Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Apr. 2015 - 3 K 1750/13

bei uns veröffentlicht am23.04.2015

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob aus Billigkeitsgründen eine Verteilung als außergewöhnliche Belastung anerkannten Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses auf mehrere Veranlagungszeiträume vorzunehmen ist.
Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie haben drei, in den Jahren 2001, 2004 und 2011 geborene Kinder. Die im Jahr 2004 geborene Tochter (T) ist schwer- und mehrfachbehindert. Sie hat keine eigene Rumpf- und Kopfkontrolle, leidet an epileptischen Anfällen, kann sich nicht mitteilen und ist blind. Sie wird in ihrem Elternhaus gepflegt und betreut.
Der Kläger erzielte im Veranlagungszeitraum 2011 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von xxx.xxx EUR; die Klägerin war nicht (mehr) erwerbstätig.
Der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger betrug xxx.xxx EUR (2010), xxx.xxx EUR (2011), xxx.xxx EUR (2012) und xxx.xxx EUR (2013).
Im Veranlagungszeitraum 2011 haben die Kläger ihre selbstgenutzte Doppelhaushälfte für insgesamt 165.981 EUR behindertengerecht umgebaut (Sonderakte Bl. 43), wovon ihnen 2.557 EUR von der Pflegeversicherung erstattet wurden (Rb-Akte Bl. 61). Angrenzend an das Wohnzimmer im Erdgeschoss und das darüber liegende Schlafzimmer haben sie einen 2-geschossigen Anbau mit einer Fläche von je 13,39 m² Wohnfläche errichtet, in den ein Lastenaufzug integriert ist. In den beiden Räumen des Anbaus befinden sich der Zugang zum Lastenaufzug, ein mobiler Lifter, Rollstühle und Therapiegeräte, Regale und Schränke zur Aufbewahrung sonstiger für die Pflege von T benötigter Gegenstände. Der im Obergeschoss an den Anbau angrenzende Raum dient als Pflegezimmer für T ist mit einem Spezialbett und Spezialbadewanne ausgestattet. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Feststellungen des Außenprüfers (Sonderakte Bl. 5-27) Bezug genommen. Sämtliche mit dem Umbau in Zusammenhang stehende Rechnungen bezahlten die Kläger im Veranlagungszeitraum 2011.
In der am 29. Mai 2012 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung machten die Kläger einen Teilbetrag der Umbaukosten in Höhe von 60.000 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend und beantragten unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 2. Oktober 2009 VI R 7/09 (BStBl II 2010, 280) den Restbetrag auf die folgenden zwei Veranlagungszeiträume zu verteilen. Das FA führte die Einkommensteuerveranlagung 2011 entsprechend der Erklärung durch und setzte mit Einkommensteuerbescheid vom 12. September 2012 die Einkommensteuer auf 10.329 EUR unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Wegen der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastungen wurde eine abgekürzte Außenprüfung durchgeführt. Dabei erkannte der Prüfer die Aufwendungen für die Errichtung des Anbaus, des behinderungsgerechten Bades und Lastenaufzugs in vollem Umfang als außergewöhnliche Belastung an. Die Aufwendungen für die Neuanlage von Terrasse und Garten in Höhe von 25.368 EUR erkannte er zu 1/3 als außergewöhnliche Belastung an. Im Anschluss an die Außenprüfung erging am 22. Oktober 2012 ein Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 149.069 EUR berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer wurde auf 0 EUR festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
In der Begründung des Bescheids lehnte das FA eine Verteilung der außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Jahre ab.
Mit Schreiben vom 23. November 2012 legte der damalige Berater der Kläger fristgerecht Einspruch gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2011 vom 22. Oktober 2012 sowie die Ablehnung der Verteilung der Aufwendungen auf mehrere Jahre im Wege einer abweichenden Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen ein. Am 12. April 2013 erging ein Teilabhilfebescheid (Rb-Akte Bl. 71), in dem weitere im Verlauf des Einspruchsverfahrens geltend gemachte Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anerkannt und die bereits anerkannten Umbaukosten um die erhaltene Erstattung in Höhe von 2.557 EUR auf 146.512 EUR ermäßigt wurden. Das Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2011 ist bis zur Entscheidung über den Antrag auf abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen ausgesetzt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 wies das FA den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurück. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die die Berücksichtigung aller Aufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr der Verausgabung keinen Härtefall darstelle, der einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung (AO) bedürfe. Die Versagung der Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen im Billigkeitsweg auf mehrere Veranlagungszeiträume sei bundeseinheitlich abgestimmt und nicht zulässig. Die Ausführungen des BFH im Urteil vom 2. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280  seien nicht entscheidungserheblich gewesen. § 33 EStG enthalte keine Regel zur Verteilung von Aufwendungen auf mehrere Jahre, so dass § 11 EStG uneingeschränkt anzuwenden sei.
10 
Mit der fristgereicht eingereichten Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Bei Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen nur im Veranlagungszeitraum 2011 würde ein deutlich zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegenstehen. Der BFH halte es für denkbar und geboten, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag dem vollen Abzug der Aufwendungen entgegenstehe. Andernfalls wäre ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 des Grundgesetzes evident, da eine eklatante Benachteiligung mit Steuerpflichtigen bestehe, der diese Aufwendungen nicht bestreiten müsse. Auf die Änderung der Einkommensteuerrichtlinien 2012 könne sich das FA nicht berufen, da diese erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2012 Anwendung fänden.
11 
Die Kläger beantragen sinngemäß,
  1.   
das Finanzamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013 zu verpflichten, aus Billigkeitsgründen die Einkommensteuer 2011, 2012 und  2013 in Höhe der Beträge festzusetzen, die sich ergeben, wenn die im Veranlagungszeitraum 2011 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigten Umbaukosten zu  gleichen Teilen in den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2013 berücksichtigt werden;
  2.   
hilfsweise das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. Oktober 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2013  zu verpflichten, die außergewöhnlichen Belastungen zu gleichen Teilen nach § 163 Satz 2 AO in den Veranlagungszeiträumen 2010 und 2011 zu berücksichtigten;
  3.   
hilfsweise das Finanzamt zu verpflichten, über den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung erneut unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden;
  4.   
hilfsweise die Revision zuzulassen.
12 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
13 
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.
14 
Am 12. März 2015 hat die Berichterstatterin hat die Berichterstatterin die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Beide Beteiligten erklärten hierin den Verzicht auf mündliche Verhandlung. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
15 
Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten (Gerichtsakte Bl. 50, 72) vor.

