Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 21. Apr. 2015 - 6 K 1284/14

I. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin), eine GmbH, schloss am 16. November 2007 mit ihrer alleinigen Gesellschafterin einen notariell beurkundeten Ergebnisabführungsvertrag (EAV), in dem sie sich verpflichtete, erstmals für das ab dem 1. Januar 2007 laufende Geschäftsjahr ihren ganzen Gewinn an ihre Gesellschafterin abzuführen. Der EAV wurde nebst Zustimmungsbeschlüssen der beteiligten Gesellschaften, Handelsregisteranmeldung und Begleitschreiben am 10. Dezember 2007 durch den beurkundenden Notar im Wege der elektronischen Registeranmeldung zur Eintragung in das Handelsregister des Amtsgerichts (AG) A übermittelt und ist dort am selben Tag auf dem Server des … Ministeriums der Justiz eingegangen. Aufgrund einer technischen Panne bei der Weiterverarbeitung der eingegangenen Daten wurden die Anmeldedokumente zunächst nicht an das zuständige Registergericht weitergeleitet. Erst am 7. Januar 2008 wurde der Abschluss des EAV schließlich im Handelsregister des AG A eingetragen. Die Eintragungsvoraussetzungen für den EAV lagen ausweislich eines ergänzenden Hinweises zum Handelsregistereintrag bereits am 13. Dezember 2007 vor.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag der Klägerin auf Herabsetzung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für Vorauszahlungszwecke für das Streitjahr (2007) auf 0 € ab. Als Begründung wurde angeführt, dass der EAV erst mit der Eintragung im Jahr 2008 wirksam geworden sei. Nachdem der Einspruch erfolglos geblieben war, erhob die Klägerin hiergegen Klage vor dem Finanzgericht Düsseldorf (FG). Erstmals im Klageverfahren hat die Klägerin hilfsweise auch einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO) gestellt. Dieser Antrag wurde vom FA ebenfalls abgelehnt. Die hiergegen zulässig erhobene Sprungklage wurde vom FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit dem bereits anhängigen Verfahren verbunden.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 17. Mai 2011 (Az. 6 K 3100/09 K,G,AO) statt. Es hat dabei offengelassen, ob es noch vor Ablauf des Streitjahres zu einer wirksamen Eintragung des EAV gekommen ist. Jedenfalls könne die Klägerin eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO beanspruchen, da sie die verspätete Eintragung in das Handelsregister nicht zu vertreten habe und die Zurechnung der sich hierdurch ergebenden nachteiligen Rechtsfolgen den Wertungen des Gesetzgebers eindeutig widersprechen würde.

Mit der Beschwerde beantragt das FA, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie zur Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.

II. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen. Weder kommt der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), noch dient sie der Sicherung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).

1. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist (so z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. März 2009 VI B 105/08, BFH/NV 2009, 1140). Die klärungsbedürftige Rechtsfrage kann jedoch nur dann zur Zulassung der Revision führen, wenn eine Aussage zu dieser Rechtsfrage erforderlich ist, um das Entscheidungsergebnis zu begründen; sie muss für die Entscheidung des Streitfalles rechtserheblich sein (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 15. März 2011 VI B 151/10, BFH/NV 2011, 1003; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 53, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall.

a) Wenn das FA die Rechtsfrage formuliert, es sei zu klären, ob bei der Frage der sachlichen Unbilligkeit das Fehlverhalten bzw. der Fehler einer anderen Behörde --außerhalb der Finanzverwaltung-- zugunsten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme berücksichtigt werden kann, ist diese Rechtsfrage für den zu entscheidenden Fall nicht rechtserheblich. Denn diese Rechtsfrage stellt sich in dieser Allgemeinheit im zu entscheidenden Streitfall nicht.

aa) Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Das FG ist davon ausgegangen, dass eine solche Situation dann gegeben sein kann, wenn die Finanzverwaltung steuerrechtliche Folgen an die Entscheidung anderer Behörden (hier des Registergerichts) knüpft und diese Entscheidung (hier Eintragung in das Handelsregister) für das betroffene Unternehmen zu einer höheren Steuerbelastung führt. Dies entspricht im Kern einer verbreiteten Auffassung, nach der sich die Unbilligkeit der Steuererhebung u.a. aus einem Fehlverhalten einer Behörde ergeben kann, wenn dieses ohne hinzutretendes Verschulden des Steuerpflichtigen zur Entstehung oder Erhöhung einer Steuer geführt hat (Senatsbeschluss vom 4. November 2004 I B 43/04, BFH/NV 2005, 707; Loose in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 227 AO Rz 70, m.w.N.).

bb) Die Inanspruchnahme einer Billigkeitsmaßnahme hängt jedoch --worauf die Klägerin zutreffend hinweist-- nicht allein davon ab, ob ein behördliches Fehlverhalten vorliegt. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204; vom 12. Januar 1989 IV R 67/87, BFHE 155, 484, BStBl II 1990, 259; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; Senatsurteil vom 8. März 1984 I R 44/80, BFHE 140, 421, BStBl II 1984, 415, m.w.N.; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 163 Rz 32). Das FA geht in seiner Beschwerde insofern von einem Wertungswiderspruch aus, den die Vorinstanz unrichtig eingeschätzt habe. Der beschließende Senat lässt es dahinstehen, ob Letzteres zutrifft. Selbst wenn es sich so verhielte und das FA die Rechtsfrage auch hinreichend deutlich herausgestellt hätte, wäre die Revision nicht zuzulassen. Denn der von der Vorinstanz gewährte Billigkeitserweis trägt den besonderen tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalles --verspätete Weiterverarbeitung der eingegangenen Daten infolge einer technischen Panne beim Registergericht-- Rechnung. Diese Gegebenheiten sind ebenso wie der Billigkeitserweis nicht verallgemeinerungsfähig und die aufgeworfene Rechtsfrage ist deswegen nicht klärungsbedürftig.

b) Das FA kann sich insoweit auch nicht darauf berufen, dass auch das FG bei seiner Entscheidung weder auf die gesetzgeberische Wertung in § 14 des Körperschaftsteuergesetzes noch auf einen möglichen Schadensersatzanspruch aus § 839 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eingegangen ist. Mag der Einzelfall vom FG auch sachlich unrichtig entschieden worden sein, genügt dies allein noch nicht, um das für den Zulassungsgrund erforderliche Allgemeininteresse zu indizieren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2007 VI B 29/06, BFH/NV 2007, 969).

2. Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das FG bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 53, m.w.N.).

Aus den Ausführungen des FA ist bereits nicht zu entnehmen, dass den genannten Entscheidungen abweichende Rechtssätze zugrunde liegen. Zudem wird nicht herausgearbeitet, dass es sich um vergleichbare Sachverhalte handelt. Die Beschwerde entspricht insoweit nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO und ist insoweit unzulässig.

3. Soweit die Beschwerdebegründung sich darüber hinaus gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit der angefochtenen Entscheidung des FG richtet, wird damit kein Zulassungsgrund geltend gemacht. Wegen etwaiger inhaltlicher Mängel der finanzgerichtlichen Entscheidung ist die Revision nur dann gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen, wenn die angefochtene Entscheidung derart schwerwiegende Fehler bei der Auslegung des revisiblen Rechts aufweist, dass die Entscheidung des FG "objektiv willkürlich" erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 4. August 2010 X B 198/09, BFH/NV 2010, 2102). Dies ist weder vorgetragen noch erkennbar.

I. Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entwickelt Computerprogramme. In ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 1998 sowie für Januar bis September 1999 meldete sie Umsätze zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) von 7 % an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Umsätze der Klägerin demgegenüber dem jeweiligen Regelsteuersatz und setzte die Umsatzsteuervorauszahlungen entsprechend fest. Auf Antrag der Klägerin setzte das FA die Vollziehung dieser Vorauszahlungsbescheide in Höhe des Unterschiedsbetrages aus, der sich zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und der Anwendung des Regelsteuersatzes ergab.

In den Umsatzsteuerjahresbescheiden 1998 und 1999 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest und unterwarf diese Umsätze der Klägerin dem Regelsteuersatz. Die festgesetzte Jahresumsatzsteuer entsprach der Summe der vom FA festgesetzten monatlichen Vorauszahlungen.

Nachdem das FA zunächst --wie in den Vorauszahlungsbescheiden für die Streitjahre-- auch die Vollziehung des Umsatzsteuerjahresbescheides 1998 in Höhe der Differenz zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und der des Regelsteuersatzes ausgesetzt hatte, widerrief es mit Verfügung vom 9. Februar 2001 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Jahressteuerbescheides für 1998 mit Wirkung zum 12. März 2001 und lehnte den Antrag auf AdV des Jahressteuerbescheides für 1999 am 7. Februar 2001 ab.

Auf Antrag der Klägerin setzte das Finanzgericht (FG) durch Beschluss vom 23. Mai 2001  5 V 124/01 ("Entscheidungen der Finanzgerichte" --EFG-- 2001, 1228) die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide 1998 und 1999 in Höhe der Differenz zwischen der Anwendung des ermäßigten und der des Regelsteuersatzes aus. Auf Beschwerde des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) diese Entscheidung auf und lehnte den Antrag auf AdV ab (BFH-Beschluss vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519). Zur Begründung führte der Senat aus, die Beschränkung der Berechtigung zur AdV nach § 69 Abs. 2 Satz 8 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch in den Fällen, in denen die festgesetzten Vorauszahlungen noch nicht entrichtet worden seien, sei verfassungsgemäß, denn der Gesetzgeber habe für Fälle, in denen durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sei, Vorkehrungen getroffen. Eine hiergegen von der Klägerin erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. Januar 2002  1 BvR 66/02).

In der Hauptsache (Klage gegen die Jahressteuerfestsetzungen) hat der BFH der Klage stattgegeben, weil die Umsätze der Klägerin dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen und hat die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festgesetzt (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419).

Im Folgenden machte das FA Säumniszuschläge für den Zeitraum zwischen dem Widerruf bzw. der Ablehnung der AdV (1. März 2001 bzw. 12. März 2001) bis zum Zeitpunkt der Zahlung (9. Oktober 2002) in Höhe von 837.314,91 € geltend.

Den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge lehnte das FA unter Hinweis auf die zum BFH eingelegte Beschwerde gegen die Gewährung der AdV durch das FG ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies es nach Ergehen der Beschwerdeentscheidung zurück (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519).

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines Urteils hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die Erhebung von Säumniszuschlägen widerspreche auch dann nicht der Billigkeit, wenn die Steuerforderung später aufgehoben worden sei, denn der Gesetzgeber habe in § 240 Abs. 1 Satz 4 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich geregelt, dass spätere Ermäßigungen der festgesetzten Steuer nicht zu berücksichtigen seien. Er habe damit in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auf unberechtigte Steuerforderungen zu zahlen seien. Etwas anderes gelte nach der Rechtsprechung des BFH nur dann, wenn das Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung Erfolg gehabt habe und der Steuerpflichtige alles getan habe, um die AdV zu erreichen und diese von der Finanzbehörde "obwohl möglich und geboten" abgelehnt worden sei. Das sei jedoch nicht der Fall, denn --wie sich aus dem BFH-Beschluss über die Ablehnung der AdV ergebe-- sei eine AdV in Höhe der in den Vorauszahlungsbescheiden festgesetzten Steuer nach § 361 Abs. 2 Satz 4 FGO rechtlich nicht möglich gewesen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Ein Erlass gemäß § 227 AO sei geboten, weil die Steuerfestsetzung aufgehoben worden sei und sie, die Klägerin, alles getan habe, um die AdV zu erreichen. Es komme nicht darauf an, ob die Aussetzung rechtlich "möglich und geboten" gewesen sei. Entscheidend sei allein, dass die Steuerfestsetzungen schließlich aufgehoben worden seien. Zudem habe das FA zu Unrecht Säumniszuschläge auch für den Zeitraum berechnet, in dem das FG die Vollziehung der Jahresbescheide ausgesetzt hatte (BFH-Beschluss vom 14. September 1978 V R 35/72, BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. August 2001 sowie der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2002 Säumniszuschläge in Höhe von 837.314,91 € zu erlassen,

hilfsweise,

das FA zu verpflichten, über den Erlassantrag ermessensfehlerfrei zu entscheiden.

Das FA erklärt sich bereit, den Differenzbetrag zwischen 837.314,91 € und 605.507,57 € zu erlassen und beantragt im Übrigen die Zurückweisung der Revision.

Säumniszuschläge, die auf den Zeitraum der durch das FG gewährten AdV entfallen (der Differenzbetrag zwischen 837.314,91 € und 605.507,57 € = 231.806,74 €) seien zu erlassen. Im Übrigen komme ein Erlass von Säumniszuschlägen nach Aufhebung der materiell rechtswidrigen Steuerforderung nur dann in Betracht, wenn eine AdV vom FA versagt worden war, obwohl diese "möglich und geboten" gewesen sei. Die Aussetzung im beantragten Umfang sei jedoch wegen der Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO nicht möglich gewesen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat das Vorliegen der Voraussetzungen eines Erlasses der Säumniszuschläge nach § 227 AO zu Unrecht abgelehnt. Säumniszuschläge, die auf einer materiell rechtswidrigen und deswegen aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen geänderten Jahressteuerfestsetzung beruhen, sind aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige insoweit die AdV der Vorauszahlungsbescheide erreicht hat und die --weitere-- AdV dieser Beträge nach Ergehen des Jahressteuerbescheides allein an den Regelungen der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO scheitert.

1. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge.

a) Die Entscheidung über ein Erlassbegehren ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des FA zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943). Das war hier der Fall.

b) Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH-Beschluss vom 14. Mai 2008 II B 49/07, BFH/NV 2008, 1438). Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

aa) § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bestimmt u.a. für den Fall der Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, dass bis dahin verwirkte Säumniszuschläge unberührt bleiben. Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/4292 S. 39) durchbrochen (z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 240 AO Rz 71, m.w.N.).

bb) Diese Regelung ist im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1975 GrS 1/75 (BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262) geschaffen worden, wonach sich im Anwendungsbereich der Reichsabgabenordnung die verwirkten Säumniszuschläge ermäßigten, wenn in einem Rechtsbehelfsverfahren die für die Bemessung der Säumniszuschläge maßgebende Steuer herabgesetzt wurde. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO daher zwar bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist (BFH-Urteile vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; vom 30. März 2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2.a). § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist aber --wie das BVerfG im Beschluss vom 30. Januar 1986  2 BvR 1336/85 (nur z.T. veröffentlicht in Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101) betont-- nur deshalb verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist.

c) Ein Erlass verwirkter Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt demnach nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612). Dagegen ist nach ständiger Rechtsprechung die Erhebung der Säumniszuschläge dann eine unbillige Härte i.S. des § 227 AO, wenn das Rechtsmittel des Steuerpflichtigen gegen die Steuerfestsetzung Erfolg hatte und der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde alles getan hat, um die AdV eines Steuerbescheids zu erreichen, und diese, obwohl an sich möglich und geboten, von der Finanzbehörde abgelehnt wurde (BFH-Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1999 IX B 170/98, BFH/NV 1999, 908; vom 18. März 2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886).

d) Aufgrund dieser Erwägungen ist im vorliegenden Fall die Entstehung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig. Die Klägerin hat alles getan, um die AdV der rechtswidrigen Umsatzsteuerjahresbescheide zu erreichen. Sie hat sowohl --mit Erfolg-- die AdV der Vorauszahlungsbescheide für die Streitjahre in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem ermäßigten Steuersatz für ihre Umsätze und dem vom FA angewandten jeweiligen Regelsteuersatz wie auch in derselben Höhe --im Ergebnis erfolglos-- die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide beantragt. Deren Aussetzung war dem Grunde nach auch möglich und geboten. Denn im beantragten Umfang bestanden --wie der Erfolg ihrer Klage bestätigt-- weiterhin ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anwendung des Regelsteuersatzes für ihre Umsätze und der darauf entfallenden Umsatzsteuer. Die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide ist allein deshalb nicht möglich gewesen, weil ihr die durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingeführte Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entgegenstand.

aa) Gemäß § 361 Abs. 2 Satz 4 AO sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Die Einführung dieser verfassungsgemäßen Regelung (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559) war eine Reaktion des Gesetzgebers auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93 (BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730), wonach im Wege der Aufhebung der Vollziehung auch eine Auskehrung bereits einbehaltener oder vorausgezahlter Steuerbeträge zu erreichen sein sollte. Mit der Einführung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wollte der Gesetzgeber der Gefahr von Steuerausfällen entgegentreten, die bei der Auskehrung von Steuerabzugsbeträgen nach gewährter Aufhebung der Vollziehung und einem späteren Misserfolg in der Hauptsache entstehen konnten (Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 13/5359 S. 131). Darüber hinaus wurde in der Gesetzesfassung nicht nur die Auskehrung tatsächlich gezahlter Vorauszahlungen über die Aufhebung der Vollziehung ausgeschlossen, sondern auf die festgesetzten Vorauszahlungen abgestellt, um eine Besserstellung derjenigen Steuerpflichtigen zu vermeiden, die ihre Vorauszahlungsschulden pflichtwidrig nicht getilgt hatten (eingehend zur Gesetzgebungsgeschichte der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO vgl. BFH-Beschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57).

bb) Dieser Gesetzeszweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wird jedoch bei einer im Vorauszahlungsverfahren vom FA gewährten AdV nicht berührt; denn wegen der bereits gewährten AdV kann es zu einer --nach dem Gesetzeszweck zu vermeidenden-- Auskehrung von Steuervorauszahlungen nicht kommen. Auch handelt es sich --soweit Vorauszahlungsbescheide ausgesetzt worden sind (wie im Streitfall bei der Klägerin)-- nicht um einen säumigen Steuerpflichtigen, der seinen Zahlungspflichten zur Tilgung der Vorauszahlungsschuld pflichtwidrig nicht genügt hat und nach dem Regelungszweck keine Besserstellung gegenüber dem pünktlichen Steuerzahler erhalten sollte. Im Streitfall hatte das FA vielmehr die Vorauszahlungsschuld im streitigen Umfang ausgesetzt und hatte anschließend das FG im entsprechenden Umfang durch den Beschluss vom 23. Mai 2001  5 V 124/01 die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide ausgesetzt. Zu einer Säumnis konnte es nur deshalb kommen, weil dieser Beschluss des FG durch den Beschluss des BFH in BFH/NV 2002, 519 mit Wirkung ex tunc aufgehoben worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; BFH-Beschluss vom 14. Februar 1975 VI B 72/74, BFHE 115, 95, BStBl II 1975, 452). Unter diesen Umständen führt die Erhebung von Säumniszuschlägen, die nur auf einer zwar dem Wortlaut, nicht aber dem Sinn und Zweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entsprechenden Beschränkung der AdV bei Erlass eines Jahresbescheides zu einem Gesetzesüberhang, der für den Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen begründet.

