle Jahresraten entfällt.7Zu den nach Satz 1 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern gehören auch die einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter, soweit der Antrag nach Satz 1 vor dem Zeitpunkt gestellt worden ist, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.
(3)1Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach Absatz 1 nicht vorgenommen haben, können sie im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.2Bis zur Höhe dieser Rücklage können sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Absatz 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 bis 4 abziehen.3Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.4Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen.5Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(4)1Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass
- 1.
der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermittelt, - 2.
die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben, - 3.
die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören, - 4.
der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und - 5.
der Abzug nach Absatz 1 und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach Absatz 3 in der Buchführung verfolgt werden können.
(5) An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Absatzes 1 tritt in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung angeschafft oder hergestellt worden ist, der Buchwert am Schluss des Wirtschaftsjahres der Anschaffung oder Herstellung.
(6)1Ist ein Betrag nach Absatz 1 oder 3 abgezogen worden, so tritt für die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung oder in den Fällen des § 6 Absatz 2 und Absatz 2a im Wirtschaftsjahr des Abzugs der verbleibende Betrag an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.2In den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 sind die um den Abzugsbetrag nach Absatz 1 oder 3 geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend.
(7) Soweit eine nach Absatz 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Absatz 3 abgezogen wird, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
(8)1Werden Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Satz 2 bezeichneten Erwerber übertragen, sind die Absätze 1 bis 7 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
- 1.
die Fristen des Absatzes 3 Satz 2, 3 und 5 sich jeweils um drei Jahre verlängern und - 2.
an die Stelle der in Absatz 4 Nummer 2 bezeichneten Frist von sechs Jahren eine Frist von zwei Jahren tritt.
(9) Absatz 8 ist nur anzuwenden, wenn die nach Landesrecht zuständige Behörde bescheinigt, dass die Übertragung der Wirtschaftsgüter zum Zweck der Vorbereitung oder Durchführung von städtebaulichen Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen an einen der in Absatz 8 Satz 2 bezeichneten Erwerber erfolgt ist.
(10)1Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe der Sätze 2 bis 10 übertragen.2Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen, so kann ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Gebäude oder abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter abgezogen werden.3Wird der Gewinn im Jahr der Veräußerung auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, mindern sich die Anschaffungskosten der Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags.4Absatz 2, Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, 2, 3, 5 und Satz 2 sowie Absatz 5 sind sinngemäß anzuwenden.5Soweit Steuerpflichtige den Abzug nach den Sätzen 1 bis 4 nicht vorgenommen haben, können sie eine Rücklage nach Maßgabe des Satzes 1 einschließlich des nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrags bilden.6Bei der Auflösung der Rücklage gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß.7Im Fall des Satzes 2 ist die Rücklage in gleicher Höhe um den nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten Betrag aufzulösen.8Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.9Soweit der Abzug nach Satz 6 nicht vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des nicht nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 steuerbefreiten aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.10Für die zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften gelten die Sätze 1 bis 9 nur, soweit an den Personengesellschaften und Gemeinschaften keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.