Entscheidungsgründe

 
16 
I. Die Klage ist zulässig. Die Kläger wenden sich mit der vorliegenden Verpflichtungsklage gegen die Entscheidung des FA, eine Verteilung der Aufwendungen für den Umbau auf drei Jahre im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zuzulassen. Ungeachtet des Umstands, dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2011 zu einer höheren Steuerfestsetzung führen würde, ist von einer Beschwer der Kläger auszugehen, da sie geltend machen, durch die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 101 der Finanzgerichtsordnung).
17 
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht eine Verteilung der im Veranlagungszeitraum 2011 aufgewandten außergewöhnlichen Belastung aus Billigkeitsgründen auf mehrere Veranlagungszeiträume verneint.
18 
1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Verteilung der außergewöhnlichen Belastung auf mehrere Veranlagungszeiträume ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.).
19 
2. Das FA hat erkannt, dass -ungeachtet der in R 33.4 Abs. 5 der Einkommensteueränderungsrichtlinie vom 25. März 2013, BStBl I 2013, 289 geregelten Unzulässigkeit einer Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Veranlagungszeiträume- eine Billigkeitsentscheidung zu treffen war. Es hat sich in der Einspruchsentscheidung mit den Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit befasst und ist in Anbetracht der für andere Bereiche vom Gesetzgeber getroffenen Ausnahmeregelungen zu der Auffassung gelangt, dass die sich aus dem im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen geltenden Abflussprinzip ergebenden Härten den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen.
20 
3. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer (§ 163 Satz 1 Alt. 1 AO), die Nichtberücksichtigung einzelner, die Steuern erhöhender Besteuerungsgrundlagenmerkmale (§ 163 Satz 1 Alt. 2 AO) und -mit Zustimmung des Steuerpflichtigen- bei Steuern vom Einkommen die zeitliche Verschiebung einzelner Besteuerungsgrundlagen, die soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können (§ 163 Satz 2 AO). In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (BFH in BStBl II 2013, 820).
21 
Zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, das Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit der Erhebung der Steuern im Streitfall nicht vorliegen.
22 
a) Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
23 
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.). Unbilligkeit muss sich stets aus den Umständen des Einzelfalles ergeben; Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der Billigkeitsmaßnahmen vorrangigen (gesetzeskorrigierenden) Auslegung berücksichtigt und korrigiert werden; bei der Billigkeitsprüfung müssen sie außer Betracht bleiben (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz. 33).
24 
aa) Der Zeitpunkt des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG, d.h. die außergewöhnliche Belastung ist im Veranlagungszeitraum der Verausgabung -ggf. vermindert um zu erwartende Ersatzleistungen- steuermindernd zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG 34. Aufl., § 33 Rz. 5). Eine Verteilung der Aufwendungen auf die Nutzungsdauer ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 280).
25 
bb) Die begrenzte steuerliche Auswirkung der im Veranlagungszeitraum 2011 von den Klägern getragenen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau liegt darin begründet, dass diese den Gesamtbetrag der Einkünfte um 24.563 EUR überstiegen. Hierbei handelt es sich um eine Härte, die sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers für die Bemessung der Einkommensteuer unter Anwendung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) und des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) ergibt. Durch derartige Grundentscheidungen des Gesetzgebers verursachte Härten vermögen als systemimmanente Beeinträchtigung allein einen Wertungswiderspruch zu dem Zweck der gesetzlichen Regelung nicht begründen. Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Folgen im Wege der Billigkeit ist unzulässig (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. § 163 Rz. 31). So hat der BFH wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 m.w.N.).
26 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist nicht anzunehmen, dass die auf das Jahr der Verausgabung begrenzte steuerliche Auswirkung der außergewöhnlichen Belastung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Im Gegensatz zu zahlreichen anderen Bereichen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 34. Aufl., § 11 Rz. 6) hat es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet, Ausnahmeregelungen vom Abflussprinzip vorzusehen. Das Bestehen der zahlreichen gesetzlichen Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip zeigt, dass dem Gesetzgeber die Erforderlichkeit einer Korrektur seiner Grundentscheidung in bestimmten Konstellationen bewusst ist; er im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hingegen eine solche Regelung nicht als notwendig erachtet und es insoweit bei einer zeitabschnittsbezogenen Steuerermittlung verbleiben soll. Der gegenteiligen Auffassung des FG Saarland (Urteil vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927) folgt der Senat nicht. Denn die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Die Regelungen über außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270). So bewirken außergewöhnliche Belastungen bei bestehenden Verlustvorträgen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einem Einkommen in Höhe der steuerlichen Freibeträge keine steuerliche Entlastung. Im Streitfall führten die -nach Aufgabe der Rechtsprechung zur Anwendung der sog. Gegenwerttheorie auf behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; BFH-Beschluss vom 15. April 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252)- anerkannten außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 2011 immerhin zu einer Steuerermäßigung von rd. 22.000 EUR. In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem dem Urteil des FG Saarland (in EFG 2013, 1927) zugrunde liegenden Sachverhalt.
27 
cc) Schließlich spricht nach Auffassung des Senats gegen die Zulassung von sich aus dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung ergebenden Härten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung, dass die in § 163 AO vorgesehenen Rechtsfolgen nicht auf die vorliegend begehrte Verteilung steuermindernder Besteuerungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume zugeschnitten sind. Ausdrücklich nicht vorgesehen ist im Rahmen von § 163 Satz 1 AO die Erhöhung der Steuer in einem Veranlagungszeitraum sowie ein „Hinzuerfinden“ mindernder Besteuerungsgrundlagen (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl., § 163 Rz. 39a). Allein § 163 Satz 2 AO sieht vor, einzelne die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen zu einer früheren Zeit zu berücksichtigen, wobei unklar ist, ob darunter auch die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage fällt. Da auch hier das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit Voraussetzung ist, braucht über die Frage, ob statt der beantragten Verteilung der Aufwendungen aus Billigkeitsgründen ein Rücktrag des im Veranlagungszeitraum 2011 nicht „ausgeschöpften“ Betrags auf den Veranlagungszeitraum 2010 in Betracht kommen könnte, nicht entschieden zu werden.
28 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29 
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das Urteil des FG Saarland vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Gründe