2. Unter den Umständen des Streitfalles sind die Säumniszuschläge in vollem Umfang zu erlassen.

a) Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige gemäß § 237 AO bei Gewährung einer AdV zwar grundsätzlich Aussetzungszinsen zu zahlen hat, dies jedoch nur dann gilt, wenn er mit seinem Rechtsbehelf im Ergebnis keinen Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist er --wie im Streitfall die Klägerin-- in der Hauptsache erfolgreich, sodass sich die gewährte AdV als berechtigte Abwehr gegen eine rechtswidrige Steuerforderung erweist, hat er nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO keine Aussetzungszinsen zu tragen. Daraus ergibt sich, dass auch im Falle eines gesetzlichen Ausschlusses der AdV durch § 361 Abs. 2 Satz 4 AO, der aber zu einem mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren Gesetzesüberhang führt, der Steuerpflichtige so gestellt werden muss, als hätte er eine AdV nicht nur der Vorauszahlungen, sondern auch der Jahressteuerschuld in derselben Höhe erlangt (im Ergebnis so auch BFH-Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

b) Der Senat kann über den beantragten Billigkeitserlass unabhängig davon entscheiden, ob möglicherweise in dem Zeitraum der vom FG gewährten vorübergehenden AdV (zwischen dem 23. Mai 2001 bis zum 19. Dezember 2001) die Säumniszuschläge bereits nicht entstanden sind (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23. November 1994 V B 166/93, BFH/NV 1995, 662, m.w.N.; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 240 Rz 18) und ob dieser Einwand statt im vorliegenden Erlassverfahren nicht vielmehr im Abrechnungsverfahren nach § 218 AO zu verfolgen wäre (vgl. nunmehr BFH-Urteil vom 18. April 2006 VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, m.w.N.). Denn das Billigkeitsverfahren nach § 227 AO und das Abrechnungsverfahren nach § 218 AO stehen selbständig nebeneinander (BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 VIII B 42/05, BFH/NV 2007, 2305; vom 30. April 2003 XI B 175/02, BFH/NV 2003, 1393), deshalb muss das Billigkeitsverfahren auch nicht ausgesetzt werden, wenn möglicherweise die Säumniszuschläge aus anderen Gründen bereits nicht entstanden sind.

c) Durch die Erklärung des FA in der mündlichen Verhandlung, es sei bereit, Säumniszuschläge zu erlassen, soweit sie den Zeitraum der AdV durch das FG betreffen, hat sich der Rechtsstreit nicht teilweise erledigt. Abgesehen davon, dass eine teilweise Erledigung der Hauptsache nur hinsichtlich eines abtrennbaren Teils des Streitgegenstands eintreten und nur insoweit zur Beendigung des Verfahrens führen kann (BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 3/78, BFHE 127, 155, BStBl II 1979, 378) fehlt es im Streitfall bereits daran, dass kein Abhilfebescheid des FA vorliegt und im Hinblick auf die möglicherweise in der Erklärung zu sehende Zusage keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen abgegeben worden sind.

d) Da das dem FA eingeräumte Ermessen nur in der Weise fehlerfrei ausgeübt werden kann, dass die verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen sind (Ermessensreduzierung auf Null), war das FG-Urteil aufzuheben und das FA zum Erlass der Säumniszuschläge zu verpflichten.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

I. Die im Jahr 1936 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt aufgrund eines Vermächtnisses ihres 1980 verstorbenen Lebensgefährten (L) einen Betrag von ... DM sowie eine wertgesicherte Leibrente von anfangs monatlich 8.000 DM.

Mit dem Vermächtnis waren der Sohn (S) und die Tochter (T) des L als Erben beschwert. Nach Abschluss eines wegen des Vermächtnisses geführten Rechtsstreits zwischen der Klägerin und den Erben wurde T zu Lasten des S aus der Vermächtnisverpflichtung entlassen. S stellte eine Bankbürgschaft in Höhe von 1 Mio. DM.

Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), die Rente nach § 23 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der für 1980 geltenden Fassung mit dem Jahreswert zu besteuern. Das FA setzte mit Bescheid vom 22. September 1982 eine jährliche Erbschaftsteuer für die Rente in Höhe von 48.000 DM fest. Die Klägerin entrichtete die jeweils am 28. Februar/1. März fällige Jahressteuer.

In den Jahren 1997/1998 wurde S zahlungsunfähig. Die Rentenzahlungen an die Klägerin wurden bis einschließlich Mai 2005 aus der Bankbürgschaft geleistet. Für die Zeit ab Juni 2005 erhielt sie wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des S keine Rentenzahlungen mehr.

Am 8. Dezember 2010 beantragte die Klägerin beim FA, die Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG abzulösen und wegen des Vermögensverfalls des S die Erbschaftsteuer für die Ablösung des Jahresbetrags mit 0 € anzusetzen. Das FA lehnte mit Bescheid vom 2. September 2011 eine Steuerfestsetzung mit 0 € ab und setzte zugleich die für die Ablösung zu entrichtende Erbschaftsteuer auf 186.912 € fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin weiterhin eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 728 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 163 AO i.V.m. § 23 Abs. 2 ErbStG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 28. August 2012 und den Ablehnungsbescheid vom 2. September 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 163 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen, hilfsweise einen eventuell festzusetzenden Ablösebetrag aus persönlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids sowie zur Verpflichtung des FA, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer auf 0 € festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer durch das FA ist entgegen der Auffassung des FG ermessensfehlerhaft. Die Klägerin hat im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen auf 0 €.

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. April 2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383, m.w.N.).

b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161; vom 21. August 2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11; in BFH/NV 2013, 1383).

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 14, und in BFH/NV 2013, 1383, Rz 13).

Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 15, und vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 37, m.w.N.).

2. Wird für eine von Todes wegen erworbene Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche Besteuerung des Jahreswerts gewählt und fallen die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten aus, kann eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 Satz 1 AO gerechtfertigt sein, wenn der Rentenberechtigte als Erwerber den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer erst lange Zeit nach Beginn des Zahlungsausfalls stellt und nicht damit zu rechnen ist, dass er weitere Rentenzahlungen erhalten wird. Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls.

a) Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu entrichten sind, können nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Hat der Erwerber die Jahresversteuerung gewählt, hat er nach § 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen. Für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt sind die Vorschriften der §§ 13 und 14 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden (§ 23 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

b) Die Erbschaftsteuer für die Ablösung nach § 23 Abs. 2 ErbStG ist in Höhe des Kapitalwerts der Jahressteuer in einem gesonderten Bescheid festzusetzen. Auf diesen Bescheid sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften anwendbar (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 23 Rz 32; Jüptner, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Auflage § 23 Rz 72). Damit ist auch im Rahmen des § 23 Abs. 2 ErbStG eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO möglich.

c) Beim Erwerb einer Leibrente von Todes wegen ist deren Wert nach den Verhältnissen vom Todestag des Erblassers zu ermitteln. Das gilt auch für den Fall, dass der Erwerber die Jahresversteuerung gewählt hat (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1977 II R 79/69, BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562).

aa) Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch für die Wertermittlung maßgebend (sog. Stichtagsprinzip).

Die Wertermittlung nach § 11 ErbStG stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung des Erwerbs nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung erfassen ließe. Nachträglich eingetretene Umstände können deshalb grundsätzlich nicht bei der Festsetzung der Steuer berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480, m.w.N.).

bb) Die Besteuerung geht bei einer von Todes wegen erworbenen Leibrente davon aus, dass der Erwerber als Berechtigter die Rente bis zu seinem Ableben erhält. Wählt der Erwerber die Besteuerung nach dem Jahreswert der Rente gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die Jahressteuer grundsätzlich in unveränderter Höhe bis zu seinem Ableben entrichten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562). Wählt der Erwerber nicht die Jahresversteuerung, wird der Kapitalwert der Rente auf den Todeszeitpunkt des Erblassers unter Berücksichtigung des vollendeten Lebensalters des Berechtigten ermittelt und besteuert (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 geltenden Fassung i.V.m. Anlage 9 zu § 14 BewG a.F.); umso jünger der Rentenberechtigte zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers ist, umso höher ist der Kapitalwert der lebenslänglichen Rente. Diese Besteuerung kann dazu führen, dass der Rentenberechtigte nicht über genügend liquide Mittel zur Begleichung der anfallenden Erbschaftsteuer verfügt. Nach dem Tod des Erblassers eintretende Leistungsstörungen werden erbschaftsteuerrechtlich nicht berücksichtigt, soweit nicht ein Fall des § 14 Abs. 2 BewG vorliegt.

d) Das im Erbschaftsteuerrecht geltende Stichtagsprinzip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich eintretende Umstände eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO rechtfertigen können. Im Zusammenhang mit der Besteuerung einer von Todes wegen erworbenen Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG kann eine sachliche Unbilligkeit dadurch eintreten, dass die Besteuerung an die lebenslängliche Leistung der Rente anknüpft und die Rentenzahlungen tatsächlich aufgrund von Umständen entfallen, die der Rentenberechtigte nicht zu vertreten hat. Insoweit kommt es zu einem ungewollten Überhang des Steuertatbestandes, weil der Rentenberechtigte zwar keine Zahlungen mehr erhält, aber weiterhin bis zu seinem Ableben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jahressteuer für eine lebenslängliche Rente zu entrichten hat.

In der Literatur wird für Fälle, in denen der Verpflichtete wegen Insolvenz keine Rentenzahlungen mehr an den Berechtigten leistet, ebenfalls ein Erlass der Erbschaftsteuer befürwortet (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 7; Jüptner, a.a.O., § 23 Rz 33; Eisele in Kapp/Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 16; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 23 Rz 9; Weinmann in Moench/Weinmann, § 23 ErbStG Rz 26).

e) Entfällt die Zahlung einer Leibrente wegen der Zahlungsunfähigkeit des Verpflichteten, spricht auch die mangelnde Verwertbarkeit des Rentenstammrechts für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Unter einer Leibrente (vgl. § 759 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist ein einheitliches nutzbares Recht zu verstehen, das dem Berechtigten für die Lebensdauer eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge aus fortlaufend wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. März 1980 III ZR 179/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1981, 128).

Der Berechtigte kann den erworbenen Rentenanspruch nach dem Erwerb regelmäßig nicht durch einen Verkauf verwerten. Das Rentenstammrecht ist im Zweifel nicht übertragbar (Palandt/ Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 759 Rz 7a). Ein Markt für derartige Rentenansprüche ist nicht ersichtlich. Der Erwerber einer Leibrente ist vielmehr darauf angewiesen, dass die Rente auch tatsächlich für die gesamte Lebensdauer entrichtet wird. Insoweit unterscheidet sich der Anspruch auf eine Leibrente grundlegend von einem anderen Vermögensgegenstand, der ohne weiteres veräußert werden kann und bei dem der Erwerber zumindest die Möglichkeit hat, den Wert bei Gefahr einer drohenden Vermögensminderung zu realisieren.

3. Die auf anderen Rechtsgrundsätzen beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Ablehnungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA sind ebenfalls aufzuheben. Das FA hat die von der Klägerin begehrte, von § 23 Abs. 2 ErbStG abweichende Steuerfestsetzung ermessensfehlerhaft abgelehnt. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Streitfalls ist es sachlich unbillig, Erbschaftsteuer für die im Dezember 2010 beantragte Ablösung der Jahressteuer festzusetzen. Das FA wird deshalb verpflichtet, die Erbschaftsteuer auf 0 € festzusetzen.

Die Klägerin hat bereits seit Juni 2005 keine Rentenzahlungen mehr erhalten. Den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im Dezember 2010 gestellt. Bis zum Zeitpunkt der Antragstellung sind über fünf Jahre vergangen, in denen keine Rentenzahlungen geleistet wurden. Während dieses Zeitraums haben sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass S als Verpflichteter die Rentenzahlungen an die Klägerin wieder aufnehmen wird. Für eine abweichende Steuerfestsetzung spricht auch, dass die Klägerin für den Erwerb des Rentenstammrechts aufgrund der Wahl der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 ErbStG insgesamt eine wesentlich höhere Erbschaftsteuer zu entrichten hatte, als bei einer Sofortbesteuerung mit dem Kapitalwert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 geltenden Fassung fällig gewesen wäre. Nach überschlägiger Berechnung und ohne Berücksichtigung der sonstigen Erwerbe hätte sie bei einer Sofortbesteuerung der Rente im Jahr 1980 Erbschaftsteuer in Höhe von 743.472 DM (Jahreswert der Rente 96.000 DM, Vervielfältiger für die zum Zeitpunkt des Ablebens des L 43 Jahre alte Klägerin 15,489, Steuersatz 50 %) zahlen müssen, während sie bis zur Antragstellung nach § 23 Abs. 2 ErbStG im Dezember 2010 Erbschaftsteuer in Höhe von ca. 1.488.000 DM (31 Jahre x 48.000 DM), also mehr als das Doppelte zu entrichten hatte. Es ist deshalb allein ermessensgerecht, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer abweichend von § 23 Abs. 2 ErbStG auf 0 € festzusetzen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein Steuererlass gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmen ist, weil die auf der Hinzurechnung gezahlter Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --GewStG 2002 n.F.-- beruhende Besteuerung zu unbilligen Ergebnissen führt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, pachtete von einem Dritten für zunächst 20 Jahre zwei Hotels. Diese betrieb sie allerdings nicht selbst, sondern überließ die Gebäude einem anderen Unternehmen im Wege der Unterpacht zur Nutzung. Aus ihrer Tätigkeit als Zwischenverpächterin erzielte sie im Streitjahr 2008 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 105.395 €. Die Körperschaftsteuer wurde zunächst auf 15.809 € und schließlich in Folge eines Verlustrücktrags aus 2009 auf 0 € festgesetzt. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) u.a. Hinzurechnungen wegen geleisteter Pachtzahlungen in Höhe von 522.790 € und setzte schließlich den Gewerbesteuermessbetrag mit 21.927,50 € und die Gewerbesteuer mit 89.901,70 € fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ebenso erfolglos wie der parallel gestellte und ebenfalls im Einspruchsverfahren weiter verfolgte Antrag, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008 aus Billigkeitsgründen abweichend auf insgesamt 67.000 € festzusetzen bzw. in Höhe von 39.579 € zu erlassen. Während das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit dem angegriffenen Urteil die gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtete Anfechtungsklage als unbegründet abwies, gab es dem im Wege der Verpflichtungsklage verfolgten Billigkeitsbegehren teilweise statt. Das Urteil vom 30. Januar 2013  12 K 12197/10 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1062 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 163, 227 AO. Das FG habe zu Unrecht einen Ermessensfehler beanstandet. Die Steuererhebung bei den von der streitigen Hinzurechnungsvorschrift besonders betroffenen gewerblichen Zwischenvermietern oder -verpächtern sei nicht sachlich unbillig.

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, soweit es die Verpflichtung zur Neubescheidung des Erlassantrages ausspricht, aufzuheben und die Verpflichtungsklage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur teilweisen Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Verpflichtungsklage. Die Entscheidung des FG verletzt § 102 FGO. Das FA hat den Billigkeitsantrag der Klägerin ermessensfehlerfrei abgelehnt.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter denselben Voraussetzungen können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden (§ 227 AO). Die Entscheidung über den Erlass von Steuern i.S. der §§ 163, 227 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787).

Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Prüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

2. Bei Beachtung dieser Grundsätze hätte das FG der Klage nicht teilweise stattgeben dürfen. Denn die Besteuerung der Klägerin läuft den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Persönliche Unbilligkeitsgründe sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

a) Bei den Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG 2002 n.F. handelt es sich der Sache nach um Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen (vgl. nur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21), die dazu führen können, dass im Falle eines niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder eines Verlusts Gewerbesteuer zu zahlen ist, die den körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle des Verlusts sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens angreift. Es handelt sich hierbei um eine Belastungsfolge, die im gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.) angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die beschriebenen Hinzurechnungsfolgen nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags lediglich den nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen generell zu verzichten. Dies hätte dem Prinzip der Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 215/71, BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739). Die durch die Hinzurechnungen bewirkten Besteuerungsfolgen entsprechen damit im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen und können nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen  (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. August 1977 VII B 40/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1978, 70; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512, zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-Beschluss vom 5. April 2005 IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564).