 
16 
I. Die Klage ist zulässig. Die Kläger wenden sich mit der vorliegenden Verpflichtungsklage gegen die Entscheidung des FA, eine Verteilung der Aufwendungen für den Umbau auf drei Jahre im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht zuzulassen. Ungeachtet des Umstands, dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2011 zu einer höheren Steuerfestsetzung führen würde, ist von einer Beschwer der Kläger auszugehen, da sie geltend machen, durch die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 101 der Finanzgerichtsordnung).
17 
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht eine Verteilung der im Veranlagungszeitraum 2011 aufgewandten außergewöhnlichen Belastung aus Billigkeitsgründen auf mehrere Veranlagungszeiträume verneint.
18 
1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Verteilung der außergewöhnlichen Belastung auf mehrere Veranlagungszeiträume ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820 m.w.N.).
19 
2. Das FA hat erkannt, dass -ungeachtet der in R 33.4 Abs. 5 der Einkommensteueränderungsrichtlinie vom 25. März 2013, BStBl I 2013, 289 geregelten Unzulässigkeit einer Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen auf mehrere Veranlagungszeiträume- eine Billigkeitsentscheidung zu treffen war. Es hat sich in der Einspruchsentscheidung mit den Voraussetzungen der sachlichen Unbilligkeit befasst und ist in Anbetracht der für andere Bereiche vom Gesetzgeber getroffenen Ausnahmeregelungen zu der Auffassung gelangt, dass die sich aus dem im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen geltenden Abflussprinzip ergebenden Härten den Wertungen des Gesetzgebers entsprechen.
20 
3. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer (§ 163 Satz 1 Alt. 1 AO), die Nichtberücksichtigung einzelner, die Steuern erhöhender Besteuerungsgrundlagenmerkmale (§ 163 Satz 1 Alt. 2 AO) und -mit Zustimmung des Steuerpflichtigen- bei Steuern vom Einkommen die zeitliche Verschiebung einzelner Besteuerungsgrundlagen, die soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können (§ 163 Satz 2 AO). In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (BFH in BStBl II 2013, 820).
21 
Zutreffend hat das FA angenommen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen, das Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit der Erhebung der Steuern im Streitfall nicht vorliegen.
22 
a) Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
23 
b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.). Unbilligkeit muss sich stets aus den Umständen des Einzelfalles ergeben; Gesetzesfolgen, die bei generalisierender Betrachtung für die gesetzliche Regelung typisch sind und denen durch eine abstrakt-generelle Regelung Rechnung zu tragen der Gesetzgeber unterlassen hat, können allenfalls im Wege der Billigkeitsmaßnahmen vorrangigen (gesetzeskorrigierenden) Auslegung berücksichtigt und korrigiert werden; bei der Billigkeitsprüfung müssen sie außer Betracht bleiben (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz. 33).
24 
aa) Der Zeitpunkt des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen richtet sich nach § 11 Abs. 2 EStG, d.h. die außergewöhnliche Belastung ist im Veranlagungszeitraum der Verausgabung -ggf. vermindert um zu erwartende Ersatzleistungen- steuermindernd zu berücksichtigen (Schmidt/Loschelder, EStG 34. Aufl., § 33 Rz. 5). Eine Verteilung der Aufwendungen auf die Nutzungsdauer ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 280).
25 
bb) Die begrenzte steuerliche Auswirkung der im Veranlagungszeitraum 2011 von den Klägern getragenen Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau liegt darin begründet, dass diese den Gesamtbetrag der Einkünfte um 24.563 EUR überstiegen. Hierbei handelt es sich um eine Härte, die sich aus der Entscheidung des Gesetzgebers für die Bemessung der Einkommensteuer unter Anwendung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 EStG) und des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) ergibt. Durch derartige Grundentscheidungen des Gesetzgebers verursachte Härten vermögen als systemimmanente Beeinträchtigung allein einen Wertungswiderspruch zu dem Zweck der gesetzlichen Regelung nicht begründen. Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Folgen im Wege der Billigkeit ist unzulässig (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl. § 163 Rz. 31). So hat der BFH wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen ist, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip in einem Veranlagungszeitraum zu Ergebnissen kommt, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 m.w.N.).
26 
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist nicht anzunehmen, dass die auf das Jahr der Verausgabung begrenzte steuerliche Auswirkung der außergewöhnlichen Belastung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Im Gegensatz zu zahlreichen anderen Bereichen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG 34. Aufl., § 11 Rz. 6) hat es der Gesetzgeber für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen nicht für notwendig erachtet, Ausnahmeregelungen vom Abflussprinzip vorzusehen. Das Bestehen der zahlreichen gesetzlichen Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip zeigt, dass dem Gesetzgeber die Erforderlichkeit einer Korrektur seiner Grundentscheidung in bestimmten Konstellationen bewusst ist; er im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen hingegen eine solche Regelung nicht als notwendig erachtet und es insoweit bei einer zeitabschnittsbezogenen Steuerermittlung verbleiben soll. Der gegenteiligen Auffassung des FG Saarland (Urteil vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927) folgt der Senat nicht. Denn die gesetzlichen Regelungen zum Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zielen nicht darauf ab, eine größtmögliche Steuerentlastung zu ermöglichen. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Die Regelungen über außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270). So bewirken außergewöhnliche Belastungen bei bestehenden Verlustvorträgen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einem Einkommen in Höhe der steuerlichen Freibeträge keine steuerliche Entlastung. Im Streitfall führten die -nach Aufgabe der Rechtsprechung zur Anwendung der sog. Gegenwerttheorie auf behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BStBl II 2010, 280; BFH-Beschluss vom 15. April 2004 III B 84/03, BFH/NV 2004, 1252)- anerkannten außergewöhnlichen Belastungen im Veranlagungszeitraum 2011 immerhin zu einer Steuerermäßigung von rd. 22.000 EUR. In diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von dem dem Urteil des FG Saarland (in EFG 2013, 1927) zugrunde liegenden Sachverhalt.
27 
cc) Schließlich spricht nach Auffassung des Senats gegen die Zulassung von sich aus dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung ergebenden Härten im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung, dass die in § 163 AO vorgesehenen Rechtsfolgen nicht auf die vorliegend begehrte Verteilung steuermindernder Besteuerungsgrundlagen auf mehrere Veranlagungszeiträume zugeschnitten sind. Ausdrücklich nicht vorgesehen ist im Rahmen von § 163 Satz 1 AO die Erhöhung der Steuer in einem Veranlagungszeitraum sowie ein „Hinzuerfinden“ mindernder Besteuerungsgrundlagen (Klein/Rüsken, AO 12. Aufl., § 163 Rz. 39a). Allein § 163 Satz 2 AO sieht vor, einzelne die Steuer mindernde Besteuerungsgrundlagen zu einer früheren Zeit zu berücksichtigen, wobei unklar ist, ob darunter auch die Verteilung einer Besteuerungsgrundlage fällt. Da auch hier das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit Voraussetzung ist, braucht über die Frage, ob statt der beantragten Verteilung der Aufwendungen aus Billigkeitsgründen ein Rücktrag des im Veranlagungszeitraum 2011 nicht „ausgeschöpften“ Betrags auf den Veranlagungszeitraum 2010 in Betracht kommen könnte, nicht entschieden zu werden.
28 
III. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
29 
IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das Urteil des FG Saarland vom 6. August 2013 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