An dieser Rechtsprechung ist auch für die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschaffene Rechtslage festzuhalten. Mit diesem Gesetz wurden die den Steuertypus prägenden Hinzurechnungen zwar strukturell vereinheitlicht und ausgebaut (Senatsbeschluss vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30; BTDrucks 16/4841, 79). Was die Problematik der drohenden Substanzbesteuerung angeht, ist aber eine grundsätzliche Änderung der Rechtslage, die Einfluss auf die Anwendung der §§ 163, 227 AO haben könnte, nicht eingetreten. Dies gilt insbesondere auch für den neu geschaffenen Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. Auch dieser Tatbestand dient der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips und kann, wie die anderen Hinzurechnungen, in ertragsschwachen Phasen eines Unternehmens zur Substanzbesteuerung führen.

b) Losgelöst von den Umständen des konkreten Einzelfalls kann die Tätigkeit als gewerblicher Zwischenvermieter als solche nicht zu einem Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit führen. Der Senat hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes erwogen, ob die Sonderkonstellation gewerblicher Zwischenvermieter ggf. durch einen Billigkeitserweis zu bewältigen ist (Senatsbeschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30). Diese Überlegung ist dahin zu präzisieren, dass die Besonderheiten, die diese Tätigkeit objektiv prägen, für sich genommen nicht geeignet sind, eine hohe Gewerbesteuerbelastung als sachlich unbillig bewerten zu können. Es müssen daher weitere konkrete Umstände hinzutreten, die nach Lage des einzelnen Falls zu besonderen Besteuerungshärten führen.

aa) Gewerbliche Zwischenvermieter --also Steuerpflichtige, deren unternehmerische Tätigkeit sich im Wesentlichen auf die Tätigkeit des An- und Weitervermietens von Immobilien beschränkt-- sind im Wesentlichen aus zwei Gründen besonderen Belastungen durch die Hinzurechnungsvorschriften ausgesetzt. Zum einen unterliegt nach ihrem Geschäftsmodell der wesentliche Teil ihrer betrieblichen Aufwendungen, gewissermaßen ihr gesamter "Wareneinsatz", durch die Hinzurechnung der gezahlten Grundstücksmieten oder -pachten (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.) einer Abzugsbeschränkung. Zum anderen lassen die besonderen Verhältnisse ihres Marktes häufig keine auskömmlichen Gewinne zu (niedrige Margen, allgemein steigende Mietpreise beeinflussen die Einnahmen- und Ausgabenseite gleichermaßen u.ä., vgl. Grünwald/Friz, Deutsches Steuerrecht 2012, 2106). Damit unterscheiden sich gewerbliche Zwischenvermieter im Kern aber nicht von solchen anderen Betrieben, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und ertragsschwach sind. Alle Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit zum wesentlichen Teil --z.B. mit Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F.-- fremdfinanzieren und höhere Preise und damit höhere Gewinne auf ihrem Markt nicht durchsetzen können, werden von den verschiedenen Hinzurechnungstatbeständen empfindlich getroffen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 22). Auch die Ertragsschwäche dieser Unternehmen ist selbstverständlich nicht Folge eines "freiwilligen Gewinnverzichts", sondern beruht regelmäßig auf den speziellen Strukturen des jeweiligen Marktes und den dort herrschenden konjunkturellen Verhältnissen, die im Ergebnis der Durchsetzung nennenswert höherer Gewinnmargen oder der Senkung der Kosten entgegenstehen. Die Situation speziell der Klägerin stellt sich im Vergleich zu einem Verlustbetrieb sogar deutlich günstiger dar, weil die langfristig angelegten Pachtverträge immerhin zu einem dauerhaften "Rohgewinn" führen. Die Anwendung der Hinzurechnungsvorschriften und der etwaige Erlass von auf deren Anwendung beruhenden Steuern können auf die vielfältigen Gewinneinflussfaktoren grundsätzlich keine Rücksicht nehmen. Die aus der Kombination von Ertragsschwäche und Hinzurechnungshöhe resultierenden besonderen Gewerbesteuerlasten sind bei einer Objektsteuer unvermeidlich angelegt und grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass zu korrigieren.

Eine Sonderstellung der gewerblichen Zwischenvermietung kann schließlich entgegen der Auffassung des FG auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der Gesetzgeber für Leasinggesellschaften mit § 19 Abs. 3 Nr. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74; jetzt § 19 Abs. 4 GewStDV 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. April 2010, BGBl I 2010, 386, BStBl I 2010, 334) eine spezielle Begünstigungsnorm geschaffen hat. Denn diese beruht darauf, dass Leasinggesellschaften --im Unterschied zu gewerblichen Zwischenvermietern-- der eingeschränkten Kreditaufsicht unterworfen wurden und sie bei der Finanzierung von Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit Kreditinstituten stehen, die ebenfalls der Aufsicht unterliegen und von Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F. weitgehend verschont werden (zu Einzelheiten vgl. BTDrucks 16/11108, 32; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 102a und 105).

bb) Damit sind entgegen der Auffassung des FG auch bei gewerblichen Zwischenvermietern Billigkeitsmaßnahmen nicht schon wegen dieser besonderen Art der Geschäftstätigkeit, sondern nur nach Lage des einzelnen Falls (vgl. Wortlaut der §§ 163, 227 AO) anhand der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu erwägen. Unter dem vorliegend streitigen Aspekt der Unbilligkeit besteht die Besonderheit der gewerblichen Zwischenvermietung demnach allein darin, dass der Inhaber des Betriebs wegen seiner hohen Hinzurechnungsbelastung diese allgemein geltenden Kriterien in seinem konkreten Einzelfall möglicherweise eher erfüllen wird als ein anderer Unternehmer.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Steuererlass im Einzelfall geboten, wenn die Gewerbesteuer bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder existenzvernichtenden Härten führt (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 21. Dezember 1966  1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54; BVerfG-Beschluss vom 1. Juni 1978  1 BvR 364/78, HFR 1978, 340, jeweils zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1564; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, zur Milderung von Typisierungshärten durch Erlass von Steuern im Einzelfall). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Ob und unter welchen einzelnen Voraussetzungen ein Billigkeitserlass zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung auch dann geboten sein kann, wenn kontinuierlich erzielte Gewinne jeweils durch die Gewerbesteuer aufgezehrt werden, bedarf keiner Entscheidung, weil ein solcher Fall vorliegend nicht zur Beurteilung ansteht (s. nachfolgend unter II.2.c der Gründe dieses Urteils). Ein Billigkeitserlass scheidet jedenfalls dann aus, wenn ein Unternehmen in einem einzelnen Jahr einen Verlust oder nur einen geringen Gewinn erwirtschaftet und in Folge von Hinzurechnungen --oder anderer ertragsunabhängiger gewerbesteuerrechtlicher Elemente (z.B. Lohnsummensteuer)-- trotz Verlusts überhaupt Gewerbesteuer zahlen muss oder die Zahllast die Höhe des Gewinns übersteigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Besteuerung in einem solchen Fall nicht unverhältnismäßig und verstößt deshalb weder gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--) noch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG; BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 26, 1; BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 340; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739, und in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512). Wollte man dies anders sehen und einen Gewerbesteuererlass bereits bei einer punktuellen Substanzbesteuerung als verfassungsrechtlich geboten erachten, dann müsste der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer unter faktischem Verzicht auf Hinzurechnungen und andere objektsteuertypische Elemente den ertragsteuerlichen Gewinn zur alleinigen Richtgröße erheben. Die Entscheidung des BVerfG, wonach die Gewerbesteuer als solche in ihrer Grundstruktur (ertragsorientierte Objektsteuer) und herkömmlichen Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1), wäre damit obsolet. Auch der von der Klägerin während des Billigkeitsverfahrens ins Feld geführte Halbteilungsgrundsatz, wonach die Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung auf 50 % des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu beschränken sei, gebietet einen Teilerlass der Gewerbesteuer nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten lässt (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Gibt es eine solche Grenze aber nicht, dann kann sie auch kein Maßstab für eine Billigkeitsentscheidung sein.

c) Die Ablehnung des Erlassantrages durch das FA ist danach nicht zu beanstanden. Eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung ist nicht gegeben. Die Klägerin befand sich nicht in einer anhaltenden Verlustphase. Sie erzielte vielmehr einen namhaften Gewinn, der nahezu ausreichte, um die Gewerbe- und Körperschaftsteuer des Streitjahres --selbst ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus dem Jahr 2009 und den dadurch bewirkten Wegfall der Körperschaftsteuerbelastung-- zahlen zu können. Eine Existenzgefährdung wurde im Antrag lediglich pauschal behauptet, aber nicht substantiiert dargelegt. Ferner ist nicht geltend gemacht, dass die vom FG festgestellte vorzeitige Beendigung der Verpachtung zur Jahresmitte 2009 etwas mit der damaligen Steuerrechtslage zu tun hatte.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/4 Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante ... (E), die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hatte. Der Nachlass bestand aus in Deutschland und in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere) sowie Bargeld. Vom Reinnachlass von insgesamt 3.263.160 DM entfielen 2.842.820 DM auf das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen. Die Klägerin hat ebenso wie die anderen Miterben ihren Wohnsitz in Deutschland.

Die französische Erbschaftsteuer für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin unter Berücksichtigung geringfügiger Abschläge von der Bemessungsgrundlage nach dem für Großnichten vorgesehenen Steuersatz (55 %) in Höhe von umgerechnet 383.237 DM erhoben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin durch den nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 20. Dezember 2001 zunächst auf 50.108,14 € (98.003 DM) fest. Das FA berücksichtigte dabei die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit.

In den während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden vom 23. April 2004 und 13. Februar 2008 berücksichtigte das FA die französische Erbschaftsteuer nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit. Es setzte die Erbschaftsteuer zuletzt auf 119.464,88 € (233.653 DM) fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Da das FA die Gesamtbelastung durch die französische und die deutsche Erbschaftsteuer teilweise als sachlich unbillig ansah, erließ es die Steuer durch Bescheid vom 23. April 2007 gemäß § 227 AO in Höhe eines Teilbetrags von 40.559,25 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1290 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die französische Erbschaftsteuer sei weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Ein Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht liege nicht vor.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die ausländische (hier: französische) Erbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen müsse in erweiternder Auslegung von § 21 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Dies folge insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie den Grundrechten auf Eigentum (Art. 14 GG) und auf allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) sowie der in Art. 23 GG zum Ausdruck kommenden Europafreundlichkeit des GG. Sie, die Klägerin, werde allein wegen der Anlage von Kapitalvermögen durch E in Frankreich höher besteuert als wenn diese das Kapital in Deutschland angelegt hätte. Die gesamte Steuerbelastung erreiche eine unverhältnismäßige Höhe und sei daher auch mit dem in Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zur Europäischen Menschenrechtskonvention (1. ZP-EMRK) garantierten Schutz des Eigentums unvereinbar. Darüber hinaus beschränke die Nichtanrechnung der französischen Erbschaftsteuer mehrere Grundfreiheiten, und zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit und die allgemeine persönliche Freizügigkeit. Betroffen seien auch das Binnenmarktprinzip und das Loyalitätsgebot. Aufgrund der Höhe der gesamten Steuerbelastung sei außerdem das Recht auf Eigentum (Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union --EUGrdRCh--) verletzt. Die unionsrechtlichen Fragen müssten durch eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geklärt werden. Zumindest müsse die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 13. Februar 2008 auf 14.085,34 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtene Steuerfestsetzung entspricht den Vorschriften des ErbStG und ist sowohl mit Unionsrecht als auch mit Verfassungsrecht und Art. 1 des 1. ZP-EMRK vereinbar.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. a ErbStG auch das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt und die französische Erbschaftsteuer nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist.

a) Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist --soweit hier maßgebend-- bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der Vorschrift geregelt.

War der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer, etwa weil er im Inland einen Wohnsitz hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG), gelten nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf den ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

Im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner gehören danach nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken rechnen danach nicht zum Auslandsvermögen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2008 II R 45/05, BFHE 218, 423, BStBl II 2008, 623). Gleiches gilt auch für ausländische festverzinsliche Wertpapiere, die Inländern gehören (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 7 Satz 2 BewG; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 64; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 121 Rz 41; ders. in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG, Rz 17; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Januar 1936 III A 246/35, RStBl 1936, 120, zur Bestimmung des Inlandsvermögens).

b) Dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den genannten Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird, verstößt nicht gegen Unionsrecht, und zwar unabhängig davon, welchen Steuersatz der ausländische Staat anwendet und wie hoch die sich aus der in- und ausländischen Erbschaftsteuer ergebende Gesamtbelastung ist. Da die Rechtslage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits geklärt bzw. klar ersichtlich ist, bedarf es nicht der Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).

aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-67/08, Margarete Block (Slg. 2009, I-883) stehen Art. 56 und 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG-- (jetzt Art. 63, 65 AEUV), die die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten regeln, der doppelten Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht entgegen.

Zur Begründung führte der EuGH aus, der Umstand, dass Nachlassgüter wie Kapitalforderungen in Deutschland kein "Auslandsvermögen" seien, für das nach der nationalen Regelung ein Anspruch auf Anrechnung der im Ausland entrichteten Erbschaftsteuer auf die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer bestehe, führe zwar dazu, dass es im Fall von Forderungen gegen ein Finanzinstitut, das in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei, der Erbschaftsteuer auf sie erhoben habe, zu einer höheren steuerlichen Belastung komme als im Fall von Forderungen gegen ein in Deutschland ansässiges Finanzinstitut. Dieser Steuernachteil folge aber daraus, dass die beiden betreffenden Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten, und zwar so, dass der eine, nämlich Deutschland, sich dafür entschieden habe, auf Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland habe, während der andere, also im seinerzeitigen Streitfall das Königreich Spanien, die Entscheidung getroffen habe, auf solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner in Spanien ansässig sei.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Nachweise im EuGH-Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 30 f.) schreibe indes das Unionsrecht bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation wie der des seinerzeitigen Ausgangsverfahrens (Erwerb von Kapitalforderungen einer inländischen Erblasserin gegen Finanzinstitute in Spanien ohne Bestehen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA) in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Dementsprechend sei, abgesehen von bestimmten, vorliegend nicht einschlägigen Richtlinien, bis heute im Rahmen des Unionsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden.

Demgemäß verfügten die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich und seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden sei.

Wie der EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 32 f. weiter ausgeführt hat, ändert daran auch der Umstand nichts, dass § 21 ErbStG günstigere Anrechnungsregeln vorsieht, wenn der Erblasser bei seinem Ableben seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland hatte, weil in einem solchen Fall der Begriff des Auslandsvermögens nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift weiter gefasst ist als in einem Fall wie dem der Klägerin des damaligen Ausgangsverfahrens. Diese unterschiedliche Behandlung ergibt sich jedoch, wie der EuGH zur Begründung dargelegt hat, im Fall des Nachlasses einer Person, die zur Zeit ihres Ablebens ihren Wohnsitz nicht im Inland hatte, daraus, dass der betreffende Mitgliedstaat, wie es ihm im Rahmen seiner Besteuerungsbefugnisse zusteht, den Wohnsitz des Gläubigers als Anknüpfungskriterium für die Behandlung des Nachlasses als "Auslandsvermögen" und demzufolge für die Anrechenbarkeit der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Erbschaftsteuer in Deutschland gewählt hat. Außerdem garantiere das Unionsrecht nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt habe, steuerneutral sei. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich könne eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein.

Der EuGH hat seine Rechtsprechung, nach der das Unionsrecht in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Befugnisse der Mitgliedstaaten untereinander vorschreibt und keine unbedingte Verpflichtung zur Verhinderung einer rechtlichen Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten besteht, durch den Beschluss vom 19. September 2012 C-540/11, Levy und Sebbag (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2013, 307) erneut bestätigt. Er hat dazu in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96, Gilly, Slg. 1998, I-2793) ausgeführt, dass der u.a. auf die Einleitung von Verhandlungen durch die Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft bezogene Art. 293 EG (ersatzlos gestrichen durch den Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 13. Dezember 2007, BGBl II 2008, 1039; vgl. Tippelhofer, IStR 2013, 310, 311) nicht den Zweck gehabt habe, eine als solche rechtswirksame Vorschrift zu definieren, sondern sich darauf beschränkt habe, den Rahmen für Verhandlungen zwischen den Mitgliedstaaten zu bilden. Selbst wenn die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft eines der Ziele des Vertrags sei, gehe aus dem Text des Art. 293 EG hervor, dass dieser als solcher nicht dazu geeignet sei, Privatpersonen Rechte zu verleihen, die vor nationalen Gerichtsbarkeiten geltend gemacht werden könnten. Aus den in Art. 10 EG (vgl. nunmehr Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union --EUV--) geregelten Loyalitätspflichten ergebe sich ebenfalls keine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten. Diese Vorschrift formuliere lediglich eine allgemeine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, deren konkreter Inhalt in jedem Einzelfall von den Bestimmungen des Vertrags oder den sich aus seinem allgemeinen System ergebenden Regelungen abhänge. Art. 10 EG könne daher nicht so ausgelegt werden, dass er für die Mitgliedstaaten eine unabhängige Verpflichtung über die sich aus Art. 56 und 293 EG für sie ergebenden Verpflichtungen hinaus begründe.

bb) Der erkennende Senat hält die Rechtsprechung des EuGH, nach der Unionsrecht abgesehen vom Vorliegen besonderer Regelungen eine Doppelbesteuerung nicht ausschließt, für zutreffend und folgt ihr auch für den vorliegenden Fall. Die Rechtsprechung des EuGH deckt auch die von der Klägerin ergänzend erwähnten unionsrechtlichen Gesichtspunkte ab, nämlich das Binnenmarktprinzip (Art. 14 Abs. 2 EG, nunmehr Art. 26 Abs. 2 AEUV), die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG, nunmehr Art. 56 AEUV) und die allgemeine persönliche Freizügigkeit (Art. 18 EG, nunmehr Art. 21 AEUV). Entscheidend ist auch insoweit, dass das Unionsrecht die grundsätzliche Autonomie der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer unberührt lässt und diese nicht dazu verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.

cc) Der EuGH hat die Zulässigkeit der Doppelbesteuerung in Fällen der von ihm beurteilten Art nicht davon abhängig gemacht, dass die in- und ausländische Erbschaftsteuer zusammen nicht einen bestimmten Prozentsatz des doppelt mit Steuer belasteten Erwerbs überschreitet. Eine solche Grenze kann auch nicht gezogen werden; denn das Unionsrecht sieht auch bei einer sehr hohen Belastung des Erwerbs von Todes wegen durch in- und ausländische Erbschaftsteuer keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Besteuerungsbefugnisse bei der Erbschaftsteuer zwischen den Mitgliedstaaten vor.

dd) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin insoweit auch nicht aus dem vom EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 nicht herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh. Nach dieser Vorschrift hat jede Person das Recht, ihr rechtmäßig erworbenes Eigentum zu besitzen, zu nutzen, darüber zu verfügen und es zu vererben. Dies bedeutet aber nicht, dass im Streitfall die französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss, weil Frankreich für den Erwerb des in Frankreich angelegten Kapitalvermögens der E einen Steuersatz von 55 % angewendet hat. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:

aaa) Die ursprüngliche Fassung der EUGrdRCh (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2000 Nr. C 364, 1) wurde am 7. Dezember 2000 und somit erst nach dem Eintritt des Erbfalls im April 2000 proklamiert. Bei dieser Fassung handelte es sich zudem nicht um verbindliches Recht, sondern lediglich um eine politische Erklärung (Mayer in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, nach Art. 6 EUV Rz 35; Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012, Vor GR-Charta Rz 3).

bbb) Rechtliche Verbindlichkeit erlangte die inzwischen überarbeitete EUGrdRCh (ABlEU 2007 Nr. C 303, 1, BGBl II 2008, 1165) erst durch die Neufassung des Art. 6 Abs. 1 EUV durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von Lissabon (a.a.O.), der für Deutschland am 1. Dezember 2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, BGBl II 2009, 1223), und zwar ohne Rückwirkung (Streinz, EUV/AEUV, Vor GR-Charta Rz 7, m.w.N.).

ccc) Abgesehen vom zeitlichen Ablauf im vorliegenden Fall kommt Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen mit in- und ausländischer Erbschaftsteuer schon deshalb keine Bedeutung zu, weil die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 nur für die Organe und Einrichtungen der Europäischen Union und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Europäischen Union gilt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, Åkerberg Fransson, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, 99 Rdnrn. 19 ff., m.w.N.) finden die in der Unionsrechtsordnung garantierten Grundrechte in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen, aber nicht außerhalb derselben Anwendung. Der EuGH könne daher eine nationale Rechtsvorschrift nicht im Hinblick auf die EUGrdRCh beurteilen, wenn sie nicht in den Geltungsbereich des Unionsrechts falle. Dieser eingeschränkte Anwendungsbereich der EUGrdRCh sei gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 EUV und Art. 52 Abs. 7 EUGrdRCh bei deren Auslegung zu berücksichtigen. Werde eine rechtliche Situation nicht vom Unionsrecht erfasst, sei der EuGH nicht zuständig, um über sie zu entscheiden, und die möglicherweise angeführten Bestimmungen der EUGrdRCh könnten als solche keine neue Zuständigkeit begründen. Diese Erwägungen entsprächen denen, die Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV zugrunde lägen, wonach durch die Bestimmungen der EUGrdRCh die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten der Union in keiner Weise erweitert würden. Ebenso dehne die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 2 den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründe weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändere sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24. April 2013  1 BvR 1215/07, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1499, Rz 88 ff.).