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Referenzen - Gesetze

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Apr. 2015 - 3 K 1750/13 zitiert 13 §§.

FGO | § 101


Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache...

FGO | § 115


(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nur..

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Apr. 2015 - 3 K 1750/13 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Apr. 2015 - 3 K 1750/13 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

Bundesfinanzhof Urteil, 23. Juli 2013 - VIII R 17/10

bei uns veröffentlicht am 23.07.2013

---------- Tatbestand ---------- 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und...

1 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 23. Apr. 2015 - 3 K 1750/13.

Bundesfinanzhof Beschluss, 12. Juli 2017 - VI R 36/15

bei uns veröffentlicht am 12.07.2017

----- Tenor ----- Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 23. April 2015  3 K 1750/13 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu...

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Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

2

Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

3

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

4

Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

5

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

6

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

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1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

10

2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

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3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

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a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

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b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

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Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

15

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

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Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

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aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

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bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

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cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

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dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

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ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.

(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen

1.
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.
Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.
sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,
die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. 2Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2) 1Einkünfte sind

1.
bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.
bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).
2Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5) 1Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer. 2Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a) 1Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge. 2Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6) 1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer. 2Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht. 3Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)1 Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer. 2Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. 3Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

(1) 1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). 2Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die BEGünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert. 3Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist. 4Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden. 5Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist ganz oder teilweise von der Anwendung des Satzes 1 abzusehen. 6Im Antrag ist die Höhe des Verlustrücktrags anzugeben.

(2) 1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag). 2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro. 3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.

(3) (weggefallen)

(4) 1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen. 2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. 3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt. 4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend. 5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. 6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. 3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. 4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2. 5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2) 1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. 2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend. 3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. 4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist. 5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt. 6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte als Handelsvertreter für Versicherungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) forderte den Kläger gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf, für diesen Betrieb ab dem 1. Januar 2001 von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG überzugehen.

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Aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ergab sich ein noch nicht erfasster Verlust (Übergangsverlust) in Höhe von 90.900 DM. Diesen verrechnete der Kläger mit dem laufenden Gewinn des Jahrs 2001 in Höhe von 85.255 DM und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 5.645 DM. Das FA erfasste den erklärten Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 11. August 2003 erklärungsgemäß als negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

3

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragten erfolglos, den auf dem Wechsel der Gewinnermittlungsart beruhenden Verlust gemäß R 17 Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001) auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre in Höhe von jährlich 30.300 DM aufzuteilen und der Einkommensteuer für das Jahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 54.955 DM zugrunde zu legen.

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Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 wies das FA als unbegründet zurück und lehnte den Antrag auf Verteilung des Übergangsverlusts auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre ab, da die Regelung in R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 auf einen Übergangsverlust nicht anwendbar sei und keine unbillige Härte vorliege. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

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Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung des § 163 AO und eine unrichtige Anwendung von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001. Nach deren Wortlaut könnten auch Übergangsverluste auf drei Jahre verteilt werden. Das FA habe sein Ermessen unterschritten, da eine Billigkeitsmaßnahme auch auf die Regelung des § 163 Satz 1 AO hätte gestützt werden können. Die durch die Ablehnung der Verteilung des Übergangsverlusts entstehende Mehrbelastung werde auch unter Berücksichtigung einer späteren Betriebsaufgabe nicht wieder ausgeglichen. Vielmehr werde der Kläger durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart erheblich schlechter gestellt als bei der Beibehaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

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Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23. September 2009 (14 K 925/05) aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich in Höhe von insgesamt 90.900 DM auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre gleichmäßig in Höhe von jeweils 30.300 DM zu verteilen.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen, um den Übergangsverlust des Klägers aus Billigkeitsgründen auf das Jahr 2001 und die beiden Folgejahre zu verteilen, verneint.

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1. Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i.S. des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787), die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Nach § 102 FGO bezieht sich die gerichtliche Prüfung des die beantragte Erleichterung ablehnenden Verwaltungsakts darauf, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Ein Ermessensfehler in diesem Sinne (Ermessensmangel) liegt auch vor, wenn die Behörde zu Unrecht angenommen hat, ihr stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu, und infolgedessen einen Antrag mit der unzutreffenden Begründung ablehnt, sie müsse den Antrag aus Rechtsgründen ablehnen (BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20, m.w.N.).

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2. § 163 AO unterscheidet drei Arten von Billigkeitsmaßnahmen: die abweichende (niedrigere) Festsetzung der Steuer, die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsmerkmale und die Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen. In jedem Fall müssen die Voraussetzungen der persönlichen oder sachlichen Unbilligkeit erfüllt sein (v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 163 AO Rz 111; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 7; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 163 Rz 6). Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

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3. Im Streitfall war dem FA nicht aufzugeben, eine erneute Prüfung von sachlichen Billigkeitsgründen vorzunehmen. Selbst wenn die in der norminterpretierenden und ermessensregulierenden Verwaltungsvorschrift R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 enthaltene Definition des Übergangsgewinns als Saldo aus Zu- und Abrechnung im Sinne der Kläger auch einen negativen Saldo, also einen Übergangsverlust umfassen sollte, der auf das Jahr des Übergangs und die Folgejahre verteilt werden könnte, und selbst wenn das FA verkannt hätte, dass grundsätzlich auch eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 1 AO hätte getroffen werden können, konnte keine andere Entscheidung als die vom FA getroffene ergehen. Denn eine "Härte" i.S. von R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 und damit eine sachliche Unbilligkeit lag im Streitfall nicht vor (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; Senatsurteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).