Da es sich beim Erbschaftsteuerrecht nicht um Unionsrecht, sondern um rein nationales, nicht unionsrechtlich determiniertes Recht handelt, scheidet somit eine Überprüfung der Doppelbesteuerung an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh aus.

ddd) Soweit das Recht auf Eigentum als allgemeiner Rechtsgrundsatz des Unionsrechts unabhängig von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh geschützt ist, bezieht sich dies unter Berücksichtigung der Zuständigkeiten der Europäischen Union und des EuGH ebenfalls nur auf unionsrechtlich geregelte Bereiche (vgl. Streinz, EUV/AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 4 ff.) und zudem nicht auf das Vermögen als solches. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21. Februar 1991 verbundene Rechtssachen C-143/88 und C-92/89, Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG u.a., Slg. 1991, I-415, Rdnr. 74) kann die Verpflichtung, eine Abgabe zu zahlen, nicht als Verstoß gegen das Eigentumsrecht angesehen werden (vgl. dazu auch Depenheuer in Tettinger/Stern, Kölner Gemeinschaftskommentar zur Europäischen Grundrechte-Charta, 2006, Art. 17 Rz 37 f.; Streinz, EUV/AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 6).

c) Eine Pflicht Deutschlands, bei Fehlen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb anzurechnen, lässt sich auch der Gewährleistung des Eigentums und des Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG, dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht entnehmen.

aa) Diese Grundrechte verpflichten Deutschland nicht, bei Fehlen eines DBA eine Belastung durch in- und ausländische Steuern in den genannten Fällen durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer, also durch eine einseitige Maßnahme zu vermeiden. Eine solche Pflicht Deutschlands wäre mit der ihm zukommenden Autonomie auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung nicht vereinbar. Jedem Staat steht kraft seiner Finanzhoheit als Teil seiner Souveränität das Recht zur Erhebung von Steuern zu. Dieses Recht wird lediglich durch das Territorialitätsprinzip eingeschränkt. Das Völkerrecht steht einer Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht entgegen, solange eine substantiell hinreichende Verbindung zwischen dem eigenen Hoheitsgebiet und dem ausländischen Sachverhalt besteht (Wernsmann in Erbrecht und Vermögensnachfolge, System, Struktur, Vertrag, Festschrift für Manfred Bengel und Wolfgang Reimann zum 70. Geburtstag, 2012, S. 371, 373). Einen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht (BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72, BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497).

bb) Eine substantiell hinreichende Verbindung zum Hoheitsgebiet von Deutschland besteht insbesondere bei einem Erwerb von Todes wegen von einem Inländer, und zwar auch insoweit, als es um die Besteuerung des Erwerbs von Kapitalvermögen geht, das der Erblasser im Ausland angelegt hatte. In einem solchen Fall entspräche die alleinige Besteuerung durch Deutschland den internationalen Gepflogenheiten, die im Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern --OECD-MA (E)-- (abgedruckt bei Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 152 ff.) zum Ausdruck kommen. Wie der EuGH im Urteil Gilly in Slg. 1998, I-2793 ausgeführt hat, ist es für die Mitgliedstaaten nicht abwegig, sich für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren (Rz 31).

Nach Art. 7 OECD-MA (E) kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 und 6 OECD-MA (E) nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 5 und 6 OECD-MA (E) betreffen unbewegliches Vermögen und bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung, nicht aber Forderungen aus Guthaben und festverzinslichen Wertpapieren, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Für derartiges Vermögen steht somit nach Art. 7 OECD-MA (E) das alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Erblassers zu.

Dies ist ein sachlicher Grund im Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dafür, dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen, nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird. Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG kann der inländischen Besteuerung in einem solchen Fall nicht entgegengehalten werden, dass die Steuerlast bei einer Anlage im Inland insgesamt niedriger gewesen wäre. Bei einer Anlage im Inland handelt es sich nämlich um einen anderen Sachverhalt als bei einer Anlage im Ausland, die auch zur Anwendung ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen kann.

cc) Dem Art. 7 OECD-MA (E) entspricht auch die Rechtslage nach dem Abkommen vom 12. Oktober 2006 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen --DBA Frankreich-- (BGBl II 2007, 1403), das am 3. April 2009 in Kraft getreten ist (BGBl II 2009, 596). Nach Art. 9 DBA Frankreich kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5, 6, 7 und 8 DBA Frankreich nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesem Vermögen gehören u.a. Guthaben und festverzinsliche Wertpapiere, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Es handelt sich dabei nicht um bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich. Dies ergibt sich aus Nr. 4 des zwischen Deutschland und Frankreich vereinbarten Protokolls zu dem DBA Frankreich. Danach gelten Bargeld, Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht als bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich. Dieses Protokoll ist nach Art. 18 DBA Frankreich Bestandteil dieses DBA.

dd) Eine Pflicht Deutschlands, eine von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union erhobene Erbschaftsteuer stets auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch Art. 23 GG nicht entnommen werden. Diese Vorschrift regelt allgemein die Mitwirkung Deutschlands bei der Entwicklung der Europäischen Union. Die Regelung von Einzelfragen wie etwa die Vermeidung einer unionsrechtlich nicht ausgeschlossenen Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen ist nicht Gegenstand der Vorschrift.

ee) Ist die Höhe der Steuerbelastung, die sich aus der Doppelbesteuerung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs von Forderungen eines inländischen Erblassers gegen ausländische Schuldner insgesamt ergibt, bezogen auf den Wert der Forderungen unter Berücksichtigung des Grundrechts aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG und des auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbots nicht hinnehmbar, hat auch dies nicht zur Folge, dass die ausländische Steuer auf die inländische Erbschaftsteuer anzurechnen ist. In einem solchen Fall kommen vielmehr Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht (vgl. Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 6; Jochum in Wilms/Jochum, § 21 ErbStG Rz 20, 110; Weinmann in Moench/Weinmann, § 21 ErbStG Rz 5; Riedel in Daragan/ Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 21 ErbStG Rz 68; Schaumburg, IStR, 3. Aufl. 2011, Rz 14.12, 15.244, 16.494). Wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem "ungewollten Überhang" führen würde, kann eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass bestehen (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.III., m.w.N.). Auf nähere Einzelheiten braucht insoweit im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen zu werden, weil der Erlassbescheid vom 23. April 2007 nicht Gegenstand des Verfahrens ist.

d) Auch aus dem in Art. 1 des 1. ZP-EMRK geregelten Schutz des Eigentums lässt sich keine Verpflichtung Deutschlands zur generellen Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer entnehmen. Diese Vorschrift schließt eine Doppelbesteuerung bei Fehlen eines DBA ebenso wie das Unions- und das Verfassungsrecht zumindest nicht grundsätzlich aus. Sie enthält keine Kriterien zu der Frage, wie und zu Lasten welchen Staates eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Jedenfalls im Regelfall ist das Recht auf Eigentum nicht verletzt, wenn der Staat, dem nach den internationalen Gepflogenheiten, die im OECD-MA (E) zum Ausdruck kommen, das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen Erwerb von Todes wegen zusteht, von diesem Recht Gebrauch macht und eine etwaige von einem ausländischen Staat zusätzlich erhobene Erbschaftsteuer nicht anrechnet.

Eine übermäßige, konfiskatorische Steuerbelastung kann allerdings eine Verletzung des durch Art. 1 des 1. ZP-EMRK gewährleisteten Rechts auf Eigentum begründen (Peukert in Frowein/ Peukert, EMRK-Kommentar, 3. Aufl., Art. 1 des 1. ZP, Rz 74; Cremer in Grote/Marauhn, EMRK/GG, Konkordanzkommentar zum europäischen und deutschen Grundrechtsschutz, 2006, Kap. 22 Rz 85). Eine Verpflichtung Deutschlands, die konfiskatorische Wirkung der Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer und somit durch eine einseitige Maßnahme zu beseitigen, lässt sich indes nach Ansicht des Senats aus Art. 1 des 1. ZP-EMRK nicht ableiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall bei Bestehen eines dem OECD-MA (E) entsprechenden DBA das alleinige Besteuerungsrecht Deutschland zustünde und der ausländische Staat, der durch die Höhe des von ihm angesetzten Steuersatzes wesentlich zu der konfiskatorischen Wirkung der Doppelbesteuerung beigetragen hat, wie im Streitfall Frankreich ebenfalls die Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) beigetreten ist.

Auch in diesem Zusammenhang kommen indes Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO und dem jeweils maßgebenden Recht des ausländischen Staates, der ebenfalls der EMRK beigetreten ist, als ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht. Auf nähere Einzelheiten braucht in diesem Zusammenhang nicht eingegangen zu werden, da Billigkeitsmaßnahmen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.

e) Die französische Erbschaftsteuer ist danach im Streitfall nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sind nicht erfüllt. Bei dem von E in Frankreich angelegten Kapitalvermögen handelt es sich nicht um Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG. Die von der Klägerin begehrte Anrechnung kann weder auf Unions- noch auf Verfassungsrecht oder Art. 1 des 1. ZP-EMRK gestützt werden.

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die französische Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.

a) Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, sondern übereinstimmend mit der Auffassung der Finanzverwaltung (H E 10.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I 2011 Sondernummer 1, 117) gleichermaßen auch für ausländische Steuern, die der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen (FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2009  4 K 155/08 Erb, EFG 2009, 1310; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268; ders., Betriebs-Berater --BB-- 1999, 135, 142; Billig, Finanz-Rundschau 2009, 298; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 208, § 21 Rz 19 f.; Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 291, § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 110, § 21 ErbStG Rz 5; Richter in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 21 ErbStG Rz 34; Szczesny in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 10 Rz 87; Tetens in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 10 Kap. 6.5.8; Seifried in Rödl/ Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1; Schaumburg, a.a.O., Rz 15.244; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 59, § 21 Rz 2; Eisele in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG, Rz 3; Schuck in Viskorf/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 155; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 256, § 10 ErbStG Rz 11; Reich/ Voß/Striegel in Tiedtke, a.a.O., § 21 Rz 31).

Die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuer ist vorbehaltlich von Billigkeitsmaßnahmen in § 21 ErbStG eingehend und differenziert geregelt und erfolgt im Wege der Anrechnung. Dabei handelt es sich um eine abschließende Regelung, die den Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten ausschließt (FG Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 1962 II 374/61, EFG 1963, 311; FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2009, 1310; Gebel, BB 1999, 135, 142; ders. in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 130, 131; Pahlke, a.a.O., § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 5; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner, a.a.O., § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 5; Richter, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 34; Riedel, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 68; Hamdan, Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch § 21 ErbStG, 2007, Rz 467 f.). Es gibt keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische Erbschaftsteuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 ErbStG widersprechen, nach dem sich ausländische Erbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 8 ErbStG. § 12 Abs. 7 ErbStG 1922 (RStBl I 1922, 695) bestimmte, dass die Erbschaftsteuer nicht abgezogen wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1922 war auf Antrag die im Ausland erhobene Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, soweit die Steuerpflicht im Ausland befindliche Sachen, Forderungen gegen ausländische Schuldner oder Rechte, deren Übertragung an eine Eintragung in ausländische Bücher geknüpft ist, betraf. In Satz 2 der Vorschrift wurde der Reichsminister der Finanzen ermächtigt, stattdessen auf Gegenseitigkeit die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer zu bestimmen.

Der Abzug der im Ausland erhobenen Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit war seinerzeit somit der Regelfall. Die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer bedurfte der Zulassung durch den Reichsminister der Finanzen und setzte Gegenseitigkeit voraus.

Derartige Regelungen gibt es inzwischen nicht mehr. Vielmehr hat der Gesetzgeber selbst die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die inländische Erbschaftsteuer in § 21 ErbStG geregelt und dadurch die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuern bei der Festsetzung der inländischen Erbschaftsteuer dem Grunde und der Art und Weise nach abschließend bestimmt.

c) Soweit sich einzelne Stimmen in der Literatur (Meincke, a.a.O., § 21 Rz 2; Eisele, a.a.O., § 21 ErbStG, Rz 3) auf die in § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Steuerpflichtigen eingeräumte Möglichkeit berufen, hinsichtlich der Berücksichtigung der auf ausländische Einkünfte entfallenden ausländischen Einkommensteuer zwischen der Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer und dem Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte zu wählen, kann dem für das Erbschaftsteuerrecht nicht gefolgt werden; denn eine entsprechende Regelung enthält das Erbschaftsteuerrecht gerade nicht (Pahlke, a.a.O., § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 21 Rz 19; Seifried in Rödl/Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1).

Im Übrigen würde ein den Regelungen des § 34c EStG entsprechendes Wahlrecht dem Begehren der Klägerin nicht zum Erfolg verhelfen. Die ausländische Steuer kann nämlich nur dann auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 34c Rz 29). Eine entsprechende Anwendung des in § 34c Abs. 2 EStG vorgesehenen Wahlrechts auf die Erbschaftsteuer hätte demgemäß zur Folge, dass nur gemäß § 21 ErbStG anrechenbare ausländische Erbschaftsteuern nach Wahl des Steuerpflichtigen als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden könnten. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, wäre ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls ausgeschlossen.

d) Aufgrund der Autonomie der Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts zwingt auch Unionsrecht nicht zum Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten. Dem Unionsrecht lässt sich nicht entnehmen, welcher der beteiligten Staaten die vom anderen Staat erhobene Erbschaftsteuer bei der Festsetzung der eigenen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen müsste.

I. Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entwickelt Computerprogramme. In ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 1998 sowie für Januar bis September 1999 meldete sie Umsätze zum ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) von 7 % an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf die Umsätze der Klägerin demgegenüber dem jeweiligen Regelsteuersatz und setzte die Umsatzsteuervorauszahlungen entsprechend fest. Auf Antrag der Klägerin setzte das FA die Vollziehung dieser Vorauszahlungsbescheide in Höhe des Unterschiedsbetrages aus, der sich zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und der Anwendung des Regelsteuersatzes ergab.

In den Umsatzsteuerjahresbescheiden 1998 und 1999 hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest und unterwarf diese Umsätze der Klägerin dem Regelsteuersatz. Die festgesetzte Jahresumsatzsteuer entsprach der Summe der vom FA festgesetzten monatlichen Vorauszahlungen.

Nachdem das FA zunächst --wie in den Vorauszahlungsbescheiden für die Streitjahre-- auch die Vollziehung des Umsatzsteuerjahresbescheides 1998 in Höhe der Differenz zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes und der des Regelsteuersatzes ausgesetzt hatte, widerrief es mit Verfügung vom 9. Februar 2001 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Jahressteuerbescheides für 1998 mit Wirkung zum 12. März 2001 und lehnte den Antrag auf AdV des Jahressteuerbescheides für 1999 am 7. Februar 2001 ab.

Auf Antrag der Klägerin setzte das Finanzgericht (FG) durch Beschluss vom 23. Mai 2001  5 V 124/01 ("Entscheidungen der Finanzgerichte" --EFG-- 2001, 1228) die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide 1998 und 1999 in Höhe der Differenz zwischen der Anwendung des ermäßigten und der des Regelsteuersatzes aus. Auf Beschwerde des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) diese Entscheidung auf und lehnte den Antrag auf AdV ab (BFH-Beschluss vom 22. November 2001 V B 100/01, BFH/NV 2002, 519). Zur Begründung führte der Senat aus, die Beschränkung der Berechtigung zur AdV nach § 69 Abs. 2 Satz 8 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch in den Fällen, in denen die festgesetzten Vorauszahlungen noch nicht entrichtet worden seien, sei verfassungsgemäß, denn der Gesetzgeber habe für Fälle, in denen durch die Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen unmittelbar und ausschließlich bedroht sei, Vorkehrungen getroffen. Eine hiergegen von der Klägerin erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. Januar 2002  1 BvR 66/02).

In der Hauptsache (Klage gegen die Jahressteuerfestsetzungen) hat der BFH der Klage stattgegeben, weil die Umsätze der Klägerin dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen und hat die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festgesetzt (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II 2005, 419).

Im Folgenden machte das FA Säumniszuschläge für den Zeitraum zwischen dem Widerruf bzw. der Ablehnung der AdV (1. März 2001 bzw. 12. März 2001) bis zum Zeitpunkt der Zahlung (9. Oktober 2002) in Höhe von 837.314,91 € geltend.

Den Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge lehnte das FA unter Hinweis auf die zum BFH eingelegte Beschwerde gegen die Gewährung der AdV durch das FG ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies es nach Ergehen der Beschwerdeentscheidung zurück (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 519).