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a) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 606, m.w.N.).

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b) Im Streitfall läuft die Besteuerung der Kläger den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider.

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Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen (Senatsurteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303, m.w.N.).

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Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger aufgrund der Passivierung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten einen Übergangsverlust in Höhe von 90.900 DM errechnet, den das FA erklärungsgemäß bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit erfasst hat. Die Qualifizierung der Einkunftsart ist für die Entscheidung der Frage, ob der Übergangsverlust aus Gründen der Billigkeit zu verteilen ist, nicht erheblich, da sich diese auch dann stellen würde, wenn es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelte.

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Der durch den Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG entstandene Verlust hat im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart zu einer erheblichen Steuerersparnis der Kläger geführt. Eine Meistbegünstigung, die durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag aufgrund des progressiven Steuertarifs zu einer noch höheren Steuerersparnis geführt hätte, ist aus Billigkeitsgründen nicht geboten:

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aa) Nach dem in § 2 EStG verankerten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bemisst sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahrs bezogenen Einkommen. Für die Kläger kam dieser Grundsatz ohnedies nicht voll zum Tragen, da sie den nicht durch die Verrechnung mit dem laufenden Gewinn verbrauchten Übergangsverlust gemäß § 10d EStG interperiodisch verrechnen konnten. In dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine beschränkte Verrechnung von Verlusten eines Wirtschaftsjahrs mit dem Gewinn eines anderen Wirtschaftsjahrs zugelassen, um die Verzerrungen und Zufälligkeiten zu mildern, die daraus entstehen können, dass der Unternehmer jeweils den Gewinn für ein Wirtschaftsjahr gesondert ausweisen und versteuern muss, obwohl das Wirtschaftsjahr kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens ist. Über den Rahmen des § 10d EStG hinaus hat der Gesetzgeber eine Durchbrechung der Abschnittsbesteuerung zur Berücksichtigung von Verlusten nicht zugelassen und damit auch Härten, die sich daraus ergeben, bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 186/84, BFH/NV 1989, 426, m.w.N.).

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bb) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des von den Klägern vorgetragenen Umstands, dass die Gewinnermittlung durch Bilanzierung in den Folgejahren zu einer --gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG-- höheren Steuerbelastung führe. Darin liegt ebenfalls keine unbillige Härte. Denn der Grundsatz der Totalgewinngleichheit, nach dem die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen muss wie die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 IV R 4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293), bedeutet nicht, dass auch die Steuer in dem Zeitraum des Bestehens des Betriebs in identischer Höhe entsteht. Das Postulat der Gesamtgewinngleichheit zielt auf die Identität des von der Eröffnung bis zur Beendigung des Betriebs erzielten Totalgewinns, schließt aber unterschiedliche Periodengewinne in einzelnen Jahren gerade nicht aus (Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824). Dies wird aber häufig der Fall sein, da sich der Unterschied zwischen den maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen Berücksichtigung des Aufwands bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch die Jährlichkeit der progressiven Einkommensbesteuerung unterschiedlich --positiv oder negativ-- auf die steuerliche Belastung auswirkt. Zudem können sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch den Ansatz von Rückstellungen auch erhebliche Zins- und Liquiditätsvorteile gleichsam als Steuerstundungseffekt ergeben (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 125).

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cc) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, 230 ff., m.w.N.), da diese grundsätzlich auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungs-/Veranlagungszeitraum zu beziehen ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315). Zwar kann die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obgleich dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall, da dem durch den Übergang der Gewinnermittlungsart entstandenen Verlust gerade keine tatsächliche Minderung der Leistungsfähigkeit der Kläger gegenüberstand. Eine weitere Entlastung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige durch einen auf drei Jahre verteilten Verlustvortrag die progressive Steuerbelastung in den Folgejahren mindern kann, ist verfassungsrechtlich nicht erforderlich und würde sogar zu einer gleichheitswidrigen Begünstigung gegenüber den Steuerpflichtigen führen, die ihren Verlust lediglich unter den engen Voraussetzungen des § 10d EStG interperiodisch nutzen können.

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dd) Auch der Vortrag der Kläger, dass sich aufgrund der Vorrangigkeit des Verlustabzugs gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen nicht ausgewirkt hätten, rechtfertigt nicht die Annahme einer unbilligen Härte. Die dem subjektiven Nettoprinzip zuordenbaren Abzugsbeträge sollen dem Steuerpflichtigen ermöglichen, aus seinem Einkommen einen aus seinen subjektiven Lebensumständen erwachsenden Aufwand vorrangig vor einer Steuerzahlung zu decken. Dieses Entlastungserfordernis besteht indes nicht, wenn das Einkommen des Steuerpflichtigen aufgrund der Verlustverrechnung nach § 10d EStG ohnehin nicht besteuert wird. Die Regelungen über Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind keine positiven Subventionen, sondern bezwecken eine am Jahresprinzip auszurichtende Steuerentlastung (BFH-Beschlüsse vom 14. März 2008 IX B 247/07, BFH/NV 2008, 1147; vom 9. April 2010 IX B 191/09, BFH/NV 2010, 1270).

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ee) Das von den Klägern zitierte BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09 (BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) ist auf den Streitfall nicht anwendbar, da es sich mit dem Abzug von außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG befasst. Diesem Urteil ist auch nicht der Rechtssatz zu entnehmen, dass dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht für die Verteilung von Aufwendungen einzuräumen ist. Der BFH hat lediglich in einem obiter dictum zu der Frage Stellung genommen, ob dem Steuerpflichtigen gemäß § 163 AO ein Wahlrecht auf Verteilung eingeräumt werden könnte, wenn ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte im Jahr der Verausgabung dem vollen Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entgegenstünde, sodass diese steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Diese Überlegung ist für den Streitfall schon deshalb unerheblich, weil sich der Übergangsverlust des Klägers aufgrund des Verlustvortrags nach § 10d EStG in vollem Umfang steuerlich ausgewirkt hat.

(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

(2) 1Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. 2Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht; das gilt für Aufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 7 und 9 nur insoweit, als sie als Sonderausgaben abgezogen werden können. 3Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. 4Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) sind vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

(2a) 1Abweichend von Absatz 1 wird für Aufwendungen für durch eine Behinderung veranlasste Fahrten nur eine Pauschale gewährt (behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale). 2Die Pauschale erhalten:

1.
Menschen mit einem Grad der Behinderung von mindestens 80 oder mit einem Grad der Behinderung von mindestens 70 und dem Merkzeichen „G“,
2.
Menschen mit dem Merkzeichen „aG“, mit dem Merkzeichen „Bl“, mit dem Merkzeichen „TBl“ oder mit dem Merkzeichen „H“.
3Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 1 beträgt die Pauschale 900 Euro. 4Bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen nach Satz 2 Nummer 2 beträgt die Pauschale 4 500 Euro. 5In diesem Fall kann die Pauschale nach Satz 3 nicht zusätzlich in Anspruch genommen werden. 6Über die Fahrtkostenpauschale nach Satz 1 hinaus sind keine weiteren behinderungsbedingten Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung nach Absatz 1 berücksichtigungsfähig. 7Die Pauschale ist bei der Ermittlung des Teils der Aufwendungen im Sinne des Absatzes 1, der die zumutbare Belastung übersteigt, einzubeziehen. 8Sie kann auch gewährt werden, wenn ein Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Absatz 5 übertragen wurde. 9§ 33b Absatz 5 ist entsprechend anzuwenden.

(3) 1Die zumutbare Belastung beträgt

bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte
bis
15 340
EUR
über
15 340
EUR
bis
51 130
EUR
über
51 130
EUR
1.bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer
a) nach § 32a Absatz 1,567
b) nach § 32a Absatz 5
oder 6 (Splitting-Verfahren)
zu berechnen ist;

4

5

6
2.bei Steuerpflichtigen mit
a) einem Kind oder zwei
Kindern,

2

3

4
b) drei oder mehr Kindern112
Prozent des Gesamtbetrags der Einkünfte.

2Als Kinder des Steuerpflichtigen zählen die, für die er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat.

(4) Die Bundesregierung wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten des Nachweises von Aufwendungen nach Absatz 1 und der Anspruchsvoraussetzungen nach Absatz 2a zu bestimmen.

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Andernfalls spricht es die Verpflichtung aus, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden.

Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

(1) 1Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. 2Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. 3Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. 4Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2. 5Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2) 1Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. 2Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend. 3Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. 4Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist. 5§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt. 6Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.