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines Urteils hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, die Erhebung von Säumniszuschlägen widerspreche auch dann nicht der Billigkeit, wenn die Steuerforderung später aufgehoben worden sei, denn der Gesetzgeber habe in § 240 Abs. 1 Satz 4 der Abgabenordnung (AO) ausdrücklich geregelt, dass spätere Ermäßigungen der festgesetzten Steuer nicht zu berücksichtigen seien. Er habe damit in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auf unberechtigte Steuerforderungen zu zahlen seien. Etwas anderes gelte nach der Rechtsprechung des BFH nur dann, wenn das Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung Erfolg gehabt habe und der Steuerpflichtige alles getan habe, um die AdV zu erreichen und diese von der Finanzbehörde "obwohl möglich und geboten" abgelehnt worden sei. Das sei jedoch nicht der Fall, denn --wie sich aus dem BFH-Beschluss über die Ablehnung der AdV ergebe-- sei eine AdV in Höhe der in den Vorauszahlungsbescheiden festgesetzten Steuer nach § 361 Abs. 2 Satz 4 FGO rechtlich nicht möglich gewesen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Ein Erlass gemäß § 227 AO sei geboten, weil die Steuerfestsetzung aufgehoben worden sei und sie, die Klägerin, alles getan habe, um die AdV zu erreichen. Es komme nicht darauf an, ob die Aussetzung rechtlich "möglich und geboten" gewesen sei. Entscheidend sei allein, dass die Steuerfestsetzungen schließlich aufgehoben worden seien. Zudem habe das FA zu Unrecht Säumniszuschläge auch für den Zeitraum berechnet, in dem das FG die Vollziehung der Jahresbescheide ausgesetzt hatte (BFH-Beschluss vom 14. September 1978 V R 35/72, BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. August 2001 sowie der Einspruchsentscheidung vom 12. April 2002 Säumniszuschläge in Höhe von 837.314,91 € zu erlassen,

hilfsweise,

das FA zu verpflichten, über den Erlassantrag ermessensfehlerfrei zu entscheiden.

Das FA erklärt sich bereit, den Differenzbetrag zwischen 837.314,91 € und 605.507,57 € zu erlassen und beantragt im Übrigen die Zurückweisung der Revision.

Säumniszuschläge, die auf den Zeitraum der durch das FG gewährten AdV entfallen (der Differenzbetrag zwischen 837.314,91 € und 605.507,57 € = 231.806,74 €) seien zu erlassen. Im Übrigen komme ein Erlass von Säumniszuschlägen nach Aufhebung der materiell rechtswidrigen Steuerforderung nur dann in Betracht, wenn eine AdV vom FA versagt worden war, obwohl diese "möglich und geboten" gewesen sei. Die Aussetzung im beantragten Umfang sei jedoch wegen der Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO nicht möglich gewesen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat das Vorliegen der Voraussetzungen eines Erlasses der Säumniszuschläge nach § 227 AO zu Unrecht abgelehnt. Säumniszuschläge, die auf einer materiell rechtswidrigen und deswegen aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen geänderten Jahressteuerfestsetzung beruhen, sind aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige insoweit die AdV der Vorauszahlungsbescheide erreicht hat und die --weitere-- AdV dieser Beträge nach Ergehen des Jahressteuerbescheides allein an den Regelungen der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO scheitert.

1. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge.

a) Die Entscheidung über ein Erlassbegehren ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des FA zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 11. Januar 2006 XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943). Das war hier der Fall.

b) Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH-Beschluss vom 14. Mai 2008 II B 49/07, BFH/NV 2008, 1438). Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

aa) § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bestimmt u.a. für den Fall der Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, dass bis dahin verwirkte Säumniszuschläge unberührt bleiben. Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. BTDrucks 7/4292 S. 39) durchbrochen (z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 240 AO Rz 71, m.w.N.).

bb) Diese Regelung ist im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1975 GrS 1/75 (BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262) geschaffen worden, wonach sich im Anwendungsbereich der Reichsabgabenordnung die verwirkten Säumniszuschläge ermäßigten, wenn in einem Rechtsbehelfsverfahren die für die Bemessung der Säumniszuschläge maßgebende Steuer herabgesetzt wurde. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO daher zwar bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist (BFH-Urteile vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; vom 30. März 2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2.a). § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist aber --wie das BVerfG im Beschluss vom 30. Januar 1986  2 BvR 1336/85 (nur z.T. veröffentlicht in Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101) betont-- nur deshalb verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist.

c) Ein Erlass verwirkter Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt demnach nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612). Dagegen ist nach ständiger Rechtsprechung die Erhebung der Säumniszuschläge dann eine unbillige Härte i.S. des § 227 AO, wenn das Rechtsmittel des Steuerpflichtigen gegen die Steuerfestsetzung Erfolg hatte und der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde alles getan hat, um die AdV eines Steuerbescheids zu erreichen, und diese, obwohl an sich möglich und geboten, von der Finanzbehörde abgelehnt wurde (BFH-Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; BFH-Beschlüsse vom 4. Februar 1999 IX B 170/98, BFH/NV 1999, 908; vom 18. März 2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886).

d) Aufgrund dieser Erwägungen ist im vorliegenden Fall die Entstehung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig. Die Klägerin hat alles getan, um die AdV der rechtswidrigen Umsatzsteuerjahresbescheide zu erreichen. Sie hat sowohl --mit Erfolg-- die AdV der Vorauszahlungsbescheide für die Streitjahre in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem ermäßigten Steuersatz für ihre Umsätze und dem vom FA angewandten jeweiligen Regelsteuersatz wie auch in derselben Höhe --im Ergebnis erfolglos-- die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide beantragt. Deren Aussetzung war dem Grunde nach auch möglich und geboten. Denn im beantragten Umfang bestanden --wie der Erfolg ihrer Klage bestätigt-- weiterhin ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anwendung des Regelsteuersatzes für ihre Umsätze und der darauf entfallenden Umsatzsteuer. Die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide ist allein deshalb nicht möglich gewesen, weil ihr die durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingeführte Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entgegenstand.

aa) Gemäß § 361 Abs. 2 Satz 4 AO sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Die Einführung dieser verfassungsgemäßen Regelung (BFH-Beschluss vom 24. Januar 2000 X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559) war eine Reaktion des Gesetzgebers auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93 (BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730), wonach im Wege der Aufhebung der Vollziehung auch eine Auskehrung bereits einbehaltener oder vorausgezahlter Steuerbeträge zu erreichen sein sollte. Mit der Einführung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wollte der Gesetzgeber der Gefahr von Steuerausfällen entgegentreten, die bei der Auskehrung von Steuerabzugsbeträgen nach gewährter Aufhebung der Vollziehung und einem späteren Misserfolg in der Hauptsache entstehen konnten (Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 13/5359 S. 131). Darüber hinaus wurde in der Gesetzesfassung nicht nur die Auskehrung tatsächlich gezahlter Vorauszahlungen über die Aufhebung der Vollziehung ausgeschlossen, sondern auf die festgesetzten Vorauszahlungen abgestellt, um eine Besserstellung derjenigen Steuerpflichtigen zu vermeiden, die ihre Vorauszahlungsschulden pflichtwidrig nicht getilgt hatten (eingehend zur Gesetzgebungsgeschichte der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO vgl. BFH-Beschluss vom 2. November 1999 I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57).

bb) Dieser Gesetzeszweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wird jedoch bei einer im Vorauszahlungsverfahren vom FA gewährten AdV nicht berührt; denn wegen der bereits gewährten AdV kann es zu einer --nach dem Gesetzeszweck zu vermeidenden-- Auskehrung von Steuervorauszahlungen nicht kommen. Auch handelt es sich --soweit Vorauszahlungsbescheide ausgesetzt worden sind (wie im Streitfall bei der Klägerin)-- nicht um einen säumigen Steuerpflichtigen, der seinen Zahlungspflichten zur Tilgung der Vorauszahlungsschuld pflichtwidrig nicht genügt hat und nach dem Regelungszweck keine Besserstellung gegenüber dem pünktlichen Steuerzahler erhalten sollte. Im Streitfall hatte das FA vielmehr die Vorauszahlungsschuld im streitigen Umfang ausgesetzt und hatte anschließend das FG im entsprechenden Umfang durch den Beschluss vom 23. Mai 2001  5 V 124/01 die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide ausgesetzt. Zu einer Säumnis konnte es nur deshalb kommen, weil dieser Beschluss des FG durch den Beschluss des BFH in BFH/NV 2002, 519 mit Wirkung ex tunc aufgehoben worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; BFH-Beschluss vom 14. Februar 1975 VI B 72/74, BFHE 115, 95, BStBl II 1975, 452). Unter diesen Umständen führt die Erhebung von Säumniszuschlägen, die nur auf einer zwar dem Wortlaut, nicht aber dem Sinn und Zweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entsprechenden Beschränkung der AdV bei Erlass eines Jahresbescheides zu einem Gesetzesüberhang, der für den Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen begründet.

2. Unter den Umständen des Streitfalles sind die Säumniszuschläge in vollem Umfang zu erlassen.

a) Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige gemäß § 237 AO bei Gewährung einer AdV zwar grundsätzlich Aussetzungszinsen zu zahlen hat, dies jedoch nur dann gilt, wenn er mit seinem Rechtsbehelf im Ergebnis keinen Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist er --wie im Streitfall die Klägerin-- in der Hauptsache erfolgreich, sodass sich die gewährte AdV als berechtigte Abwehr gegen eine rechtswidrige Steuerforderung erweist, hat er nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO keine Aussetzungszinsen zu tragen. Daraus ergibt sich, dass auch im Falle eines gesetzlichen Ausschlusses der AdV durch § 361 Abs. 2 Satz 4 AO, der aber zu einem mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren Gesetzesüberhang führt, der Steuerpflichtige so gestellt werden muss, als hätte er eine AdV nicht nur der Vorauszahlungen, sondern auch der Jahressteuerschuld in derselben Höhe erlangt (im Ergebnis so auch BFH-Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58).

b) Der Senat kann über den beantragten Billigkeitserlass unabhängig davon entscheiden, ob möglicherweise in dem Zeitraum der vom FG gewährten vorübergehenden AdV (zwischen dem 23. Mai 2001 bis zum 19. Dezember 2001) die Säumniszuschläge bereits nicht entstanden sind (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 23. November 1994 V B 166/93, BFH/NV 1995, 662, m.w.N.; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 240 Rz 18) und ob dieser Einwand statt im vorliegenden Erlassverfahren nicht vielmehr im Abrechnungsverfahren nach § 218 AO zu verfolgen wäre (vgl. nunmehr BFH-Urteil vom 18. April 2006 VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, m.w.N.). Denn das Billigkeitsverfahren nach § 227 AO und das Abrechnungsverfahren nach § 218 AO stehen selbständig nebeneinander (BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 2007 VIII B 42/05, BFH/NV 2007, 2305; vom 30. April 2003 XI B 175/02, BFH/NV 2003, 1393), deshalb muss das Billigkeitsverfahren auch nicht ausgesetzt werden, wenn möglicherweise die Säumniszuschläge aus anderen Gründen bereits nicht entstanden sind.

c) Durch die Erklärung des FA in der mündlichen Verhandlung, es sei bereit, Säumniszuschläge zu erlassen, soweit sie den Zeitraum der AdV durch das FG betreffen, hat sich der Rechtsstreit nicht teilweise erledigt. Abgesehen davon, dass eine teilweise Erledigung der Hauptsache nur hinsichtlich eines abtrennbaren Teils des Streitgegenstands eintreten und nur insoweit zur Beendigung des Verfahrens führen kann (BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 3/78, BFHE 127, 155, BStBl II 1979, 378) fehlt es im Streitfall bereits daran, dass kein Abhilfebescheid des FA vorliegt und im Hinblick auf die möglicherweise in der Erklärung zu sehende Zusage keine übereinstimmenden Erledigungserklärungen abgegeben worden sind.

d) Da das dem FA eingeräumte Ermessen nur in der Weise fehlerfrei ausgeübt werden kann, dass die verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen sind (Ermessensreduzierung auf Null), war das FG-Urteil aufzuheben und das FA zum Erlass der Säumniszuschläge zu verpflichten.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 16. September 1999 errichtet wurde und ein bestimmtes Grundstück in Berlin entwickeln sollte. Nachdem sich dieses Projekt nicht durchführen ließ, wurde "der Erwerb, die Entwicklung, die Vermietung, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien jeder Art" zum Zweck der Klägerin erklärt; der Gesellschaftsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 13. Februar 2002 entsprechend neu gefasst. In diesem Zusammenhang kam es auch zum Wechsel von Gesellschaftern. Komplementärin war von Anfang an eine nicht an Kapital, Vermögen und Ergebnis beteiligte GmbH. Neben der C-AG trat am 13. Februar 2002 die A-Bank der Klägerin als Kommanditistin bei. Diese wandelte ihre Kapitaleinlage mit Vereinbarung vom 23. Dezember 2002 in ein Mezzanine-Darlehen um und verkaufte gleichzeitig ihren Gesellschaftsanteil an die C-AG. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2004 wurde die Klägerin aufgelöst; Liquidatorin ist die C-AG.

Mit Kaufvertrag vom 26. Oktober 2001 erwarb die Klägerin das Grundstück X. Sie plante, die aufstehenden Gebäude zu modernisieren und das Objekt anschließend zu verkaufen.

Nachdem sich Ende 2003 das Scheitern des Plans abgezeichnet hatte, schloss die Klägerin am 17. Februar 2004 einen Aufhebungsvertrag, durch den der Grundstückskauf mit sofortiger Wirkung rückabgewickelt wurde. Danach verfügte sie nicht mehr über Aktivvermögen. Um die Insolvenz zu vermeiden, bat die Klägerin mit Schreiben vom 20. Februar 2004 die A-Bank als Gläubigerin um einen Forderungsverzicht. Am 2. Juli 2004 verzichtete die A-Bank (mit Besserungsabrede) auf sämtliche Forderungen gegen die Klägerin. Außerdem verzichteten weitere Gläubiger, darunter die C-AG, auf ihre Forderungen. Die Klägerin buchte die Verbindlichkeiten im Erhebungszeitraum 2004 gewinnerhöhend aus. Hierdurch ergab sich für 2004 ein Jahresüberschuss von 1.862.924 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte zum 31. Dezember 2003 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 2.656.561 € fest. Für das Streitjahr 2004 ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.862.924 € aus. Davon zog es einen Gewerbeverlust in Höhe von 1.517.754 € ab. Diesen Betrag ermittelte das FA nach § 10a Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der ab 1. Januar 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) in der Weise, dass es den festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust bis zur Höhe von 1 Mio. € in voller Höhe sowie von dem übersteigenden Betrag (862.924 €) 60 % (= 517.754 €) berücksichtigte. Danach verblieb ein gerundeter Gewerbeertrag von 345.100 €, woraus sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 14.830 € und eine festgesetzte Gewerbesteuer für 2004 in Höhe von 60.803 € ergaben. Außerdem stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2004 mit 1.138.807 € fest.

Gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2004 legte die Klägerin Einspruch ein und rügte einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Gleichzeitig beantragte sie sinngemäß, die Gewerbesteuer für 2004 gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen bzw. nach § 227 AO zu erlassen.

Das FA lehnte eine Billigkeitsmaßnahme ab. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer stehe im Einklang mit der Regelung des § 10a GewStG. Eine Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. März 2004 X R 25/03 (BFH/NV 2004, 1212), das die Nichtberücksichtigung von Verlusten nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) betreffe, sei die Erhebung einer Steuer unbillig, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber habe die mit der Beschränkung des Verlustabzugs verbundenen Härten ersichtlich in Kauf genommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme die generelle Geltungsanordnung des Steuergesetzes unterlaufen würde. Die Grundsätze des BFH-Urteils in BFH/NV 2004, 1212 ließen sich auf die Neuregelung des § 10a GewStG zum 1. Januar 2004 und die damit verbundene Einführung der Mindestbesteuerung übertragen.

Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen oder die Gewerbesteuer nach § 227 AO zu erlassen. Das Finanzgericht (FG) hob die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, den Antrag der Klägerin auf Billigkeitsfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO bzw. Billigkeitserlass nach § 227 AO bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2004 und der Gewerbesteuer 2004 neu zu bescheiden. Das FA habe bei seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend berücksichtigt, dass im Streitfall bereits am Ende des Erhebungszeitraums 2004 und damit auch bei der Wirksamkeit des Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheids 2004 erkennbar gewesen sei, dass der Verlustausgleich von gerundet 345.100 € aus tatsächlichen Gründen ausgeschlossen sein werde. Die Beteiligten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Tätigkeit nicht mehr aufnehmen werde und eine Entstehung von künftigen Gewinnen ausgeschlossen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1576 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Der Umstand, dass die Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und der Gewerbeverlust endgültig untergehe, könne zwar im Rahmen der Billigkeitsentscheidung in Betracht gezogen werden. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 10a GewStG sei davon auszugehen, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspreche, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bei Beendigung eines Unternehmens nicht mehr genutzt werden könne und dass es ggf. im Jahr der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit aufgrund der Mindestbesteuerung zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags und von Gewerbesteuer kommen könne. Der Gesetzgeber habe von seiner weitgehenden Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung Gebrauch gemacht und keine Sonderregelung für den Fall eines endgültigen Untergangs des bei Anwendung der Mindestbesteuerung verbleibenden Verlustvortrags vorgesehen. Zwar treffe es zu, dass im vorliegenden Fall bei Aufgabe des Gewerbebetriebs im Ergebnis ein wirtschaftlich nicht entstandener Totalgewinn versteuert werden müsse. Der Gesetzgeber sei jedoch nicht verpflichtet, einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des Nettoprinzips zu lösen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 22. Juli 1991  1 BvR 313/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423). Der Grundsatz der Rechtssicherheit müsse der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfall allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts jede Tauglichkeit abzusprechen wäre. Das sei vorliegend nicht der Fall.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Im Streitfall führe die Mindestbesteuerung endgültig zum Ausschluss des Verlustausgleichs. Dies habe bereits im Verlustabzugsjahr festgestanden, denn der Gewinn erhöhende Forderungsverzicht seitens der Gläubiger sei gerade zu dem Zweck erfolgt, der Klägerin die geordnete Liquidation zu ermöglichen. Mindestbesteuerung und Ausschluss des Verlustabzugs stünden damit im ursächlichen Zusammenhang. Der BFH habe an der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn die spätere Verlustverrechnung endgültig ausgeschlossen sei (BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Solche Bedenken äußere auch das Hessische FG im Hinblick auf § 10a Satz 2 GewStG, wenn dessen Anwendung gegen das objektive Nettoprinzip verstoße (Beschluss vom 26. Juli 2010  8 V 938/10, EFG 2010, 1811). Diese Erwägungen müssten auch im Billigkeitsverfahren gelten. Vorliegend komme verschärfend hinzu, dass der steuerbelastete Ertrag nicht auf einem erwirtschafteten Gewinn, sondern auf einem reinen Buchgewinn beruhe.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

Es führt aus, § 227 AO stelle keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme dürfe nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit sei nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden könne, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

Der Umstand, dass im Streitfall eine volle Verrechnung der festgestellten Fehlbeträge unterbleibe, sei unmittelbare Folge der Änderung des § 10a GewStG. Es sei nicht Sache der Finanzverwaltung, diese gesetzgeberische Folge mittels Billigkeitsregelungen zu unterlaufen. Die Besteuerung widerspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers. Dieser sei sich bei der Abfassung des Gesetzes bewusst gewesen, dass es im Einzelfall zur nicht vollständigen Verrechnung festgestellter Fehlbeträge kommen könne (BTDrucks 15/481, S. 5, rechte Spalte, zweiter Absatz). Die Anhebung des Sockelbetrags in der endgültig Gesetz gewordenen Fassung und die Diskussion um den Prozentsatz einer möglichen Verlustverrechnung zeigten, dass dem Gesetzgeber die Wirkung der Einschränkungen bewusst gewesen sei; eine Regelungslücke liege deshalb nicht vor.

Eine Billigkeitsmaßnahme sei nicht von Verfassungs wegen geboten. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, den Wertungswiderspruch zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Nettoprinzip einseitig zu Gunsten des Nettoprinzips zu lösen (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). In Fällen, in denen ein Fehlbetrag nicht vollständig verrechenbar sei, könne ein Verfassungsverstoß nicht einseitig auf das Gebot des objektiven Nettoprinzips gestützt werden.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das FA die Voraussetzungen der §§ 163 Satz 1, 227 AO ermessensfehlerhaft verneint habe, weil es nicht hinreichend berücksichtigt habe, dass die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit beendet habe und damit der vortragsfähige Gewerbeverlust endgültig untergehe.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.

a) Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 1. der Gründe; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806).

b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833, unter 2. der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, unter II.5.b der Gründe, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II.2. der Gründe; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit von generalisierenden und typisierenden Normen des Steuerrechts fällt allerdings die Möglichkeit des Steuererlasses zur Milderung unbilliger Härten besonders ins Gewicht (BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102; BFH-Urteile vom 6. Februar 1976 III R 24/71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396; vom 27. Mai 2004 IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555). Deshalb ist im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen, ob die vom Gesetzgeber gewählte Typisierung gerade deshalb für zulässig erachtet wird, weil im Zusammenhang mit der Anwendung des typisierenden Gesetzes auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden können. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 36/10, BFHE 234, 542).

d) Die Billigkeitsprüfung muss sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen erstrecken; sie verlangt vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe, m.w.N.). In eine solche Würdigung müssen nicht nur die Vorschriften einbezogen werden, aus denen der Anspruch dem Grunde und der Höhe nach hergeleitet wird, sondern auch die Regelungen, die im zu entscheidenden Fall für die Konkretisierung des materiellen Rechts und seine verfahrensrechtliche Durchsetzung sorgen. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II.4. der Gründe).

e) Grundsätzlich kann im Rahmen der Prüfung, ob eine sachliche Unbilligkeit vorliegt, die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids nicht mehr untersucht werden. Eine Ausnahme hat die Rechtsprechung für die Einwendungen zugelassen, die sich im konkreten Steuerrechtsverhältnis aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergeben (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3. der Gründe; vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann jedoch nur in Betracht kommen, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Gründe; vom 5. Februar 1980 VII R 101/77, BFHE 130, 90, unter 2. der Gründe).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung der Billigkeitsgründe vorzunehmen. Selbst wenn das FA die Bedeutung der endgültigen Nichtverwertbarkeit der Verluste und der dadurch eintretenden Verletzung des objektiven Nettoprinzips nicht ausreichend bei seinen Ermessenserwägungen berücksichtigt haben sollte, wie das FG meint, konnte doch keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen, da eine Unbilligkeit im Streitfall nicht vorlag.

a) Der Antrag der Klägerin auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme ist allerdings nicht bereits deshalb zurückzuweisen, weil sie davon abgesehen hat, Klage auch gegen die Festsetzungsverwaltungsakte zu erheben. Sie durfte sich darauf beschränken, nur die Entscheidung des FA über die beantragten Billigkeitsmaßnahmen mit der Klage anzugreifen.

Zwar kann sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich nicht auf die sachliche Unbilligkeit einer Steuerfestsetzung berufen, wenn er zuvor nicht alle Rechtsmittel gegen die Steuerfestsetzung ausgeschöpft hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren u.a. nur dann sachlich überprüft werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit der Festsetzung rechtzeitig zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, BFHE 133, 255, BStB1 II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStB1 II 1988, 512; vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889).

Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige sich darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten. Er kann sich vielmehr darauf beschränken, lediglich eine Billigkeitsmaßnahme zu beantragen.

b) Im Streitfall kann offenbleiben, in welchen Fällen allgemein die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags trotz vortragsfähiger Verluste mindestens in Höhe des Gewerbeertrags zu einer auch durch die allgemeine Typisierungsbefugnis nicht mehr gedeckten unverhältnismäßigen Belastung eines einzelnen Steuerpflichtigen durch § 10a Sätze 1 und 2 GewStG führen kann und inwieweit die fehlende Möglichkeit zur künftigen Verrechnung gestreckter vortragsfähiger Verluste wegen der Einstellung der werbenden Tätigkeit auf Besonderheiten des Gewerbesteuerrechts beruht, die eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheinen lassen. Die Festsetzungen eines Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gegenüber der Klägerin sind nämlich bereits deshalb nicht unbillig, weil die Klägerin durch ihr eigenes Verhalten dazu beigetragen hat, dass ein Gewerbeertrag entstanden ist, der nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG nicht vollständig mit vortragsfähigen Verlusten verrechnet werden konnte.

Der positive Gewerbeertrag im streitigen Erhebungszeitraum beruht ausschließlich darauf, dass Gläubiger der Klägerin auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin verzichtet haben. Der Verzicht wurde auf Betreiben der Klägerin erklärt, obwohl die Forderungen angesichts der Mittellosigkeit der Klägerin ohnehin schon wertlos geworden waren. Wäre der Verzicht nicht erklärt worden, hätte die Klägerin künftig keinen Gewinn mehr erzielt. Auch der Ausfall von gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in einem Insolvenzverfahren hätte keine Gewinnauswirkung gehabt. Weder für den streitigen Erhebungszeitraum noch für spätere Erhebungszeiträume wären danach Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen gewesen.

Anhaltspunkte dafür, dass es ohne Initiative der Klägerin zu dem Forderungsverzicht hätte kommen können, sind nicht ersichtlich. Die Klägerin hat deshalb selbst die Ursache für das Eintreten der Mindestbesteuerung gesetzt, obwohl sie die Besteuerungsfolgen kennen musste. Unter diesem Aspekt kann die Besteuerung nicht als unbillig angesehen werden.

3. Die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme durch das FA ist danach im Streitfall nicht zu beanstanden. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

I. Die im Jahr 1936 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt aufgrund eines Vermächtnisses ihres 1980 verstorbenen Lebensgefährten (L) einen Betrag von ... DM sowie eine wertgesicherte Leibrente von anfangs monatlich 8.000 DM.

Mit dem Vermächtnis waren der Sohn (S) und die Tochter (T) des L als Erben beschwert. Nach Abschluss eines wegen des Vermächtnisses geführten Rechtsstreits zwischen der Klägerin und den Erben wurde T zu Lasten des S aus der Vermächtnisverpflichtung entlassen. S stellte eine Bankbürgschaft in Höhe von 1 Mio. DM.

Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), die Rente nach § 23 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der für 1980 geltenden Fassung mit dem Jahreswert zu besteuern. Das FA setzte mit Bescheid vom 22. September 1982 eine jährliche Erbschaftsteuer für die Rente in Höhe von 48.000 DM fest. Die Klägerin entrichtete die jeweils am 28. Februar/1. März fällige Jahressteuer.

In den Jahren 1997/1998 wurde S zahlungsunfähig. Die Rentenzahlungen an die Klägerin wurden bis einschließlich Mai 2005 aus der Bankbürgschaft geleistet. Für die Zeit ab Juni 2005 erhielt sie wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des S keine Rentenzahlungen mehr.

Am 8. Dezember 2010 beantragte die Klägerin beim FA, die Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG abzulösen und wegen des Vermögensverfalls des S die Erbschaftsteuer für die Ablösung des Jahresbetrags mit 0 € anzusetzen. Das FA lehnte mit Bescheid vom 2. September 2011 eine Steuerfestsetzung mit 0 € ab und setzte zugleich die für die Ablösung zu entrichtende Erbschaftsteuer auf 186.912 € fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin weiterhin eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) begehrte, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 728 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 163 AO i.V.m. § 23 Abs. 2 ErbStG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 28. August 2012 und den Ablehnungsbescheid vom 2. September 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 163 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen, hilfsweise einen eventuell festzusetzenden Ablösebetrag aus persönlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids sowie zur Verpflichtung des FA, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer auf 0 € festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer durch das FA ist entgegen der Auffassung des FG ermessensfehlerhaft. Die Klägerin hat im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen auf 0 €.

1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. April 2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383, m.w.N.).

b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161; vom 21. August 2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11; in BFH/NV 2013, 1383).

c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 14, und in BFH/NV 2013, 1383, Rz 13).

Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 15, und vom 19. Juni 2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 37, m.w.N.).

2. Wird für eine von Todes wegen erworbene Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche Besteuerung des Jahreswerts gewählt und fallen die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten aus, kann eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 163 Satz 1 AO gerechtfertigt sein, wenn der Rentenberechtigte als Erwerber den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer erst lange Zeit nach Beginn des Zahlungsausfalls stellt und nicht damit zu rechnen ist, dass er weitere Rentenzahlungen erhalten wird. Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls.

a) Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu entrichten sind, können nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Hat der Erwerber die Jahresversteuerung gewählt, hat er nach § 23 Abs. 2 Satz 1 ErbStG das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen. Für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt sind die Vorschriften der §§ 13 und 14 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzuwenden (§ 23 Abs. 2 Satz 2 ErbStG).

b) Die Erbschaftsteuer für die Ablösung nach § 23 Abs. 2 ErbStG ist in Höhe des Kapitalwerts der Jahressteuer in einem gesonderten Bescheid festzusetzen. Auf diesen Bescheid sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften anwendbar (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 23 Rz 32; Jüptner, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Auflage § 23 Rz 72). Damit ist auch im Rahmen des § 23 Abs. 2 ErbStG eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO möglich.

c) Beim Erwerb einer Leibrente von Todes wegen ist deren Wert nach den Verhältnissen vom Todestag des Erblassers zu ermitteln. Das gilt auch für den Fall, dass der Erwerber die Jahresversteuerung gewählt hat (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 1977 II R 79/69, BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562).

aa) Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist, nach § 11 ErbStG auch für die Wertermittlung maßgebend (sog. Stichtagsprinzip).

Die Wertermittlung nach § 11 ErbStG stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung des Erwerbs nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung erfassen ließe. Nachträglich eingetretene Umstände können deshalb grundsätzlich nicht bei der Festsetzung der Steuer berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480, m.w.N.).

bb) Die Besteuerung geht bei einer von Todes wegen erworbenen Leibrente davon aus, dass der Erwerber als Berechtigter die Rente bis zu seinem Ableben erhält. Wählt der Erwerber die Besteuerung nach dem Jahreswert der Rente gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG, muss er die Jahressteuer grundsätzlich in unveränderter Höhe bis zu seinem Ableben entrichten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562). Wählt der Erwerber nicht die Jahresversteuerung, wird der Kapitalwert der Rente auf den Todeszeitpunkt des Erblassers unter Berücksichtigung des vollendeten Lebensalters des Berechtigten ermittelt und besteuert (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 geltenden Fassung i.V.m. Anlage 9 zu § 14 BewG a.F.); umso jünger der Rentenberechtigte zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers ist, umso höher ist der Kapitalwert der lebenslänglichen Rente. Diese Besteuerung kann dazu führen, dass der Rentenberechtigte nicht über genügend liquide Mittel zur Begleichung der anfallenden Erbschaftsteuer verfügt. Nach dem Tod des Erblassers eintretende Leistungsstörungen werden erbschaftsteuerrechtlich nicht berücksichtigt, soweit nicht ein Fall des § 14 Abs. 2 BewG vorliegt.

d) Das im Erbschaftsteuerrecht geltende Stichtagsprinzip (vgl. § 11 ErbStG) schließt es jedoch nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich eintretende Umstände eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 AO rechtfertigen können. Im Zusammenhang mit der Besteuerung einer von Todes wegen erworbenen Leibrente nach § 23 Abs. 1 ErbStG kann eine sachliche Unbilligkeit dadurch eintreten, dass die Besteuerung an die lebenslängliche Leistung der Rente anknüpft und die Rentenzahlungen tatsächlich aufgrund von Umständen entfallen, die der Rentenberechtigte nicht zu vertreten hat. Insoweit kommt es zu einem ungewollten Überhang des Steuertatbestandes, weil der Rentenberechtigte zwar keine Zahlungen mehr erhält, aber weiterhin bis zu seinem Ableben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jahressteuer für eine lebenslängliche Rente zu entrichten hat.

In der Literatur wird für Fälle, in denen der Verpflichtete wegen Insolvenz keine Rentenzahlungen mehr an den Berechtigten leistet, ebenfalls ein Erlass der Erbschaftsteuer befürwortet (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 7; Jüptner, a.a.O., § 23 Rz 33; Eisele in Kapp/Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 16; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 23 Rz 9; Weinmann in Moench/Weinmann, § 23 ErbStG Rz 26).

e) Entfällt die Zahlung einer Leibrente wegen der Zahlungsunfähigkeit des Verpflichteten, spricht auch die mangelnde Verwertbarkeit des Rentenstammrechts für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Unter einer Leibrente (vgl. § 759 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist ein einheitliches nutzbares Recht zu verstehen, das dem Berechtigten für die Lebensdauer eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge aus fortlaufend wiederkehrenden gleichmäßigen Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. März 1980 III ZR 179/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1981, 128).

Der Berechtigte kann den erworbenen Rentenanspruch nach dem Erwerb regelmäßig nicht durch einen Verkauf verwerten. Das Rentenstammrecht ist im Zweifel nicht übertragbar (Palandt/ Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl., § 759 Rz 7a). Ein Markt für derartige Rentenansprüche ist nicht ersichtlich. Der Erwerber einer Leibrente ist vielmehr darauf angewiesen, dass die Rente auch tatsächlich für die gesamte Lebensdauer entrichtet wird. Insoweit unterscheidet sich der Anspruch auf eine Leibrente grundlegend von einem anderen Vermögensgegenstand, der ohne weiteres veräußert werden kann und bei dem der Erwerber zumindest die Möglichkeit hat, den Wert bei Gefahr einer drohenden Vermögensminderung zu realisieren.

3. Die auf anderen Rechtsgrundsätzen beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Ablehnungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des FA sind ebenfalls aufzuheben. Das FA hat die von der Klägerin begehrte, von § 23 Abs. 2 ErbStG abweichende Steuerfestsetzung ermessensfehlerhaft abgelehnt. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Streitfalls ist es sachlich unbillig, Erbschaftsteuer für die im Dezember 2010 beantragte Ablösung der Jahressteuer festzusetzen. Das FA wird deshalb verpflichtet, die Erbschaftsteuer auf 0 € festzusetzen.

Die Klägerin hat bereits seit Juni 2005 keine Rentenzahlungen mehr erhalten. Den Antrag auf Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStG hat sie erst im Dezember 2010 gestellt. Bis zum Zeitpunkt der Antragstellung sind über fünf Jahre vergangen, in denen keine Rentenzahlungen geleistet wurden. Während dieses Zeitraums haben sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass S als Verpflichteter die Rentenzahlungen an die Klägerin wieder aufnehmen wird. Für eine abweichende Steuerfestsetzung spricht auch, dass die Klägerin für den Erwerb des Rentenstammrechts aufgrund der Wahl der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 ErbStG insgesamt eine wesentlich höhere Erbschaftsteuer zu entrichten hatte, als bei einer Sofortbesteuerung mit dem Kapitalwert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG in der für 1980 geltenden Fassung fällig gewesen wäre. Nach überschlägiger Berechnung und ohne Berücksichtigung der sonstigen Erwerbe hätte sie bei einer Sofortbesteuerung der Rente im Jahr 1980 Erbschaftsteuer in Höhe von 743.472 DM (Jahreswert der Rente 96.000 DM, Vervielfältiger für die zum Zeitpunkt des Ablebens des L 43 Jahre alte Klägerin 15,489, Steuersatz 50 %) zahlen müssen, während sie bis zur Antragstellung nach § 23 Abs. 2 ErbStG im Dezember 2010 Erbschaftsteuer in Höhe von ca. 1.488.000 DM (31 Jahre x 48.000 DM), also mehr als das Doppelte zu entrichten hatte. Es ist deshalb allein ermessensgerecht, die Erbschaftsteuer für die Ablösung der Jahressteuer abweichend von § 23 Abs. 2 ErbStG auf 0 € festzusetzen.

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein Steuererlass gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmen ist, weil die auf der Hinzurechnung gezahlter Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --GewStG 2002 n.F.-- beruhende Besteuerung zu unbilligen Ergebnissen führt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, pachtete von einem Dritten für zunächst 20 Jahre zwei Hotels. Diese betrieb sie allerdings nicht selbst, sondern überließ die Gebäude einem anderen Unternehmen im Wege der Unterpacht zur Nutzung. Aus ihrer Tätigkeit als Zwischenverpächterin erzielte sie im Streitjahr 2008 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 105.395 €. Die Körperschaftsteuer wurde zunächst auf 15.809 € und schließlich in Folge eines Verlustrücktrags aus 2009 auf 0 € festgesetzt. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) u.a. Hinzurechnungen wegen geleisteter Pachtzahlungen in Höhe von 522.790 € und setzte schließlich den Gewerbesteuermessbetrag mit 21.927,50 € und die Gewerbesteuer mit 89.901,70 € fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ebenso erfolglos wie der parallel gestellte und ebenfalls im Einspruchsverfahren weiter verfolgte Antrag, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008 aus Billigkeitsgründen abweichend auf insgesamt 67.000 € festzusetzen bzw. in Höhe von 39.579 € zu erlassen. Während das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit dem angegriffenen Urteil die gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtete Anfechtungsklage als unbegründet abwies, gab es dem im Wege der Verpflichtungsklage verfolgten Billigkeitsbegehren teilweise statt. Das Urteil vom 30. Januar 2013  12 K 12197/10 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1062 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 163, 227 AO. Das FG habe zu Unrecht einen Ermessensfehler beanstandet. Die Steuererhebung bei den von der streitigen Hinzurechnungsvorschrift besonders betroffenen gewerblichen Zwischenvermietern oder -verpächtern sei nicht sachlich unbillig.

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, soweit es die Verpflichtung zur Neubescheidung des Erlassantrages ausspricht, aufzuheben und die Verpflichtungsklage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur teilweisen Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Verpflichtungsklage. Die Entscheidung des FG verletzt § 102 FGO. Das FA hat den Billigkeitsantrag der Klägerin ermessensfehlerfrei abgelehnt.

1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter denselben Voraussetzungen können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden (§ 227 AO). Die Entscheidung über den Erlass von Steuern i.S. der §§ 163, 227 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787).

Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Prüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

2. Bei Beachtung dieser Grundsätze hätte das FG der Klage nicht teilweise stattgeben dürfen. Denn die Besteuerung der Klägerin läuft den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Persönliche Unbilligkeitsgründe sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

a) Bei den Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG 2002 n.F. handelt es sich der Sache nach um Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen (vgl. nur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21), die dazu führen können, dass im Falle eines niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder eines Verlusts Gewerbesteuer zu zahlen ist, die den körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle des Verlusts sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens angreift. Es handelt sich hierbei um eine Belastungsfolge, die im gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.) angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die beschriebenen Hinzurechnungsfolgen nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags lediglich den nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen generell zu verzichten. Dies hätte dem Prinzip der Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen (BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 215/71, BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739). Die durch die Hinzurechnungen bewirkten Besteuerungsfolgen entsprechen damit im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen und können nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer wegen sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen  (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. August 1977 VII B 40/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1978, 70; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512, zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-Beschluss vom 5. April 2005 IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564).

An dieser Rechtsprechung ist auch für die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschaffene Rechtslage festzuhalten. Mit diesem Gesetz wurden die den Steuertypus prägenden Hinzurechnungen zwar strukturell vereinheitlicht und ausgebaut (Senatsbeschluss vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30; BTDrucks 16/4841, 79). Was die Problematik der drohenden Substanzbesteuerung angeht, ist aber eine grundsätzliche Änderung der Rechtslage, die Einfluss auf die Anwendung der §§ 163, 227 AO haben könnte, nicht eingetreten. Dies gilt insbesondere auch für den neu geschaffenen Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. Auch dieser Tatbestand dient der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips und kann, wie die anderen Hinzurechnungen, in ertragsschwachen Phasen eines Unternehmens zur Substanzbesteuerung führen.

b) Losgelöst von den Umständen des konkreten Einzelfalls kann die Tätigkeit als gewerblicher Zwischenvermieter als solche nicht zu einem Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit führen. Der Senat hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes erwogen, ob die Sonderkonstellation gewerblicher Zwischenvermieter ggf. durch einen Billigkeitserweis zu bewältigen ist (Senatsbeschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30). Diese Überlegung ist dahin zu präzisieren, dass die Besonderheiten, die diese Tätigkeit objektiv prägen, für sich genommen nicht geeignet sind, eine hohe Gewerbesteuerbelastung als sachlich unbillig bewerten zu können. Es müssen daher weitere konkrete Umstände hinzutreten, die nach Lage des einzelnen Falls zu besonderen Besteuerungshärten führen.

aa) Gewerbliche Zwischenvermieter --also Steuerpflichtige, deren unternehmerische Tätigkeit sich im Wesentlichen auf die Tätigkeit des An- und Weitervermietens von Immobilien beschränkt-- sind im Wesentlichen aus zwei Gründen besonderen Belastungen durch die Hinzurechnungsvorschriften ausgesetzt. Zum einen unterliegt nach ihrem Geschäftsmodell der wesentliche Teil ihrer betrieblichen Aufwendungen, gewissermaßen ihr gesamter "Wareneinsatz", durch die Hinzurechnung der gezahlten Grundstücksmieten oder -pachten (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.) einer Abzugsbeschränkung. Zum anderen lassen die besonderen Verhältnisse ihres Marktes häufig keine auskömmlichen Gewinne zu (niedrige Margen, allgemein steigende Mietpreise beeinflussen die Einnahmen- und Ausgabenseite gleichermaßen u.ä., vgl. Grünwald/Friz, Deutsches Steuerrecht 2012, 2106). Damit unterscheiden sich gewerbliche Zwischenvermieter im Kern aber nicht von solchen anderen Betrieben, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und ertragsschwach sind. Alle Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit zum wesentlichen Teil --z.B. mit Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F.-- fremdfinanzieren und höhere Preise und damit höhere Gewinne auf ihrem Markt nicht durchsetzen können, werden von den verschiedenen Hinzurechnungstatbeständen empfindlich getroffen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 22). Auch die Ertragsschwäche dieser Unternehmen ist selbstverständlich nicht Folge eines "freiwilligen Gewinnverzichts", sondern beruht regelmäßig auf den speziellen Strukturen des jeweiligen Marktes und den dort herrschenden konjunkturellen Verhältnissen, die im Ergebnis der Durchsetzung nennenswert höherer Gewinnmargen oder der Senkung der Kosten entgegenstehen. Die Situation speziell der Klägerin stellt sich im Vergleich zu einem Verlustbetrieb sogar deutlich günstiger dar, weil die langfristig angelegten Pachtverträge immerhin zu einem dauerhaften "Rohgewinn" führen. Die Anwendung der Hinzurechnungsvorschriften und der etwaige Erlass von auf deren Anwendung beruhenden Steuern können auf die vielfältigen Gewinneinflussfaktoren grundsätzlich keine Rücksicht nehmen. Die aus der Kombination von Ertragsschwäche und Hinzurechnungshöhe resultierenden besonderen Gewerbesteuerlasten sind bei einer Objektsteuer unvermeidlich angelegt und grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass zu korrigieren.

Eine Sonderstellung der gewerblichen Zwischenvermietung kann schließlich entgegen der Auffassung des FG auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der Gesetzgeber für Leasinggesellschaften mit § 19 Abs. 3 Nr. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74; jetzt § 19 Abs. 4 GewStDV 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 8. April 2010, BGBl I 2010, 386, BStBl I 2010, 334) eine spezielle Begünstigungsnorm geschaffen hat. Denn diese beruht darauf, dass Leasinggesellschaften --im Unterschied zu gewerblichen Zwischenvermietern-- der eingeschränkten Kreditaufsicht unterworfen wurden und sie bei der Finanzierung von Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit Kreditinstituten stehen, die ebenfalls der Aufsicht unterliegen und von Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F. weitgehend verschont werden (zu Einzelheiten vgl. BTDrucks 16/11108, 32; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 102a und 105).

bb) Damit sind entgegen der Auffassung des FG auch bei gewerblichen Zwischenvermietern Billigkeitsmaßnahmen nicht schon wegen dieser besonderen Art der Geschäftstätigkeit, sondern nur nach Lage des einzelnen Falls (vgl. Wortlaut der §§ 163, 227 AO) anhand der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu erwägen. Unter dem vorliegend streitigen Aspekt der Unbilligkeit besteht die Besonderheit der gewerblichen Zwischenvermietung demnach allein darin, dass der Inhaber des Betriebs wegen seiner hohen Hinzurechnungsbelastung diese allgemein geltenden Kriterien in seinem konkreten Einzelfall möglicherweise eher erfüllen wird als ein anderer Unternehmer.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Steuererlass im Einzelfall geboten, wenn die Gewerbesteuer bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder existenzvernichtenden Härten führt (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 21. Dezember 1966  1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54; BVerfG-Beschluss vom 1. Juni 1978  1 BvR 364/78, HFR 1978, 340, jeweils zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512; BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1564; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, zur Milderung von Typisierungshärten durch Erlass von Steuern im Einzelfall). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Ob und unter welchen einzelnen Voraussetzungen ein Billigkeitserlass zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung auch dann geboten sein kann, wenn kontinuierlich erzielte Gewinne jeweils durch die Gewerbesteuer aufgezehrt werden, bedarf keiner Entscheidung, weil ein solcher Fall vorliegend nicht zur Beurteilung ansteht (s. nachfolgend unter II.2.c der Gründe dieses Urteils). Ein Billigkeitserlass scheidet jedenfalls dann aus, wenn ein Unternehmen in einem einzelnen Jahr einen Verlust oder nur einen geringen Gewinn erwirtschaftet und in Folge von Hinzurechnungen --oder anderer ertragsunabhängiger gewerbesteuerrechtlicher Elemente (z.B. Lohnsummensteuer)-- trotz Verlusts überhaupt Gewerbesteuer zahlen muss oder die Zahllast die Höhe des Gewinns übersteigt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Besteuerung in einem solchen Fall nicht unverhältnismäßig und verstößt deshalb weder gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes --GG--) noch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG; BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 26, 1; BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 340; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739, und in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512). Wollte man dies anders sehen und einen Gewerbesteuererlass bereits bei einer punktuellen Substanzbesteuerung als verfassungsrechtlich geboten erachten, dann müsste der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer unter faktischem Verzicht auf Hinzurechnungen und andere objektsteuertypische Elemente den ertragsteuerlichen Gewinn zur alleinigen Richtgröße erheben. Die Entscheidung des BVerfG, wonach die Gewerbesteuer als solche in ihrer Grundstruktur (ertragsorientierte Objektsteuer) und herkömmlichen Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1), wäre damit obsolet. Auch der von der Klägerin während des Billigkeitsverfahrens ins Feld geführte Halbteilungsgrundsatz, wonach die Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung auf 50 % des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu beschränken sei, gebietet einen Teilerlass der Gewerbesteuer nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten lässt (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Gibt es eine solche Grenze aber nicht, dann kann sie auch kein Maßstab für eine Billigkeitsentscheidung sein.

c) Die Ablehnung des Erlassantrages durch das FA ist danach nicht zu beanstanden. Eine sachliche Unbilligkeit der Besteuerung ist nicht gegeben. Die Klägerin befand sich nicht in einer anhaltenden Verlustphase. Sie erzielte vielmehr einen namhaften Gewinn, der nahezu ausreichte, um die Gewerbe- und Körperschaftsteuer des Streitjahres --selbst ohne Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus dem Jahr 2009 und den dadurch bewirkten Wegfall der Körperschaftsteuerbelastung-- zahlen zu können. Eine Existenzgefährdung wurde im Antrag lediglich pauschal behauptet, aber nicht substantiiert dargelegt. Ferner ist nicht geltend gemacht, dass die vom FG festgestellte vorzeitige Beendigung der Verpachtung zur Jahresmitte 2009 etwas mit der damaligen Steuerrechtslage zu tun hatte.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/4 Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante ... (E), die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hatte. Der Nachlass bestand aus in Deutschland und in Frankreich angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere) sowie Bargeld. Vom Reinnachlass von insgesamt 3.263.160 DM entfielen 2.842.820 DM auf das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen. Die Klägerin hat ebenso wie die anderen Miterben ihren Wohnsitz in Deutschland.

Die französische Erbschaftsteuer für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin unter Berücksichtigung geringfügiger Abschläge von der Bemessungsgrundlage nach dem für Großnichten vorgesehenen Steuersatz (55 %) in Höhe von umgerechnet 383.237 DM erhoben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin durch den nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 20. Dezember 2001 zunächst auf 50.108,14 € (98.003 DM) fest. Das FA berücksichtigte dabei die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit.

In den während des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden vom 23. April 2004 und 13. Februar 2008 berücksichtigte das FA die französische Erbschaftsteuer nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit. Es setzte die Erbschaftsteuer zuletzt auf 119.464,88 € (233.653 DM) fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Da das FA die Gesamtbelastung durch die französische und die deutsche Erbschaftsteuer teilweise als sachlich unbillig ansah, erließ es die Steuer durch Bescheid vom 23. April 2007 gemäß § 227 AO in Höhe eines Teilbetrags von 40.559,25 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1290 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die französische Erbschaftsteuer sei weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Ein Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht liege nicht vor.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die ausländische (hier: französische) Erbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen müsse in erweiternder Auslegung von § 21 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Dies folge insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie den Grundrechten auf Eigentum (Art. 14 GG) und auf allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) sowie der in Art. 23 GG zum Ausdruck kommenden Europafreundlichkeit des GG. Sie, die Klägerin, werde allein wegen der Anlage von Kapitalvermögen durch E in Frankreich höher besteuert als wenn diese das Kapital in Deutschland angelegt hätte. Die gesamte Steuerbelastung erreiche eine unverhältnismäßige Höhe und sei daher auch mit dem in Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zur Europäischen Menschenrechtskonvention (1. ZP-EMRK) garantierten Schutz des Eigentums unvereinbar. Darüber hinaus beschränke die Nichtanrechnung der französischen Erbschaftsteuer mehrere Grundfreiheiten, und zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit und die allgemeine persönliche Freizügigkeit. Betroffen seien auch das Binnenmarktprinzip und das Loyalitätsgebot. Aufgrund der Höhe der gesamten Steuerbelastung sei außerdem das Recht auf Eigentum (Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union --EUGrdRCh--) verletzt. Die unionsrechtlichen Fragen müssten durch eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geklärt werden. Zumindest müsse die französische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 13. Februar 2008 auf 14.085,34 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die angefochtene Steuerfestsetzung entspricht den Vorschriften des ErbStG und ist sowohl mit Unionsrecht als auch mit Verfassungsrecht und Art. 1 des 1. ZP-EMRK vereinbar.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. a ErbStG auch das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt und die französische Erbschaftsteuer nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist.

a) Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist --soweit hier maßgebend-- bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der Vorschrift geregelt.

War der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer, etwa weil er im Inland einen Wohnsitz hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG), gelten nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG alle Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art, die auf den ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

Im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner gehören danach nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken rechnen danach nicht zum Auslandsvermögen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2008 II R 45/05, BFHE 218, 423, BStBl II 2008, 623). Gleiches gilt auch für ausländische festverzinsliche Wertpapiere, die Inländern gehören (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 7 Satz 2 BewG; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 64; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 121 Rz 41; ders. in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG, Rz 17; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Januar 1936 III A 246/35, RStBl 1936, 120, zur Bestimmung des Inlandsvermögens).

b) Dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den genannten Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird, verstößt nicht gegen Unionsrecht, und zwar unabhängig davon, welchen Steuersatz der ausländische Staat anwendet und wie hoch die sich aus der in- und ausländischen Erbschaftsteuer ergebende Gesamtbelastung ist. Da die Rechtslage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits geklärt bzw. klar ersichtlich ist, bedarf es nicht der Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).

aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-67/08, Margarete Block (Slg. 2009, I-883) stehen Art. 56 und 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG-- (jetzt Art. 63, 65 AEUV), die die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten regeln, der doppelten Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht entgegen.

Zur Begründung führte der EuGH aus, der Umstand, dass Nachlassgüter wie Kapitalforderungen in Deutschland kein "Auslandsvermögen" seien, für das nach der nationalen Regelung ein Anspruch auf Anrechnung der im Ausland entrichteten Erbschaftsteuer auf die in Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer bestehe, führe zwar dazu, dass es im Fall von Forderungen gegen ein Finanzinstitut, das in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei, der Erbschaftsteuer auf sie erhoben habe, zu einer höheren steuerlichen Belastung komme als im Fall von Forderungen gegen ein in Deutschland ansässiges Finanzinstitut. Dieser Steuernachteil folge aber daraus, dass die beiden betreffenden Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten, und zwar so, dass der eine, nämlich Deutschland, sich dafür entschieden habe, auf Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland habe, während der andere, also im seinerzeitigen Streitfall das Königreich Spanien, die Entscheidung getroffen habe, auf solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner in Spanien ansässig sei.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Nachweise im EuGH-Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 30 f.) schreibe indes das Unionsrecht bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation wie der des seinerzeitigen Ausgangsverfahrens (Erwerb von Kapitalforderungen einer inländischen Erblasserin gegen Finanzinstitute in Spanien ohne Bestehen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA) in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Dementsprechend sei, abgesehen von bestimmten, vorliegend nicht einschlägigen Richtlinien, bis heute im Rahmen des Unionsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden.

Demgemäß verfügten die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich und seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden sei.

Wie der EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 32 f. weiter ausgeführt hat, ändert daran auch der Umstand nichts, dass § 21 ErbStG günstigere Anrechnungsregeln vorsieht, wenn der Erblasser bei seinem Ableben seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland hatte, weil in einem solchen Fall der Begriff des Auslandsvermögens nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift weiter gefasst ist als in einem Fall wie dem der Klägerin des damaligen Ausgangsverfahrens. Diese unterschiedliche Behandlung ergibt sich jedoch, wie der EuGH zur Begründung dargelegt hat, im Fall des Nachlasses einer Person, die zur Zeit ihres Ablebens ihren Wohnsitz nicht im Inland hatte, daraus, dass der betreffende Mitgliedstaat, wie es ihm im Rahmen seiner Besteuerungsbefugnisse zusteht, den Wohnsitz des Gläubigers als Anknüpfungskriterium für die Behandlung des Nachlasses als "Auslandsvermögen" und demzufolge für die Anrechenbarkeit der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Erbschaftsteuer in Deutschland gewählt hat. Außerdem garantiere das Unionsrecht nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt habe, steuerneutral sei. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich könne eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein.

Der EuGH hat seine Rechtsprechung, nach der das Unionsrecht in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Befugnisse der Mitgliedstaaten untereinander vorschreibt und keine unbedingte Verpflichtung zur Verhinderung einer rechtlichen Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten besteht, durch den Beschluss vom 19. September 2012 C-540/11, Levy und Sebbag (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2013, 307) erneut bestätigt. Er hat dazu in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96, Gilly, Slg. 1998, I-2793) ausgeführt, dass der u.a. auf die Einleitung von Verhandlungen durch die Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft bezogene Art. 293 EG (ersatzlos gestrichen durch den Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 13. Dezember 2007, BGBl II 2008, 1039; vgl. Tippelhofer, IStR 2013, 310, 311) nicht den Zweck gehabt habe, eine als solche rechtswirksame Vorschrift zu definieren, sondern sich darauf beschränkt habe, den Rahmen für Verhandlungen zwischen den Mitgliedstaaten zu bilden. Selbst wenn die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft eines der Ziele des Vertrags sei, gehe aus dem Text des Art. 293 EG hervor, dass dieser als solcher nicht dazu geeignet sei, Privatpersonen Rechte zu verleihen, die vor nationalen Gerichtsbarkeiten geltend gemacht werden könnten. Aus den in Art. 10 EG (vgl. nunmehr Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union --EUV--) geregelten Loyalitätspflichten ergebe sich ebenfalls keine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten. Diese Vorschrift formuliere lediglich eine allgemeine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, deren konkreter Inhalt in jedem Einzelfall von den Bestimmungen des Vertrags oder den sich aus seinem allgemeinen System ergebenden Regelungen abhänge. Art. 10 EG könne daher nicht so ausgelegt werden, dass er für die Mitgliedstaaten eine unabhängige Verpflichtung über die sich aus Art. 56 und 293 EG für sie ergebenden Verpflichtungen hinaus begründe.

bb) Der erkennende Senat hält die Rechtsprechung des EuGH, nach der Unionsrecht abgesehen vom Vorliegen besonderer Regelungen eine Doppelbesteuerung nicht ausschließt, für zutreffend und folgt ihr auch für den vorliegenden Fall. Die Rechtsprechung des EuGH deckt auch die von der Klägerin ergänzend erwähnten unionsrechtlichen Gesichtspunkte ab, nämlich das Binnenmarktprinzip (Art. 14 Abs. 2 EG, nunmehr Art. 26 Abs. 2 AEUV), die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG, nunmehr Art. 56 AEUV) und die allgemeine persönliche Freizügigkeit (Art. 18 EG, nunmehr Art. 21 AEUV). Entscheidend ist auch insoweit, dass das Unionsrecht die grundsätzliche Autonomie der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer unberührt lässt und diese nicht dazu verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.

cc) Der EuGH hat die Zulässigkeit der Doppelbesteuerung in Fällen der von ihm beurteilten Art nicht davon abhängig gemacht, dass die in- und ausländische Erbschaftsteuer zusammen nicht einen bestimmten Prozentsatz des doppelt mit Steuer belasteten Erwerbs überschreitet. Eine solche Grenze kann auch nicht gezogen werden; denn das Unionsrecht sieht auch bei einer sehr hohen Belastung des Erwerbs von Todes wegen durch in- und ausländische Erbschaftsteuer keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Besteuerungsbefugnisse bei der Erbschaftsteuer zwischen den Mitgliedstaaten vor.

dd) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin insoweit auch nicht aus dem vom EuGH im Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 nicht herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh. Nach dieser Vorschrift hat jede Person das Recht, ihr rechtmäßig erworbenes Eigentum zu besitzen, zu nutzen, darüber zu verfügen und es zu vererben. Dies bedeutet aber nicht, dass im Streitfall die französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden muss, weil Frankreich für den Erwerb des in Frankreich angelegten Kapitalvermögens der E einen Steuersatz von 55 % angewendet hat. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:

aaa) Die ursprüngliche Fassung der EUGrdRCh (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2000 Nr. C 364, 1) wurde am 7. Dezember 2000 und somit erst nach dem Eintritt des Erbfalls im April 2000 proklamiert. Bei dieser Fassung handelte es sich zudem nicht um verbindliches Recht, sondern lediglich um eine politische Erklärung (Mayer in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, nach Art. 6 EUV Rz 35; Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012, Vor GR-Charta Rz 3).

bbb) Rechtliche Verbindlichkeit erlangte die inzwischen überarbeitete EUGrdRCh (ABlEU 2007 Nr. C 303, 1, BGBl II 2008, 1165) erst durch die Neufassung des Art. 6 Abs. 1 EUV durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von Lissabon (a.a.O.), der für Deutschland am 1. Dezember 2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, BGBl II 2009, 1223), und zwar ohne Rückwirkung (Streinz, EUV/AEUV, Vor GR-Charta Rz 7, m.w.N.).

ccc) Abgesehen vom zeitlichen Ablauf im vorliegenden Fall kommt Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen mit in- und ausländischer Erbschaftsteuer schon deshalb keine Bedeutung zu, weil die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 nur für die Organe und Einrichtungen der Europäischen Union und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Europäischen Union gilt. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, Åkerberg Fransson, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, 99 Rdnrn. 19 ff., m.w.N.) finden die in der Unionsrechtsordnung garantierten Grundrechte in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen, aber nicht außerhalb derselben Anwendung. Der EuGH könne daher eine nationale Rechtsvorschrift nicht im Hinblick auf die EUGrdRCh beurteilen, wenn sie nicht in den Geltungsbereich des Unionsrechts falle. Dieser eingeschränkte Anwendungsbereich der EUGrdRCh sei gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 EUV und Art. 52 Abs. 7 EUGrdRCh bei deren Auslegung zu berücksichtigen. Werde eine rechtliche Situation nicht vom Unionsrecht erfasst, sei der EuGH nicht zuständig, um über sie zu entscheiden, und die möglicherweise angeführten Bestimmungen der EUGrdRCh könnten als solche keine neue Zuständigkeit begründen. Diese Erwägungen entsprächen denen, die Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV zugrunde lägen, wonach durch die Bestimmungen der EUGrdRCh die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten der Union in keiner Weise erweitert würden. Ebenso dehne die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 2 den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und begründe weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die Union, noch ändere sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24. April 2013  1 BvR 1215/07, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1499, Rz 88 ff.).

Da es sich beim Erbschaftsteuerrecht nicht um Unionsrecht, sondern um rein nationales, nicht unionsrechtlich determiniertes Recht handelt, scheidet somit eine Überprüfung der Doppelbesteuerung an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh aus.

ddd) Soweit das Recht auf Eigentum als allgemeiner Rechtsgrundsatz des Unionsrechts unabhängig von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh geschützt ist, bezieht sich dies unter Berücksichtigung der Zuständigkeiten der Europäischen Union und des EuGH ebenfalls nur auf unionsrechtlich geregelte Bereiche (vgl. Streinz, EUV/AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 4 ff.) und zudem nicht auf das Vermögen als solches. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21. Februar 1991 verbundene Rechtssachen C-143/88 und C-92/89, Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG u.a., Slg. 1991, I-415, Rdnr. 74) kann die Verpflichtung, eine Abgabe zu zahlen, nicht als Verstoß gegen das Eigentumsrecht angesehen werden (vgl. dazu auch Depenheuer in Tettinger/Stern, Kölner Gemeinschaftskommentar zur Europäischen Grundrechte-Charta, 2006, Art. 17 Rz 37 f.; Streinz, EUV/AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 6).

c) Eine Pflicht Deutschlands, bei Fehlen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb anzurechnen, lässt sich auch der Gewährleistung des Eigentums und des Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG, dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht entnehmen.

aa) Diese Grundrechte verpflichten Deutschland nicht, bei Fehlen eines DBA eine Belastung durch in- und ausländische Steuern in den genannten Fällen durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer, also durch eine einseitige Maßnahme zu vermeiden. Eine solche Pflicht Deutschlands wäre mit der ihm zukommenden Autonomie auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung nicht vereinbar. Jedem Staat steht kraft seiner Finanzhoheit als Teil seiner Souveränität das Recht zur Erhebung von Steuern zu. Dieses Recht wird lediglich durch das Territorialitätsprinzip eingeschränkt. Das Völkerrecht steht einer Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht entgegen, solange eine substantiell hinreichende Verbindung zwischen dem eigenen Hoheitsgebiet und dem ausländischen Sachverhalt besteht (Wernsmann in Erbrecht und Vermögensnachfolge, System, Struktur, Vertrag, Festschrift für Manfred Bengel und Wolfgang Reimann zum 70. Geburtstag, 2012, S. 371, 373). Einen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht (BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72, BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497).

bb) Eine substantiell hinreichende Verbindung zum Hoheitsgebiet von Deutschland besteht insbesondere bei einem Erwerb von Todes wegen von einem Inländer, und zwar auch insoweit, als es um die Besteuerung des Erwerbs von Kapitalvermögen geht, das der Erblasser im Ausland angelegt hatte. In einem solchen Fall entspräche die alleinige Besteuerung durch Deutschland den internationalen Gepflogenheiten, die im Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern --OECD-MA (E)-- (abgedruckt bei Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 152 ff.) zum Ausdruck kommen. Wie der EuGH im Urteil Gilly in Slg. 1998, I-2793 ausgeführt hat, ist es für die Mitgliedstaaten nicht abwegig, sich für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und den von der OECD erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren (Rz 31).

Nach Art. 7 OECD-MA (E) kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 und 6 OECD-MA (E) nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 5 und 6 OECD-MA (E) betreffen unbewegliches Vermögen und bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung, nicht aber Forderungen aus Guthaben und festverzinslichen Wertpapieren, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Für derartiges Vermögen steht somit nach Art. 7 OECD-MA (E) das alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Erblassers zu.

Dies ist ein sachlicher Grund im Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dafür, dass die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen, nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird. Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG kann der inländischen Besteuerung in einem solchen Fall nicht entgegengehalten werden, dass die Steuerlast bei einer Anlage im Inland insgesamt niedriger gewesen wäre. Bei einer Anlage im Inland handelt es sich nämlich um einen anderen Sachverhalt als bei einer Anlage im Ausland, die auch zur Anwendung ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen kann.

cc) Dem Art. 7 OECD-MA (E) entspricht auch die Rechtslage nach dem Abkommen vom 12. Oktober 2006 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen --DBA Frankreich-- (BGBl II 2007, 1403), das am 3. April 2009 in Kraft getreten ist (BGBl II 2009, 596). Nach Art. 9 DBA Frankreich kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5, 6, 7 und 8 DBA Frankreich nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesem Vermögen gehören u.a. Guthaben und festverzinsliche Wertpapiere, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Es handelt sich dabei nicht um bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich. Dies ergibt sich aus Nr. 4 des zwischen Deutschland und Frankreich vereinbarten Protokolls zu dem DBA Frankreich. Danach gelten Bargeld, Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht als bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich. Dieses Protokoll ist nach Art. 18 DBA Frankreich Bestandteil dieses DBA.

dd) Eine Pflicht Deutschlands, eine von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union erhobene Erbschaftsteuer stets auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch Art. 23 GG nicht entnommen werden. Diese Vorschrift regelt allgemein die Mitwirkung Deutschlands bei der Entwicklung der Europäischen Union. Die Regelung von Einzelfragen wie etwa die Vermeidung einer unionsrechtlich nicht ausgeschlossenen Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen ist nicht Gegenstand der Vorschrift.

ee) Ist die Höhe der Steuerbelastung, die sich aus der Doppelbesteuerung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs von Forderungen eines inländischen Erblassers gegen ausländische Schuldner insgesamt ergibt, bezogen auf den Wert der Forderungen unter Berücksichtigung des Grundrechts aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG und des auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbots nicht hinnehmbar, hat auch dies nicht zur Folge, dass die ausländische Steuer auf die inländische Erbschaftsteuer anzurechnen ist. In einem solchen Fall kommen vielmehr Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht (vgl. Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 6; Jochum in Wilms/Jochum, § 21 ErbStG Rz 20, 110; Weinmann in Moench/Weinmann, § 21 ErbStG Rz 5; Riedel in Daragan/ Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 21 ErbStG Rz 68; Schaumburg, IStR, 3. Aufl. 2011, Rz 14.12, 15.244, 16.494). Wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in Einzelfällen zu einem "ungewollten Überhang" führen würde, kann eine Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass bestehen (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.III., m.w.N.). Auf nähere Einzelheiten braucht insoweit im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen zu werden, weil der Erlassbescheid vom 23. April 2007 nicht Gegenstand des Verfahrens ist.

d) Auch aus dem in Art. 1 des 1. ZP-EMRK geregelten Schutz des Eigentums lässt sich keine Verpflichtung Deutschlands zur generellen Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer entnehmen. Diese Vorschrift schließt eine Doppelbesteuerung bei Fehlen eines DBA ebenso wie das Unions- und das Verfassungsrecht zumindest nicht grundsätzlich aus. Sie enthält keine Kriterien zu der Frage, wie und zu Lasten welchen Staates eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Jedenfalls im Regelfall ist das Recht auf Eigentum nicht verletzt, wenn der Staat, dem nach den internationalen Gepflogenheiten, die im OECD-MA (E) zum Ausdruck kommen, das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen Erwerb von Todes wegen zusteht, von diesem Recht Gebrauch macht und eine etwaige von einem ausländischen Staat zusätzlich erhobene Erbschaftsteuer nicht anrechnet.

Eine übermäßige, konfiskatorische Steuerbelastung kann allerdings eine Verletzung des durch Art. 1 des 1. ZP-EMRK gewährleisteten Rechts auf Eigentum begründen (Peukert in Frowein/ Peukert, EMRK-Kommentar, 3. Aufl., Art. 1 des 1. ZP, Rz 74; Cremer in Grote/Marauhn, EMRK/GG, Konkordanzkommentar zum europäischen und deutschen Grundrechtsschutz, 2006, Kap. 22 Rz 85). Eine Verpflichtung Deutschlands, die konfiskatorische Wirkung der Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer und somit durch eine einseitige Maßnahme zu beseitigen, lässt sich indes nach Ansicht des Senats aus Art. 1 des 1. ZP-EMRK nicht ableiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall bei Bestehen eines dem OECD-MA (E) entsprechenden DBA das alleinige Besteuerungsrecht Deutschland zustünde und der ausländische Staat, der durch die Höhe des von ihm angesetzten Steuersatzes wesentlich zu der konfiskatorischen Wirkung der Doppelbesteuerung beigetragen hat, wie im Streitfall Frankreich ebenfalls die Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) beigetreten ist.

Auch in diesem Zusammenhang kommen indes Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO und dem jeweils maßgebenden Recht des ausländischen Staates, der ebenfalls der EMRK beigetreten ist, als ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht. Auf nähere Einzelheiten braucht in diesem Zusammenhang nicht eingegangen zu werden, da Billigkeitsmaßnahmen nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.

e) Die französische Erbschaftsteuer ist danach im Streitfall nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sind nicht erfüllt. Bei dem von E in Frankreich angelegten Kapitalvermögen handelt es sich nicht um Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG. Die von der Klägerin begehrte Anrechnung kann weder auf Unions- noch auf Verfassungsrecht oder Art. 1 des 1. ZP-EMRK gestützt werden.

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die französische Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.

a) Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, sondern übereinstimmend mit der Auffassung der Finanzverwaltung (H E 10.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I 2011 Sondernummer 1, 117) gleichermaßen auch für ausländische Steuern, die der deutschen Erbschaftsteuer entsprechen (FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2009  4 K 155/08 Erb, EFG 2009, 1310; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268; ders., Betriebs-Berater --BB-- 1999, 135, 142; Billig, Finanz-Rundschau 2009, 298; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 208, § 21 Rz 19 f.; Geck in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner in Fischer/ Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 291, § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 110, § 21 ErbStG Rz 5; Richter in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 21 ErbStG Rz 34; Szczesny in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 10 Rz 87; Tetens in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 10 Kap. 6.5.8; Seifried in Rödl/ Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1; Schaumburg, a.a.O., Rz 15.244; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 59, § 21 Rz 2; Eisele in Kapp/Ebeling, § 21 ErbStG, Rz 3; Schuck in Viskorf/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 155; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 256, § 10 ErbStG Rz 11; Reich/ Voß/Striegel in Tiedtke, a.a.O., § 21 Rz 31).

Die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuer ist vorbehaltlich von Billigkeitsmaßnahmen in § 21 ErbStG eingehend und differenziert geregelt und erfolgt im Wege der Anrechnung. Dabei handelt es sich um eine abschließende Regelung, die den Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten ausschließt (FG Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 1962 II 374/61, EFG 1963, 311; FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2009, 1310; Gebel, BB 1999, 135, 142; ders. in Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 130, 131; Pahlke, a.a.O., § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 5; Geck, a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner, a.a.O., § 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 5; Richter, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 34; Riedel, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 68; Hamdan, Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch § 21 ErbStG, 2007, Rz 467 f.). Es gibt keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische Erbschaftsteuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung auf die deutsche Erbschaftsteuer ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 ErbStG widersprechen, nach dem sich ausländische Erbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 8 ErbStG. § 12 Abs. 7 ErbStG 1922 (RStBl I 1922, 695) bestimmte, dass die Erbschaftsteuer nicht abgezogen wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1922 war auf Antrag die im Ausland erhobene Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, soweit die Steuerpflicht im Ausland befindliche Sachen, Forderungen gegen ausländische Schuldner oder Rechte, deren Übertragung an eine Eintragung in ausländische Bücher geknüpft ist, betraf. In Satz 2 der Vorschrift wurde der Reichsminister der Finanzen ermächtigt, stattdessen auf Gegenseitigkeit die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer zu bestimmen.

Der Abzug der im Ausland erhobenen Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit war seinerzeit somit der Regelfall. Die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer bedurfte der Zulassung durch den Reichsminister der Finanzen und setzte Gegenseitigkeit voraus.

Derartige Regelungen gibt es inzwischen nicht mehr. Vielmehr hat der Gesetzgeber selbst die Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer auf die inländische Erbschaftsteuer in § 21 ErbStG geregelt und dadurch die Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuern bei der Festsetzung der inländischen Erbschaftsteuer dem Grunde und der Art und Weise nach abschließend bestimmt.

c) Soweit sich einzelne Stimmen in der Literatur (Meincke, a.a.O., § 21 Rz 2; Eisele, a.a.O., § 21 ErbStG, Rz 3) auf die in § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Steuerpflichtigen eingeräumte Möglichkeit berufen, hinsichtlich der Berücksichtigung der auf ausländische Einkünfte entfallenden ausländischen Einkommensteuer zwischen der Anrechnung auf die deutsche Einkommensteuer und dem Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte zu wählen, kann dem für das Erbschaftsteuerrecht nicht gefolgt werden; denn eine entsprechende Regelung enthält das Erbschaftsteuerrecht gerade nicht (Pahlke, a.a.O., § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 21 Rz 19; Seifried in Rödl/Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1).

Im Übrigen würde ein den Regelungen des § 34c EStG entsprechendes Wahlrecht dem Begehren der Klägerin nicht zum Erfolg verhelfen. Die ausländische Steuer kann nämlich nur dann auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 34c Rz 29). Eine entsprechende Anwendung des in § 34c Abs. 2 EStG vorgesehenen Wahlrechts auf die Erbschaftsteuer hätte demgemäß zur Folge, dass nur gemäß § 21 ErbStG anrechenbare ausländische Erbschaftsteuern nach Wahl des Steuerpflichtigen als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden könnten. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, wäre ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls ausgeschlossen.

d) Aufgrund der Autonomie der Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts zwingt auch Unionsrecht nicht zum Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten. Dem Unionsrecht lässt sich nicht entnehmen, welcher der beteiligten Staaten die vom anderen Staat erhobene Erbschaftsteuer bei der Festsetzung der eigenen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen müsste.